Control de Gestin (curso 2010-2011) Tema 1: Fundamentos del Control de Gestin

TEMA 1: FUNDAMENTOS DEL CONTROL DE GESTIN

1. LA FUNCIN DE CONTROL Cuando se pretende describir la actividad gerencial es habitual mencionar las funciones bsicas que la componen. A este respecto, el planteamiento, en el mbito de la administracin de empresas, recoge, de forma muy simple, las funciones de planificar, organizar, ejecutar y controlar. Estas cuatro funciones estn integradas porque se desarrollan en el mbito de una misma unidad econmica, porque se ejecutan por los mismos gestores y porque, todas ellas, exigen la toma de decisiones para ser operativas. Este enfoque reconoce la secuencia lgica, est explicitada o no, en el trabajo de cualquier responsable empresarial. Pero, la realidad no es tan formal ni lineal. Ms bien, las funciones anteriores se entremezclan en el propsito y en el tiempo, por lo que no siempre resulta fcil deslindar las fronteras entre ellas. La clasificacin anterior s cobra todo su vigor cuando la gestin se refiere a la ejecucin de un proyecto concreto o programa especfico: la aplicacin secuencial de las fases de planificacin, organizacin, ejecucin y control parece obligada para contribuir a su culminacin con xito. Pero, en la medida en que una empresa es algo ms que una mera agregacin de proyectos, se explica la mencionada yuxtaposicin de los componentes de la actividad gerencial. En este contexto, el control es aquella funcin que pretende asegurar la consecucin de los objetivos prefijados en la fase de planificacin. Como ltima etapa formal del proceso de gestin, el control se centra en actuar para que los resultados generados en las fases anteriores sean los deseados. As pues, una primera exigencia de esta funcin es que existan objetivos predeterminados. La cuestin de cules son los objetivos de la empresa resulta, siempre, de difcil respuesta. Ello es as porque la empresa, por s misma, no decide y, en consecuencia, no formula objetivos propios. Son sus gerentes, la denominada Direccin, quienes los establecen. Bien es cierto que toda empresa precisa satisfacer determinados requisitos para sobrevivir, tales como los de rentabilidad, crecimiento y solvencia. Son este tipo de parmetros a los que se denomina objetivos, pero sin olvidar que se hallan influidos y matizados por las prioridades de los elementos rectores de la empresa, que a su vez se ven condicionados por los intereses de otros colectivos (trabajadores, clientes, accionistas, etc.). El proceso sustancial del control, aplicado mediante cualquiera de los instrumentos disponibles para desarrollarlo, consiste en comparar lo real con lo planeado. La diferencia entre ambos estados constituye una primera valoracin del grado de cumplimiento de los objetivos. Su interpretacin permitir acometer lo que, sin duda, ha de ser el propsito ltimo del control: actuar para asegurar la consecucin de los objetivos. De poco sirve un control que se limite a identificar desviaciones. Estas han de ser slo un medio para reorientar la accin cuando ello sea preciso. En sntesis, sin objetivos no puede haber control y sin acciones ste pierde todo su valor como instrumento de gestin. 1

Control de Gestin (curso 2010-2011) Tema 1: Fundamentos del Control de Gestin

Bajo esta perspectiva, no resulta fcil distinguir la linde entre planificar y controlar, ms bien parece que ambas funciones se interrelacionan de manera tal que su desagregacin responde ms a tratar de explicar un proceso, el de gestin, que una realidad difcil de compartimentar en tareas estancas. Este planteamiento no hace sino reafirmar que un sistema puede dividirse estructuralmente, pero si se fragmenta funcionalmente pierde su esencia y fundamento. De hecho, la realidad primaria es el propio sistema, en este caso el proceso de gestin. Si ste, ulteriormente, se rompe en partes (planificacin, organizacin, ejecucin y control) es con el fin de conocerlo y manejarlo ms fcilmente. Pero evitemos confundir el signo (el modelo parcelado) con la realidad (el proceso global) pues ello dificultara aplicar adecuadamente los mecanismos de conexin entre las partes. Cuntas empresas, an siendo sistemas unitarios, se ven desvertebradas por organigramas ms o menos discrecionales y coyunturales, que las contemplan con una visin vertical, basada en la jerarqua y la especializacin, cuando su funcionamiento responde a la realizacin de procesos que requieren de la participacin y coordinacin de unidades funcionales que se encadenan transversalmente. Es ms, si el control, en ltima instancia, es accin, no ha de entenderse que las fases de ejecutar y controlar se confunden, tambin, en la realidad de la empresa? Las acciones que se deriven del control presentan los tres focos de actuacin siguientes: 1. Los propios objetivos y planes, en cuanto que por probarse incorrectos hayan de modificarse. 2. La organizacin establecida para alcanzar los objetivos y planes, cuando se muestre deficiente para este propsito. 3. La ejecucin de los planes, si no es la ms apropiada. Si bien el tercer tipo de acciones es el ms comn, no deben omitirse los dos primeros. Unos objetivos y planes mal planteados anulan los esfuerzos para alcanzarlos y una organizacin mal diseada neutraliza la mejor ejecucin posible. Adems, los objetivos y los planes se fundamentan en expectativas de comportamiento del entorno y, en consecuencia, quizs cambien en el tiempo al hacerlo las circunstancias en que se gestaron. Por ello, pueden dejar de ser vlidos y, por derivacin, la opcin organizativa diseada para aplicarlos.
Figura 1. Dinmica de la gestin.

