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Rodney Wernke

CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES (ABC) APLICADO AOS PROCESSOS DE COMPRA E VENDA DE DISTRIBUIDORA DE MERCADORIAS

RODNEY WERNKE Prof. Dr. do Curso de Administrao da Universidade do Sul de Santa Catarina SC E-mail: rodneyw@unisul.br

RESUMO
Trata-se de estudo de caso sobre a aplicao do Custeio Baseado em Atividades (ABC) efetuada em empresa que atua na distribuio de mercadorias. O estudo teve por objetivo identicar o efetivo consumo de recursos destinados aos processos de compra e de venda pelos trs principais segmentos de mercado em que a entidade atua, no sentido de melhorar sua anlise de rentabilidade. Aps efetuar uma reviso da literatura sobre os principais aspectos do ABC, descreve-se o estudo efetuado. Inicialmente, faz-se a caracterizao da empresa em que foi efetuada a pesquisa. Em seguida, apresentam-se os detalhes da implementao do ABC, comentando os procedimentos realizados para tal nalidade. Por ltimo, so mencionadas as informaes gerenciais mais relevantes que puderam ser obtidas pelo uso dessa forma de custeio. Palavras-chave: Estudo de Caso, ABC, Distribuidora de Mercadorias.

ABSTRACT
This case study discussed the application of activity-based costing (ABC) in a merchandise distribution company and aimed to identify the effective consumption of purchase and sales process resources by the three main market segments the entity is active in, so as to improve its protability analysis. After a literature review on the main aspects of ABC, the case study was described. First, the study company was characterized. Next, the details of ABC implementation were presented, including what procedures were realized for this purpose. Finally, the most relevant management information obtained through this costing method were mentioned. Keywords: Case Study; ABC; Merchandise Distributor.

Recebido em 14.10.2004 Aceito em 18.03.05 2 verso aceita em 27.04.05

R. Cont. Fin. USP, So Paulo, n. 38, p. 74 89, Maio/Ago. 2005

CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES (ABC) APLICADO AOS PROCESSOS DE COMPRA E VENDA DE DISTRIBUIDORA DE MERCADORIAS

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1 PROLEGMENOS
Fatores como abertura de mercados e acirramento da concorrncia conduzem os empresrios e gestores das organizaes a procurarem mtodos que auxiliem na tomada de decises, essenciais sua permanncia no segmento de mercado em que esto inclusas. Com isso, a Contabilidade Gerencial passa a ganhar mais importncia em razo de que pode facultar o acesso a informaes consistentes que auxiliam os administradores na conduo lucrativa de seus negcios num ambiente de alta competitividade. Nessa direo, um dos aspectos fundamentais a serem examinados pelos administradores so os gastos efetuados para manter as operaes em andamento e fornecer seus produtos aos clientes (normalmente considerados como despesas administrativas, comerciais ou nanceiras). Nesse ponto, surge o problema da denio da forma a ser empregada para alocar tais gastos aos produtos ou servios. Essas despesas, atualmente, podem representar uma fatia substancial do total de recursos despendidos pelas empresas de diversos setores e vm crescendo com o passar dos anos, merecendo maior ateno dos gestores. Para minimizar esse problema, dentre outras possibilidades existentes na literatura pertinente, tem sido utilizado o Custeio Baseado em Atividades (ABC Activity-Based Costing). Tal ferramenta aprimorou a gesto nanceira medida que permitiu identicar os gastos com atividades associadas aos processos executados na empresa, vericando de que forma essas atividades se relacionam com a gerao de receitas e qual o respectivo consumo de recursos de sua parte. Por outro lado, para empresas no-industriais, em especial para organizaes empresariais que atuam como distribuidoras de mercadorias, a literatura nacional no prdiga em textos que possam embasar aplicaes de tal metodologia de custeio na gesto dessas entidades. Em razo disso, neste artigo se relata um estudo de caso relacionado com a utilizao do Custeio Baseado em Atividades (ABC) numa distribuidora de mercadorias. Tal mtodo foi implementado com o objetivo de proporcionar aos gestores informaes a respeito da rentabilidade das principais linhas de comercializao, apurando quanto cada uma delas consome de recursos mensalmente, no que tange aos processos de compra e venda. Para tanto, inicialmente se faz uma reviso da literatura acerca dos conceitos relacionados ao ABC e citam-se as vantagens e limitaes atribudas a esse mtodo de custeio. Em seguida, passa-se a

descrever o estudo de caso realizado, evidenciando as caractersticas principais do contexto empresarial em lume, apresentam-se etapas seguidas para implementao e relatam-se os resultados alcanados. Por ltimo so mencionadas as concluses do estudo realizado.

2 PRINCIPAIS ASPECTOS DO CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES (ABC)


Em relao ao surgimento do ABC, Kaplan e Cooper (1998, p. 15) asseveram que os sistemas de custeio baseados em atividades apareceram na dcada de oitenta, tendo por objetivo suprir a necessidade de informaes mais precisas sobre o custo de cada atividade envolvida nos processos produtivos e na gerao de servios. Contudo, tal assertiva contestada por alguns autores. Nesse sentido, Nakagawa (1995, p. 41) comenta que h registros literrios que noticiam a utilizao do ABC por contadores em 1800 e no incio de 1900, bem como do seu uso na dcada de 60. Enfatiza que, no Brasil, os estudos e pesquisas sobre o ABC tiveram incio em 1989, no Departamento de Contabilidade e Aturia da Faculdade de Economia, Administrao e Contabilidade da Universidade de So Paulo (USP). J para De Rocchi (1994, p. 10), a origem do ABC pode ser atribuda a Alexander H. Church, que, j nos primeiros anos do sculo XX, desenvolvia trabalhos baseados nessa concepo. Argumenta, tambm, que importantes contribuies a essa teoria podem ser consideradas as obras de Mellerowicz (publicada na dcada de 50 e denominada Platzkosten), Staubus (intitulada Activity costing and input-output accounting, datada de 1971) e Miller e Vollmann (Transaction based costing, do ano de 1985). Mesmo com a divergncia quanto ao aparecimento do custeio baseado em atividades, o mais importante so os benefcios propiciados pela utilizao do ABC na gesto dos custos das empresas. Para isso, cabe que sejam conhecidos os seus principais aspectos, conforme enfatizado a seguir. O custeio baseado em atividades, para Warren et al. (2003, p. 394), emprega os custos das atividades para determinar os custos do produto. Sob esse mtodo, os custos indiretos de fabricao so inicialmente contabilizados em grupos de custos de atividades. Cada um desses grupos relaciona-se com uma atividade especca, como o uso de mquinas, inspees, movimentaes de setup e atividades de engenharia. Young e OByrne (2003, p. 100) apregoam que o custeio baseado em atividades ajuda as compaR. Cont. Fin. USP, So Paulo, n. 38, p. 74 89, Maio/Ago. 2005

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nhias a examinarem, mais racionalmente, as foras que conduzem o consumo de recursos nas operaes. Aduzem que o ABC considera que a relao de causa e efeito entre as atividades executadas na empresa e os custos indiretos mais bem reetida por bases de alocao no relacionadas a volume, conhecidas como direcionadores de custos. Ao aplicar esse conceito, os administradores ganham um entendimento melhor das foras que conduzem os custos indiretos em suas divises. Shank e Govindarajan (1997, p. 221) defendem que o intuito principal do ABC a atribuio de uma parcela das despesas gerais (ou custos indiretos) aos produtos, com base na proporo de cada atividade que causem. Essa abordagem, segundo tais autores, rejeita a noo de que toda a alocao de custos indiretos arbitrria e assim no vale a pena tentar melhor-la. A abordagem admite que uma signicativa alocao de custos xos possvel e que vale a pena ser feita. Nakagawa (1995, p. 39) cita que os recursos de uma empresa so consumidos por suas atividades e no pelos produtos que ela fabrica. O objetivo do mtodo de custeio ABC rastrear as atividades mais relevantes da organizao, identicando rotas de consumo dos recursos e, atravs dessa anlise, planejar o uso eciente e ecaz dos recursos utilizados pela empresa, otimizando seus resultados. Para a compreenso escorreita acerca do Custeio Baseado em Atividades necessrio dominar os conceitos enfocados nas prximas sees.

