y Actualidad 29/01/2009 Tributaria (PAT); Crnica Tributaria .PAT.642.C.

IMPUESTO AL VALOR AGREGADO. TRATAMIENTO DE LOS REINTEGROS DE GASTOS

MARTN R. CARANTA
En la presente colaboracin se analiza cul es el tratamiento que debe otorgarse a los reintegros de gastos en el impuesto al valor agregado, es decir, si stos forman parte de la base imponible del gravamen o bien si deben ser considerados como no alcanzados.

1. DISPOSICIONES EN LA LEY DE IVA

La ley del impuesto al valor agregado(1) (IVA) no contiene previsiones especficas sobre el tratamiento que debe darse a los reintegros de gastos en el impuesto. Coincidimos con Marchevsky(2), quien considera que ello no se debe a un olvido del legislador, sino que tiene que ver con la propia esencia del gravamen. En tal sentido, una primera aproximacin al tema nos llevar a pensar que, dado que los reintegros de gastos no configuran retribuciones por prestaciones de servicios gravadas por el impuesto, no corresponder tributar el IVA por dichas sumas. No obstante, veremos ms adelante que hay situaciones de recuperos de gastos que s se encuentran alcanzadas por el gravamen. La nica disposicin contenida en la ley al respecto se refiere a los intermediarios, para los cuales el artculo 21 establece lo siguiente: "Cuando los intermediarios que acten por cuenta y en nombre de terceros efecten a nombre propio gastos reembolsables por estos ltimos que respondan a transacciones gravadas y no beneficiadas por exenciones, deben incluir a dichos gastos en el precio neto de la operacin a que se refiere el artculo 10, facturando en forma discriminada los dems gastos reembolsables que hubieran realizado. Asimismo, a fin de determinar el impuesto a su cargo computarn el crdito fiscal que aquellas transacciones originen, con arreglo a lo dispuesto en el artculo 12. "En el supuesto previsto en el prrafo precedente, los responsables inscriptos que encomendaron la intermediacin computarn, de acuerdo con lo dispuesto en el artculo citado en ltimo trmino en dicho prrafo, el importe discriminado en la factura o documento equivalente en concepto de impuesto de la presente ley" (el destacado es propio). El tratamiento de los reintegros de gastos frente al IVA deber regirse en todos los casos por el artculo transcripto ut supra, es decir que ste se aplicar tanto a sujetos que tengan por profesin habitual la intermediacin como a aquellos que no. Esta postura fue la que adopt el Tribunal Fiscal de la Nacin en el caso "Narosky, Eduardo Gabriel"(3), en el cual un escribano de registro discuti la determinacin del Fisco que consider gravados en el impuesto las tasas, sellos y certificados que se les exigen a los notarios en las distintas reparticiones pblicas para poder efectivizar ciertos tipos de escrituras, y que ste haba facturado como reembolso de gastos. En la sentencia qued claramente expuesto que la figura de reintegro de gastos en el IVA no posee una previsin especfica, como s se da en el impuesto a las ganancias(4), las cuales no resultan de aplicacin supletoria. Los juzgadores entendieron que el artculo 21 contempla el tratamiento de casos en los que un sujeto efecta gastos en nombre propio, pero por cuenta de terceros, y percibe el reembolso de stos.

2. CUNDO HAY INTERMEDIACIN? QU DEBE ENTENDERSE POR REINTEGRO DE GASTOS?

Segn hemos visto en el apartado anterior, para determinar el tratamiento de los reintegros de gastos frente al IVA, deber determinarse si hubo una actuacin como intermediario, es decir, el ejercicio de una actividad por cuenta y en nombre de terceros. Esta intermediacin se concreta en la prctica a travs de la figura del mandato. Las partes intervinientes en un contrato de mandato son las siguientes: a) El mandante: encomienda al mandatario la actuacin en su nombre y por su cuenta. b) El mandatario: acta en nombre y por cuenta del mandante. c) El tercero: opera econmicamente con el mandatario, sabiendo que la transaccin se realiza en nombre y por cuenta del mandante. 2.1. El mandato en el Cdigo Civil

