James Marins

Caderno de Direito Tributrio - 2006 James Marins
FUNDAMENTOS DO PROCESSO TRIBUTRIO E EXECUO FISCAL * James Marins
I. PRINCPIOS FUNDAMENTAIS DO DIREITO PROCESSUAL TRIBUTRIO 1. A DOUTRINA CLSSICA DO DIREITO TRIBUTRIO SOB A TICA DO PROCESSO
a. As diversas teorias a partir da Reichsabgabenordenung (relao concntrica, contedo complexo, esquema gianniniano etc.). A doutrina tributria sempre se empenhou em desenhar o esquema lgico da relao tributria enquanto fenmeno jurdico. Seja qual for a articulao ou a denominao proposta para a relao tributria, converge invariavelmente a doutrina para as inegveis particularidades dos mecanismos de atuao dessa relao obrigacional, buscando, sempre, compreender e explicar a estrutura lgica do fenmeno relacional tributrio diante da complexa correlao entre suas vrias facetas: obrigao principal, deveres instrumentais, fiscalizao, lanamento, controle, processo, sano administrativa, sano penal etc. O advento da Ordenao Tributria Alem (Reichsabgabenordenung), em 1919, apontado como o marco intelectual sobre o qual se assentam as lies e teorias clssicas que se apresentam como fundacionais do Direito Tributrio nos moldes como foi construdo no decurso do sculo XX.1 As caractersticas histrico-doutrinrias mais marcantes do Direito Tributrio podem ser visualizadas desde o estudo pioneiro de Blumenstein,2 que marca com vigor o trnsito da relao de poder para a relao jurdica, de Nawiasky, austraco das relaes jurdicas concntricas (Konzentrische Rechtsbeziehungen),3 de Hensel,4 na Alemanha, com sua teoria da obrigao tributria e do fato imponvel, passando-se pelo italianos, com destaque para o chamado esquema gianniniano, onde Aquille Donato5 expe sobre o contedo complexo da relao jurdica
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Texto condensado do livro, James Marins, Direito Processual Tributrio, 4 ed, So Paulo: Dialtica, 2005, pg 31-47, pg 84-91, pg
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tributria, e para a tese dinmica, fortemente influenciada e difundida por Gian Antonio Micheli.6-7
b. Avaliao das teorias clssicas sob a tica do processo tributrio: influncia negativa. Ao focarmos sob a lente do processo tributrio essas diferentes teorias clssicas produzidas com o escopo de explicar o fenmeno tributrio em sua multifacetada configurao8 poderemos constatar o seguinte: i) a doutrina clssica avanou bastante na anlise do contedo do Direito Tributrio material ou substantivo, dimenso esttica da relao, construindo slida orientao quanto aos princpios retores da incidncia (garantias materiais da relao tributria); ii) seja de modo explcito ou implcito, esta doutrina ps em alto relevo as caractersticas que diferenciam a obrigao tributria em seu contraste com as obrigaes pecunirias do Direito Privado, civis ou comerciais, sob o ngulo de sua atuao ou formalizao; iii) avanou tambm no campo do Direito Tributrio formal, dimenso dinmica da relao, dissecando-o sob diversos ngulos; iv) mostrou-se, contudo, incipiente quanto percepo da importncia da lide tributria (dimenso crtica) e de seus instrumentos de soluo administrativa e judicial; v) no raro a doutrina clssica reduziu a mero procedimento administrativo as questes relativas ao controle da atividade administrativa e da resistncia do contribuinte s pretenses fiscais; vi) conseqentemente, notvel a ausncia de percepo do valor terico da insero sistemtica do fenmeno processual (como um subsistema de garantias) na dimenso crtica da relao jurdica tributria. Essas construes - tidas como fundacionais para o Direito Tributrio repercutem profundamente, com suas virtudes e defeitos, na compreenso contempornea da disciplina e provocam, em alguns aspectos, uma perigosa deformao histrica, especialmente no plano de nosso objeto de estudos que o processo tributrio.
Assim que, entre ns, aquelas mesmas caractersticas so encontrveis, desde Alfredo Augusto Becker,9 Geraldo Ataliba,10 Paulo de Barros Carvalho11 at Maral Justen Filho12 e tantos outros. Apenas uma parcela autorizada da doutrina, pouco difundida porm, tem o mrito de inserir o processo no contexto da relao tributria, buscando identificar os caracteres diferenciais desta disciplina em face da lide tributria. Esta parcela doutrinria est representada pelos aportes de Carnelutti em 1932 (teoria da diferenciao) e Allorio em 1942 (teoria unitarista) na Itlia, Rubens Gomes de Sousa em 1943 (teoria da harmonizao) no Brasil, Sainz de Bujanda em 1985 (teoria da substantividade), na Espanha e Valds Costa em 1992 no Uruguai (teoria da garantia jurisdicional), em alentados estudos que por apresentarem nuclear importncia para o Direito Processual Tributrio sero examinados mais adiante com maior detena.
2. A PERCEPO DO FENMENO PROCESSUAL TRIBUTRIO E A DOUTRINA CONTEMPORNEA: ASPECTOS PONTUAIS Embora se afigure inegvel que a limitada abordagem que a doutrina tributria clssica concedeu aos problemas de processo influenciou negativamente a insero das garantias processuais no plano da relao jurdica tributria, comea a surgir, sem embargo, na doutrina contempornea, a percepo da importncia do fenmeno processual e sua influncia no campo da relao jurdica tributria. Cumpre-nos destacar, de bero argentino, os aportes de Fonrouge e Navarrine, Villegas, Jarach e, mais recentemente, Beltrn, Rodolfo Spisso e Jos Osvaldo Cass.13 Ainda assim, peca esta parcela da doutrina pelo teor ora excessivamente pontual de sua abordagem, ora excessivamente pragmtico, manualizado, com raras excees. Veja-se, ilustrativamente, o realce atribudo por Hctor Villegas,14 com a inteno de por a lume os contrastes tericos que a matria suscita, observao de Carlos Palao Taboada em seu prlogo edio espanhola do vol. III dos Principios de Derecho Tributario, de Berliri: Comienza, en efecto, a difundirse la conviccin de que la justicia en este importante sector de la vida social no depende
slo de una correcta formulacin de las leyes tributarias substantivas, sino tamben, de manera decisiva, de una regulacin de la actividad administrativa y de los recursos contra su ejercicio ilegal que armonice los derechos de la hacienda y de los contribuyentes.15 No se pretende, como adverte Villegas, conceber o Direito Tributrio reduzido a funo administrativa; procedimento realizador do poder tributrio; exerccio de poder atravs de atos arrecadadores; mecanismo tcnico de imposio; conjunto de regras tcnicas econmico-tributrias ou ainda simples normatividade processual,16 mas sim encetar o aprofundamento dessa faceta cada vez mais presente na vida do Direito Tributrio que a lide entre a Administrao e o contribuinte. facilmente verificvel que a acuidade da viso de alguns dos maiores cultores de nosso Direito, processualistas ou tributaristas, empresta ao tema a projeo que lhe devida. Com muita freqncia as preocupaes mais candentes so encontradas nos escritos de tributaristas. Veja-se por exemplo, o trabalho de Jorge Beltrn, denominado de El Principio Constitucional de Adecuada Tutela Jurisdiccional en Materia Tributaria, no qual o ilustre tributarista argentino debate-se com os inumerveis empecilhos, presentes na legislao tributria argentina, opostos plena cognio dos atos administrativos tributrios (inclusive a vetusta regra do solve et repete), barreiras estas que, se no superadas, se constituem em agresses garantia constitucional do devido controle jurisdicional que imanente ao prprio direito de defesa. Diante das gravssimas restries presentes na legislao argentina conclui o autor, asseverando: Toda la legislacin tributaria que, de alguna manera, impida un debate jurisdiccional administrativo amplio, respecto de toda classe de actos, de alcance particular o general, debe ser asimismo revisada y acomodada a una poca atual, en que los derechos humanos se han firmado contundentemente frente a un exagerado inters pblico.17 Lembra oportunamente Beltrn18 que o Direito Tributrio regula las relaciones ms rispidas que se generan entre los seres humanos, uma vez que, enquanto nas relaes contratuais e patrimoniais entre particulares registra-se, via de regra, o elemento volitivo, isto , a manifestao de vontade com relao s condies
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avenadas, na relao tributria, diversamente, esta expresso volitiva se opera, de modo relativo, atravs de seus representantes legislativos. Tambm em tempos muito prximos, uma das mais notveis expresses do Direito Tributrio espanhol, Ferrero Lapatza oferece estimulante aporte doutrinrio ao Direito Processual Tributrio.19 Principia seu marcante estudo da anlise por ns to conhecida mas pouqussimas vezes admitida: o Direito Tributrio ainda padece, em sua construo e atuao, da tradicional presena do elemento poder poltico, influncia insuportvel nas relaes jurdicas nascidas como sucesso do Estado de Direito.20 Tais quadrantes vazios de direito21 soem localizar-se, com indesejada freqncia, nos domnios dos ingressos pblicos, de forma muito particular no setor dos ingressos tributrios que no so apenas a mais clara manifestao do poder seno que constituem conditio sine qua non para a existncia mesmo do poder, razo pela qual o poder poltico, conclui o autor, que reiteradamente busca, no seio das democracias, libertar-se das ataduras do Direito, e manifesta com especial virulncia esta tendncia no mbito do poder tributrio. Especificamente no Brasil, em que pese a preocupao processual tributria presente em alguns estudos de Arruda Alvim22 e Ataliba23, e ainda o laborioso trabalho de Gilberto Ulha Canto em seu Anteprojeto e, muito especialmente a tese de Rubens Gomes de Sousa24 ( qual j nos referimos e ser examinada mais adiante), remanescemos dominados ou por construes excessivamente episdicas, unilaterais seno (v.g.,
essencialmente
pragmticas
ainda
vislumbrando o fenmeno pelo ngulo parcial do processo civil), que no logram, dessarte, visualizar o fenmeno processual tributrio em sua complexa inteireza. Entre os trabalhos monogrficos de mais destaque esto aqueles desenvolvidos por Cleide Cais,25 dedicado ao exame do processo judicial tributrio unicamente luz dos fundamentos do processo civil, e Hugo de Brito Machado, voltado para o exame da principal ao judicial tributria, o mandado de segurana.26 Mais recentemente, veio luz a obra magistral de Eduardo Arruda Alvim, tambm destinada ao mandado de segurana enquanto instrumento de tutela judicial dos contribuintes.27 Sem embargo de no se tratar de trabalho especificamente processual
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tributrio, mas de autntico tratado sobre o lanamento, o trabalho de Alberto Xavier denominado Do Lanamento - Teoria Geral do Ato, do Procedimento e do Processo Tributrio, revela-se obra de leitura obrigatria, no apenas pela reconhecida envergadura do Autor, como pela abrangncia na abordagem de temas processuais tributrios, tanto de carter administrativo como judicial.28 Mas infelizmente no Brasil o processo tributrio caminha vagarosamente. De fato, exceo, talvez, da renovada criao da Justia Federal, em 1946, com seu Tribunal Federal de Recursos, posteriormente transformado em Superior Tribunal de Justia e virtualmente substitudo pelos Tribunais Regionais Federais instalados em cinco regies do pas por expressa previso da Constituio de 1988, pouco evoluiu nosso sistema em termos orgnicos e fundamentais, especialmente em face da notvel falta de apetite legislativo para esses assuntos processuais, marca comum de quase todos os governos, sempre mais dedicados a realizar modificaes de ordem material. Apreciamos, sem embargo, da metade para o final deste sculo, mais especialmente nos ltimos dez anos, grande evoluo jurisprudencial em matria de tutela dos contribuintes, em particular com o sensvel alargamento das hipteses de cabimento do mandado de segurana preventivo em matria tributria. Assistimos ento, no temos dvidas, a um claro evolucionar das garantias formais dos contribuintes, mais por fora criativa jurisprudencial que legislativa.29 Ainda assim, cremos, os esforos de nossos juristas e tribunais voltam-se, historicamente, para o assecuramento de garantias materiais, buscando a cristalizao de princpios materiais condicionantes da atividade fiscal do Estado. Essa evoluo necessita ganhar constncia e robustecimento. Prope o eminente Prof. Arruda Alvim que, na anlise do tema, se lancem olhos ao passado, de modo a que se encete abordagem comparativa em face dos regimes mais antigos, como forma de conferir o necessrio realce s conquistas hodiernas.30 De fato, garantias tornadas hoje, quotidianas, prosaicas, j foram, outrora, poderosos motores de sangrentas revolues que traziam, por escopo, o anseio pelo assentamento de limites soberania interna, inicialmente monrquica e imperial e, a posteriori, soberania estatal, em busca do regime republicano - estribado no que chamamos Estado de Direito - que at hoje esforamo-nos por aperfeioar.
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de constataes de tal natureza que emerge com cristalina clareza a importncia do Processo Judicial Tributrio, na medida em que, estando o Estado de Direito caracterizado, fundamentalmente, pela inegocivel adstrio do Estado administrador do interesse pblico - lei e fiscalizao do Poder Judicirio; e se, no poder tributrio reside historicamente a mais poderosa influncia do Estado na vida privada dos cidados; a mais elevada expresso do estgio de
desenvolvimento de nossas instituies jurdicas manifesta-se atravs da construo de aparato processual em que efetivamente o Poder Judicirio - guardio das liberdades individuais - atue como instrumento til para a proteo das garantias materiais dos cidados-contribuintes nesse seu ntimo relacionamento com o ente estatal. Reconhece Arruda Alvim a necessidade de que o Estado receba apropriado instrumental para sua atuao, de modo que, ao funcionar como aglutinador da soma dos interesses individuais, disponha, ainda que no contexto do Estado de Direito, de instrumental jurdico-material mais agressivo do que aquele que dispem os particulares. Por tal razo os atos administrativos so dotados da chamada autoexecutoriedade, atributo presente em diversas espcies de comandos
administrativos, que se presta para pr em relevo a predominncia do interesse pblico sobre o privado, assim ocorrendo, exemplifica o autor, em situaes rotineiras como o fechamento de uma casa que esteja vendendo produtos estragados, a cassao de uma licena etc., restando apenas ao administrado, caso tenha se julgado lesado, recorrer tutela judicial em busca do desfazimento do ato administrativo. O problema do processo tributrio sempre pode ser enfocado sob prismas distintos, ora sob o prisma judicial ora sob o foco administrativo, mas raramente de modo integral ou abrangente. Quanto ao processo administrativo tributrio, Geraldo Ataliba expressava sua constante preocupao, em lio vintenria que merece ser relembrada em sua integralidade:
Estabelece-se conflito entre o fisco (rgo fazendrio do Estado) e o contribuinte, sempre que aquele manifesta uma pretenso resistida por este. Ao exigir o fisco um tributo, uma multa ou um dever acessrio, pode o sujeito passivo dessas exigncias a ela resistir, por entend-las infundadas ou excessivas. A divergncia - ensejadora do litgio, contenda,
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dissdio - sempre se fundar em diversa interpretao da norma jurdica aplicvel ou na diferente apreciao ou qualificao jurdica dos fatos relevantes para os efeitos de aplicao da norma. Como a Constituio protege o patrimnio e a liberdade contra a ao estatal - somente consentindo que esses bens sofram diminuio ou detrimento mediante lei -, dessa divergncia surge o direito de o contribuinte pedir ao Poder Judicirio a declarao da correta aplicao da lei ao caso concreto. Diversas razes recomendam que se crie um sistema de eliminao clere e eficaz desses conflitos, tendo em vista a harmonia fisco-contribuinte e os interesses pblicos em jogo. Se todas as divergncias forem submetidas ao Poder Judicirio, este submergir sob o peso de um acmulo insuportvel de questes para julgar. Alm disso - e tambm por isso tardaro muito as solues, em detrimento das partes envolvidas. Da a razo pela qual, em quase todos os pases, se criaram organismos e sistemas para reduzir o nmero de causas instauradas perante o Poder Judicial.31
Paulo de Barros Carvalho, em valioso exame, identificou a caracterstica primacial que implica a diferente tica com que pode ser enfrentado o procedimento administrativo tributrio no fato de que a pretenso tributria esbarra em dois primados carssimos, na estrutura do direito positivo brasileiro: o direito de liberdade e o direito de propriedade, razo pela qual, prossegue o autor, a singela ameaa a esses dois direitos substanciais motivo suficiente para que se desencadeie toda aquela sucesso de expedientes, alguns do Fisco, outros do sujeito passivo, conduzindo-se a discusso de tal arte que se promova, iterativamente, o controle de legalidade dos atos praticados no plano de gesto de tributos.32
3. SNTESE PRELIMINAR: OS PRINCIPAIS FATORES INFLUENTES NA CONSTRUO DO DPT Alguns fatores podem ser destacados como de grande influncia na tarefa de construo do Direito Processual Tributrio: i) houve na doutrina tradicional ou fundacional do Direito Tributrio fraca percepo da importncia da lide e do fenmeno processual; ii) a doutrina de direito tributrio desenvolveu-se acentuadamente mais no campo material que no campo formal e processual; iii) notvel, hodiernamente, o aperfeioamento e grande desenvolvimento
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da justia administrativa (processo administrativo) em todo o mundo; iv) torna-se, cada vez mais evidente a evoluo doutrinria no bojo do processo civil no sentido da construo do Direito Processual Pblico, como necessidade terica e prtica; v) no Brasil a nova disciplina constitucional para o processo administrativo torna imperativa a necessidade de adaptao das leis e da doutrina; vi) o inevitvel ponto de contato entre a justia civil e a justia administrativa com inevitvel conflito ou concorrncia ou sobreposio entre elas torna imperativa sua disciplina harmnica; vii) existem recorrentes ameaas ao Estado Democrtico de Direito sob a tica do procedimento e do processo tributrio que somente sero debeladas atravs de esforo jurdico coerente.
4. PRINCPIOS FUNDAMENTAIS DO DIREITO PROCESSUAL TRIBUTRIO a. A diferenciao da lide e seus desdobramentos lgicos. A partir dos aportes doutrinrios vistos acima pode-se extrair uma srie de premissas que conduzem a um mesmo fecho: se a relao jurdica tributria se afigura dotada de carter peculiar, assim tambm necessariamente se dar com a lide tributria e, portanto, com o processo destinado sua soluo; o Direito Processual Tributrio, ento, passa a ser desenhado com contornos prprios, particulares, tornando-se um processo diferenciado. A partir da noo peculiar da relao tributria para logo nos depararmos com a diferenciao da lide eclodida no percurso dinmico desta relao. Nossa principal premissa assume carter estritamente tributrio: a relao obrigacional de natureza tributria que enlaa Estado e contribuinte insuscetvel de ser subsumida a qualquer outra espcie de categoria jurdica. No se assemelha relao obrigacional civil, contratual ou extracontratual, comercial, administrativa ou qualquer outra. Tambm no penal. Nada muda, ainda que no se queira aceit-la como obrigacional, e configur-la, v.g., como sujeio do contribuinte em face do Estado. Atribua-se-lhe a colorao jurdica que se desejar e o resultado permanecer o mesmo: a relao tributria entre Estado e contribuinte, sem embargo de sua vocao prosaicamente pecuniria, relao especial inassimilvel a qualquer outra conhecida no seio da vida civil.
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A premissa da diferenciao da relao jurdica tributria se nos afigura indiscutivelmente slida. Ficamos de qualquer modo, para as finalidades desta tese, com Carnelutti para quem pouco importou a natureza da relao tributria, se de Direito ou mesmo de Poder. Bastava ao maestro que esta relao se apresentasse, como de fato sempre se apresentou - e permanece sendo - peculiar, ou particular. Esta premissa lana-nos a uma deduo: se a relao jurdica tributria evidenciadamente peculiar, diferenciada, sui generis, assim tambm o ser a lide de natureza tributria. Contudo, no basta que se diga que a lide tributria diferenciada; preciso que se diga com relao a que se registra esta nota diferencial. Ora, para nossos propsitos importante que se diga que a lide tributria diferenciada da genericamente denominada lide civil, que objeto de estudo do Direito Processual Civil. Logo, se a lide civil diferenciada da lide tributria o processo tributrio h que ser diferenciado do processo civil. Aqui fixam-se as razes de nossos problemas processuais tributrios. Isso - a diferenciao do processo tributrio - o reconhecem, entre outros, de ontem e de hoje, juristas da estatura de Carnelutti, Allorio, Gomes de Sousa, Sainz de Bujanda, Villegas, Jarach, Valds Costa, Beltrn, Ferreiro Lapatza e Soares Martnez, cada qual, obviamente, com suas matizes tericas prprias. Esta diferenciao do processo tributrio no decorre apenas da diferenciao da lide enquanto reflexo direto da diferenciao da relao jurdica tributria. Esta diferenciao do processo tributrio d-se tambm por aspectos puramente processuais, j que a deduo formal da lide tributria tem lugar tanto na esfera administrativa como na esfera judicial. Com efeito, as diversas garantias hoje encontrveis nos regimes processuais tributrios administrativos em todo o mundo (contraditrio, produo de provas, recurso hierrquico etc.) nada mais so do que sinais endoprocessuais da existncia da lide na esfera administrativa. A lide passa a existir assim que formalizada, seja na esfera administrativa ou judicial. Se o Estado requer junto a si, em seu quadro executivo, mecanismos que lhe ensejem apreciar este inconformismo do contribuinte, no pode afastar-se do dever de oferecer ao cidado os meios necessrios para que a soluo da lide se d de modo satisfatrio sob o prisma do Direito, isto , com a observncia do devido processo legal. Se a relao jurdica tributria apresenta inequivocamente sua gama de
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peculiaridades, j que cercada de um prprio conjunto de amarras e garantias muitas vezes de foro constitucional, esta circunstncia certamente opera efeitos no momento da interpretao e aplicao da norma jurdica tributria. Com efeito, no dizer de Soares Martnez, a constituio criou um regime de especial segurana no mbito da tributao. Identificado este regime constitucional de especial segurana em matria de incidncia tributria, havero estas cautelas materiais de se projetar no campo do Direito Tributrio formal e do Direito Processual tributrio, implicando necessariamente que o procedimento e o processo tributrio se pautem pelos desdobramentos teleolgicos de tais garantias, em nova viso do mesmo princpio da diferenciao do processo tributrio. A diferenciao do processo tributrio conduz, portanto, a diversos
desdobramentos que podem ser traduzidos em premissas ou princpios que devem presidir o raciocnio de edificao do Direito Processual Tributrio enquanto disciplina jurdica, atribuindo-lhe coeso e sistematicidade e que denominamos de Princpios Fundamentais do Direito Processual Tributrio: i) princpio da diferenciao do processo tributrio; ii) princpio da dualidade de cognio; iii) princpio da harmonia processual; iv) princpio da tutela judicial efetiva em matria tributria; v) princpio da autotutela vinculada do ente tributante; vi) princpio da justia tributria.
b. Princpio da autotutela vinculada do ente tributante. A necessidade de que o Estado rena meios cleres para a atuao da norma tributria transforma-se em princpio da autotutela vinculada do ente tributante e desgua necessariamente no princpio da dualidade da cognio em matria tributria. Esta autotutela, embora no seja prestigiada com foros de definitividade (j que no est imune ao controle do Poder Judicirio), instrumento essencial ao atendimento das premncias instrumentais do Estado. Est, entrementes, a autotutela estatal, inarredavelmente amarrada a critrios exclusivamente legais, vinculantes da atuao do agente pblico, e, teleologicamente no pode prescindir o elemento axiolgico: a realizao da justia tributria. Da por que melhor denomin-la de autotutela vinculada,
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extremando-a assim da noo tradicional. Como esta autotutela comporta dois momentos distintos, quais sejam, o acertamento da obrigao tributria e o julgamento de eventual resistncia deduzida pelo contribuinte (conflito de interesses deduzido pelo cidado ante o rgo administrativo com funes julgadoras), alm da vinculao que caracteriza a atuao do agente administrativo no primeiro momento, haver ainda a processualidade a conformar a atuao do julgador administrativo no segundo momento, quando passa a incidir a clusula due process of law (procedural due process). So fenmenos muito distintos. O primeiro refere-se ao Direito Tributrio formal, o segundo concerne ao Direito Processual tributrio, onde se desenvolve atividade julgadora em sentido amplo. As implicaes decorrentes deste modo de pensar so extraordinrias.
c. Princpio da dualidade de cognio. A dualidade da cognio ou dualidade do conhecimento da lide administrativa (que no se confunde com a dualidade de jurisdies do sistema francs e menos ainda com o princpio judicial do duplo grau de jurisdio ou o princpio administrativo do duplo grau de conhecimento), em matria tributria, princpio fundamental que tem seu nascedouro na necessidade poltica dos governantes em trazer para si a soluo dos problemas tributrios. Esta necessidade poltica foi tornada jurdica em todos os sistemas europeus de inspirao romano-germnica como na Alemanha, Itlia, Espanha e Portugal. Na Amrica Latina no se deu diferente como se v da Argentina e do Brasil. Em todos estes pases a lide tributria passa, obrigatoriamente ou no, por uma etapa administrativa de julgamento e, mesmo que alguns vejam nesse sistema uma deturpao das funes do Estado, no vislumbramos outra forma terica ou prtica de funcionamento (sobre os sistemas ocidentais de soluo de lides tributrias, vide cap. 9). A proposta de Valds Costa no sentido de que toda lide tributria deveria ser apreciada somente pelo Poder Judicirio, ainda que louvvel, carece de consistncia jurdica pois implicaria o desmantelamento, provavelmente desastroso, da experincia jurdica vivenciada por dcadas em ao menos uma dzia de pases de cultura moderna. Ao contrrio do desmantelamento, pregamos a adoo de critrios que retirem estes sistemas de sua vida anacrnica e muitas vezes antagnica, tornando-os compatveis com o atual estgio de evoluo do princpio do Estado de
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Direito. E isso se obtm, entre outras providncias, atravs da processualizao dos trmites administrativos. d. Princpio da harmonizao processual. Do princpio fundamental da dualidade da cognio origina-se outro postulado de transcendental importncia: o princpio da harmonizao processual entre as duas esferas cognitivas. Este princpio destina-se a evitar e corrigir os desacertos to freqentes no confronto entre as duas etapas processuais tributrias, a administrativa e a judicial. Esta harmonizao, mais saliente em alguns regimes europeus, como o alemo e o portugus, princpio racional que busca evitar a superposio de jurisdies, ou, melhor dizendo, de esferas cognitivas, com evidente e desnecessrio desgaste do aparelho estatal. Isso j dizia Rubens Gomes de Sousa h mais de meio sculo. O fenmeno processual no se limita, hoje, por expressa injuno de sucessos evolutivos do Estado de Direito, ao processo judicial. mais amplo e espraia conseqncias nas provncias da atividade administrativa quando dotada de funes julgadoras que facultam ao cidado a deduo administrativa de seu conflito com o Estado. Precisamente nesse aspecto concernente ampliao do conceito de processo, pensamos ns, aloja-se a principal problemtica do processo tributrio e ao mesmo tempo sua maior conquista. Queremos com isso dizer: h processo sem jurisdio e em matria tributria intil combater-se esta realidade, no apenas como decorrncia da cristalizao histrica de instituies administrativas com funes especiais de julgamento, como em virtude da consagrao jurdica da noo de processo no seio da administrao, muitas vezes com gnese constitucional, como o caso do Brasil. Isso, voltamos a afirmar, ao contrrio de ser fenmeno indesejado, circunstncia evolutiva, fruto do aperfeioamento de nossas instituies jurdicas em face do aperfeioamento do prprio princpio do Estado de Direito. O processo, ao penetrar e fincar razes no stio administrativo, sem com isso afastar a ampla e efetiva cognio judicial - isto , harmonizando-se com a conotao judicial do princpio do monoplio da jurisdio - torna jurdico e por isso mais seguro o relacionamento conflituoso entre Estado e contribuinte, sujeita ao Direito a discrio e o arbtrio que com freqncia contaminam as regies vizinhas ao poder. A admisso de que se desenvolvam funes julgadoras no seio da
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administrao decorrente da inquestionvel necessidade que o Estado tem de instrumentalizar-se adequadamente em sua ao de exigir tributos, lanando e sempre que possvel resolvendo conflitos com a celeridade que, ao menos teoricamente, peculiariza a atividade administrativa. Por outro lado, o
reconhecimento da peculiar dimenso processual do fenmeno litigioso no plano administrativo garantia que se deve assegurar ao cidado-contribuinte. Este um conceito amplo de processo, como prope Allorio, j que no encarcera o fenmeno processual ao permetro prprio da atividade judicial, isto , da atividade jurisdicional propriamente dita. Nem por isso se enquadra, porm, em noo generalizante ou generalizvel, como conviria ao unitarismo.
e. Princpio da tutela judicial efetiva em matria tributria. Caractersticas encontrveis nas legislaes processuais latino-americanas apontam para o fortalecimento dos poderes judiciais em sua funo de controle dos atos administrativos em matria tributria. Nesse aspecto situa-se a superao de boa parte dos problemas apontados, na exata medida em que atravs de procedimentos cleres (atravs de remdios constitucionais como o mandado de segurana ou medidas cautelares ou mesmo antecipatrias) logra-se obter a proteo aos eventuais desvios na atividade administrativa, seja de fiscalizao, lanamento ou mesmo de soluo de conflitos tributrios deduzidos administrativamente. Esta, quer nos parecer, - ao lado do aperfeioamento dos tribunais administrativos - a tnica evolutiva que marca as legislaes ocidentais, pois a supresso dos aparatos administrativos de aplicao da lei tributria e soluo de eventuais lides assume contornos irrealizveis. O princpio da garantia jurisdicional, posicionado com gala por Valds Costa, ao lado do princpio da legalidade e da isonomia em matria tributria, deve ser compreendido no como a ampliao da competncia do Poder Judicirio na apreciao das lides tributrias (especialmente no que concerne aplicao de penalidades) com correspectiva excluso da competncia dos rgos tributrios administrativos, mas deve ser compreendido como um princpio que assegure a efetiva tutela judicial do contribuinte, notadamente no controle dos atos da administrao tributria inclusive - e especialmente - dos seus atos destinados
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soluo do conflito fiscal deduzido administrativamente pelo cidado-contribuinte, da deduzindo-se o princpio fundamental da tutela jurisdicional efetiva em matria tributria (para maior aprofundamento vide, infra, cap. 10, especificamente dedicado a esse tema). Ao Estado tambm haver de corresponder princpio apto para que suas finalidades arrecadatrias no se vejam frustradas pelo conjunto protetivo que se confere ao contribuinte. Afinal, como disse Carnelutti o Estado um credor particularmente digno de tutela. Por isso que o Estado recebe a primazia da autotutela vinculada, como j mencionamos acima.
f. Princpio da justia tributria. Por fim e por tudo isso, assume posio no processo tributrio o princpio da justia. Como diz Allorio, Administrao Pblica no se pode afigurar estranho o objetivo de realizao de justia, ainda que este no se constitua em sua finalidade especfica (satisfao de um interesse pblico que pode assumir a mais variada natureza). Este aspecto, porm, no excludente de que a Administrao tenha na realizao de justia o fim genrico de sua atuao. Nesse caso, e aqui reala-se um aspecto de especial importncia, quando o fim administrativo especfico vem a colidir com o fim genrico de justia este ltimo deve prevalecer. Assim no fosse de pouco adiantaria reconhecer-se na Administrao o fim genrico de justia. A objeo consistente em se dizer que diante disso toda atividade administrativa passaria a ser mister de justia no pode ser sustentada por uma razo lgica, que diz respeito prpria diferenciao entre a atividade jurisdicional e a atividade de cunho administrativo, ou seja, nem toda atividade administrativa ir conter em seu bojo uma questo de justia, pois na atividade administrativa pode-se revisar uma atuao de direito sem o especfico fim de soluo de uma lide, enquanto no mister jurisdicional opera-se reviso de direito com o fim precpuo de solucionar a relao conflituosa. O princpio da justia, ainda que a muitos possa parecer impertinente, reclama constante reafirmao em ambiente de tantas equivocidades cientficas. A busca pela justia no mbito do processo tributrio elemento de aproximao e harmonizao entre a etapa administrativa e a judicial, ainda cada qual com seu mtodo prprio. Precisa ser reafirmado para que o processo tributrio que tenha
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lugar no seio da administrao se torne adequadamente jurdico, isto , atenda mais claramente aos princpios inerentes ao convvio jurdico calado no Estado de Direito e na idia de Direito. Sabemos que esta posio, de extrema relevncia, no isolada, seno que compartida, com nuances naturais, por diversos outros juristas como, dentre outros, Sainz de Bujanda, Alberto Xavier e Ferreiro Lapatza, e alm disso, est fundada em noes que se subsumem proposta nuclear elaborada pelo gigante Karl Larenz.
5. QUADRO GERAL DE PRINCPIOS Os princpios vistos acima, por seu carter geral, fundamental (da disciplina), devem informar a criao da norma processual tributria e vetorar a hermenutica e aplicao da norma positivada que venha a ser invocada onde houver processo tributrio. So cnones fundamentais deduzidos logicamente com a finalidade de, calados no princpio do Estado de Direito, conferir contextura s normas processuais, administrativas ou judiciais, que disciplinam a soluo das lides tributrias e que compem, freqentemente de modo catico, o Direito Processual Tributrio. Como a envolvente disciplinar do Direito Processual Tributrio muito ampla, especialmente por abarcar o Direito Administrativo, o Direito Processual Civil, o Direito Tributrio e, naturalmente, o Direito Constitucional, haveremos de estudar a disciplina sob uma pliade de primados que devem operar convergentemente. O quadro a seguir esquematiza uma parcela desses princpios que sero vistos em seus desdobramentos tericos e aplicativos, nos Captulos que se seguem.
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Direito Processual Tributrio Quadro Geral de Princpios Princpios Materiais da Justia Tributria Princpio da legalidade Princpio da generalidade Princpio da isonomia Princpio da capacidade contributiva Princpio da irretroatividade da lei tributria Princpio da anterioridade Princpios do Direito Processual Tributrio Princpio da diferenciao do processo tributrio Princpio da dualidade de cognio Princpio da harmonia processual Princpio da tutela jurisdicional efetiva Princpio da autotutela vinculada Princpio da justia tributria
Princpios Comuns ao Procedimento e ao Processo Administrativo Tributrio Princpio da legalidade objetiva Princpio da vinculao Princpio da verdade material Princpio da oficialidade Princpio do dever de colaborao Princpio do dever de investigao Princpios do Procedimento Administrativo Fiscal Princpio da inquisitoriedade Princpio da cientificao Princpio do formalismo moderado Princpio da fundamentao Princpio da acessibilidade Princpio da celeridade Princpio da gratuidade Princpios do Processo Administrativo Tributrio Princpio do devido processo legal Princpio do contraditrio Princpio da ampla defesa Princpio da ampla instruo probatria Princpio do duplo grau de cognio Princpio do julgador competente Princpio da ampla competncia decisria
Princpios Constitucionais do Processo Judicial Tributrio Princpio da isonomia Princpio do juiz e do promotor natural Princpio da inafastabilidade do controle jurisdicional Princpio do contraditrio Princpio da proibio da prova ilcita Princpio da publicidade dos atos processuais Princpio do duplo grau de jurisdio Princpio da motivao das decises judiciais
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Notas:
