HEVISTA ESPAJ'lOLA DE FINANCIAClON y CONTABILIDAD .Vl. XXIV, n," 84 'llbiil-junio 1995 1'1'.697-725 El examen ordinario de una auditora...

no se realiza para descubrir todos los desfalcos, ya que este no es su objetivo primario. (SAP, octubre 1939) LA AUDITORIA y INTERNACIONALES Christopher Humphrey Universidad de Leeds J. Introduccin.s-Z, Definicin de fraude y evolucin histrica.-3. Guas y pronunciamientos intemacionales de auditora relativos al fraude.-4. La responsabilidad del auditor ante el fraude: responsabilidad no deseada.-5. La auditora y el fraude en el contexto espaol: normativa )' expectativas.- 6. Deteccin, proteccin, prevencin e iniormacion del fraude.-7. Conclusiones. Bibliografa. Mara Antonia Garca Benau LA responsabilidad del auditor ante el fraude empresarial es uno de . los temas ms polmicos y controvertidos existentes en la historia de la auditora. Durante el ltimo siglo, la funcin asignada al auditor frente al fraude no ha sido constante, sino que ha sufrido grandes modificaciones, adoptando posiciones totalmente contrarias entre s. As pues, en distintos momentos del tiempo, se han podido escuchar frases como las siguientes: La deteccin del fraude es una de las ms importantes obligaciones del auditor. Los auditores deberan cuidar esta parte de sus actvidades. (Dicksee, 1902) Universidad de valencia (AICPA, 1993) (ICAEW Auditing Guideline 3.418)"Detectar fraudes es nuestro trabajo. Nuestro objetivo es la deteccin 100%,.. "Los procedimientos de auditora deberan designarse para dar a los auditores una expectativa razonable para detectar cualquier error material, intencionado o no, en los estados financieros de una empresa. Artculos doctrinales En el contexto internacional, la auditora externa est recibiendo un gran nmero de crticas. Los continuos escndalos financieros producidos en las dcadas de los 80 y de los 90 en muchos pases, han tenido un fuerte eco en los medios de comunicacin y han llevado a cuestionarse seriamente el papel de la auditora de los estados financieros. Recientemente se han publicado desarrollos y 'pronunciamientos sobre las responsabilidades de la auditora en relacin con el fraude empresarial, que han supuesto una contribucin muy EL FRAUDE: ALGUNAS CONSIDERACIONES

positiva al tema y que ofrecen una luz para poder llegar a perfilar las competencias que deben ser asumidas por los distintos colectivos envueltos en la funcin de auditora. Aunque el tema de la relacin entre la auditora y el fraude ha sido largamente debatido, la consideracin del mismo vara significativamente entre pases. Por ejemplo, en los pases de habla inglesa los auditores han recibido una gran cantidad de crticas ante la falta de posicionamientos claros cuando existen irregularidades en la empresa auditada, lo que le convierte, sin duda, en uno de los temas ms espinosos y polmicos. En otros pases, como Dinamarca y Holanda, este tema est emergiendo en la actualidad. En Espaa, por su parte, el papel de la auditora ante el fraude en la empresa constituye un rea de gran expectativa, sobre la que todava se ha debatido poco y en la que queda mucho por decir. Y por ltimo, existe un grupo de pases, entre los que destaca Japn, en los que la relacin entre la auditora y el fraude no es, en estos momentos, un tema de gran trascendencia. Partiendo de que la auditora se define como un examen independiente, y la expresin de una opinin, sobre los estados financieros de una empresa (APe, 1989), nuestro propsito en este artculo es ofrecer algunas reflexiones sobre las posiciones existentes en el entorno internacional. Nuestro objetivo es analizar la evolucin que ha sufrido la responsabilidad asignada a los auditores ante la existencia de fraudes e irregularidades, a la vista de los pronunciamientos existentes a nivel internacional, as como de las posiciones mantenidas por los distintos pases. A esta cuestin incorporaremos las expectativas que sobre el fraude 698 Mara Antonia Garca Benau y Chrstopher ]-Iumphrey LA AUDlTORIA y EL FRAUDE: CONSIDERAC10NES lNTERNAC10NALES Artculos doctrinales Mara Antonia Garca Benau y Chrislopher Humphrey 699LA AUDITORlA y EL FRAUDE: CONSIDERACIONES INTERNACIONALES tienen los propios auditores, as como los usuarios y los elaboradores de los estados financieros en Espaa, que permita avanzar en el debate actual existente respecto a la nocin de expectativas de la auditora. El artculo contiene siete partes fundamentales.-Tras esta breve introduccin, la segunda seccin precisa lo que se entiende por fraude y ofrece una perspectiva histrica de la polmica existente actualmente sobre el mismo en los principales pases. La tercera seccin realiza una exposicin de algunas de las ideas ms significativas contenidas en las principales guas y pronunciamientos internacionales de auditora relativos al fraude, detallando los trminos en los que debe entenderse este tema. La cuarta seccin expone algunas reflexiones que llevan a cuestionarse hasta qu punto puede limitarse la responsabilidad del auditor ante un tema tan delicado y conflictivo. En este apartado realizaremos una clara mencin de los debates ms importantes existentes en la actualidad, sobre todo en los pases anglosajones. Nos referimos a lo que, desde hace aproximadamente 20 aos, se se denomina en la literatura anglosajona como audit expectation gap (diferencias en las expectativas de la auditora).