2.1 Conceitos Inerentes ao Custeio Baseado em Atividades


Para melhor entendimento da metodologia utilizada pelo sistema ABC, faz-se necessrio o conhecimento dos conceitos de processos, atividades, tarefas e direcionadores de custos. Processo, para Nakagawa (1995, p. 44), pode ser entendido como uma cadeia de atividades relacionadas entre si, interdependentes e ligadas pelos produtos que elas intercambiam. Como exemplo de processo menciona o Processo de Compras, que abrange as atividades de previso de vendas, planejamento de material, controle de inventrio, recebimento, inspeo, sistema de informao gerencial e contas a pagar, ou seja, o processo inicia na tomada de deciso da compra e termina quando a fatura for paga ao fornecedor. Boisvert (1999, p. 93) cita que processos podem ser considerados como o conjunto de atividades que tm um direcionador comum e um objetivo bem preciso, que possa ser identicado
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como cliente externo ou interno. Como exemplos de processos, esse autor cita: responder reclamao do cliente, realizar anlise de pedido de crdito, vericar os balanos nanceiros, montar um produto etc. Atividades, de acordo com Kaplan e Cooper (1998), so descritas por verbos e seus objetos associados: programar produo, transferir materiais, comprar materiais, inspecionar itens, responder aos clientes, melhorar produtos, lanar novos produtos etc. Referidos autores (p. 107) enfatizam, tambm, que as atividades so unidades bsicas de acmulo de custos nos sistemas ABC. Essas, tambm, podem ser agregadas para que os gerentes possam identicar o custo total de execuo de um processo de negcios. Nesse caso, cada atividade pode ser codicada, permitindo que os custos sejam acumulados e informados por processos de negcios. Santos (2001, p. 178) argi que atividades so as tarefas necessrias realizao de um processo e que consomem recursos da organizao. Cita como exemplo, no caso do processo de venda de uma viagem de turismo: divulgao do servio, recepo ao cliente, comunicao com a operadora, emisso dos documentos de reserva, emisso dos documentos de cobrana etc. As atividades, conforme Brimson (1996, p. 63), so processos que consomem recursos substanciais para gerar uma produo, descrevendo o modo como uma empresa utiliza seu tempo e recursos para alcanar os seus objetivos. O referido autor considera que a funo primordial de uma atividade converter os recursos que a entidade dispe (como matrias-primas, mo-de-obra e tecnologia) em produtos ou servios. Num nvel de detalhamento maior, as atividades podem ser desdobradas em tarefas, que Brimson (1996, p. 63) dene como sendo a combinao dos elementos de trabalho ou operaes que compem uma atividade, ou seja, tarefa a forma de realizao da atividade. Relata, ainda, que duas empresas podem executar uma mesma atividade empregando tarefas diferentes. Para evidenciar a diferena entre atividades e tarefas, Boisvert (1999, p. 58) diz que a atividade rene todas as tarefas realizadas seqencialmente. Ilustra esse raciocnio com a ida ao Banco para sacar dinheiro de um caixa automtico, quando necessrio efetuar tarefas como inserir o carto magntico e digitar a senha, ou seja, essas tarefas fazem parte da atividade que consiste em retirar dinheiro de um caixa automtico. A tarefa o elemento mais simples da atividade; normalmente, ela no se decompe em outros elementos.

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To importante como a denio das atividades que compem o processo produtivo determinar como direcionar o custo dessas atividades para os produtos e/ou servios gerados. Na concepo do ABC, para essa nalidade so utilizados os direcionadores de custos, que Martins (2003, p. 96) dene como o fator que determina o custo de uma atividade. Como as atividades exigem recursos para serem realizadas, deduz-se que o direcionador a verdadeira causa dos seus custos, ou seja, no caso do custeio de produtos, o direcionador o fator que determina ou inuencia a maneira como os produtos vo consumir ou utilizar as atividades, constituindo-se na base utilizada para atribuir os custos das atividades aos produtos. Atkinson et al. (2000, p. 308) entendem que o custeio baseado em atividades um mtodo que se apia na idia de que os direcionadores de custos podem vincular, diretamente, as atividades executadas aos produtos fabricados. Para esses autores os direcionadores de custos medem o consumo mdio ocorrido, em cada atividade, pelos vrios produtos. Ento, os custos das atividades so atribudos aos produtos, na proporo do consumo que os produtos exerceram, em mdia, sobre as atividades. Para Shank e Govindarajan (1997) o custo causado, ou direcionado, por muitos fatores que se inter-relacionam de formas complexas. Compreender o comportamento dos custos signica compreender a complexa interao do conjunto de direcionadores de custo em ao em uma determinada situao. No entender de Sakurai (1997, p. 100), direcionador de custos qualquer fator que cause uma alterao de custo de uma atividade. Tal autor assevera que o termo empregado em duas situaes: quando se deseja apropriar os recursos s atividades (nesse caso conhecido como direcionador de recursos) e quando envolve o mecanismo contbil de imputao dos custos das atividades a objetos de custo, no sistema de Contabilidade (chamado, ento, de direcionador da atividade). Kaplan e Cooper (1998) citam que os direcionadores utilizados no ABC podem ser classicados em trs tipos: (i) direcionadores de transao: que se referem ao nmero de operaes repetitivas, como o nmero de setups, nmero de pedidos, nmero de veculos descarregados etc.; (ii) direcionadores de durao: que se relacionam com o tempo de execuo de uma atividade e so empregados quando h grandes variaes no tempo de realizao de uma atividade, em funo do produto ou servio e (iii) direcionadores de intensidade: que consideram diretamente a quantidade de recursos necessria para realizar a atividade, sendo utilizados principalmente

quando a realizao da atividade for muito complexa ou especca. Com relao quantidade de direcionadores de custos, Nakagawa (1995, p. 74) destaca que variam de acordo com os seguintes fatores: a) objetivos (pricing, reduo de custos, avaliao de desempenho, investimentos, melhoria de qualidade, exibilidade, lead time etc.) e acurcia da mensurao que se deseja obter atravs do ABC que est sendo desenhado; b) participao relativa (%) dos custos indiretos das atividades agregadas analisadas sobre o custo de converso, em termos de nmero de itens (contas) e de seus valores; c) complexidade operacional da empresa, em termos de produtos (diversidade de volumes, materiais utilizados, tamanhos, mix, nmero de partes/componentes, tecnologias etc.) e de clientes (diversidade de clientes/mercados atendidos, nmero de itens vendidos, sistemas/canais de distribuio etc.); d) disponibilidade de recursos da empresa (nanceiros, humanos, sistemas de coleta e processamento de dados, tempo, cultura etc.). Aps evidenciados os principais conceitos relacionados ao Custeio Baseado em Atividades (ABC), cabe que sejam enfocadas as vantagens e limitaes associadas a esse mtodo de custeio, conforme consta da prxima seo.

