Estado actual de Contabilidad Bancaria en el Uruguay y en el exterior

Revisin crtica de su nivel de desarrollo, de las temticas de discusin de acuerdo a los diversos enfoques existentes, y de sus perspectivas, con conclusiones referidas a las prioridades respecto a la docencia y a la investigacin universitaria.

Cr. Rubn Daro Rodrguez Febrero 2004 Versin revisada Febrero 2009

INDICE
1. Reflexiones previas. 2. Conceptos introductorios. 2.1 El negocio bancario, su evolucin. 2.2 La situacin en Uruguay y el impacto de la crisis bancaria de 2002. 3. Las entidades de intermediacin financiera y la contabilidad. 4. El anlisis de los riesgos bancarios y su influencia en la informacin contable. 4.1 Nmina tentativa de riesgos bancarios. 5. Normativa internacional contable relacionada de acuerdo a IASB. La regulacin de la actividad bancaria en el mbito internacional. El Comit de Basilea. 6. Los aspectos regulatorios en Uruguay. Normativa emitida por el Banco Central del Uruguay. 7.1 Plan de cuentas. 7.2 Normas contables generales. 7.3 Normas contables particulares. La contabilidad bancaria y su aporte como soporte para la toma de decisiones gerenciales. 8.1 Contabilidad de gestin en bancos. 8.2 Tasa de transferencia. 7. Resumen final, algunas conclusiones e interrogantes y efecto en la metodologa docente.

Estado actual de Contabilidad Bancaria en el Uruguay y en el exterior

Revisin crtica de su nivel de desarrollo, de las temticas de discusin de acuerdo a los diversos enfoques existentes, y de sus perspectivas, con conclusiones referidas a las prioridades respecto a la docencia y a la investigacin universitaria.

1. Reflexiones previas
La contabilidad es, por definicin, el objeto principal de la actividad de los profesionales del rea: los Contadores Pblicos. Es razonable suponer que la formacin acadmica y profesional de los mismos, los pone en condiciones de responsabilizarse por los sistemas de informacin que las empresas utilicen para registrar y revelar sus datos econmicos, financieros o patrimoniales. La contabilidad bancaria en cunto parte integrante, precisamente, de la actividad contable cumple o debe cumplir tambin con premisas similares. Es de inters introducir, en estas reflexiones previas, el anlisis de una situacin que se est dando en la actualidad: en tiempos recientes se ha asistido a una serie de acontecimientos en distintas partes del mundo que han puesto en la prensa temas especficamente contables o situaciones que en alguna forma tienen que ver con la contabilidad. Se han puesto de manifiesto situaciones escandalosas en diversos pases: en USA, en Europa, en Uruguay, que han involucrado los sistemas de informacin y de control de las empresas y que han colocado en tela de juicio la credibilidad de la contabilidad y consecuentemente de los propios profesionales contadores. Hemos visto problemas contables de diferentes rdenes y envergaduras, por ejemplo: activos intangibles errneamente valuados, problemas con la apropiacin de ganancias en el tiempo, con el devengamiento de prdidas, vnculos con partes relacionadas no informados suficientemente, inexistencia en la realidad de activos sumamente materiales, problemas graves de control interno, problemas de auditora (entre stos prdida de independencia de los auditores); en fin, no pretende ser sta, una lista exhustiva sino simplemente recordatoria de situaciones de la vida real, donde se ha asistido a una sucesin de hechos desgraciados que pudieran haber socavado o de hecho han socavado la confianza en los sistemas contables.

Las interrogantes que pueden surgir a partir de estos razonamientos son variadas: Estuvimos los profesionales de la contabilidad o de la auditora a la altura de los requerimientos? O tal vez son los requerimientos de los usuarios de la informacin contable posibles de ser satisfechos por los Contadores Pblicos? No han cumplido adecuadamente, los profesionales del rea contable, las expectativas o las necesidades de la sociedad? Han sido superados por las presiones econmicas, empresariales, por la llamada globalizacin y su secuela de necesidades imperiosas de resultados inmediatos? Parece claro que estas inquietudes exceden el mbito de las instituciones de intermediacin financiera para entrar en lo pertinente a la generalidad de las sociedades comerciales, pero stas y otras preguntas se hacen inevitables. En el entendido que la contabilidad bancaria no est ajena a la realidad descripta, sino que muy por el contrario, est plenamente inmersa en ese mundo, el presente trabajo pretende aportar elementos que ayuden a la formacin del profesional contable desde un punto de vista tcnico, pero intentando que no pierda de vista el punto de vista del usuario de la informacin producida por el sistema contable as como la responsabilidad social inherente a la calidad de profesional Contador Pblico. Si cualquier usuario de informacin contable tiene probablemente mayores expectativas acerca de lo que se informa en los estados contables que lo que los profesionales contadores pueden garantizar, es razonable esperar que los usuarios de informacin contable de empresas de intermediacin financiera potencien esta necesidad, estamos refirindonos a depositantes, inversores, reguladores, la sociedad en su conjunto. Este tipo de situaciones no puede encasillarse fcilmente, se trata de un fenmeno multicausal y seguramente tendr diversas interpretaciones y existirn mltiples alternativas para su resolucin. De todas formas entendemos, sin lugar a dudas, que el punto de partida est en una eficiente actividad profesional y una conducta tica necesaria por parte de los contadores; ambas, la calidad profesional y la conducta tica, se logran a partir de una formacin profesional de la mejor calidad posible y por supuesto una educacin continuada post-graduacin indispensable en la actualidad.

2. Conceptos introductorios.
El tratamiento acadmico de una temtica determinada comprende, necesariamente en nuestra opinin, el estudio de los antecedentes, la evolucin de los conceptos relacionados y el anlisis atento de la situacin actual del tema en cuestin. 2.1 El negocio bancario, su evolucin La actividad de intermediacin financiera es sumamente antigua dentro de la historia de la humanidad y ha acompaado en su evolucin determinados desarrollos del hombre. Se conocen antecedentes de actividad bancaria en el antiguo Egipto, en Asiria, Grecia y en Roma por citar hitos clsicos de la historia universal y, precisamente, la manera en que en la poca moderna hemos podido llegar a tener conocimiento de su existencia ha sido en muchas ocasiones a travs de vestigios de sus registraciones contables, de sus libros de contabilidad. La necesidad de ordenar y documentar las transacciones comerciales derivadas de la actividad comercial y en particular de la actividad de intermediacin financiera parece haber sido sumamente antiguas. Como hecho significativo, se destaca que era notoria en aquellas etapas la intervencin y contralor estatal sobre este tipo de actividades.
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La actividad pas a lo largo de los siglos por sucesivas etapas, con pocas de esplendor y de oscurantismo: decaimiento en la Edad Media fundamentalmente a causa de la interdiccin de la Iglesia de ciertas actividades y posterior aparicin y concentracin de la misma en determinadas regiones de Europa, particularmente en lo que luego constituira Italia, si bien las instituciones religiosas constituyeron muchas veces embriones de actividad financiera de hecho. Las instituciones de aquellos aos sufrieron en general numerosos problemas derivados de una actividad sumamente expuesta a los avatares sociales y polticos de pocas turbulentas. La actividad de intermediacin financiera fue desarrollndose de crisis en crisis y las bases de la metodologa de registro y control de la actividad se fueron perfeccionando. La contabilidad por partida doble se impuso, se separaron las actividades comerciales de las de intermediacin financiera propiamente dicha, se fue imponiendo un estilo de instituciones dedicadas al cambio de divisas, a captar depsitos, a efectuar prstamos, a financiar actividades riesgosas, a emitir papel moneda.

Alfredo Rodrguez Tcnica y Organizacin Bancarias Ediciones Macchi 1993

Hubo necesidad de financiar grandes emprendimientos, proyectos de desarrollo industriales o regionales que sobrepasaban la propia capacidad de financiacin de los estados, haciendo necesaria la aparicin de unidades econmicas con capacidad suficiente. El desarrollo del mercado comercial mundial, las necesidades de financiacin de diversas empresas y el desarrollo tecnolgico llevaron a un crecimiento sin retorno de las actividades de intermediacin financiera, evolucin signada por las contradicciones de toda actividad humana, a saber: actividades prohibidas en ciertas pocas, permitidas en otras (por la Iglesia o por los Estados), actividad prestigiosa a veces, denigrante en otras ocasiones, a cargo de particulares o a cargo de instituciones o a cargo de Estados. La expansin de los negocios al pblico masivo que se dio en el siglo XX, basada en el desarrollo del consumo y la liberalizacin de los distintos mercados nacionales constituyeron, tambin, base para desarrollos acordes del sistema bancario. Finalmente la ya famosa globalizacin con la existencia de un mercado casi mundial, con el desarrollo tecnolgico de los procesos y fundamentalmente de las comunicaciones que han hecho casi inexistentes las fronteras de las naciones, ha sido factor de retroalimentacin de las instituciones de intermediacin financiera en su afn de desarrollo y de adaptacin a las necesidades del pblico y a la competencia. En el anlisis de los aos recientes de la evolucin del negocio bancario, debe mencionarse la aparicin de organismos internacionales que dictan normas referentes a diversos aspectos del negocio bancario; organismos de distintos orgenes y composicin, entre los cuales es necesario destacar la actuacin del Comit de Basilea que se abordar en el Captulo 6 del presente trabajo. El rol del profesional de la actividad contable fue en esta actividad, al igual que en las dems, adquiriendo una preponderancia sustancial convirtindose en un soporte para el principal activo que puede vender un banco: la confianza. Las normas contables en concordancia con la exigibilidad de tareas de auditora de estados contables de bancos, pasaron a convertirse en garantas para los usuarios de servicios bancarios en el sentido de aceptar la informacin contable de uso pblico como confiable. En particular la evolucin tecnolgica, mediante el procesamiento electrnico de datos, la transformacin de las comunicaciones a travs del desarrollo de sistemas como el swift para las transferencias y dems transacciones entre bancos, revolucionaron la operativa financiera y por supuesto agregaron factores de riesgo a la ya sumamente compleja contabilidad de las instituciones de intermediacin financiera. En toda descripcin de la evolucin de la actividad bancaria que se intente hacer, es necesario llegar a situaciones del da de hoy, como la conformada por el acceso directo de los clientes a sus cuentas, la posibilidad de operar a distancia, la actividad bancaria a travs de internet, los llamados e-productos financieros, el dinero electrnico y el resto de los componentes tecnolgicos sin los cuales no podemos comprender los actuales bancos.
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2 Altina Sebastin Gonzalez Joaqun Lopez Pascual Gestin Bancaria: los nuevos retos en un entorno global. Mc Graw Hill . 2 edicin

2.2 La situacin en Uruguay y el impacto de la crisis bancaria de 2002 La situacin de Uruguay, en lo referido al sistema de intermediacin financiera y en particular al desempeo y control de las instituciones que se actan en el mismo, ha tenido una evolucin que acompa el desempeo de los dems pases desde su nacimiento como nacin, si bien obviamente desde la ptica de una nacin perifrica en el contexto del sistema financiero internacional. Algunos hitos en la historia de la banca en el Uruguay se enuncian, sucintamente, a partir de anlisis bsicos de la historia econmica nacional: una etapa prebancaria, donde la intermediacin financiera era realizada por los grandes comerciantes, existiendo un gran desorden monetario. Una posterior etapa de banca exclusivamente privada, se trataba de bancos de emisin respaldados en un encaje oro de cada institucin. Posteriormente se sucedieron: el establecimiento por ley del patrn oro, crisis de inconversin, cadas de instituciones financieras. Deben mencionarse como mojones histricos: la fundacin del Banco de la Repblica Oriental del Uruguay, la emisin de moneda monopolizada por el estado; la existencia de perodos de flotacin de la moneda, para culminar en el definitivo abandono del patrn oro desligando totalmente la emisin del respaldo de metal precioso. Tambin la existencia de una poltica de control de cambios durante gran parte del siglo XX, la creacin del Banco Central y la apertura econmica de 1974 con el concepto de Uruguay plaza financiera y el nfasis en operativa off-shore. La historia reciente incluye la insercin en el MERCOSUR y la aparicin de nuevas crisis bancarias regionales, nacionales e internacionales. Si intentramos marcar las principales caractersticas de la plaza financiera uruguaya previas a la crisis del 2002, mencionaramos: Libre entrada y salida de capitales Libertad de cambios Secreto bancario Libre fijacin de tasas de inters Fuerte presencia de la banca pblica en la plaza Notoria predominancia de la banca extranjera internacional sobre la nacional y regional. Tratamiento igualitario del capital extranjero y nacional

A nivel de contabilidad bancaria, el panorama era de Plan de Cuentas y Normas Contables obligatorias, reguladas por el Banco Central del Uruguay de acuerdo al art. 14 del Decreto Ley 15.322 del 17 de setiembre de 1982 Ley de Intermediacin Financiera y modificaciones sucesivas. 7

La mencionada crisis de 2002 alter sustancialmente este panorama, teniendo entre otras consecuencias Prdida de confianza de inversores. Desvalorizacin del concepto de Uruguay plaza financiera. Puesta de manifiesto de la ineficiencia o insuficiencia de los controles gubernamentales y a partir de all modificaciones notorias en la regulacin de la actividad. Concentracin del negocio bancario. Disminucin casi total de la participacin de la banca regional y aumento de la participacin relativa de la banca internacional.