El mandato es definido por el artculo 1869 del Cdigo Civil como un contrato que tiene lugar cuando una parte da a otra el poder, que sta acepta, para representarla, al efecto de ejecutar en su nombre y por su cuenta un acto jurdico, o una serie de actos de esta naturaleza. A su vez, el artculo 1873 establece que el mandato puede ser expreso o tcito. El expreso puede darse por instrumento pblico o privado, por cartas, y tambin verbalmente. El mandato tcito resulta no slo de los hechos positivos del mandante, sino tambin de su inaccin o silencio, o de cuando sabe que alguien est haciendo algo en su nombre y, pudiendo hacerlo, no lo impide. El mandato puede ser aceptado en cualquier forma, expresa o tcitamente. La aceptacin expresa resulta de los mismos actos y formas que el mandato expreso. La aceptacin tcita resulta de cualquier hecho del mandatario en ejecucin del mandato, o de su silencio mismo(5). Respecto de la remuneracin del mandato, ste podr ser gratuito u oneroso(6). Se presume que es gratuito cuando no se ha convenido que el mandatario perciba una retribucin por sus trabajos; mientras que se presume oneroso cuando consiste en atribuciones o funciones conferidas por la ley al mandatario, y cuando consiste en los trabajos propios de la profesin lucrativa del mandatario o de su modo de vivir. 2.1.1. El reintegro de gastos en el Cdigo Civil Los artculos 1941 a 1959 especifican las obligaciones del mandante. El artculo 1948 dispone que el mandante debe anticipar al mandatario, si ste lo pide, las cantidades necesarias para la ejecucin del mandato. Sin embargo, cuando esto no suceda, nacer el derecho al reembolso de gastos(7): "... Si el mandatario las hubiese anticipado (a las sumas de dinero), debe reembolsrselas el mandante, aun cuando el negocio no le haya resultado favorable, y aunque los gastos le parezcan excesivos, con tal que no pueda imputarse falta alguna al mandatario; pero puede impugnarlos, si realmente fuesen excesivos...". A su vez, el artculo 1955 dispone que el mandatario no est obligado a esperar la presentacin de sus cuentas, o el entero cumplimiento del mandato, para exigir los adelantos o gastos que hubiese hecho. Segn lo analizado hasta aqu, la legislacin es clara en cuanto dispone que los reembolsos de gastos no configuran una retribucin por el servicio prestado por el mandatario, sino devoluciones de lo gastado en la ejecucin del mandato, es decir, de los gastos realizados por cuenta y en nombre del mandante. 2.2. El mandato en el Cdigo de Comercio El Cdigo de Comercio define, en el artculo 221, el mandato comercial como un contrato por el cual una persona se obliga a administrar uno o ms negocios lcitos de comercio que otra le encomienda, y establece que no se presume gratuito. Este artculo utiliza la palabra "mandato" para referirse -indistintamente- al mandato propiamente dicho o a la consignacin o comisin. Segn establece el artculo 222, el contrato se llama especialmente mandato cuando el que administra el negocio obra en nombre de la persona que se lo ha encomendado. Por otro lado, se llama comisin o consignacin cuando la persona que se desempea por otros negocios individualmente determinados obra a nombre propio o bajo la razn social que representa. 2.2.1. El reintegro de gastos en el Cdigo de Comercio Los artculos 223 a 231 de este Cdigo se ocupan de regular el mandato comercial, sin contener disposiciones referidas al reintegro de gastos. Ante dicha ausencia normativa, ser de aplicacin en forma supletoria la legislacin civil que ya hemos comentado(8).