2.2 Vantagens e Limitaes Atribudas ao ABC


Entre as vantagens do ABC, conforme Cogan (1994), est a melhoria nas decises gerenciais, devido transparncia permitida por esse mtodo. O ABC permite a denio de aes para o melhoramento contnuo das tarefas de reduo dos custos de overhead, diferentemente do sistema tradicional de custeio que concentrava os esforos para reduo de custos nos custos diretos, ocultando os desperdcios existentes nas despesas indiretas. Segundo Martins (2003), uma das grandes vantagens do ABC a de no restringir a anlise ao custo do produto e sua lucratividade. A anlise do ABC permite que os processos ocorridos na empresa sejam custeados, pois so compostos por atividades que se inter-relacionam. Com isso, possibilita a visualizao das atividades que podem ser
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melhoradas, reestruturadas ou, at mesmo, eliminadas dentro de um processo, de forma a melhorar o desempenho competitivo da empresa. Contudo, como qualquer metodologia gerencial, o mtodo ABC, tambm, possui algumas limitaes ou restries. Leone (2000) observa que o critrio ABC utiliza a metodologia do custeio por absoro, carregando com esse todas as suas limitaes. Para o autor, a aplicao do critrio ABC na anlise dos custos e despesas indiretos atribui todos os itens indiretos para os estoques dos produtos, o que nem sempre interessante. Outra desvantagem apresentada por Leone (op. cit.) diz respeito aparente transformao de custos xos em custos variveis, isto , quando os custos e as despesas so apropriados s atividades, o critrio parece no se interessar pela dicotomia dos custos e das despesas em xas e variveis, simplesmente apropriando esses custos e despesas aos produtos ou servios atravs dos direcionadores. Todos os custos e despesas sero considerados variveis diante da unidade de medida que dene o direcionador de custos. Assim, o critrio ABC apuraria custos unitrios excessivamente altos em um perodo de produo abaixo da capacidade normal da empresa. Por sua vez, Catelli e Guerreiro (1994, p. 324) apontam como limitaes inerentes ao ABC os seguintes pontos: o sistema ABC no muda a realidade dos fatos, de que a grande parcela dos custos indiretos, qualquer que seja o tipo de atividade, de natureza xa; todo relacionamento de custos xos das atividades com as unidades individuais de produtos por meio dos cost drivers est sujeito a fortes doses de subjetividade, assim como ratear esses custos proporcionalmente mo-de-obra direta (no existe o critrio objetivo isento de discusses); todas as atividades apresentam diferentes nveis de volume, portanto teremos no sistema ABC diferentes custos unitrios por atividade com os diferentes nveis de volume; tendo em vista que o emprego de tecnologias modernas de produo tm aumentado os custos xos proporcionalmente aos custos variveis, esse mtodo de custeio conduzir a resultados proporcionalmente mais errados; o uso do ABC faz com que se transformem custos xos em custos variveis. Ou seja, sempre que se apura o custo xo unitrio

modicada a verdadeira natureza comportamental do elemento de custo, gerando informaes distorcidas; o processo de rateio de custos xos gera informaes que impossibilitam a comparabilidade entre os custos de empresas concorrentes; o sistema ABC no aborda conceitos avanados de mensurao, tais como valor econmico, custos de oportunidade, equivalncia de capitais, custos correntes de reposio, entre outros. Assim, alm da natural distoro dos custos causada pelos critrios de rateios, os objetos de custeio so medidos de uma forma que no expressa os seus valores econmicos.

Cogan (1994, p. 7) acentua que o


ABC, em sua forma mais detalhada pode no ser aplicvel na prtica, em virtude de exigir um nmero excessivo de informaes gerenciais que podem inviabilizar sua aplicao. O custo da coleta e manipulao detalhada teria que justicar seu benefcio. Numa fbrica, pode-se detectar mais de cem atividades que contribuem para o overhead caso se pense numa apurao exata de todas essas atividades, o ABC seria impraticvel.

Percebe-se, ento, que na literatura h posicionamentos favorveis e contrrios utilizao do ABC. Contudo, em razo das necessidades informativas da empresa pesquisada, considerou-se que tal mtodo seria o mais adequado ao contexto abrangido, motivando a aplicao do ABC, conforme descrito nos prximos tpicos de forma detalhada.

3 ESTUDO DE CASO
O estudo de caso foi realizado no primeiro semestre de 2004 na empresa Braonortense (nome ctcio por solicitao dos administradores), que atua na distribuio de mercadorias como medicamentos e perfumarias. Localizada em cidade do litoral sul de Santa Catarina, essa organizao atende, principalmente, a uma clientela composta por farmcias, hospitais (pblicos e privados), supermercados e mercearias situados na regio sul do Brasil. A aplicao do ABC ora relatada abrangeu, especicamente, o Centro Administrativo da empresa, onde so realizadas as atividades ligadas aos processos de compra e venda da entidade. A empresa

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conta, ainda, com um Centro de Distribuio, localizado em outro bairro do mesmo Municpio, onde so armazenadas, fracionadas e preparadas mercadorias para remessa aos clientes, no abrangido por este estudo. O objetivo principal da utilizao do custeio baseado em atividades (ABC) foi vericar o efetivo consumo de recursos da rea administrativa pelas trs principais linhas de mercadorias comercializadas (Medicamentos, Perfumarias e Hospitalar), com a nalidade precpua de determinar mais adequadamente a rentabilidade de tais segmentos de mercado. A necessidade dessa informao surgiu pela suposio de que a estrutura fsica necessria e os recursos operacionais despendidos mensalmente eram muito discrepantes, em termos de valor, de uma linha de comercializao para outra. Para situar o leitor acerca da complexidade operacional mencionada, convm salientar que, para cada linha de mercadorias, a empresa disponibiliza funcionrios, equipamentos (computadores, mveis etc), rea fsica e material de consumo. Porm, a empresa realiza a venda das mercadorias de vrias formas: a) atravs do setor de Telemarketing (com cerca de 90 funcionrios exclusivamente utilizados nesse setor); b) por intermdio da Internet (em home page especca); c) pela negociao direta com alguns grandes clientes (sem interveno do Telemarketing); d) atuando como Operador Logstico para trs laboratrios (somente com produtos da linha de medicamentos) e e) participando de licitaes para venda a rgos pblicos (principalmente na linha hospitalar). Alm disso, para apoiar as operaes dos trs grupos de mercadorias mencionados, so utilizados recursos de diversos setores administrativos, como Desenvolvimento de softwares, Centro de Processamento de Dados CPD, Microinformtica, Tesouraria, Contabilidade, Pessoal/RH, Crdito e Cobrana e Diretoria de Negcios. Mesmo com as caractersticas citadas, para determinar a rentabilidade nal das linhas de mercadorias a alocao dos gastos do Centro Administrativo era efetuada com base no seu percentual em relao s vendas totais do ms em anlise, ou seja, se num determinado perodo as despesas contabilizadas nos diversos setores do Centro Administrativo representassem 4,5% do faturamento total, esse

mesmo percentual era atribudo s trs linhas igualitariamente. Ainda agravava o quadro mencionado o fato de que, pelas peculiaridades do segmento de atuao, as margens de contribuio obtidas com boa parte das mercadorias vendidas eram menores que 5%. Com isso, a atribuio das despesas do Centro Administrativo poderia representar um fator decisivo na rentabilidade nal das linhas de mercadorias referenciadas, acarretando distores na mensurao do desempenho das mesmas. Para minimizar as diculdades relativas determinao da efetiva rentabilidade de cada linha de comercializao, cogitou-se a respeito da utilizao do ABC. Assim, no que tange implementao do ABC na empresa em tela, foram transpostas as seguintes etapas: 1) diviso da organizao em processos operacionais; 2) mapeamento das atividades executadas nos processos enfocados; 3) alocao dos recursos (salrios, encargos sociais, depreciao de equipamentos, aluguel do prdio, energia eltrica) s atividades encontradas; 4) anlise das informaes obtidas. As etapas mencionadas so descritas nas prximas sees.