En lo referente al tema concreto de regulacin se incrementaron, en forma por dems notoria, las normas de contralor bancocentralista referidas a la cobertura de diferentes riesgos a partir de las situaciones traumticas vividas durante la crisis; a modo de enunciacin no exhaustiva: se instrumentaron cambios en los topes de crditos, en los mnimos patrimoniales exigidos a las instituciones, en los requerimientos de liquidez y encajes exigibles, en la evaluacin de la calidad de los activos de los bancos, en el cmputo de garantas. En lo que tiene que ver con los sistemas contables y de controles tambin hay cambios importantes: se abrieron nuevos rubros para valores de inversin, valores para negociacin o disponibles para la venta con sus respectivos criterios de valuacin siguiendo en gran medida las normas internacionales, se mejoraron las revelaciones sobre previsiones por incobrabilidades, se ampliaron los plazos de clasificacin de las operaciones, tambin con el criterio de mejorar la informacin, se comienza a exigir proyecciones de informacin contable, se aumentan las exigencias para conservacin de la documentacin respaldante de la operativa de la institucin, se establece un sistema de organizacin informtico (COBIT) que implica un salto cualitativo a nivel de controles como lo fue en su momento la aplicacin del Sistema Integrado de Control Interno, pero en referencia concreta al rea de procesamiento de datos. Debe mencionarse, como tema sustancial, la implementacin bancocentralista de normativa sobre gobierno corporativo y sistema integral de riesgos a partir de la Circular 1987 del ao 2008. Asimismo ha habido importantes avances en legislacin y nomativa referida a la prevencin de operaciones de lavado de activos en la plaza, entre stas corresponde destacar la Ley 17948 que precisa el concepto de secreto bancario, tan discutido por aos, a operaciones del rea pasiva de las instituciones de intermedicacin financiera. En resumen, la crisis, entre tantos efectos negativos, ha provocado un esfuerzo de las autoridades regulatorias de mejorar los controles sobre las instituciones y particularmente mejorar los sistemas de informacin y la transparencia de las mismas.

La situacin parece sumamente relevante a la luz de la crisis global internacional que se ha dado a partir del ao 2008 y que tuviera como detonante el problema de los prstamos hipotecarios en USA afectando todo el sistema financiero internacional y desembocando en efectos sobre la economa real mundial. Uno de los elementos crticos que se han resaltado en la situacin es la deficiencia de supervisin suficiente en las economas centrales sobre las empresas de intermediacin financiera, por lo menos en lo relativo a valuacin de crditos y otros activos as como a negocios contabilizados fuera de balance. Uruguay aparece, en principio, con una afectacin relativa, en comparacin a otras plazas, y en el tema influye, entre otras circunstancias, la mejora de la regulacin bancocentralista producto de anteriores crisis. Sin duda es prematuro hacer balances pues el fenmeno recin se est comenzando a sentir en Uruguay (febrero 2009).
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3. Las entidades de intermediacin financiera y la contabilidad

El tema objeto del presente trabajo, presenta ms de un abordaje posible: se puede intentar su anlisis a travs de la consideracin de las entidades de intermediacin financiera como sociedades comerciales y a partir de all revisar las normas y esquemas contables de utilizacin comn por parte de las mismas, o por otra parte considerar las normas contables en tu totalidad a travs de un anlisis de los modelos contables normalmente utilizados por las empresas y los profesionales del rea, analizando posteriormente su utilizacin por parte de las instituciones que nos ocupan, o en un tercer enfoque abordar el anlisis a travs de las particularidades que las instituciones de intermediacin financiera tienen que las hacen, precisamente, objeto de un tratamiento especfico a diversos niveles y en particular en lo referente al sistema contable. Es nuestra intencin introducirnos al tema a partir del ltimo enfoque mencionado, sin dejar de tener en cuenta las posibilidades que pueda brindar el introducir elementos de anlisis derivados de los dems enfoques mencionados. Por lo tanto la propuesta es comenzar por analizar las particularidades de las instituciones de intermediacin financiera que las hacen particularmente especficas, para ello se enumeran y analizan algunas caractersticas particulares de la actividad bancaria con efecto sobre la actividad profesional contable: o Regulacin gubernamental de la actividad: el tema parte de una contradiccin desde su enunciado: se ha vivido en los aos recientes un notorio proceso desregulatorio (entendiendo someramente el mismo como la transicin desde una presencia fuerte y regulatoria del estado sobre la actividad privada a un retiro de la misma y su sustitucin total o parcial por la denominada autorregulacin) enmarcado en otro proceso a su vez denominado globalizacin. Estos trminos han sido objeto de titulares en la prensa y de continuos anlisis de especialistas a diversos niveles entre ellos especialistas financieros y los contables, por lo que no nos extenderemos en los mismos. Es necesario sealar que, en los ltimos tiempos, algunas noticias provenientes del mundo empresarial ya comentadas, han empezado a socavar la tendencia desregulatoria y la confianza en la autorregulacin o en el mercado. En el pasado ms reciente, la llamada crisis global comenzada en los pases centrales ha afianzado este concepto y ha puesto de manifiesto con mayor intensidad la ineficiencia del mercado como exclusivo asignador de recursos y la necesaria participacin de los estados como reguladores.

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En el universo de los sistemas de intermediacin financiero, el panorama fue, en cierta medida peculiar. La actividad ha tenido, histricamente, un fuerte componente de regulacin estatal; la fundamentacin pasa por la consideracin del sector como de importancia estratgica y la proteccin del ahorro pblico ha primado sobre la autonoma empresarial, ms an con la ofensiva derivada de la definicin de los delitos relacionados con el lavado de activos, que han implicado, de hecho, un ulterior avance de las polticas regulatorias de la actividad. Estos conceptos exceden ampliamente la perspectiva nacional, para enmarcarse en un contexto internacional, como lo demuestran los acuerdos de Basilea, que se analizan ms adelante, y las diferentes normas regulatorias de pases de distintos continentes. Entonces, una primera precisin: nos encontramos frente a una actividad fuertemente regulada en un contexto de desregulacin tal vez algo moderado en los ltimos tiempos. Obviamente, y a cuenta de mayores comentarios ms adelante, este hecho tiene un importante peso en el tema central que nos ocupa: la contabilidad de las instituciones de intermediacin financiera. El papel de los organismos reguladores (Banco Central en el caso de Uruguay) como emisores de normas contables obligatorias es un dato de la realidad para los profesionales Contadores Pblicos que estn vinculados a la actividad de intermediacin financiera. o Desintermediacin financiera: La desintermediacin financiera es un proceso que comenz hace ya algunos aos y que consiste en un cambio importante del negocio bancario. Se trata de una importante variacin de nfasis en la operativa, desde el negocio bancario tradicional consistente en captar y prestar dinero, hacia la intervencin de la institucin financiera como presentador de negocios y vnculo entre las unidades econmicas superavitarias y deficitarias sin asumir riesgos directos o mejor dicho cambiando el tipo de riesgos asumidos. Esta transformacin del negocio hace migrar los resultados de la cuenta econmica de una institucin financieras desde el spread financiero (diferencia entre intereses devengados ganados y perdidos) hacia el cuerpo de comisiones ganadas y prdidas y otros resultados operativos. Nuestro anlisis se centra, principalmente, en el concepto de desintermediacin financiera dentro de la propia institucin financiera, como se explicit en el prrafo anterior, sin perjuicio de los conceptos siguientes. Tambin se entiende este concepto de desintermediacin, como la participacin de otros agentes, no bancarios, en el proceso de vinculacin de las unidades econmicas entre s. Estos agentes nuevos (fondos de inversin, fondos de pensiones, compaas de seguros, agentes de valores, entre otros), han provocado

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una prdida de presencia de los bancos en cuanto instituciones de intermediacin financiera fundamentales del sistema financiero.
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Se analiza este proceso, asimismo, mediante una definicin de la llamada banca tradicional, en el sentido de la operativa bancaria centrada fundamentalmente en la captacin de depsitos y otorgamiento de prstamos, por oposicin a la banca no tradicional cuyo centro de operaciones se desplaza hacia las actividades de prestacin de servicios explicitadas anteriormente. Normalmente coexisten ambas modalidades sin perjuicio que haya instituciones ms inclinadas o especializadas en alguna de ellas. Este concepto afecta notoriamente la operativa de los bancos y, por lo tanto, la contabilidad y la auditora de este tipo de instituciones deben tomarlo muy en cuenta; se trata de ni ms ni menos que de un desplazamiento de las reas de riesgo de la institucin. o Innovacin continua a nivel de productos financieros: La actividad de intermediacin financiera se caracteriza por tener un fuerte componente de innovacin continua. Las instituciones desarrollan nuevos productos financieros y el mercado se disputa entre aquellas que puedan ofrecer diversidad de opciones y posibilidades a los clientes. Se generan, continuamente, nuevas herramientas financieras, el mercado as lo exige. No se est afirmando que en otros giros de negocios no exista innovacin, lo que sera absurdo, se est enfatizando que en la actividad financiera se da sta con una potencialidad muy fuerte. As nos encontramos con productos como derivados financieros, titularizacin, leasing, factoring, tarjetas de diferentes tipo, dinero electrnico, entre otros. Este desarrollo permanente de nuevas prcticas y productos financieros puede encontrarse con que no existan suficientes criterios administrativos o contables seguros, lo que sin duda implica una situacin problemtica para el profesional del rea contable. El punto ha sido objeto de anlisis profundo a nivel contable por sus evidentes implicancias en la presentacin de la informacin de los bancos. En particular existen las Normas Internacionales de Informacin Contable (anteriormente llamadas NIC), emitidas por el International Accounting Standards Board (IASB) , que pautan criterios muy definidos sobre Instrumentos Financieros y que sern objeto de anlisis en el presente trabajo.
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3. Altina Sebastin Gonzalez Joaqun Lopez Pascual Gestin Bancaria: los nuevos retos en un entorno global. Mc Graw Hill . 2 edicin.
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En ingls normalmente llamadas Normas Internacionales de Informacin Financiera, se adopta en este trabajo el trmino contable por entenderlo ms razonable que el trmino financiero que tiene otra connotacin en esta regin
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Organismo privado fundado en 1973, reestructurado en 2001, que tiene por objetivo promover la convergencia de los principios contables que usan las empresas y otras organizaciones en todo el mundo

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o Importancia de partidas fuera de balance que no constituyen activos ni pasivos: concepto derivado de los items anteriormente mencionados. Los balances de los bancos modernos, comparados con los de dcadas anteriores, demuestran un importante peso de las registraciones en este tipo de rubros, producto de la ya mencionada desintermediacin financiera y que afecta la registracin contable pero particularmente tiene un efecto sumamente importante en la definicin de los procedimientos de auditora que deben incluir en su programa de trabajo los auditores de instituciones de intermediacin financiera. o Asuncin de compromisos sin transferencias de fondos: La actividad de intermediacin financiera implica la posibilidad de contraer obligaciones sin movimiento de efectivo. El comentario no implica que en las dems actividades empresariales esto no exista, pero sin duda es en la actividad financiera donde las llamadas obligaciones de firma pueden adquirir un volumen relevante, nos referimos a operaciones de garanta o similares normalmente contabilizadas en cuentas de contingencia. La operativa de negocios con el exterior, entre otras variadas operativas bancarias, utiliza rutinariamente este tipo de registracin en algunas de sus modalidades. o Sistemas de contabilidad sofisticados y controles internos complejos y basados en aplicaciones intensivas de procesamiento electrnico de datos: No es imaginable una institucin de intermediacin financiera de nuestro tiempo sin un adecuado sistema electrnico de apoyo. El efecto de esta caracterstica sobre el profesional de rea contable es obvio, esta situacin no hace ms que subrayar la necesidad por parte del profesional de formacin mnima y suficiente en procesamiento de datos, de forma tal que se encuentre capacitado para asesorar y responsabilizarse por la informacin producida por emprendimientos de estas caractersticas. En nuestra opinin, las caractersticas mencionadas de la actividad de intermediacin financiera ejercen un efecto directo sobre el proceso contable que en ellas opera y la hacen especfica, distinta a la actividad contable que se puedan llevar a cabo en otro tipo de empresas y, por tanto, objeto de una especializacin necesaria del profesional Contador Pblico que se proponga trabajar en dicho contexto.

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4. El anlisis de los riesgos bancarios y su influencia en la informacin contable.

Las organizaciones tienen procedimientos, procesos y un producto final que es el servicio que ofrece a sus clientes. En cada paso de cada uno de dichos procedimientos existen tareas en las que el ente est fuerte, es competitivo (fortalezas) y otras en las que de hecho se dificulta el cumplimiento de los objetivos trazados (debilidades). Es esencial para que una empresa tenga xito, identificar todo el proceso clave del negocio que sea susceptible de ser afectado por determinados riesgos y poder evaluar su impacto. Existen numerosas definiciones de riesgos, a saber: Probabilidad de que ocurra algn hecho o evento que afecte perjudicialmente a la entidad o que se constituya en un obstculo para que la misma logre sus objetivos. Posible prdida que acarrea la ocurrencia de un hecho. Posibilidad que eventos esperados o no puedan ocasionar prdidas a la organizacin.