3. REMUNERACIN DEL SERVICIO PRESTADO VS. REINTEGROS DE GASTOS

El punto de partida para otorgar un correcto tratamiento en el IVA a los reintegros de gastos que percibe un sujeto ser considerar cul es la prestacin a la que ste se comprometi. Con ello, el asesor tributario podr determinar si para el caso existe o no la intermediacin que origina el reembolso de lo gastado por cuenta y orden de un mandante. Resulta ilustrativo en cuanto al tema lo concluido por la AFIP en el dictamen (DAT) 3/2000(9). En l se analiz si era procedente el tratamiento como reintegro de gastos de las expensas (considerando como tales a los gastos de mantenimiento) que el concesionario de un cementerio facturaba a los arrendatarios de los nichos. De la lectura del contrato de otorgamiento de concesin y del contrato tipo que se suscriba con los distintos arrendatarios, se observ que el concesionario tena a su cargo la prestacin del servicio de mantenimiento, ya sea en forma directa o a travs de terceros, para asegurar la conservacin y limpieza de los nichos. Dicha documentacin tambin informaba que los locatarios no tenan posibilidad alguna de contratar el mantenimiento con otro prestador. Sobre estos hechos, se concluy que no se estaba ante una intermediacin, por lo cual lo facturado en concepto de expensas no representaba un recupero de gastos, sino un ingreso derivado del servicio concesionado.

4. EL TRATAMIENTO FRENTE AL IVA

Habiendo ya constatado la actuacin de un sujeto como intermediario, es tiempo ahora de referirnos al tratamiento frente al IVA de los gastos cuyo reembolso ha solicitado. El artculo 21 de la ley considera tan slo los gastos que los intermediarios han efectuado a nombre propio. Sin embargo, sabemos que tambin el intermediario pudo haber incurrido en gastos que fueron facturados a nombre del mandante que lo contrat. Analizaremos a continuacin el tratamiento de cada uno de estos casos.