PLANIFICAR ORGANIZAR DECISIONES EJECUTAR CONTROLAR

Control de Gestin (curso 2010-2011) Tema 1: Fundamentos del Control de Gestin

El esquema de la Figura 1 resume lo expuesto anteriormente: la relacin entre las funciones gerenciales bsicas y el papel del control en el proceso de gestin. Tambin seala la exigencia de que el control acte sobre s mismo, es decir, que asegure que cumple con su finalidad. Por ltimo, se resalta el hecho de que el propsito y la razn de ser de las cuatro funciones residen en la toma de decisiones. Puesto que el control es un elemento consustancial de la gestin, bien cabe decir que tiene que practicarse, de una forma u otra, en todos los niveles jerrquicos de la organizacin, cualquiera que sea su funcin operativa. No es vlido aceptar que slo la unidad orgnica de control es la encargada de aplicarlo. Toda rea con responsabilidad debe practicarlo, aunque sea la unidad de control quien establezca las polticas, procedimientos y mecanismos de control y asuma la tarea de suministrar la informacin precisa, a las diversas reas, para que lo ejecuten. Hasta aqu se han expuesto conceptos bsicos de aplicacin general en cualquier organizacin. Pero los procesos descritos se pueden acometer con distinto grado de formalizacin, pudindose diferenciar dos categoras de control: el formal y el informal. El control formal tiene lugar con un ritmo sistemtico, peridico y organizado. Se apoya en procedimientos predefinidos y su operacin est autorizada explcitamente. El control informal, por el contrario, es aquel que se produce sin mtodo ni regularidad: no aplica instrumentos ordenados sino que, ms bien, se fundamenta en la discrecionalidad y en la espontaneidad. En este sentido, el control informal no se disea sino que se genera de modo natural y gradual, aunque s puede ser alimentado e influido. Es difcil encontrar situaciones puras de control segn esta clasificacin. Ms bien ambos tipos de control conviven y se refuerzan en cualquier organizacin, incluso en las ms tecnificadas, porque los dos son necesarios y complementarios. El formal se realiza de modo peridico y organizado y contempla puntos de control permanentes. El control informal, ms espordico y cambiante, incorpora informacin ocasional o de difcil cabida en un sistema de control organizado. El planteamiento que sigue aborda, como es lgico, lo que se ha denominado control formal. Por ltimo, es preciso distinguir entre el control automtico y el que exige decisiones a medida o no automtico. El control automtico es aquel que identificada una anomala y la corrige automticamente mediante algn mecanismo adecuado o con reglas de decisin preestablecidas. Esto es habitual que suceda en el control de procesos de produccin o de inventarios. Es el caso, por ejemplo, de los sistemas de control en tiempo real de los procesos qumicos, que incorporan estabilizadores automticos. El control no automtico requiere, por el contrario, tomar decisiones especficas para cada circunstancia concreta y su contenido depende del criterio del decidor. Esta es la situacin ms habitual en los que se entiende como control de la gestin empresarial.

Control de Gestin (curso 2010-2011) Tema 1: Fundamentos del Control de Gestin

2. TIPOLOGA DE INSTRUMENTOS DE CONTROL De la descripcin realizada del control se deduce que, en la prctica empresarial, se dispone de numerosas herramientas para practicarlo. Entre ellas las que figuran en el cuadro siguiente.
Cuadro 1. Instrumentos de control. INSTRUMENTOS Manuales organizativos y de procedimientos Intervencin Inspeccin DESCRIPCIN Incluyen funciones, responsabilidades y decisiones de las unidades de actividad y polticas para la toma de decisiones. Autorizacin individualizada de gastos y pagos con nfasis en aspectos formales. Revisin a posteriori de actuaciones individuales. Fijacin de procedimientos a priori, con asignacin previa de autorizaciones, segregacin de funciones y limitacin de importes. Revisin de la razonabilidad de la informacin y comprobacin de procedimientos, mediante personal de la propia empresa. Examen por firma externa de la razonabilidad de los estados financieros. Evaluacin de la calidad de la gestin. Informacin sobre los costes e ingresos por producto y centro de responsabilidad a efectos de planificacin, control y toma de decisiones. Comparacin de los resultados obtenidos con los presupuestados, con desglose de desviaciones por causas y responsables. Comparacin de indicadores seleccionados con los valores fijados como objetivos. Documento que sintetiza la marcha de la empresa (o de una de sus reas) en relacin con sus objetivos ms relevantes.

Control interno

Auditoria interna

Auditoria externa Auditoria operativa

Contabilidad analtica

Control presupuestario

Anlisis por ratios

Cuadro de mando

Cada uno de estos instrumentos tiene su propsito, pero en su conjunto ofrecen una cobertura razonable de las necesidades de control en cualquier organizacin. Junto a estos procedimientos de tipo general, hay que aadir otros, ms especficos, por funciones. Tal es el caso, por ejemplo, de las tcnicas de control de calidad de los productos fabricados o de los procesos productivos.