Los riesgos en la administracin de cualquier negocio industrial, comercial, o de servicios son el verdadero centro de atencin que debe tener la direccin del ente. De all la importancia a dar por los administradores a la gestin de riesgos. No es posible reducir los riesgos a cero, hacer negocios es riesgoso. Lograr que los riesgos o la mayor parte posible de ellos sean identificados, evaluados y sujetos a controles suficientes, es parte sustancial de la gestin de cualquier empresa. Esta responsabilidad est en los niveles ms altos de la organizacin y se deber contar con recursos humanos y tecnolgicos suficientes. En la propia esencia de la actividad de intermediacin financiera est el manejo del riesgo. El negocio bancario est asociado a la existencia de mltiples riesgos. Estos han ido transformndose durante las diferentes etapas de desarrollo de la actividad, durante mucho tiempo el riesgo principal fue el crediticio, hubo momentos en que los riesgos preponderantes pasaron a ser los relacionados con ciertas operativas o regiones, o lo fue el de liquidez, en la poca actual se enfatiza en el llamado riesgo de mercado sin que ello implique el menosprecio de los dems riesgos.

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Existe una extensa nmina de riesgos bancarios que varan segn cada uno de los autores, pero que intentaremos enunciar, sin hacer un orden de importancia pues la misma depende de la circunstancia y del perfil de la institucin. El principio rector parece ser siempre: mayor riesgo mayor retorno esperado. Las tcnicas de administracin bancaria buscan minimizar el riesgo para un retorno dado o bien maximizar el beneficio para un cierto nivel de riesgo asumido. 4.1 Nmina tentativa de riesgos bancarios o Riesgo de robo o desfalco: Se trata de un riesgo clsico de la actividad, favorecida por el manejo normalmente de valores susceptibles de siniestros de este estilo. Al riesgo tradicional de robo fsico debe agregarse la posibilidad de ataques informticos que se han convertido en una situacin de riesgo real. La proteccin frente a este tipo de siniestros es asimismo clsica y pasa por un adecuado sistema de control interno que incluya una correcta vigilancia fsica, una asimismo adecuada poltica de seguros y un esquema de auditora externa. o o Riesgo Crediticio: Este riesgo se refiere a la probabilidad de incumplimiento de obligaciones contractuales por parte de los deudores. La importancia de la actividad de prstamos, definida como una de las tradicionales del sector, es indudable; sin perjuicio de las dems actividades crediticias como la emisin de garantas, avales, etc. Los problemas crediticios pueden afectar la viabilidad de una institucin bancaria, de all la importancia de las polticas preventivas, partiendo de la base que es imposible asegurar la cobrabilidad de la totalidad de la cartera. Los sistemas de prevencin se basan en la informacin previa y post a la concesin de los crditos; el anlisis de los clientes y la vigilancia de su cumplimiento constituyen bases adecuadas de prevencin. Asimismo son elementos a tener en cuenta: la diversificacin de las colocaciones, ya sea por sector de actividad, regin o nivel de clientes y la consideracin de la situacin de la economa en general y del sector en particular, entre otros. El riesgo crediticio est, asimismo, relacionado con la adopcin de una adecuada poltica de previsiones para incobrabilidades, tema objeto de anlisis a nivel internacional por los diversos organismos especializados y regulado explcitamente a nivel local por la normativa bancocentralista.

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El profesional del rea contable tiene una importante tarea en lo referente a elementos de administracin y registracin en esta rea y por ende en la adecuada revelacin del riego crediticio, en particular la contabilizacin de los crditos, su anlisis y categorizacin, la constitucin de garantas, su computabilidad, el clculo y registro de previsiones para incobrabilidad, su constitucin y desafectacin, desembocan en registraciones contables bajo su responsabilidad. o Riesgo de mercado: Este riesgo hace referencia a la posibilidad que una institucin de intermediacin financiera sufra una prdida debido a movimientos inesperados con un resultado adverso para sus intereses, a nivel de determinadas variables como ser el tipo de cambio, la tasa de inters o los precios de determinados instrumentos financieros. Los riesgos de mercado involucran bsicamente a variables como la tasa de inters o el tipo de cambio, de all que haya autores que directamente los mencionan como Riesgo de tasa de inters y de Riesgo cambiario; sin embargo pueden existir tambin riesgos de mercado sobre acciones o sobre otro tipo de instrumentos financieros. El riesgo de tasa de inters refiere a la posibilidad de incurrir en resultados negativos debido a modificaciones en la evolucin temporal de las tasas de inters. Esta variable se modifica de acuerdo a condicionantes internacionales y nacionales. Esta evolucin puede afectar el margen financiero de la entidad o el valor patrimonial de determinados activos o pasivos propios. El riesgo se potencia en los casos en que el banco se encuentre en una situacin no calzada en lo referido a las tasas de inters: puede tratarse de un descalce de vencimientos de operaciones (por ejemplos tasas a corto plazo en activos frente a tasa a mediano plazo en pasivos); puede corresponder a la existencia de diferentes tipos de tasas (tasas variables en funcin de Libor frente a tasas fijas) o que se presente una situacin de activos o pasivos sensibles a la tasa de inters no compensados suficientemente. En definitiva cualquier situacin que haga que en de variar las tasas de inters de mercado existan desvos en el comportamiento de los ingresos derivados de las operaciones activas frente a los egresos derivados de las operaciones pasivas. Paralelamente el riesgo cambiario pasa por la constitucin en el banco de determinadas posiciones en divisas, es decir mantener una posicin (activos en cierta moneda menos pasivos en la misma moneda) activa o pasiva en una divisa o en un valor implica un riesgo en caso que la evolucin de la misma tenga un efecto perjudicial para la institucin, a saber: si tengo una posicin activa y baja la cotizacin o si tengo una posicin pasiva y la misma sube. Indudablemente la cobertura pasa en ambos riesgos por el calce adecuado, el acompasamiento de las tasas de inters activas y pasivas o el mantenimiento de posiciones prudentes en cada divisa. Las normativas regulatorias locales e internacionales han optado por regular este aspecto de la vida comercial de los bancos.

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o Riesgo de liquidez: Sin duda la posibilidad que un banco tenga problemas de liquidez no puede aislarse de los dems riesgos mencionados, sino que en muchas ocasiones aparece como un corolario de otro tipo de problemas. Se puede definir como la insuficiencia de activos lquidos para hacer frente a compromisos financieros en los plazos pactados. La consecuencia de problemas de liquidez puede derivar en la necesidad de vender activos o contraer pasivos en circunstancias desfavorables o en situaciones extremas en problemas de viabilidad de la entidad. La crisis del ao 2002 en Uruguay si bien tuvo diversas aristas y motivaciones, mostr un fuerte componente de problemas de liquidez en varias de las instituciones involucradas. o Riesgo de los productos derivados: El desarrollo de los productos financieros derivados ha hecho que ste se convierta en uno de los riesgos emergentes de las instituciones de intermediacin financieras. El tema constituye una de las preocupaciones importantes que afectan la actividad del responsable contable de un banco, dado que su registracin dista bastante de ser sencilla y clara, por lo que en el presente trabajo se tratar el tema a partir del anlisis de las Normas Internacionales de Informacin Contable que las tratan. Desde el punto de vista del riesgo, concretamente, hay varios factores que pesan: en primer lugar los contratos derivados pueden ir variando su valuacin a medida que pase el tiempo y se vayan cumpliendo determinadas condiciones preacordadas, de donde se desprende que los eventuales resultados negativos no estn acotados sino que dependen de la evolucin de los activos subyacentes de la operacin, en segundo trmino existe un importante riesgo operativo derivado de la complejidad de este tipo de operaciones y la imprescindible profesionalidad de los operadores bancarios para concretarlos. Existe adems el riesgo de cumplimiento de la contraparte como en cualquier contrato comercial, tambin se encuentra la circunstancia que la legislacin pueda no haberse actualizado suficientemente como para contemplar este tipo de operaciones complejas, de donde se podra derivar en un riesgo de orden legal. o Riesgo pas: En las operaciones internacionales, y la actividad bancaria normalmente lo es, existe el llamado riesgo pas que se compone de la posibilidad de tener incumplimientos por parte de los deudores originales de determinado pas. Usualmente se habla del riesgo soberano que implica que los deudores no puedan satisfacer a sus acreedores del exterior por razones de soberana y riesgo de transferencia (los deudores de un determinado pas no pueden hacer frente a sus obligaciones del exterior por carecer de la divisa necesaria) como componentes del riesgo pas. Normalmente este riesgo est sumamente relacionado al riesgo operativo en s de la institucin en lo referido a su poltica de colocaciones. Su control se establece a travs de

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topes de riesgos por pas y el anlisis e informacin del riesgo que se puede apoyar en las escalas de riesgo pas que hacen las instituciones calificadoras de riesgo. Los organismos reguladores han adoptado la normativa de topear los riesgos pas de las instituciones en forma obligatoria, prctica adoptada por Uruguay luego de la crisis del ao 2002. o Riesgo de operaciones fuera de balance: El desarrollo de las actividades no tradicionales bancarias, ya mencionado, ha cambiado la estructura de los balances. Es notorio el incremento de las partidas incluidas como cuentas de orden y como cuentas de contingencia que no componen los activos y pasivos de la entidad. El riesgo correspondiente a operaciones contigentes contabilizadas fuera de balance se remite al Riesgo rediticio ya analizado, por tanto el punto se centra en las operaciones contabilizadas como Cuentas de Orden. Normalmente se incluyen en cuentas de orden, adems de las clsicas garantas recibidas o similares, operaciones realizadas por cuenta de clientes, como ser encargos fiduciarios, encargos por comisin, custodias en terceras instituciones, en general operaciones donde el cliente asume los riesgos de su inversin y el banco opera meramente como ejecutor de sus instrucciones. Usualmente son de este estilo muchos de los contratos de banca privada que se manejan en las instituciones. Los riesgos de este tipo de operaciones para el banco, pasan por la clara definicin y documentacin de la operacin, es decir que no existan dudas sobre su naturaleza y que es por cuenta y riego del cliente. El apoyo legal profesional es la primera defensa frente a este riesgo y posteriormente la adecuada registracin contable como rea de responsabilidad del Contador Pblico. o Riesgo operativo: El riesgo operativo se relaciona con errores en el procesamiento de transacciones que impliquen una prdida para el banco o para un cliente que en definitiva tenga que asumir el banco. Se trata de problemas inherentes a la actividad en s misma, es decir que estn asociados a la operativa bancaria y no es razonable suponer su eliminacin pues implicara dejar de trabajar. La prevencin o reduccin del riesgo a niveles aceptables, slo puede hacerse a travs de un adecuado sistema de control interno que d seguridades de eficiencia en las operaciones, complementado con la existencia de procedimientos de auditora adecuados a las circunstancias. o Riesgo de involucramiento en operaciones de lavado de activos: Se trata de una problemtica relativamente reciente, por lo menos con la envergadura que est teniendo. Existen una serie de operaciones que, de acuerdo a normas internacionales de aceptacin generalizada, estn sujetas a control e interdiccin por entenderse que se vinculan a

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actividades delictivas, tambin existe una amplia probabilidad que este tipo de operativas se pretendan canalizar a travs de los bancos. Hay una cercana relacin entre este riesgo y el riesgo de prdida de prestigio institucional por quedar de alguna manera vinculado a este tipo de operaciones delictivas, con las sustanciales consecuencias que puede tener un tema de prdida de prestigio institucional o de confianza, para instituciones bancarias. Asimismo la posibilidad de demandas (por errores en el tratamiento de la situacin de un cliente) o multas (por incumplimiento de normativas vigentes) pueden llegar a tener un peso tal, que haga poner en duda la viabilidad de la institucin. Se trata de un riesgo que si bien, en principio, puede no parecer directamente vinculado a la actividad de registracin contable, no es tan as, pues la administracin correcta del riesgo implica el mantenimiento de controles y bases de datos que permitan demostrar la transparencia del banco y la licitud de sus operaciones frente a organismos reguladores o otros terceros involucrados. o Riesgo de capitalizacin: Se trata de la posibilidad que se generen resultados negativos que afecten el patrimonio necesario para tener el negocio en marcha. Los estndares internacionales han adoptado determinada relacin patrimonio/riesgo, el tipo de banco que se trate, la operativa que decida hacer, sus polticas crediticias, de liquidez, operativas, etc, determinan un nivel de capitalizacin adecuado a los riesgos asumidos. El tema ha sido objeto de profusos estudios por parte del Comit de Basilea y se han enunciado y revisado sucesivamente, parmetros o ndices de solvencia que son reconocidos internacionalmente y normalmente los organismos reguladores nacionales lo recogen en sus normativas. o Riesgo tecnolgico: La plataforma tecnolgica de los bancos se ha convertido en un apoyo imprescindible para el normal funcionamiento de los mismos, es impensable imaginarse una institucin hoy que no preste servicios basados en la tecnologa y por ende este expuesta a cualquier contingencia que pueda resultar del problemas en sus sistemas de informacin. El tema involucra a los profesionales del rea contable en cunto a que la competencia de los mismos debe incluir adecuados conocimientos informticos. Los sistemas de control, el plan de contingencias, constituyen algunos de los paliativos a manejar para enfrentar riesgos de este tipo. o

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Riesgo regulatorio o legal: Se refiere a la posibilidad de incurrir en prdidas por violacin de la normativa vigente, ya sea por error de la propia institucin o por cambios en la normativa que hagan que se incumpla la misma. Este tipo de situaciones de riesgo est incrementado por la situacin anotada con anterioridad, acerca de la profusin de normas y reglamentaciones que hacen que el negocio bancario est sumamente regulado.