1 O ponto de partida intelectual para os estudos relativos a obrigao tributria enquanto esquema lgicojurdico situa-se na elaborao e entrada em vigor, em 1919, da Ordenao Tributria Alem (Reichsabgabenordenung), texto considerado de alto grau de coeso sistemtica, clareza e preciso de conceitos. Delimitou o momento em que a relao tributria deixou de se apresentar como mera relao de submisso do cidado em face do Estado (relao de poder) para se afirmar como relao jurdica. Esse diploma legal desencadeou uma importante srie de estudos encetados com a finalidade de demonstrar os variveis esquemas intelectuais atinentes a relao jurdica tributria em face da necessidade de integrao entre seus momentos esttico e dinmico, j que, pela primeira vez, fincava-se tecnicamente dois distintos campos do fenmeno tributrio, quais sejam, o material e o formal. 2 Eminente professor da Universidade de Berna, Blumenstein demonstrou a evoluo dos regimes tributrios desde sua configurao como ato de poder puramente ftico (reintatslichen Gewaltverhltnis) at se constituir em autntica relao jurdica (Rechtvershltnis) qualificada pela reserva de lei e que cuida no apenas do estabelecimento do dever de pagar tributo como, tambm, do modo de apurao e cobrana: o indivduo deve o tributo porque est previsto na lei e o deve tal como nela est regulado. Identifica claramente o autor os momentos referentes ao Direito Tributrio material e formal e, inclusive, suas necessidades executivas e processuais judiciais, que passam a integrar os conceitos da disciplina. Desse modo, para Blumenstein, o Direito impositivo o conjunto de normas jurdicas que regulam os direitos e deveres que nascem da relao jurdica impositiva, assim como sua determinao, sua tutela jurdica e sua atuao. O Direito Tributrio (impositivo) material regula a existncia orgnica do tributo, ou seja, os direitos e deveres que emanam da relao jurdica impositiva, com relao a seus titulares, a seu objeto e a sua detalhada configurao. Cuidaria de uma relao de dvida impositiva (Steurschuldverhltnis) que compreenderia o seguinte: i) a relao jurdica entre os interessados (subjektives Moment des Steuerrechtsverhltnisses); ii) a modalidade e a quantia do objeto da prestao (Steuerrechtsverhltnisses); iii) todos os atos dos quais dependem a legalidade e integralidade da pretenso e sua execuo (konstitutives Moment des Steuerrechtsverhltnisses). O Direito Tributrio formal, conceitua Blumenstein, se ocupa do procedimento de atuao do imposto, ou seja, dos procedimentos necessrios para a determinao, a tutela jurdica e a arrecadao do imposto. Disciplinaria a chamada relao de liquidao (Veranlagungsverhltnis) e compreenderia: i) as normas necessrias ao procedimento administrativo para a determinao do tributo, isto , o direito de liquidao do tributo (Steuerveranlagungsrecht); ii) as normas de controle judicial em havendo litgio, que corresponderia ao Direito Tributrio Processual (Steuerprozesrecht); iii) o regime jurdico da execuo forada das pretenses estabelecidas (Steuerveranlagungsrecht). Cf. Ernest Blumenstein, Sistema di Diritto delle Imposte, Milano, Giuffr, 1954; Schweizeriches Steuerrecht, Tubingen, J. C. B. Mohr (Paul Siebeck), 1926, apud, Sainz de Bujanda, Sistema..., cit., p. 28. 3 O austraco Hans Naviasky, especialista em Direito Constitucional, procedeu a valiosa anlise da Abgabenordenung identificando no mbito do que denominou de relao jurdico-tributria obrigacional (steuerrechtliche Schuldverhltnis) a existncia de uma srie de prestaes de fazer, permitir ou deixar de fazer. O contedo da relao, ento, no se limita ao mbito da obrigao de pagar tributo, mas compe-se de uma srie de distintas obrigaes que gravitam em torno do ncleo obrigacional pecunirio, de modo a que esta obrigao de pagar no esgota por si mesmo a relao jurdica, existindo outra srie de relaes jurdicas que se estendem sobre ela, formando crculos concntricos cujos efeitos parciais possibilitam paulatinamente sua realizao (Konzentrische Rechtsbeziehungen). Estas prestaes que orbitam o ncleo pecunirio so, para o austraco, deveres financeiros (Finanzpflichten) ou deveres auxiliares (Hilfpflichten). Distingue, na esteira de Otto Mayer, entre os impostos diretos e indiretos: para os impostos diretos no basta a realizao do pressuposto de fato previsto na norma para que se d sua exigibilidade, dependente que do ato de liquidao a ser formalizado pela Administrao, enquanto que para os impostos indiretos no h a necessidade de liquidao uma vez que a obrigao de satisfazer a dvida decorre diretamente da lei. Dessa distino decorreriam trs graus de relaes jurdicas tributrias: i) obrigao tributria; ii) deveres auxiliares ao pagamento (impostos indiretos); iii) dever passivo de suportar a liquidao (impostos diretos). Cf. Hans Naviasky, Steuerrrechtliche Grundfragen, Mnchen, Dr. Franz A. Pfeiffer Verlag, 1926, vertida para o espanhol em 1982 por Ramallo Massanet. Cf. Ramalho Massanet, Cuestiones Fundamentales de Derecho Tributario, Madrid, Instituto de Estudios Fiscales, 1982, apud Sainz de Bujanda, Sistema..., cit., pp. 35 e 213. 4 O conceituado jurista alemo Albert Hensel ofereceu expressiva contribuio para a sistematizao do Direito Tributrio e mais especificamente para o Direito Tributrio formal (por ele denominado de Direito Tributrio Administrativo). Props o autor a seguinte estruturao para o sistema de Direito Tributrio: i) Direito Tri-
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butrio Constitucional, que compreende as questes relativas a competncia dos entes tributantes, as normas aptas para criar obrigaes e o modo de sua alterao por outras normas ou por acordos de vontade; ii) Teoria da Obrigao Tributria (Steuerschuldverhltnis) e do fato imponvel (Steuertatbestand), que cuidam das questes atinentes aos elementos da norma jurdica tributria apta para desencadear efeitos obrigacionais bem como os modos de nascimento, contedo e extino da obrigao tributria; iii) Direito Tributrio Formal (administrativo), compreensivo das questes concernentes ao modo de atuao do Estado para a consecuo de seus objetivos tributrios, sua estrutura jurdica idnea e sistemas preventivos para que a atividade administrativa se mantenha dentro dos limites legais, bem como o modo de ressarcimento diante da tributao ilcita; iv) Direito Tributrio Penal, que compreende as questes referentes ao direito penal material de carter fiscal e seu correspectivo procedimento (rectius: processo) de aplicao de penalidades. Em sua concepo, embora o Direito Tributrio formal guarde relao de subordinao teleolgica ao Direito Tributrio material, apresenta suas prprias caractersticas e se constitui no meio tcnico para a determinao do fato imponvel (die Aufstellung von Steuertatbestnden). Adverte Hensel que o Direito Administrativo deve estar ordenado de acordo com os princpios inerentes ao Estado de Direito o que implica a existncia disposio do contribuinte de um procedimento de remdios jurdicos como contrapeso unilateralidade da imposio. J indicando embrionariamente a idia de esttica e dinmica da tributao via na obrigao tributria stricto sensu um carter de transitoriedade, enquanto as obrigaes de carter administrativo promovem uma relao de carter duradouro entre Administrao tributria e contribuinte e encerram um sistema jurdico prprio (Albert Hensel, Diritto Tributario, traduo de Dino Jarach, Milo, Giuffr, 1956, pp. 71 e ss. e 161 e ss.). 5 Aquille Donato Giannini, Il Rapporto Giuridico dImposta, Milo, Giuffr, 1937, pp. 153 e ss. e 230 e ss. 6 A tese de G. A. Micheli inaugurou a perspectiva dinmica do conjunto de relaes que integram a relao jurdica tributria sob o aspecto da concatenao dos atos que integram essa relao em oposio, justamente, viso esttica que prevalecia nas construes anteriores, especialmente na chamada relao jurdica complexa. Seguiu-se a esse pensamento a noo de funo tributria ou tese funcional propagada por Perez de Ayala e adotada, com variaes, por diversos estudiosos da Europa como Renato Alessi e Gaetano Stammati. tambm atribuda a Micheli a noo de potestatividade de imposio, que se refere a funo de aplicar as normas fiscais e sua diferena entre a potestatividade tributria (ou poder tributrio) que designaria a faculdade normativa dos entes tributantes (Cf. Gian Antonio Micheli, Corso di Diritto Tributario, 7 ed., Torino, Utet, 1984, pp. 35 e ss. e 105 e ss. Veja-se tambm a traduo brasileira de Marco Aurelio Greco e Pedro Luciano Marrey Jr., So Paulo, RT, 1978, pp. 189 e ss. de se notar que a referida traduo, publicada em 1978 no contemplou o captulo VII denominado Il Contencioso Tributrio que j aparece na stima edio italiana publicada em 1984). 7 H interessante nota curricular sobre Gian Antonio Micheli. Durante mais de 25 anos (entre 1936 e 1962) foi professor de Direito Processual Civil na Itlia (inicialmente na Universidade de Urbino e posteriormente nas Universidades de Bari e Parma). Em 1963 foi chamado a ocupar a ctedra de Direito Tributrio, disciplina ento recm- criada na Universidade de Roma. Sob essa inspirao, Gian Antonio Micheli escreveu expressivo volume de artigos cientficos sobre processo tributrio publicados em revistas jurdicas entre 1942 e 1980 e que foram colecionados no volume I de seu livro chamado Opere Minori di Diritto Tributario. Entre estes textos destaca-se o trabalho publicado justamente no ano de sua morte: La Tutela Giuridizionale Diferenziata del Contribuente nel Processo, Riv. Dir. Fin. sc. Fin, 1980, I, p. 28. O mesmo trabalho foi publicado no Brasil no bojo de obra coletiva em homenagem a Ruy Barbosa Nogueira coordenada por Brando Machado, que fez a traduo (Direito Tributrio - Estudos em Homenagem ao Prof. Ruy Barbosa Nogueira. So Paulo, Saraiva, 1984, p. 401). 8 Sainz de Bujanda produziu, no bojo de seu Sistema, a anlise mais profunda do que denominou de trajetria intelectual do conceito e da estrutura do Direito Tributrio, em torno das diferentes teorizaes produzidas a partir da Reichsabgabenordenung de 1919. Sua viso crtica, invariavelmente atilada, mostra-se de inestimvel valor para compreenso do problema. 9 Alfredo Augusto Becker, Teoria Geral do Direito Tributrio, So Paulo, Saraiva, 1972. 10 Geraldo Ataliba, Hiptese de Incidncia Tributria, So Paulo, Malheiros, 1992. 11 Paulo de Barros Carvalho, Curso de Direito Tributrio, 8 ed., So Paulo, Saraiva, 1995 e Direito Tributrio: Fundamentos Jurdicos da Incidncia, So Paulo, Saraiva, 1998. Paulo de Barros Carvalho tem se destacado internacionalmente por sua contribuio para o Direito Tributrio e tambm para a teoria geral do Direito. Em seus estudos voltados para o exame do fenmeno jurdico tributrio parte sempre da premissa segundo a qual o direito um sistema de linguagem. Enfatiza a necessidade de estudar a linguagem em que ele (direito) se
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apresenta, em seus trs planos fundamentais: o sinttico, o semntico e o pragmtico. Outro ponto basilar da contribuio de Paulo de Barros Carvalho perfeita compreenso do fenmeno jurdico tributrio, e ser complementar da premissa acima disposta, diz respeito a necessidade de compreendermos a distino existente entre os conceitos de fato e evento dentro da seara tributria. Os fatos, segundo o mentor, so enunciados lingsticos que relatam coisas e acontecimentos do mundo fenomnico. J os objetos efetivos da experincia so tudo aquilo acerca do que se faz afirmaes, aquilo sobre o que se emite enunciados. Dentro dessa proposta demonstra que existe uma linguagem denominada social, constituidora da realidade que nos cerca e sobre essa camada existe uma outra camada de linguagem: a linguagem do direito positivo, como discurso prescritivo de condutas. Esse discurso prescritivo de condutas vai suscitar aquele plano que tratamos como sendo a facticidade jurdica: fatos jurdicos no so simplesmente fatos do mundo social, antes disso, os fatos jurdicos so enunciados proferidos na linguagem competente do direito positivo, articulados em consonncia com a teoria das provas; existe, ento, uma grande diferena entre realidade social e realidade jurdica, enquanto a primeira se constitui em uma linguagem natural a segunda se verte em linguagem do direito, voltada a regular as condutas intersubjetivas nas modalidades (O, P, V), realizando assim o cdigo lcito/ilcito. Somente aps o evento estar individualizado atravs da expedio de norma individual e concreta e, conseqentemente, apresentar-se em linguagem competente (fato jurdico tributrio) que dever ser verificada a exata subsuno (co-incidncia) de todos os elementos perfeitamente descritos na norma individual e concreta aos critrios previamente descritos na norma geral e abstrata. Verificada a coincidncia dos elementos da norma individual e concreta aos critrios da norma geral e abstrata - o que somente poder ser feito atravs da comparao de ambas as linguagens - que nascer para o direito a relao jurdico tributria unindo o sujeito ativo ao sujeito passivo da obrigao. Para Paulo de Barros Carvalho, de acordo com tais afirmativas podemos notar que a incidncia no se d de maneira automtica e infalvel, de acordo com o fato tributrio. Com o simples acontecimento ftico, sem expresso lingstica, transformando-se em fato, no existe o fenmeno da incidncia jurdica. O fato de incidncia efetiva, direta, da norma supe descrio em linguagem prpria: a linguagem do direito formando a realidade jurdica. 12 Maral Justen Filho, Sujeio Passiva Tributria, Belm, Cejup, 1984. Vemos como extremamente expressivas as advertncias que formula o autor sobre as constantes tentativas de adoo de estruturas lgicas de direito positivo para tratar de assuntos de Direito Pblico: O transplante do conceito de obrigao, tal como acatado no direito privado, conduziria a que todas (ou quase todas) as relaes de direito pblico passassem a ser identificveis como obrigacionais. (...) Essa natureza funcional da posio do sujeito ativo peculiariza de modo muito original a figura do direito pblico, raramente sendo encontrvel no direito privado. E se trata de figura incompatvel com a noo de obrigao, no sentido de que o conceito de obrigao nem se preocupa nem apanha esse ngulo do fenmeno jurdico. (pp. 338 e 340) 13 Hector B. Villegas, Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario, 5 ed., Buenos Aires, Depalma, 1993; Arlos M. Giuliani Fonrouge e Susana Camila Navarrine, Procedimiento Tributario, 5 ed., Buenos Aires, Depalma, 1992; Dino Jarach, Curso de Derecho Tributario, 3 ed., Liceo Profesional Cima, 1980; Rodolfo Spisso, Tutela Judicial Efectiva en Materia Tributaria, Buenos Aires, Depalma, 1996; Jos Osvaldo Cass, Presin Fiscal e Inconstitucionalidad, Buenos Aires, Depalma, 1992. 14 Contemporaneamente, Hctor Villegas conceitua o direito tributrio formal como o complemento indispensvel do direito tributrio material porquanto contm as normas que a administrao fiscal utiliza para comprovar se compete a certa pessoa o pagamento de determinado tributo e a quanto corresponder esta obrigao. Complementa o eminente tributarista argentino ressaltando que: Esta inseparabilidad es la misma de todo derecho substantivo que no puede ser aplicado a los casos concretos sin la existencia de un derecho adjetivo que proporcione las reglas de aplicacin. Segundo esta formulao doutrinria no basta a criao de normas de previses gerais abstratas, pois que estas se afiguram apenas como normas atuveis, necessitando de normas atuantes, apresentando-se o direito tributrio formal como o conjunto de regras de acordo com as quais deve a Administrao se conduzir para que o tributo legislativamente criado venha a se transformar em tributo fiscalmente recolhido. Residem ainda dentro do direito tributrio formal todas as normas que regulam deveres formais ou instrumentais, dirigidas tanto ao prprio Fisco como ao contribuinte. Embora lhe assista integral razo, no logra mencionar que outra modalidade de direito substantivo de natureza no punitiva, semelhana do tributrio, depende, para sua operatividade, de um correspondente direito adjetivo, dirigido para a funo fiscal formalizadora de certo rgo administrativo. Queremos crer que esta uma particular qualidade do Direito Tributrio, cujas normas de direito material no encontram operatividade sem a concorrncia das denominadas normas de direito tributrio formal, disso se extraindo uma srie de importantes conseqncias. Logo, conquanto seja certo que as normas que regulam a obrigao tributria permaneam inertes, imveis, enquanto no concorrerem as regras mobilizantes que so objeto do direito tributrio formal, e que, por isso conferem a necessria dinmica vida do tributo, no se pode olvidar
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que, segundo a figura engendrada pelo autor, esta dinmica pressupe um momento esttico, assim como para que o automvel ganhe movimento necessita estar previamente parado. Arrimado nesta linha de raciocnio, reconhecida a virtual inrcia da obrigao tributria materialmente considerada e evidenciada a impossibilidade de substituir a relao substancial tributria material por uma concepo meramente processual, prope a adoo dos seguintes conceitos complementares: o de normatividade dinamizvel que composta pela relao jurdica tributria substancial estudada pelo direito tributrio material; e de normatividade dinamizante integrada pelo complexo de conexas e variadas atividades que colimam lograr a arrecadao desejada e cujo estudo congloba o direito tributrio formal (Hctor B. Villegas, Curso..., cit., pp. 325 e 326). 15 Alguns estudiosos, explica Villegas, compreenderiam a relao tributria substancial sob um perfil limitado, deformante e esttico perfilhando a idia de que a vida real do tributo necessita estar refletida em sua dinmica o que s se alcana por meio de uma concepo processual do fenmeno tributrio e com a substituio da relao jurdica tributria substancial pelo procedimento em virtude do qual se realiza o poder tributrio. Para Villegas ainda que o conceito de relao jurdica tributria substancial possa sofrer to deprimentes defeitos (ser simplista, limitada ou deformante) continua sendo insubstituvel, at porque, segundo pensa, no se pode conceber a existncia de normatividade atuante sem que logicamente a preceda a normatividade atuvel (Villegas, Curso..., p. 328). 16 Diz Soares Martnez, eminente Professor da Faculdade de Direito de Lisboa e da Universidade Catlica, que perfeitamente possvel que uma relao tributria material irrompa e se extinga, ao menos por prescrio, sem que tenha havido a relao tributria formal, ressalvando, contudo, que o desenvolvimento da relao formal afigura-se indispensvel para que a Administrao tenha cincia da existncia da relao material e arrecade a respectiva prestao pecuniria (Soares Martnez, Direito Fiscal, 7 ed., Coimbra, Almedina, 1993, pp. 62 e 63). 17 Jorge R. Beltrn, El Principio Constitucional de Adecuada Tutela Jurisdiccional en Materia Tributaria, Estudios de Derecho Constitucional Tributario - en Homenaje al Prof. Dr. Juan Carlos Luqui (coordenao Horacio A. Garca Belsunce), Buenos Aires, Depalma, 1994, p. 343, esp. p. 377. 18 Beltrn, El Principio..., cit., p. 343. 19 Jos Juan Ferreiro Lapatza, Poder Tributario y Tutela Judicial Efectiva, Estudos em Homenagem a Geraldo Ataliba 1 - Direito Tributrio (coordenao Celso Antnio Bandeira de Mello), So Paulo, Malheiros, 1997, p. 89. 20 Para Lapatza a aceitao mesma das expresses poder tributrio ou poder financeiro espelha velada submisso a idias formuladas a partir de fins do sculo XIX e incio deste sculo, quando buscava-se justificar a preponderncia do Poder Estatal sobre o do particular impedindo que se desenvolvessem em patamar de igualdade as relaes com seus sditos, especialmente no quadrante fiscal, tradio esta j h muito superada pela necessidade de elaborao de um Direito Administrativo e posteriormente de um Direito Financeiro e Tributrio harmonizvel com as matizes elementares do Estado de Direito, colimando com isso fixar a idia nuclear de suas consideraes asseverando ser da mxima importncia insistir em que a Cincia do Direito, os juristas, havero de analisar e estudar o poder em geral e o poder tributrio em particular como o que juridicamente : uma tcnica de organizao social desprovida de qualquer conotao sobrenatural ou metajurdica. Formula, destarte, a percuciente advertncia: Pois so estas conotaes as que, conscientemente ou inconscientemente, justificam e impelem ao legislador, inspirado muitas vezes por elas, a conceder a Administrao reas de poder imunes s exigncias dos princpios fundamentais da ordem democrtica, concedendo-lhe uma proteo, uma liberdade de ao e poderes muitas vezes injustificados e incompatveis com esta ordem e para cuja utilizao, com demasiada freqncia arbitrria, para a burocracia a invocao no de concretas normas jurdicas, seno de um difuso interesse geral ou coletivo que nem sequer se pode conceituar como um conceito jurdico indeterminado, seno que, transcendendo aos prprios cidados se coloca tambm, como o poder que se exercita, em um plano ajurdico, metajurdico o se se prefere, tambm, sobrenatural. (Ibidem, pp. 92 e 93, traduo livre, grifos nossos) 21 Expresso cunhada habilmente por Lapatza que relata haver na Espanha especial perseverana do poder poltico em resistir tutela judicial efetiva em matria tributria, em absoluto desprezo aos direitos constitucionalmente assegurados aos contribuintes em verem-se protegidos atravs do Poder Judicirio a quem incumbe atuar como garantidor dos princpios constitucionais. Tal tendncia deve-se, segundo constata, em tradicin fortalecida por la influencia en Espaa del Derecho Administrativo francs (pp. 93 e 94). 22 Arruda Alvim, Direito Processual Tributrio, Novo Processo Tributrio, So Paulo, Resenha Tributria, 1975; Mandado de Segurana e sua Aplicabilidade ao Direito Tributrio, Revista do Direito Pblico 5/40;
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Processo Tributrio, Revista do Direito Pblico 16/39. 23 Geraldo Ataliba, Concesso de Liminar - Depsito (Conferncia), Revista de Direito Tributrio 58/118; Decadncia e Mandado de Segurana (Inconstitucionalidade do Preceito do art. 18 da Lei 1.533/51), Revista Trimestral de Direito Pblico 1/1993:147; Princpios Constitucionais do Processo e Procedimento em Matria Tributria (Aula), Revista de Direito Tributrio 46/118; Princpios de Procedimento Tributrio, Novo Processo Tributrio (coordenao Pricles Luiz Medeiros Prade e Clio Benevides de Carvalho), So Paulo, Resenha Tributria, 1975, p. 17; Princpios Informativos do Contencioso Administrativo Tributrio Federal, Revista Forense 271/1; Recurso em Matria Tributria, Revista de Informao Legislativa (Senado Federal) 25/111. 24 Gilberto de Ulha Canto, Processo Tributrio (Anteprojeto de Lei Orgnica), Rio de Janeiro, Fundao Getlio Vargas/Comisso de Reforma do Ministrio da Fazenda, 1964; Rubens Gomes de Sousa, Reflexes sobre a reforma da Justia Fiscal, Estudos de Direito Tributrio, So Paulo, Saraiva, 1950, p. 189. 25 Cleide Previtalli Cais, O Processo Tributrio, So Paulo, RT, 1993; 26 Hugo de Brito Machado, Mandado de Segurana em Matria Tributria, So Paulo, RT, 1994. Alm desta obra monogrfica o autor tem se dedicado, muito expressivamente, ao exame isolado de diversos aspectos do processo tributrio, podendo ser destacados os seguintes trabalhos: Ao Anulatria de Lanamento Fiscal sem Depsito Prvio, Revista de Direito Tributrio 35/198; Ao Cautelar e Suspenso da Exigibilidade do Crdito Tributrio, Repertrio IOB de Jurisprudncia 1/9.470; As Liminares e o Direito de lanar Tributo, Revista de Direito Tributrio 68/46; Coisa Julgada em Matria Tributria, Revista de Direito Tributrio 53/99. Efeitos da Declarao de Inconstitucionalidade, Revista Trimestral de Direito Pblico 6/1994:221; Impetrao Preventiva em Matria Tributria, Cadernos de Direito Tributrio e Finanas Pblicas 8/18; Mandado de Segurana e Consulta Fiscal, Revista de Direito Tributrio 61/109; Tutela Jurisdicional Antecipada na Repetio do Indbito Tributrio, Repertrio IOB de Jurisprudncia 1/9.370. 27 Eduardo Arruda Alvim, Mandado de Segurana no Direito Tributrio, So Paulo, RT, 1998. 28 Alberto Xavier, Do Lanamento..., So Paulo, Forense, 1998. 29 Ao tratar, com inexcedvel proficincia, o tema relativo aos princpios fundamentais do processo judicial tributrio, Arruda Alvim desde logo identifica em favor do contribuinte, hodiernamente, duas grandes ordens de garantias oponveis ao poder tributante: materiais e formais. Assentando-se o primeiro grupo - garantias de ordem material - no fato de que os contribuintes somente podem ser submetidos a tributos adequadamente votados em um Parlamento livre (princpio da legalidade lato sensu) e arrimado o segundo grupo - garantias de ordem formal - na iterativa fiscalizao do Poder Judicirio, provocvel pelo contribuinte, da conformidade da atuao da Administrao Pblica, em seus misteres tributrios, em face da lei (Jos Manoel Arruda Alvim Netto, Processo Judicial Tributrio, Novo Processo Tributrio [coordenao Pricles Luiz Medeiros Prade e Clio Benevides de Carvalho], So Paulo, Resenha Tributria, 1975, p. 141, esp. p. 142). 30 Se abstrairmos do presente, e voltarmos nossos olhos para a Histria, veremos que a tributao foi um dos mais duros instrumentos de que se serviram os monarcas e reis, no exerccio ilimitado da soberania, sobre os sditos. As grandes lutas do passado, paulatinamente, foram limitando o poder real, at aboli-lo, chegando-se Repblica e logrando-se viver num Estado de Direito, onde prevalece tambm sobre os governantes o imprio da lei, inclusive no direito tributrio, o que especificamente previsto na Lei Magna (Constituio Federal [de 1969], art. 153, 29). (...) De forma que para que possamos perceber o papel do chamado Processo Judicial Tributrio, teremos que retroagir no tempo e fazermos necessariamente uma comparao contrastante entre aquilo que hoje se apresenta como bvio, quotidiano e quase que prosaico, e situao existente no passado. Se estudarmos a realidade poltica europia, constataremos que o chamado poder tributrio era talvez a mais agressiva expresso da soberania, no plano interno. A tributao foi realmente um grande, seno o mais poderoso instrumento de dominao poltica que existiu na Europa. E ns mesmos no Brasil tivemos exemplo disso, exemplo que, alis, motivou a Inconfidncia Mineira, que foi a Derrama, ocorrida em Minas Gerais. De maneira que a grande realidade histrica que se coloca, digamos no mosaico de agresses e injustias que motivaram os movimentos liberais e a prpria instaurao do Liberalismo com o Estado de Direito, encontra nesta problemtica tributria um de seus aspectos mais importantes, seno talvez o mais importante. (Jos Manoel Arruda Alvim Netto, Processo Judicial Tributrio, cit.) 31 Geraldo Ataliba, Recurso em Matria Tributria, Revista de Informao Legislativa (Senado Federal) 25/111, esp. p. 122. Cf. tambm, do mesmo autor: Princpios de Procedimento Tributrio (Aula), Novo Processo Tributrio (coordenao Pricles Luiz Medeiros Prade e Clio Benevides de Carvalho), So Paulo, Resenha Tributria, 1975, pp. 17 e ss.
32 Paulo de Barros Carvalho, Processo Administrativo Tributrio (Trabalho Apresentado ao I Congresso Internacional de Estudos Tributrios), Revista de Direito Tributrio 9-10/276, esp. p. 280.
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II. TUTELA JURISDICIONAL EFETIVA EM MATRIA TRIBUTRIA 1. NOES INTRODUTRIAS Nosso sistema processual no contempla regime jurdico prprio para a disciplina judicial das lides tributrias, apresentando-se carente de sistematizao legal e doutrinria.1 Serve-se analogicamente, o processo judicial tributrio, do processo civil cuja seculare priorit storica2 a disciplina da lide civil (aqui entendida como o conflito de interesses entre particulares) e cujas estruturas fundamentais nem sempre se mostram apropriadas para responder s demandas das relaes conflituosas entre Poder Pblico (Fazenda Pblica) e cidado-contribuinte, providncia indispensvel para o efetivo cumprimento dos desgnios constitucionaisadministrativos, constitucionais-processuais e constitucionais-tributrios.3 As aes tributrias, isto , as aes com referibilidade ao direito processual tributrio4 sob o ponto de vista do direito de ao expressam o ponto de passagem entre a lide tributria e o processo5 e devem ser o objeto de estudo do processo judicial tributrio cujo esforo deve consistir prioritariamente na sistematizao das questes processuais nascidas de discusses judiciais que versem obrigao tributria, ou melhor, o processo judicial tributrio realiza a anlise tcnica dos problemas de direito processual em face do fenmeno da diferenciao da lide tributria (princpio da diferenciao da lide tributria), luz dos princpios fundamentais do Direito Processual Tributrio.6 O processo judicial tributrio integra, ao lado do processo administrativo tributrio, os dois campos de profundo enraizamento constitucional e de abrangncia disciplinar do Direito Processual Tributrio, mas que no se confundem com o procedimento administrativo tributrio (procedimento de lanamento).7-8-9
2. TRIBUTAO E TUTELA JURISDICIONAL A tributao, como principal fonte de recursos do Estado na realizao de seus fins, denominada de receita derivada e caracterizada - na lio de Aliomar Baleeiro pelo constrangimento legal para sua arrecadao,10-11 se constitui em um dos
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problemas capitais das sociedades modernas, pois toda tributao constitui uma interveno econmica no patrimnio dos cidados, provocando normalmente na economia pblica e na economia privada conseqncias sociais, familiares, culturais e outras e exerce influncia sobre elas.12 Atinge de forma coativa grande parte dos cidados, interferindo concretamente em sua esfera patrimonial. , de fato, uma das atividades mais importantes e delicadas da Administrao e, por este motivo, circundada de inmeros pressupostos que lhe vinculam a atuao. O estudo do Direito Tributrio positivo13 brasileiro tem como principal balisa os princpios insculpidos na Constituio, uma vez que o sistema tributrio brasileiro tem como caracterstica o fato de estar meticulosamente desenhado na Constituio Federal de 1988, a ponto de ser concebido como autntico sistema constitucional tributrio. Assim, qualquer exame normativo tem necessariamente como nascedouro a prpria Carta Magna. Nesse particular h que se estar atento aos princpios mximos que nela encontramos. Esta caracterstica faz com que os rgos legislativos (sejam federal, estaduais ou municipais) estejam milimetricamente atados s regras constitucionais (quer aos princpios implcitos ou explcitos como s normas especficas destinadas tributao), ensejando o freqente contraste entre normas tributrias infraconstitucionais (principalmente leis complementares, leis ordinrias e medidas provisrias) com as regras constitucionais,14 contraste que se traduz em conflito de interesses de natureza tributria (em que se suscitam as condies de validade constitucional da imposio fiscal)15 e que pode ser submetido apreciao do Poder Judicirio atravs das aes, prprias ou imprprias, previstas no ordenamento processual. H dois aspectos distintos da relao tributria em sua correspondncia com o Poder Judicirio: 1) por um lado, a Fazenda Pblica necessita do Poder Judicirio na cobrana coativa das dvidas fiscais; 2) por outro, o contribuinte serve-se do Poder Judicirio para assegurar a tutela de seus direitos em relao ao Fisco. Estas duas posies tornam muito acentuada a necessidade de um eficiente aparato processual, seja para os fins arrecadadores colimados pelo Fisco, seja para a proteo aos direitos do cidado-contribuinte. Nos dizeres de Gerd W. Rothmann: A tutela jurisdicional em matria fiscal constitui, pois, em sucesso do regime do Estado de Direito (Rechtstaat) e uma
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necessidade sociolgica. Quanto maiores as pretenses do Estado, tanto maior a necessidade do contribuinte gozar da tutela jurdica. Hoje tem vencido a idia de que o perfeito Estado de Direito exige no somente a sujeio da Administrao Lei, mas tambm a possibilidade de controle dos atos administrativos por tribunais autnomos.16 Giuliani Fonrouge, descreveu magistralmente este fenmeno da seguinte forma: El impuesto implica el cerceniamento de la libertad de disponer de la propiedad, hecho tolerado por sus beneficiosos efectos sociales, pero quando tal exigncia se torna injusta es congruente la rebelin para su pago. Tal rebelin en el Estado de derecho se ejerce a travs del proceso, que es el arma principal para la solucin prctica de los problemas jurdicos, que involucra toda exaccin injusta.17
3. PRINCPIOS CONSTITUCIONAIS DO PROCESSO JUDICIAL No Brasil, se por um lado, como visto, o sistema de Direito Tributrio se encontra em sede predominantemente constitucional, autorizando que se aluda corretamente existncia de um Sistema Constitucional Tributrio,18 por outro lado tambm o Direito Processual Civil, encontra significativo prestgio na Constituio Federal de 1988, que consagrou em seu texto diversos princpios de natureza processual civil, so os denominados princpios do processo civil na constituio a maioria dos quais, inclusive, plasmados entre os direitos e garantias individuais, e tornados clusulas ptreas por fora do 4 do art. 60 da Constituio. A Constituio Federal, neste aspecto, contm regras de rara felicidade. Atribui direitos aos cidados, com especial referncia sua proteo contra a voracidade fiscal do Estado, e protege-os com as correspondentes garantias. So as denominadas aes constitucionais, ou justia constitucional, configurada como forma e instrumentos de garantia para a atuao da Constituio.19-20 Obviamente, para a proteo constitucional do contribuinte contra eventuais excessos do Fisco, o instrumento mais difundido o mandado de segurana individual, que se tem mostrado instrumento plenamente apto para assegurar ao contribuinte que o Poder Pblico no desborde dos limites constitucionais e legais quando da instituio, fiscalizao e cobrana de tributos, mas diversos princpios
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constitucionais de processo civil aplicam-se largamente nas discusses tributrias, especialmente aquele consagrado no art. 5 que assegura que ningum ser privado da liberdade ou de seus bens sem o devido processo legal. Todo processo judicial, inclusive o tributrio, deve obedecer os princpios do processo civil plasmados na Constituio e que se afiguram como desdobramentos do due process21: Estes princpios so os seguintes, de acordo com a classificao de Nelson Nery Junior: i) Princpio da isonomia; ii) Princpio do juiz e do promotor natural; iii) Princpio da inafastabilidade do controle jurisdicional (princpio do direito de ao); iv) Princpio do contraditrio; v) Princpio da proibio da prova ilcita; vi) Princpio da publicidade dos atos processuais; vii) Princpio do duplo grau de jurisdio; viii) Princpio da motivao das decises judiciais.
4. TUTELA JUDICIAL EFETIVA EM MATRIA TRIBUTRIA
Mesmo do ponto de vista estritamente jurisdicional, entretanto, as circunstncias prprias ao fenmeno tributrio levam a que se possa vislumbrar diferenciadamente o Direito Processual Tributrio. O eminente Professor da Universidade de Roma, Gian Antonio Micheli (principal cultor da tese dinmica ou funcional da relao tributria), externou com muita propriedade suas preocupaes com o fenmeno jurdico que denominou, com vistas em estudo de Proto Pisani e Montesano, de tutela jurisdicional diferenada em matria tributria: De fato, em nossa histria recente a tutela do contribuinte em face do exerccio do poder e imposio, por parte do Estado e dos seus entes menores, constitui, a meu ver, um exemplo de tutela diferenada, quando comparada com a que se alcana atravs do processo civil normal. Diferentemente do que sucede nas controvrsias civis, no busca o contribuinte a afirmao de um direito subjetivo a certa prestao ou certo
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comportamento, mas um direito subjetivo a um dado comportamento jure da administrao financeira central ou de outra entidade tributante,22 o que quer significar que diante da absoluta vinculao lei que peculiariza a atividade exacional as lides tributrias freqentemente se resumem na suscitao de ilegalidades na atuao estatal, o que atribui contornos especiais ao pedido formulado em juzo. semelhana do raciocnio desenvolvido por Arruda Alvim, o eminente estudioso romano pugna pela necessidade de que a tutela dos contribuintes seja assegurada por adequado aparato jurisdicional, voltado para a garantia do direito subjetivo e no j ao reflexo dele atravs da tutela do interesse legtimo, protegido nos limites da tutela do bem coletivo23 demonstrando assim no ser lcito ao Estado pretender impingir derrotas ao direito subjetivo individual do cidadocontribuinte sob o plio da defesa do interesse pblico ou do bem comum. Concretamente podemos afirmar que certas garantias que assistem ao contribuinte alcanam relevo tal que no podem ser sobrepujadas pelo sofisma consistente em afirmar-se o carter de interesse pblico da arrecadao tributria.24 Suscita-se tambm, em linha semelhante, com calo em premissas de ordem processual e nos postulados de ordem constitucional, a abordagem do processo tributrio a partir de trs ordens principiolgicas que no podem deixar de ser respeitadas pela administrao tributria: direito ao processo; direito igualdade das partes no processo e direito de no declarar contra si mesmo. Direito ao processo implicaria, ento, no apenas o direito de opor-se a atos de gesto administrativa, mas de que no seja o contribuinte submetido a indevidas dilaes, tanto na esfera administrativa como judicial, nem seja compelido a prestar garantias impraticveis, para que possa obter a suspenso do ato impugnado.25 Do mesmo modo, no se mostra possvel falar-se em igualdade das partes em um processo em que o juiz v-se constantemente obrigado a aplicar fices legais e presunes iure et de iure que invertem as regras ordinrias quanto ao nus da prova.26 Acrescentam-se ainda as notrias dificuldades produzidas pela
indeterminao dos conceitos e pela margem de discricionariedade emergente dos textos de legislao tributria - cunhados luz de tcnicas estranhas ao Direito27 - a
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fortalecer a posio da administrao e dificultar a apreciao das questes fiscais que se apresentam aos juzes,28 tudo atuando de tal modo que impea a realizao do postulado da igualdade em um processo em que las cartas (...) han sido marcadas ya por el legislador, siempre a favor de la Administracin... produzindo-se dessa forma um indesejado descompasso entre a realidade dos fatos e a realidade legal.29
a. Percurso evolutivo dos instrumentos judiciais tributrios. inegvel a necessidade de aperfeioamento das instituies e dos institutos destinados ao trato de questes tributrias. Tem havido, em muitos pases, esforo legislativo, doutrinrio e jurisprudencial (no necessariamente nesta ordem). H sensveis aperfeioamentos em alguns regimes europeus, especialmente naqueles que passaram por recentes reformas processuais tributrias, como Portugal e Itlia. Tambm na doutrina e no Direito latino-americanos destas ltimas dcadas se tem registrado um notvel aperfeioamento do contencioso tributrio que, apesar das inevitveis notas diferenciadoras, apresenta caractersticas comuns em vrios pases.30 Este percurso evolutivo, pensamos ns, vem ao encontro daquilo que estamos a sustentar, merecendo destaque os seguintes aspectos revelados pela doutrina31: a) a facilitao do acesso jurisdio, atravs da supresso de barreiras inaceitveis, com a eliminao da regra do solve et repete em suas variadas modalidades; b) a suspenso dos atos executrios enquanto tramita a discusso da procedncia do dbito, sem prejuzo da adoo de medidas acautelatrias de proteo ao crdito fiscal; c) a concesso ao juiz de amplas faculdades averiguatrias dentro de procedimento simples e clere. Estas caractersticas das legislaes latino-americanas apontam para o fortalecimento dos poderes judiciais em sua funo de controle dos atos administrativos em matria tributria. Nesse aspecto situa-se a superao de boa parte dos problemas decorrentes da atuao tributria do Estado, na exata medida em que atravs de procedimentos cleres (remdios constitucionais, como o
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mandado de segurana ou, ainda, medidas cautelares ou mesmo antecipatrias previstas no ordenamento processual) logra-se obter a proteo aos eventuais desvios na atividade administrativa, seja de fiscalizao, lanamento ou mesmo de soluo de conflitos tributrios deduzidos administrativamente. Esta, quer nos parecer, - ao lado do aperfeioamento dos tribunais administrativos - a tnica evolutiva que marca as legislaes ocidentais, pois a supresso dos aparatos administrativos de aplicao da lei tributria e soluo de eventuais lides assume contornos irrealizveis.