Control de Gestin (curso 2010-2011) Tema 1: Fundamentos del Control de Gestin

El anlisis de este repertorio de instrumentos sugiere las siguientes consideraciones: 1. Por el componente temporal cabe diferenciar el control a priori del control a posteriori. En general, cuando se habla de control se hace referencia al segundo y as lo establece el principio de clculo de desviaciones. Sin embargo, el control a priori es igualmente til para contribuir a que se alcancen los objetivos predeterminados. De hecho, el primer requisito para que se cumpla un objetivo es establecerlo y comunicarlo con claridad. Este es el caso, por ejemplo, de los manuales organizativos y de procedimientos. En los manuales organizativos y de prodedimientos se definen las funciones, responsabilidades y decisiones asignadas a las diversas reas de la empresa. Tambin se formulan las polticas a aplicar en la toma de decisiones. En la implantacin de manuales como los que se comentan no tiene lugar la comparacin entre lo real y lo previsto, aunque ello pueda ser realizado por otros mecanismos de control (auditoria interna, por ejemplo). Pero, con independencia de esta funcin de complementariedad, los manuales en s mismos constituyen un instrumento de control porque inducen al autocontrol: si una persona sabe que sus funciones van a ser revisadas tratar de ajustarse a las pautas establecidas. La existencia de manuales no debe confundir las prioridades; por el contrario, debe reconocerse que tan importante como controlar las actuaciones es propiciar la accin coordinada. Por ello, los manuales de procedimientos deben orientarse a apoyar los procesos de iniciativa y creatividad en el marco de las polticas de empresa, huyendo de implantar normas rgidas y agobiantes que paralicen el avance de la organizacin por el freno que representan. En este sentido, tambin los presupuestos constituyen un mecanismo para controlar el comportamiento de las personas puesto que un objetivo fundamental de todo plan es definir pautas y criterios de actuacin. En los presupuestos se predefinen, por ejemplo, niveles de gasto. Parece razonable que, por el solo hecho de hacerlo, los distintos responsables tendern, ellos mismos, a respetarlos, mxime si han participado en su elaboracin. Pero adems, los presupuestos marcan objetivos a alcanzar: si se sabe que habr evaluacin, se tratar de hacerlo lo mejor posible, si existe el estmulo adecuado para ello. El control a priori debe ser seguido del control a posteriori (o contraste entre lo real y lo previsto). Si no fuese as, el autocontrol perdera fuerza y efectividad cuando el compromiso e integracin del personal con la empresa sea dbil. En cuanto a que el control es una actividad que no aade valor para el cliente final, se acrecienta la importancia del control a priori que pretende que las actividades se ejecuten correctamente, evitando los reprocesos. Por ello, implantar un sistema y una actitud que garanticen hacer las cosas bien por primera vez, reduce la intensidad del control a posteriori. As, no slo se ahorran los costes de corregir la ejecucin sino que tambin se reduce la necesidad de implantar controles repetitivos de comprobacin de lo realizado. 2. La relacin del Cuadro 1 ofrece una aparente heterogeneidad en cuanto a mtodos de control. Unos se refieren a procedimientos de actuacin, otros tratan de evaluar la calidad de la gestin; unos se hacen a priori y otros a posteriori. Pero, es comn a todos ellos que persiguen actuar sobre las conductas de las personas. De hecho, el control en la empresa se ejerce no sobre las cosas sino sobre las personas. Cuando, por ejemplo, se decide

Control de Gestin (curso 2010-2011) Tema 1: Fundamentos del Control de Gestin

reducir costes, en realidad stos slo podrn disminuir en la medida en que los responsables de generarlos acten en el sentido deseado. Por ello, la funcin de control debe incorporar los aspectos de comportamiento de la organizacin, puesto que los procesos implican reacciones y actitudes de las personas. Esto introduce un segundo requisito para que se cumpla un objetivo: motivar a quien ha de alcanzarlo para que se esfuerce en conseguirlo, ya que no puede haber impulso, que se materialice en acciones, donde falte vitalidad y voluntad. Para influir sobre la conducta de los individuos, de forma que acten para contribuir a los objetivos de la empresa, se pueden controlar: Los resultados de su gestin. Las acciones que ejecutan. Su compromiso e integracin. El control de resultados se centra el en seguimiento del grado de obtencin de objetivos prefijados. Con este procedimiento de control se responsabiliza a las personas de alcanzar determinados logros, prescindiendo de evaluar las acciones que hayan realizado. Este sistema posibilita funcionar con un nivel de autonoma significativo, por lo que es vlido para estilos de gestin muy heterogneos: lo que cuenta son los resultados. Por ello, constituye la base de la descentralizacin en la gestin. Aunque su aplicacin es muy apropiada para los niveles ms altos de la pirmide de mando, tambin se puede utilizar para niveles inferiores. Este es el caso, por ejemplo de un sistema de ventas que fije objetivos por vendedor y asigne comisiones por cumplimiento de cuotas. Por supuesto, el control por resultados exige que stos sean controlables. En caso contrario, no tiene sentido su aplicacin. El segundo procedimiento aborda el control de las acciones. Su objetivo es que las personas realicen determinadas acciones (y omitan otras), sobre la base de que los resultados deseados se obtendrn por el mero cumplimiento de las mismas. Formas tpicas de este tipo de control son, por ejemplo, los manuales de procedimientos, la segregacin de funciones, la intervencin previa y la implantacin de lmites de autorizacin. Aunque este sistema de control puede generar rechazo en determinados entornos, por su tendencia a la burocratizacin administrativa, en contrapartida fomenta la coordinacin entre reas y la consolidacin de una memoria organizativa que establezca qu hacer y d continuidad a los mtodos de gestin con independencia de las personas que los ejecuten. Finalmente, el tercer sistema, induce al personal a hacer lo que considere ms adecuado para la empresa, fomentando una actitud individual positiva para ello o mediante la influencia del grupo. Este planteamiento exige propiciar un ambiente de satisfaccin y generar valores compartidos, reforzando el compromiso del personal con la empresa. Slo as ser til este enfoque del control. De hecho, su propsito es que la organizacin comparta los valores y objetivos que defina la Direccin de la empresa; que no se limite a hacer lo que diga la Direccin sino que quiera alcanzar los objetivos aprobados por sta. Este enfoque es la anttesis del denominado control por coaccin, el cual, conviene recordarlo, slo es capaz de alcanzar lo que estrictamente se demanda.