5. Normativa internacional contable relacionada de acuerdo a IASB.

La normativa internacional de contabilidad emitida por el IASB y recogida normalmente por los profesionales contadores en los diferentes pases y por el Colegio de Contadores, Economistas y Administradores del Uruguay en su mayor parte es, lgicamente, tambin de aplicacin para las instituciones de intermediacin financiera. Como ya se mencion, los principios y normas que rigen la contabilidad de los bancos, son materia de reglamentacin gubernamental por parte del organismo regulatorio correspondiente, normalmente, de todas formas a su vez estos entes en la mayor parte de los casos refieren a las normas contables internacionales de aceptacin general, ms all de matices en la aplicacin de las mismas. La aplicacin de las NIC/NIIF en los distintos pases es dispar, si bien con mayor o menor nfasis son punto de referencia en todos. En Uruguay en particular, las mayores diferencias entre las normas contables adecuadas de aplicacin generalizada y las normas contables bancocentralistas pasan por el devengamiento de intereses activos (no se devengan a nivel de bancos, excepto que se cobren, para operaciones con determinadas caractersticas de incumplimiento por lo que pasa a aplicarse puntualmente el principio de lo percibido en lugar del de lo devengado), el clculo de las previsiones por incobrabilidad donde se aplican obligatoriamente ciertos criterios que no coinciden estrictamente con los mencionados por las normas internacionales y otros temas puntuales como el tratamiento del ajuste por inflacin entre otros. En un pasado reciente se aplicaban tambin en Uruguay criterios diferentes a los internacionales para la valuacin de ttulos pblicos y valores, situacin corregida a la fecha.

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Ms all, entonces, de la validez de las normas contables internacionales para este tipo de instituciones, existen normas especficas referidas a la actividad bancaria o a instrumentos que se utilizan mayormente en la actividad financiera, que es interesante analizar en el presente trabajo. El objetivo de la inclusin de las mismas es que se interpreta que constituyen elementos imprescindibles en cualquier estudio de la contabilidad bancaria, sin embargo es claro que no se pretende sustituir su lectura y anlisis directo sino integrarlas mediante comentarios someros. En particular se analizarn la NIIF N 7 y las NIC N 32 y 39 que refieren a instrumentos financieros y que si bien no son exclusivas para bancos, su utilizacin es mayormente aplicada por empresas de intermediacin financiera. La NIIF 7 Instrumentos financieros: Informacin a revelar tiene por objetivo el requerir a las entidades que en sus estados financieros revelen informacin que permita a los usuarios evaluar: La relevancia de los instrumentos financieros en la situacin financiera y su rendimiento La naturaleza y alcance de los riesgos originarios en los instrumentos financieros a los que la entidad se haya expuesto en el perodo as como la forma en que se gestionan dichos riesgos. Esta NIIF introduce nuevos requerimientos para mejorar la informacin revelada sobre los instrumentos financieros presentada en los estados financieros y deroga la NIC 30 Informaciones a revelar en los Estados Financieros de Bancos e Instituciones Financieras Similares. La NIIF hace obligatorio el agrupamiento de los instrumentos financieros en clases apropiadas. Propone la siguiente apertura en el balance Categoras de activos financieros y pasivos financieros de acuerdo a lo definido en la NIC 39 o Activos financieros al valor razonable con cambios en resultados, diferenciando los designados como tales en el momento del reconocimiento inicial y los mantenidos para negociacin o Inversiones mantenidas hasta el vencimiento o Prstamos y partidas por cobrar o Activos financieros disponibles para la venta o Pasivos financieros al valor razonable con cambios en resultados diferenciando de similar manera en reconocidos como tales al inicio y mantenidos para negociar o Pasivos financieros medidos al costo amortizado.

Se deben exponer adecuadamente las garantas recibidas. La NIIF 7 detalla tambin los conceptos que deben revelarse en el Estado de Resultados diferenciando las ganancias y prdidas por los instrumentos financieros que las hayan provocado..

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La NIIF detalla tambin otras informaciones a revelar: Polticas contables, siguiendo la NIC 1 debe informarse un resumen de las polticas contables significativas as como la base de medicin utilizada para elaborar los estados financieros. Contabilidad de coberturas: se revelar los diferentes tipos de cobertura aplicados siguiendo la NIC 39 Valor Razonable: se deben revelar los valores razonables de los diferentes activos y pasivos financieros incluidos en los estados financieros informando los criterios aplicados.

Por ltimo, la NIIF N 7 hace un pormenorizado anlisis de la informacin a revelar relacionado con la naturaleza y alcance de los riesgos que surgen de los instrumentos financieros de tal manera que los usuarios de la informacin financiera puedan evaluar adecuadamente la exposicin a los mismos. La informacin ser cualitativa (tipo de riesgos, gestin de riesgos, polticas, mtodos de medicin) y cuantitativa (datos resumidos sobre la exposicin, concentraciones de riesgos). Se mencionan expresamente informaciones referidas al Riesgo de crdito, al Riesgo de liquidez y al Riesgo de mercado de los diferentes instrumentos financieros, detallando revelaciones mnimas necesarias. La NIC N 32 Instrumentos financieros: Presentacin tiene por objetivo establecer principios para presentar los instrumentos financieros como pasivos o patrimonio neto y para compensar activos y pasivos financieros. La definicin de la NIC N 32 de instrumento financiero es que se trata de un contrato que da lugar simultneamente a un activo financiero en una empresa y a un pasivo financiero o instrumento de capital en otra. Cuando se refiere a activo financiero, implica todo activo que pose una de estas formas. Efectivo Instrumento de patrimonio neto de otra entidad Derecho contractual a recibir efectivo u otro activo financiero Derecho contractual a intercambiar instrumentos financieros con otra empresa en condiciones potencialmente favorables Un contrato que pueda ser liquidado utilizando instrumentos de capital propio de la entidad y sea un instrumento no derivado o derivado en ciertas condiciones.

Ejemplos de activos financieros son el efectivo, las cuentas y documentos a cobrar con efectivo o con otros activos financieros.

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Los activos tangibles, como ser inventarios (normalmente no es un activo de bancos), bienes de uso, bienes arrendados y los intangibles no son activos financieros. Otros activos como gastos pagos por adelantado, activos que no tengan origen contractual, tampoco lo son. Un pasivo financiero refiere a un compromiso que supone una obligacin contractual: De entregar dinero u otro activo financiero De intercambiar instrumentos financieros en condiciones potencialmente desfavorables Un contrato que pueda ser liquidado utilizando instrumentos de capital propio de la entidad y sea un instrumento no derivado o derivado en ciertas condiciones

Son pasivos financieros las cuentas y documentos a pagar con efectivo o con otros activos financieros. Un contrato para comprar o vender partidas no financieras no es un instrumento financiero, por ej. un contrato a cumplir entregando cierta materia prima no es activo ni pasivo financiero para las partes. Instrumento de patrimonio es cualquier contrato que ponga de manifiesto intereses en los activos netos de una empresa una vez han sido deducidos todos sus pasivos. La NIC define tambin el concepto de Valor razonable: importe por el cual puede ser intercambiado un activo o cancelado un pasivo, entre un comprador y un vendedor interesados y debidamente informados, en condiciones de independencia mutua. Se clasifican los instrumentos financieros en primarios: cuentas a pagar, partidas a cobrar, participaciones en sociedades o los llamados instrumentos financieros derivados: opciones, futuros, contratos financieros, permutas de tasas de inters, permutas de divisas. Los instrumentos financieros derivados crean derechos y obligaciones que tienen el efecto de transferir uno o varios de los riesgos financieros inherentes a un instrumento financiero primario subyacente. Los instrumentos financieros derivados no producen necesariamente la transferencia del instrumento financiero primario El emisor de un instrumento financiero lo clasificar en el momento de su reconocimiento inicial como pasivo financiero, activo financiero o instrumento de patrimonio de acuerdo a la esencia econmica del acuerdo contractual. Ser la esencia econmica y no su forma legal la que guie la clasificacin de los instrumentos en el balance, si bien suelen coincidir no siempre es as. Particularmente es posible la confusin entre instrumentos de patrimonio y pasivos financieros en ciertos instrumentos que combinan caractersticas de ambos. Si tiene componentes de los dos debe abrirse, por ejemplo una obligacin que sea convertible a voluntad del tenedor en instrumentos de capital del emisor. Tiene dos componentes: un pasivo financiero (acuerdo contractual para entregar dinero o similar) y un

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instrumento de capital (opcin de adquisicin dada al tenedor por un cierto tiempo de convertirlo en acciones ordinarias). La medicin puede ser por separado de los componentes de tal manera que la suma del total, o asignar al componente cuya medicin sea menos sencilla (normalmente el instrumento de capital) el importe residual despus de restar del total el valor calculado del componente mas fcilmente medible. Se pueden plantear en este tema, tambin problemas porque la documentacin legal puede no recoger o discrepar con la esencia econmica del hecho, obviamente la norma (se trata de normas de contabilidad) privilegia la realidad econmica por sobre la forma legal. La normativa prescribe determinados mecanismos especficos que permite en determinados casos la compensacin de activos financieros con pasivos financieros. La NIC N 39 Instrumentos financieros, reconocimiento y medicin establece principios para el reconocimiento y medicin de los activos y pasivos financieros. No aplica a instrumentos de patrimonio ni tampoco a otros casos que se detallan en la parte de alcance de la norma. La norma establece la definicin de instrumento derivado a los efectos de su tratamiento por los profesionales del rea contable. Se trata de un instrumento financiero: Cuyo valor cambia en respuesta a los cambios de la tasa de inters, del precio de un instrumento financiero, del precio de mercancas, de la cotizacin de divisas O en funcin de otra variable. Que requiere normalmente una inversin muy pequea o nula respecto a otro tipo de contratos que incorporan una respuesta similar ante cambios en las condiciones de mercado. Que se liquidar en una fecha futura.

Se establecen tambin determinadas categoras de activos financieros: Activo o pasivo financiero al valor razonable con cambios en resultados es un activo o pasivo financiero que ha sido adquirido o incurrido o es parte de un conjunto de instrumentos financieros gestionados conjuntamente con el propsito principal de generar una ganancia por las fluctuaciones en el corto plazo del precio o es un derivado excepto los derivados que sean contratos de garanta financiera o instrumentos de cobertura. Tambin se incluyen aquellos instrumentos designados como tales por la entidad Inversiones a ser mantenidas hasta el vencimiento: son activos financieros no derivados, cuyos cobros sean de cuanta fija y cuyo vencimiento est fijado en el tiempo, que la empresa tiene la intencin y adems la posibilidad de conservar hasta el vencimiento. A su vez, la norma exige que no hayan sido designados como otra categora de activos financieros por la entidad o que no cumplan con su definicin.

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Prstamos y partidas a cobrar son activos financieros no derivados cuyos cobros son fijos o determinables, distintos de los que se originan con el propsito de ser vendidos inmediatamente o a corto plazo y de aquellos que hayan sido reconocidos inicialmente en alguna otra categora de activos financieros. Activos financieros disponibles para la venta: son activos financieros no derivados que se designen especficamente como tales o que no se pueden incluir en ninguna de las tres categoras anteriores.

La NIC establece, asimismo, los criterios referidos al reconocimiento y valuacin de los activos financieros, en particular se establece el reconocimiento inicial de stos, su medicin inicial, los criterios de mediciones posteriores, los criterios para bajas de los instrumentos financieros de los estados contables de una empresa. Se establece asimismo el criterio para contabilizar las ganancias y prdidas ocasionadas por los diferentes activos y pasivos financieros determinando los casos en que se reconocen en los resultados del ejercicio o directamente en el patrimonio neto. Se estipulan, particularmente, los conceptos de cobertura de operaciones con instrumentos financieros, definiendo cobertura como la sealizacin contable de uno o ms instrumentos de proteccin de forma que compense el cambio en el valor razonable del objeto de la cobertura. El instrumento de cobertura contablemente es un derivado u otro activo o pasivo financiero (en limitadas ocasiones) que ha sido sealado con este propsito y del que se espera que los cambios en el valor razonable o en los flujos de efectivo generados cubran las diferencias en el valor razonable o en los flujos que procedan de la operativa que se considera cubierta por el mismo.