3.1 Diviso da Empresa em Processos Operacionais


Aps anlise detida do funcionamento da organizao em lume, dividiu-se a empresa em trs processos: (1) compra, (2) armazenagem e (3) venda. Os processos de compra e venda so desenvolvidos no Centro Administrativo (CA) da empresa, enquanto o processo de armazenagem acontece no Centro de Distribuio (CD). O processo compra abrange todas as atividades relacionadas com a aquisio de mercadorias como a negociao com fornecedores quanto a preos, prazos e condies de entrega, o pagamento de duplicatas e respectiva baixa, o processamento de informaes sobre pedidos pendentes e a posio dos saldos de estoques, dentre outras. Quanto ao processo venda, pertinente descrev-lo como a parte das operaes em que so executadas atividades que contribuem para as vendas da empresa, cuja abrangncia se estende pelas negociaes com clientes, elaborao de promoes, anlise de crdito, recebimento de pedidos (por telemarketing, Internet ou fax), processamento de pedidos, cobrana de contas a receber e posteR. Cont. Fin. USP, So Paulo, n. 38, p. 74 89, Maio/Ago. 2005

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rior baixa dos recebimentos e, ainda, o apoio aos clientes (ps-venda). O processo de armazenagem compreende todas as atividades desenvolvidas no Centro de Distribuio (CD), abrangendo desde a recepo fsica das mercadorias at o momento em que so despachadas para os clientes. Mesmo que o ABC, tambm, tenha sido implementado no processo de armazenagem, em virtude da exigidade de espao, priorizou-se relatar apenas os processos de compra e venda, cujos principais aspectos da fase de mapeamento de atividades so abordados na seo a seguir.

computadores e perifricos associados que so utilizados no cotidiano gerencial da organizao. 4) Tesouraria: setor da empresa responsvel pelos procedimentos dos pagamentos e movimentao bancria da empresa. 5) Contabilidade: onde so executadas as atividades ligadas contabilizao, ao levantamento das demonstraes contbeis e demais tarefas ans. 6) Pessoal/RH: responde pelo recrutamento, seleo e treinamento dos funcionrios da organizao. Quanto ao rol de atividades classicadas como diretas, foram identicadas ao longo dos processos de compra e venda aproximadamente 60 (sessenta) atividades, conforme enfocado a seguir.

3.2 Mapeamento das Atividades dos Processos de Compra e Venda


Na segunda etapa da aplicao do ABC, foi necessrio acompanhar o dia-a-dia dos diversos departamentos envolvidos nos processos de compra e venda, visando identicar as atividades relacionadas a eles. Atravs das entrevistas realizadas com os funcionrios dos vrios setores do Centro Administrativo, alm das atividades vinculadas diretamente aos processos de compra e venda, foram encontradas algumas atividades que eram executadas no Centro Administrativo (CA), mas que tinham ligao de forma apenas indireta com tais processos. Ainda, alguns gastos foram considerados estruturais, ou seja, no atribuveis aos dois processos em tela em razo de existirem independentemente ou pela impossibilidade de encontrar um direcionador adequado. Por isso, os encarregados do projeto de implementao decidiram segregar as atividades identicadas no Centro Administrativo em atividades diretas, atividades indiretas e gastos estruturais. Em termos de gastos estruturais foram classicados nessa categoria os dispndios de recursos provenientes dos Centros de Custos: Diretoria, Segurana, Recepo, Conservao, Almoxarifado e Telefonia. Por outro lado, foram consideradas como atividades indiretas aos processos enfocados as atividades desenvolvidas nos seguintes setores: 1) Desenvolvimento: setor da empresa em que so desenvolvidos ou aprimorados softwares de controles internos. 2) CPD (Centro de Processamento de Dados): onde so processadas as rotinas de informtica que suportam todas as operaes da empresa. 3) Microinformtica: setor responsvel pela manuteno de mais de uma centena de
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3.2.1 Atividades Ligadas ao Processo de Compra das Trs Linhas de Mercadorias


Conforme mencionado anteriormente, a empresa mantm estrutura administrativa especca para as linhas de Medicamentos, Perfumarias e Hospitalar. Com isso, aps entrevista com os responsveis pelos setores que atuam na aquisio de mercadorias das trs linhas, foram mapeadas as principais atividades requeridas para cada linha de comercializao, elencadas no quadro 1.

Setor: Compras-Medicamentos Cdigo ADCMed.-1 ADCMed.-2 ADCMed.-3 Descrio Elaborar e emitir pedido de compra Cadastrar produtos novos Informar fornecedores (demanda e nvel de estoque) Negociar com fornecedores (pessoalmente ou por telefone) Outras atividades do setor compras-medicamentos Contabilizar compras e contas a pagar Pagar e baixar contas a pagar
Continua

ADCMed.-4

ADCMed.-5

ADCMed.-6 ADCMed.-7

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Concluso

Setor: Compras-Perfumarias Cdigo ADCPerf.-1 ADCPerf.-2 ADCPerf.-3 Descrio Elaborar e emitir pedido de compra Cadastrar produtos novos Negociar com fornecedores (pessoalmente ou por telefone) Outras atividades do setor comprasperfumarias Contabilizar compras e contas a pagar Pagar e baixar contas a pagar Setor: Compras-Hospitalar Cdigo ADCHosp.-1 ADCHosp.-2 ADCHosp.-3 Descrio Elaborar e emitir pedido de compra Cadastrar produtos novos Negociar com fornecedores (pessoalmente ou por telefone) Outras atividades do setor compras-hospitalar Contabilizar compras e contas a pagar Pagar e baixar contas a pagar ADCC-3 ADCC-4 ADCC-5
Fonte: Elaborado pelo autor com base nos controles internos da empresa.

Setor: Negcios Cdigo ADN-1 ADN-2 ADN-3 ADN-4 ADN-5 ADN-6 ADN-7 ADN-8 ADN-9 Descrio Assessorar clientes e representantes Assessorar crdito e cobrana Negociar campanhas e promoes Elaborar tablides promocionais Conferir relao de faturamento de clientes Negociar devoluo de mercadorias Informes diversos diretoria Televendas (excees) do setor Outras atividades Setor: Crdito e Cobrana Cdigo ADCC-1 ADCC-2 Descrio Analisar e liberar pedidos de clientes Controlar depsitos em conta-corrente efetuados por clientes Prorrogar duplicatas de clientes Controlar cheques recebidos de clientes Cadastro de clientes novos Acompanhamento da inadimplncia Controle de cheques devolvidos de clientes Controle de crditos a clientes Setor: Vendas-Medicamentos Cdigo Descrio Promoes semanais (panetos) Receber pedidos por telemarketing Receber e processar pedidos pela Internet Receber e processar pedidos do Operador Logstico A Receber e processar pedidos do Operador Logstico B Receber e processar pedidos do Operador Logstico C Processar pedidos do telemarketing no CPD Analisar e liberar crdito Cobrar e baixar contas a receber Contabilizar vendas e contas a receber
Continua

ADCPerf.-4

ADCPerf.-5 ADCPerf.-6

ADCHosp.-4 ADCHosp.-5 ADCHosp.-6

ADCC-6

Quadro 1 Lista de atividades do processo de compra

ADCC-7 ADCC-8

Em seguida foram enumeradas as atividades ligadas ao processo de venda, detalhadas no prximo tpico.