Control de Gestin (curso 2010-2011) Tema 1: Fundamentos del Control de Gestin

3. En cuanto a las unidades de medicin, se pueden identificar, al menos, tres: La ms frecuente es la que se expresa en unidades monetarias pues permiten homogeneizar actuaciones y desempeos diferentes. Los controles financieros son capaces de medir y evaluar la ejecucin de reas no financieras. Tambin es habitual utilizar unidades fsicas como pueden ser, por ejemplo, la produccin en toneladas o la plantilla media. El uso de ratios, ya sean financieros u operativos, est presente en la mayora de los cuadros de mando. Su utilizacin es recomendable cuando el cociente entre dos cantidades resulte ms significativo que la informacin que suministren ambas por separado. Junto a estas medidas utilizadas en la evaluacin del desempeo y del rendimiento de las actividades hay que aadir otras de carcter cualitativo, que permiten matizar y enmarcar las actuaciones expresadas en trminos cuantitativos. Tal es el caso del clima laboral, de la innovacin, de la imagen de la empresa en el mercado o de la satisfaccin de sus clientes.

3. EL CONTROL DE GESTIN En el rea del control empresarial conviven modalidades muy diferentes, aunque con una finalidad compartida: contribuir a alcanzar los objetivos de la empresa. En este sentido, cabe diferenciar el control operativo del control de gestin. El control operativo pretende que tareas especficas se desarrollen conforme a los planes. Este es el caso, por ejemplo, del control de la lnea de produccin o de una mquina dentro de ella. Cuando la mquina no funciona con las prestaciones esperadas, el operario responsable, o un mecanismo automtico, corrige su operacin y la devuelve a la situacin deseada. En general, en el control operativo los criterios, reglas de actuacin e informacin utilizada deben ser concretos y precisos, por lo que el elemento de comportamiento de las personas es menos relevante. El control de gestin es la funcin por la cual la Direccin se asegura que los recursos son obtenidos y empleados eficaz y eficientemente para el logro de los objetivos de la organizacin. Su propsito es dominar la organizacin para que desarrolle las estrategias seleccionadas para alcanzar los objetivos prefijados. Por eficacia se entiende el grado en que se contribuye a alcanzar un objetivo. La eficiencia, por el contrario, trata de medir la productividad de la gestin, es decir, la relacin entre resultados y costes. Otra manera de establecer esta diferencia consiste en considerar que eficiencia es hacer las cosas bien, mientras que eficacia es hacer las cosas importantes. Por ello, la eficacia se relaciona siempre con los objetivos y metas de la empresa. En resumen, la eficacia es el fundamento del xito de la empresa, en cuanto que la eficiencia es ms un requisito para obtenerlo que una garanta de que se produzca. Es habitual encontrar situaciones en que una unidad es muy eficiente pero poco eficaz. Por ejemplo, la seccin de crdito a clientes puede ser muy productiva en tramitar expedientes pero aplicando unos criterios rgidos de concesin de crditos y unos mtodos de cobro que importunen al cliente y frenen alcanzar los objetivos de ventas. Tambin es posible la situacin inversa. Por ejemplo, el servicio postventa puede contribuir muy eficazmente a alcanzar los objetivos de la empresa: todas las