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La regulacin de la actividad bancaria a nivel internacional. El Comit de Basilea.

Dentro del anlisis de la influencia del aspecto regulatorio sobre la contabilidad bancaria es ineludible incluir la gestin del Comit de Basilea. Este comit fue creado en la dcada de los 70 como foro para la cooperacin regular en materia de supervisin bancaria y est compuesto por representantes de los organismos reguladores de pases desarrollados ( a saber: Blgica, Canad, Francia, Alemania, Italia, Japn, Luxemburgo, Holanda, Suecia, Suiza, Reino Unido, Estados Unidos y Espaa). El Comit tiene su Secretariado permanente en Basilea, de all su nombre, y tiene por finalidad discutir y elaborar recomendaciones de supervisin y de identificar los procedimientos de contralor ms eficientes. Estas recomendaciones slo se aplican en los pases cuando sus respectivos organismos con autoridad en la materia, las aprueban y hacen obligatorias. Existen sobradas razones para que los pases en general busquen aplicarse a las recomendaciones de Basilea, an aquellos que no estn representados en el Comit, y es que adems de tratarse de normas basadas en rigurosos estudios profesionales y tcnicos de primer nivel y de recoger las mejores experiencias de los organismos reguladores de todo el mundo, los organismos internacionales que manejan lneas y prstamos financieros las consideran imprescindibles para acceder a todo tipo de apoyo. Las regulaciones del Comit de Basilea abarcan diversas reas de la actividad de intermediacin financiera, fundamentalmente apuntando a lograr una poltica adecuada de gestin de los riegos inherentes a la misma. El Comit ha definido los llamados 25 principios de Basilea que involucran diferentes reas vinculadas a la supervisin de las instituciones bancarias por parte de los organismos reguladores.
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Principios bsicos para una Supervisin bancaria efectiva. Comit de Basilea para la supervisin bancaria. Basilea 1997 www.bis.org

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Estos principios establecen condiciones previas imprescindibles para una efectiva supervisin bancaria como lo es el contar con un sistema legal adecuado. Enfatizan en las autorizaciones para funcionar concedidas a los bancos en los diferentes pases como el momento en el que se deben extremar las precauciones en cunto a la concesin de las mismas solamente a aquellas instituciones que demuestren estar en condiciones de cumplir con los requerimientos exigidos. Asimismo establecen requerimientos mnimos cuantitativos y cualitativos de capital para poder funcionar como banco; establecen adems la evaluacin de las polticas y los procedimientos de los bancos en cuanto a aprobacin de crditos e inversiones, calidad de activos, polticas y procedimientos para identificar y administrar los riesgos bancarios y otros aspectos que hacen al funcionamiento operativo de las instituciones bancarias. A los efectos del presente trabajo, es de inters enfatizar en aquellos principios que establecen pautas referidas al sistema de informacin y registracin de los bancos, fundamentalmente el Principio 21 de los citados establece la exigencia por parte de los organismos supervisores del sistema bancario de: Los bancos deben mantener registros adecuados, diseados de manera que concuerden con polticas contables consistentes que permitan al supervisor obtener una visin verdadera y precisa de la condicin financiera del banco y de la rentabilidad de sus negocios y que el banco haga publicaciones regulares de los estados financieros que reflejen realmente su condicin.

Otras principios que hacen referencia a la exigencia de un adecuado sistema de informacin son los siguientes: Debe existir un sistema de informacin gerencial que permita identificar concentraciones de cartera (Principio 9) Debe existir un sistema de monitoreo que permita controlar el riesgo pas, los riesgos de prstamos e inversiones empresariales y el manejo de reservas adecuadas (Principio 11) Similares conceptos para el monitoreo y control de los riesgos de mercado (Principio 12) Control interno adecuado a la escala de negocios del banco (Principio 14) Exigencia de auditora externa (Principio 18)

Sin duda las normas de Basilea ms difundidas son las referentes a las necesidades de patrimonio mnimo exigidas a las instituciones bancarias u otros requisitos de este tipo, o recientemente por las exigencias en materia de prevencin de lavado de activos que ha motivado una declaracin de principios especfica del Comit enfatizando en la identificacin de clientes, la observancia de la normativa legal y la colaboracin con las autoridades. Sin embargo como se enumer ms arriba existe un importante bagaje de normas que hacen a los sistemas de informacin y a la contabilidad en particular.

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La actividad del Comit es permanente, es as que las normativas emanadas de ste han ido evolucionando. As existe una primer Acuerdo de 1988 sobre requerimientos de capital mnimos para bancos del orden del 8% de los activos ponderados por sus riesgo, el riesgo se vinculaba al tipo de deudor, regin geogrfica, existencia de ciertas garantas. Sin embargo posteriormente la evolucin del negocio bancario y fundamentalmente la aparicin de nuevas operativas y nuevos riesgos o modificaciones sustanciales de riesgos ya existentes, han llevado a que el Comit reformara el Acuerdo de Capitales dando lugar al llamado Basilea II a partir de 1999. El nuevo acuerdo de capitales afecta tanto a los bancos, como a sus clientes y por supuesto a los organismos reguladores. La complejidad del Nuevo Acuerdo as como sus interdependencias con las Normas Internacionales de Informacin Financiera (o Contable segn la terminologa aplicada) y con las regulaciones locales en el mundo, hace de la implementacin de Basilea II un proyecto altamente complejo.
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Mientras el acuerdo de capitales de 1988 trat sustancialmente los riesgos de mercado y de crdito, Basilea II cambia sustancialmente el tratamiento del riesgo de crdito y establece coberturas sobre los riesgos operacionales. Asimismo impone nuevos requisitos para la administracin de todos los riesgos y tambin nuevas revelaciones.
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El Nuevo Acuerdo, conocido como Basilea II se basa en tres pilares fundamentales: Pilar I: constituido por los requerimientos mnimos de capital para bancos suficientes para enfrentar riesgos de crdito y operacionales. Si bien se mantiene el coeficiente del 8%, cambia sustancialmente la metodologa para evaluar los riesgos, excepto lo relacionado a riesgos de mercado que no vara en relacin a Basilea I. Se introduce una mayor sensibilidad de los requerimientos de capital al riesgo mediante un conjunto de frmulas derivadas de un modelo de administracin de riesgos. Se incluye adems, un enfoque basado en estimaciones internas del banco, modelos propios de comportamiento de sus crditos (enfoque IRB - Internal Rating Based Base de Calificacin Interna). Indudablemente este esquema agrega una flexibilidad que supera algunas rigideces e inequidades que se daban a partir del primer acuerdo de capitales. Los bancos deben cumplir ciertos requisitos para que sus supervisores les autoricen a utilizar el enfoque IRB. Pilar 2: refiere a la labor de revisin por parte de la entidad supervisora de bancos. Se enmarca en cuatro conceptos bsicos: en primer lugar que los bancos tengan un procedimiento para valorar si el capital es el adecuado para su perfil de riesgos; en segundo trmino que los supervisores evalen, la adecuacin de los capitales de cada entidad, su medicin de riesgos y la suficiencia de sus sistemas de control interno; en tercer lugar que las entidades operen en general por encima del capital mnimo exigido y por ltimo la necesidad de una temprana intervencin de los

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Basilea II: un reto mundial para el negocio bancario KPMG Colombia Boletn 9/03 y 10/03

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supervisores con la finalidad de evitar que en algn momento el capital pueda descender por debajo de los niveles mnimos exigidos. Pilar 3: tiene por objeto aumentar la disciplina de mercado en los bancos, a travs de la mejora de la transparencia informativa. Este punto hace directamente a los sistemas de informacin y registracin que se estn analizando en el presente trabajo. En particular revelaciones ms completas puestas a disposicin de los inversores contribuyen a la presin de stos para mejorar la gestin de los bancos y redunda en la calidad y confianza de los productos ofrecidos. El objetivo es que los agentes de mercado dispongan de mayor informacin para valorar los riesgos asumidos por las diversas entidades. La intencin del Comit es adems que las revelaciones se alineen con los estndares contables nacionales que a su vez se basan o se debera apoyar en las normas internacionales de contabilidad.
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Se denota la vinculacin entre el Principio 21 (de los 25 principios bsicos ya mencionados), con el Pilar 3 de Basilea II, en su denominador comn de fomento de la cultura de la transparencia, y de revelacin de informaciones relevantes a los usuarios (core disclosures) La adecuacin plena de las entidades a las exigencias de Basilea II requiere de importantes inversiones en personal y en sistemas de informacin. En particular la confeccin y mantenimiento de bases de datos histricas, clculos de capital con mucho mayor nivel de desagregacin y revisin de los sistemas de informacin de gestin para aportar ms trasparencias a los mismos. Se supone, empero, que los beneficios asociados superarn los costos de inversin aplicados.
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La implementacin de los acuerdo correspondientes a Basilea II ha tenido avances y estancamientos, ha habido sucesin de documentos consultivos y discusiones en los diversos pases derivadas fundamentalmente de los costos de la implementacin para las instituciones. Existen determinados plazos que no se han cumplido y que han tenido sucesivas postergaciones.. Asimismo coincide, en Europa, con un proceso de aplicacin de normas contables comunes basadas en las Normas Internacionales de Informacin Contable que est tambin en la fase de implementacin. La hoja de ruta hacia Basilea II del Banco Central del Uruguay El BCU ha publicitado su gua de accin para la adecuacin de la normativa local a los parmetros internacionales.

Jess Saurina Salas, Carlos Trucharte Artigas: Basilea II: una anlisis de los cambios en el enfoque IRB Direccin General de Regulacin del Banco de Espaa 9 Miguel Prez Barrio: Basilea II Impacto en las entidades financieras. 15TH Colloquium Group Consultatif BBVA Barcelona Octubre 2002.

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En su documento publicado en la pgina web de la Institucin se define a Basilea II como un estndar orientado a promover una gestin ms atinada de los distintos riesgos que asume la entidad. El BCU presenta una sntesis de las tareas previstas con indicacin de los plazos de ejecucin en un cronograma que llega hasta el ao 2014.

6. Los aspectos regulatorios en Uruguay. Normativa emitida por el Banco Central del Uruguay.
El Banco Central del Uruguay es el organismo regulador y supervisor de la actividad de intermediacin financiera en la plaza. Su funcionamiento est establecido en su Carta Orgnica, modificada en el ao 2008, y en este trabajo se har nfasis en su rol regulador sin perjuicio del resto de sus cometidos. El marco legal en Uruguay que establece la actuacin del Banco Central est comprendido por Decreto Ley N 15.322 Ley de Intermediacin Financiera modificada por la Ley N 16.327 que legislan sobre el funcionamiento de las instituciones de intermediacin financiera y en particular sobre los roles que le corresponden al Banco Central. Posteriormente las leyes N 17.523 Ley de fortalecimiento del sistema bancario y N 17.613 Ley de Reestructura del sistema financiero han incorporado cometidos y responsabilidades a la actuacin del Banco Central. A los efectos de la instrumentacin de sus cometidos, el Banco Central ha implementado un sistema de Circulares y Comunicados sobre las diversas reas. Estas normas reglamentarias se han organizado en sendas recopilaciones que se agrupan por su temtica: Normas sobre Regulacin y Control del Sistema Financiero Normas sobre Operaciones Normas sobre Control de Administradoras de Fondos de Ahorro Previsional Normas sobre Control del Mercado de Valores Normas sobre Seguros y Reaseguros

Desde el punto de visto de los objetivos del presente trabajo, interesan sobremanera las Normas sobre Regulacin y Control del Sistema Financiero, sin perjuicio que elementos de las dems recopilaciones sean de inters y puedan ser mencionadas. En la Recopilacin de Normas sobre Regulacin y Control del Sistema Financiero se encuentran reglamentaciones que hacen a la vida diaria de las instituciones y en particular de los profesionales contadores pblicos relacionados con ellas.