4.1. Gastos en que el mandatario ha incurrido a nombre propio Los gastos en los que incurri el mandatario a nombre propio, que generan el derecho a su reembolso, son aquellos que se originan con la operacin por la cual se constituy el mandato. En otras palabras, no dan origen al reembolso de gastos los costos de la actividad del mandatario. stos sern soportados con el precio (comisin) que el mandante abone al mandatario por la labor realizada. Al respecto, Enrico(10) ha sostenido que "... los gastos reembolsables son aquellos que estn directamente a cargo del mandante y no los gastos que el mandatario efecta por el giro habitual de su actividad. Estos ltimos se suponen que son absorbidos por los ingresos que el mandatario percibe por los mandatos que realiza, ejemplo de estos ltimos seran los gastos de administracin, gastos por servicios, etc., entre otros". El artculo 21 de la ley distingue dos situaciones respecto de los gastos en los que incurre el mandatario a nombre propio. A continuacin nos referiremos a cada una de ellas. a) El gasto reembolsable en el que incurri el mandatario es una operacin gravada por el impuesto y ste se ha computado el crdito fiscal de aquella Segn ha sostenido el Tribunal Fiscal de la Nacin(11), la solucin que prev el artculo 21 es lgica y tiene en cuenta la mecnica de liquidacin del dbito fiscal contra el crdito fiscal, de modo que evita asimetras en el impuesto. Por ello, si ese gasto reembolsable se vincula con una operacin alcanzada que le ha permitido al mandatario computar crditos fiscales, dicho reintegro de gastos tambin deber estar gravado, generando el consecuente dbito fiscal y evitando que el sujeto se apropie indebidamente de un crdito, sin aparearlo con el correspondiente dbito, cuando recupera las sumas invertidas para generar aqul. b) El gasto reembolsable en el que incurri el mandatario no est alcanzado por el impuesto, por lo que no gener crdito fiscal alguno, ya sea por estar exento o no alcanzado Para este otro caso, no sera coherente con la lgica de liquidacin del gravamen someter los gastos reembolsables a la generacin de dbitos fiscales en cabeza del sujeto que actu como mandatario. Segn palabras de los miembros de la Sala B(12) del Tribunal, tenemos lo siguiente: "... Suponiendo un reembolso exacto de lo gastado, sin adicionales que puedan dar lugar a intuir una remuneracin por servicio de intermediacin y mediando un estricto soporte documental de los gastos efectuados, no es lgico que el reintegro est sometido al gravamen, por cuanto, en caso contrario, el legislador estara permitiendo la generacin de un dbito fiscal en relacin con un concepto que, no habiendo generado el respectivo crdito en su nacimiento, ni provocando un verdadero valor agregado, desbalanceara la situacin fiscal en el gravamen del contribuyente intermediario, desligndose en cierta forma, entonces, de la nocin estricta de 'valor agregado', alterando la naturaleza del gravamen" (el destacado es propio). Note el lector la importancia que reviste para este supuesto un adecuado soporte documental, dado que es lo que permitir al intermediario probar que no ha omitido dbitos fiscales. Recordemos que, a partir de la ley 23871(13), se produjo la generalizacin del impuesto en la gravabilidad de los servicios, por lo cual -segn lo dispuesto en el ap. 21 del inc. e) del art. 3 de la ley de IVA- se encuentran alcanzadas todas las locaciones y prestaciones de servicios que sean ejecutadas sin relacin de dependencia y a ttulo oneroso, con prescindencia del encuadre jurdico que les resulte aplicable o que corresponda al contrato que las origina. Por otro lado, de no mediar un estricto soporte documental para reintegros del caso a), la situacin ser inocua, dado que de todas maneras el intermediario deber generar el dbito fiscal sobre ellos. En este sentido, los miembros del tribunal han manifestado al respecto, en la causa "Narosky" ya antes citada, que "... si estos gastos reembolsables originaron crdito fiscal para el que los realiz (por cuenta de otros), ni siquiera necesitaran estar discriminados en la factura al momento de recuperarlos, ya que generaran el dbito fiscal correspondiente, tal como si fueran honorarios u otros conceptos alcanzados al estar incluidos dentro del precio gravado". Retomando ahora el caso b), surge del antecedente citado en el prrafo anterior que las sumas que el Fisco pretenda gravar en su ajuste no aparecan remunerando un servicio profesional del escribano, sino que eran producto de la obtencin de certificados emitidos por distintas reparticiones pblicas o semipblicas (no gravados en el IVA) que el notario se encargaba de gestionar. A su vez, de la medida para mejor proveer resultaba razonable la discriminacin y la correspondencia de los montos facturados para ser reintegrados con los comprobantes de las previas erogaciones que haba realizado el notario. Sobre estos hechos, la Sala B concluy por revocar el ajuste fiscal. En otra oportunidad(14), la misma Sala consider que lo que se facturaba como reintegro de gastos (sin IVA) en realidad constitua la remuneracin de un servicio prestado, por el cual el supuesto mandatario debi haber generado el dbito fiscal correspondiente. El caso se trataba de una empresa de transporte que prestaba servicios con personal propio en relacin de dependencia a otras compaas del grupo econmico. En el curso de la inspeccin, la AFIP consider que los montos facturados encontraban su gravabilidad en el IVA a partir del artculo 3, inciso e), punto 21, que ya hemos comentado. Segn documentacin obrante en el expediente, las sumas consideradas reintegros de gastos eran liquidadas en funcin de un importe proporcional a la cantidad de viajes recorridos por cada empresa. Los juzgadores, considerando que la metodologa de cuantificacin de los sueldos entre las partes no responda en forma directa al costo efectivo de la prestacin a cada empresa, y que no se contaba con documentacin que respaldase la tesis de la apelante, resolvieron confirmar el ajuste fiscal. Por otro lado, tambin se tuvo en consideracin otro elemento desfavorable que fue decisivo: las retenciones de impuesto a las ganancias que le efectuaban a la actora las otras empresas del grupo, al cancelarle las facturas. De haber sido un verdadero reintegro de gastos, no debera haberse practicado retencin alguna en oportunidad de los pagos de los supuestos reembolsos, atendiendo a lo que autorizaba al respecto el artculo 10 de la resolucin general (DGI) 2892(15), vigente en aquel entonces. Actualmente deber atenderse a lo que dispone al respecto el artculo 3 de la resolucin general (AFIP) 830/2000(16), en donde se establece: "En aquellos casos en que se realicen actividades por las cuales se facturen en forma discriminada, adems de los conceptos pasibles de retencin, indicados en el Anexo II de la presente, otros que revistan el carcter de 'reintegro de gastos', no corresponder practicar sobre stos retencin alguna, siempre que se acredite fehacientemente que la erogacin efectuada se realiz en nombre propio y por cuenta y orden del agente de retencin, y se constate que -de corresponder- se ha practicado la retencin sobre dichos conceptos". Sobre el particular, la nota 3.1. de dicha resolucin dispone que se deber entregar al agente de retencin el original de la documentacin respaldatoria y fotocopia de la documentacin en la que conste la retencin practicada, quedando en poder del retenido la fotocopia de los comprobantes de reintegro de gastos.