b. Princpio da garantia jurisdicional. Vige no Brasil o princpio da inafastabilidade da tutela jurisdicional, decorrente da dico constitucional segundo a qual a lei no excluir do Poder Judicirio a apreciao de leso ou ameaa a direito (CF/88, art. 5, XXXV). Este postulado concretiza-se no campo do Direito Processual Tributrio no princpio garantia jurisdicional. No campo fiscal a insatisfao com o sistema de soluo de lides marca presente nas ltimas dcadas. A proteo ao cidado contribuinte - outrora matria desprestigiada por legisladores e aplicadores - passa a figurar entre as mais recentes conquistas da cidadania, implicando o necessrio aprimoramento do sistema de soluo dos conflitos fiscais. A proliferao de conflitos em matria tributria assume ritmo dramtico em face principalmente da contraditoriedade e ininteligibilidade do sistema tributrio,32 assoberbando os rgos administrativos e, sobretudo, judicirios. Este quadro, sucesso do Estado Constitucional e Democrtico de Direito, refora a necessidade de que se deduza a plena efetividade da tutela judicial em matria tributria, como imperativo jurdico insuscetvel de ver-se angustiado por conformismos ou resignaes. Como adverte Magin Pont Mestres33: Este estrao fenmeno que tradicionalmente se ha vivenciado con cierto conformismo, consecuencia de la deformacin generada por la impuesta y resigna-da aceptacin de la superioridad y dominio de la Administracin tributaria frente al contribuyente, se halla en trance de creciente contestacin basada en la proclamacin constitucional de los derechos fundamentales de las personas, entre los que adquiere relevancia muy especial el
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derecho a obtener la tutela efectiva de los jueces y tribunales en el ejercicio de sus derechos e intereses legtimos - art. 24.1 de la Constitucin - y el derecho a la presuncin de inocencia - art. 24.2.
c. Efetividade do processo e a batalha pelas medidas cautelares. Outra tendncia, a batalha pelas medidas cautelares (rectius, medidas urgentes), extremamente atual e de alcance mundial, atinge direta e especialmente o Processo Judicial Tributrio em seus novos regimes, principalmente na Europa, e tambm em face das dificuldades causadas na aplicao do Direito Comunitrio (tambm fenmeno absorvido mundialmente), como se v de emblemtica obra de Eduardo Garca de Enterra.34 Semelhantes aspiraes tm ensejado, a exemplo do Brasil, necessrias e expressivas modificaes legislativas, como registra Trovato35 ao comentar o novo Processo Tributrio italiano: Una novit di rilievo introdota nel nuovo processo tributario la previsione contenuta nellart. 47 e cio la possibilit di tutela cautelare data al contribuente avverso gli atti dellAmministrazione finanziaria. (...) Il legislatore delegato ha eliminato lanomalia precitata36 nellambito del nuovo processo tributario provvedendo a disciplinare il procedimento di sospensione cautelare dellatto impugnato davanti al proprio giudice naturale e cio al giudice tributario competente. (...) Per concludere, pu ben dirsi che il procedimento cautelare non altro che un giudizio autonomo finalizzato ad una pronuncia con effetti limitati che intende tutelare, con un provvedimento anticipatorio, le posizioni giuridiche soggetive del contribuente in attesa della sentena de primo grado. No Direito argentino igualmente crescente a evoluo doutrinria e legal seguida timidamente pela jurisprudncia do Tribunal Fiscal de la Nacin - no tema da suspenso judicial da executoriedade do ato administrativo. Rodolfo Spisso, em expressiva obra monogrfica denominada Tutela Judicial Efectiva en Materia Tributria, reala a realidade argentina, sob o prisma da proteo dos direitos individuais em face dos poderes tributrios, enfatizando que Finalmente, la sancin de la ley 19.549 incorpor el instituto de la suspensin del acto administrativo (art. 12), que signific un trascendente avance en la materia, que an no ha tenido en la jurisprudencia la acogida y el desarrollo que hubiera sido de
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desear en orden a lograr una efectiva tutela de los derechos de los administrados. (...) Tanto la Administracin como el juez deben suspender la ejecutoriedad del acto administrativo si aprecian que se dan cualquiera de las causales enunciadas en el art. 12 de la ley 19.549, que tienden a asegurar el derecho a la tutela judicial efectiva.37 Em nosso pas - que talvez tenha sofrido em menor medida os nefastos influxos de regimes autoritrios como ocorreu na Alemanha de Hitler ou na Itlia de Mussolini - a efetividade do processo j h muito tem recebido da doutrina e da jurisprudncia a elevada ateno que deve ser dispensada ao tema. Esta batalha pela efetividade processual toma ascendente valor nos assuntos judiciais tributrios, territrio onde tem se robustecido a conscincia jurdica dos aplicadores do Direito, nos Tribunais de todo o Pas, a afastar a aplicao de normas restritivas da plena autonomia do Poder Judicirio em proferir decises nas lides que lhes so submetidas; normas ou interpretaes restritivas que no traduzem seno contradies ao interesse comum (Lapatza) refletido na Constituio, na medida em que buscam impedir que possa o juiz acudir com a necessria rapidez aos pleitos de seus jurisdicionados.38 Esta necessria evoluo no campo do Direito Processual Tributrio no encontrar campo frtil enquanto no forem compreendidas as peculiares condies em que se d a soluo das lides tributrias, que irrompe do embate entre as necessidades do errio e a afirmao das garantias do cidado-contribuinte cunhadas no bojo do Estado de Direito. No haver evoluo enquanto a doutrina insistir em concepes generalizantes, incompatveis com a grandeza e as particularidades do fenmeno processual tributrio.
5. CLASSIFICAO DAS AES TRIBUTRIAS Genericamente, como visto, podemos afirmar que o processo tributrio trata das aes com referibilidade ao Direito Tributrio, que podem ser denominadas de aes tributrias. As aes tributrias supem em regra uma estrutura peculiar, especial, em maior ou menor medida, que consiste no processo tributrio, que tem como objetivo
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a produo de uma norma individual que estabelea no caso concreto o exato alcance das obrigaes determinadas pelas normas gerais de direito tributrio substantivo.39 Nestas aes, teremos compondo a relao jurdica processual, como partes, de um lado a Fazenda Pblica e de outro o cidado-contribuinte, podendo figurar, qualquer deles, no plo ativo ou passivo.40 Algumas aes especiais, que tambm possam conter referibilidade ao direito tributrio, como a ao direta de inconstitucionalidade, a ao declaratria de constitucionalidade ou at mesmo a ao popular, no tero esta estrutura caracterstica, mas nem por isso, contudo, deixam de integrar o conjunto de aes que compem o processo tributrio, como veremos abaixo.41
a. Aes exacionais e aes antiexacionais. Sob este enfoque, a primeira diviso de escopo classificatrio a que nos dado referir, na seara do processo tributrio, leva em considerao a posio das partes na relao jurdica processual, ou seja, a posio ativa ou passiva dos sujeitos, Fisco ou contribuinte, nas aes tributrias. A partir de tal critrio, presente a Fazenda Pblica (Federal, Estadual, Municipal ou Distrital) como sujeito ativo da relao processual cujo mrito tenha referibilidade com obrigao tributria, temos, como primeira espcie de ao tributria, as aes exacionais destinadas a: i) Obter judicial e coativamente do contribuinte o cumprimento de determinada obrigao tributria, como no caso da: a) execuo fiscal; ii) Assegurar cautelarmente ao Fisco a reserva de bens do contribuinte descumpridor de suas obrigaes tributrias, como no caso da: a) ao cautelar fiscal. iii) Dirimir definitiva e coletivamente, buscando pronunciamento judicial com eficcia erga omnes, as controvrsias sobre a constitucionalidade ou inconstitucionalidade de determinada norma tributria, com a finalidade de garantir a arrecadao de tributos, nas hipteses de: a) ao direta de inconstitucionalidade;42
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b) ao declaratria de constitucionalidade; c) ao popular.43
Doutra parte, estando no a Fazenda Pblica, mas o contribuinte no plo ativo da relao jurdica processual com referibilidade ao direito tributrio, encontramos, como segunda espcie de ao tributria, as aes antiexacionais, que colimam:
i) Proteger o contribuinte da possibilidade de dano iminente decorrente da atividade tributria do Fisco, como nas hipteses de: a) mandado de segurana e b) ao cautelar. ii) Obstar a execuo forada dos bens do contribuinte, desconstituir ou impedir a formalizao de relao jurdico-tributria, como: a) embargos execuo fiscal; b) ao anulatria de dbito fiscal e c) ao declaratria de inexistncia de relao jurdico-tributria. iii) Obter do Fisco a devoluo de tributo indevidamente recolhido aos cofres pblicos, como no caso da ao de repetio de indbito. iv) Dirimir definitiva e coletivamente, buscando pronunciamento judicial com eficcia erga omnes, as controvrsias sobre a constitucionalidade ou inconstitucionalidade de determinada norma tributria, com a finalidade de retirar a eficcia de norma que veicule exao inconstitucional ou garantir a eficcia de norma veiculadora de benefcio fiscal, nas hipteses de: a) ao direta de inconstitucionalidade; b) ao declaratria de constitu-
cionalidade.44 v) Solicitar ao Poder Judicirio a emisso de norma individual45 que, suprindo omisso legislativa, possibilite ao cidado46 o exerccio de direitos, liberdades ou prerrogativas constitucionais de ordem tributria, atravs do: a) mandado de injuno.
b. Aes tributrias prprias e imprprias. Dada a classificao das aes tributrias, como incio de sistematizao do processo tributrio, primeiramente com base no critrio do sujeito ativo da relao jurdica processual, podemos, em um segundo momento da construo classificatria do processo tributrio, com base em outro critrio, subdividir as aes tributrias em prprias ou imprprias, tendo em
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vista, respectivamente, a existncia ou no de regramento autnomo para determinada espcie de ao. Assim, v.g., a medida cautelar fiscal seria considerada uma ao tributria prpria, pois possui finalidade tributria especfica, com normatizao prpria, enquanto, doutro lado, a ao cautelar que pretenda o depsito de valor que deveria ter sido recolhido aos cofres pblicos, por no possuir conjunto de regras processuais especficas, estaria entre o que se denominaria ao tributria imprpria. Sob o prisma da existncia ou no de conjunto normativo processual especfico, teramos, ento, a seguinte ordem classificatria: i) aes tributrias prprias: a) execuo fiscal; b) medida cautelar fiscal; c) embargos execuo fiscal. ii) aes tributrias imprprias: a) mandado de segurana; b) ao cautelar; c) ao anulatria de dbito fiscal; d) ao declaratria de inexistncia de relao jurdico-tributria; e) ao de repetio de indbito; f) ao direta de inconstitucionalidade; g) ao declaratria de constitucionalidade; h) ao popular; i) mandado de injuno.
Do contedo do processo tributrio, no Brasil, resulta a peculiaridade de que quase todas as aes exacionais so prprias exceo, como visto, daquelas de eficcia erga omnes (ao direta de inconstitucionalidade, ao declaratria de constitucionalidade47 e ao popular), ao passo que so imprprias quase todas as aes antiexacionais, pois registra-se a exceo consubstanciada na ao de embargos execuo fiscal, que recebe disciplina jurdica processual prpria na Lei 6.830, de 22 de setembro de 1980 (Lei das Execues Fiscais), arts. 16 a 17 e 19 a 20.48 Esta constatao evidencia a preocupao poltica do legislador brasileiro em municiar a Fazenda Pblica (de todos componentes da federao), com instrumentos processuais especiais, extravagantes ao Cdigo de Processo Civil, ainda que no fosse o caminho mais racional,49 mas aptos para a cobrana coativa dos tributos, deixando ao contribuinte, para se garantir judicialmente quanto regularidade da atuao fiscal, somente os instrumentos processuais ordinrios,
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exceo, como visto, da ao de embargos execuo fiscal.
c. Quadro geral do processo judicial tributrio brasileiro. Atendendo pertinente advertncia de Carri, para quem a opo por um determinado rumo classificatrio deve atender a consideraes de convenincia cientfica, didtica ou prtica,50 e levando-se em conta a necessidade do estabelecimento de uma sistematizao do processo judicial tributrio, que , como j mencionado, disciplina ainda incipiente nas letras jurdicas brasileiras, entendemos que possvel uma configurao classificatria mista, que albergue ambos os critrios acima propostos, de modo a melhor dimensionar o fenmeno no nosso sistema, apontando e evidenciando a diversidade de regimes jurdicos aplicveis s aes tributrias.
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Quadro Geral do Processo Judicial Tributrio (classificao e regime jurdico) Princpios Constitucionais do Processo Civil Princpio da isonomia Princpio do juiz e do promotor natural Princpio da inafastabilidade do controle jurisdicional (princpio do direito de ao) Princpio do contraditrio Princpio da proibio da prova ilcita Princpio da publicidade dos atos processuais Princpio do duplo grau de jurisdio Princpio da motivao das decises judiciais Art. 5, inc. LV Art. 5, inc. LVI Arts. 5, LX e 93, IX Art. 5, LV Art. 93, IX CF, art. 5, caput e inc. I CF, art. 5, inc. XXXVII e LIII CF, art. 5, inc. XXXV
Aes Exacionais (Prprias)
Aes Antiexacionais (Imprprias)
Aes mistas (imprprias)
Ao de execuo do ttulo fiscal Execuo fiscal Lei 8.630/80 (LEF)
Aes ordinrias
Individuais
Declaratria (de inexist. de rel. jurdicotributria)
Lei 5.869/73 (CPC)
Ao rescisria
Lei 5.869/73 (CPC)
(Embargos execuo fiscal) -
Lei 8.630/80 (LEF)
Anulatria (de ato impositivo)
Lei 5.869/73 (CPC)
Condenatria (de repetio de indbito)
Lei 5.869/73 (CPC)
Consignao em pagamento Lei 5.869/73 (CPC)
Tutela emergencial Ao cautelar fiscal Lei 8.397/92 e Lei 9.532/97 (LACF)
Tutela emergencial Mandado de segurana Lei 1.533/51 (LMS)
Tutela coletiva Mandado de segurana coletivo CF, art. 5, inc. LX e Lei 8.078/90 (CDC)
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Ao cautelar inominada
Lei 5.869/73 (CPC)
Ao civil pblica
Lei 7.347/85 (LACP) Lei 8.078/90 (CDC)
Antecipao de tutela
Lei 5.869/73 (CPC)
Ao popular
CF, art. 5, inc. LXXIII, e Lei 4.717/65
Controle concentrado de constitucionalidade
Ao Direta de Inconstitucion alidade (ADin)
CF, art. 102, I, a e Lei 9.868/99
Ao Declaratria de Constitucional idade (ADC)
CF, art. 103 e Lei 9.868/99
Argio de Preceito Fundamental
CF, art. 102, pr. 1 e Lei 9.882/99
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Notas: 1 Enrico Allorio, Diritto Processuale Tributario, Torino, Unione Tipografico, 1963, p. 37: La disciplina del diritto processuale tributario sofre di mancanza di sistematicit, perch il processo tributario non unitario. Il problema del processo tributario stato separatamente affrontato, si pu dire, rispetto a ogni singolo tributo o meglio gruppo di tributi; ni venuta fuori una pluralit di giudici speciali tributari (...). 2 Il Diritto processuale civile ha dalla sua una secolare priorit storica: solo in tempi relativamente recenti se invece pensato e disposto che le controversie fra i privati e lo Stato, dordine amministrativo e tributario in ispecie, vengano risolte anchesse per mezzo del processo. (Allorio, op. cit., p. 48) 3 Cf. Jorge R. Beltrn, El Principio Constitucional de Adecuada Tutela Jurisdiccional em Materia Tributaria, Estudios de Derecho Constitucional Tributario - En Homenaje al Prof. Dr. Juan Carlos Luqui (coordenao Horacio A. Garca Belsunce), Buenos Aires, Depalma, 1994, p. 343; Jos Juan Ferreiro Lapatza, Poder Tributario y Tutela Judicial Efectiva, Estudos em Homenagem a Geraldo Ataliba 1 - Direito Tributrio (coordenao Celso Antnio Bandeira de Mello), So Paulo, Malheiros, 1997, p. 89. Francesco Carnelutti, Introduzione allo Studio del Diritto Processuale Tributario, Rivista di Diritto Processuale Civile, Padova, Cedam, 1932, p. 8; Gian Antonio Micheli, A Tutela Jurisdicional Diferenada do Contribuinte no Processo Tributrio (trad. Brando Machado), Direito Tributrio - Estudos em Homenagem ao Prof. Ruy Barbosa Nogueira (coordenao Brando Machado), So Paulo, Saraiva, 1984, p. 401. 4 Arruda Alvim, Processo Tributrio, Revista de Direito Pblico 16/39. 5 Allorio, ob. cit., pp. 156 e 157. 6 Teresa Alvim e James Marins, Processo Tributrio, Processo Tributrio, (coordenao de Teresa Arruda Alvim, James Marins e Eduardo Arruda Alvim), So Paulo, RT, 1994, pp. 7 e ss. 7 Ver, supra, ttulo II, captulo I. 8 Adotando a postura de Arruda Alvim, entendemos que o Processo Judicial Tributrio constitui a soma de princpios que vivificam o sentido e a funo desempenhada pelos institutos jurdicos em nosso sistema jurdico, especificamente na relao fisco/contribuinte e contribuinte/fisco. Esse conjunto inconfundvel com o denominado Processo Administrativo Tributrio. (Cleide Previtalli Cais, O Processo Tributrio, So Paulo, RT, 1993, p. 186) 9 Esta discusso no envolve, porm, as definies de normas de processo e normas de procedimento como uma questo endoprocessual. Esta questo, tornada relevante pela Constituio Federal de 1988, diz respeito delimitao da competncia legislativa constitucional da Unio (para processo) em confronto com a dos Estados-federados e do Distrito Federal (para procedimento). Neste sentido pode-se dizer que o tema relacionado com o direito de ao, com a disciplina das partes, com as provas e com a sentena, configuram hipteses de normas de processo (Arruda Alvim, O Cdigo de Processo Civil, suas matrizes ideolgicas, o ambiente scio-poltico em que foi editado e as duas dcadas que se lhe seguiram, com suas novas necessidades - a complementao do sistema processual - processo e procedimento, no sistema constitucional de 1988, Revista do Advogado (AASP, julho de 1993), p. 22). 10 Aliomar Baleeiro, Uma Introduo Cincia das Finanas (atualizada por Flvio Bauer Novelli), Rio de Janeiro, Forense, 1990, p. 117. 11 Roque Antonio Carrazza observa acerca dos meios de arrecadao pelo Estado: A obteno de recursos pblicos pode dar-se por via contratual ou por via coativa. Por via coativa, atravs da tributao ou da imposio de multas (penalidades pecunirias). (Curso de Direito Constitucional Tributrio, So Paulo, RT, 1991, p. 337) 12 Hanwrterbuch des Steuerrechts und der Steuerwissenschaften, C. H. Becksche Verlagsbuchhandlung, Mnchen, 1972 (Introduo), citado por Ruy Barbosa Nogueira, Direito Tributrio Aplicado e Comparado, vol. I, Rio de Janeiro, Forense, 1977, p. 16. 13 Compreendido o Direito Tributrio positivo, nas sempre exatas palavras de Paulo de Barros Carvalho, como o ramo didaticamente autnomo do direito, integrado pelo conjunto das proposies jurdico-normativas que correspondam, direta ou indiretamente, instituio, arrecadao e fiscalizao de tributos (Curso de Direito Tributrio, So Paulo, Saraiva, 1991, p. 12). 14 Lembra Geraldo Ataliba das crticas que se fizeram quanto minuciosidade da Constituio Federal de 1988: Em termos de matria tributria fantstica a minuciosidade dessa Constituio. Isso permite a que o intrprete qualifique essa Constituio como exaustiva, quer dizer, ela exaure o campo da matria tributria;
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ela deixou para o legislador ordinrio uma tarefa meramente de preencher para os casos concretos, regulamentar, porque tudo o mais est dito no prprio Texto Constitucional. Nesse sentido, o sistema exaustivo. Por outro lado ele tambm tem a caracterstica de ser rgido, ou seja, em Direito quando se diz que uma norma rgida, quando se diz que Constituio rgida, est se dizendo que no pode ser mudada por intermdio de uma lei ordinria, no pode ser mudada por lei alguma, no pode ser mudada pelo Parlamento, pelo Executivo, pelo Judicirio, enfim por ningum. O nico meio de se mudar a Constituio fazer emenda constitucional que est regulada no Captulo do Processo Legislativo. 15 A reforar tal assertiva o Professor Roque Antonio Carrazza, fazendo suas as palavras de Francisco Campos ensina: cada dispositivo da Constituio deve ser entendido no condicional. Assim o tributo vlido, se for criado por meio de lei, se esta lei tiver sido editada de acordo com o devido processo legal legislativo (constitucionalmente traado); se esta lei atender ao princpio da igualdade; se esta lei for irretroativa; se esta lei estiver dentro do campo tributrio da pessoa poltica que a editou; se esta lei observar o princpio da anterioridade; e assim avante. (a) Ressalte-se ainda que a doutrina estrangeira assim tambm entende; a esse propsito Hctor B. Villegas (b): El principio de legalidad o reserva en materia tributaria no puede significar que la ley se limite a proporcionar directivas generales de tributacin, sino que ella debe contener, por lo menos, los elementos basicos y estructurantes del tributo (hecho imponible, sujetos pasivos y elementos necesarios para la fijacin del quantum). Com respeito a essa matria, Jos Maria Martin e Guillermo F. Rodrigues Us (c), afirmam: Nuestra jurisprudencia no ha considerado al principio de legalidade comu un limite al poder tributario, sino, conforme lo hemos sostenido, con su exclusivo modo de expressin. As, la Corte Suprema tiene resuelto que ningn tributo puede ser exigible sin la preexistncia de una disposicin legal incuadrada dentro de los preceptos constitucionales, o sea, vlidamente creada por el nico poder del Estado investido de tales atribuiciones. (cf. a) Revista de Direito Tributrio n 45, RT, p. 48 (destaque no original); b) Curso de Finanzas, Derecho Financiero e Tributrio, Buenos Aires, Depalma, 1981, p. 189; c) Derecho Tributario General, Buenos Aires, Depalma, 1986, p. 101) 16 Cf. Gerd Willi Rothmann, O Processo Tributrio, Revista de Direito Pblico 5/84. 17 Carlos M. Giuliani Fonrouge e Susana Camila Navarrine, Procedimiento Tributrio, Buenos Aires, Depalma, 1992, p. XV. 18 Diferentemente do que ocorre, v.g., com pases como Espanha, Alemanha, Estados Unidos, Itlia ou Frana. 19 Nelson Nery Junior, Princpios do Processo Civil na Constituio Federal, So Paulo, RT, 1992, p. 16. 20 Assim, podem-se enumerar os diversos writs encontrveis na Constituio Federal de 1988: habeas corpus (art. 5, LXVIII); mandado de segurana individual (art. 5, LXIX); mandado de segurana coletivo (art. 5, LXIX combinado com LXX); mandado de injuno (art. 5, LXXI); habeas data (art. 5, LXXII); ao popular (art. 5, LXXIII). 21 Nelson Nery Junior, Princpios do Processo Civil na Constituio Federal, So Paulo, RT, 1992, pp. 39 e ss. 22 Conclui G. A. Micheli por asseverar, com gravidade, que a tutela jurisdicional em matria tributria, portanto, se apresenta de qualquer modo muito diferenada das restantes formas de tutela dos direitos subjetivos, tambm em considerao da particular relevncia do interesse pblico que recebe, naquele lugar, uma sua tutela, por assim dizer, genrica, atravs da confirmao do direito objetivo que o sujeito passivo considera violado pelo ato de imposio e que a administrao defende (Gian Antonio Micheli, A Tutela Jurisdicional Diferenada..., cit., p. 404). Nesse seu estudo, critica enfaticamente o sistema italiano das Comisses Tributrias, herana renitente da 2 guerra mundial, sistema esse que precisava ser revisto aps a entrada em vigor da Constituio Republicana, tendo, contudo, a Corte Constitucional se pronunciado reiteradamente pela legitimidade do sistema por no considerar possvel, em estgio de adaptao do sistema republicano, emitir um pronunciamento que viesse a romper gravemente o tecido institucional. Somente em 1969, aps mais de 20 anos de vigncia da Constituio Republicana, a Corte Constitucional veio por reconhecer, nos pronunciamentos de nos 6 e 10 de 29/01 e 10/02 de 1969, a ilegitimidade das Comisses (p. 406), ao que se seguiu grande perplexidade j que a distino entre tutela administrativa contenciosa e tutela jurisdicional, propriamente dita, era pouco clara ao prprio legislador, freqentemente praxe administrativa e prpria doutrina sobre a matria. Em meio a emaranhado de solues que se engendraram optou-se ento pela jurisdicionalizao das Comisses conferindo-lhes caractersticas que lhes aproximassem dos juzes propriamente ditos. As reformas que se seguiram, prossegue Micheli, albergaram algumas ilogicidades como a pluralidade de sistemas de contencioso, que variavam de acordo com o tributo em discusso. Para certos tipos exacionais como, entre outros, o imposto do selo, imposto municipal sobre publicidade e imposto sobre espetculos pblicos, previa-se uma tutela administrativa qual se seguia uma ao perante o juiz, o que acabava por representar uma tutela jurisdicional diferenada tambm em relao aos diversos tributos. Esclarece o eminente jurista que semelhante opo provavelmente foi determinada pela prpria estrutura
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simplificada dos tributos em questo, em vista da maior simplicidade do lanamento do tributo e da maior relevncia que adquirem, tambm nesses casos, os ilcitos administrativos. Pensamos ns que, a partir destas consideraes, se pode concluir que certos tipos de tributos podem merecer diferenada tutela, seja por sua inerente complexidade, como, entre ns o ICMS, IPI e IR, ou por sua simplicidade de que exemplo o IPTU ou mesmo as contribuies incidentes com alquota fixa sobre o faturamento como PIS e Cofins. Reconhece, contudo, Micheli, que o sistema de ento mostrava-se longe de satisfazer a necessidade de tutela do contribuinte o que ensejou que se estudassem reformas que viessem a tornar mais clere o processo, com a introduo de regras processuais adequadas e havendo sria preocupao com a independncia, autonomia e preparao tcnica das jurisdicionalizadas Comisses, havendo difundida tendncia em atribuir o julgamento do contencioso administrativo a juzes profissionais, munidos do status de verdadeiro juiz, independente da administrao pblica. 23 Gian Antonio Micheli, A Tutela Jurisdicional Diferenada do Contribuinte no Processo Tributrio (trad. Brando Machado). Direito Tributrio - Estudos em Homenagem ao Prof. Ruy Barbosa Nogueira (coordenao Brando Machado), So Paulo, Saraiva, 1984, p. 401, esp. p. 409. 24 Gian Antonio Micheli, A Tutela..., cit., p. 410. 25 J que, lembra Lapatza, determinadas garantias como depsito em dinheiro ou em bens ou avais bancrios so geralmente inacessveis a pessoas jurdicas ou empresas que se encontrem em dificuldades financeiras. Agrava tal circunstncia o fato de que no trata a Administrao de encontrar solues adequadas para problemas de tal natureza pois que, consoante denuncia el poder poltico trata de alejar de los ciudadanos la tutela de jueces y tribunales, porque sabe que nos es lo mismo tratar con un ciudadano que puede acudir com inmediatidez ante un juez a dirimir sus controversias (ob. cit., p. 96). 26 La estimacin indirecta, tal y como hoy est regulada en el ordenamiento espaol, supone una excepcin a este principio basilar [quin alegue un derecho ha de probarlo] que no debera tener cabida en el ordenamiento de un Estado de Derecho en el que, aun dentro del sistema de estimacin indirecta solo deberan tener cabida los medios de prueba generalmente admitidos en todo el ordenamiento, pues no puede compreenderse fcilmente porque los medios de prueba que a todos reconoce el ordenamiento son insuficientes slo cuando el acreedor es la Administracin tributaria. (Cf. Lapatza, ob. cit., p. 100) 27 Afirma Lapatza que muitas normas tributrias so produzidas com fundamento em conceitos hauridos da economia ou da contabilidade e oferecidas aos juzes como algo esotrico, extrao al mundo del Derecho implicando esta anomalia duas graves conseqncias: 1. os juzes acabam por ver-se exageradamente influenciados pelos pareceres dos tcnicos de arrecadao; 2. a matria tributria, por parecer estranha ao Direito, passa a ser pouco atrativa como campo de especializao para os magistrados. Diante disso, assevera: El crculo, ciertamente vicioso, del poder se va as cerrando: un Derecho tributario formulado de espaldas para la Ciencia del Derecho aleja de s los juristas y stos, cuando actan como jueces, pueden carecer de los conocimientos especializados precisos para otorgar una tutela judicial efectiva (ob. cit., pp. 102 e 103). 28 Idem, pp. 98, 99 e 100. 29 Idem, p. 101. 30 Ramn Valds Costa, Instituciones..., cit., p. 328. 31 Idem, pp. 328-330. 32 Ferrero Lapatza, Poder Tributario y Tutela Judicial Efectiva, Estudos em Homenagem a Geraldo Ataliba (1 - Direito Tributrio), coletnea de coordenao de Celso Antnio Bandeira de Mello, So Paulo, Malheiros, 1997, pp. 89-104. 33 Para um completo panorama do assunto no Direito espanhol consulte-se a obra coletiva de coordenao de Magin Pont Mestres denominada La Suspensin de los Actos de Liquidacin Tributaria y el Problema de las Garantias (Necesario equilibrio entre la potestad de ejecutoriedad de la Administracin y el derecho a la tutela judicial efectiva de los contribuyentes), Madrid, Marcial Pons, 1994. 34 Eduardo Garca de Enterra, La Batalla por las Medidas Cautelares, Madrid, Civitas, 1995, p. 25. 35 Sergio Trovato, Lineamenti del Nuovo Processo Tributario, Padova, Cedam, 1996, pp. 157 e ss., especialmente pp. 167 e 180. Para este autor, os bices defesa dos contribuintes, presentes na legislao anterior (D.P.R. 636/1972), estavam sujeitos a severas crticas por parte da doutrina, como Tesauro, Micheli, Torriani, Marona e Nazzaro, pois tais dispositivos representavam grosso ostaculo plena autuao do art. 24 da Constituio italiana que elevou o direito defesa categoria de direito inviolvel em qualquer estado ou grau de procedimento. 36 No mesmo sentido Tiziana Gerlin, Andrea Grosso, Stefano Marchese e Liliana Ramonda. La Riforma del Processo Tributari, Milo, Giuffr, 1996, pp. 132 e 133: Si tratta di un istituto di fondamentale importanza
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nelleconomia del processo tributario, visto che la previsione di una tutela cautelare va a colmare un vuoto esistente nel previgente sistema del contenzioso tributario, il quale vuoto minava alla radice leffettivit della protezione delle posizioni soggettive del contribuente. 37 Rodolfo Spisso, Tutela Judicial Efectiva en Materia Tributaria, Buenos Aires, Depalma, 1996, pp. 79 e ss. 38 Ferreiro Lapatza, Poder Tributario y Tutela Judicial Efectiva, cit., p. 98. 39 Dejalma de Campos, Direito Processual Tributrio, Atlas, So Paulo, 1993, p. 29. 40 Cf. Arruda Alvim, Processo Tributrio, ob. cit., pp. 41 e 41. 41 O art. 38 da Lei 6.830, de 22 de setembro de 1980 (Lei das Execues Fiscais), dispe que A discusso judicial da dvida ativa da Fazenda Pblica s admissvel em execuo, na forma desta lei, salvo as hipteses de mandado de segurana, ao de repetio de indbito ou ao anulatria do ato declarativo da dvida (...). Em nosso entender a enumerao deste artigo no pode ser exaustiva. 42 Ainda que de modo inortodoxo, exemplo que se tem notcia de ao direta de inconstitucionalidade com a finalidade de aumentar a arrecao de tributos, a que foi movida pelo Procurador-Geral da Repblica, colimando a declarao de inconstitucionalidade da Lei 8.200/91, a pedido dos governadores dos Estados do Rio Grande do Sul, Sergipe, Piau, Alagoas, Paraba e Pernambuco. Referida norma (hoje alterada pela Lei 8.682/93), veicula benefcio aos contribuintes ao reconhecer a impropriedade da aplicao do Bnus do Tesouro Nacional (BTN) para a correo do balano das empresas no ano de 1990, em face de sua defasagem em relao ao ndice de Preos e Custos (IPC), o que causou grande distoro na apurao do imposto de renda a pagar relativo quele perodo, permitindo a compensao em 6 anos do que foi recolhido a maior pelos contribuintes. A questo foi trazida ao Procurador-Geral da Repblica por governadores de diversos Estados pois uma diminuio na arrecadao de IR pela Unio implicava direta diminuio na arrecadao do AIR (Adicional do Imposto de Renda), de competncia dos Estados (recentemente tendo sido sua cobrana julgada inconstitucional pelo STF em ao direta de inconstitucioalidade, para 21 Estados, principalmente em face da ausncia de lei complementar que autorizasse sua instituio). de se reconhecer, todavia, que a ao direta de inconstitucionalidade utilizada precipuamente para a defesa coletiva dos contribuintes, sem que se exclua a possibilidade de novas hipteses como a do exemplo acima. 43 Tambm a ao popular pode prestar-se para finalidades tributrias, ainda que seja inusual. Podemos a esse ttulo referir recente exemplo de ao popular intentada com o objetivo de anular anistia fiscal a determinado segmento econmico, diminuindo a arrecadao do Estado. Em So Paulo foi proposta ao objetivando anular ato do Governo que concedeu benefcios aos bares e restaurantes, no que concerne sua dvida acumulada de ICMS - Imposto sobre Circulao de Mercadorias e Servios. Esta espcie de ao, quando de natureza tributria, pode, inclusive, revestir-se de carter bastante excepcional, uma vez que a Lei 4.717/65, adjudica a qualquer cidado legitimidade para propor a ao popular, o que faz que seja admissvel, por exemplo, que um cidado, na qualidade de contribuinte, alegando, v.g., violao ao princpio da isonomia pretenda anular benefcio fiscal concedido a outros contribuintes, causando leso ao patrimnio pblico. 44 A ao declaratria de constitucionalidade, por ser ao recentemente inserida na Constituio Federal de 1988 (e, como visto, de constitucionalidade discutvel) pode prestar-se, em tese, para a defesa do contribuinte, ainda que se tenha em mente, que, certamente seja meio inortodoxo para esta finalidade. 45 O mandado de injuno, quer nos parecer, pode perfeitamente ser utilizado com finalidade de assegurar o implemento de garantia constitucional de cunho tributrio. Isto porque, conforme esclarece Nelson Nery Junior: De outra parte, o objetivo do mandado de injuno no obter recomendao do Poder Judicirio para que o Poder ou rgo omisso implemente a norma constitucional programtica, mas exatamente o contrrio: aplique o direito constitucional ao caso concreto, sendo que a soluo dada pelo Poder Judicirio valer nica e exclusivamente para aquela hiptese. No se configura, portanto, como intromisso do Poder Judicirio na funo tpica do Poder Legislativo, pois no h emisso de sentena com carter genrico. (Princpios do Processo Civil na Constituio Federal, So Paulo, RT, 1992, p. 105) Adverte contudo o mencionado autor que assim no tem decidido o Supremo Tribunal Federal, contrariando a doutrina predominante. 46 Ou, mais corretamente, ao brasileiro ou estrangeiro residente no Pas (cf. Diomar Ackel Filho, Writs Constitucionais, So Paulo, Saraiva, 1991, p. 124). 47 A ao declaratria de constitucionalidade, apesar de seu carter legal genrico teve, como sabido, como motivao poltica para a sua criao exatamente facilitar ao Poder Pblico a arrecadao de tributos, com a obteno no Supremo Tribunal Federal de deciso de eficcia erga omnes que vincule, naquela questo, todas as discusses judiciais ou administrativas de natureza tributria. 48 Ainda que estes artigos estabeleam, para os embargos do devedor na execuo fiscal, regime processual
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semelhante aos embargos do devedor no Cdigo de Processo Civil (arts. 736 e ss.), no se pode negar tratar-se de regimes distintos, em que at mesmo os prazos para ajuizamento dos embargos so diferentes. 49 Consoante j prelecionava Arruda Alvim, ainda sob a gide do Cdigo de 39: Tenhamos em vista, primeiramente, a ao que o fisco pode mover contra o contribuinte. De um ponto-de-vista terico, consideremos dois aspectos: 1) se no houvesse lei especial alguma, e se no houvesse no sistema do Cdigo de Processo Civil dispositivo algum, disciplinando especificamente a ao do fisco contra o contribuinte, esta seria uma ao ordinria, cujo procedimento o disciplinado pelos arts. 291 do CPC e segs. [CPC de 1939]; 2) se, todavia, no sistema do Cdigo houvesse qualquer aluso ao deo fisco contra o contribuinte, tal ao viria disciplinada, precisamente, por tais dispositivos, os quais, desta forma, teriam criado um procedimento especial dentro da sistemtica do Cdigo, para as aes, ou ao, do fisco contra o contribuinte. Salientemos que, esta segunda soluo - procedimento especial dentro da sistemtica do Cdigo de Processo Civil - foi a eleita no Anteprojeto do Cdigo de Processo Civil, dado que definiu-se a, como ttulo executivo extrajudicial a dvida ativa da Fazenda Pblica da Unio, dos Estados, do Distrito Federal, dos Municpios e dos Territrios. Pargrafo nico. Entende-se por dvida ativa a proveniente de impostos, taxas, contribuies e multa de qualquer natureza, laudmios e aluguis, bem como alcance dos responsveis e reposies (art. 631). Todavia, conquanto seja este um caminho mais fcil e racional, no foi ele escolhido pelo atual legislador (Arruda Alvim, Processo Tributrio, Revista de Direito Pblico 16/39, especialmente p. 40). 50 de se lembrar o texto, j clssico, de Genaro R. Carri: Las clasificaciones no son ni verdaderas ni falsas, son serviciales o intiles; sus ventajas o desventajas estn supeditadas al inters que gua a quien las formula, y a su fecundidad para presentar un campo de conocimiento de una manera ms facilmente comprensible o ms rica en consecuencias prticas deseables. Siempre hay mltiples maneras de agrupar o clasificar un campo de relaciones o de fenmenos; el criterio para decidirse por una de ellas no est dado sino por consideraciones de conveniencia cientfica, didctica o prtica. Decidirse por una clasificacin no es como preferir un mapa fiel a uno que no lo es. Porque la fidelidad o infidelidad del mapa tiene como test una cierta realidad geogrfica, que sierve de tribunal inapelable, con sus ros, cabos y cordilleras reales, que el buen mapa recoge y el mal mapa olvida. Decidirse por una clasificacin es ms bien como optar por el sistema mtrico decimal frente al sistema de medicin de los ingleses. Si el primero es preferible al segundo no es porque aqul sea verdadero y ste falso, sino porque el primero es ms cmodo, ms fcil de manejar y mas apto para satisfacer con menor esfuerzo ciertas necesidades o conveniencias humanas. (Notas sobre Derecho y Lenguaje, 4 ed., Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 1990, p. 99)
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III. EXECUO FISCAL
1. NOES INTRODUTRIAS A autotutela da Administrao tributria encerra-se com a formao do ttulo executivo extrajudicial, que se procede atravs da inscrio do crdito tributrio definitivamente lanado e no pago (pretesa insoddisfatta),1 corporificando a denominada Certido de Dvida Ativa - CDA que aparelhar a execuo fiscal. A execuo forada dos bens do devedor d-se, no Brasil, atravs de ao prpria (disciplinada pela Lei 6.830/80) que deve ser proposta pela Fazenda Pblica perante o Poder Judicirio. H regimes, como na Itlia, em que embora a execuo fiscal seja regida predominantemente pelas normas de direito comum a prpria Administrao Tributria que promove a excusso dos bens do devedor (esecuzione forzata tributaria) j que as funes do magistrado so cometidas ao pretor e ao oficial exatorial.2-3 Embora, segundo Carnelutti, lo Stato un creditore que non pu aspettare, no se pode deixar desamparado o outro plo da relao tributria, o contribuinte. Assim, um regime de cobrana de crditos sintonizado com os reclames do Estado Democrtico de Direito, deve levar em conta dois matizes distintos: a necessidade de custear o Estado e o respeito integridade do contribuinte. Anteriormente, a matria relativa execuo fiscal fora tratada junto execuo de um modo geral, sendo regulada pelas disposies genricas constantes do Cdigo de Processo Civil. Antes disso, porm, o Decreto-lei 960, de 17 de dezembro de 1938, disciplinou o tema de modo autnomo. Com a consagrao do reconhecimento do interesse pblico, ao menos no plano retrico, que envolve a cobrana dos crditos tributrios, surge a necessidade de se dotar a Fazenda Pblica de meios mais aptos a garantir a arrecadao tributria, adotandose novamente um regime autnomo, fundado na idia de maior eficcia. Em substituio ao regime executivo do Cdigo de Processo Civil, no que tange aos crditos tributrios, surge novo regime inaugurado pela Lei 6.830/80, Lei de Execuo Fiscal (LEF), tendo por escopo tornar a execuo fiscal mais clere e segura.