Control de Gestin (curso 2010-2011) Tema 1: Fundamentos del Control de Gestin

reclamaciones de clientes se atienden a plena satisfaccin de stos, pero incurriendo en unos costes desproporcionados al fin perseguido. Las caractersticas sealadas para la funcin de control, son aplicables al control de gestin aunque ste incorpore algunas otras adicionales, segn se expone a continuacin. En cuanto al mbito de actuacin, el control de gestin debe contemplar toda la empresa. Su objetivo, a diferencia de otros medios de control ms especficos, consiste en asegurar la buena marcha del conjunto de la organizacin. Para ello, es preciso controlar las distintas funciones, actividades y reas de responsabilidad y efectuar la sntesis necesaria para ofrecer una visin global de la calidad de la gestin en base al control por resultados. Con respecto al objeto del control, es importante reiterar la diferencia entre el control de actividades y el control de la gestin de los responsables. El primero evala si una actividad (producto, proyecto, divisin, etc.) es conveniente o no para la empresa; analiza el inters de mantenerla. El control por responsabilidad aborda el desempeo de los gestores. No es frecuente que una actividad atractiva est mal gestionada y viceversa. El control de gestin incorpora una componente de parcialidad en el sentido de que no puede contemplar todos los parmetros involucrados en un rea de actividad. De hecho, deber centrarse en aquellos ms importantes. Parece lgico reconocer que en toda actividad empresarial unos aspectos de la gestin son ms relevantes que otros. Y entre los ms relevantes probablemente haya unos pocos que sean crticos. Es decir, si se gestionan correctamente, es razonable prever que la empresa, o una unidad de la misma, tenga xito. A estas ltimas variables se les denomina factores clave de gestin. Pues bien, es de esperar que el control de gestin se centre, prioritariamente, en controlar este tipo de factores y los parmetros que los miden. De aqu el carcter parcial y selectivo del control de gestin. Finalmente, el control de gestin aplica diversos procedimientos, mtodos e instrumentos que han de estar integrados en un sistema formal. Esto es, la aplicacin del control de gestin exige la definicin de un sistema de control que incorpore los controles ms relevantes de la empresa. En la medida en que el control empresarial pretende actuar sobre la conducta de las personas, tan importante como las especificaciones de diseo del sistema a aplicar es la utilizacin que ese haga del mismo. No es aventurado decir que es ms eficaz un sistema de control sencillo y bien gestionado que un sistema muy perfeccionado pero mal utilizado. Lo importante no es disponer de un modelo perfecto sino de uno capaz de influir satisfactoriamente sobre la actuacin de los distintos rangos de responsabilidad de la empresa. En definitiva, la materia bsica sobre la que acta el control son las personas y lo que se persigue con el control es mejorar la calidad de su gestin adems de evaluar el resultado de las actividades. En este sentido, la sencillez es un atributo deseable en cualquier sistema de control. Es frecuente que sistemas de control diseados, en sus aspectos formales, con gran minuciosidad y rigor, queden reducidos a mera rutina por ser gestionados deficientemente. Por ello, un sistema de control de gestin debe ser algo ms que un procedimiento para medir los resultados de la organizacin. En la prctica, todo sistema de control comporta y define un estilo de direccin.

Control de Gestin (curso 2010-2011) Tema 1: Fundamentos del Control de Gestin

4. EL SISTEMA DE CONTROL El desarrollo formal del control exige la implantacin de un sistema de control entendido como el conjunto de acciones, procedimientos y tareas que, ordenadamente relacionados entre s, son necesarios para aplicarlo. El sistema de control se compone de tres elementos que, en su interrelacin, lo hacen operativo y que son: Su estructura. Su proceso. Su sistema de informacin. Por supuesto que el sistema de control es algo ms que la simple agregacin de sus componentes. Estos deben funcionar de modo sinrgico, de modo que se apoyen mutuamente para incrementar la eficacia del sistema. Por ejemplo, la estructura de control ha de ser congruente con su proceso y el sistema de informacin debe suministrar datos tiles para formular las acciones de ajuste. Sin embargo, no siempre sucede as y, por ello, en vez de reforzarse mutuamente, los componentes del sistema de control pueden entrar en conflicto. Si esto ocurre, habr que adoptar medidas de rediseo para eliminar las tensiones producidas. 4.1. Estructura La estructura de control hace referencia al mbito organizativo en el que se desarrolla, es decir, al conjunto de unidades organizativas en que se articula la empresa a efectos de control. En este contexto, a estas unidades se les denomina centros de responsabilidad. La naturaleza de cada centro de responsabilidad depende no slo de las funciones que desarrolla, sino tambin de las opciones que se elijan en cuanto a sus responsabilidades de gestin. Pero, con carcter general, un centro de responsabilidad es una unidad organizativa, con una misin especfica, unos recursos asignados y dirigida por un responsable de sus actividades. En realidad, la necesidad de definir una estructura de control surge de la dimensin y complejidad de la empresa. En organizaciones simples y reducidas probablemente no sea imprescindible implantar una estructura de control, pues ste se ejerce por un nico individuo (su gestor), quien es capaz de conocer y decidir todo lo concerniente a las operaciones significativas. Sin embargo, en empresas de mayor dimensin y complejidad es preciso delegar responsabilidades y tareas. No parece razonable que una nica persona pueda asumir la toma de todas las decisiones y seguir su ejecucin. En la medida en que se produce esta delegacin ser preciso concretarla por reas y darle contenido, surgiendo as el concepto de estructura que se comenta. En trminos generales, la estructura ha de definir los siguientes aspectos: Unidades de gestin a controlar. Responsabilidades asignadas a cada unidad. Objetivos. Criterios de evaluacin.

Control de Gestin (curso 2010-2011) Tema 1: Fundamentos del Control de Gestin

Una tipologa genrica de unidades a controlar se recoge en el Cuadro 2 que figura a continuacin. En l aparecen los centros de responsabilidad ms frecuentemente utilizados, con indicacin de sus objetivos y criterios de evaluacin.
Cuadro 2. Centros de responsabilidad para el control.

TIPO

RESPONSABILIDAD SOBRE OBJETIVOS Costes. Cantidad producida.