Como podr apreciarse, la solucin que propone la ley de IVA para gastos facturados a nombre del mandatario que no generaron crdito fiscal alguno se basa en la simetra del gravamen. Aqu es en donde se deber proceder con suma cautela, al determinar en qu gastos se incurri por la operacin que gener el mandato y cules son los costos propios de la actividad del mandatario, sin que den lugar estos ltimos a la solicitud de reembolso. Si se trata de gastos que no fueron generados por la actuacin como intermediario -es decir, gastos del mandatario y no del mandante-, no resultar vlida su discriminacin en la factura sin la generacin de dbito fiscal, argumentando que por ellos no hubo cmputo de crdito fiscal alguno. Si bien la actuacin como intermediario existi, el sueldo del dependiente es un costo del mandatario que ser soportado por el precio del mandato (comisin), el cual se encuentra gravado en el IVA. Segn ha expuesto el doctor Vicchi en una oportunidad(17), tenemos lo siguiente: " ... Admitir la tesis contraria llevara a posibilitar que en toda locacin de servicios compleja se fraccione la contraprestacin convenida sobre la base de los mltiples aspectos que concluyen en un servicio gravado nico e inescindible. "Que en este orden de ideas corresponde sealar que no corresponde fundamentar dicha escisin en el precio convenido bajo el argumento de la ausencia de generacin de crdito fiscal, en funcin de no resultar alcanzadas por el impuesto algunas etapas del proceso que llevan a la prestacin del servicio final gravado, dado que tal falta de aparcamiento entre crditos y dbitos fiscales se verifica en otras situaciones previstas en la ley. "Que en el mismo orden de ideas, dicha tesitura llevara a admitir que en toda venta de bienes o prestacin de servicios se excluya el costo de la mano de obra, dado que el trabajo en relacin de dependencia, al no configurar un hecho imponible para el IVA, no genera crdito fiscal, lo cual no sera lgico ni razonable sostener...". 4.2. Gastos en que el mandatario ha incurrido a nombre del mandante Los gastos en que se ha incurrido a nombre del mandante -sean stos gravados, no gravados o exentos en el IVA- no debern ser facturados por el mandatario, dado que ya poseen un soporte documental. Como bien ha comentado Enrico(18), el mandatario deber confeccionar una rendicin de aqullos al mandante para poder obtener su reembolso. Entendemos que una forma prctica de documentar dicha rendicin es a travs de una nota de dbito por el importe total facturado de dichos gastos, considerndolos como no gravados en el IVA, a la que debern adjuntrsele los comprobantes originales respaldatorios de los gastos en cuestin; el intermediario se quedar con una fotocopia.

5. NORMAS DE FACTURACIN APLICABLES

Si bien algo hemos comentado al analizar los casos del punto 4, una cuestin operativa y formal que no debemos dejar de lado se refiere a la documentacin de estos reembolsos de gastos. La AFIP -haciendo uso de las facultades conferidas por la L. 11683- regul, a travs de la resolucin general 1415/2003(19), las normas de facturacin y registracin de las operaciones, estableciendo en el artculo 1 que stas deben ser cumplimentadas por "... los contribuyentes y responsables ... con relacin a la emisin de comprobantes y registracin de operaciones de compraventa de cosas muebles, locaciones y prestaciones de servicios...". El artculo 2 de dicha resolucin dispone que "... debern emitir facturas o documentos equivalentes los sujetos que realicen en forma habitual las operaciones indicadas en el artculo 1, inclusive quienes acten como intermediarios...". Y agrega que "... no ser aceptada como vlida otra forma de emisin de comprobantes probatorios...". Anteriormente(20), el Fisco haba dejado en claro que, respecto de los reintegros de gastos, no hay disposicin alguna que permita considerarlos exceptuados de la obligacin de emitir el respectivo comprobante.