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Se incluyen en ella, temas referidos a la autorizacin para funcionar y para retirarse de las instituciones de intermediacin financiera, se definen los concepto de responsabilidad patrimonial y las exigencias que se establecen, las normas de contabilidad (en lo que nos centraremos), esquemas de seguridad, la temtica del gobierno corporativo, sistema integrado de gestin de riesgos, funcionamiento de auditors internas y externas, actividades no permitidas, prevencin de lavado de activos, calificacin de instituciones, requisitos de liquidez, relaciones tcnicas, operaciones bancarias, rgimen informativo y sancionatorio, finalmente regmenes aplicables a instituciones financieras especficas. Como se desprende de su resumida enumeracin, la temtica de las normas de regulacin y control estn ntimamente relacionadas con el rol profesional del Contador Pblico en su actividad en instituciones de intermediacin financiera, por razones de alcance del presente trabajo nos limitaremos a lo referente a normativa contable. En el Art. 22 de las mencionadas normas, se establece Las empresas de intermediacin financiera contabilizarn obligatoriamente sus operaciones y confeccionarn sus estados contables, aplicando las normas y el plan de cuentas que dicte el Banco Central del Uruguay. En definitiva est cumpliendo el Art. 14 de la mencionada Ley de Intermediacin Financiera que estableca dicha obligatoriedad. Plan de cuentas bancario y normativa contable aplicable en Uruguay En este contexto, el Banco Central del Uruguay ha emitido las Normas Contables para Empresas de Intermediacin Financiera as como el Plan de Cuentas para Empresas de Intermediacin Financiera, donde detalla los criterios y rubros de aplicacin obligatoria en la plaza uruguaya. En las consideraciones generales a esta normativa, se establece que las empresas de intermediacin financiera, casas de cambio y empresas administradoras de crditos cuyos activos y contingencias superen los 100.000 Unidades Reajustables, deben contabilizar obligatoriamente sus operaciones y confeccionar sus estados contables aplicando las normas de registracin, exposicin y valuacin y los planes de cuentas dictados por el propio Banco Central. Existe una referencia para el resto de las empresas administradoras de crditos que refiere a la normativa contable legal vigente para sociedades. 7.1 Plan de cuentas

El Banco Central ha establecido un Plan de Cuentas que contiene normas especficas y una descripcin de cada una de las cuentas, normalmente bastante explcita, de manera de permitir una adecuada seguridad al profesional del rea contable cuando deba definir criterios de contabilizacin de una operacin determinada. Se detallan el cdigo de cada cuenta, de acuerdo a determinadas reglas de codificacin, el nombre de la misma, se describe su contenido y dependiendo del caso otros elementos adicionales informativos. Reglas de codificacin 31

Se establecen reglas de codificacin para las cuentas integrantes del Plan de Cuentas bancocentralista. Los rubros constarn de doce dgitos divididos en dos mdulos de seis cada uno. Las definiciones de cada uno de los dgitos estn suficientemente explicadas en el material del Banco Central Reglas de Codificacin, entendindose del caso resaltar que la informacin se revela por las aperturas contables clsicas, a saber (Activo, Pasivo, Patrimonio, Contingencia, Orden, Ganancias, Prdidas), captulos dentro de cada uno de los items mencionados, grupos de cuenta dentro de los captulos mencionados anteriormente y finalmente cada una de las cuentas en s sobre la base de la utilizacin de tres de los dgitos pudiendo llegarse al nivel de subcuenta. Se establece tambin informacin acerca de los plazos de las operaciones. Fuera de los dgitos establecidos en el cdigo de cada cuenta, deben tambin seguirse criterios de identificacin de moneda y de ramo de actividad mediante la asignacin de cdigos complementarios. Estructura del Plan de Cuentas

Las cuentas representan bienes, derechos, obligaciones o resultados segn el caso. Las cuentas mencionadas en el Plan de Cuentas del Banco Central son las mnimas requeridas para elaborar los estados contables. Es posible agregar cuentas mediante la apertura de diferenciadores internos de cada institucin, si bien el sistema de control debe asegurar su integracin a los efectos de la informacin al Banco Central. Un comentario adicional al tema de las cuentas, es el control que el Banco Central pretende tener sobre los rubros Diversos de cada captulo o grupo, mediante un tope mximo a su volumen, con la finalidad de impedir la formacin de cuentas bolsa y la tentacin de incluir en rubros de este estilo, partidas que deban ser explicitadas en los rubros adecuados. Los activos se ordenan por el grado decreciente de liquidez, los pasivos por el grado decreciente de certidumbre de existencia y el grado decreciente de exigibilidad, el patrimonio de acuerdo al grado creciente de posibilidad de distribucin. Lo que establece un rgimen comn con lo establecido por las normas contables adecuadas. El Plan de Cuentas da la posibilidad y establece la obligatoriedad de revelar aperturas de acuerdo a varios parmetros: Plazos de constitucin (independientemente que se pida adicionalmente informacin sobre vida residual o remanente) Distincin entre operaciones con empresas de intermediacin financiera y con sujetos no pertenecientes al sector financiero Apertura de operaciones con residentes y no residentes en Uruguay. Distincin entre operaciones reajustables y no reajustables

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Separacin de operaciones y resultados originados en moneda nacional y en moneda extranjera

La apertura correspondiente al Sector Financiero ha tenido, algunas modificaciones importantes, originadas en determinadas situaciones extremas que debi afrontar la plaza y que oblig al Banco Central del Uruguay a precisar detalladamente esta apertura que anteriormente se manejaba con un criterio muy amplio: podan existir colocaciones en corresponsales sumamente importantes para los nmeros de un banco que en realidad fueran colocaciones en su casa matriz, o en una sucursal de la misma o en un tercer banco absolutamente independiente del que se est analizando y las tres posiciones iban a estar en el mismo rubro de Corresponsales, lo que seguramente era una carencia informativa para los usuarios de la informacin contable y por supuesto para las autoridades controlantes. As se definen, dentro del sector: Entidad Controlante: aquella que ejerce el control de una institucin de intermediacin financiera, entendindose que se controla cuando se detenta, directa o indirectamente ms del 50% del capital accionario de la misma o si se tiene facultades para dirigir sus polticas financieras u operativas. Concepto amplio, como se ve, que de alguna manera deja las manos libres a la autoridad monetaria para dictaminar sobre algn caso dudoso. Entidades Subsidiarias: las que estn bajo el control de otra institucin Entidades Vinculadas: las que tienen la posibilidad de ejercer influencia significativa sobre las decisiones financieras y operativas de otra, se entiende influencia como de menor peso relativo que el control definido ms arriba.

Esta apertura, actualmente aplicada por las instituciones de intermediacin financiera del Uruguay permite una ms cabal comprensin de las colocaciones y obligaciones de las mismas con el sector financiero. En el sector no financiero la apertura se hace, fundamentalmente, sobre la base del criterio de residencia que veremos ms adelante, sin perjuicio de las dems exposiciones obligatorias ya mencionadas (plazo, moneda, etc.). Se establecen normas expresas sobre exposicin, donde se estipulan preceptivamente una serie de notas a los estados contables, algunas de ellas coincidentes con lo que prescriben las normas contables adecuadas y otras especficas como ser: un anexo con el patrimonio ajustado por inflacin del cual el Banco Central provee el modelo, el detalle de los movimientos de la cuenta de resultados relacionadas con la previsin para deudores incobrables as como detalle de los castigos o quitas efectivizados, aperturas por vencimientos a ciertos plazos de las operaciones, entre otras.

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El BCU ha reglamentado expresamente que la contabilidad de las instituciones de intermediacin financiera debe estar expuesta en el sistema de informacin computarizado segn las Normas Contables y el Plan de Cuentas vigentes. 7.2 Normas contables generales

El Banco Central establece las que denomina Normas Contables para Empresas de Intermediacin Financiera y las clasifica en Normas Generales y Normas Particulares para los diferentes rubros u operativas. Dentro de las Normas Generales se enuncian como normativa bsica lo que en la terminologa de la profesin contable se conoce como normas contables adecuadas o anteriormente como principios de contabilidad generalmente aceptados. Se mencionan: Pertinencia Confiabilidad Materialidad Consistencia Devengado Realizacin Prudencia

No se entiende necesario precisar los conceptos mencionados, los que por otra parte estn explcitos en las normas citadas; si parece oportuno resaltar que si bien se adopta el criterio de lo devengado para la contabilidad de los bancos, se prescribe en determinados casos la adopcin del criterio de lo percibido como lo es para el pasaje a ganancias de intereses correspondientes a clientes clasificados con determinadas categoras de riesgo. La norma de valuacin est tratada expresamente en la normativa bancocentralista: El criterio general es que los bienes, derechos y obligaciones que tengan las instituciones deben ajustarse a las normas contenidas en las definiciones de los captulos o cuentas respectivas, en caso de no existir normas expresas, se sigue el criterio de valuacin a costos histricos.

En lo referente a la valuacin de los bienes, derechos y obligaciones en moneda extranjera o metales preciosos, el Art. 312 de la Recopilacin de Normas de Regulacin y Control del Sistema Financiero establece que se arbitrarn o se valuarn a dlares USA, segn corresponda, convirtindose en moneda nacional a la cotizacin del dlar USA promedio fondo (anteriormente se valuaban a cotizacin cable comprador). Se determina expresamente el criterio de valuacin para el captulo de Valores para Inversin, donde se sigue los criterios de las normas internacionales de contabilidad N 32 y 39 ya comentadas. En particular el Banco Central define valor razonable y valor de

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mercado en exactamente los mismos trminos de la norma 32, ver Captulo 5 del presente trabajo. Se establecen tres categoras de valores y consecuentemente tres criterios de valuacin:

Valores para negociacin: El criterio de valuacin es tomarlos a valor de mercado incluyendo los costos de transaccin y deducidos los intereses devengados que se contabilizarn en cuentas especficas. Los resultados asociados a la valuacin se computan como resultados del ejercicio. Valores disponibles para la venta: se registran a su valor razonable incluyendo las mismas partidas que la clasificacin anterior, si bien los resultados asociados se imputan directamente a patrimonio hasta que los valores salgan del activo del banco que es cuando se pueden pasar a resultados. Valores para inversin a vencimiento: incluye valores con vencimiento y sobre los cuales la institucin tiene la intencin y la capacidad financiera de mantener en su propiedad hasta su vencimiento. Se valan a su costo de adquisicin mas los costos de transaccin menos los intereses devengados. Su valor se va ajustando mensualmente en forma proporcional hasta alcanzar su valor nominal a la fecha de vencimiento.

El BCU define: Valor razonable: es la cantidad por la cul un ttulo puede ser intercambiado entre un comprador y un vendedor debidamente informados que realizan una transaccin libre. Valor de mercado: es el precio de cotizacin de un ttulo en bolsa de valores en un mercado activo.

A su vez se agrega que se considera que el valor razonable de un ttulo se determinar por su valor de mercado, cuando no exista un mercado aceptable se fijar a partir de los valores de mercado de ttulos similares. Se prev la existencia de una cuenta de previsin para desvalorizacin donde se lleven el menor valor que surja del deterioro del ttulo, para aquellos casos que el mismo no se lleve directamente a valor de mercado. 7.3 Normas contables particulares

El Banco Central establece una serie de normas particulares que tocan diversos puntos y que se enunciarn sucintamente, algunas de ellas no son ms que enunciados de normas contables adecuadas, de donde parece superflua su inclusin expresa.

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No se admite compensacin de operaciones activas y pasivas, o de resultados positivos y negativos. Parece obvio. Imputacin por moneda: se trata de una de las aperturas exigidas por las NIC, refiere a la apertura de los bienes, derechos y obligaciones en moneda nacional o moneda extranjera segn la divisa en que se pacte la operacin. Esta apertura se extiende a los resultados originados en cada una de las operaciones y se establecen criterios obligatorios para ciertas operativas como ser que los resultados relacionados a comercio exterior se expresan como originados en moneda extranjera. Los estados contables de los bancos presentan cuatro columnas: una con las operaciones en moneda nacional, otra con las operaciones en moneda extranjera arbitradas a dlares USA, otra con el equivalente de la anterior en moneda nacional al tipo de cambio de la fecha de la informacin y una ltima con la suma de las operatorias en moneda nacional y el equivalente de las operatorias en moneda extranjera, que representa la totalidad de la informacin.

Devengamiento de productos y cargos financieros: Se establece el principio general de lo devengado como ya estaba establecido en las normas contables generales. Se establece la excepcin para el devengamiento de intereses ganados de aquellos clientes que estn categorizados como categoras de cierto riesgo de acuerdo a la terminologa que aplica el Banco Central que implica que puedan existir potenciales problemas de cobrabilidad. En estos casos la normativa establece un sistema de contabilizacin sobre la base de cuentas regularizadoras y su imputacin a resultado solamente cuando se cobren efectivamente. Es interesante destacar que el Banco Central expresamente no permite la contabilizacin de ingresos derivados de refinanciaciones de intereses mediante su capitalizacin, enfatizando que debe tratarse de cobranzas efectivas.

Asignacin de costos al perodo: Los costos se asignan, salvo que existan indicaciones expresas en las definiciones de rubros, al perodo en que se computen los ingresos a los que estn asociados, en el caso que no estn vinculados con ingresos sino con perodos se imputan a los mismos, los restantes deben ser cargados cuando son conocidos. En definitiva no es ms que la explicitacin de normas contables adecuadas como ser el principio del ejercicio o el de prudencia en la contabilizacin de costos. Apertura de clientes residentes y no residentes: Se trata nuevamente de una revelacin que cumple la normativa internacional. La norma define el concepto de residencia sobre la base del lugar de residencia pero tambin tomando en cuenta el 36

centro general de inters y el lugar donde se presten servicios o se produzcan bienes. Se establece asimismo de oficio, una nmina de personas fsicas o jurdicas que se definen como residentes o no residentes.