CRITERIOS DE EVALUACIN Desviaciones en costes. Cumplimiento de programas de produccin. Factor de calidad. Desviaciones sobre el presupuesto. Calidad del servicio. Desviacin en los ingresos. Cumplimiento del presupuesto de gastos. Satisfaccin usuarios. Desviaciones sobre presupuesto. Desviaciones sobre planes a corto y largo. Desviaciones sobre planes a corto y largo. Rentabilidad de la inversin.

EJEMPLO

Centro de produccin

Seccin de produccin de una fbrica.

Calidad. Centro de servicio Eficacia y eficiencia del servicio.

Unidad de mantenimiento industrial. Delegacin comercial sin autoridad sobre el precio de venta. Departamento de asesora jurdica.

Centro de ingresos

Ventas en unidades.

Centro de gastos discrecionales

Calidad del servicio adecuada a los recursos aplicados. Cuenta de resultados. Posicin competitiva. Cuenta de resultados. Activos empleados. Posicin competitiva.

Centro de beneficio

Divisin de empresa.

Centro de inversin

Divisin de empresa filial.

La estructura debe explicitar tambin los objetivos de cada centro, pues ello es preciso para poder aplicar el proceso de control que se describe posteriormente. La formulacin de objetivos, en el marco del sistema de control, debe contemplar la totalidad de la empresa, lo cual requiere que se cumpla el principio de congruencia: los objetivos de un centro han de ser compatibles con los del resto de los centros de responsabilidad y convergentes con los de la empresa en su conjunto. Este principio refuerza la tarea esencial de la direccin: organizar los recursos y operaciones de manera que el personal pueda alcanzar sus objetivos individuales y contribuir al logro de los objetivos de la empresa. Adems, la estructura debe establecer los criterios de evaluacin de cada centro. Como recoge el Cuadro 2, cada tipo de centro incorpora sus propios criterios de evaluacin. Estos deben satisfacer un criterio de objetividad entendido como su capacidad para sintetizar el conjunto de la gestin: si sta es satisfactoria as lo debe indicar el parmetro seleccionado. Es difcil que un solo criterio sea capaz de conseguir este requisito, mxime cuando a la diversidad de las reas de gestin se

10

Control de Gestin (curso 2010-2011) Tema 1: Fundamentos del Control de Gestin

aade una perspectiva temporal, es decir, un compromiso para equilibrar los resultados a corto y largo plazo. En cualquier caso, el proceso de delegacin descrito no explicita todas las posibles actuaciones que asume el responsable de un centro. De hecho, slo se delegan de forma expresa las de mayor entidad. Por ello, a efectos de control, han de contemplarse todos los parmetros relevantes que se sitan bajo la responsabilidad del jefe del centro. Otro principio importante es el de controlabilidad. Este expresa que el responsable de un centro slo puede ser evaluado por aquellos parmetros que controla, es decir, aquellos sobre cuyo comportamiento puede actuar de forma significativa. Otra cuestin es la evaluacin del centro como actividad, como unidad econmica, para lo cual han de contemplarse todos los recursos que utiliza, sean o no controlables por su responsable. La estructura de control debe ser definida a medida para cada empresa. Para disear una estructura de controla adecuada habr que tener en cuenta, al menos, las siguientes cuestiones: 1. Naturaleza de las actividades: Para cada negocio existen factores clave de gestin diferenciados, es decir, reas de gestin prioritarias. Resulta entonces conveniente que la empresa se organice en torno a estos aspectos crticos y que los establezca como elementos prioritarios de control. 2. Caractersticas del entorno: las peculiaridades del entorno en el que se mueve la empresa afectan al diseo y funcionamiento de su sistema de control y, en concreto, a su estructura. A estos efectos, la dimensin ms relevante se refiere a la incertidumbre que incorpora el medio externo de la empresa y que condiciona el modo en que se organiza para enfrentarse a dicha incertidumbre. Cuanto mayor sea sta mayor ser la necesidad de disponer de informacin rpida y de actuar con oportunidad. 3. Estrategia de la empresa: para un mismo tipo de actividad, la opcin estratgica de posicionamiento competitivo de la empresa condiciona su estructura de control. Por un lado, porque se pueden identificar factores clave de gestin adicionales y especficos. Por otro, porque la organizacin ha de responder a las exigencias de la estrategia ordenando los recursos para aplicar los planes formulados. 4. Estructura de la organizacin: La estructura de control ha de convivir con la de organizacin de la empresa. Se ha de buscar la congruencia entre ambas. La asignacin de responsabilidades y el grado de control sobre los recursos son dos aspectos en los que debe existir homogeneidad. Es frecuente que la incorporacin de un nuevo directivo suponga modificar la estructura de la organizacin. Es una actuacin sencilla, transmite un mensaje de cambio y poder y se considera que esta accin, por s sola, obligar a que todo lo dems se adapte al nuevo diseo organizativo. Este comportamiento, junto a otras consecuencias, puede afectar seriamente al sistema de control en funcionamiento y, en concreto, a su estructura de control. 5. Estilo de Direccin: En cuanto que la estructura de control define la delegacin de responsabilidades, se habr de incorporar el mayor o menor grado de delegacin existente. Por ejemplo, un estilo de direccin poco participativo, donde las decisiones se tomen muy centralizadamente, no

11

Control de Gestin (curso 2010-2011) Tema 1: Fundamentos del Control de Gestin

sera compatible con una estructura muy desagregada en centros de responsabilidad. De hacerse as, sera expresin de una descentralizacin ms formal y burocrtica que real, til slo para valorar el rendimiento de las unidades operativas. Sin duda, los rasgos personales del mximo directivo de la empresa ejercen una influencia decisiva sobre el funcionamiento del sistema de control. As, se ha llegado a sugerir que una empresa es la sombra alargada de la personalidad y carcter de su mximo dirigente.

