IFRIC 12

Interprtation IFRIC 12 Accords de concession de services

Rfrences
Cadre de prparation et de prsentation des tats financiers IFRS 1 Premire adoption des normes internationales d'information financire IFRS 7 Instruments financiers : informations fournir IAS 8 Mthodes comptables, changements destimations comptables et erreurs IAS 11 Contrats de construction IAS 16 Immobilisations corporelles IAS 17 Contrats de location IAS 18 Produits des activits ordinaires IAS 20 Comptabilisation des subventions publiques et informations fournir sur l'aide publique IAS 23 Cots demprunt IAS 32 Instruments financiers: prsentation IAS 36 Dprciation d'actifs IAS 37 Provisions, passifs ventuels et actifs ventuels IAS 38 Immobilisations incorporelles IAS 39 Instruments financiers : comptabilisation et valuation IFRIC 4 Dterminer si un accord contient un contrat de location SIC-29 Accords de concession de services : Informations fournir*

Contexte
1 Dans de nombreux pays, les infrastructures destines au service public (routes, ponts, tunnels, prisons, hpitaux, aroports, quipements de distribution d'eau, rseaux de distribution d'nergie et de tlcommunications) sont traditionnellement construites, exploites et entretenues par le secteur public et finances par des fonds publics. Dans certains pays, les tats ont introduit des accords de services contractuels pour encourager la participation du secteur priv au dveloppement, au financement, l'exploitation et l'entretien de ce type d'infrastructure. Il peut sagir soit dune infrastructure existante, soit dune infrastructure construire pendant la priode de l'accord de services. Un accord entrant dans le champ d'application de la prsente Interprtation implique gnralement une entit du secteur priv (un concessionnaire) qui construit l'infrastructure utilise pour fournir le service public ou l'amliore (par exemple en augmentant sa capacit), et qui en assure lexploitation et lentretien pendant une priode dtermine. Le concessionnaire est pay pour ses prestations de services durant la priode prvue par l'accord. L'accord est rgi par un contrat qui prcise les niveaux de performance, les mcanismes d'ajustement des tarifs ainsi que des dispositions pour le rglement de litiges. Un tel accord est souvent dcrit comme un accord de concession de services de type construction-exploitation- transfert , rhabilitation-exploitation-transfert ou public-priv .

Le titre de SIC-29, auparavant Informations fournir Accords de concession de service a t modifi par IFRIC 12.

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Ces accords de service se caractrisent par lobligation de service public incombant au concessionnaire Lintention des pouvoirs publics estdassurer le service public par lintermdiaire de linfrastructure, quel que soit lidentit du prestataire. L'accord de services oblige contractuellement le concessionnaire fournir les services au public pour le compte d'une entit du secteur public. On rencontre communment les caractristiques suivantes : (a) la partie concdant l'accord de services (le concdant) est soit une entit du secteur public, par exemple un organisme public, soit une entit du secteur priv laquelle a t dlgue la responsabilit du service. le concessionnaire est responsable, au moins partiellement, de la gestion de l'infrastructure et des services lis, et n'intervient pas au seul titre d'agent pour le compte du concdant. le contrat fixe les tarifs initiaux percevoir par le concessionnaire et rglemente les rvisions tarifaires sur la dure de l'accord de services. le concessionnaire est tenu de restituer l'infrastructure au concdant dans un tat donn lchance de la priode de l'accord de services, pour une contrepartie marginale faible ou nulle, quelle que soit la partie layant initialement finance.

(b) (c) (d)

Champ d'application
4 5 La prsente Interprtation donne des indications sur la comptabilisation daccords de concession de services de type public-priv par les concessionnaires. La prsente interprtation s'applique aux accords de concession de services de type public-priv si : (a) (b) 6 le concdant contrle ou rglemente les services que le concessionnaire doit fournir avec l'infrastructure, qui il doit les fournir et quel tarif ; et le concdant conserve (en sa qualit de propritaire, dusufruitier ou en toute autre qualit) tout intrt rsiduel significatif dans l'infrastructure lchance de laccord.

Une infrastructure utilise dans le cadre d'un accord de concession de services de type public-priv sur toute sa dure dutilit (intgralit de la vie de lactif) entre dans le champ d'application de la prsente interprtation si les conditions du paragraphe 5(a) sont remplies. Les paragraphes AG1 AG8 fournissent des commentaires sur la faon de dterminer si, et dans quelle mesure, les accords de concession de services de type public-priv entrent dans le champ d'application de la prsente Interprtation. La prsente Interprtation s'applique la fois : (a) (b) aux infrastructures que le concessionnaire construit ou acquiert auprs d'un tiers aux fins de l'accord de services ; et aux infrastructures existantes, lorsque le concdant accorde un droit daccs au concessionnaire afin dexcuter laccord de services.