Clasificacin de riesgos crediticios: El Banco Central establece la clasificacin de los riesgos crediticios (directos y contingentes) que asumen las instituciones de intermediacin financiera. sta definicin adquiere suma importancia desde el punto de vista de las registraciones contables pues involucra dos aspectos sustanciales: el devengamiento de intereses y la constitucin de previsiones para incobrables. En primer lugar existe una clasificacin de las operaciones por el destinatario del crdito, as se define el Sector Financiero que comprende los riesgos directos y contingentes asumidos con instituciones de intermediacin financiera pblica o privada y el Sector No Financiero que incluye el resto de los crditos. Los crditos al Sector No Financiero se clasifican a su vez en Crditos al consumo, Crditos para la vivienda y Crditos comerciales, siendo sus definiciones explicitadas en la norma. Asimismo existe una clasificacin de la cartera crediticia en funcin del vencimiento de las operaciones. Las instituciones deben clasificar su cartera en forma mensual y a tales efectos deben seguir los criterios del plan de cuentas donde se establecen el perodo que puede permanecer una operacin en cada rubro, a medida que van transcurriendo los plazos estipulados las operaciones van pasando sucesivamente de rubros del activo (crditos vigentes, colocacin vencidad, crditos en gestin y crditos morosos) hasta terminar como operaciones castigadas. Los crditos deben ser evaluados, (responsabilidad de la Direccin de acuerdo al art. 25 de la RNRCSF) desde el punto de vista de su riesgo crediticio. A tales efectos se tendrn en cuenta la capacidad de pago, la experiencia de pago, el riesgo pas de acuerdo a los criterios que se establecen en la norma 3.8 La normativa prev ocho categoras para el sector financiero, bsicamente asentadas en el cumplimiento de las obligaciones y en el riesgo pas del deudor y siete categoras para el sector no financiero: donde el anlisis es ms complejo y se tienen en cuenta consideraciones referidas al volumen del crdito entre otras. La descripcin de las caractersticas de cada una de las categoras excede el nivel de detalle del presente trabajo.

Asignacin de los pagos a cuenta: Las normas establecen un criterio de asignacin de los pagos a cuenta que parece absolutamente lgico, se destinan en primer lugar al abatimiento de los intereses devengados liquidables de acuerdo a la normativa vigente, en segundo lugar al cumplimiento de los dems intereses no liquidables pendientes y recin entonces se aplican al pago de capital adeudado.

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Previsiones para riesgos crediticios: se establece un sistema obligatorio de constitucin de previsiones que se apoya en la clasificacin de deudores mencionada anteriormente. A cada categora de riesgo se le asigna un porcentaje mnimo y mximo de previsin asociados, obviamente dichos porcentajes van en aumento a medida que cambia la calificacin del cliente hacia categoras de mayor riesgo.. El monto imponible sobre el que se calculan las previsiones est establecido en las normas y se trata del total de lo adeudado por capital ms intereses devengados netos de suspensos, deducidas ciertas garantas y en determinadas condiciones. Existe la obligacin de identificar las previsiones constituidas exigiendo la generacin de un inventario de las mismas, con la excepcin de los clientes categorizados como Deudores con capacidad de pago fuerte siempre que no se hayan deducido garantas computables. Existe una previsin complementaria para el sector no financiero, constituida por un fondo de previsiones estadsticas que las instituciones tienen que ir conformando en forma gradual, mediante un clculo mensual, hasta llegar a un porcentaje de cobertura del 3% de los crditos brutos, es decir sin computar garantas.

Periodicidad en la registracin de determinadas operaciones: El Banco Central permite que determinadas contabilizaciones se hagan como mnimo en forma mensual. Se trata de la apertura de activos, pasivos y resultados por plazos, la desagregacin de la resultados por valuacin, el devengamiento de intereses ganados, perdidos, rentas y diferencias de cotizacin de valores. No parece razonable esta liberalidad, en circunstancias que con los sistemas de informacin normalmente disponibles para los bancos, esta apertura se puede realizar diariamente sin mayores inconvenientes. Garantas reales computables y otras garantas computables: Se enumeran estrictamente las garantas computables a los efectos del clculo de las previsiones para incobrables. Se trata de un norma sumamente detallada, donde se establecen claramente determinadas condiciones de cada garanta para que la misma pueda ser computada por el banco.

Existen otras normas particulares que regulan otros temas como ser la definicin de operaciones amortizables, los plazos y condiciones para tenencia de bienes muebles e inmueble no afectados al uso propio, el reconocimiento formal de crditos, la consolidacin de dependencias en el pas, etc. Tambin hay una serie de normas transitorias que incluyen reglamentacin de temas puntuales y a trmino por parte del Banco Central. 38

En definitiva, se ha pretendido analizar la normativa vigente en Uruguay a partir de las disposiciones emitidas por el organismo regulador. El anlisis se ha centrado en elementos contables sin dejar de reconocer la importancia de las dems disposiciones y su efecto sobre la tarea de los contadores.

La contabilidad bancaria y su aporte como soporte para la toma de decisiones gerenciales

El tema de que la contabilidad, en tanto sistema de procesamiento de informacin, se convierta en base ineludible para la toma de decisiones gerenciales que apunten a mejorar la eficiencia y eficacia de la institucin, debe ser incluido en un anlisis de contabilidad bancaria, si bien sin duda, el punto es de alcance universal y puede ser aplicado a cualquier giro de empresas. Se incluyen en el presente trabajo, dos anlisis sobre el tem de referencia: en primer lugar analizando la posibilidad de llevar una contabilidad de gestin en los bancos y en segundo trmino introduciendo el concepto de tasa de transferencia y margen de contribucin como herramienta para el manejo de la informacin gerencial. Ambos conceptos no son contradictorios, sino que perfectamente pueden articularse en el sistema de informacin de una institucin de intermediacin financiera. 8.1 Contabilidad de gestin en bancos Se puede establecer una definicin de contabilidad de gestin como un sistema que se ocupa de la captacin, medicin, sistematizacin y control de informacin con el objetivo que se constituya en una herramienta que permita una ms eficiente toma de decisiones a nivel gerencial.10 Esta definicin podra hacer pensar en una definicin clsica de sistemas de informacin o de registracin, pero en realidad apunta a identificar y manejar datos que permitan por ejemplo abrir o cerrar una sucursal, desarrollar o discontinuar un determinado producto financiero, medir adecuadamente los mrgenes de rendimiento de los diversos productos bancarios, medir riesgos como el de inters, de mercado, de liquidez, en definitiva apuntalar los objetivos que se hayan trazado los propietarios o los administradores de una institucin de intermediacin financiera. La normativa internacional recoge en muchos pases criterios de contabilidad de contabilidad de gestin, por ejemplo en Espaa existe normativa del Banco de Espaa que
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Marn Hernndez, Salvador (2002) Contabilidad de Costes y de Gestin en banca (en lnea)

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establece la obligatoriedad de que los bancos lleven una contabilidad analtica que aporte informacin suficiente para el clculo de los costos y rendimientos de los diferentes productos y servicios que ofrezcan al pblico. En Uruguay no se ha reglamentado en forma preceptiva el tema, excepto por ciertas obligaciones de informacin por producto que solicita el Banco Central o por ciertos anlisis de riesgo de mercado que se solicitan que pudieran tener alguna vinculacin. sin embargo la mayora de las instituciones bancarias de plaza adoptan modelos recibidos de sus casas matrices o grupos a los cuales pertenecen que implican anlisis de gestin que se basan en informacin que debe ser previamente recabada. La adopcin de una contabilidad de gestin pasa por la necesidad imprescindible de una adecuada estructura organizativa. Normalmente las instituciones de intermediacin financiera cumplen con este requisito, se trata de organizaciones bien estructuradas y adecuadamente documentadas, con organigramas, manuales de procedimientos para las diferentes reas, descripciones de tareas claras basadas en un potente sistema de control interno, condicin necesaria para poder operar una institucin bancaria. Por las mismas razones, referidas a la necesidad ineludible de respaldo organizativo, se puede tambin afirmar que se cumple la condicin de suficiente base tecnolgica, es decir un soporte adecuado a nivel de software y hardware que permita manejar informacin sumamente abundante de manera gil y eficiente. Un sistema de contabilidad de gestin se basa en una enorme base de datos que respalde las actuales necesidades de informacin gerenciales y an aquellas que potencialmente puedan llegar a ser necesarias en el futuro. Debe acumularse la informacin y la misma debe estar disponible para ser utilizada desde diversos enfoques. El sistema de contabilidad de gestin implica una tarea profesional de determinacin de los procesos o productos o sectores en que se entienda corresponde subdividir la actividad bancaria de una institucin en particular. Esta tarea puede resultar ser de una importante complejidad, que no invalida los beneficios asociados a su disponibilidad, puesto que los bancos se caracterizan por ofrecer una cada vez ms variada oferta de productos, desde los tradicionales servicios financieros de captacin y colocacin de dinero hasta los ms sofisticados servicios que se ofrecen hoy en da a los clientes. El modelo propuesto por Marn Hernandez define Centros de beneficio que estaran constituidos por unidades responsables de ingresos y egresos como por ejemplo lo puede ser una sucursal o una determinada oficina o un producto como ser banca privada; En segundo lugar define Centros de servicios donde se incluyen aquellas dependencias que tienen por finalidad principal brindar servicios a otras que pueden ser centros de beneficios, ac se incluiran reas como Caja, Comunicaciones, entre otras; Centros de estructura que aquellos imprescindibles para la organizacin pero no vinculados a la produccin de ingresos, se incluyen ac la Direccin, Seguridad, Auditora Interna a modo de ejemplo; tambin existen los Centros mixtos integrados por oficinas o sectores que cumplen ms de una funcin de las anteriormente mencionadas y por ltimo definen los Centros de clculo cuya creacin es pura y exclusivamente a los efectos del modelo, es decir se trata de centros

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especialmente definidos por haberse entendido til su inclusin y porque de su definicin pueden surgir informaciones interesantes para la Gerencia. Obviamente se pueden imaginar muchas otras clasificaciones de centros y a su vez stos pueden incluir la variedad de productos o servicios que se estime adecuada al caso especfico que se trate, el anterior es un ejemplo elaborado por el autor citado. La determinacin de cules son los costos e ingresos asociados a cada uno de los centros definidos previamente, se convierte tambin en una tarea profesional de cierta envergadura. Bsicamente lo que se debe intentar es aislar los costos de estructura de los costos vinculados a los centros definidos, la casustica en esta tarea es la regla y cada institucin con sus profesionales debe lograr la adecuada estructura de costos y de ingresos por producto. 8.2 Tasa de transferencia:

Es importante dentro del anlisis de eficiencia o de gestin que puede hacer la contabilidad bancaria, resaltar el concepto de tasa de transferencia como herramienta de medicin de perfomance de sectores o productos, bsicamente de aquellos derivados de activos o pasivos financieros. La tcnica consiste en determinar una tasa interna de transferencia; tasa que el banco entiende que es adecuada para poder manejar transacciones fictas internas entre los distintos sectores del mismo. En un banco existen sectores captadores de fondos y sectores colocadores de los mismos, stos se interrelacionan a travs de la tesorera, se puede establecer la premisa o disear un modelo en el que los sectores captadores de fondos los colocan a la tesorera del banco a una tasa interna determinada (TIT tasa interna de transferencia) que a su vez los coloca a los sectores que manejan los crditos de la institucin. La diferencia entre la tasa que se paga por los depsitos a los clientes y la que paga Tesorera por los fondos (TIT) constituye el margen de contribucin del producto depsitos que a su vez puede tener aperturas puesto que el concepto depsitos abarca varios productos en realidad: as habr un margen de contribucin de las cuentas corrientes, otro de las cajas de ahorro, otros de los plazos fijos en dlares USA, otro de los plazos fijos en moneda nacional, etc. La tasa de transferencia, en realidad, no es nica sino que se trata de diversas tasas internas de transferencia, dependiendo de los plazos de vencimiento y de la moneda de la captacin. Otro tanto ocurre del lado de los activos del banco, la diferencia de tasa entre la que se le cobra a los clientes y lo que se le paga a Tesorera por disponer de los fondos para poder prestarlos, constituye el margen de contribucin de los prstamos. Tambin en el rea de colocaciones existirn diferentes mrgenes, segn se trate de un prstamo amortizable en pesos o un prstamo a plazo fijo en dlares USA o un descuento de documento, entre otros. La tasa interna de transferencia tambin, al igual que en los depsitos, depender de variables como el plazo y la moneda. 41