4.2. Proceso El proceso de control se refiere al conjunto de actividades que desarrolla el sistema de control. Estas actividades, que tienen lugar en el mbito de la estructura de control, pueden concretarse en las siguientes ocho fases: 1. Formulacin de objetivos y planes de actuacin. 2. Asignacin de responsables de su cumplimiento. 3. Registro y medicin de los resultados obtenidos. 4. Anlisis de los resultados reales y comparacin con los objetivos prefijados, con evaluacin de las desviaciones producidas. 5. Estudio de las desviaciones significativas para identificar sus causas y responsables. 6. Identificacin de posibles alternativas para corregir las desviaciones y evaluacin de las acciones asociadas a cada una. 7. Seleccin de acciones y puesta en prctica de las mismas por cada responsable. 8. Control y seguimiento de la implantacin. Tal y como quedan descritas las fases anteriores y esquematizadas en la Figura 2, el proceso de control incorpora un carcter universal y genrico, a diferencia de la estructura de control que ha de ser especfica de cada organizacin. Adems, hay otra diferencia importante: mientras el proceso tiene lugar de una manera continua y permanente, la estructura se define de modo puntual y perdura durante perodos amplios.
Figura 2. El proceso de control.

Formulacin de objetivos, planes y responsables.

Registro de resultados y clculo de desviaciones

Anlisis de desviaciones por causas y responsables.

Identificacin, elaboracin y seleccin de acciones correctoras.

Implantacin de acciones y seguimiento de las mismas.

La secuencia expuesta culmina con la seleccin e implantacin de acciones de ajuste para corregir los problemas o aprovechar las oportunidades identificadas en el anlisis de desviaciones. En este contexto, una desviacin mide la diferencia entre 12

Control de Gestin (curso 2010-2011) Tema 1: Fundamentos del Control de Gestin

una situacin real y otra deseada. Cuando hay una diferencia significativa entre ambas de signo adverso, existe un problema que hay que corregir. Cuando, por el contrario, la desviacin es favorable, puede existir la oportunidad de mejorar, an ms, la situacin. Ambos son los propsitos de las acciones de ajuste desencadenadas por el proceso de control. La identificacin, evaluacin y seleccin de las acciones correctoras deben partir de la determinacin de los objetivos que se pretenden alcanzar con la actuacin de control, es decir, la concrecin de lo que se persigue corregir y el resultado esperado en contenido y plazo. Esta concrecin exige determinar cmo se medir el objetivo a alcanzar y el resultado posterior que se obtenga. A fin de evaluar las opciones disponibles, y antes de identificar stas, es obligado establecer los criterios con los que se medir la bondad de cada una de ellas. Entre los criterios genricos a contemplar se citan los siguientes: grado en que se alcanzar el objetivo de ajuste deseado, coste de implantar la alternativa, aceptacin por parte de los implicados, capacidad para aplicarla, flexibilidad y reversibilidad de su implantacin y plazo necesario para hacerlo. A continuacin se iniciar una bsqueda creativa de alternativas factibles que sern evaluadas en base a los criterios predefinidos. La utilizacin de pesos para ponderar cada criterio puede ser necesaria en esta fase junto a la asignacin de puntuaciones para cada par alternativa-criterio. Elegida la accin ms conveniente, ser preciso concretarla mediante la formulacin de un plan de accin detallado que contemple actuaciones, recursos, plazos y responsables.

4.3. Sistema de informacin El tercer elemento del sistema de control es el sistema de informacin de la empresa, que fluye por su estructura y alimenta el proceso de control. Al igual que la estructura, el sistema de informacin es especfico de cada empresa, depende de aspectos tales como sus actividades, entorno, estrategia y organizacin y ha de incluir tanto elementos internos de la propia empresa como externos a la misma. En cuanto a los elementos internos, el sistema de informacin de control se nutrir, razonablemente, de datos econmico-financieros en cuanto que la dimensin monetaria es un comn denominador de actividades heterogneas. Junto a stos, la informacin de control incluir tambin dados de naturaleza no contable y valoraciones cualitativas. El producto del sistema de informacin est compuestos por los informes de resultados para las distintas reas de responsabilidad y actividad de la empresa. Los informes de control han de estar orientados a la accin, es decir, a la toma de decisiones, y para ello, deben realzar las causas de las desviaciones. Esto requiere que desglosen la diferencia entre lo real y el plan por causas y no se limiten slo a recoger las desviaciones. En el Cuadro 3 se presentan dos formatos de informes de resultados, referidos a una misma situacin. En ambos se expresa que el resultado real ha sido inferior en 3 unidades monetarias al presupuesto. Si se revisan uno y otro, se podr comprobar cmo el segundo es sensiblemente ms explcito en subrayar las causas del menor beneficio. Y cuando se habla de explicar las causas hay que entender que tambin debe identificarse al responsable de la desviacin.