ADVMed.-1 ADVMed.-2 ADVMed.-3

3.2.2 Atividades Associadas ao Processo de Venda das Linhas de Mercadorias


Para concretizar suas vendas a empresa mantm um conjunto de cinco setores exclusivamente voltados para tal nalidade: Negcios (que coordena os demais), Crdito e Cobrana, VendasMedicamentos, Vendas-Perfumarias e VendasHospitalar. De incio, foram determinadas as atividades relacionadas a cada um dos referidos setores, como evidenciado no quadro 2.

ADVMed.-4

ADVMed.-5

ADVMed.-6

ADVMed.-7 ADVMed.-8 ADVMed.-9 ADVMed.-10

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Concluso

Setor: Vendas-Perfumarias Cdigo ADVPerf.-1 ADVPerf.-2 ADVPerf.-3 ADVPerf.-4 ADVPerf.-5 ADVPerf.-6 ADVPerf.-7 ADVPerf.-8 Descrio Promoes semanais (paneto) Elaborar revista de ofertas Receber pedidos pelo telemarketing Receber e processar pedidos da Internet Processar pedidos do telemarketing no CPD Analisar e liberar crdito Cobrar e baixar contas a receber Contabilizar vendas e contas a receber Setor: Vendas-Hospitalar Cdigo ADVHosp.-1 ADVHosp.-2 ADVHosp.-3 ADVHosp.-4 ADVHosp.-5 ADVHosp.-6 ADVHosp.-7 ADVHosp.-8 Descrio

pamentos utilizados, aluguel do prdio do Centro Administrativo, energia eltrica e telefone, conforme consta da tabela 1 a seguir. Tabela 1 Recursos consumidos no perodo no Centro Administrativo
RECURSOS Salrios e encargos sociais VALOR (R$) % DO TOTAL 169.132,23 53,56% 41,76% 1,89% 1,62% 1,17% 100,00%

Telefone (inclusive telemarketing) 131.865,11 Depreciao de equipamentos Aluguel do prdio Energia Eltrica (fatura mensal) TOTAL 5.967,23 5.118,32 3.685,06 315.767,95

Fonte: Elaborado pelo autor com base nos controles internos da empresa.

Prospectar novos clientes Negociao com clientes Cotaes e licitaes Processar pedidos no CPD Analisar e liberar crdito Cobrar e baixar contas a receber Contabilizar vendas e contas a receber Receber e processar pedidos do telemarketing

Fonte: Elaborado pelo autor com base nos controles internos da empresa.

Quadro 2 Lista de atividades do processo de venda

A prxima seo comenta acerca do direcionamento dos recursos s atividades executadas para comprar e vender as trs linhas de comercializao enfocadas.

3.3 Alocao dos Recursos s Atividades de cada Linha de Mercadorias


Depois de denida a lista de atividades que compem os processos de compra e de venda, passou-se etapa de atribuio de valores para cada atividade. Para determinar o valor mensalmente consumido em cada atividade executada, aps exame da Contabilidade da empresa considerou-se que os recursos mais signicativos relacionam-se com salrios e encargos sociais dos funcionrios atuantes nos dois processos, depreciao dos equiR. Cont. Fin. USP, So Paulo, n. 38, p. 74 89, Maio/Ago. 2005

Cabe destacar que os valores consignados, na tabela 1, dizem respeito aos gastos mensais de todos setores ou Centros de Custos sediados no Centro Administrativo, independentemente de serem relacionados (direta ou indiretamente) ou no, aos processos de compra e venda ora enfocados. Portanto, apenas parte daquele montante foi direcionada s atividades identicadas aos referidos processos. O valor restante foi considerado como gasto estrutural, no sendo alocado aos processos mercantis em tela. Pela metodologia do Custeio Baseado em Atividades (ABC) os recursos so alocados s atividades com uso de direcionadores especcos para cada situao. Assim, no caso do aluguel do prdio, o valor total pago mensalmente foi alocado s diversas atividades dos processos em questo com base na metragem quadrada da rea fsica ocupada pelos setores onde eram realizadas as atividades. Em seguida, eram direcionadas s atividades com critrios especcos para cada caso. pertinente ressaltar, tambm, que, como parte da rea total ocupada pelos setores considerados como gastos estruturais, o valor respectivo acabou no sendo alocado s atividades para no distorcer o resultado nal, posteriormente. Quanto aos salrios e encargos sociais, para cada atividade foi possvel identicar quais funcionrios as executavam. Assim, bastou computar o valor desses fatores para os respectivos empregados utilizados nas atividades encontradas. Entretanto, houve casos em que alguns funcionrios dividiam seu tempo em duas ou mais atividades. Para essas situaes, optou-se por estimar o percentual de

CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES (ABC) APLICADO AOS PROCESSOS DE COMPRA E VENDA DE DISTRIBUIDORA DE MERCADORIAS

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tempo gasto com cada atividade e, com base nessa proporo, dividiu-se o valor respectivo entre elas. Ainda, como no caso dos funcionrios da Tesouraria, alguns funcionrios de determinados setores poderiam destinar apenas parte de seu tempo s atividades relacionadas com os processos de compra e de venda. Com isso, parte desses recursos, tambm, foi desconsiderada em termos de alocao s atividades dos dois processos em lume. No que tange depreciao dos equipamentos, os valores alocados s atividades foram obtidos junto ao controle de ativos permanentes da organizao. Quando do levantamento das atividades, listaram-se os equipamentos empregados nelas. Assim, bastou computar os valores consignados pela Contabilidade e associ-los s diversas atividades. Para os gastos relacionados com energia eltrica, o seu direcionamento s atividades foi realizado com base no consumo estimado de energia em quilowatts/hora (kWh) por ms, em cada atividade. Assim, todos os equipamentos (como impressoras, computadores, faxes, dentre outros) movidos energia eltrica e utilizados nas atividades, bem como os pontos de iluminao respectivos, foram medidos em termos de consumo por hora de funcionamento. Em seguida, multiplicou-se esse valor pelo nmero de horas de uso mensal, obtendo-se uma estimativa do total consumido mensalmente para cada atividade. Com isso, se o consumo total mensal de quilowatts estimado para uma determinada atividade fosse de 3,5% do montante previsto, do valor da fatura mensal de energia eltrica lhe seria atribudo o mesmo percentual. Quanto ao valor mensal da conta de telefone, inclua, alm das ligaes dos diversos setores administrativos, a parte utilizada para receber pedidos pelo setor de Telemarketing. A rea de Telemarketing presta servios para todas as linhas de mercadorias, mas em menor grau linha Hospitalar, cuja fatia principal das vendas realizada diretamente pelo setor incumbido para tal. A alocao aos setores e posteriormente s atividades se deu com base na listagem de ramais e o consumo mensal respectivo. Nos casos em que o mesmo funcionrio executava mais de uma atividade, para distribuir o valor alocado ao ramal desse colaborador s atividades foi estimado um percentual com base nas entrevistas realizadas. Adicionalmente, convm ressaltar que as atividades indiretas, mencionadas na seo 3.2, tambm consumiram parte dos recursos citados na tabela 1. Por isso, quando cabvel, parte dos valores atribudos foram direcionados s atividades dos processos de compra e venda. Por exemplo: no caso do setor Tesouraria, parte do seu tempo