Las tasas internas que se utilicen pueden ser las mismas para las operaciones pasivas y activas (para cada plazo y moneda) o tener una diferencia, un spread, es decir un margen entre una y otra, por ejemplo un 0.25% que en definitiva establecera la ganancia que obtendra la Tesorera por este trasiego. Tambin quedan como resultados de Tesorera en este modelo, las ganancias o prdidas que puedan derivar de un eventual descalce de plazos o de monedas que la Tesorera o la institucin decida asumir como riesgo, dado que las tasas internas de transferencias estn referidas a plazos y monedas. Si existe descalce, habr resultados de Tesorera relacionados con la evolucin de las tasas o de las cotizaciones en la plaza, adems de los mrgenes de contribucin propios de cada producto que no constituyen resultados de Tesorera sino de los sectores responsables de cada uno de los productos.. Un breve ejemplo puede ilustrar el funcionamiento, se utiliza en este caso la misma tasa de transferencia para activos y pasivos, o sea que Tesorera no gana por la operativa: Se capta un depsito a plazo fijo en dlares USA a 90 das al 1.% Se coloca un prstamo a plazo fijo en la misma moneda en el mismo plazo al 7% La tasa interna de transferencia adoptada por la institucin es del 1,50% Se desprende del ejemplo que, en la captacin de fondos, el sector de depsitos ha logrado un margen de contribucin positivo del orden del 0.5% anual (1.50% que le cobra a Tesorera del banco - 1% que le paga al cliente), por su parte se denota que el sector de prstamos ha obtenido un margen de contribucin tambin positivo del 4.5% (6% que le cobra al cliente - 1.50% que le paga a Tesorera del banco). Se puede con esta metodologa presentar adecuadamente la informacin contable, pues se descarta que en todos los casos los intereses pagos por los depsitos sean resultados negativos y que necesariamente los intereses cobrados por los prstamos sean ganancias. El signo del resultado vendr dado por la comparacin con la tasa de transferencia y en el ejemplo se ve que el banco gana por ambos productos, es decir por los pasivos y por los activos, obvio es decir que con otras tasas pudiera tambin perder en ambos, por ejemplo si captara fondos al 1.75% estara perdiendo un 0.25% por margen de contribucin negativo, o si prestara a una tasa menor a la tasa de transferencia tendra un resultado negativo en las colocaciones. Los resultados del banco se pueden, entonces, presentar asociados a los productos. A su vez este modelo se puede compatibilizar con una contabilidad presupuestal y de evaluacin de cumplimiento de metas sectoriales. Sera relativamente sencillo, en este modelo, determinar si se estn cumpliendo polticas de estar captando y prestando fondos con un determinado margen previamente establecido por los organismos competentes de la institucin. La fijacin de la tasa interna de transferencia es potestad del banco, puede ser la LIBOR asociada a cada plazo, puede ser otra tasa internacional, puede ser tambin, y algunas instituciones as la fijan, el promedio del costo de los fondos de terceros para cada

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institucin. La tasa elegida debe cumplir algunos requisitos de objetividad y confiabilidad, y lo importante es que el criterio permanezca en el tiempo, pues ms valioso que el anlisis puntual es el estudio de las tendencias de los mrgenes de contribucin de los diferentes productos en el tiempo. La aplicacin prctica de esta metodologa, pasa por la confeccin de un software de captacin de informacin que asigne a cada operacin, adems de sus datos rutinarios: importe, moneda, plazo, vencimiento, etc., la tasa interna de transferencia que se asocie a la misma y que permita que esa operacin tenga un determinado margen de contribucin. Implica la carga diaria en el sistema de procesamiento de datos, de las tasas elegidas como tasa de transferencia para todos los plazos, monedas y tipos de operaciones que puedan presentarse en el da de negocios. La operacin permanece con su margen de contribucin asociado durante toda su vida dentro del banco, en caso de renovacin, se convierte en una operacin que debe ser tratada como nueva y tendr su margen de contribucin derivado de la comparacin de la tasa de la renovacin y la tasa interna de transferencia vigente al da de la renovacin. La informacin de gestin puede emitirse mediante listados de anlisis por excepcin donde se informen aquellas operaciones que no estn cumpliendo los mrgenes de contribucin fijados para cada producto, o mediante anlisis de mrgenes del producto en su totalidad. Para obtener sta ltima informacin es necesario disponer de un sistema que permita calcular saldos promedios para un perodo determinado (normalmente mensual) y asociar con sus resultados nominales y mrgenes de contribucin, mediante la comparacin de tales variables de cada producto, se obtiene el margen de contribucin medio del mismo as como las tasas nominales medias. Sin duda, es informacin sumamente valiosa desde el punto de vista de la poltica gerencial de la institucin. El anlisis de los diversos productos debe completarse con la inclusin de aquellas cuentas de resultados que no constituyen ingresos o egresos financieros, como ser ingresos y egresos por servicios de intermediacin financiera y otros ingresos y costos.

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7. Resumen final, algunas conclusiones e interrogantes y efecto en la metodologa docente.

El presente trabajo de investigacin ha pretendido incluir diversos aspectos que hacen a la disciplina de la contabilidad bancaria, analizando la misma desde distintas pticas. Sin perjuicio de ello, teniendo en cuenta que se trata de una temtica sumamente amplia, ha sido necesario priorizar ciertos temas a los efectos de su desarrollo. En primer lugar, se intenta ubicar la materia en el mundo de hoy, teniendo en cuenta circunstancias recientes que han llevado a cierto nivel, sino ya de descreimiento, por lo menos de dudas o de sombras sobre la profesin de Contador Pblico a partir de problemas con informaciones presentadas por entes que resultaron inexactas. Asimismo, se entiende de utilidad presentar una breve evolucin histrica de la actividad bancaria a nivel internacional y local, dado que es difcil entender la realidad actual sin una adecuada base histrica; ningn fenmeno surge por generacin espontnea y sin duda los acontecimientos de hoy se entienden considerando todos los factores de informacin a nuestro alcance. En particular, se intenta destacar las caractersticas de la plaza financiera uruguaya previas a la crisis del ao 2002 y la situacin en que la misma qued con posterioridad. La comprensin de la realidad de nuestro pas se entiende ineludible para lograr una formacin adecuada en la disciplina que nos ocupa. Se incluye el examen de las caractersticas especficas de la actividad bancaria que tienen efecto sobre la contabilidad, circunstancias que el profesional responsable de la misma debe considerar porque afectan y hacen especial la contabilidad bancaria en comparacin con la contabilidad de otras empresas. Se mencionan y analizan en sus consecuencias sobre la contabilidad de un banco: la regulacin gubernamental de la actividad, el proceso de desintermediacin financiera, la innovacin continua a nivel de productos financieros, la importancia de partidas fuera de balance que no constituyen activos ni pasivos, la asuncin de compromisos sin transferencias de fondos, la existencia de sistemas de contabilidad sofisticados y controles internos complejos y basados en aplicaciones intensivas de procesamiento electrnico de

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datos. El Contador debe considerar y evaluar los efectos de stas y otras circunstancias sobre su tarea profesional. En el captulo 4 se desarrolla el tema de los riesgos bancarios y su influencia en la informacin contable, se presente una nmina tentativa de riesgos sin perjuicio que existan variadas listas segn diversos autores. La consideracin de los riesgo, su adecuada prevencin y control, su revelacin en la informacin contable, si bien constituyen responsabilidades de las autoridades de la institucin no son para nada ajenas al profesional del rea contable vinculado. El trabajo recoge las principales normas contables internacionales vinculadas a la contabilidad bancaria, sin perjuicio de la pertinencia de las dems por tratarse de normas de utilizacin general en los sistemas contables de cualquier empresa. Se destacan las exigencias de revelaciones suficientes requeridas a nivel contable internacional y se hace nfasis en las normas que tratan del reconocimiento, exposicin y valuacin de instrumentos financieros, punto que indudablemente representa una temtica de cierta complejidad para los profesionales del rea contable y que debe ser objeto de estudio en la disciplina de contabilidad bancaria. La actividad regulatoria a nivel internacional se incluye a travs del anlisis de las resoluciones del Comit de Basilea, en particular las novedades derivadas de la implementacin de Basilea II, actualmente en proceso de discusin en diversos mbitos. Los aspectos regulatorios en Uruguay se analizan con detenimiento, en particular la normativa legal vigente y la emitida por el Banco Central del Uruguay. El conocimiento y dominio de la reglamentacin bancocentralista son fundamentales para el Contador responsable de la informacin contable de un banco, la misma es tan profusa y abarca tal cantidad de reas que hace necesaria una especializacin del profesional. El estudio de contabilidad bancaria debe proporcionar elementos suficientes para el conocimiento de la mencionada normativa, en particular para las referidas a normas contables y plan de cuentas, pero sin dejar de lado el resto. El sistema de informacin contable debe ser capaz de proporcionar base suficiente para la toma de decisiones gerenciales adecuadas a las circunstancias de cada institucin. Se incluyen el anlisis de una contabilidad de gestin para bancos as como un modelo de estudio de rentabilidad por producto basado en el concepto de tasa de transferencia y de margen de contribucin por producto o rea, que se entienden son de aplicacin posible y necesaria en los bancos. Qu nos deja la profundizacin de un anlisis sobre contabilidad bancaria? Si bien el punto puede generar ms de una reflexin, se puede enunciar como que se trata de una especializacin de la contabilidad. Sin duda se apoya en conceptos estudiados y analizados a lo largo de toda la formacin de los profesionales del rea contable, pero tambin, sin duda, tiene condiciones especficas y exige un dominio de normativa regulatoria local e internacional que en otras reas no se encuentra o se encuentra en menor medida. 45

Corresponde tambin retomar los conceptos que se esbozaron en la parte introductoria y tomar en cuenta la importancia de las instituciones de intermediacin financiera en cunto a su rol en la sociedad, la preocupacin de sta por el control y la regulacin de la actividad bancaria y la responsabilidad que les cabe a los profesionales Contadores Pblicos en cunto a proveedores de confianza sobre la informacin contable proporcionada por los bancos. En este punto, ms que conclusiones, se abren nuevas interrogantes: Es la informacin contable producida por un banco suficiente para la toma de decisiones por parte de terceros? O acaso, se pone de manifiesto la existencia de una distancia entre las necesidades de los usuarios (depositantes, inversores, organismos reguladores, pblico en general) y la informacin que un sistema de contabilidad profesionalmente llevado puede brindar. Otra vez, si bien el tema es de validez universal, preocupa ms en las instituciones bancarias por su rol especfico y la importancia que la sociedad le atribuye. La interrogante cuestiona la validez de la contabilidad, nada ms ni nada menos. Entendemos que ms all de la posibilidad de mejora permanente de los sistemas de informacin apoyada en los avances tecnolgicos, la respuesta debe ser afirmativa; la informacin emitida por el sistema de contabilidad de un banco puede y debe ser confiable y suficiente para la toma de decisiones por parte del pblico. Puede el profesional contable vinculado a los estados contables de un banco, responsabilizarse cabalmente de la informacin producida por el mismo? La respuesta en este caso es ms clara: debe responsabilizarse, de eso se trata, de asumir responsabilidades profesionales. En caso contrario estaramos admitiendo la incapacidad de la profesin para resolver las necesidades de la sociedad en este punto altamente sensible para la misma. Decamos al inicio: Qu ha sucedido? No han estado los profesionales del rea contable a la altura de las necesidades de la sociedad? Han sido superados por las presiones econmicas, empresariales, por la llamada globalizacin y su secuela de necesidades imperiosas de resultados inmediatos? Las responsabilidades por los desastres aludidos son mltiples, sin duda los contadores pblicos debemos asumir una cuota parte. El tema pasa, en nuestra opinin por dos parmetros fundamentales: La mejora imprescindible de los estndares profesionales a travs de la mejora de la formacin profesional universitaria curricular y la formalizacin de la educacin

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continuada como requisito necesario para el mantenimiento tcnico del profesional Contador Pblico. El nfasis en la tica profesional, que debe comenzar en la formacin universitaria y se debe continuar en organismos profesionales que estn capacitados y tengan autoridad suficiente para velar por el cumplimiento de normas de ticas claras y pblicas que den un marco de actuacin y de respaldo al contador pblico.

Cmo mejorar la parte que nos atae, la formacin profesional universitaria de los contadores pblicos, en particular la formacin en contabilidad bancaria? El Plan de Estudios vigente en la Facultad de Ciencias Econmicas y de Administracin de la materia Contabilidad Bancaria, estable que el objetivo genrico de la materia es exponer los aspectos especficos relacionados con la actividad de la banca. A su vez, en lo referido a contenido, establece que debe abarcar las caractersticas de os estados contables de los bancos, a nivel internacional y local, los aspectos generales de control involucrados y el apoyo en la toma de decisiones gerenciales, entre otros conceptos detallados. Entendemos que el cumplimiento de dicho objetivo, debe alcanzarse, a travs de la puesta a disposicin de los futuros profesionales de las ponencias, publicaciones y normas vigentes o en discusin en el mundo, procurando mantener una actualizacin continuada de los materiales fuente de los cursos curriculares para evitar su retraso. En particular, se entiende imprescindible el anlisis de las normas contables internacionales relacionadas y la normativa derivada del Comit de Basilea. Este punto de partida, debe ser complementado con el anlisis de la situacin de la actividad bancaria en la plaza local, sin pretender introducirse en temtica de otras reas, pero conociendo su composicin y caractersticas adems de su trayectoria histrica, se aportarn elementos necesarios para completar la formacin profesional. Otro pilar de la formacin, debe situarse en el conocimiento, anlisis y dominio de la normativa bancocentralista, con la finalidad que el profesional Contador Pblico, que se relacione con la actividad bancaria, comprenda la filosofa y el cometido de su existencia y parta con una base adecuada de conocimiento. Dentro del anlisis de la normativa, debe asignarse un particular nfasis en el estudio de la relacionada con los sistemas de informacin contable. Asimismo, debe profundizarse en el dominio de las tcnicas de registracin contables que permitan al profesional disear y administrar un sistema de contabilidad bancaria adecuado y eficiente, a travs del anlisis de casos prcticos de registraciones de las diferentes operativas bancarias.

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