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A Lei de Execuo Fiscal, inovando na cobrana dos crditos tributrios e outros a eles equiparados, veio trazer novas disposies no intuito de otimizar a cobrana desses crditos, crditos inscritos na Dvida Ativa.4 Mesmo havendo sido inaugurado novo regime para cobrana de tais crditos, as regras do Cdigo de Processo Civil remanescem subsidiariamente aplicveis. Quando omissa for a Lei de Execuo Fiscal, ou ainda, quando forem imprestveis suas disposies, por serem incompatveis com a sistemtica geral das execues, aplicar-se- o disposto no Cdigo de Processo Civil. Tem razo de ser o novo regime na idia de maior eficincia na cobrana do crdito tributrio, conseqentemente garantindo prestgio do interesse pblico a ele conexo, sendo opo do legislador dotar a Fazenda Pblica de instrumentos mais eficientes e cleres para a satisfao de seus crditos. Desta maneira cria-se, com vistas a atender o interesse pblico, um regime especial dotado de prerrogativas instrumentais postas disposio da Fazenda Pblica. No h, no entanto, consenso quanto legitimidade e necessidade de um regime especial, e muito menos consenso quanto amplitude das prerrogativas concedidas Fazenda Pblica no mister de cobrar tais crditos. Enquanto doutrinadores defendem a existncia de um regime especial a aparelhar a execuo fiscal, outros vem na existncia de um regime autnomo, apartado do sistema do Cdigo de Processo Civil, extravagncia desnecessria. Mais que conhecer as inovaes tcnicas trazidas pelo sistema da Lei 6.830/80, seus pontos de aproximao e de distanciamento com o regime anterior, faz-se necessrio empreender anlise crtica que leve em conta no s o interesse arrecadatrio, mas tambm as garantias do contribuinte.
2. REGIME DO CDIGO DE PROCESSO CIVIL E DA LEI DE EXECUO FISCAL
Colimando maior eficincia na cobrana dos crditos sob titularidade da Fazenda Pblica, veio o regime da Lei 6.830/80 a substituir o antigo procedimento consagrado no Cdigo de Processo Civil. No cotejo de ambos os diplomas se fazem necessrias algumas consideraes a respeito do processo executivo, tomado de maneira geral, e das especificidades desse processo para a cobrana da dvida ativa
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em sua ampla gama de acepes.5 Situa-se genericamente a execuo dos crditos tributrios na categoria das execues por quantia certa, fundadas em ttulo executivo extrajudicial. Mesmo havendo especialidade no trato da matria, ainda devem ser aplicadas como fonte subsidiria, e no raro integradora, as disposies do Cdigo de Processo Civil, em especial o Livro II do Diploma Processual, que tratam da execuo por quantia certa contra devedor solvente. Mesmo que a especialidade do tema confira Fazenda Pblica certas prerrogativas para satisfao de seus crditos, a matria permanece sob o influxo dos dispositivos do CPC atinentes execuo em geral. Os princpios gerais que regem o tema so vlidos porque a especialidade no supera o princpio geral, restrio e no ampliao, complementar; cuida-se no de outra espcie mas de subespcie. Nesse sentido Maria Helena Rau de Souza preleciona: o correto manejo da execuo fiscal, em que pese sua especialidade procedimental, h que iniciar pela compreenso de sua insero dentro do sistema jurdico, luz do qual se revela como subespcie de execuo singular por quantia certa, com base em ttulo executivo extrajudicial.6 A execuo fiscal, como realidade a ser compreendida dentro da execuo em geral, particularmente aps a promulgao da Constituio de 1988, alm de garantir o interesse do credor deve tambm levar em conta a incondicional defesa dos direitos do devedor, sob pena de se tornar arbtrio. Alis salutar, em se tratando de processo de execuo, fato no raro olvidado, propugnar-se pela aplicao de todas as garantias processuais que se aplicam s diferentes espcies de procedimentos.7 Orienta-se a execuo fiscal para eficiente satisfao do crdito, dotando a Fazenda Pblica de meios mais eficazes de cobrana, porm sem perder de vista a menor onerosidade ao devedor, que novamente no dizer de Dinamarco, constitui: uma linha da qual no ho de passar as atividades executivas essa, de necessidade do sacrifcio em face dos objetivos a realizar.8 Ao lado da necessidade de se buscar satisfazer o crdito fazendrio, surge a necessidade de se buscar tambm o respeito incondicional ao sistema de garantias da relao jurdica tributria. Desse limite, por mais que se propugne pelo interesse
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pblico da satisfao do crdito fazendrio, no pode passar a execuo fiscal.
a. Requisitos da execuo fiscal: a CDA. A execuo, por caracterizar-se como forma de constrio patrimonial, deve necessariamente se fundar em ttulo de reconhecido valor jurdico, quer advindo de sentena condenatria ou a esta equiparado por lei, sendo clebre a metfora de ser o ttulo executivo o bilhete de ingresso para a execuo. No poderia ser diferente na execuo fiscal. Porm, nesse caso cabem algumas consideraes a respeito do ttulo que aparelha a execuo, a Certido de Dvida Ativa, devido s suas particularidades. De plano, note-se que esse ttulo no se origina em sentena condenatria no existe execuo de carter tributrio fundada em ttulo judicial - e ao contrrio de outros ttulos executivos extrajudiciais que se formam ou bilateralmente ou por iniciativa do devedor (como os contratos ou os ttulos de crdito), a formao da Certido de Dvida Ativa (CDA) se d atravs de iniciativa exclusiva da Fazenda Pblica, que credora. Ao contrrio dos outros ttulos executivos onde se manifesta a vontade do devedor (ttulos extrajudiciais civis ou comerciais) ou o pronunciamento condenatrio do Poder Judicirio (ttulos judiciais), a Certido de Dvida Ativa manifestao da autotutela do Estado em matria exatorial. Somente se concebe a criao de um ttulo executivo extrajudicial unilateralmente pelo credor, sem que o devedor manifeste sua vontade, devido presuno de legitimidade de que se revestem os atos do Poder Pblico. na presuno de legitimidade da Certido de Dvida Ativa que se originam os requisitos necessrios ao ingresso no processo executivo - ttulo executivo lquido e certo. Deve-se presumir - como regra - a existncia do crdito e de todos os elementos necessrios sua cobrana antes de se iniciar a execuo forada. O crdito deve apresentar-se lquido, certo e exigvel, como dispe o Cdigo de Processo Civil. Porm, no executivo fiscal o que garante tais requisitos no a sentena de mrito ou a vontade manifesta do devedor, e a regularidade do ato de lanamento tributrio que autoriza a presuno de legitimidade de que goza a Fazenda Pblica. A liquidez, certeza e exigibilidade no instante do aforamento da ao executiva fiscal so fruto de mera presuno que poder vir a ser infirmada atravs dos meios de defesa de que dispe o executado, inclusive, em certos casos,
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por meio da exceo ou objeo de pr-executividade. A existncia presumida desses requisitos se faz necessria para que surja a execuo, processo autnomo que exclui discusses de mrito. Eis o motivo de no existir contestao na execuo e sim oposio de embargos. O objeto da execuo apenas a expropriao dos bens do devedor, sendo estranhas quaisquer consideraes quanto ao mrito no bojo da execuo. Submete-se a execuo prvia inscrio do dbito em dvida ativa, que est a cargo da Fazenda Pblica, que tem o dever de realiz-la. Ento, observadas as formalidades necessrias para o reconhecimento pleno do crdito a ser executado no mbito administrativo, pode ter incio a execuo fiscal. portanto limitada a execuo ao que foi aferido no procedimento administrativo que ampara o ato de lanamento e onde d-se o acertamento do crdito plasmado no ttulo que instrumentaliza a execuo.9 A CDA deve refletir de forma idnea o que se apurou no procedimento administrativo. Semelhante detalhe por vezes escapa autoridade fiscal. o que ocorre, por exemplo, quando sem se fazer referncia expressa no ttulo busca o Fisco cobrar a dvida de suposto responsvel cujo nome estranho execuo ou proceder alteraes no ttulo executivo que no foram legitimadas por anterior acertamento. No pode o ente arrecadador buscar o acertamento de seu crdito aps ter instrudo ttulo e dado incio execuo. O ttulo executivo para ser vlido, leia-se gerar presuno de liquidez e certeza, deve espelhar fielmente o que se apurou no procedimento administrativo - que a seu turno deve ter sido realizado em absoluta adstrio lei, material, formal e, em certos casos, processual - sob pena de ineficcia da execuo e nulidade do ttulo. Se no for regular o procedimento administrativo no haver presuno de certeza impossibilitando qualquer pretenso executria por parte do Fisco. No por outro motivo assenta-se hodiernamente a necessidade de maiores diligncias na formalizao do crdito tributrio, propugnando por maior cuidado do ente arrecadador quando da elaborao da certido, para que o contedo do ttulo e do procedimento que o instrui seja o mesmo.
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b. Emenda e substituio da CDA. Dentro do que j se mencionou a respeito da Certido de Dvida Ativa, ganham relevo os casos em que o ttulo pode ser substitudo ou emendado. Prev a Lei de Execuo Fiscal em seu art. 2, 8, a possibilidade de emenda e substituio da CDA por parte do Fisco, antes da deciso de primeira instncia. Cabe no entanto tomar essa prerrogativa com reservas, com vistas a no frustrar o direito de defesa do executado. Em se tratando de ttulos que encerram vcios atinentes ao prprio processo que d origem certido, a doutrina mais abalizada repudia a substituio do ttulo executivo por constituir alterao no objeto da lide. Nesse sentido, brilhantemente Luiz Carlos Derbi Bittencourt discorre sobre o contedo da certido de dvida ativa: O ttulo executivo deve reportar fielmente o processo administrativo, indicando os fatos como nele se reportam e a legislao tributria nele aplicada. Quer-se dizer, com isto, que a Certido de Dvida Ativa ser mera reproduo, em sntese, do processo administrativo. Diante de tais premissas, sero corrigveis apenas equvocos da Certido de Dvida Ativa que reflitam traduo errnea dos fatos descritos e das normas invocadas no processo administrativo. (...) O processo administrativo, em resumo, no poder ser revisto e alterado aps deflagrado o executivo fiscal, mediante iniciativa do credor.10 Consagrando a impossibilidade de ser feito o acertamento do crdito tributrio aps a execuo ter incio, por contrariar a estabilizao da lide, o alcance da possibilidade de emenda ou substituio fica adstrito limitao da imutabilidade do processo administrativo.11 Ou seja, impossvel sanarem-se vcios materiais, por se ofender o direito de defesa do executado, bem como no cabe ao judicirio san-los, sob pena de avocar competncia da autoridade fiscal, responsvel exclusiva, pelo lanamento tributrio. Face irregularidade material do ttulo, no h outro caminho seno seu cancelamento e repetio de todo o processo. Mesmo existindo a possibilidade de retificar ou substituir o ttulo executivo, essa prerrogativa se limita aos casos em que se mantenha a integridade do processo administrativo. No de forma alguma legtima a substituio de ttulo por outro que no se mantenha fiel ao que se apurou no processo administrativo. Se extravasa esse limite ilegtima a execuo, caracterizando abuso de ttulo tributrio. Quer-se significar com o exposto que somente nos casos de meros vcios
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formais que se pode cogitar a substituio ou emenda do ttulo executivo, afigurando-se administrativo. Embora em um primeiro momento os precedentes tenham sido rigorosos ao decretar a nulidade do ttulo por quaisquer vcios, esta orientao foi paulatinamente mitigada em favor do carter de instrumentalidade da norma em tela.12 Hoje recebe guarida o entendimento explicitado, que aponta a nulidade nos casos de vcios quanto constituio do crdito e no qualquer vcio de ordem formal. Nesse sentido as seguintes manifestaes de nossas Cortes: A omisso e o erro quanto aos requisitos do termo de inscrio so causas de nulidade desta e, conseqentemente, da certido que nela se baseou e do processo de cobrana. A nulidade da inscrio por defeito formal pode ser sanada pela apresentao de outra certido correta, mas s at o momento anterior concluso dos autos ao Juiz de 1 instncia para julgamento do executivo fiscal (...).13 E ainda reforando os casos em que cabe a emenda, transcreve-se a seguinte ementa do STF: Execuo Fiscal. Certido de dvida ativa. Omisso de requisito. Sendo a omisso de dado que no prejudicou a defesa do executado, regularmente excessiva, com ampla segurana, valida-se a certido para que se exercite o exame do mrito. Recurso extraordinrio conhecido e provido em parte.14 E no corpo do acrdo que deu origem ementa transcrita acima: Execuo Fiscal. Certido de dvida ativa. Omisso de requisito. 1 Perfazendo-se o ato na integrao de todos os elementos para a validade da certido, h que se atentar para a substncia e no para os defeitos formais que no comprometem o essencial do documento tributrio. 2 Invocao impertinente do art. 203 do CTN, eis que, a par da completude do ttulo inexistiu prejuzo para a defesa, que se exercitou plenamente. Outro no poderia ser o entendimento de nossas Cortes ao interpretar os limites da substituio e da emenda do ttulo que aparelha a cobrana da dvida ativa. Embora seja verdade que os institutos da substituio e da emenda atendam ao interesse pblico, revelando-se para muitos como poder-dever15 destinado a manter o ttulo fiel representao da obrigao, semelhante raciocnio no desonera a Fazenda Pblica de agir com responsabilidade, em especial no que concerne ao crdito de natureza tributria. A presuno de legitimidade que goza a
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como
limite
intransponvel
incolumidade
do
procedimento
Fazenda, bem como as prerrogativas postas ao seu dispor, no tornam jurdica qualquer modalidade de arbtrio. Certamente o dever de manter-se o ttulo executivo em conformidade com a obrigao que lhe deu origem s pode ser exercido quando tambm relevado o direito de defesa do contribuinte, que no pode de forma alguma ser frustrado em nome de pretenso interesse pblico. O interesse pblico em substituir ou emendar o ttulo executivo no prefere ao interesse pblico que h na garantia de defesa do contribuinte. Destarte, so condenveis os entendimentos que alargam o poder do Fisco para alm dos vcios formais. Chega-se no raro ao cmulo de buscar a alterao de elementos concernentes relao obrigacional, traduzida na Certido de Dvida Ativa, via emenda ou substituio do ttulo executivo sujeitando o contribuinte a flagrante ilegalidade.
c. Legitimidade e objeto da execuo fiscal. O conceito de dvida ativa nos termos da Lei 6.830/80 amplo, tendo por escopo assegurar aos entes pblicos instrumentos cleres para a satisfao de seus crditos. Resta porm saber quais os entes pblicos que podem valer-se do rito da Lei de Execuo Fiscal, para cobrar que tipo de crditos e quem se sujeita a esta cobrana, para se dar contornos precisos execuo fiscal. A importncia do tema reside na pretenso da Fazenda Pblica em ampliar a gama de sujeitos includos no plo passivo, sofrendo naturalmente a resistncia dos devedores. Por se instituir um rito especial, colocado disposio da arrecadao, devem se ter claros os sujeitos e o objeto desta ao exacional. A instituio de privilgios na execuo fiscal se deu em ateno principalmente figura do credor, que por representar o interesse pblico merece gozar de certas prerrogativas para satisfazer seus crditos. Assim, o que qualifica os crditos sujeitos ao rito especial sua titularidade, no o crdito propriamente dito. Ao conceituar os crditos que podem ser objeto de cobrana pelo rito da Lei de Execuo Fiscal, prestigiou-se o interesse pblico, na medida que justamente s os titulares - entes de direito pblico - so beneficiados pelas prerrogativas legais. Em sendo a ao de execuo fiscal ao exacional prpria, dotada, pois, de rito prprio para cobrar os crditos tributrios e outros a eles equiparados, aclaram-
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se as questes da legitimidade e do objeto da execuo fiscal, que remetem necessariamente ao regime especial institudo em lei. Constitui a legalidade limite inafastvel para dar feio execuo fiscal. o que se verifica da dico do art. 1 da Lei de Execuo Fiscal,16 que regula quais os entes pblicos a quem assiste titularidade, prismada pelo 1, do art. 2 da lei,17 que fixa como sujeitos cobrana pelo rito especial quaisquer valores sob titularidade dos credores definidos no art. 1. Desde logo, surgem na lei os legitimados para figurar no plo ativo da execuo fiscal, no dizer do artigo 1: Estados, Distrito Federal, Municpios e respectivas autarquias. No h maiores problemas para a fixao da legitimidade ativa, que decorre diretamente dos contornos da lei. So legitimados a figurar no plo ativo, alm dos entes de direito pblico propriamente ditos, tambm suas autarquias e, a partir da Constituio de 1988, as Fundaes Pblicas. Excetuam-se do regime especial as empresas pblicas ou de economia mista, que por sua funo, no so consideradas entes de direito pblico e sim privado. O que caracteriza a possibilidade de se recorrer execuo fiscal o carter pblico aferido no Texto Constitucional do sujeito ativo. Por essa razo, quando, por exemplo, uma autarquia est a exercer funo exclusiva da iniciativa privada, no se pode valer das prerrogativas da Lei 6.830/80, como ensina Manoel lvares.18 Embora o rito previsto na Lei 6.830/80 seja previsto levando em conta a condio do sujeito ativo, esses precisam estar exercendo atividade pblica, definida constitucionalmente, para legitimar suas prerrogativas.
d. Legitimidade passiva. Problema maior surge para se determinar o plo passivo da execuo fiscal, face ao interesse do Fisco ver ampliada a gama de sujeitos passivos, estendendo para alm do contido na lei suas prerrogativas. Dispe a Lei de Execuo Fiscal em seu art. 4 quais os sujeitos passivos da execuo fiscal, que sujeita alm do contribuinte (devedor), o fiador, o esplio, a massa falida, o responsvel legal e os sucessores. Por decorrer expressamente de lei, o rol dos sujeitos passivos deve ser visto de forma taxativa, no se admitindo analogias que permitam ao Fisco ampliar a gama dos responsveis pelo adimplemento da dvida. Por decorrer a condio de sujeito
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passivo, nos termos da Lei de Execuo Fiscal, de obrigao instituda em lei, no pode a Fazenda Pblica buscar responsveis no previstos na legislao aplicvel.19 Outro fato digno de nota a necessidade de haver prvio acertamento, apurando-se a situao de devedor do responsvel por crdito tributrio, para que se possa cobr-lo. O acertamento do crdito e regular inscrio na dvida ativa so condies necessrias para que haja cobrana do responsvel. No dizer de Humberto Theodoro Jnior: Enfim, o procedimento administrativo que precede inscrio que enseja a oportunidade para definir quem vem a ser o devedor principal, subsidirio ou co-responsvel. (...) Sendo a execuo fiscal regulada pela Lei 6.830 puro procedimento executivo, continua a meu ver, inadmissvel, em feito da espcie, pretender a Fazenda o acertamento da responsabilidade de terceiros ou coobrigados que no figuraram no processo administrativo e contra quem no se formou o ttulo executivo, que a Certido de Dvida Ativa.20 Fora dos casos expressamente previstos em lei de substituio do responsvel, como esplio no caso de morte, deve haver necessariamente o acertamento do crdito tributrio para ser vlida a cobrana, sob pena no haver ttulo hbil a instruir a cobrana. Por exemplo, no caso de impostos sobre a propriedade como IPTU ou ITR, havendo mais de um titular do domnio til (solidariedade de fato), ambos podem ser acionados para adimplir o dbito. Porm, essa possibilidade est condicionada a procedimento administrativo que apure adequadamente a responsabilidade tributria de todos que pretende o Fisco cobrar permitindo-lhes, outrossim, que apresentem administrativamente suas impugnaes. No se pode, aps constitudo ttulo que no sujeite divida o responsvel, sem haver prvia apurao de seu dbito, cobrlo pela dvida. S pode haver cobrana no caso de existir ttulo que sujeite, tanto o devedor, quanto o responsvel, ao processo executivo, sob pena de ineficcia da execuo em relao quele que no figura na CDA como obrigado. A presuno de existncia e validade dos requisitos necessrios proposio da execuo, s existe na medida em que forem objeto do procedimento administrativo adequado. Concluindo, tanto os sujeitos da execuo (legitimados) fiscal, quanto os crditos que se submetem ao rito especial (objeto) devem ser aferidos de maneira cuidadosa, encontrando-se seus contornos nos limites da lei. Deve-se
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necessariamente buscar na integridade do texto legal critrios claros para se fixarem os limites do processo de execuo fiscal, no se permitindo analogias que estendam os privilgios da Fazenda Pblica para alm do estritamente necessrio.21 Velha lio de hermenutica ensina a interpretar privilgios sempre de maneira restritiva. No magistral dizer de Ronaldo Cunha Campos regras instituidoras de privilgios inadmitem interpretaes extensivas e muito menos ampliaes generosas,22 no se podendo de forma alguma tomar o interesse pblico no adimplemento das dvidas como meio de alargar as possibilidades da execuo fiscal.
3. COMPETNCIA NAS EXECUES FISCAIS a. Competncia territorial. Antes de qualquer considerao a respeito do procedimento previsto pela Lei de Execuo Fiscal, cabe comentar algo a respeito da competncia para julgamento dessas aes. O problema da competncia nas aes de execuo fiscal ditado pela titularidade do crdito a ser cobrado. O respeito capacidade de cada ente poltico regular sua arrecadao, e ao prprio pacto federativo, constituem o elemento nodal da idia de competncia em matria tributria. Vincula-se necessariamente a questo da competncia Constituio. A matria de competncia para a execuo fiscal respeita a repartio delimitada constitucionalmente, cabendo Justia Federal o julgamento dos casos em que figure a Unio ou suas autarquias de acordo com o art. 109, I, da CF/88. J os crditos em que os entes arrecadantes sejam os Estados, o Distrito Federal e os Municpios competem, por excluso, Justia Estadual. Quanto competncia territorial, em se tratando de crditos federais, essa cabe Justia Federal, por ser justamente o rgo pblico autor da ao exacional. O foro competente para conhecer da causa via de regra o do domiclio do executado, parte adversa do processo, considerando-se as disposies do art. 578 do Cdigo de Processo Civil. H tambm previso no Cdigo Tributrio Nacional que fixa critrios no caso de omisso do domiclio fiscal (art. 127 do CTN), integrando o preceito constitucional com vistas a evitar que se frustre o direito de
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ao da Fazenda Pblica, face ao desconhecimento do domiclio fiscal do executado. Questo peculiar diz respeito aos casos em que por ausncia de vara federal na comarca do domiclio do executado, passa a causa para a competncia do juzo monocrtico estadual, continuando, porm, a competncia recursal a cargo da Justia Federal. o que se verifica nos 3 e 4 do art. 109 da CF. Se o caso claro nas hipteses em que autora instituio de previdncia social (por exprimir a exata letra da lei), passa a haver dvida nos casos em que a autora no se enquadra na hiptese. Nesses casos, consoante Silva Pacheco, adota-se interpretao restrita do ditame constitucional, preservando a competncia originria da Justia Federal, devido excepcionalidade do caso.23 So legalmente limitadas as possibilidades de se delegar a jurisdio de primeira instncia federal Justia Estadual. Tal ocorre somente nos casos elencados na primeira parte do 3 do art. 109 CF/88, no se admitindo extenso nesse sentido. Passada a questo da competncia da Unio e suas autarquias, passa-se anlise da competncia da Justia Estadual. Por excluso, compete Justia Estadual julgar os casos em que figurem os Estados, o Distrito Federal e os Municpios, ressalvado o caso de delegao j mencionado.
b. Competncia material - preferncias do crdito fazendrio. Cuida o art. 5 da Lei de Execuo Fiscal24 da competncia exclusiva do juzo e sua preferncia. A ttulo exemplificativo so enunciados o juzo da falncia, concordata, liquidao, insolvncia e inventrio. J bem observara Silva Pacheco que o artigo fixa a competncia exclusiva do executivo fiscal, o que quer significar em ltima instncia, que h preferncia do juzo de execuo fiscal sobre quaisquer outros juzos, por mais especializados que sejam. Elenca as seguintes conseqncias como decorrentes da aplicao do referido artigo: a) que, se j houver execuo fiscal contra determinado sujeito que vier a ter ajuizada a sua falncia, concordata, liquidao, insolvncia ou inventrio, prossegue aquela, normalmente, sem atrao de qualquer juzo por mais universal que seja tido; b) que, se j houver esses processos ou outros em curso, a Fazenda no est obrigada a intervir neles, alis, como dispe, expressamente o art. 29, podendo
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propor a execuo fiscal no seu juzo competente; c) que, se j houver mandado de segurana, ao declaratria, ao de repetio de indbito, ao de anulao de dbito, relativamente ao objeto da dvida ativa, o ajuizamento dessas aes elide o da execuo fiscal.25
c. Competncia recursal quanto ao valor de alada. Finalmente, cabem algumas consideraes quanto competncia em funo do valor da causa ou valor de alada. Embora no seja feita restrio competncia ordinria em funo do valor da causa, a competncia recursal sofre limitao em funo do valor da causa. Limita a Lei. 6.830/80 a gama de recursos que podem ser manejados contra a Fazenda Pblica nas causas de valor inferior a 50 OTN (Obrigaes do Tesouro Nacional). Consoante o art. 34 da Lei de Execuo Fiscal,26 s se admite questionar a sentena de primeiro grau via embargos infringentes e de declarao. Fica ento o acesso ao duplo grau de jurisdio limitado via dos recursos previstos no art. 34, criando-se limitao de alada nas execues fiscais. Quanto limitao recursal prevista no art. 34, fundada no valor da causa, grande parte da doutrina a v com naturalidade. Justificando seu magistrio esses doutrinadores baseiam-se em argumentos histricos, tais como a existncia de disposio anloga no Cdigo de Processo Civil de 1939, e no fato de se estar prestigiando a celeridade reclamada pela execuo fiscal. Neste sentido, diz Manoel lvares: Ocorre que o dispositivo vem de encontro tendncia moderna de se buscar maior efetividade na prestao jurisdicional, eliminando formalismos inteis em busca de uma justia mais clere e eficaz.27 No obstante srio magistrio a propugnar pela regularidade do art. 34 e as limitaes por ele institudas, no parece essa a melhor orientao a ser seguida. Sem dvida alguma avanou largos passos na efetivao da justia o direito processual ao professar a inafastabilidade da ampla defesa. No caso em tela se afirma sem susto a impropriedade do dispositivo. No h de se conceber, ao menos na vigncia da nossa Constituio, a possibilidade de se suprimir o direito de acesso ao judicirio, seja em primeira ou segunda instncia. A ampla defesa e o pleno direito de ao, se tomados como garantias efetivas, como demanda a moderna processualstica, fulminam a legitimidade da limitao fundada no valor de alada.
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Mesmo ante a imprestabilidade do dispositivo, no vm se questionando em nossos tribunais sua legitimidade, que aceita sem reservas, acolhida equivocadamente como inofensiva. Porm, j na promulgao da lei, advertia Agostinho Sartin com pesar: Essa disposio, entretanto, dificilmente ser impugnada com sucesso ante o Poder Judicirio. Mesmo assim sustentava o professor firmemente sua doutrina: E este tipo de preceito tem sido admitido pacificamente, e no se v aqui nenhuma inconstitucionalidade. No minha opinio. Acho que tambm se discrimina em funo do valor, em funo da fortuna, e se infringe, aqui, neste art. 34, o princpio da igualdade.28 Ora, limitando-se a possibilidade de interpor recurso, fundada em critrio pecunirio, est-se a limitar o prprio direito de ao. Note-se, guisa de arremate, que os recursos previstos trazem limitada a matria suscetvel de discusso, restringindo, e muito, a possibilidade de manifestao do contribuinte. Constitui o dispositivo ntida supresso do duplo grau de jurisdio. Caso no haja obscuridade ou haja unanimidade para fundamentar o recurso, passar em julgado a deciso de primeira instncia, sem que possa sequer ter tido o contribuinte possibilidade de recorrer. Assim fere o dispositivo da isonomia e as mais elementares garantias processuais, estando a merecer olhares mais crticos dos juristas.
4. CONSEQNCIAS DO AJUIZAMENTO DA EXECUO FISCAL Como forma de se garantir a autonomia da cobrana de dvidas de titularidade da Fazenda Pblica, pretendeu a Lei de Execuo Fiscal criar a independncia completa do executivo fiscal. Em seu art. 38 a Lei 6.830/8029 buscou restringir a possibilidade de discusso judicial da dvida ativa ao de execuo fiscal, salvo nos casos de mandado de segurana, ao de repetio de indbito ou ao anulatria do ato declarativo da dvida, esta procedida do depsito preparatrio do valor total da dvida. A letra do art. 38 da LEF vem gerando vivas controvrsias acerca da validade, ou no, do seu contedo. De um lado, h autores que no vem qualquer sorte de inconstitucionalidade neste artigo. De outro, h autores que lhe do a pecha de
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inconstitucional por restringir o direito de ao constitucionalmente assegurado. A questo h de ser analisada com o devido temperamento. Andou bem a lei ao buscar prestigiar o juzo da execuo fiscal, louvvel a inteno de se evitar a procrastinao dos processos, com os inconvenientes que acarreta no s Fazenda Pblica, como s partes.30 Porm, o prestgio ao executivo fiscal no pode de maneira alguma criar bice ao direito de ao do contribuinte. Sob este prisma, inegvel a censura que merece a Lei de Execuo Fiscal. A idia de se dotar de exclusividade a discusso judicial da dvida ativa no chega ao ponto de se poder melindrar o direito de ao constitucionalmente previsto. Neste sentido preleciona com inegvel clareza Maria Helena Rau de Souza: O dispositivo legal em foco, no decorrer da vigncia da Lei 6.830/80, teve sua aplicao literal afastada, quer pela doutrina especializada, quer pela jurisprudncia de nossos Tribunais, em favor de interpretao que lhe assegurasse harmonia com a garantia constitucional de amplo acesso aos rgos jurisdicionais (art. 5 XXXV, da CF). Com efeito, a norma constitucional acima referida, ao estatuir que a lei no excluir da apreciao do Poder Judicirio leso ou ameaa a direito, no seleciona os remdios processuais cabveis, os quais decorrem, em ltima anlise, da natureza da pretenso deduzida em juzo e do pedido formulado aos modelos oferecidos pelo direito processual. Assim, revela-se inadmissvel, em face da ordem constitucional vigente, restringir a discusso judicial da dvida fiscal, fora do quadro da execuo, via do mandado de segurana, da ao de repetio do indbito ou da ao anulatria do ato declarativo da dvida, esta ainda, com a nota de exigncia de depsito preparatrio, nada obstante constituam as vias mais utilizadas para o questionamento, em juzo, da exao fiscal.31 Do cotejo do que pretendeu a Lei de Execuo Fiscal com a expressa manifestao constitucional se infere que no h de se propugnar pela restrio pretendida na lei, sendo o nico limite ao direito de ao do contribuinte a prpria natureza da ao a ser intentada. Havendo compatibilidade entre a via processual eleita e a pretenso a ser deduzida, tornam-se impertinentes quaisquer limitaes legais, na exata medida do preceito: a lei no excluir da apreciao do Poder Judicirio leso ou ameaa a direito. Outro ponto que merece severa censura a previso de cauo para a
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propositura de ao anulatria do ato declarativo da dvida. Pretendeu a Lei de Execuo Fiscal criar injustificada ofensa isonomia, contrariando frontalmente os princpios de justia mais caros ao constituinte brasileiro. Na lio de Humberto Theodoro Jnior: Nesse passo, todavia, entendo que a Lei 6.830 violou uma das garantias constitucionais dos direitos do homem, ou seja, o direito de ter sempre suas leses de direitos individuais apreciadas pelo Poder Judicirio, mormente quando o contribuinte for pobre ou no dispuser de recursos suficientes para custear o depsito imposto como condio de procedibilidade. Impedir a ao declaratria ou a anulatria do dbito fiscal apenas porque o devedor no dispe de recursos para a segurana do juzo o mesmo que negar a tutela jurisdicional a quem no foi bafejado pela sorte com os favores da riqueza, em consagrao de odiosa discriminao entre afortunados e miserveis.32 A relao entre a propositura da ao de execuo fiscal com outras aes, bem como seu cabimento, no pode ser aferida literalmente no texto da Lei de Execuo Fiscal. Como se viu, a limitao pretendida quanto necessidade de depsito ofende os ditames constitucionais e no pode ser vista sem os devidos temperamentos. Neste sentido, vm decantando nossos Tribunais a letra da lei, primando por um entendimento constitucionalmente vlido. Assim se pronunciam nossas Cortes quanto questo do depsito recursal: O depsito preparatrio do valor do dbito no condio de procedibilidade da ao anulatria;33 Tal obrigatoriedade (do depsito preparatrio) ocorre se o sujeito passivo pretende inibir a Fazenda Pblica de propor a execuo fiscal;34 O depsito s suspende a exigibilidade do crdito tributrio se for integral e em dinheiro.35 As conseqncias do ajuizamento da ao de execuo fiscal no vo ao ponto de romper com a sistemtica processual vigente e com os preceitos constitucionalmente consagrados. Somente uma interpretao que leve em conta a sistemtica processual vigente, orientada pelos princpios magnos que pode responder questo dos limites s conseqncias do ajuizamento da execuo fiscal. O direito de ao constitucionalmente assegurado no pode ser limitado pelo interesse fiscalista da Lei de Execuo Fiscal. A possibilidade, ou no, de se discutir a dvida ativa no deflui do art. 38 da Lei 6.830/80. O critrio a ser levado para se discutir a dvida ativa por mais de uma via resulta da compatibilidade entre as aes,
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em se respeitando seus requisitos especficos e no havendo incompatibilidade entre seus contedos no h de se limitar o direito de ao.
5. PROCEDIMENTO NA EXECUO FISCAL Visto o objeto, a legitimao, a competncia e as conseqncias do ajuizamento das execues fiscais, cabe analisar o procedimento a que se sujeita o executivo fiscal, levando em conta as inovaes pretendidas pela Lei 6.830/80 e sua legitimidade perante a sistemtica exigida pelo processo de execuo
constitucionalmente informado.
a. Petio inicial. Por ser o princpio do procedimento de execuo, cabe enunciar algumas das peculiaridades de que se reveste o libelo inicial nas cobranas movidas pela Fazenda Pblica. J na pea inicial se manifesta a tendncia de simplificar o processo de execuo, tornando mais expedita a petio inicial, facilitando a execuo fiscal.36 Inova a petio inicial no que tange aos seus requisitos, apartando-se do disposto no Cdigo de Processo Civil. Haja vista o disposto no art. 6 da Lei de Execuo Fiscal, torna-se claro o intuito de dispensar a inicial de uma srie de requisitos que so previstos pelo cdigo. A possibilidade de se dispensar uma srie de requisitos da petio inicial se d, em grande parte, por integrar a inicial a prpria CDA, que traz fundamentos suficientes para que se exera o direito de ao e a ampla defesa. Assim, alm da inicial ser instruda com o ttulo executivo, a certido e a inicial podem constituir um nico documento, inclusive preparado por processo eletrnico, prestigiando a praticidade. No h dispensa dos requisitos necessrios para que bem se apreenda a pretenso deduzida em juzo, apenas esses elementos agora passam a integrar a CDA, dispensando repetio na petio inicial. Outro ponto que merece destaque a dispensa da necessidade da Fazenda Pblica especificar as provas que deseja produzir na inicial. Essa possibilidade se d em prestgio presuno juris tantum de legitimidade que goza a exao. Tambm facultado no decorrer do procedimento que a Fazenda Pblica busque trazer baila novos argumentos que robusteam sua pretenso.
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Finalmente, quanto ao valor da causa, esse representa o valor da dvida e demais encargos que taxativamente integram a dvida ativa, no havendo grandes alteraes quanto ao instituto, ressalvada a vedao impugnao ao valor da causa na execuo fiscal. A impugnao ao valor da causa constitui preliminar dos embargos execuo fiscal, sendo estranha execuo propriamente dita, pois esta no versa mrito. Atende simplificao da inicial o princpio da economia processual, sem contanto descuidar do devido processo legal e da ampla defesa. As prerrogativas postas em favor da Fazenda Pblica, no que atina pea inicial, cumprem bem o mister de dar celeridade e eficincia cobrana da dvida ativa.
b. Despacho inicial. Uma vez proposta a lide, cabe ao Judicirio apreciar sua legitimidade, analisando seus requisitos de admissibilidade, dando incio o quanto antes ao processo. Destarte, aps a apresentao da pea vestibular da execuo fiscal trs conseqncias so possveis: 1) a inicial atende os requisitos e aceita, tida por vlida; 2) a inicial carece de vcios formais merecendo reforma a ser levada a cabo pelo autor; 3) a inicial contm vcios materiais e deve ser rejeitada liminarmente pelo juiz. No caso da inicial conter vcios meramente formais, deve-se aplicar o disposto no art. 616 do Cdigo de Processo Civil, corrigindo-se a pea em dez dias, sob pena de indeferimento. Aqui, no h de se cogitar a existncia de vcios materiais, que certamente no podem ser sanados pela Fazenda Pblica, somente defeitos formais admitem que se corrija a inicial, como j se aludiu. Nos casos em que no so atendidos os requisitos tidos por necessrios para o aperfeioamento da inicial, como previsto na Lei 8.630/80, cabe ao juiz indeferir de plano a inicial, por ser impossvel seu acertamento. Silva Pacheco enumera as seguintes possibilidades de acordo com a Lei de Execuo Fiscal: ilegitimidade patente da parte e falta de pedido nos termos do art. 6 da Lei 6.830/80.37 Insta notar que nos casos de indeferimento da inicial, seja por inobservncia da necessidade de se corrigir a inicial, seja por inpcia patente da pea, cabe recurso de apelao para o tribunal competente.38 Vistos os casos em que se apresenta irregular a inicial, cabe estudar os casos