13

Control de Gestin (curso 2010-2011) Tema 1: Fundamentos del Control de Gestin

Cuadro 3. Dos alternativas de presentar el informe de la cuenta de resultados. 1. INFORME FUNCIONAL Concepto Ventas Coste de ventas Gastos comerciales Gastos generales Resultado de explotacin Gastos financieros Resultado Real 1.000 600 110 90 200 70 130 2. INFORME POR CAUSAS Concepto de desviacin Mayores ventas en unidades Menor precio de venta Mayores costes de materiales Mayor coste de mano de obra Menores costes generales de produccin Mayores costes comerciales Mayores gastos generales Mayores gastos financieros Por tipo de inters Por volumen de financiacin Desviacin del resultado 1 (9) (3) Desviacin 120 (20) (70) (10) 10 (20) (5) (8) Desviacin 100 (70) (20) (5) 5 (8) (3)

Nota: Las desviaciones que implican menor el beneficio aparecen entre parntesis para sealar que son negativas.

Adems, para que puedan propiciar la accin, es preciso que los informes de resultados ofrezcan informacin sobre el futuro. Es ya habitual, en las empresas de mayor dimensin, que junto al anlisis de la cuenta de resultados o del balance, se incluyan los resultados previstos para todo el ejercicio. Esto es lo que se denomina ltima Previsin Anual (UPA) que incorpora los resultados obtenidos a la fecha y los estimados para el resto del ejercicio. Qu duda cabe que si es de esperar que alguna desviacin adversa pueda corregirse en lo que resta de ejercicio, esta informacin ser til para centrarse en aquellas otras desviaciones ms problemticas. Otra vez se entremezclan las funciones de control y planificacin: el informe de control ha de incluir la estimacin de planes futuros.

14

Control de Gestin (curso 2010-2011) Tema 1: Fundamentos del Control de Gestin

5. REQUISITOS PARA UN CONTROL EFICAZ Si bien es cierto que el sistema de control ha de ser especfico para cada organizacin, pues ha de adaptarse a sus caractersticas operativas y de negocio, es posible identificar principios generales que han de regir su comportamiento para que cumpla su cometido: motivar al conjunto de la organizacin para que la compaa acte segn sus objetivos. Estos requisitos del sistema son los siguientes: 1. Debe contar con el respaldo activo de la Direccin de modo que sea considerado por toda la organizacin como un instrumento sustancial del proceso de gestin. No basta con que la Direccin diga que hay que controlar, sta ha de involucrarse en su diseo y organizacin, asumiendo la responsabilidad de su funcionamiento. Slo as la organizacin entender que no se trata de cumplir con rutinas y formalidades. 2. Es necesario que el sistema responda a la naturaleza y exigencias de las actividades. Cada responsable, y la empresa en su conjunto, deben incorporar los controles adecuados a los factores clave de su gestin. 3. Los controles han de orientarse a la accin; para ello es preciso que contemplen el futuro ms que el pasado. Esto requiere que la informacin sobre desviaciones sea til para tomar decisiones y que incluso el propio sistema sea capaz de anticipar desviaciones. Por ejemplo, es ms importante adelantar que se producir un dficit de tesorera que sealar que lo hubo hace un mes. Por supuesto que esta ltima desviacin, si se analizan sus causas, servir para corregirlas y evitarlas en lo sucesivo. 4. La base de control debe apoyarse en los centros de responsabilidad. La organizacin de la empresa, con la asignacin que establece de funciones y decisiones, es el medio principal para dirigir y coordinar el trabajo de las personas. Por ello, el control ha de evaluar el grado de cumplimiento de los objetivos por cada responsable. 5. Los objetivos precisan estar claramente asignados, evitando responsabilidades confusas o compartidas. Los objetivos deben ser asumidos por cada responsable, quien ha de participar en su formulacin y controlar su cumplimiento. Adems, los objetivos han de ser relevantes, realistas y congruentes entre s. 6. El sistema debe identificar rpidamente las desviaciones y aplicar el principio de excepcin, que exige prestar atencin preferente a aquellas desviaciones de mayor entidad. Este principio debe aplicarse, sin embargo con prudencia. Si la atencin se limita a las desviaciones adversas se puede llegar a desmotivar a la organizacin, que percibir que la Direccin slo toma nota de las desviaciones negativas y omite o ignora todas las de ndole favorable, incluso aunque stas superen ampliamente a aquellas. 7. El perodo de control debe adaptarse a las caractersticas de cada rea controlada, de modo que las actuaciones que se deriven del anlisis de las desviaciones sean eficaces.

15

Control de Gestin (curso 2010-2011) Tema 1: Fundamentos del Control de Gestin

8. El sistema debe ser sencillo, econmico y flexible. Sencillo para que resulte comprensible y manejable, evitando la profusin de puntos de control e informes; econmico para que se justifique su operacin; y flexible para evitar que se convierta en una rutina incapaz de adaptarse a las condiciones cambiantes y de satisfacer las necesidades de control de la organizacin. Conviene recordar, a este respecto, que la existencia de muchos controles no garantiza, necesariamente, un mejor control de las operaciones. Estos ocho principios genricos son aplicables a cualquier sistema de control y deben convivir con su diseo especfico. Probablemente, con que falle uno slo de estos principios, la funcin de control ser incapaz de cumplir la misin que le es propia.

16