6. PALABRAS FINALES
Hemos analizado el tratamiento de los reintegros de gastos en el IVA, considerando en qu circunstancias stos quedan sujetos al gravamen y en cules no. Las principales claves a tener en cuenta al respecto son las siguientes: a) No ser procedente la consideracin de reembolsos de gastos sin una actuacin como intermediario. b) Para considerar si un sujeto actu como intermediario, deber observarse cul fue la prestacin a la cual se comprometi. c) Los gastos susceptibles de reembolso son aquellos efectuados a nombre del tercero (mandante), por la gestin encomendada. No darn lugar al reembolso los costos de la actividad del mandatario. d) Los gastos en los que el mandatario ha incurrido a su nombre y que estn alcanzados por el impuesto darn lugar a la generacin del dbito fiscal del impuesto. e) Los gastos en los que el mandatario ha incurrido a su nombre que estn exentos o no alcanzados por el impuesto no darn lugar a la generacin del dbito fiscal. Es en este caso donde es fundamental un adecuado soporte documental de stos. f) Los gastos en que se ha incurrido a nombre del mandante no darn lugar a la generacin del impuesto en ningn caso, sino que tan slo deber solicitarse su reembolso.

Notas: [1:] L. 23349 - BO: I.PAT.642.C.1.q1 25/8/1996 (t.o. por el D. 280/1997) [2:] Marchevsky, I.PAT.642.C.1.q2 Rubn A.: "Impuesto al valor agregado. Anlisis integral" - 1. ed. - ERREPAR - 2006 - pg. 100 [3:] "Narosky, Eduardo Gabriel" - TFN - Sala B - 29/7/2005 I.PAT.642.C.1.q3 [4:] En el ltimo I.PAT.642.C.1.q4prr. del art. 79, L. 20628, y tambin en el art. 3, RG (AFIP) 830, vinculada al rgimen de retencin del impuesto [5:] Arts. 1875 y 1876, CC I.PAT.642.C.1.q5 [6:] Art. 1871, CC I.PAT.642.C.1.q6 [7:] Art. 1949, CC I.PAT.642.C.1.q7 [8:] Al respecto, I.PAT.642.C.1.q8el art. 207, CCo., establece que el derecho civil, en cuanto no est modificado por dicho Cdigo, es aplicable a las materias y negocios comerciales [9:] Dict. (DAT) 3/2000 - 26/1/2000 I.PAT.642.C.1.q9 [10:] Ver Enrico, Federico: "Anlisis del impuesto al valor agregado" - LL - 2002 - pg. 537 I.PAT.642.C.1.q10 [11:] "Narosky, Eduardo Gabriel" - TFN - Sala B - 29/7/2005 I.PAT.642.C.1.q11 [12:] "Narosky, Eduardo Gabriel" - TFN - Sala B - 29/7/2005 I.PAT.642.C.1.q12 [13:] L. 23871 - BO: I.PAT.642.C.1.q13 31/10/1990. La generalizacin de la gravabilidad de los servicios cobr vigencia a partir del 1/12/1990 [14:] "Transportes I.PAT.642.C.1.q14 Metropolitanos Belgrano Sur SA" - TFN - Sala B - 22/12/2004. En el mismo sentido: "Transportes Metropolitanos Belgrano Sur SA" - TFN - Sala D - 23/11/2005 [15:] RG (DGI) 2892/1988 - BO: 2/9/1988 I.PAT.642.C.1.q15 [16:] RG (AFIP) 830 I.PAT.642.C.1.q16 - BO: 28/4/2000 [17:] Ver voto en I.PAT.642.C.1.q17disidencia del Dr. Vichi en autos "Logotec SA" - TFN - Sala C - 28/11/2006 [18:] Ver Enrico, Federico: "Anlisis del impuesto al valor agregado" - LL - 2002 - pg. 538 I.PAT.642.C.1.q18 [19:] RG (AFIP) 1415 - BO: 13/1/2003. Dicha norma reemplaza a su similar, RG (DGI) 3419/1991 I.PAT.642.C.1.q19 [20:] Dict. (DAT) 50/1999 - 28/6/1999 I.PAT.642.C.1.q20