La prsente Interprtation ne traite pas du mode de comptabilisation dune infrastructure antrieurement dtenue et comptabilise en tant qu'immobilisation corporelle par le concessionnaire avant lentre en vigueur de l'accord de services. Ce sont les dispositions de dcomptabilisation des IFRS (dfinies dans IAS 16) qui s'appliquent ce type dinfrastructure. La prsente Interprtation ne traite pas de la comptabilisation chez les concdants.

Questions
10 La prsente Interprtation nonce des principes gnraux de comptabilisation et d'valuation des obligations et des droits correspondants relatifs aux accords de concession de services. Les dispositions relatives aux informations fournir pour de tels accords de concession de services figurent dans SIC-29. Les questions traites dans la prsente Interprtation sont : (a) (b) (c) (d) (e) (f) le traitement des droits du concessionnaire sur l'infrastructure ; la comptabilisation et lvaluation de la contrepartie de l'accord ; les services de construction ou d'amlioration ; les services d'exploitation ; les cots d'emprunt ; le traitement comptable ultrieur dun actif financier et dune immobilisation incorporelle ; et

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(g)

les lments fournis au concessionnaire par le concdant.

Consensus Traitement des droits du concessionnaire sur l'infrastructure

11 Une infrastructure entrant dans le champ d'application de la prsente Interprtation ne doit pas tre comptabilise en tant qu'immobilisation corporelle du concessionnaire puisque l'accord contractuel de services ne lui confre pas le droit de contrler l'utilisation de linfrastructure destine au service public. Le concessionnaire a un droit daccs lui permettant dexploiter l'infrastructure afin de fournir le service public pour le compte du concdant conformment aux termes spcifis dans le contrat.

Comptabilisation et valuation de la contrepartie de l'accord

12 Selon les termes des accords contractuels entrant dans le champ d'application de la prsente Interprtation, le concessionnaire agit en tant que prestataire de services. Le concessionnaire construit ou amliore une infrastructure (services de construction ou d'amlioration) utiliss pour fournir un service public et exploite et entretient cette infrastructure (services d'exploitation) pendant une priode spcifie. Le concessionnaire doit comptabiliser et valuer les produits selon IAS 11 et IAS 18 pour les services qu'il fournit. Si le concessionnaire fournit plus d'un service (c'est--dire des services de construction ou d'amlioration et des services d'exploitation) au titre d'un seul contrat ou accord, la contrepartie reue ou recevoir doit tre alloue sur la base des justes valeurs relatives des services offerts lorsque les montants sont identifiables sparment. La nature de la contrepartie dtermine son traitement comptable ultrieur. La comptabilisation ultrieure de la contrepartie reue en tant qu'actif financier et en tant qu'immobilisation incorporelle est dcrite aux paragraphes 23 26 ci-aprs.

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Services de construction ou d'amlioration

14 Le concessionnaire doit comptabiliser les produits et les cots relatifs aux services de construction ou d'amlioration selon IAS 11.

Contrepartie attribue par le concdant au concessionnaire

15 Si le concessionnaire fournit des services de construction ou d'amlioration, la contrepartie reue ou recevoir par le concessionnaire doit tre comptabilise sa juste valeur. La contrepartie peut se traduire par des droits sur : (a) (b) 16 un actif financier, ou une immobilisation incorporelle.

Le concessionnaire doit comptabiliser un actif financier dans la mesure o il dispose d'un droit contractuel inconditionnel recevoir du concdant ou sur son ordre de la trsorerie ou un autre actif financier en contrepartie des services de construction ; le concdant na gure, voire pas du tout, de latitude pour viter le paiement, gnralement parce que l'accord est juridiquement excutoire. Le concessionnaire dispose d'un droit inconditionnel recevoir de la trsorerie si le concdant garantit contractuellement de lui payer (a) des montants spcifis ou dterminables ou (b) le dficit ventuel rsultant de la diffrence entre les sommes reues des usagers du service public et des montants spcifis ou dterminables, mme si le paiement est subordonn au respect, par le concessionnaire, d'exigences spcifies en matire de qualit ou de rendement de l'infrastructure. Le concessionnaire doit comptabiliser une immobilisation incorporelle dans la mesure o il reoit un droit (une licence) de facturer les usagers du service public. Le droit de faire payer les usagers du service public n'est pas un droit inconditionnel de recevoir de la trsorerie car les montants dpendent du niveau dutilisation du service par le public. Si, pour ses services de construction, le concessionnaire est pay partiellement par un actif financier et partiellement par une immobilisation incorporelle, chaque composante de la contrepartie du concessionnaire doit tre comptabilise sparment. La contrepartie reue ou recevoir pour les deux composantes doit tre comptabilise initialement la juste valeur de la contrepartie reue ou recevoir. La nature de la contrepartie donne par le concdant au concessionnaire doit tre dtermine par rfrence aux termes du contrat et, lorsqu'il existe, au droit des contrats applicable.