era consumida com os pagamentos a fornecedores e respectivas baixas. Com isso, apurou-se quanto caberia, em termos de valor, atividade Pagar e baixar contas a pagar e subdividiu-se o montante entre as trs linhas de mercadorias com base numa estimativa do nmero de pagamentos realizados para cada linha no perodo, respectivamente. Procedimentos semelhantes foram adotados para os demais setores agrupados sob a rubrica Atividades indiretas citados anteriormente, observadas as caractersticas que lhes so inerentes. A tabela 2 expressa os valores direcionados s atividades do processo de compra. Tabela 2 Valores direcionados s atividades do processo de compra
Setor: Compras-Medicamentos Atividades ADCMed.-1 Elaborar e emitir pedido de compra ADCMed.-2 Cadastrar produtos novos ADCMed.-3 Informar fornecedores (demanda e nvel de estoque) ADCMed.-4 Negociar com fornecedores (pessoalmente ou por telefone) ADCMed.-5 Outras atividades do setor compras-medicamentos ADCMed.-6 Contabilizar compras e contas a pagar ADCMed.-7 Pagar e baixar contas a pagar TOTAL Setor: Compras-Perfumarias Atividades ADCPerf.-1 Elaborar e emitir pedido de compra ADCPerf.-2 Cadastrar produtos novos ADCPerf.-3 Negociar com fornecedores (pessoalmente ou por telefone) ADCPerf.-4 Outras atividades do setor compras-perfumarias ADCPerf.-5 Contabilizar compras e contas a pagar ADCPerf.-6 Pagar e baixar contas a pagar TOTAL Valor (R$) Valor (R$)

6.637,15 1.233,13

2.792,68

12.222,50

2.847,08

28,21 2.382,35 28.143,10

4.137,89 1.034,47

11.379,20

2.586,18

17,98 1.518,51 20.674,24


Continua

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Concluso

Tabela 3 Valores direcionados s atividades dos setores Negcios e Crdito e Cobrana


Setor: Negcios Atividades Valor (R$) 6.237,40 338,54 338,54 2.369,78

Setor: Compras-Hospitalar Atividades ADCHosp.1 Elaborar e emitir pedido de compra ADCHosp.2 Cadastrar produtos novos ADCHosp.3 Negociar com fornecedores (pessoalmente ou por telefone) ADCHosp.4 Contabilizar compras e contas a pagar ADCHosp.5 Pagar e baixar contas a pagar TOTAL Valor (R$)

647,33 325,63

ADN-1 Assessorar clientes e representantes ADN-2 Assessorar crdito e cobrana ADN-3 Negociar campanhas e promoes

1.290,75

ADN-4 Elaborar tablides promocionais ADN-5 Conferir relao de faturamento de clientes ADN-6 Negociar devoluo de mercadorias ADN-7 Informes diversos diretoria ADN-8 Televendas (excees) do setor ADN-9 Outras atividades do setor TOTAL

16,89 1.426,43 3.707,03

135,42 1.855,20 338,54 1.559,99 365,62 13.539,03

Fonte: Elaborado pelo autor com base nos controles internos da empresa.

A tabela 3 apresenta as atividades do setor Negcios e do setor Crdito e Cobrana com os respectivos valores que lhes so direcionados. Os valores totais das atividades dos setores mencionados na tabela 3 foram, posteriormente, redirecionados para o processo de venda, alocados s diversas linhas de mercadorias atravs de critrios prprios. Em razo de tais procedimentos, alm das atividades do processo de venda citadas no quadro 2, outras atividades foram acrescentadas ao rol das trs linhas de mercadorias. Ou seja, no caso do valor total alocado s atividades do setor Crdito e Cobrana, esse foi distribudo s trs linhas de mercadorias com base no percentual do nmero de anlises e liberaes de crdito que, em mdia, eram realizadas para as referidas linhas. Por esse critrio, do valor de R$ 17.353,17, cerca de 42,80% foi direcionado linha de Medicamentos (R$ 7.427,81), 47,90% linha Perfumaria (R$ 8.311,75) e 9,30% linha Hospitalar (R$ 1.613,60). No que respeita ao valor total direcionado s atividades do setor Negcios, inicialmente as nove atividades foram divididas em trs grupos: a) GADN-1: Atividades de Venda/Negociao: envolvendo as atividades Assessorar clientes e representantes, Negociar devoluo de mercadorias e Televendas (excees) do setor, cujo total representa R$ 9.652,59; b) GADN-2: Atividades de Propaganda: englobando as atividades Negociar campanhas e promoes e Elaborar tablides promocionais, totalizando R$ 2.708,32;
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Setor: Crdito e Cobrana Atividades ADCC-1 Analisar e liberar pedidos de clientes ADCC-2 Controlar depsitos em conta-corrente efetuados por clientes ADCC-3 Prorrogar duplicatas de clientes ADCC-4 Controlar cheques recebidos de clientes ADCC-5 Cadastro de clientes novos ADCC-6 Acompanhamento da inadimplncia ADCC-7 Controle de cheques devolvidos de clientes ADCC-8 Controle de crditos a clientes TOTAL Valor (R$) 6.310,06

2.956,77 579,76

723,39 1.971,18 2.319,04

1.391,42 1.101,54 17.353,17

Fonte: Elaborado pelo autor com base nos controles internos da empresa.

c) GADN-3: Atividades burocrticas/outras: abrangendo as atividades Conferir relao de faturamento de clientes, Informes diversos diretoria e Outras atividades do setor, que juntas somaram R$ 839,58. Na seqncia, o montante de cada grupo de atividades do setor de Negociao foi direcionado s linhas de mercadorias. Para tanto, por entrevistas com os responsveis pelo setor apurou-se uma estimativa de tempo destinado para cada uma das

CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES (ABC) APLICADO AOS PROCESSOS DE COMPRA E VENDA DE DISTRIBUIDORA DE MERCADORIAS

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Concluso

trs linhas comercializadas. Mesmo no sendo um critrio imune a contestaes, para as peculiaridades da empresa em estudo foi a forma mais consistente encontrada para tal nalidade. Com isso, os valores dos trs grupos mencionados foram subdivididos entre as trs linhas de mercadorias, conforme consta da tabela 4.