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em que a inicial regular, ensejando as conseqncias previstas na Lei de Execuo Fiscal. Do despacho que admite a regularidade da inicial surgem as conseqncias previstas no art. 7 da Lei de Execuo Fiscal, quais sejam: citao do executado, penhora se a dvida no for paga ou garantida, arresto se o executado no tiver domiclio ou se ocultar, registro das medidas constritoras independente de pagamento, avaliao dos bens. Do despacho inicial ento surge a ordem para que se processem as medidas previstas no art. 7 da Lei 6.830/80. Note-se que o referido dispositivo legal rompeu com a prtica processual consagrada pelo Cdigo de Processo Civil. Justifica o artigo Humberto Theodoro Jnior da seguinte maneira: Para evitar sucessivos retornos dos autos ao juiz para simples atos de encaminhamento processual.39 Do simples despacho que admita a regularidade da pea inicial decorrem todas as conseqncias que so previstas pela Lei de Execuo Fiscal, independente de novos despachos do juiz.
c. Citao. A citao na forma concebida no bojo da Lei de Execuo Fiscal rompeu, e muito, com a tradio consagrada no processo executivo disposto no Cdigo de Processo Civil. No por outro motivo, o tema tem gerado acalorados debates quanto legitimidade das prerrogativas da Fazenda Pblica em face dos direitos assegurados ao executado, no que compete tambm citao. De plano, podem-se apontar as novidades trazidas pela execuo fiscal, para depois empreender anlise crtica sobre elas. Inova a citao na execuo fiscal nos seguintes pontos: citao de regra pela via postal; se feita por edital, feita em via nica em peridico oficial no prazo de trinta dias; concesso do prazo de defesa de cinco dias para pagamento ou segurana do juzo; despacho ordenando a citao suspende a prescrio. Mesmo sendo a citao no processo de execuo diversa do processo de conhecimento ou cautelar, onde nessa chama-se o ru para apresentar defesa e naquela para pagar, ainda merece todo prestgio a doutrina que preleciona a importncia da citao. No se deve admitir qualquer mitigao no princpio do devido processo legal no processo de execuo. Com razo assevera Silva Pacheco: Se ela indeclinvel no processo de cognio, por mais forte razo o no de execuo, preordenado para entrar na esfera patrimonial do executado, para
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deles extrair valores soluo judicial do ttulo executivo.40 Renova-se a importncia da citao regular por ela constituir o incio do processo, no se podendo, como por vezes pretende o Fisco, buscar a eficincia da execuo fiscal s custas da citao real e pessoal.
d. Citao postal. Disps a Lei de Execuo Fiscal no sentido de tomar como regra geral a citao postal.41 Ao contrrio do regime previsto no Diploma Processual, que toma a citao postal como exceo, conforme se depreende dos arts. 222 e 223, na execuo fiscal a citao se d principalmente pela via postal. Aps o despacho inicial, salvo requisio do credor em outro sentido, se d a citao postal confirmada por aviso de recebimento (AR). Tambm no momento de aperfeioamento da citao inova a Lei 6.830/80. No regime anterior os prazos corriam a partir da juntada do AR aos autos. J no regime da cobrana fiscal os prazos comeam a correr a partir do momento em que tomou cincia o executado da cobrana judicial, conforme consta no AR. Caso no se possa determinar com preciso a data de recebimento no AR, presume a lei que a citao se deu dez dias aps a entrega da carta no correio. Silva Pacheco critica a forma de se contar o prazo para a defesa, pois tanto a verificao do prazo de cinco dias a partir da cincia da execuo, como a contagem dos dez dias da entrega da carta na agncia, continuam a depender da juntada do AR aos autos. Sem a juntada do AR nos autos o juiz no pode verificar nenhum dos prazos.42 Ainda anota Silva Pacheco que a falta de uniformidade para se determinar o momento da citao acaba retardando a execuo em vez de dinamiz-la, prestando desservio execuo fiscal. Quanto forma pela qual h de ser entregue o aviso, e suas conseqncias, surgem controvrsias. De um lado o entendimento sustentado pela jurisprudncia43 e por autores como Humberto Theodoro Jnior44 e Miriam Costa Rebollo Cmera,45 no sentido de se admitir que a citao no seja necessariamente pessoal, devido especialidade da Lei 6.830/80. Sustenta-se a tese com base na especialidade do disposto no inc. II do art. 8 da Lei 6.830/80, bastando para haver citao vlida que se entregue a carta no endereo do executado, no se fazendo
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necessria a entrega pessoal. Por ser dispositivo especial, segundo esta corrente, no se aplicaria o pargrafo nico do art. 223 do CPC, que diz que a citao ser pessoal, valendo a simples entrega no endereo do executado para haver a citao vlida. Em sentido diametralmente oposto, e em posio mais de acordo com a interpretao sistemtica que o tema reclama, est o magistrio de Silva Pacheco: A citao pelo correio no ficta, mas pessoal, pela via postal, devendo ser entregue pessoalmente, ao devedor sujeito execuo forada. Por esse motivo, falta de norma na Lei 6.830/80 sobre como fazer a entrega, adota-se supletivamente, a do pargrafo nico do art. 223 do CPC.46 No v o ilustre jurista regra a derrogar o disposto no CPC no que atina forma como deve ser aperfeioada a citao, devendo necessariamente ser a citao pessoal, sob pena de nulidade. Tal entendimento se afigura mais correto principalmente por prestigiar o valor da citao, no tendo a interpretao gramatical pretendida pela outra corrente o condo de transformar a necessidade da citao pessoal - corolrio do devido processo legal - em citao ficta. Discorrendo sobre a citao e seu matiz constitucional a preciosa lio de Agostinho Sartin: Quando o texto constitucional em cogitao garante acesso ao Poder Judicirio, para reparao ou restaurao de direito individual esta, ipso facto, garantindo o direito a ao; portanto, o direito de postular em juzo, automaticamente, o direito de ao, que e um direito constitucional irrestrito, insuscetvel de restrio ou supresso por qualquer norma infraconstitucional. Ao assegurar, implicitamente, a Constituio, o direito de ao, assegura, tambm, o direito a citao do demandado, porque se a constituio assegura ao autor da demanda garantias e direitos individuais, o demandado tambm e um cidado que tem esses mesmos direitos e garantias constitucionais assegurados pelo mesmo texto constitucional. A pretexto de se amparar o direito individual no se poder violar a esfera de liberdade jurdica, do ru, do suplicado. As mesmas garantias constitucionais, a mesma esfera de liberdade jurdica deferida, garantida ao demandado, que ter as mesmas garantias do devido processo legal, atribudas ou reconhecidas ao autor.47
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e. Citao por edital. Trs hipteses ensejam a citao editalcia: a frustrao da citao postal, executado no exterior, e no caso que a Fazenda assim requerer desde que de acordo com o disposto no CPC, art. 231 (local inacessvel e demais casos legais). Inova a citao por edital em relao ao disposto na execuo comum em dois pontos. Quanto ao prazo, esse passa a ser de trinta dias para ser considerado citado o executado, a no ser no caso de devedor no exterior, onde o prazo dilatado para sessenta dias. Quanto forma, s haver uma citao em rgo oficial, sem necessidade de se publicar editais na imprensa comum. Ambas as novidades vo no mister de tornar mais expedita a execuo fiscal, no sujeitando a Fazenda Pblica a delongas.
f. Interrupo da prescrio. Nesse ponto reside um dos pontos mais polmicos trazidos pela Lei de Execuo Fiscal, que vem sendo discutido h tempos pela doutrina e pela jurisprudncia, ensejando concluses das mais diversas. Podem-se trazer a lume diversas interpretaes quanto norma inserta que disciplina a interrupo da prescrio. Sem dvida alguma constitui a interrupo da prescrio injustificado privilgio a favor da Fazenda Pblica, que mereceu a pecha de discriminatria e odiosa, no dizer de Silva Pacheco.48 No sem razo foram feitos esforos doutrinrios e jurisprudenciais no sentido de se afastar to odiosa norma, buscando mitigar sua aplicabilidade. Porm, como assevera em tom tanto quanto melanclico Humberto Theodoro Jnior: (...) o sistema da lei nova foi, intencionalmente, diverso sendo bvio o intento de modificar o ato interruptivo (...) Pensar de outra forma se me afigura temerrio e mesmo tentativa de negar a evidncia.49 Neste sentido a prpria exposio de motivos da Lei de Execuo Fiscal, corrobora o afirmado anteriormente.50 Pode-se elencar trs entendimentos doutrinrios e jurisprudenciais a respeito da interrupo da prescrio. Primeiramente, h entendimentos que propugnam pela plena aplicao do disposto na Lei de Execuo Fiscal, tanto na doutrina,51 quanto na jurisprudncia.52 Tal magistrio se funda primeiramente na regularidade do
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disposto na Lei 6.830/80 com o sistema processual, no constituindo o dispositivo novidade alguma, sendo inclusive previsto pelo Cdigo de Processo Civil de 1939, no seu art. 166, 2, e confirmado no atual Diploma Processual no art. 219, 1. Quanto s crticas que subtraem da competncia de lei ordinria a prescrio em matria tributria tambm defendem seu entendimento os cultores desse magistrio. Em defesa da aplicabilidade da prescrio conforme disposto na Lei de Execuo, argumentam que no foram levantados quaisquer bices aplicabilidade do disposto no antigo Diploma Processual e no atual, ao disposto no Cdigo Tributrio Nacional. Sustenta tambm o entendimento mencionado, a natureza processual da prescrio tributria, que no seria objeto de lei complementar e sim processual.53 Outra posio sustentada na jurisprudncia54 e na doutrina vai no sentido de se propugnar pela aplicao das disposies do Cdigo de Processo Civil, considerando as disposies da Lei de Execuo Fiscal imprestveis. Silva Pacheco defensor desta corrente taxativo ao repudiar o privilgio fazendrio e tece arguta crtica suposta conformidade do art. 8, 2, da Lei 6.830/80 s disposies do Diploma Processual. Diz o mestre taxativamente: Embora o 1 do art. 219 do CPC de 1973 tenha redao semelhante, v-se complementado pelos 2, 3, 4, 5 e 6 do mesmo artigo, no sentido de complementar-se a citao dentro de certo prazo, sob pena de consumar-se a prescrio.55 Destarte no estariam afastadas as disposies do Diploma Processual, ainda permanecendo necessria a efetiva citao para que se interrompesse a prescrio, de acordo com a sistemtica vigente. Finalmente, tem-se a posio que v prevalncia nas disposies do Cdigo Tributrio Nacional.56 Esse entendimento funda-se no entendimento de serem as normas quanto prescrio da execuo do crdito tributrio matria exclusiva de lei complementar, conforme dispe a Constituio.57 A grande questo que se apresenta quanto a esse entendimento atina natureza da prescrio tributria, se essa seria norma geral de direito tributrio, portanto objeto de lei complementar, ou se seria objeto de mera lei ordinria. Grande parte dos tributaristas propugna pela integridade do art. 146 do CTN, que no poderia ser alterado pela Lei de Execuo Fiscal, lei ordinria, incapaz de derrogar o CTN. Entre os cultores dessa tese,
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somente entre aqueles que se dedicaram ao estudo da Lei de Execuo Fiscal, podem ser citados: Manoel lvares,58 Zuudi Sakakihara,59 Eduardo Bottallo,60 Adnilton Jos Caetano,61 entre outros. Do magistrio supracitado, calcado em expresso ditame constitucional, esvazia-se o debate quanto legitimidade do Cdigo Tributrio Nacional para disciplinar o tema da prescrio, ao menos quanto aos crditos tributrios. No dizer de Eduardo Bottallo: Por decorrncia dessa submisso [ Constituio], dvidas no restam quanto ao fato de que tanto em matria de decadncia como de prescrio, o regime aplicado a contribuies o do CTN, compreensivo da generalidade dos tributos.62 (esclarecimentos nossos entre chaves) Subsiste na doutrina discusso em relao aos crditos no-tributrios, sendo que para a maioria dos autores nesse caso estaria vigente a disposio contida na LEF. Enquanto para os crditos tributrios se aplicaria o disposto no art. 174 do CTN, para os crditos no-tributrios, cuja cobrana enseja o rito da Lei de Execuo Fiscal, estaria vigente a prescrio prevista nessa lei. No haveria bice de ordem constitucional, pois as disposies do Cdigo Tributrio Nacional no se aplicariam a estes crditos. No entanto, essa anlise simplista que no dispensa questionamentos mais aprofundados de ordem constitucional. Mesmo no estando albergados pelas disposies do CTN, os crditos de natureza no-tributria merecem anlise mais detida. Empreendendo-se anlise sistemtica adequada a compreender a real natureza jurdica da prescrio nas execues fiscais, chega-se concluso diversa da sustentada por grande parte da doutrina. Note-se, que em se criando uma forma de interrupo da prescrio que se funda em mero despacho do juiz, est a se romper com a imparcialidade do juiz, sendo medida de interesse da parte decretada, inexplicavelmente, de ofcio. Tal prtica no dizer de Iso Chaitz Scherkerkewitz acaba transmudando o magistrado em advogado oficial. Embora os crditos no-tributrios no estejam abarcados pelas disposies do CTN, no se pode admitir, para qualquer espcie de crdito fazendrio, que se suprima a imparcialidade do juiz em nome de interesses fiscalistas. Por romper com a tradio jurdica brasileira, de forma completamente arbitrria, de ser refutada, por ser flagrantemente inconstitucional, a norma contida no 2, do art. 8 da Lei 6.830/80.
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No s no 2, do art. 8 da Lei 6.830/80 se encontram disposies descabidas quanto prescrio da execuo fiscal. Tal ocorre tambm, como noticia a quase unanimidade da doutrina, no art. 40 da lei. Prev o citado artigo descabida hiptese de interrupo do prazo prescricional, que teria por fim prtico tornar o crdito tributrio imprescritvel. Tal entendimento configura aberrao jurdica, contrariando o mais elementar senso jurdico, quer por ferir frontalmente a isonomia, quer por abater o ideal da segurana jurdica, que justifica o instituto da prescrio. De forma a mitigar a incidncia da norma contida no art. 40 da LEF criaram-se expedientes buscando achar um prazo razovel para que seja vlida a suspenso do processo. Araken de Assis, reconhecendo a impropriedade da suspenso definitiva, prope a aplicao supletiva do Cdigo de Processo Civil, em particular do 3, do art. 265, chegando a um prazo de seis meses em que seria legtima a suspenso.63 Outros, entre eles Humberto Theodoro Jnior, propem anlise sistemtica do artigo, vendo no arquivamento ( 2, do art. 40) interrupo do processo, onde comearia a correr novamente o prazo prescricional.64 Sem embargo das posies citadas, impossvel no admitir que a inteno da lei foi realmente criar a imprescritibilidade da execuo fiscal. Torna-se difcil sustentar a inaplicabilidade da norma com base nos argumentos colacionados acima, dada a inequvoca redao do artigo. Esse no se afigura como o caminho mais correto, pois tenta sanar o que no sanvel. No se pode buscar dar foros de juridicidade ao que no jurdico. Para demonstrar a inaplicabilidade de dispositivo que busca criar a imprescritibilidade do crdito tributrio deve se propugnar pela sua completa e absoluta impertinncia, como bem j se manifestou o STJ.65-66 Para tanto, basta retomar os argumentos j levantados, que demonstram claramente a impertinncia das disposies quanto interrupo da prescrio presentes na Lei de Execuo Fiscal, face ao texto constitucional. No claro dizer da Constituio, trata-se a prescrio de norma geral de direito tributrio que refoge ao mbito de validade da Lei de Execuo Fiscal. Cumpre notar, finalmente, que a Lei n 11.051 de 29 de dezembro de 2004 introduziu no art. 40 um pargrafo com a seguinte redao: 4o Se da deciso que
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ordenar o arquivamento tiver decorrido o prazo prescricional, o juiz, depois de ouvida a Fazenda Pblica, poder, de ofcio, reconhecer a prescrio intercorrente e decret-la de imediato. Esse dispositivo autoriza o magistrado a, de ofcio, decretar a prescrio intercorrente na hiptese em que tenha transcorrido o prazo prescricional a partir da determinao do arquivamento. Embora o dispositivo diga que o magistrado poder, essa mera autorizao somente se aplica aos casos em que o juiz no tenha sido provocado e decida decretar ex officio a prescrio. Caso contrrio, isto , havendo pedido da parte, a decretao torna-se cogente.
g. Garantias execuo fiscal. Tendo por primado a execuo fiscal garantir o adimplemento das obrigaes com o poder pblico, naturalmente ganham relevo as discusses concernentes garantia do crdito fazendrio. Por ter inovado a Lei de Execuo Fiscal, com vistas a agilizar o processo executivo, conferindo novas garantias Fazenda Pblica, necessariamente deve se lanar olhar crtico ao novo regime. Cotejar as prerrogativas do Fisco com as garantias do executado a nica forma de se fixar qual a real amplitude dos privilgios da Fazenda Pblica. No difere muito, no que tange prestao de garantias, o regime do Cdigo de Processo Civil do disposto na Lei 6.830/80, havendo a previso das mesmas garantias. O que diferencia os dois regimes so justamente algumas prerrogativas postas a favor da Fazenda Pblica. De plano, pode-se levantar a questo concernente substituio da penhora, tanto se requerida pela exeqente, quanto se suscitada pela executada. Se de um lado se permite ao executado somente substituir a penhora j realizada por dinheiro ou fiana bancria, de outro pretende a Lei de Execuo que a mero requerimento do exeqente seja reforada a garantia, sem que sequer se fundamente este pedido. Pretendem alguns que o preceito autorizando a substituio da penhora, se requerida pela Fazenda Pblica, da forma como a norma se encontra redigida, autorizaria a substituio da penhora fundada em mero requerimento, independente de qualquer justificao. No dizer de Humberto Theodoro Jnior: Tem-se a impresso que o legislador teria pretendido, na ordem prtica, reconhecer a Fazenda um poder discricionrio de escolha dos bens do devedor para garantia da
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execuo fiscal. Por isso, o critrio de substituio ficaria sujeito apenas convenincia de melhor segurana e maior liquidez da penhora.67 Embora se justifiquem as restries impostas substituio movida pelo executado, que esto em harmonia com a segurana exigida pela execuo fiscal, no se justifica buscar criar para o Fisco o poder de substituir a penhora injustificadamente. No se nega a necessidade de por vezes se fazer necessria a substituio da penhora, porm certamente isso depende do reconhecimento do magistrado e de justificao satisfatria por parte do exeqente. Entendimento diverso passaria a admitir injustificado privilgio fazendrio, apartando-se dos princpios maiores que regem o tema, em especial a menor gravosidade para o devedor. Entendimento propugnando pelo efetivo crivo judicial e necessidade de justificao por parte da Fazenda Pblica esposado por jurisprudncia68-69 e doutrina.70
h. O mandado de indisponibilidade (a impropriamente denominada penhora on line). A Lei Complementar n 118, de 9 de fevereiro de 2005, inseriu, entre outros dispositivos, o art. 185-A no corpo do Cdigo Tributrio Nacional. Esse artigo autoriza o juiz, no bojo da execuo fiscal a proceder o que se tem denominado de penhora on line, e tem a seguinte redao: "Art. 185-A. Na hiptese de o devedor tributrio, devidamente citado, no pagar nem apresentar bens penhora no prazo legal e no forem encontrados bens penhorveis, o juiz determinar a indisponibilidade de seus bens e direitos, comunicando a deciso, preferencialmente por meio eletrnico, aos rgos e entidades que promovem registros de transferncia de bens, especialmente ao registro pblico de imveis e s autoridades supervisoras do mercado bancrio e do mercado de capitais, a fim de que, no mbito de suas atribuies, faam cumprir a ordem judicial. 1o A indisponibilidade de que trata o caput deste artigo limitar-se- ao valor total exigvel, devendo o juiz determinar o imediato levantamento da indisponibilidade dos bens ou valores que excederem esse limite. 2o Os rgos e entidades aos quais se fizer a comunicao de que trata o caput deste artigo enviaro imediatamente ao juzo a relao discriminada dos bens e direitos cuja indisponibilidade houverem promovido." Preambularmente se deve observar que a locuo j difundida, penhora on
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line, deve ser submetida
exame crtico. Em primeiro lugar por conter,
desnecessariamente, um termo em idioma estrangeiro j que se poderia utilizar, com a mesma eficcia, a expresso penhora eletrnica. Em segundo lugar porque, na verdade, sequer de penhora se trata na LC 118/05, uma vez que o dispositivo em questo cuida de ordem de indisponibilidade, uma espcie de bloqueio cautelar e no de modalidade de penhora, que ato prprio e logicamente posterior ao bloqueio. Somente aps o bloqueio, e uma vez verificados quais os valores ou bens que devero efetivamente servir garantia do juzo, que ser efetivada a penhora, com a imediata liberao de todos os bens interditados pelo mandado. De fato, o art. 185-A autoriza o juiz da execuo fiscal a exarar ordem de bloqueio de bens do devedor na hiptese em que o executado, devidamente citado, no apresente bens penhora e no sejam encontrados bens penhorveis. H, aqui, uma combinao de requisitos, que devem estar presentes cumulativamente, sob pena de ilegalidade da ordem: 1 citao regular; 2 transcurso in albis do prazo para nomeao de bens penhora; 3 insucesso da Fazenda Pblica em encontrar bens penhorveis. Este terceiro item nos parece de capital importncia pois dever a Fazenda Pblica aps a citao regular e aps o transcurso em branco do prazo para nomeao de bens penhora demonstrar que as diligncias do procurador fazendrio para localizao de bens penhorveis foram infrutferas. Ou seja, a ordem judicial de indisponibilidade, prevista no art. 185-A do CTN, no tem por escopo fazer com que o juiz se substitua exeqente na tarefa que lhe prpria, ou seja, apontar bens do executado que possam suportar a constrio judicial. Agiu com acerto o legislador ao condicionar a possibilidade da ordem aos casos em que a Fazenda demonstre que no localizou bens penhorveis somente a Fazenda pode fazer essa demonstrao, porque a ordem de indisponibilidade instrumento excepcional, extraordinrio e extremamente gravoso, que no pode, a bem da segurana jurdica, se converter em mero expediente de cartrio de execues. De fato, o mandado de indisponibilidade carrega em seu ncleo vrios elementos de elevado valor axiolgico e prtico. De valor axiolgico porque de mais nada porque seu cumprimento implica quebra do sigilo pessoal do executado e de valor prtico (e tambm jurdico) porque a indisponibilidade somente pode atingir
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bens ou direitos disponveis, realidade ftica cuja verificao, no mais das vezes impossvel em um juzo instantneo, apriorstico. Como se v, o magistrado, ao determinar a indisponibilidade de bens e direitos do executado atinge, em uma nica deciso, todo o universo econmico-financeiro do indivduo, devassando cartrios, registros, instituies financeiras, trancando operaes e bloqueando toda espcie de negcios jurdicos. Logo, diante da imponderabilidade do nus contido na ordem, cumpre ao magistrado examinar criteriosamente e com elevado grau de cautela o caso concreto, e, to-somente quando estiver convencido da necessidade da ordem de bloqueio geral e certo de que no produzir resultados desastrosos na vida da empresa e do cidado, que poder exar-la. Haver sempre, o juiz, que verificar a relao justa de proporcionalidade entre o objetivo da ordem assegurar a execuo fiscal e a extenso dos possveis danos e gravames que possa causar, cumprindo com o mister de zelar para que a execuo no se d por meio mais gravoso que o necessrio. Evidentemente, o mandado de indisponibilidade instrumento til, que poder ser bem utilizado para reduzir os expedientes de alguns devedores que buscam obstaculizar a eficcia do processo executivo. No entanto, seu manejo desprovido de cautela ser fonte inesgotvel de problemas: Quebra de sigilo bancrio. Sempre que a ordem de bloqueio for dirigida s instituies financeiras estar-se- diante de ordem de quebra de sigilo bancrio, que, mesmo quando concedida por magistrado est sujeita a severo regramento. O art. 3 da Lei Complementar n 105/01, por exemplo, diz que sero prestadas pelo Banco Central do Brasil, pela Comisso de Valores Mobilirios e pelas instituies financeiras as informaes ordenadas pelo Poder Judicirio, preservando o seu carter sigiloso mediante acesso restrito s partes, que delas no podero servir-se para fins estranhos lide. O vazamento de informaes em cartrios ou a manipulao dessas informaes por serventurios ou pessoas estranhas lide, devem ser evitados a todo custo, sob pena de responsabilizao. Utilizao preferencial de meios eletrnicos. O art. 185-A do CTN diz que a comunicao do mandado de indisponibilidade ser preferencialmente feita por meios eletrnicos. Naturalmente, no se pode assumir, sem ressalva, que tais meios sejam suficientemente seguros para fazer circular ordem de natureza to especial.
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preciso que a comunicao entre o juzo da execuo fiscal e os destinatrios somente possa operar-se pela via de ambientes virtuais devidamente certificados, de modo a evitarem-se as fraudes e o vazamento de informaes. Isso significa que na hiptese de que o juzo ou o destinatrio no disponham de ambiente seguro e certificado a utilizao do meio eletrnico deve ser afastada, procedendo-se comunicao por intermdio de mandado fsico, cumprido por oficial de justia. O conceito de disponibilidade. Tpico altamente controverso aquele referente ao conceito de disponibilidade, uma vez que somente pode ser tornado indisponvel o que, efetivamente, seja disponvel. No pode, por exemplo, haver simples presuno de disponibilidade sobre valores fortuitamente encontrados em conta corrente, valores que compem o capital de giro de empresas e esto a servio do pagamento das obrigaes correntes, inclusive obrigaes trabalhistas que preferem s tributrias. No so tecnicamente disponveis simplesmente por estarem em conta-corrente, ao contrrio, na dinmica empresarial certo que dinheiro em contacorrente destina-se a pagamento de compromissos j assumidos. Situao diferente aquela que concerne a aplicaes financeiras de mdio e longo prazo, que, sobre as quais claramente milita a presuno hominis da disponibilidade. A cautela com a noo de disponibilidade, no que se refere a dinheiro, muito relevante porque valores depositados em bancos no tm, como os imveis ou mesmo os veculos, prenotaes ou registros que indiquem os eventuais nus ou alienaes que recaiam sobre eles. O bloqueio simultneo de vrias contas. Outro problema grave reside no risco da utilizao de mandados de indisponibilidade dirigidos simultaneamente para vrias instituies financeiras, de modo que, em dado momento, o executado sofra a incidncia de diversos bloqueios idnticos em vrias instituies, para apenas uma dvida em execuo. A ordem de bloqueio no pode ser indiscriminada, nem tampouco pode desconsiderar o risco do excesso decorrente da multiplicidade de mandados instantneos.
6. DEFESA DO EXECUTADO Embora o processo de execuo se d levando em conta primordialmente o interesse do credor, no se pode conceber um processo, ao menos em nosso
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ordenamento atual, que prescinda de valores constitucionais garantidores do devido processo legal, ampla defesa e acesso justia. Nesse ponto renova-se a discusso que contrape as prerrogativas da Fazenda aos direitos do contribuinte, especialmente o direito ampla defesa. Tradicionalmente prevista como nica forma de defesa do contribuinte a oposio de embargos execuo fiscal, de rito prprio e expressa previso legal. Ao lado da previso expressa de defesa contida na Lei 6.830/80, admite-se, ainda que com reservas, tambm a exceo de pr-executividade como meio hbil de defesa do contribuinte. Do estudo das duas figuras que se faz possvel compreender como se d a defesa no processo executivo fiscal.
a. Exceo de pr-executividade. Fruto de construo doutrinria, ainda que j conhecida em nossa sistemtica jurdica de longa data,71 surge em nosso ordenamento jurdico a figura da exceo de pr-executividade72, como meio de defesa prvia do executado. Admite-se defesa via exceo de pr-executividade nas execues em que o devedor insurja-se contra a legitimidade do ttulo executivo ou dos requisitos execuo antes de garantido o juzo.73 Porm, desde j, de se assinalar que a possibilidade de se manifestar defesa por parte do contribuinte sem garantia do juzo ou previso legal expressa no recebe foros de unanimidade, especialmente devido s prerrogativas conferidas Fazenda Pblica, constituindo, no entender de alguns, a taxatividade da defesa via embargos bice ao manejo da exceo de pr-executividade. Em se tratando de exceo de pr-executividade nas execues fiscais, a questo primordial a possibilidade, ou no, de se adotar procedimento de defesa do executado, sequer previsto expressamente em lei, em detrimento da previso expressa contida na Lei de Execuo Fiscal que s admite como defesa os embargos execuo. A real aplicao que pode ser dada aos institutos, no sentido de se fixar a amplitude da defesa do executado, a questo a ser levada em conta. Resposta s dvidas quanto aplicabilidade da exceo de pr-executividade devem ser buscadas na integridade do sistema processual, que notadamente consagrou as garantias constitucionais como premissas inafastveis. Destarte, o esforo para se garantir a compreenso da exceo de pr-executividade se d no
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sentido de assegurar a integridade do Texto Magno ao processo de execuo, consagrando o devido processo legal. Idia esta que se refora em sendo a Certido de Dvida Ativa ttulo formado unilateralmente sem manifestao do devedor, possuindo sua executividade fundada na presuno de legitimidade dos atos do Fisco. Nesta toada vai o magistrio de Leonardo Greco: Vistos os ttulos executivos sobre este prisma, como uma garantia de proteo da liberdade humana contra o arbtrio da autoridade, pode ser questionada a legitimidade constitucional daquelas espcies de ttulos executivos constitudos unilateralmente pelo credor, que violando a paridade de armas, o colocam em posio de vantagem no acesso tutela jurisdicional, sujeitando o devedor a atos coativos sobre seu patrimnio sem o devido processo de conhecimento anterior em que tenha sido apurada dvida, sob regular contraditrio, a existncia do crdito, ou sem a prvia confisso da dvida e a espontnea aceitao da fora executiva do documento representativo do crdito.74 O processo de execuo, embora se d em ateno primordialmente figura do credor, est inexoravelmente jungido a preceitos constitucionais. Embora quase pleonstica a afirmao anterior, na efetiva aplicao das garantias processuais contidas na Constituio de 1988 que se consagra a legitimidade da defesa via exceo de pr-executividade. Como corolrio do processo moderno se encontra a garantia do devido processo legal, que implica necessariamente a possibilidade das partes exporem suas razes em juzo, seja qual for o processo ou procedimento adotado. Est, ento, assegurada a todos a possibilidade de alegar suas razes em juzo, sem que se possa buscar melindrar esse direito, sob pena de se pr em xeque o sistema constitucional. Embora se propugne pela aplicabilidade dos reclames constitucionais, inexplicavelmente, quanto Lei de Execuo Fiscal, levantam-se bices descabidos possibilidade de o executado valer-se de tal expediente. Busca-se impedir a discusso quanto matrias transcendem o interesse do executado, matrias de indelvel interesse pblico. No raro, se coloca a necessidade de estar garantido o juzo e a previso taxativa do art. 16, 1 e 2 da Lei 6.830/80 como impeditivos exceo de pr-executividade.
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Em nome de suposto interesse pblico, residente na cobrana dos crditos fazendrios, tenta se obstar a aplicao do princpio do devido processo legal. No se apercebem os cultores de semelhante entendimento que no h interesse pblico que prefira Constituio; alis, interesse pblico aquele consagrado na Constituio, sendo descabido cogitar em sentido contrrio. A exceo de pr-executividade busca discutir a prpria legitimidade da execuo, seja por questionar os requisitos da execuo, seja por questionar a validade do ttulo. Note-se que a matria atinente legitimidade da execuo pode, e deve, ser conhecida de ofcio pelo juiz da causa, por ser de ordem pblica e cogente e seu reconhecimento independe de dilao probatria. A presuno de liquidez e certeza do ttulo relativa e no obsta o conhecimento de matrias de ordem pblica. Explicitando o entendimento esposado diz com percuscincia Eduardo Arruda Alvim: Parece-nos que referidos preceitos, exatamente porque tratam do carter relativo da presuno de certeza e liquidez de que se reveste a dvida ativa regularmente inscrita, antes de afastar o cabimento da objeo de prexecutividade, o reafirmam. Desde que se admita o espectro das matrias alegveis pela via da objeo de pr-executividade moldado pela fronteira da desnecessidade de dilao probatria, no h qualquer incompatibilidade entre a execuo fiscal e a objeo de pr-executividade.75 No vinga o argumento de que a nica forma de defesa posta a servio do executado seria os embargos execuo. Se a matria de ordem pblica, obviamente h interesse em sua decretao, no sendo apenas o devedor o interessado em aleg-la e sua decretao no aproveitando s a ele. A prpria instrumentalidade e economia processual, to citadas como ideais do processo moderno, so melhor efetivadas quando no se permite o prosseguimento de execues claramente infundadas. Ganharia prestgio a justia ao se adotar processo mais clere, atendendo inclusive o ideal da Lei de Execuo Fiscal, que cobrar de forma segura os crditos devidos Fazenda Pblica. O sistema das nulidades processuais no atende exclusivamente o interesse da parte; conecta-se sim, ao interesse pblico. No h exclusivo interesse do devedor no reconhecimento da nulidade, o que por si s desabona a pretenso de se rejeitar a exceo de pr-executividade sob o argumento da taxatividade dos
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embargos. Em suma, por se tratar de objeo em matria de ordem pblica, a exceo de pr-executividade no atende mero interesse da parte, no se aplicando ento a suposta taxatividade dos embargos. Outro ponto que merece censura trazer como bice exceo de prexecutividade a suposta necessidade de estar garantido o juzo. Tal entendimento confunde realidades diversas, pois toma a conseqncia de uma execuo vlida garantia do juzo - como bice defesa em uma execuo juridicamente inexistente, por ausentes seus requisitos. A exceo de pr-executividade se d em um plano lgico anterior prpria execuo, justamente por questionar a validade do feito, sua viabilidade processual. Buscar na necessidade de garantia do juzo, o que s tem sentido em uma execuo regular, confundir realidades distintas. Neste sentido, manifesta-se Carlos Henrique Abro: Manifestada a exceo, conseqentemente a execuo fica na sua dependncia, sob ponto de vista do antecedente lgico ao enfrentamento do mrito.76 Como visto acima, no logram xito os argumentos elencados com vistas a descaracterizar a aplicao da exceo de pr-executividade execuo fiscal. Se no bastassem as razes de ordem tcnica j colacionadas, ainda resta slido substrato constitucional a advogar pela adoo da exceo de pr-executividade, que est a merecer estudo mais detido. Modernamente, com a consagrao do Estado Democrtico de Direito, no se concebe que haja qualquer processo em que seja obstada a manifestao das partes. Como anota Manoel lvares: H situaes excepcionais em que a exigncia de prvia constrio em bens do executado pode constituir ofensa aos princpios constitucionais do livre acesso ao Poder Judicirio, da ampla defesa ou do devido processo legal.77 Sopesados os princpios constitucionais que garantem a defesa plena, em especial, no processo de execuo, com as supostas prerrogativas fazendrias, h de se levar em conta a letra da Constituio. Ao se impedir qualquer discusso a respeito da legitimidade da cobrana, ou do ttulo executivo, que so aferidos pela prpria Fazenda Pblica, estariam sendo frustradas as garantias constitucionais. A realidade nos mostra que longe est a Fazenda Pblica de agir com a diligncia devida ao promover a execuo fiscal; buscar frustrar a defesa do
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contribuinte corroborar interesses mais fiscalistas que jurdicos. Assim, se faz atual o magistrio de Hugo de Brito Machado, que calha bem guisa de concluso: A existncia de soluo processual adequada em norma de mais do sculo passado demonstra que, neste ponto, nosso direito processual involuiu, e sobretudo quando se marcha para a consolidao de um Estado de Direito Democrtico est a reclamar o suprimento de to lamentvel lacuna. Bem andaria o legislador se alterasse a lei processual, tanto a comum, como a especial, para suprir lacuna e admitir a manifestao do executado no juzo de admissibilidade.78
a.1. Hipteses de cabimento da exceo de pr-executividade - panorama jurisprudencial. Considerados os precedentes mais recentes podemos identificar rol de hipteses de cabimento da exceo de pr-executividade. Seno vejamos. Entendeu o TRF da 3 Regio que se afigura cabvel a exceo de prexecutividade para defesa atinente a matria de ordem pblica, tais como as condies da ao e a ausncia de pressupostos de desenvolvimento vlido do processo. A nulidade formal e material da certido de dvida ativa matria que o juiz pode conhecer de plano, sem necessidade de garantia da execuo ou interposio dos embargos.79 No mesmo Tribunal, posteriormente acompanhado pelo STJ, j se julgou que pode ser admitida a objeo de pr-executividade para alegao de falta de liquidez do ttulo, matria que se conhece de ofcio, independentemente da oposio de embargos.80 No TRF da 4 Regio j se decidiu que se utiliza da objeo nos temas examinveis de ofcio como condio da ao, pressupostos processuais, prescrio, decadncia, quitao do ttulo e nulidades formais da CDA.81 Tambm na 4 Regio, j se decidiu pelo cabimento nos casos de manifesta ilegitimidade do executado, entendimento pretoriano tambm abonado pelo STJ.82 No TRF da 1 Regio decidiu-se que invocao de prescrio e tambm questo de ordem pblica como inconstitucionalidade de norma legal j declarada pelo STF podem ser apreciadas no mbito de objeo de pr-executividade, posio tambm j adotada pelo STJ.83-84 Tem-se decidido tambm, em diversos tribunais, que o pronunciamento de