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Services d'exploitation
20 Le concessionnaire doit comptabiliser les produits et les cots relatifs aux services d'exploitation selon IAS 18.

Obligations contractuelles de rtablir l'infrastructure un niveau spcifi de capacit fournir des services
21 Le concessionnaire peut avoir, conditionnant sa licence, des obligations contractuelles (a) de maintenir l'infrastructure un niveau spcifi de capacit fournir des services ou (b) de rtablir l'infrastructure un tat spcifi avant de la restituer au concdant lchance de l'accord de services. Ces obligations contractuelles de maintenance ou de rtablissement d'une infrastructure, l'exception de tout lment d'amlioration (voir paragraphe 14), doivent tre comptabilises et values selon IAS 37, c'est--dire la meilleure estimation de la dpense qui serait ncessaire pour teindre l'obligation actuelle la fin de la priode de reporting.

Cots d'emprunt encourus par le concessionnaire

22 Conformment IAS 23, les cots d'emprunt spcifiques l'accord doivent tre comptabiliss en charges de la priode au cours de laquelle ils sont encourus, sauf si le concessionnaire a un droit contractuel recevoir une immobilisation incorporelle (un droit de faire payer les usagers du service public). Dans ce cas, les cots demprunt attribuables laccord doivent tre incorpors dans le cot de lactif au cours de la phase de construction de laccord conformment cette Norme.

Actif financier
23 24 IAS 32 et 39 et IFRS 7 s'appliquent l'actif financier comptabilis selon les paragraphes 16 et 18. Le montant d par le concdant, ou sur ses instructions, est comptabilis selon IAS 39 comme : (a) (b) (c) 25 un prt ou une crance ; un actif financier disponible la vente ; ou s'il a t dsign ainsi lors de la comptabilisation initiale, un actif financier la juste valeur par le biais du compte du rsultat, si les conditions pour cette classification sont remplies.

Si le montant d par le concdant est comptabilis soit en prt ou crance, soit en tant qu'actif financier disponible la vente, IAS 39 impose que l'intrt, calcul selon la mthode de l'intrt effectif, soit comptabilis en rsultat.

Immobilisation incorporelle
26 IAS 38 s'applique l'immobilisation incorporelle comptabilise conformment aux paragraphes 17 et 18. Les paragraphes 45 47 d'IAS 38 fournissent des indications sur la manire d'valuer des immobilisations incorporelles acquises en change dun ou de plusieurs actifs non montaires ou dune combinaison d'actifs montaires et non montaires.

lments fournis au concessionnaire par le concdant

27 Selon le paragraphe 11, les lments d'infrastructure dont le concdant donne l'accs au concessionnaire aux fins de l'accord de services ne sont pas comptabiliss en tant qu'immobilisations corporelles du concessionnaire. Le concdant peut galement fournir au concessionnaire d'autres lments que ce dernier peut conserver ou traiter sa guise. Si de tels actifs font partie de la contrepartie payer par le concdant pour les services, ils ne constituent pas des subventions publiques selon la dfinition de IAS 20. Ils sont comptabiliss en tant qu'actifs du concessionnaire, valus la juste valeur lors de la comptabilisation initiale. Le concessionnaire doit comptabiliser un passif au titre des obligations non remplies qu'il a reprises en contrepartie des actifs.

Date d'entre en vigueur

28 Une entit doit appliquer la prsente Interprtation pour les priodes annuelles ouvertes compter du 1er janvier 2008. Une application anticipe est autorise. Si une entit applique la prsente Interprtation une priode ouverte avant le 1er janvier 2008, elle doit lindiquer.

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Dispositions transitoires
29 30 Sous rserve du paragraphe 30, les changements de mthodes comptables sont comptabiliss conformment IAS 8, c'est--dire de faon rtrospective. Si, pour un accord de services particulier, il est impossible pour un concessionnaire d'appliquer de faon rtrospective la prsente Interprtation au dbut de la premire priode prsente, le concessionnaire doit : (a) (b) comptabiliser les actifs financiers et les immobilisations incorporelles qui existaient au dbut de la premire priode prsente ; utiliser les valeurs comptables antrieures de ces actifs financiers et de ces immobilisations incorporelles (quelle quait t leur classification antrieure) comme tant leur valeur comptable cette date ; et effectuer un test de dprciation des actifs financiers et des immobilisations incorporelles comptabiliss cette date, sauf si c'est impossible, auquel cas ces montants seront soumis au test de dprciation louverture de la priode prsente.

(c)

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Annexe A Guide dapplication

La prsente annexe fait partie intgrante de la prsente Interprtation.