Setor: Vendas-Perfumarias Atividades ADVPerf.-4 Receber e processar pedidos da Internet ADVPerf.-5 Processar pedidos do telemarketing no CPD ADVPerf.-6 Analisar e liberar crdito ADVPerf.-7 Cobrar e baixar contas a recebe ADVPerf.-8 Contabilizar vendas e contas a receber GADN-1 Atividades de Vendas/Negociao Perfumaria GADN-2 Atividades de propaganda Perfumaria GADN-3 Atividades burocrticas/outras Perfumaria TOTAL Setor: Vendas-Hospitalar Valor (R$)

4,46

3.448,97 8.311,75 23,42

Tabela 4 Valores atribudos s atividades inerentes ao processo de venda


Setor: Vendas-Medicamentos Atividades ADVMed.-1 Promoes semanais (panetos) ADVMed.-2 Receber pedidos por telemarketing ADVMed.-3 Receber e processar pedidos pela Internet ADVMed.-4 Receber e processar pedidos do Operador Logstico A ADVMed.-5 Receber e processar pedidos do Operador Logstico B ADVMed.-6 Receber e processar pedidos do Operador Logstico C ADVMed.-7 Processar pedidos do telemarketing no CPD ADVMed.-8 Analisar e liberar crdito ADVMed.-9 Cobrar e baixar contas a receber ADVMed.-10 Contabilizar vendas e contas a receber GADN-1 Atividades de Vendas/ Negociao Medicamentos GADN-2 Atividades de propaganda Medicamentos GADN-3 Atividades burocrticas/ outras Medicamentos TOTAL Setor: Vendas-Perfumarias Atividades ADVPerf.-1 Promoes semanais (paneto) ADVPerf.-2 Elaborar revista de ofertas ADVPerf.-3 Receber pedidos pelo telemarketing Valor (R$) 2.255,85 Valor (R$) 3.326,19

23,42

2.444,35

82.642,05

683,85

212,66

209,90 92.071,68

116,67

97,29

Atividades ADVHosp.-1 Prospectar novos clientes

Valor (R$) 600,26 13.790,18 10.808,52 1.668,37 1.613,60 11,56

104,05

ADVHosp.-2 Negociao com clientes ADVHosp.-3 Cotaes e licitaes ADVHosp.-4 Processar pedidos no CPD ADVHosp.-5 Analisar e liberar crdito ADVHosp.-6 Cobrar e baixar contas a receber

3.857,50 7.427,81 28,10

28,10

ADVHosp.-7 Contabilizar vendas e contas a receber ADVHosp.-8 Receber e processar pedidos do telemarketing GADN-1 Atividades de Vendas/Negociao Hospitalar GADN-2 Atividades de propaganda Hospitalar GADN-3 Atividades burocrticas/outras Hospitalar TOTAL

11,56

6.803,61

795,26

1.905,98

404,63

587,71 107.137,73

118,49

41,98 29.864,39

Fonte: Elaborado pelo autor com base nos controles internos da empresa.

775,85

73.889,85
Continua

Conhecido o valor gasto mensalmente para executar as atividades desenvolvidas nos dois processos mercantis em questo, passou-se a analisar as informaes oriundas do uso do ABC na empresa em tela.
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3.4 Anlise das Informaes Obtidas Atravs do ABC


A implementao do ABC, conforme evidenciado nas sees anteriores, facultou a obteno de diversas informaes de cunho gerencial. Nas prximas sees so evidenciadas, pela limitao de espao, apenas as mais signicativas em termos dos objetivos da empresa ao empregar o custeio baseado em atividades.

3.4.1 Consumo de Recursos pelas Linhas de Mercadorias


Uma das informaes relevantes propiciadas pelo ABC foi o efetivo consumo de recursos pelas trs linhas de mercadorias comercializadas, no que se refere aos itens costumeiramente considerados como despesas. Com isso, permitiu-se a avaliao de rentabilidade das linhas de forma mais convel em relao ao procedimento anteriormente utilizado.

Ou seja, antes de utilizar o ABC a empresa determinava o percentual das despesas do Centro Administrativo em relao Receita Operacional Lquida (ROL) e o repassava s trs linhas para ns de apurar o resultado aps a margem de contribuio total proporcionada por tais segmentos de mercado. Com a nalidade de ilustrar tal procedimento, reproduz-se a demonstrao de resultado de um determinado perodo das trs linhas em estudo na tabela 5. No ms em destaque, o percentual das despesas do Centro Administrativo em relao Receita Operacional Lquida (ROL) foi de 1,68%, sendo que tal percentual foi utilizado para distribuir o valor total dessas despesas s linhas de mercadorias. Aps o custeamento baseado em atividades, o resultado nal das linhas de mercadorias enfocadas foi alterado. Conforme consta da tabela 6, foi possvel direcionar os gastos do Centro Administrativo (relacionados aos processos de Compra e Venda) s linhas, implicando numa melhor alocao de tais recursos.

Tabela 5 Demonstrao de resultado sem o ABC (com valores sem os centavos e arredondados)
MEDICAMENTOS FATORES Receita Oper. Lquida Custos e desp. variveis Margem de contribuio Despesas do C. Adm. Resultado do perodo Valor (R$) 9.699.311 (9.234.211) 465.110 (163.252) 301.848 % 100,0% 95,2% 4,8% 1,68% 3,11% PERFUMARIA Valor (R$) 6.040.963 (5.425.390) 615.574 (101.677) 513.897 % 100,0% 89,81% 10,19% 1,68% 8,51% HOSPITALAR Valor (R$) 3.020.482 (2.733.214) 287.268 (50.839) 236.429 % 100,0% 90,49% 9,51% 1,68% 7,83% TOTAL Valor (R$) 18.760.756 (17.392.814) 1.367.942 (315.768) 1.052.174 % 100,0% 92,71% 7,29% 1,68% 5,61%

Fonte: Elaborado pelo autor com base nos controles internos da empresa.

Tabela 6 Demonstrao de resultado aps a aplicao do ABC (com os valores sem os centavos e arredondados)
MEDICAMENTOS FATORES Receita Oper. Lquida Custos e desp. variveis Margem de contribuio Despesas do C. Adm. Processo de Compra Processo de Venda Resultado aps ABC (28.143) (107.138) 329.819 0,29% 1,10% 3,40% (20.674) (92.072) 502.828 0,34% 1,52% 8,32% (3.707) (29.864) 253.696 0,12% 0,99% 8,40% (52.524) (229.074) 1.086.344 (34.170) 1.052.174 0,28% 1,22% 5,79% 0,18% 5,61% Valor (R$) 9.699.311 (9.234.211) 465.110 % 100,0% 95,2% 4,8% PERFUMARIA Valor (R$) 6.040.963 (5.425.390) 615.574 % 100,0% 89,81% 10,19% HOSPITALAR Valor (R$) 3.020.482 (2.733.214) 287.268 % 100,0% 90,49% 9,51% TOTAL DO PERODO Valor (R$) 18.760.756 (17.392.814) 1.367.942 % 100,0% 92,71% 7,29%

Gastos Estruturais (no direcionados s linhas de mercadorias) Resultado do perodo


Fonte: Elaborado pelo autor com base nos controles internos da empresa.

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CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES (ABC) APLICADO AOS PROCESSOS DE COMPRA E VENDA DE DISTRIBUIDORA DE MERCADORIAS

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Como pode ser percebido na tabela 6, parcela dos gastos do Centro Administrativo (R$ 34.170) no foi direcionada s linhas de mercadorias por ser considerada como gastos estruturais pelos motivos aventados anteriormente (seo 3.3). J a alocao dos recursos s atividades que compem os processos de Compra e Venda implicou em resultados dspares em relao aos calculados pela metodologia anterior (tabela 5). A alterao nos valores ocorrida pode ser visualizada no grco 1, que faz um comparativo entre o resultado das linhas antes e aps a implementao do custeio baseado em atividades (ABC) na distribuidora de mercadorias em tela.
600.000 513.897 500.000 400.000 300.000 200.000 100.000 301.848 329.819 502.828

0,7000% 0,6000% 0,5000% Variao aps ABC 0,4000% 0,3000% 0,2000% 0,1000% 0,0000% -0,1000% -0,2000% -0,3000% Linhas de Mercadorias Fonte: Elaborado pelo autor com base nos controles internos da empresa. Perfum. Medic. -0,1832% Hospit. 0,2884% 0,5717%

Grco 2 Variao percentual no resultado nal das linhas aps aplicao do ABC O grco 2 evidencia que, enquanto o resultado nal da linha Perfumaria decresceu 0,1832 pontos percentuais (equivalente a R$ 11.069), os resultados das linhas Medicamentos e Hospitalar aumentaram 0,2884 e 0,5717 pontos percentuais (o que representa R$ +27.971 e R$ +17.267), respectivamente, em comparao com a Receita Operacional Lquida (ROL). A prxima seo evidencia a possibilidade de analisar as atividades sob a ptica de agregao de valor.