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ilegitimidade passiva de scio - mero cotista, sem poderes de gerncia - para suportar a execuo que recai sobre pessoa jurdica tambm pode ser objeto da exceo em tela, excepcionalmente.85 O Superior Tribunal de Justia tambm j se pronunciou. Por sua 1 Turma, admite - acertadamente - que a utilizao da exceo quando esto em jogo pressupostos processuais ou condies da ao suscetveis de conhecimento ex officio pelo magistrado, mas desde que no demande produo de provas.86 O mesmo critrio do conhecimento autnomo conduziu a 2 Turma do STJ a decidir, recentemente, que embora seja concebvel a pr-executividade para as matrias de ordem pblica ou as nulidades absolutas, no pode ser conhecida pela alegao de prescrio por se tratar de direito disponvel.87 Com efeito, o Cdigo de Processo Civil (aplicvel subsidiariamente ao regime da Lei 6.830/80) em seu art. 219, 5 veda ao magistrado o conhecimento de ofcio da prescrio em se tratando de direitos patrimoniais. No entanto, o prprio instrumento da exceo de prexecutividade constitui-se no requerimento do contribuinte executado que provoca ao magistrado o conhecimento de matria processual ou de mrito. No h, dessarte, bice legal ao conhecimento da prescrio a pedido da parte no bojo de objeo de pr-executividade. Das diversas manifestaes pretorianas e doutrinrias, recolhe-se a
admissibilidade da exceo ou objeo de pr-executividade em generoso rol de hipteses: matria de ordem pblica em geral, condies da ao, ausncia de pressupostos de desenvolvimento vlido do processo, nulidade formal e material da certido de dvida ativa, falta de liquidez do ttulo, prescrio, decadncia, quitao do ttulo, manifesta ilegitimidade do executado e inconstitucionalidade de norma legal j declarada pelo STF etc. O correto bice processual, doutrinrio e jurisprudencial, reside na impossibilidade de produo de provas. De tudo o quanto foi visto, afigura-se-nos evidente - na esteira do pensamento do Superior Tribunal de Justia - que no se pode dilargar indiscriminadamente o uso da pr-executividade de modo que reste convolada em defesa plena. A fora que inerente execuo fiscal, amparada em ttulos executivos forjados no seio da administrao pblica e que gozam de presuno de legitimidade, reside justamente na obrigatoriedade de prvia garantia do juzo como condio para o oferecimento
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de defesa atravs da ao de embargos execuo. Essa lgica executria somente no pode prevalecer, segundo pensamos, quando houver juridicidade ostensiva na objeo a deitar a presuno de liquidez, certeza ou exigibilidade do ttulo, de modo que torne imperativo ao magistrado a extino prematura da cobrana forada, no apenas por economia processual, mas sobretudo para evitar dano ao contribuinte, decorrente da constrio precipitada e desnecessria de seus bens. b. Embargos execuo fiscal. Como defesa execuo promovida pela Fazenda Pblica, prev a Lei 6.830/80 os embargos execuo fiscal. Como j visto, no merece prosperar o magistrio que busca centrar nos embargos a nica possibilidade de defesa na execuo. No entanto, de se reconhecer que a nica forma de se exercitar uma substanciosa defesa na execuo fiscal se d por meio da oposio de embargos, que permitem ampla discusso, superando os limites impostos pela exceo de pr-executividade. Por fundar-se a execuo fiscal em ttulo extrajudicial, a matria que pode ser argida pela via dos embargos se afigura ampla, ensejando, por exemplo, suscitar dvidas quanto constitucionalidade da lei, regularidade do processo administrativo, entre quaisquer matrias de mrito. Da ser seu espectro mais amplo que o da exceo de pr-executividade. Porm, para bem compreender os embargos execuo fiscal se faz imprescindvel situ-los na sistemtica processual. Tradicionalmente, o vocbulo embargos enseja duas acepes: uma eminentemente recursal, como no caso dos embargos de declarao e infringentes, e outra que se identifica com o conceito de ao acessria. Embora em ambos os casos haja uma comum nota de oponibilidade de interesse, criao de um obstculo a ser vencido, a maneira que esse entrave trazido nos dois casos distinta. No caso dos embargos que refletem aes adjetivas, como os embargos execuo fiscal, esse obstculo criado por uma nova ao que se desenvolve incidentalmente execuo fiscal. Logo, os embargos ora tratados tm a natureza jurdica de ao incidental execuo proposta, criando bices para a satisfao do interesse do credor por meio de nova ao. Grande parte das dvidas que podem ser suscitadas ao se tratar o tema, v.g. legitimidade das partes e juzo competente, resolvem-se, justamente, tomando por premissas as conseqncias advindas do
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fato de se estar diante de ao incidental. Tratar a ao de embargos execuo como incidental (que incide dentro de outra ao) implica dizer que o contedo da nova ao est delimitado pela ao que a contm. Justamente decorre a necessidade de se criar um novo processo da impossibilidade em se conciliar discusses de mrito dentro do processo de execuo. H necessidade de se criar um novo processo para que possa haver apreciao de mrito.88 A impossibilidade lgica de conciliar cognio e execuo o que desabona as teorias que pretendem ver na ao de embargos mera defesa.89 Como ao que so, os embargos execuo pressupem regular exerccio do direito da ao, atendendo todos os requisitos para que se possa deduzir a ao diante do Estado Juiz. O exerccio da ao de embargos o que possibilita buscar seu autor melindrar execuo. Decorre do fato dos embargos serem ao incidente, correndo no bojo de uma execuo, que os seus limites esto contidos na prpria ao de execuo. Aplicam-se em grande parte as consideraes j feitas quanto aos elementos da execuo para se delimitar o campo da ao de embargos. Como conseqncia primeira da incidentalidade dos embargos decorre que a competncia para julg-los fixada pela competncia do juzo da execuo. J quanto legitimidade para se opor os embargos, a discusso deve se aprofundar um pouco mais. Via de regra, o autor da ao ser o prprio executado, caso esse que no demanda maiores consideraes. Ocorre que no raro surge na execuo tributria a figura do terceiro responsvel, v.g. arts. 134 e 135 do CTN, cabendo indagar se nestes casos lhes assiste a faculdade de opor embargos execuo fiscal. Quando se disse que a legitimidade para ao incidental de embargos est adstrita aos limites da execuo, no se quis significar que sempre existe a identidade entre o plo passivo da execuo e o ativo dos embargos. Isso, no entanto, no quer significar que a aferio da legitimidade desborde dos limites da ao de execuo. H de se reconhecer que a legitimidade conceito processual que se funda no interesse de agir, que certamente possui o terceiro responsvel. A possibilidade de ver sua esfera jurdica lesada j confere capacidade ao terceiro responsvel opor os embargos, consagrando o direito de ao constitucionalmente previsto.
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Note-se que essa possibilidade de leso est contida justamente no processo de execuo, corroborando que a legitimidade para opor embargos no desborda do que est contido na execuo, uma vez que a prpria execuo que ameaa os interesses do terceiro nesse sentido, a preciosa lio de Luiz Rodrigues Wambier confirma a assertiva: Embora talvez no seja o entendimento prevalecente, razovel e proporcional reconhecer inclusive a legitimidade ativa do terceiro responsvel. Os embargos prestam-se no s a discutir a relao obrigacional entre o credor e o devedor, mas tambm a deter os mecanismos executivos, quando lhes falta fundamento legtimo. Se a atividade executiva est recaindo precisamente sobre patrimnio de terceiro, na condio de responsvel, este titular de interesse legtimo para discutir inclusive o ttulo autorizador desta autuao. Afirmar que s lhe caberia embargos de terceiro deix-lo sem meios de se defender. Os embargos de terceiro servem para algum livrar seus bens de execuo, demonstrando que no esto includos no mbito da responsabilidade patrimonial do executado. Ora, o terceiro pode no negar sua condio de responsvel - admitindo que, se a dvida efetivamente existisse, seu patrimnio por ela responderia, em processo validamente desenvolvido. Trata-se de temas no suscetveis em embargos de terceiro. Ficaria impedido, ento, de combater uma execuo eventualmente indevida. Estaria merc de embargos interpostos pelo devedor (o qual, no tendo seus bens atingidos, nem sempre se disporia a ajuiz-los).90 Quanto legitimidade passiva, essa assiste exclusivamente queles expressamente previstos na lei. Somente o titular da exao pode figurar no plo passivo dos embargos, como se viu quando se tratou da legitimidade nos embargos. Visto como a execuo sujeita a jurisdio e a legitimidade, cabe analisar como a relao de incidentalidade influi na pretenso a ser deduzida nos embargos. No se quer significar que se est diante do mesmo fundamento jurdico na execuo e nos embargos, pois justamente o que ocorre o antagonismo entre estas aes. O que se quer dizer que as possibilidades da ao de embargos esto contidas no que se deduziu na execuo. Em se tratando a execuo fiscal de processo tendente a expropriar o devedorexecutado de seus bens, buscando o Fisco satisfazer seu crdito, cabe aos embargos obstaculizar essa pretenso. Ento, mostra-se amplo o espectro de
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alegaes que podem ser aduzidas, sendo legtimos todos os argumentos tendentes a obstar a exao. Por se tratar a CDA de ttulo executivo constitudo unilateralmente pelo credor (ainda que este goze de presuno de legitimidade em seus atos), permite-se que se discuta amplamente o mrito da cobrana. Assim, tendo por base vcio da dvida, irregularidade na execuo ou ainda ineficcia da CDA, pode o embargante, fundado em ampla possibilidade de discusso jurdica, pedir que cesse a execuo. O tema importante para se diferenciar, quanto ao objeto, a exceo de prexecutividade dos embargos. Alm da necessidade de segurana do juzo e formalidades exigidas para oposio dos embargos, diferenciam-se os institutos quanto amplitude da matria que pode ser alegada. A exceo de prexecutividade, como mera oposio, fica restrita a matrias de ordem pblica que possam ser conhecidas de ofcio, no demandando dilao probatria. Como ao autnoma, os embargos podem tratar de qualquer matria, no necessariamente de ordem pblica, admitem dilao probatria e possuem efeito suspensivo. A incidentalidade e a autonomia dos embargos lhes caracterizam como nica via de apresentar substanciosa defesa ao executivo fiscal, sendo temerrio descartar essa ao, escorado na mera expectativa de xito da exceo de pr-executividade. Outro ponto decorrente da incidentalidade da ao de embargos a conseqncia advinda da sua desistncia91 ou cancelamento da execuo fiscal. Alm do mais, insta notar que alterou-se o tratamento legal dispensado espcie, com a Lei 8.953/94, gerando duas possibilidades distintas. Os embargos que versem apenas questes processuais se extinguem de plano no caso de desistir o credor da execuo; porm, caso os embargos questionem mais que aspectos processuais, s haver perecimento dos embargos com anuncia do embargante. Tal justifica-se analisando o fenmeno da incidentalidade. Se a ao de embargos depende em seus fundamentos exclusivamente da regularidade da execuo, ou seja, discute somente aspectos processuais, natural que com o perecimento da execuo, extingam-se os embargos. O fato de se discutirem apenas aspectos processuais, que remetem regularidade da ao executiva, no deixa contedo processual a ser discutido aps o fenecimento da ao principal. O fato de se discutir exclusivamente elementos de regularidade da execuo faz que a existncia dos
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embargos se subordine existncia da prpria execuo.92 De outro lado, se os embargos questionarem mais que a mera regularidade do pleito executivo, haver surgido contedo suficiente para ensejar o prosseguimento da ao de embargos. Ter surgido uma questo prejudicial necessria demandando acertamento, que no pode ser ignorada. Haver, pois, autonomia da ao de embargos, que estar a deduzir, no mais apenas o fim da execuo por sua irregularidade processual. Haver o embargante deduzido sua pretenso de modo a jungir o juzo necessidade de decidir, trazendo questes que anseia ver decididas. Note-se que no se questiona o direito do credor dispor da execuo, que resta inclume. O que se coloca o direito do autor dos embargos receber a tutela judicial deduzida em seus embargos, como no poderia deixar de ser em se tratando de ao que, embora incidente, ainda ao. No h qualquer influncia do embargante na faculdade de dispor da execuo do credor, o que h dependncia lgica dos embargos execuo, no caso de ser oposta exclusivamente matria processual. No por outro motivo, decorre da que nos casos em que h desistncia da execuo por parte do Fisco, aps a oposio dos embargos, a Fazenda Pblica deve arcar com a sucumbncia e os honorrios advocatcios, consoante j pacificou o STJ na Smula 153. Alis, quanto sucumbncia, essa devida sempre que o contribuinte se sujeite a prejuzos descabidos, conforme j anotou a jurisprudncia do STJ: Se o manejo da execuo fiscal compeliu o executado mesmo que no tenha manifestado embargos a efetuar despesas e constituir advogado, o preceito contido no final do art. 26 da Lei 6.830/80 determina que a sentena de extino do processo imponha ao Estado desistente o encargo de indenizar tais casos.93
c. Procedimento dos embargos execuo fiscal. Como se viu anteriormente, constituem os embargos execuo fiscal o meio mais robusto para combater exaes que no se amoldem ao estrito limite da lei. Feita anlise no sentido de bem situar o instituto no plano processual, cabe-se enunciar a forma de oposio dos embargos, bem como comentar as peculiaridades dos embargos opostos execuo fiscal. Da leitura da Lei 6.830/80 se apreendem com facilidade
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as disposies que regem o tema. Logo no art. 16 da Lei de Execuo Fiscal se evidencia o prazo - preclusivo - para oposio dos embargos, bem como o momento de incio de sua fruio. Disciplina a lei que o prazo comea a correr a partir do momento em que se encontra seguro o juzo, o que depende da segurana que se dar ao juzo. A segurana necessria para oposio dos embargos pode se dar alm da penhora, por fiana bancria e depsito, sendo que o incio da contagem do prazo determinado pelo tipo de cauo fornecida. Note-se que a segurana do juzo requisito para que possam ser opostos os embargos, constituindo condio da ao incidental de embargos. Face diversidade de momentos que ensejam o incio da contagem do trintdio critica Humberto Theodoro Jnior a tcnica da lei que poderia muito bem ter unificado sua sistemtica, no que acompanhado por Silva Pacheco.94 Assim, dentro do prazo legal deve o embargante deduzir sua pretenso por meio de petio inicial apta, sendo-lhe vedado opor seus crditos ao Fisco buscando reconvir ou compensar. Deve constar do libelo inicial especificao das provas a serem produzidas, rol de testemunhas, documentos necessrios para instruir o feito, enfim, toda a matria til defesa. Se estiver regular a pretenso do embargante e devidamente instruda a ao, cria-se um processo incidente, que corre em apenso aos autos da execuo fiscal. O recebimento dos embargos enseja a intimao pessoal do representante da Fazenda Pblica, cabendo-lhe o dever de impugnar a ao no prazo de trinta dias. Delimitada a lide cabe ao juzo decidi-la de plano se houver sido aduzida exclusivamente matria de direito, ou aps audincia de instruo e julgamento se houver sido discutida matria de fato. Decidindo-se a causa podem surgir duas hipteses, serem julgados improcedentes os embargos, seguindo a execuo at seus ulteriores feitos, ou serem julgados procedentes, levantando-se a garantia, arcando a Fazenda Pblica com os devidos encargos e extinguindo-se o crdito tributrio.
7. APONTAMENTOS CONSTITUCIONAIS QUANTO AO EXECUTIVO FISCAL De tudo o que se exps, como j se havia consignado, o ponto de maior relevo submeter a Lei de Execuo Fiscal a um juzo crtico de constitucionalidade. S o
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crivo constitucional pode garantir a legitimidade de um sistema de execues fiscais, que alm de clere e eficaz, d integral guarida aos direitos do contribuinte, constitucionalmente assegurados. Como se viu ao longo do presente captulo, diversos institutos recebem crticas doutrinrias essencialmente fundadas em juzos de constitucionalidade, em especial enuncia-se amide a isonomia como princpio ofendido pelo executivo fiscal.95 A maioria das crticas reflete, ainda que por vezes de maneira no explcita, a preocupao com a integridade do texto constitucional. Pode-se assinalar que dentre os crticos da Lei 6.830/80 a maioria assinala como razo maior de sua censura no a m tcnica da lei, e sim seu desrespeito com valores de ordem constitucional que projetam para alm dos limites da lei a cobrana de tributos. Como bem esclarece Eduardo Bottallo, faz-se necessrio apontar alguns aspectos da lei em causa diretamente atingidos pelas normas supervenientes consignadas na Constituio de 1988, e que portanto, esto a merecer particular reflexo.96 natural que haja conflito na efetividade exacional. O que no natural que haja desvio dos ditames constitucionais e do sistema que rege a execuo como um todo. Se por um lado se faz bvia a necessidade de se dotar a Fazenda Pblica de mecanismos de cobrana cleres e seguros, essa idia no implica supresso de qualquer tipo de direito do contribuinte. Sobre o tema bem versa Iso Chaitz Scherkerkewitz: importante salientar que as prerrogativas, no mais das vezes, possuem o objetivo de colocar em prtica o princpio da isonomia, isto , equilibrar as relaes jurdicas na proteo da igualdade substancial, e no isonomia meramente formal. No foi o caso das prerrogativas e direitos estipulados pela Lei de Execues Fiscais em favor do Estado e em detrimento do contribuinte. Esse estatuto normativo no criou prerrogativas, criou privilgios que, em consonncia com o Estado de Direito devem ser questionados judicialmente e abolidos.97 Ao se tomar meros interesse arrecadatrios como critrios jurdicos, mxime para se privar o contribuinte de seu patrimnio, desviriliza-se o direito, consagrando o que chamou Becker, citando Lello Gangemi, de manicmio jurdico tributrio.98 Semelhantes tendncias colocam as garantias do cidado-contribuinte como simples entraves arrecadao, buscando a supresso de qualquer obstculo ao interesse por elas propalado, que pode ser qualquer um, menos o pblico.
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Dispensam-se maiores consideraes tericas para se repudiar tal sorte de entendimento; a experincia suficientemente clara em nos ensinar o quo trgico desconsiderar as garantias individuais em nome de ocasionais interesses de Estado.99 Infelizmente, essa viso inspirou a Lei de Execuo Fiscal e continua influenciando a poltica fiscal do Estado brasileiro100 que muitas vezes mostra um desapreo exacerbado em relao ao cidado. Ao versar-se a execuo fiscal e seus diversos mecanismos j se explicitaram os pontos controversos que ensejam reflexes mais crticas. Sob o ponto de vista genrico, como anota a maior parte da doutrina abalizada, h de se tomar a Lei de Execuo Fiscal com grandes reservas. No sem razo, que se censuram as disposies da Lei de Execuo Fiscal, pois ntida est em seu bojo a vontade de se conferir prerrogativas desmedidas Fazenda Pblica, expurgando o executado de suas garantias constitucionais. Em especial, desrespeita-se a igualdade das partes exigidas pelo devido processo legal, superando em muito as prerrogativas conferidas Fazenda o limite do razovel. Privilgios tais quais: citao ficta a beneficiar a Fazenda, possibilidade de se alterar a garantia da execuo ao talante do Fisco, necessidade de citao pessoal do representante da Fazenda, imprescritibilidade do crdito fazendrio, inexistncia de sucumbncia para o Fisco, nitidamente traduzem o esprito fiscalista da Lei de Execuo Fiscal. Est longe o executivo fiscal, como previsto hoje, de consagrar as garantias constitucionais previstas na CF/88. A lei espelha o que de pior h em matria tributria, que tomar o interesse do Estado - ou o que pior interesse do Governante, por interesse pblico. No se pode propugnar que sob a rubrica de interesse pblico se crie verdadeira armadilha para lanarmos mo da locuo de Agostinho Sartin.101 A anlise crtica da Lei de Execuo Fiscal demonstra a inaplicabilidade de uma srie de institutos nela previstos. Lamentavelmente, como j asseverava Humberto Theodoro Jnior, no h de se negar que a lei pretendia de fato dotar o Fisco de semelhantes prerrogativas, por mais absurdas que estas sejam. No entanto, o fato de querer o legislador que a lei pudesse desbordar da sistemtica vigente, indo alm da Constituio, no confere validade ao que carece de juridicidade.
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No h de se admitir qualquer validade a institutos que no respeitam os ditames de ordem superior contidos na Carta Magna. Assim, o intrprete ao se valer do executivo fiscal conforme contido na Lei 6.830/80 h de estar atento s consideraes de ordem constitucional que necessariamente devem ser
empreendidas, desconsiderando os tergiversamentos da Lei de Execuo Fiscal. Maltrata a Lei 6.830/80 a vontade poltica que ordena a sociedade brasileira, expressada de forma clara na nossa Constituio que no recepciona diplomas contrrios a seus primados de garantia dos cidados. Valores da ordem da isonomia, do devido processo legal, da ampla defesa, verdadeiros corolrios do Estado Democrtico de Direito, que o Brasil pretende ser, no podem ser relegados a um segundo plano. No se alegue em defesa dos dispositivos aqui criticados que se trata de prestigiar o interesse pblico; interesse pblico aquele que est conforme a Constituio, pois do contrrio no passa de mero arbtrio.
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Notas:
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Francesco Carnelutti, Introduzione allo studio del Diritto Processuale Tributario, Rivista di Diritto Processuale Civile n 2, Padova, Cedam, 1932, p. 112. Lesecuzione forzata fiscale disciplinata dalle norme del diritto comune (codice di procedura civile, codice civile e, per lespropriazione di navi e aeromobili, codice della navigazione), com alcune varianti, di cui segnaliamo le principali. Le atribuizioni del giudice dellesecuzione e dellufficiale giudiziario sono qui affidate al pretore e allufficiale esattoriale. (Francesco Tesauro, Istituzioni di Diritto Tributario - vol 1. Torino, Utet, 1997, p. 241) Sobre a execuo fiscal no Brasil consultem-se: Geraldo Ataliba, Execuo contra Pessoas Administrativas, Processo Tributrio (coordenao Teresa Arruda Alvim, Eduardo Arruda Alvim, James Marins), So Paulo, RT, 1995, p. 125; Luiz Carlos Derbli Bittencourt, Substituio ou Emenda do Ttulo Executivo Fiscal, Processo Tributrio (coordenao Teresa Arruda Alvim, Eduardo Arruda Alvim, James Marins), So Paulo, RT, 1995, p. 201; Eduardo D. Bottallo, Algumas Reflexes sobre o Processo de Execuo Fiscal, Luz da Constituio de 1988, Processo Tributrio (coordenao Teresa Arruda Alvim, Eduardo Arruda Alvim, James Marins), So Paulo, RT, 1995, p. 117; Adnilton Jos Caetano, Anlise Crtica da Lei 6.830/80, Processo Tributrio, Administrativo e Judicial (coordenao James Marins e Glucia Vieira Marins), Curitiba, Juru, 2000; Ronaldo Cunha Campos, Ao de Execuo Fiscal, Rio de Janeiro, Aide, 1995; Antnio Maurcio da Cruz, Execuo Fiscal - Questes Atuais, Problemas de Processo Judicial Tributrio (coordenao Valdir de Oliveira Rocha), So Paulo, Dialtica, 1996; Luiz Fernando Gama Pellegrini, Ao de Execuo Fiscal, So Paulo, Saraiva, 1986; Cid Herclito de Queiroz, Lei 6.830/80 e os Cdigos Tributrio e de Processo Civil, Revista de Processo, n 29, p. 182; J. Virglio Castelo Branco Rocha Filho, Execuo Fiscal, Curitiba, Juru, 1998; Agostinho Sartin, A Nova Lei de Cobrana da Dvida Ativa, Revista de Direito Tributrio, nos 13-14; Iso Chaitz Scherkerkewitz, Execuo Fiscal, Revista de Processo, n 77, p. 245; Jos da Silva Pacheco, Comentrios Lei de Execuo Fiscal, 7 ed., So Paulo, Saraiva, 2000; Humberto Theodoro Jnior, Lei de Execuo Fiscal, 4 ed., So Paulo, Saraiva, 1995; A Execuo Fiscal segundo a Lei 6.830, de 1980, Revista dos Tribunais, n 551, p. 11. Execuo Fiscal, Doutrina e Jurisprudncia (vrios autores, coordenao de Vladimir Passos de Freitas), So Paulo, Saraiva, 1998, p. 484. Com proveito, observe-se que se advoga pela impropriedade da expresso dvida ativa, pois a expresso designa os crditos dos entes pblicos, e no suas dvidas. Neste sentido consulte-se: Ronaldo Cunha Campos, Ao de Execuo Fiscal, Rio de Janeiro, Aide, 1995, pp. 10 e 11. Quanto s vrias acepes do termo dvida ativa, leia-se: Rmulo Maya, Dvida Ativa Tributria, Revista de Direito Tributrio, n 41, p. 131. Maria Helena Rau de Souza, Execuo Fiscal (coordenao Vladimir Passos de Freitas), So Paulo, Saraiva, 1998, pp. 2 e 3. Preleciona nesse sentido Cndido Rangel Dinamarco: A teoria da execuo forada jamais ser satisfatoriamente desenvolvida se no assentar nas slidas colunas dos princpios e dos institutos fundamentais do direito processual civil, j encoberto e elaborado com riqueza e muita criatividade em relao ao processo de conhecimento. Para chegar-se ao conhecimento verdadeiramente cientfico da execuo indispensvel a conscincia do apoio do sistema nas garantias estabelecidas a nvel constitucional, associada viso estrutural da ordem processual distribuda entre seus institutos fundamentais (jurisdio, ao, defesa e processo). Cndido Rangel Dinamarco, Execuo Civil, 2 ed., So Paulo, RT, 1993, p. 21. Cndido Rangel Dinamarco, ob. cit., p. 103. Alis, j se decidiu, com acerto, que enquanto estiver pendente recurso administrativo irregular a inscrio em dvida ativa o que conduz extino da execuo por falta do pressuposto de exigibilidade do ttulo: Tributrio - Embargos Execuo Fiscal - Requisitos para Inscrio em Dvida Ativa. 1. As reclamaes e recursos administrativos suspendem a exigibilidade do crdito tributrio, pois este s se torna exigvel aps sua constituio definitiva, pelo que no pode ser considerada regular a inscrio feita quando est pendente recurso administrativo. 2. A dvida ativa regularmente inscrita goza da presuno de certeza e liquidez, s podendo ser elidida por prova em contrrio a cargo do executado. 3. Apelao provida, com a conseqente inverso dos nus sucumbenciais, para reconhecer a ilegalidade da inscrio em dvida ativa sem que haja sido proferida deciso administrativa definitiva. (Acrdo da Quarta Turma do Tribunal Regional Federal da 5 Regio, Apelao Cvel n 2000.05.00.049394-8 - AL, Rel. Des. Juza Maria Isabel Pezzi Klein, julgamento em 19.06.2001, DJU 03.09.2001, p. 350, Revista Dialtica de Direito Tributrio 75/223)
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10 Luiz Carlos Derbi Bittencourt, Substituio ou Emenda do Ttulo Executivo Fiscal, Processo Tributrio (coordenao de Teresa Arruda Alvim, Eduardo Arruda Alvim e James Marins), 1 ed., So Paulo, RT, 1995, pp. 206 e 207. 11 Diz Hugo de Brito Machado: Tem sido freqente o equvoco, cometido por alguns juzes, de acolher, em parte, embargos execuo fiscal, e determinar o prosseguimento dessa pelo saldo. Isto na verdade no juridicamente possvel, porque o juiz no reforma o lanamento tributrio. Decreta seu anulamento, se entende de que efetuado com ilegalidade. (Lanamento Tributrio, Execuo Fiscal e Mandado de Segurana, Revista Dialtica de Direito Tributrio 47/56) 12 Entendimento consagrado pela 6 Turma do extinto Tribunal Federal de Recursos: A norma que dispe sobre os requisitos necessrios a que o ttulo tenha fora executiva tem carter processual, no se classificando como norma geral de Direito Tributrio. (DJU de 28/08/86, p. 15.091) 13 Jurisprudncia Brasileira, 99/142. 14 STF, RE 99.993, RTJ 107/1288. 15 Carlos Henrique Abro, Substituio e Cancelamento da CDA, Revista Dialtica de Direito Tributrio, n 25, p. 45. 16 Diz o artigo verbis: Art. 1 - A execuo judicial para cobrana da Dvida Ativa da Unio, dos Estados, dos Municpios e do Distrito Federal e respectivas autarquias ser regida por esta lei e, subsidiariamente, pelo Cdigo de Processo Civil. 17 Diz o pargrafo citado: 1 Qualquer valor, cuja cobrana seja atribuda por lei s entidades que trata o art. 1, ser considerado Dvida Ativa da Fazenda Pblica. 18 Manoel lvares. et allii. Lei de Execuo Fiscal Comentada e Anotada, 2 ed., So Paulo, RT, 1997, p. 27. 19 Julgados mais recentes de diversos Tribunais indicam a tendncia jurisprudencial da adoo de cautelas quando se trata a atribuio de responsabilidade tributria aos scios das pessoas jurdicas executadas, especialmente com relao ao chamado redirecionamento da execuo: Embargos Execuo Fiscal Julgamento Antecipado da Lide - Arts. 17 da Lei 6.830/80 e 740 do CPC - Nulidade de Sentena Inocorrncia - Responsabilidade Pessoal do Scio-Quotista pelas Obrigaes Tributrias da Sociedade - Art. 135, III, do CTN - Inadmissibilidade - Ilegitimidade Passiva Ad Causam - Extino da Execuo. Nos termos do par. un. do art. 740 do CPC, se os embargos versarem sobre matria de direito e de fato e a prova for exclusivamente documental, cabvel o julgamento antecipado da lide. O momento adequado para o juiz decidir acerca da questo controvertida aquele em que, de acordo com o seu livre-convencimento e prudente arbtrio, se sente com a convico formada, podendo, para tal mister, inclusive, dispensar a produo de provas que entenda desnecessrias, sem incorrerem limitao ao direito de defesa das partes e infringncia ao princpio do contraditrio. No exercendo o scio de sociedade por quotas de responsabilidade limitada funo de gerente, a responsabilidade sobre dvida tributria da empresa a ele no se estende, haja vista que apenas o scio-gerente pessoalmente responsvel pelos crditos relativos a obrigaes tributrias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infrao de lei, contrato social ou estatutos, nos termos do art. 135, III, do CTN Preliminar de nulidade de sentena rejeitada e preliminar de ilegitimidade passiva ad causam acolhida (Acrdo da 4 Cmara Cvel do Tribunal de Justia do Estado de Minas Gerais, Apelao Cvel n 000.179.953-5/00, Rel. Des. Clio Csar Paduani, julgamento em 03.08.2000, Revista Tributria e de Finanas Pblicas 40/343); Tributrio e Processual Civil. Agravo Regimental. Execuo Fiscal. Responsabilidade de Scio-gerente. Limites. Art. 135, III, do CTN. Uniformizao da Matria pela 1 Seo desta Corte. Precedentes. 1. Agravo regimental contra deciso proveu o recurso especial da parte agravada. 2. Os bens do scio de uma pessoa jurdica comercial no respondem, em carter solidrio, por dvidas fiscais assumidas pela sociedade. A responsabilidade tributria imposta por scio-gerente, administrador, diretor ou equivalente s se caracteriza quando h dissoluo irregular da sociedade ou se comprova infrao lei praticada pelo dirigente. 3. Em qualquer espcie de sociedade comercial, o patrimnio social que responde sempre e integralmente pelas dvidas sociais. Os diretores no respondem pessoalmente pelas obrigaes contradas em nome da sociedade, mas respondem para com esta e para com terceiros solidria e ilimitadamente pelo excesso de mandato e pelos atos praticados com violao do estatuto ou lei (art. 158, I e II, da Lei n 6.404/76). 4. De acordo com o nosso ordenamento jurdico-tributrio, os scios (diretores, gerentes ou representantes da pessoa jurdica) so responsveis, por substituio, pelos crditos correspondentes a obrigaes tributrias resultantes da prtica de ato ou fato eivado de excesso de poderes ou com infrao de lei, contrato social ou estatutos (art. 135, III, do CTN). 5. O simples inadimplemento no caracteriza infrao legal. Inexistindo prova de que se tenha agido com excesso de poderes, ou infrao de contrato social ou estatutos, no h falar-se em responsabilidade tributria do ex-scio a esse ttulo ou a ttulo de infrao legal. Inexistncia de responsabilidade tributria do ex-scio. Precedentes desta Corte Superior. 6.
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Matria que teve sua uniformizao efetuada pela egrgia 1 Seo desta Corte nos EREsp n 260.107/RS, j. em 10/03/2004, unnime, DJ de 19/04/2004. 7. Precedentes citados, no obstante o respeito a eles reverenciado,que no transmitem a posio deste Relator. A convico sobre o assunto continua a mesma e intensa. 8. Questo de simples aplicao da legislao federal pertinente e da jurisprudncia seguida por este Sodalcio, no sendo o caso de incidncia da Smula n 07/STJ. 9. Agravo regimental no provido. (Acrdo unnime da Primeira Turma do Superior Tribunal de Justia em AgRg no Recurso Especial n 637.247/AL, Rel. Min. Jos Delgado, julgamento em 21 de outubro de 2004, DJU 1 de 13.12.2004, p. 241, Revista Dialtica de Direito Tributrio 114/229). No mesmo sentido: acrdo da 1 Turma do Superior Tribunal de Justia, Recurso Especial n 260.524 - RS, Rel. Min. Humberto Gomes de Barros, julgamento em 14.08.2001, DJU 01.10.2001, p. 165, Revista Dialtica de Direito Tributrio 75/226 e acrdo da 1 Seo do Superior Tribunal de Justia, Embargos de Divergncia em Recurso Especial n 174.532 - PR, Rel. Min. Jos Delgado, julgamento em 18.06.2001, DJU 20.08.2001, p. 342, Revista Dialtica de Direito Tributrio 73/226; Execuo Fiscal - Citao de Responsvel Tributrio - Substituio de Pessoa Jurdica - Art. 135, III, CTN. 1. H responsabilidade de scio de pessoa jurdica de direito privado quando a obrigao tributria resulta de atos praticados com excesso de poderes, ou infrao de lei, contrato social ou estatutos. 2. necessrio haver nos autos evidncias quanto ocorrncia de atos praticados com excesso de poderes ou infrao lei, sendo certo que in casu no consta do ttulo executivo os nomes dos scios de quem se pretende obter citao para a ao de execuo fiscal. 3. Recurso instrumental deficiente na sua formao; sem documentos necessrios compreenso da matria impugnada. 4. Alm das peas obrigatrias necessrio instruir o agravo de instrumento com documentos capazes de elucidar a questo posta em discusso, sem os quais o recurso carece de pressuposto de admissibilidade. 5. Aplicabilidade do art. 525, II, do CPC. 6. Recurso no conhecido por deficincia da instruo (Acrdo da Primeira Turma do Tribunal Regional Federal da 2 Regio, Agravo de Instrumento n 98.02.22033-7, Rel. Des. Ney Fonseca, DJU 15.02.2001, p. 20, Revista de Estudos Tributrios 19/111); Recurso Especial Tributrio Execuo Fiscal Redirecionamento contra Scios da Empresa Necessidade de Comprovao das Responsabilidades Previstas no art. 135, III, do CTN Pretendida Reforma. A possibilidade de redirecionamento da execuo contra scio da empresa, a teor do artigo 135 do Cdigo Tributrio Nacional, somente se configura se aquele, no exerccio da gerncia ou de outro cargo na empresa, abusou do poder ou infringiu a lei, o contrato social ou estatutos. Deve ser considerado, tambm, o predito redirecionamento da ao executiva, se comprovado que a sociedade foi dissolvida de maneira irregular. Precedentes da 1 e 2 Turmas. Mais a mais, qualquer concluso no sentido de afirmar ter ou no o scio agido com abuso de poder dependeria de reexame de aspectos fticos e probatrios, o que invivel pela via eleita do especial, a teor da Smula 7 do STJ. Recurso especial improvido. (Acrdo unnime da Segunda Turma do Superior Tribunal de Justia em REsp n 641.407/RS, Rel. Min. Franciulli Netto, julgamento em 10 de agosto de 2004, DJU 1 de 29.11.2004, p. 302, Revista Dialtica de Direito Tributrio 113/157); Execuo Fiscal - Fraude Execuo - Redirecionamento da Ao - Scio-Gerente - Venda do Bem Anterior Citao - Art. 185 CTN. 1. A inscrio do dbito tributrio pela Fazenda Pblica no livro de registros da dvida ativa estabelece o marco temporal, aps o que qualquer alienao de bens ou rendas, ou seu comeo, por parte do devedor, ser presumida como fraudulenta. Art. 185 do CTN. 2. No caso dos autos, ainda que a venda do bem tenha sido feita, pelo scio-gerente, antes de o feito ter sido redirecionado a ele, deve-se levar em conta que, tendo sido deferido redirecionamento, caracterizada est responsabilidade do scio-gerente pelo pagamento da dvida, pelo que no poderia este ter alienado o bem, mesmo antes de ser citado do redirecionamento, pois j estava inscrito em dvida ativa o dbito pelo qual ele responsvel, configurando, portanto, da fraude execuo. 3. Agravo de Instrumento provido (Acrdo da Primeira Turma do Tribunal Regional Federal da 4 Regio, Agravo de Instrumento n 2000.04.01.073122-2 - RS, Rel. Juiz Jos Luiz B. Germano da Silva, DJU 25.04.2001, p. 585, Revista de Estudos Tributrios 19/111). Contrapondo o entendimento de que se presume fraudulenta a alienao de bem antes da citao do devedor, observe-se a seguinte ementa: Processual Civil. Agravo Regimental. Execuo. Fraude Execuo. Inocorrncia. Alienao de Bens antes do Executivo e da Citao do Devedor. Interpretao dos arts. 185 do CTN e 593, II, do CPC. Precedentes. 1. Agravo regimental contra deciso que desproveu o agravo de instrumento do agravante. 2. Acrdo a quo segundo o qual a fraude execuo somente restar caracterizada se a alienao de bem imvel do executado ocorrer em momento posterior sua citao, no podendo o terceiro adquirente ser prejudicado pela eventual demora na mquina judiciria na citao do executado. 3. O CTN nem o CPC, em face da execuo, no estabelecem a indisponibilidade de bem alforriado de constrio judicial. A preexistncia de dvida inscrita ou de execuo, por si, no constitui nus erga omnes, efeito decorrente da publicidade do registro pblico. Para a demonstrao do 'consilium' 'fraudis' no basta o ajuizamento da ao. A demonstrao de m-f, pressupe ato de efetiva citao ou de constrio judicial ou de atos repersecutrios vinculados a imvel, para que as modificaes na ordem patrimonial configurem a fraude. Validade da alienao a terceiro que adquiriu o bem sem conhecimento de