La quinta seccin incorpora algunas puntualizaciones sobre la consideracin del fraude en Espaa, a travs de la revisin de la normativa sobre auditora y de los resultados que arroja el anlisis de las expectativas de la auditora en nuestro pas. La sexta seccin profundiza en el tema y resalta la necesidad de precisar trminos como deteccin, prevencin, proteccin e informacin del fraude, cada uno de los cuales puede llegar a desarrollar un papel muy distinto en lo que se refiere a la responsabilidad del auditor. Este papel concluye resaltando las tendencias y desarrollos existentes en la actualidad en el entorno internacional, para as poder llegar a subrayar algunas de las recomendaciones que se han realizado al respecto y plantear posibles vas que permitan la aproximacin de las posiciones existentes entre los distintos colectivos involucrados en la funcin de auditora. Estas matizaciones sern las que nos permitan precisar la necesidad de que se realicen ms investigaciones, que incrementen el conocimiento que poseemos de la capacidad de las tcnicas de auditora respecto a la deteccin del fraude, y las que nos permitan presentar las principales conclusiones del trabajo, as como una reflexin centrada sobre los futuros cambios que se avecinan en cuanto a la funcin del auditor ante el fraude. 700 Mara Antonia Garca Benall y Chrislopher HlImphrey LA AUDITORlA y EL FRAUDE: CONSIDERACIONES INTERNACIONALES Artculos doctrinales 2. DEFINICION DE FRAUDE Y EVOLUCION HISTORICA Aunque el fraude es un tema que ha sido expuesto de un modo bastante exhaustivo en la literatura, el hecho de ser un fenmeno tan complejo hace que diste mucho de estar resuelto. El fraude es, por su propia naturaleza, un tema oscuro. ( La informacin financiera fraudulenta se define, segn el Informe jTreadway, como la conducta intencionada o descuidada, ya sea por accin u omisin, que desemboca en la distorsin de los estados financieros (AICPA, 1987). Ello supone la existencia de manipulacin, falsificacin o alteracin de los documentos y registros contables, o bien la realizacn de estados errneos intencionados o la omisin de cantidades, presentacin, etc. Es de destacar la importancia de que sea un acto intencionado que pretenda engaar o perjudicar y tambin que distorsione los estados financieros, como, por ejemplo, que se busque presentar un beneficio no real. Bsicamente existen dos tipos de fraudes, El primero de ellos se realiza con una intencin financiera clara de malversacin de activos de la empresa, pudiendo llevarse a cabo por los directivos de la empresa o por el personal y realizndose por medio de falsificacin de documentos contables o soportes significativos. Segn una estadstica de Price Waterhouse, el 90% de los fraudes involucran dinero o bienes negociables, por lo que corresponderan a fraudes de este primer grupo (Price Waterhouse). En este caso, tal y como sealan, Rommey et al. (1980, pg. 64), existen tres hechos fundamentales que inciden en el fraude: presiones personales, oportunidades para cometer fraudes y las caractersticas propias del defraudador.