Medic.

Perfum. Linhas de mercadorias

Hospit.

Antes do ABC

Aps ABC

Fonte: Elaborado pelo autor com base nos controles internos da empresa.

236.429

253.696

Grco 1 Resultado nal das linhas de mercadorias antes e aps o ABC (em R$)

3.4.2 Identicao de Atividades que no Agregam Valor


Pela aplicao do ABC puderam ser identicadas algumas atividades que no agregam valor e que podem ser objeto de iniciativas no sentido de minimizar o dispndio de recursos de forma inadequada, como os exemplos citados a seguir. No primeiro caso, junto com a nota scal de venda a distribuidora emitia um boleto para cobrana bancria da transao comercial realizada. Entretanto, alguns clientes atrasavam o pagamento e era permitido a quitao das duplicatas em atraso atravs de depsito em conta corrente. Tal permisso implicava na existncia de quatro atividades distintas (Controle dos depsitos bancrios de clientes, Controle dos cheques recebidos, Controle dos cheques devolvidos de clientes e Identicao dos depsitos em conta corrente) executadas em dois setores (Crdito e Cobrana e Tesouraria). Com essas atividades a empresa gastava cerca de R$ 5.447,11 por ms, ou seja, anualmente eram alocados recursos da ordem de R$ 65.365,35 (R$ 5.447,11 12 meses) para algo que poderia ser eliR. Cont. Fin. USP, So Paulo, n. 38, p. 74 89, Maio/Ago. 2005

Constata-se que a mudana no procedimento de alocao dos recursos utilizados pelas trs linhas de comercializao ocasionou, pelo ABC, um aumento nos resultados atribudos s linhas de Medicamentos (+ R$ 27.971) e Hospitalar (+ R$ 17.267) e uma reduo de R$ 11.069 no que tange linha Perfumaria. Com isso, obteve-se resultados mais conveis, de vez que os valores oriundos das Despesas do Centro Administrativo foram alocados por critrios mais consistentes a cada uma das linhas enfocadas, enquanto que anteriormente eram atribudos por percentual igual (1,68%, conforme tabela 5), independentemente do consumo efetivo de recursos em cada linha. Outra forma de evidenciar a alterao ocorrida pela adoo do ABC no desempenho das linhas examinadas analisar o percentual do seu resultado em relao ao valor da Receita Operacional Lquida (ROL), como consta do grco 2.

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minado ou restringido com algumas medidas administrativas. Numa outra situao, foram elencadas as atividades ligadas devoluo de mercadorias, como (i) negociar devolues de mercadorias (executada no setor Negcios), (ii) controle de devoluo das mercadorias aos fornecedores (efetuado pela Tesouraria) e (iii) recepo e registro das devolues (atividade executada no processo de armazenagem, no descrito neste artigo). A alocao de recursos a essas atividades, atravs do ABC, proporcionou constatar que a empresa gastava, aproximadamente, R$ 5.801,97 por ms. Ao multiplicar tal valor por 12 meses, vericou-se que a entidade despendia cerca de R$ 69.623,70 por ano somente com a parte burocrtica das devolues (ou seja, sem considerar o valor das mercadorias devolvidas propriamente dito). Tal ponto mereceu ser devidamente avaliado pelos gestores e iniciativas para reduzir ou eliminar essa forma de desperdcio puderam ser encetadas (como o controle da data de validade dos lotes de produtos, por exemplo, evitando o envio de mercadorias com prazo de validade prximo do encerramento). Um outro conjunto de atividades que no agregam valor pde ser associado necessidade de atender aos fornecedores no sentido de informar-lhes a respeito da demanda mensal e o nvel de estocagem ao nal de cada perodo, especicamente para a linha de Medicamentos. Para tanto, eram requeridas as atividades de (i) Informar fornecedores-demanda e nvel de estoque (executada no setor Compras-Medicamentos), (ii) Informar demanda para laboratrios e (iii) Suporte a VANS (essas ltimas realizadas pelo CPD). As trs atividades, mensalmente, consumiam o valor de R$ 4.509,77, conforme as estimativas realizadas pela metodologia ABC. Convertendo o valor mensal para gasto anual (multiplicando-se por 12 meses), vericava-se que representava algo em torno de R$ 54.117,21. um valor signicativo e poderia ser economizado (ou reduzido) com aes no sentido de disponibilizar o acesso dos prprios fornecedores base de dados da distribuidora, por exemplo. Nos trs casos citados, que implicavam em gasto anual de R$ 189.106,26 (R$ 69.623,70 + R$ 65.365,35 + R$ 54.117,21), percebeu-se a relevncia de visualizar as diversas atividades executadas na empresa no sentido de minimizar os dispndios

inecientes, que, em muitas ocasies, no so sequer percebidos pelos administradores. Porm, conveniente ressaltar, tambm, que as referidas atividades no agregadoras de valor no puderam ser totalmente eliminadas de imediato, mas sua identicao permitiu que fossem convenientemente analisadas e que fossem estudadas formas para reduzi-las gradativamente.

4 CONSIDERAES FINAIS
O acirramento da concorrncia entre as empresas tem sido notrio nos ltimos anos, forando a reduo das margens de lucro. Adicione-se a isso a constatao de que os gastos administrativos associados aos processos operacionais vm aumentando em termos de percentual de participao nos dispndios totais. Tais constataes vericadas no hodierno ambiente empresarial implicam na necessidade de avaliar com mais ateno o desempenho dos segmentos de mercado em termos da sua rentabilidade. Para essa nalidade, uma das ferramentas que podem ser utilizadas o Custeio Baseado em Atividades (ABC). Como demonstrado no estudo de caso descrito neste artigo, essa forma de custeio pode contribuir de forma signicativa com a oferta de subsdios que proporcionem uma melhor gesto dos recursos das empresas, mesmo em empresas distribuidoras de mercadorias. Nesse sentido, o direcionamento de recursos s linhas de mercadorias com base no ABC proporcionou uma avaliao do desempenho de forma mais convel em relao quela anteriormente empregada na empresa estudada (conforme demonstrado na seo 3.4.1). Ainda, a identicao de atividades classicveis como no agregadoras de valor (evidenciada na seo 3.4.2) facultou aos administradores a possibilidade de encetar aes visando eliminao ou reduo de gastos que no contribuem para maximizar a riqueza dos investidores. A aplicao do ABC na empresa pesquisada mostrou, ainda, que mesmo no abrangendo todos os dispndios relativos ao Centro Administrativo (como os chamados gastos estruturais citados na tabela 6), a metodologia perfeitamente aplicvel a esse tipo de empresa, trazendo benefcios informativos que compensam os esforos realizados para implementao desse mtodo de custeio.

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REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS
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NOTA: Endereo do autor: Universidade do Sul de Santa Catarina Av. Jos Accio Moreira, 787 Dehon Tubaro SC 88704-900

R. Cont. Fin. USP, So Paulo, n. 38, p. 74 89, Maio/Ago. 2005