Champ d'application (paragraphe 5)

AG1 Le paragraphe 5 de la prsente Interprtation prcise qu'une infrastructure entre dans le champ d'application de la prsente Interprtation lorsque les conditions suivantes sont remplies : (a) (b) AG2 le concdant contrle ou rglemente les services que le concessionnaire doit fournir avec l'infrastructure, qui il doit les fournir et quel tarif ; et le concdant conserve (en sa qualit de propritaire, dusufruitier ou en toute autre qualit) tout intrt rsiduel significatif dans l'infrastructure lchance de laccord.

Le contrle ou la rglementation viss la condition (a) pourrait sexercer par contrat ou autrement (par exemple par le biais dune autorit de rglementation), et inclut des circonstances dans lesquelles le concdant achte toute la production ou encore des circonstances o tout ou partie de la production est achete par d'autres usagers. Pour lapplication de cette condition, le concdant et toutes les parties lies doivent tre considrs ensemble. Si le concdant est une entit du secteur public, le secteur public dans son ensemble, y compris les autorits rglementaires agissant au nom de l'intrt public, doit tre considr comme tant li au concdant aux fins de la prsente interprtation. Pour les besoins de la condition (a), le concdant ne doit pas ncessairement exercer un contrle total sur le tarif : il suffit que le tarif soit rglement par le concdant, le contrat ou l'autorit de rglementation, par exemple par un mcanisme de plafonnement. Toutefois, la condition doit s'appliquer la substance de l'accord. Les lments non substantiels, par exemple un plafonnement qui s'applique uniquement dans des circonstances trs peu probables, doivent tre ignors. linverse, si par exemple un contrat est cens donner au concessionnaire la libert de fixation des tarifs, mais que tout bnfice excdentaire est revers au concdant, le rendement du concessionnaire est alors plafonn et les conditions du contrle des tarifs sont alors remplies. Pour les besoins de la condition (b), le contrle du concdant sur tout intrt rsiduel significatif doit la fois limiter la capacit pratique du concessionnaire vendre ou donner en garantie l'infrastructure et donner au concdant un droit d'utilisation continu pendant toute la priode de l'accord. L'intrt rsiduel dans l'infrastructure est la valeur actuelle estime de l'infrastructure comme si elle avait dj l'ge et la condition attendus la fin de l'accord. Il convient de distinguer contrle et gestion. Si le concdant conserve la fois le degr de contrle dcrit au paragraphe 5(a) et un intrt rsiduel significatif dans l'infrastructure, le concessionnaire ne fait que grer l'infrastructure pour le compte du concdantmme si, dans de nombreux cas, il dispose dune grande libert de gestion. Ensemble, les conditions (a) et (b) permettent de dterminer si l'infrastructure, y compris les remplacements ventuellement requis (voir paragraphe 21), est contrle par le concdant pour toute sa dure de vie conomique. Par exemple, si le concessionnaire doit remplacer une partie d'un lment d'infrastructure pendant la priode de l'accord (par exemple le revtement d'une route ou le toit d'un btiment), l'lment d'infrastructure doit tre considr comme un tout. La condition (b) est alors remplie pour l'ensemble de l'infrastructure, y compris la partie qui est remplace, si le concdant contrle un intrt rsiduel significatif dans le remplacement final de cette partie. Parfois, l'utilisation de l'infrastructure est partiellement rglemente de la manire dcrite au paragraphe 5(a), et partiellement non rglemente. Ces accords peuvent cependant prendre diverses formes : (a) une infrastructure qui peut tre dcompose physiquement et exploite de manire indpendante et qui satisfait la dfinition d'une unit gnratrice de trsorerie telle que dfinie par IAS 36, doit tre analyse sparment si elle est employe dans son ensemble des fins non rglementes. Par exemple, ceci pourrait sappliquer l'aile prive d'un hpital, alors que le reste de lhpital est employ par le concdant pour traiter des patients dans le cadre du service public. lorsque des activits purement accessoires (telles quune boutique d'hpital) ne sont pas rglementes, les vrifications dexistence du contrle doivent sappliquer comme si ces services n'existaient pas, parce que dans les cas o le concdant contrle les services de la manire dcrite au paragraphe 5, l'existence d'activits accessoires n'affecte en rien le contrle du concdant sur l'infrastructure.

AG3

AG4

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AG7

(b)

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AG8

Le concessionnaire peut avoir un droit d'utiliser l'infrastructure sparable dcrite au paragraphe AG7(a), ou les installations utilises pour fournir les services accessoires non rglements dcrits au paragraphe AG7(b). Dans les deux cas, il peut exister, en substance, un contrat de location par le concdant au concessionnaire ; si tel est le cas, il doit tre comptabilis selon IAS 17.

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