Desde nuestro punto de vista, estas tres caractersticas requieren alguna precisin ms detallada y que pasamos a exponer; Las presiones personales entendemos que pueden ser de ndole econmica o de otra naturaleza, comprendiendo tambin aquellos tipos de fraude que se presentan cuando el defraudador posee negocios ajenos a la empresa a la que presta sus servicios. Las oportunidades para cometer fraudes existen desde el momento en que se dan una serie de atributos corporativos que pueden contribuir a la manipulacin fraudulenta de los estados financieros C0l-110, por ejemplo, la poca segregacin de funciones y las empresas con tesorera no declarada oficialmente (la denominada caja negra). En cuanto al hecho que hace referencia a las propias caractersticas del defraudador, parece lgico pensar que las propias convicciones personales juegan un papel muy importante en este tema. La posicin individual ante el riesgo y la honestidad son aspectos fundamentales y determinantes. En el segundo tipo de fraudes, la presentacin de infonnacin financiera fraudulenta es un acto intencionado que va encaminado a alterar las cuentas anuales. Normalmente entre las causas del mismo destacan el deseo de incrementar el valor de las acciones, satisfacer las expectativas de los inversores u ocultar la debilidad del control interno. La Federacin Internacional de Contadores en la Gua 11, apartado 8, realiza una precisin' interesante en este punto al sealar que ...el fraude va acompaado de actuaciones tendentes a ocultarlo, tales como conclusiones, falsificaciones, omisiones deliberadas en el registro de transacciones o justificaciones tergiversadas al auditor (IFAC, 1982)>>. Cuando intentamos buscar estadsticas que nos cuantifiquen la importancia de estas situaciones, y nos ofrezcan una magnitud que permita precisar con cierta exactitud la importancia del fraude en la empresa, nos encontramos con serias dificultades ante la ausencia de datos fiables. Tal y como seala Comer (1987), "las estadsticas que reflejan el nmero de fraudes descubiertos y denunciados no constituyen un indicador exacto de la escala y el alcance del fraude empresarial. Lo que permite afirmar que la magnitud del tema es ms grande de 10 que trasluce a la opinin pblica y por tanto de lo que podemos imaginarnos (The Institute of Director cifr el fraude en 3,3 billones de libras esterlinas por ao) (1990). La responsabilidad asignada al auditor ante la existencia de fraudes en la empresa ha sido uno de los temas ms polmicos ante los que se ha enfrentado la profesin de auditora, principalmente en los pases anglosajones (puede consultarse, Brown, 1962; Gwlliam, 1987 y Humphrey, 1991). Desde principios del siglo xx se ha ido precisando el papel del auditor ante el fraude (vase Porter y Milligan, 1993). As pues, antes de 1920 se entenda que el principal objetivo de la auditora era detectar fraudes (Brown, 1962). En la etapa entre 1920 y 1960 se produce un cambio de posicin y no se asume como una responsabilidad del auditor la deteccin del fraude (Power sugiere que este cambio se ha producido antes de 1920, debido al hecho de que la profesin estaba abandonando pruebas de auditora completas hacia otras de carcter ms limitado) (Power, 1992). Los pronunciamientos de los cuerpos profesionales de auditora se han centrado, desde entonces, en informar sobre la veracidad y fiabilidad de los estados financieros (Humphrey, 1991, pg. 11).

Esto supone que a la hora de llevar a cabo el trabajo de auditora, existe una perspectiva razonable de encontrar fraudes y errores significativos, artculos Mara Antonia Garca Benau y Christopher Humphrey O LA AUDlTORIA y EL FRAUDE: CONSIDERACIONES INTERNACIONALES 7 1 7O2 Mada Antonia Garca Benall y Chrislopher HlImphrey LA AUDlTORIA y EL FRAUDE: CONSIDERACIONES INTERNACIONALES Artculos doctrinales aunque si no se detecta ninguno, el auditor no es responsable de ello. Desde 1960 hasta 1980, y motivado por la insatisfaccin pblica con la profesin, se va restableciendo paulatinamente la obligacin del auditor en aceptar responsabilidades en la deteccin del fraude. A partir de principios de la dcada de los 80 y como consecuencia de que se han publicado muchas guas relativas al papel de la auditora ante el fraude, parece que debera producirse algn cambio. Dicho cambio podra venir por la aceptacin de cierto grado de responsabilidad en este tema. Sin embargo, del anlisis de las respuestas de la profesin, se hacen difciles de mantener argumentos como que se ha producido una posicin complaciente por parte de la profesin ante las demandas pblicas. Por todo ello, hay que resaltar que los resultados an no son satisfactorios. No obstante, la evolucin que ha sufrido esta cuestin no ha sido la misma para todos los pases, tal y como puede observarse de los pronunciamientos publicados en los mismos, que expondremos en el apartado siguiente. A pesar de que se observa una tendencia bastante perfilada a nivel internacional, las diferencias en los entornos socio-polticos de los pases han motivado que se produzcan distintas precisiones y concreciones entre los mismos. Diferencias que se han visto tambin influidas por la severidad con la que, en ocasiones, se han realizado crticas a los auditores respecto al fracaso que han demostrado en su papel contra el fraude. En cualquier caso, en situaciones de este tipo, es importante que el auditor entienda la naturaleza del fraude, las causas que lo originan y las tcnicas que deben utilizarse una vez que el fraude ya se ha producido. El auditor, tal y como indica la Gua Internacional de Auditora n." 11 (IFAC, 1982), al formar una opinin sobre los estados financieros ... cualquier indicio en el sentido de que. ha podido haber algn tipo de fraude o error al respecto, har que el auditor extienda sus procedimientos para confirmar o rechazar tales suposiciones (pr, 1). Por todo ello, es conveniente y aconsejable que el auditor pueda desarrollar un papel activo en situaciones en las que existe informacin financiera fraudulenta. El reconocimiento de la capacidad del auditor, ante estas situaciones, es un hecho sumamente importante que debe quedar establecido como premisa bsica, antes de entrar en el terreno de asignacin de responsabilidades.