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constrio j que nenhum nus foi dado publicidade. Os precedentes desta Corte no consideram fraude de execuo a alienao ocorrida antes da citao do executado alienante. (EREsp n 31321/SP, Rel. Min. Milton Luiz Pereira, DJ de 16/11/1999) 4. indiscutvel no se poder aceitar a caracterizao de alienao em fraude contra execuo fiscal quando o devedor no foi regularmente citado para responder pela dvida em juzo. 5. Precedentes da 1 Seo e de todas as Turmas desta Corte Superior. 6. Agravo regimental no provido. (Acrdo unnime da Primeira Turma do Superior Tribunal de Justia em AgRg no Agravo de Instrumento n 574.077/SC, Rel. Min. Jos Delgado, julgamento em 22 de junho de 2004, DJU 1 de 27.09.2004, p. 239, Revista Dialtica de Direito Tributrio 111/218); Tributrio e Processual Civil - ICMS Execuo Fiscal Redirecionamento - Scios de Sociedade por Quotas - Responsabilidade Societria - Art. 135, III, CTN. I - A responsabilidade tributria prevista no art. 135, III, do CTN, imposta ao scio-gerente, ao administrador ou ao diretor de empresa comercial s se caracteriza quando h dissoluo irregular da sociedade ou se comprova a prtica de atos de abuso de gesto ou de violao da lei ou do contrato. II - Os scios da sociedade de responsabilidade por cotas no respondem objetivamente pela dvida fiscal apurada em perodo contemporneo a sua gesto, pelo simples fato da sociedade no recolher a contento o tributo devido, visto que, o no cumprimento da obrigao principal, sem dolo ou fraude, apenas representa mora da empresa contribuinte e no infrao legal deflagradora da responsabilidade pessoal e direta do scio da empresa. III No comprovado os pressupostos para a responsabilidade solidria do scio da sociedade de responsabilidade limitada h que se primeiro verificar a capacidade societria para solver o dbito fiscal, para s ento, supletivamente, alcanar seus bens. IV - Recurso Especial a que se d provimento. (Acrdo unnime da Segunda Turma do Superior Tribunal de Justia em REsp. 121.021/PR, Rel. Ministra Nancy Andrighi, julgamento em 15.08.2000, DJU de 11.09.2000, p. 235, Revista Dialtica de Direito Tributrio 64/161) 20 Humberto Theodoro Jnior, Lei de Execuo Fiscal, 4 ed., So Paulo, Saraiva, 1995, pp. 22 e 24. 21 No sentido de se definir a legitimidade da atuao da Fazenda Pblica, em especial de suas prerrogativas processuais, consultem-se os seguintes artigos: Jos Roberto de Moraes, As Prerrogativas e o Interesse da Fazenda Pblica, Direito Processual Pblico, A Fazenda Pblica em Juzo (coordenao Cassio Scarpinella Bueno e Carlos Ari Sundfeld), So Paulo, Malheiros, 2000, p. 66; e Regina Helena Costa, As Prerrogativas e o Interesse da Justia, Direito Processual Pblico, A Fazenda Pblica em Juzo (coordenao Cassio Scarpinella Bueno e Carlos Ari Sundfeld), So Paulo, Malheiros, 2000, p. 79. 22 Ronaldo Cunha Campos, Ao de Execuo Fiscal, Rio de Janeiro, Aide, 1995, p. 79. 23 Jos da Silva Pacheco, Comentrios Lei de Execuo Fiscal, 7 ed., So Paulo, Saraiva, 2000, p. 96. 24 Reza o artigo: Art. 5 A competncia para processar e julgar a execuo da Dvida Ativa da Fazenda Pblica exclui a de qualquer outro juzo, inclusive o da falncia, da concordata, da insolvncia ou do inventrio. 25 Ob. cit., p. 98. 26 Diz o artigo 34, caput: Art. 34. Das sentenas de primeira instncia proferidas em execuo de valor ou igual ou inferior a 50 (cinqenta) Obrigaes do Tesouro Nacional - OTN, s se admitiro embargos infringentes e de declarao. 27 Manoel lvares, Execuo Fiscal, Doutrina e Jurisprudncia (coordenao Vladimir Passos de Freitas), So Paulo, Saraiva, 1998, p. 484. 28 Agostinho Sartin, A Nova Lei de Cobrana da Dvida Ativa, Revista de Direito Tributrio, nos 13-14, p. 211. 29 Dispe o referido artigo: Art. 38. A discusso judicial da Dvida Ativa da Fazenda Nacional s admissvel em execues, na forma dessa lei, salvo as hipteses de mandado de segurana, ao de repetio do indbito ou ao de ato declarativo da dvida, esta precedida do depsito preparatrio do valor do dbito, monetariamente corrigido e acrescido dos juros e multa de mora e demais encargos. Pargrafo nico. A propositura, pelo contribuinte, da ao prevista neste artigo importa em renncia ao poder de recorrer na esfera administrativa e desistncia do recurso acaso interposto. 30 Jos da Silva Pacheco, ob. cit., p. 279. 31 Maria Helena Rau de Souza, Execuo Fiscal (coordenao Vladimir Passos de Freitas), So Paulo, Saraiva, 1998, pp. 510 e 511. 32 Humberto Theodoro Jnior, ob. cit., p. 112. 33 STF, 1 T., Rel. Min. Rafael Mayer, j. 10/12/84, RTJ 112:916. 34 STF, 2 T., RE 105.552-9/SP, Rel. Min. Djaci Falco, j. 2/08/1985, RTJ 115:929. 35 Smula 112 do STJ. 36 Dispe o art. 6 da Lei 6.830/80, verbis: A petio inicial indicar apenas: I - o juiz a quem dirigida, II - o
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pedido; e III- o requerimento para citao. 1 A petio inicial ser instruda com a Certido de Dvida Ativa, que dela far parte integrante, como se estivesse transcrita. 2 A petio inicial e a Certido de Dvida Ativa podero constituir um nico documento, preparado inclusive por processo eletrnico. 3 A produo de provas pela Fazenda Pblica independe de requerimento na petio inicial. 4 O valor da causa ser o da dvida constante na certido, com os encargos legais. 37 Ob. cit., p. 112. 38 Quanto natureza jurdica do provimento que indefere a inicial no processo de execuo, consulte-se, por magistral a lio de: Teresa Arruda Alvim Wambier, Nulidades do Processo e da Sentena, 4 ed., So Paulo, RT, 1997, pp. 100 a 107. 39 Humberto Theodoro Jnior, Lei de Execuo Fiscal, 4 ed., So Paulo, Saraiva, 1995, p. 43. 40 Jos da Silva Pacheco, Comentrios Lei de Execuo Fiscal, 7 ed., So Paulo, Saraiva, 2000, p. 118. 41 Opondo-se frontalmente citao postal consulte-se com proveito: Ronaldo Cunha Campos, Ao de Execuo Fiscal, Rio de Janeiro, Aide, 1995, pp. 94 e 95. 42 Ob. cit., p. 122. 43 Aperfeioa-se a citao pelo correio com a entrega da carta no endereo da executada. So os claros termos da lei. No valer de nada ao executado, nos seus embargos, alegar que o AR foi assinado por outra pessoa que no ele. Se o endereo est correto, ou melhor, se ainda o mesmo e a carta foi entregue aperfeioa-se a citao. (RJTJESP 130/71) 44 Ob. cit., p. 117. 45 Miriam Costa Rebollo Cmara, Execuo Fiscal, Doutrina e Jurisprudncia (coordenao Vladimir Passos de Freitas), So Paulo, Saraiva, 1998, pp. 189 e 190. 46 Ob. cit., 118 e 119. 47 Agostinho Sartin, A Nova Lei de Cobrana da Dvida Ativa, Revista de Direito Tributrio, nos 13-14, pp. 205 e 206. 48 Jos da Silva Pacheco, Comentrios Lei de Execuo Fiscal, 7 ed., So Paulo, Saraiva, 2000, p. 123. 49 Humberto Theodoro Jnior, Lei de Execuo Fiscal, 4 ed., So Paulo, Saraiva, 1995, p. 51. 50 A redao do 2, do art. 8 procura proteger a execuo fiscal contra outra manobra que tambm se utilizam os devedores, consistente de impedir a citao na fase citatria, para livrar-se do dbito pela via da prescrio. Com a adoo dessa norma, ainda quando se torne necessria a citao por edital, a prescrio do direito de cobrar estar interrompida (art. 219, 1, do CPC). Cabe lembrar que perante o Judicirio Trabalhista, basta a distribuio da reclamatria para acarretar a interrupo do prazo prescricional. 51 Por exemplo: Cid Herclito de Queiroz, Lei 6.830/80 e os Cdigos Tributrio e de Processo Civil, Revista de Processo, n 29, p. 182. 52 Nesse sentido, os seguintes acrdos, entre outros: Nas execues fiscais interrompe-se a prescrio pelo despacho que ordena a citao do executado (STJ, REsp 52.673/RS, Rel. Min. Peanha Martins, v. u., j. em 17/09/96, DJU em 11.11.1996, p. 43.690). Execuo fiscal. 1. Prescrio. Na execuo fiscal, a ordem de citao interrompe a prescrio por fora do art. 8, 2, da Lei n. 6.830 de 1980, no estando o credor, para este efeito, sujeito ao prazo do artigo 219, 4, do Cdigo de Processo Civil. (STJ, REsp 30096-90/RS, Rel. Min. Ari Pargendler, v. u., j. em 17/09/96, DJU em 06.11.1995, p. 37.558) 53 Para profundo estudo das diferentes interpretaes quanto a que sejam normas gerais de direito tributrio, aplicadas prescrio na execuo tributria, consultar: Zuudi Sakakihara, Execuo Fiscal, Doutrina e Jurisprudncia (coordenao Vladimir de Passos Freitas), So Paulo, Saraiva, 1998, pp. 202 a 213. 54 Em sede de execuo fiscal, a mera prolao do despacho ordenatrio da citao do executado no produz, por si s, o efeito de interromper a prescrio, impondo-se a interpretao sistemtica do art. 8, 2, da Lei 6.830/80, em combinao com o art. 219, 4 do CPC. (RJTESP 88/204) 55 Ob. cit., p. 123. 56 Atualmente essa posio vem recebendo guarida no Superior Tribunal de Justia, configurando a tendncia dessa Corte como se afere no seguinte julgado: 1. Em matria tributria, a prescrio segue o art. 174 do CTN, dispositivo em sintonia com o que dispe o art. 219 do CPC. 2. O CTN, Lei 5.172, de 25/10/1966, considerado para todos os efeitos legais, como sendo lei complementar. 3. A prescrio interrompida pela citao e no pelo despacho que a ordena, pois em testilha o art. 174 do CTN e o art. 8, 2 da LEF, prevalece o primeiro, por questo de hierarquia das leis. Recurso especial conhecido e improvido. (STJ, 2 T, REsp 123.392/SP, Rel. Min. Eliana Calmom, v. u., j. em 20/06/2000, DJU em 01/08/2000, p. 221) Nesse mesmo direcionamento, veja-se o seguinte acrdo: Tributrio Execuo Fiscal Prescrio Intercorrente
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Lei de Execues Fiscais Cdigo Tributrio Nacional Prevalncia das Disposies Recepcionadas com Status de Lei Complementar Precedentes. Despacho Citatrio. Art. 8, 2, da Lei n 6.830/80. Art. 219, 5, do CPC. Art. 174, do CTN. Interpretao Sistemtica. Jurisprudncia Predominante. Ressalva do Entendimento do RELATOR. Precedentes. 1. O artigo 40 da Lei de Execuo Fiscal deve ser interpretado harmonicamente com o disposto no artigo 174 do CTN, que deve prevalecer em caso de colidncia entre as referidas leis. Isto porque princpio de Direito Pblico que a prescrio e a decadncia tributrias so matrias reservadas lei complementar, segundo prescreve o artigo 146, III, "b" da CF. 2. A mera prolao do despacho que ordena a citao do executado no produz, por si s, o efeito de interromper a prescrio, impondo-se a interpretao sistemtica do art. 8, 2, da Lei n 6.830/80, em combinao com o art. 219, 4, do CPC e com o art. 174 e seu pargrafo nico do CTN. 3. Paralisado o processo por mais de 5 (cinco) anos impe-se o reconhecimento da prescrio, desde que argida pelo curador, se o executado no foi citado, por isso, no tem oportunidade de suscitar a questo prescricional. Isto porque, a regra do art. 219, 5, do CPC pressupe a convocao do demandado que, apesar de presente ao, pode pretender adimplir obrigao natural. 4. Ressalva do ponto de vista do Relator, no sentido de que aps o decurso de determinado tempo, sem promoo da parte interessada, deve-se estabilizar o conflito, pela via da prescrio, impondo segurana jurdica aos litigantes, uma vez que afronta os princpios informadores do sistema tributrio a prescrio indefinida. 5. inaplicvel o referido dispositivo se a prescrio se opera sem que tenha havido a convocao do executado, hiptese em que se lhe apresenta impossvel suscitar a questo prescricional. 6. Permitir Fazenda manter latente relao processual incua, sem citao e com prescrio intercorrente evidente conspirar contra os princpios gerais de direito, segundo os quais as obrigaes nasceram para serem extintas e o processo deve representar um instrumento de realizao da justia. 7. A prescrio, tornando o crdito inexigvel, faz exsurgir, por fora de sua intercorrncia no processo, a falta de interesse processual superveniente, matria conhecvel pelo Juiz, a qualquer tempo, luz do 3 do art. 267 do CPC. 8. Inexiste ofensa ao art. 535 do CPC, quando o Tribunal de origem, embora sucintamente, pronuncia-se de forma clara e suficiente sobre a questo posta nos autos. Ademais, o magistrado no est obrigado a rebater, um a um, os argumentos trazidos pela parte, desde que os fundamentos utilizados tenham sido suficientes para embasar a deciso. Recurso provido, ressalvado o entendimento deste relator, porquanto a jurisprudncia predominante do Superior Tribunal de Justia entende pela impossibilidade de o juiz declarar ex officio a prescrio de direitos patrimoniais. (Acrdo unnime da Primeira Turma do Superior Tribunal de Justia em REsp n 618.644/PE, julgamento em 02 de dezembro de 2004, DJU 1 de 28.02.2005, p. 221, Revista Dialtica de Direito Tributrio 116/218). 57 Interessante observao, calcada nos ensinamentos de Michel Temer, faz Iso Chaitz Scherkerkewitz. Aponta o autor que no h hierarquia entre leis complementares e ordinrias, como comumente fala a doutrina, o que h so mbitos materiais constitucionalmente fixados. (Iso Chaitz Scherkerkewitz, Execuo Fiscal, Revista de Processo, n 77, p. 245) 58 Manoel lvares, et allii. Lei de Execuo Fiscal Comentada e Anotada, 2 ed., So Paulo, RT, 1997, p. 102. 59 Ob. cit., pp. 202 a 203. 60 Eduardo D. Bottallo, Algumas Reflexes sobre o Processo de Execuo Fiscal, luz da Constituio de 1988, Processo Tributrio (coordenao Teresa Arruda Alvim, Eduardo Arruda Alvim, James Marins), So Paulo, RT, 1995, p. 117. 61 Adnilton Jos Caetano, Anlise Crtica da Lei 6.830/80, Processo Tributrio, Administrativo e Judicial (coordenao James Marins e Glucia Vieira Marins), Curitiba, Juru, 2000, p. 79. 62 Ob. cit., p. 119. 63 Araken de Assis, Manual do Processo de Execuo, 3 ed., So Paulo, RT, 1996, p. 917. 64 Ob. cit., pp. 52 e 53. 65 I - A regra inserta no art. 40 da Lei 6.830/80, por ser lei ordinria deve harmonizar-se com o art. 174 do CTN, de modo a no tornar imprescritvel a dvida fiscal e eternizar as situaes jurdicas subjetivas. II - Em sede de execuo fiscal a inrcia da parte credora em promover os atos de impulso processual, por mais de cinco anos, pode ser causa suficiente para deflagrar a prescrio intercorrente, se a parte interessada, negligentemente, deixa de proceder aos atos de impulso processual que lhe compete. III - Recurso Especial a que se nega provimento. (STJ, 2 T., REsp 237.079/SP, Rel. Min. Nancy Andrighi, v. u., j. em 15/08/2000, DJU em 11/09/2000, p. 244). No mesmo sentido: Tributrio. Execuo Fiscal. Paralisao por mais de Cinco Anos. Prescrio Intercorrente. Art. 40 da LEF. Art. 174 do CTN. 1. Se a execuo fiscal, ante a inrcia do credor, permanece paralisada por mais de cinco anos, a partir do despacho que ordena a suspenso do feito, deve ser decretada a prescrio intercorrente suscitada pelo devedor. 2. Interrompida a prescrio, com a citao pessoal, e no havendo bens a penhorar, pode o exeqente valer-se do art. 40 da LEF Lei n 6.830/80,
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requerendo a suspenso do processo e, conseqentemente, do prazo prescricional por um ano, ao trmino do qual recomea a fluir a contagem at que se complete o lustro. 3. A regra do art. 40 da LEF no tem o condo de tornar imprescritvel a dvida fiscal, j que no resiste ao confronto com o art. 174 do CTN. 4. Recurso especial improvido. (Acrdo unnime da Segunda Turma do Superior Tribunal de Justia em REsp n 147.781/RS, Rel. Min. Castro Meira, julgamento em 20 de abril de 2004, DJU 1 de 28.06.2004, p. 216, Revista Dialtica de Direito Tributrio 108/223). 66 Tambm no STJ j se decidiu que a prescrio se interrompe no pelo mero despacho citatrio, mas pela citao do devedor: Tributrio - Execuo Fiscal - Prescrio - Interrupo. 1. No Direito Tributrio, a prescrio interrompida pela citao do devedor, (CTN, art. 174), e no pelo despacho que a ordena, conforme preceitua o 2, do art. 8, da Lei 6.830/80. 2. A citao, para interromper a fluncia do prazo prescricional, dever ser vlida, a teor do art. 219, caput, do CPC. 3. Reconhecimento da ocorrncia de prescrio. 4. Recurso especial a que se nega provimento (Acrdo da 1 Turma do Superior Tribunal de Justia, Recurso Especial n 331.625 - RS, Rel. Min. Jos Delgado, julgamento em 02.10.2001, DJU em 04.02.2002, p. 308, Revista Dialtica de Direito Tributrio 79/231). 67 Ob. cit., p. 68. 68 Nesse sentido, o seguinte acrdo: O inciso II do art. 15 da Lei 6.830/80 que permite Fazenda Pblica, em qualquer fase do processo, postular a substituio do bem penhorado, deve ser interpretada com temperamento, tendo em conta o princpio contido no art. 620 do Cdigo de Processo Civil, segundo o qual quando por vrios meios o credor promover a execuo o juiz mandar que se faa pelo modo menos gravoso, no convivendo com exigncias caprichosas, nem com justificativas impertinentes. (STJ, 2 T., REsp 0053652-94/SP, Rel. Min. Humberto Gomes de Barros, DJU em 13.03.95, p. 5.259) 69 A questo da gravosidade da constrio toca diretamente com o pedido de penhora sobre o faturamento. Embora a jurisprudncia admita a penhora do faturamento, desde que haja a investidura prvia de administrador especial consoante a previso dos artigos 677 e 678 do CPC (1 Turma do Superior Tribunal de Justia, Embargos de Declarao no Recurso Especial n 249.353-PR, Rel. Min. Humberto Gomes de Barros, julgamento em 08.05.2001, DJU em 22.10.2001, p. 267, Revista Dialtica de Direito Tributrio 75/225), este expediente deve mostrar-se motivadamente necessrio, especialmente nos casos de substituio da penhora, desautorizando-se o arbtrio da Fazenda Nacional: Execuo Fiscal - Penhora Incidente Sobre o Faturamento Mensal. Providncia que se admite em situaes excepcionais. Medida que se mostra desnecessria, no caso. Recurso provido (Acrdo da 7 Cmara de Direito Pblico do Tribunal de Justia do Estado de So Paulo, Agravo de Instrumento n 169.315-5/0, Rel. Des. Srgio Pitombo, julgamento em 06.11.2000, Revista Tributria e de Finanas Pblicas 40/351); Execuo Fiscal - Substituio de Bem Penhorado - Penhora Sobre o Faturamento da Empresa. 1. A Fazenda Nacional no pode se utilizar do direito de substituio do bem penhorado arbitrariamente, devendo fundamentar a sua pretenso. Precedentes do STJ. 2. Observncia do princpio de que a execuo deve ser realizada pelo modo menos gravoso para o devedor (art. 620 do CPC). 3. Agravo provido (Acrdo da Terceira Turma do Tribunal Regional Federal da 2 Regio, Agravo de Instrumento n 97.02.13732-2 - RJ, Rel. Des. Paulo Freitas Barata, DJU em 01.03.2001, Revista Tributria e de Finanas Pblicas 40/305). Ainda, no mesmo direcionamento, veja-se o seguinte acrdo: Recurso Especial Alneas "a" e "c" Tributrio Execuo Fiscal Penhora de 10% do Faturamento da Empresa Impossibilidade Excepcionalidade No-caracterizada Necessidade de Esgotamento das Possibilidades de Localizao de Outros Bens da Empresa Passveis de Constrio Indispensvel Nomeao de Administrador. firme a orientao deste Sodalcio no sentido de que, somente em carter excepcional, possvel realizar a penhora sobre o faturamento da empresa, ainda com a observncia de cautelas previstas em lei. indispensvel que demonstre o exeqente terem sido frustradas todas as tentativas de haver os valores devidos por meio da constrio de outros bens arrolados nos incisos do art. 11 da Lei n. 6.830/80, o que no se deu na hiptese vertente. Alm disso, indispensvel que tenha sido nomeado administrador, com a devida apresentao da forma de administrao da empresa e esquema de pagamento, nos termos do disposto nos arts. 677 e 678 do Cdigo de Processo Civil. Nesse eito, conquanto faltos os autos de elementos mais esclarecedores da obedincia ao disposto nos artigos 677 e 678 do CPC, no se faz possvel autorizar o procedimento constritivo. No se pode olvidar que a constrio judicial sobre o faturamento da empresa pode inviabiliz-la, frustrando a excusso da dvida, uma vez que a possibilidade da devedora enfrentar seus dbitos ser dificultada pela medida constritiva que poder comprometer sua estabilidade financeira. O ordenamento jurdico ptrio confere proteo especial ao exerccio da empresa (cf. Livro II do Cdigo Civil em vigor). Dessarte, ao Estado-juiz no permitido, em hiptese alguma, ser conivente com a conduta de inadimplentes; contudo, ao coagir tais indivduos a adimplir suas dvidas, mister se observe com prudncia as conseqncias desses atos, em nome do princpio da preservao da empresa. Recurso especial provido, para vedar a penhora de 10% sobre o faturamento da empresa. (Acrdo unnime da Segunda Turma do Superior
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Tribunal de Justia em REsp n 525.295/SC, Rel. Min. Franciulli Netto, julgamento em 26 de outubro de 2004, DJU 1 de 28.03.2005, p. 239, Revista Dialtica de Direito Tributrio 118/215). 70 Entre outros: Jos da Silva Pacheco, ob. cit., pp. 189 a 191. Humberto Theodoro Jnior, ob. cit., pp. 67 a 69. Carlos Henrique Abro, Da Substituio, Ampliao e Remoo da Penhora, Revista Dialtica de Direito Tributrio, n 42, p. 7. 71 Para consultar-se a respeito da origem histrica do instituto da exceo de pr-executividade, que remonta ao direito imperial (Decreto Imperial 9.885, de 1888), consulte-se: Francisco Wildo Lacerda Dantas, Exceo de Pr-executividade: Aspectos Tericos e Prticos, Revista Dialtica de Direito Tributrio 24/21. 72 Adotar-se- o termo exceo de pr-executividade por estar consagrado na doutrina, embora seja mais correto os termos: objeo de pr-executividade, oposio pr-processual ou ainda impugnao no juzo de admissibilidade, termos que encerram a idia de possibilidade de conhecimento de ofcio e ausncia de precluso. Nessa toada consultem-se, entre outros: Paulo Celso Bergstrom Bonilha, Processo Administrativo Viciado, Inscrio de Dbito na Dvida Ativa, Seguido de Execuo Fiscal e Exceo e Pr-executividade, Processo Administrativo Fiscal (coordenao Valdir de Oliveira Rocha), 2 vol., So Paulo, Dialtica, 1997, p. 109. Hugo de Brito Machado, Juzo e Admissibilidade na Execuo Fiscal, Revista Dialtica de Direito Tributrio 22/18. 73 A regra, na execuo fiscal, a de que o executado dever alegar toda matria til defesa nos embargos de devedor (Lei 6.830, de 1980, art. 16, 2). Excepcionalmente, admite-se a exceo de pr-executividade, no mbito da qual, sem o oferecimento de penhora, o executado pode obter um provimento, positivo ou negativo, sobre os pressupostos do processo ou sobre as condies da ao - deciso, ento, sujeita a agravo de instrumento. (do corpo da ementa do Ac. STJ, 2 T., ROMS 9980/SP, v. u., j. em 23/02/1999, DJ em 05/04/99, p. 100) 74 Leonardo Greco, Exceo de Pr-executividade na Execuo Fiscal, Problemas de Processo Judicial Tributrio (coordenao Valdir de Oliveira Rocha), 4 vol., So Paulo, Dialtica, 2000, p. 188. 75 Eduardo Arruda Alvim, Objeo da Pr-executividade Aplicao em Matria Fiscal, Problemas de Processo Judicial Tributrio (coordenao Valdir de Oliveira Rocha), 4 vol., So Paulo, Dialtica, 2000, p. 51. 76 Carlos Henrique Abro, Exceo de Pr-executividade na Lei 6.830/80, Revista Dialtica de Direito Tributrio 22/11. 77 Manoel lvares, A Garantia da Execuo e o Devido Processo Legal. Exceo de Pr-executividade, Processo Administrativo Fiscal (coordenao Valdir de Oliveira Rocha), 2 vol., So Paulo, Dialtica, 1997, p. 186. 78 Hugo de Brito Machado, Juzo e Admissibilidade na Execuo Fiscal, Revista Dialtica de Direito Tributrio 22/23. 79 Trecho do despacho do Des. Federal Nery Junior, do Tribunal Regional Federal da 3 Regio, em 2001.03.00.030381-3 Ag 139823, julgamento em 08.11.2001, DJU em 15.10.2001, p. 384, Revista Dialtica de Direito Tributrio 75/195. 80 (...) A exceo (ou objeo) de pr-executividade criao doutrinria que vem sendo aos poucos admitida pela jurisprudncia. Trata-se de defesa oferecida pelo executado nos prprios autos da execuo, sem a prvia garantia do juzo, cabvel somente nas hipteses em que se mostre evidente a inviabilidade do prprio processo. Questiona-se sobre sua admissibilidade em sede de execuo fiscal, procedimento regulado por lei especfica, em que o ttulo executivo goza de presuno legal de liquidez e certeza. Mesmo entre aqueles que a admitem, no h consenso a respeito da matria dedutvel e passvel de conhecimento nesta estreita via, se restrita aos aspectos processuais (condies da ao executiva, pressupostos de existncia e validade do processo, exeqibilidade do ttulo), ou tambm defesas materiais, tais como o pagamento, a prescrio e a decadncia. razovel, porm, que seja admitida para alegao de falta de liquidez do ttulo, matria que se conhece de ofcio, independentemente da oposio de embargos. (Trecho do despacho da Des. Federal Therezinha Cazerta do Tribunal Regional Federal da 3 Regio em Agravo de Instrumento 120262, julgamento em 05.12.2000, DJU em 19.12.2000, p. 1.199, Revista Dialtica de Direito Tributrio 66/203); No mesmo sentido o STJ: Processual Civil e Tributrio. Art. 535, II, do CPC. Violao. Inexistncia. Exceo de Pr-executividade. Inviabilidade. 1. O julgador no est obrigado a enfrentar todas as teses jurdicas deduzidas pelas partes, sendo suficiente que preste fundamentadamente a tutela jurisdicional. In casu, no obstante em sentido contrrio ao pretendido pelo recorrente, constata-se que a lide foi regularmente apreciada pelo Tribunal local, o que afasta a alegada violao da norma inserta no art. 535, II, do CPC. 2. Consoante entendimento doutrinrio e jurisprudencial, a exceo de pr-executividade tcnica processual de natureza excepcional, que permite ao executado a defesa de seus interesses independente da segurana do
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juzo. Por ser exceo e no a regra, que s tem sido admitida quando invocada para a defesa de: 1) matrias de ordem pblica, que permitem reconhecimento ex offcio pelo juiz, tais como as condies da ao e os pressupostos processuais; 2) matrias que, de modo evidente, sem qualquer dvida, demonstram de plano que o executado no tem nenhuma responsabilidade pelo dbito cobrado por razes da sua inexistncia, pagamento ou por outras questes equivalentes. 3. No caso em tela, as matrias levantadas pela empresa configuram-se questes de mrito tpicas de embargos execuo, pois demandam discusso, no estando, por isso mesmo, previstas dentre aquelas que viabilizam a abertura da via excepcional. 4. Recurso especial provido. (Acrdo unnime da Primeira Turma do Superior Tribunal de Justia em REsp n 609.285/SP, Rel. Min. Jos Delgado, julgamento em 05 de agosto de 2004, DJU 1 de 20.09.2004, p. 202, Revista Dialtica de Direito Tributrio 111/214). 81 Deciso do Des. Federal Vilson Dars, do Tribunal Regional Federal da 4 Regio, em Agravo de Instrumento 2001.04.01.000319-1/RS, julgamento em 26.01.2001, DJU em 08.02.2001, pp. 212/3, Revista Dialtica de Direito Tributrio 67/185. 82 Execuo Fiscal - Ao de Pr-Executividade - Ilegitimidade Passiva. possvel alegar-se nos prprios autos de execuo fiscal a falta de condies da ao executiva e dos pressupostos processuais sem a necessidade de oposio de embargos. inadmissvel a execuo fiscal movida pela Fazenda, tendo em vista que no se pode enquadrar o ora executado como sujeito passivo da obrigao tributria. (Acrdo da Segunda Turma do Tribunal Regional Federal da 4 Regio, Apelao Cvel n 1999.04.01.090330-2-PR, Rel. Juiz Joo Pedro Gebran Neto, DJU em 04.04.2001, p. 531, Revista de Estudos Tributrios 19/111). Observese, ainda, a seguinte ementa do STJ: Processo Civil Execuo Fiscal Matria de Defesa: Prexecutividade Ilegitimidade Passiva. 1. Doutrinariamente, entende-se que s por embargos possvel defender-se o executado, admitindo-se, entretanto, a exceo de pr-executividade. 2. Consiste a prexecutividade na possibilidade de, sem embargos ou penhora, argir-se na execuo, por mera petio, as matrias de ordem pblica ou as nulidades absolutas. 3. A tolerncia doutrinria, em se tratando de execuo fiscal, esbarra na necessidade de se fazer prova de direito lquido e certo, exceto se a questo da ilegitimidade for lquida e certa. 4. Recurso especial improvido. (Acrdo unnime da Segunda Turma do Superior Tribunal de Justia em REsp n 692.726/RJ, Rel. Min. Eliana Calmon, julgamento em 22 de maro de 2005, DJU 1 de 18.04.2005, p. 282, Revista Dialtica de Direito Tributrio 117/223). 83 Prescrio: Matria Passvel de Argio em Exceo de Pr-Executividade - No Ocorrncia - Agravo No Provido. 1. A Exceo de Pr-Executividade, no prevista em Lei, admitida por construo doutrinriajurisprudencial como meio excepcional e atpico que , tem seu cabimento limitado s estreitas situaes apreciveis ex officio pelo juiz, dentre as quais se inclui a prescrio (AGA 197577/GO, DJ 05.06.2000, p. 167, STJ, T4; AG n 1999.01.00.055381-1/DF, TRF1, T3, DJ 25.02.2000, p. 58; AG 1999.01.00.0268622/BA, TRF1, T3, DJ 05.05.2000, p. 299). 2. A ao para a cobrana do crdito tributrio prescreve em 05 anos, contados da data da sua constituio definitiva (art. 174 do CTN). Havendo impugnao que projeta a data da constituio definitiva do crdito e no mediando entre esta e o ajuizamento da execuo fiscal lapso temporal superior a 5 anos, no h que se falar em prescrio. 3. Agravo de Instrumento no provido. 4. Peas liberadas pelo relator em 25.09.2001 para publicao do acrdo. (Acrdo da Terceira Turma do Tribunal Regional Federal da 1 Regio, Agravo de Instrumento n 1999.01.00.003454-9 - MT, Rel. Juiz Luciano Tolentino Amaral, DJU em 11.10.2001, p. 124, Revista Dialtica de Direito Tributrio 75/224). No mesmo sentido, veja-se o seguinte acrdo: Processual Civil. Recurso Especial. Execuo Fiscal. Exceo de Prexecutividade. Argio de Prescrio por meio de Petio Avulsa. Possibilidade. Precedentes. Deciso da Matria pela Corte Especial (Sesso do Dia 16/03/2005). 1. A doutrina e a jurisprudncia aceitam que os embargos de devedor pressupem penhora regular, que s se dispensa em sede de exceo de prexecutividade, limitada a questes relativas aos pressupostos processuais e s condies da ao, incluindo-se a alegao de que a dvida foi paga (REsp n 325.893/SP). 2. A jurisprudncia do STJ tem acatado a exceo de pr-executividade, impondo, contudo, alguns limites. Coerncia da corrente que defende no ser absoluta a proibio da exceo de pr-executividade no mbito da execuo fiscal. 3. No caso em exame, a invocao da prescrio matria que pode ser examinada tanto em exceo de pr-executividade como por meio de petio avulsa, visto que a mesma causa extintiva do direito do exeqente. 4. Vastido de precedentes desta Corte de Justia, inclusive em recente deciso da Corte Especial no EREsp n 388000/RS, julgado na Sesso do dia 16/03/2005. 5. Recurso especial provido, nos termos do voto. (Acrdo unnime da Primeira Turma do Superior Tribunal de Justia em REsp n 715.444/RS, Rel. Min. Jos Delgado, julgamento em 05 de abril de 2005, DJU 1 de 02.05.2005, p. 236, Revista Dialtica de Direito Tributrio 118/213). 84 Tributrio e Processual Civil - Contribuio Previdenciria - Incidncia Sobre Administradores Autnomos e Avulsos - Lei 7.787/89, art. 3, I e II - Lei 8.212/91, art. 22, I. Sentena Motivada - Desnecessidade do Julgador Provar suas Afirmaes - mbito da Exceo de Pr-Executividade. 1. No nula sentena que,
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embora sinttica, consubstancia fundamentao suficiente para a reforma do julgado. 2. O dever de provar as alegaes articuladas das partes e no do juiz, cabendo a este to-somente motivar seu convencimento. 3. Est firmado, por manifestao do Excelso Pretrio, que a Contribuio sobre a Folha de salrios no abrange as incidncias, originariamente, previstas no art. 3, I da Lei 7.787/89 e 22, I da Lei 8.212/91, sobre as remuneraes pagas a administradores, autnomos e avulsos. 4. Questes de ordem pblica, como si ser a inconstitucionalidade j declarada, pelo STF, de norma legal, podem ser decididas no mbito da exceo de pr-executividade. 5. Apelao e remessa oficial, tida por interposta, improvidas. (Acrdo da Segunda Turma Suplementar do Tribunal Regional Federal da 1 Regio, Apelao Cvel n 96.01.41886-5-MA, Rel. Juza Vera Carla Nelson de Oliveira Cruz, julgamento em 02.10.2001, DJU em 14.01.2002, p. 99, Revista Dialtica de Direito Tributrio 78/230) 85 Processual Civil. Execuo Fiscal. Excluso de Mero Cotista do Plo Passivo da Ao. Exceo de PrExecutividade. - Ilegitimidade da ora agravada para figurar no plo passivo do executivo fiscal proposto pela autarquia previdenciria. Admisso da exceo de pr-executividade. - A recorrida no detinha, at janeiro/86, poderes de gesto da empresa executada, mantendo, at ento, condio de quotista minoritria, no sendo responsvel pelas dvidas fiscais de antanho desta sociedade. A legitimidade passiva matria de ordem pblica que, em tese, pode ser discutida no incidente manejado pela recorrida. - Agravo improvido. (Acrdo unnime da Primeira Turma do Tribunal Regional Federal da 5 Regio em Agravo de Instrumento 025688/PB, julgamento em 14.09.2000, DJU em 22.12.2000, p. 78, Revista Dialtica de Direito Tributrio 66/222); Execuo Fiscal. Exceo de Pr-Executividade. Responsabilidade de Scio. CTN. Art. 13, da Lei n 8.620/93. Constitucionalidade. Ilegitimidade Passiva. Prova. Honorrios. inconstitucional o art. 13, da Lei n 8.620/93, na parte em que estabelece e os scios das empresas por cotas de responsabilidade limitada, por invadir rea reservada lei complementar, violando, dessa forma, o art. 146, III, b, da CF. Portanto, a responsabilidade dos scios deve ser orientada pelas disposies do CTN. Cabvel a excluso do scio do plo passivo da ao, mediante Exceo de Pr-Executividade, sem a garantia do juzo, e posterior a interposio de Embargos, pois a ilegitimidade passiva foi cabalmente comprovada. Embora no tenham sido opostos Embargos, o INSS dever arcar com o nus da sucumbncia. (Acrdo unnime da Primeira Turma do Tribunal Regional Federal da 4 Regio em Agravo de Instrumento 2000.04.01.092525-9/RS, julgamento em 24.10.2000, DJU em 03.01.2001, p. 97, Revista Dialtica de Direito Tributrio 66/223) Exceo de PrExecutividade - Embargos Execuo - Validade da Via Eleita - Ilegitimidade Passiva dos Embargantes Reconhecimento em Qualquer Grau de Jurisdio - Sociedade por Quotas - Necessidade de Prova da Responsabilidade dos Scios-Gerentes. 1. (...) Os scios da sociedade de responsabilidade por cotas no respondem objetivamente pela dvida fiscal apurada em perodo contemporneo a sua gesto, pelo simples fato da sociedade no recolher a contento o tributo devido, visto que, o no-cumprimento da obrigao principal, sem dolo ou fraude, apenas representa mora da empresa contribuinte e no infrao legal deflagradora da responsabilidade pessoal e direta do scio da empresa (...) No comprovados os pressupostos para a responsabilidade solidria do scio da sociedade de responsabilidade limitada h que se primeiro verificar a capacidade societria para solver o dbito fiscal, para s ento, supletivamente, alcanar seus bens (...) (STJ, 2 T., REsp. 121.021/PR, rel. Min. Nancy Andrighi, DJ de 11.09.2000, p. 235). 2. A regra, na execuo fiscal, a de que o executado dever alegar toda a matria til defesa nos embargos do devedor (Lei 6.830, de 1980, art. 16, 2). Excepcionalmente, admite-se a exceo de pr-executividade, no mbito da qual, sem o oferecimento da penhora, o executado pode obter um provimento, positivo ou negativo, sobre os pressupostos do processo ou sobre as condies da ao (...) (STJ, 2 T., ROMS 9.980/SP, rel. Min. Ari Pargendler, DJ de 05.04.1999, p. 100). 3. Do despacho que ordena a citao do devedor cabe exceo de prexecutividade ou embargos execuo e no agravo de instrumento (...) (STJ, 3 T., REsp. 172093/DF). 4. Apelo parcialmente provido para reconhecer a validade dos presentes embargos como veculo da exceo de pr-executividade que se apresenta cabvel para discusso da questo posta a exame, dispensada a garantia de Juzo, determinando-se o retorno dos autos Vara de origem para regular prosseguimento do feito. (Acrdo da Quarta Turma do Tribunal Regional Federal da 2 Regio, Apelao Cvel n 2000.02.01.059745-8-RJ, Rel. Des. Rogrio Vieira de Carvalho, julgamento em 29.11.2000, DJU em 12.03.2001, Revista Tributria e de Finanas Pblicas 40/307) 86 Processual - Execuo Fiscal - Exceo de Pr-Executividade - Admisso antes de Efetivada a Penhora Impossibilidade. 1. O sistema consagrado no Art. 16 da Lei 6.830/80 no admite as denominadas excees de pr-executividade. 2. O processo executivo fiscal foi concebido como instrumento compacto, rpido, seguro e eficaz, para realizao da dvida ativa pblica. Admitir que o executado, sem a garantia da penhora, ataque a certido que o instrumenta, tornar insegura a execuo. Por outro lado, criar instrumentos paralelos de defesa complicar o procedimento, comprometendo-lhe rapidez. 3. Nada impede que o executado - antes da penhora - advirta o Juiz, para circunstncias prejudiciais (pressupostos processuais ou condies da ao) suscetveis de conhecimento ex officio. Transformar, contudo, esta possibilidade em defesa plena, com
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produo de provas, seria fazer tabula rasa do preceito contido no Art. 16 da LEF. Seria emitir um convite chicana, transformando a execuo fiscal em ronceiro procedimento ordinrio. (Acrdo da 1 Turma do Superior Tribunal de Justia, Medida Cautelar n 4212-SP, Rel. Min. Humberto Gomes de Barros, julgamento em 25.09.2001, DJU em 19.10.2001, p. 197, Revista Dialtica de Direito Tributrio 75/193) 87 Processo Civil - Execuo Fiscal - Matria de Defesa: Pr-executividade - Prescrio. 1. Doutrinariamente, entende-se que s por embargos possvel defender-se o executado, admitindo-se, entretanto, a exceo de pr-executividade. 2. Consiste a pr-executividade na possibilidade de, sem embargos ou penhora, argir-se na execuo, por mera petio, as matrias de ordem pblica ou as nulidades absolutas. 3. A tolerncia doutrinria, em se tratando de execuo fiscal, esbarra em norma especfica que probe a pr-executividade (art. 16, 3, da LEF). 4. A prescrio, por ser direito disponvel, no pode ser reconhecida fora dos embargos. 5. Recurso provido. (Acrdo da 2 Turma do Superior Tribunal de Justia, Recurso Especial n 229394-RN, Rel. Min. Eliana Calmon, julgamento em 07.08.2001, DJU em 24.09.2001, p. 264, Revista Dialtica de Direito Tributrio 74/224). 88 Ovdio Baptista, Curso de Processo Civil, vol. II, 2 ed., Porto Alegre, Fabris, 1993, pp. 106 a 109. 89 Para travar conhecimento com as diversas teorias que tratam da natureza jurdica dos embargos execuo fiscal para se conhecer crtica abalizada corrente que v os embargos como mera defesa, consulte-se: Vallisney de Souza Oliveira, Embargos Execuo Fiscal, So Paulo, Saraiva, 2000, pp. 71 a 83. 90 Luiz Rodrigues Wambier, Flvio R. Correia de Almeida, Eduardo Talamini, Curso Avanado de Processo Civil, vol. II, 2 ed., So Paulo, RT, 1999, pp. 293 e 294. 91 Para aprofundar-se no tema da desistncia da execuo fiscal, consulte-se: Carlos Henrique Abro, Desistncia da Execuo Fiscal, Revista Dialtica de Direito Tributrio 36/21. 92 Diz Ronaldo Cunha Campos: Encontramos, por isto, nos embargos, determinadas pretenses e contedo exclusivamente processual, e, se atendidas, manifestam eficcia to s neste plano. (Ronaldo Cunha Campos, Ao de Execuo Fiscal, Rio de Janeiro, Aide, 1995, p. 99) 93 STJ, 1 T., REsp 82.491/SP, Rel. Min. Humberto Gomes de Barros, j. em 23/05/1996. 94 Humberto Theodoro Jr., ob. cit., p. 72; Jos da Silva Pacheco, ob. cit., p. 193. 95 Alude-se a isonomia no sentido brilhantemente exposto por: Celso Antnio Bandeira de Mello, O Contedo Jurdico do Princpio da Igualdade, 3 ed., So Paulo, Malheiros, 1993. 96 Eduardo D. Bottallo, Algumas Reflexes sobre o Processo de Execuo Fiscal, Luz da Constituio de 1988, Processo Tributrio (coordenao Teresa Arruda Alvim, Eduardo Arruda Alvim, James Marins), So Paulo, RT, 1995, p. 118. 97 Isso Chaitz Scherkerkewitz, ob. cit., p. 245. 98 Alfredo Augusto Becker, Teoria Geral do Direito Tributrio, 3 ed., So Paulo, Lejus, 1998. 99 guisa de notcia histrica, para dar ainda mais contraste ao tema, lembre-se que a primeiro bem jurdico negado aos judeus na Alemanha nazista, foi justamente o patrimnio. 100 Diz a respeito do esprito da Lei de Execuo Fiscal Iso Chaitz Scherkerkewitz: Nossa legislao tributria em grande parte anterior promulgao da Constituio de 1988. O Cdigo Tributrio Nacional, a Lei de Execues Fiscais e muitas outras leis que criaram tributos e estabeleceram formas de recolhimentos e cobrana dos mesmos so imbudas daquele esprito fiscalista, daquele rano autoritrio proveniente da fora das armas e no da fora do direito. Os instrumentos citados estavam, at mesmo em contradio com a Constituio de 1967/69, porm, em virtude da no vigncia do Estado de Direito, os argumentos constitucionais eram menosprezados pelos Tribunais e pelos prprios advogados, sabedores da fragilidade ftica da Constituio ento em vigncia. (Iso Chaitz Scherkerkewitz, Execuo Fiscal, Revista de Processo, n 77, p. 245) 101 Agostinho Sartin, A Nova Lei de Cobrana da Dvida Ativa, Revista de Direito Tributrio, nos 13-14, p. 211.
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FUNDAMENTOS DO PROCESSO TRIBUTRIO E EXECUO FISCAL * James Marins

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4. TUTELA JUDICIAL EFETIVA EM MATRIA TRIBUTRIA

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b) ao declaratria de constitucionalidade; c) ao popular.43

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exceo, como visto, da ao de embargos execuo fiscal.

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Aes Exacionais (Prprias)

Aes Antiexacionais (Imprprias)

Aes mistas (imprprias)

Ao de execuo do ttulo fiscal Execuo fiscal Lei 8.630/80 (LEF)

Declaratria (de inexist. de rel. jurdicotributria)

Lei 5.869/73 (CPC)

Lei 5.869/73 (CPC)

(Embargos execuo fiscal) -

Lei 8.630/80 (LEF)

Anulatria (de ato impositivo)

Lei 5.869/73 (CPC)

Condenatria (de repetio de indbito)

Lei 5.869/73 (CPC)

Consignao em pagamento Lei 5.869/73 (CPC)

Tutela emergencial Ao cautelar fiscal Lei 8.397/92 e Lei 9.532/97 (LACF)

Tutela emergencial Mandado de segurana Lei 1.533/51 (LMS)

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Lei 5.869/73 (CPC)

Lei 7.347/85 (LACP) Lei 8.078/90 (CDC)

Lei 5.869/73 (CPC)

CF, art. 5, inc. LXXIII, e Lei 4.717/65

Controle concentrado de constitucionalidade

Ao Direta de Inconstitucion alidade (ADin)

CF, art. 102, I, a e Lei 9.868/99