Mara Antonia Garca Benau y Christopher Humphrey 7O3 LA AUDITaRlA y EL FRAUDE: CONSIDERACIONES INTERNACIONALES 3. GUIAS Y PRONUNCIAMIENTOS INTERNACIONALES DE AUDITORIA RELATIVOS AL FRAUDE Los ltimos quince aos han sido, sobre todo en los pases anglosajones, de una actividad realmente intensa dentro de la profesin de auditora en relacin con el tema del fraude, Esto ha dado lugar a que, en el mbito internacional, se hayan publicado una serie de informes, guas y pronunciamientos que ofrecen una visin interesante a este tema. Aunque existen distintas consideraciones en cada una de estas guas, debido al hecho de que han sido promulgadas en distintos pases, en trminos generales, los aspectos que se contemplan en relacin con el fraude son-su deteccin y la informacin del mismo. La presentacin de estos aspectos se realiza de modo que se observa fcilmente que el punto central de estas guas gira en torno a la responsabilidad del auditor, Con el objetivo de recoger aquellos informes que, a nuestro juicio, han sido ms relevantes, y antes de realizar algunos comentarios adicionales sobre sus contenidos, queremos sealar que hemos ofrecido en el Apndice 1 un detalle de los principales pronunciamientos existentes, indicando el ao de publicacin y su denominacin. Como caractersticas ms relevantes en todas las guas sobresale la indicacin que se realiza respecto a que el auditor debe planificar y organizar su auditora de modo que obtenga una seguridad razonable d que los fraudes materiales (o los en-ores materiales que resulten de los mismos) sern detectados. Igualmente se seala que debe considerarse el impacto del fraude en los estados financieros y en el informe de auditora. Tambin se contempla, de modo generalizado, que debe informarse a la direccin de todos los fraudes que sean sospechosos o hayan sido descubiertos. No obstante, debido a las limitaciones propias de la auditora, o bien a las caractersticas del fraude, se seala que existe la posibilidad de que los fraudes no se detecten. Es de destacar, tambin, la insistencia que se observa en muchos pronunciamientos de que en la planificacin del trabajo, el auditor debe tener una actitud de escepticismo profesional, lo que entendemos quiere decir, que se recomienda al auditor que sospeche actividades fraudulentas. As pues, la estrategia del auditor debe ser determinar la posibilidad de que realmente exista una irregularidad importante. Si dicha probabilidad es alta, la actitud de escepticismo aumenta y por tanto disminuye la creencia sobre la fiabilidad de los estados financieros. Acciones como la extensin de los procedimientos, hacer stos ms efectivos y realizar una mayor seleccin de las pruebas que deben realizarse, sern aspectos que deben considerarse al planificar la auditora ya que en la misma debe determinarse la probabilidad de que exista una aseveracin errnea en los estados financieros (vase Loebbecke et al., 1991, pg. 8). En la gua de auditora 9 en Nueva Zelanda, la norma de prctica de auditora 16 en Australia y la Seccin 5300 del Manual del Canadian Institute of Chartered Accountants (CICA) en Canad, se subraya que la responsabilidad primaria para detectar fraudes corresponde a la direccin. La seccin 5300 del CICA refleja que esta es una responsabilidad no asumida por

la profesin, mientras que la gua 9 de Nueva Zelanda y la Seccin 5135 del CICA apuntan la aceptacin condicionada de dicha obligacin, centrada en la etapa entre 1960 y 1980. Por su parte, en Statement on Auditing Standards (SAS) 53 y Consultative Committee of Accountancy Bodies (CCAB) son ms afirmativos por propia naturaleza, y sealan que los auditores tienen una responsabilidad significativa en la deteccin de fraudes materiales. En algunas circunstancias especiales, tal y como seala el SAS 53, en las que el cliente est sometido a un rgimen regulador especial, los auditores pueden tambin tener la obligacin de informar a las autoridades reguladoras. En el Reino Unido y Estados Unidos parece que los auditores tienen una responsabilidad significativa de detectar fraudes, es decir, se espera que la actuacin de los auditores debe ser de modo que exista una seguridad razonable de que, si existen fraudes, sern detectados. As pues, el Comit Davidson (ICAEW, 1985b) seala que los chartered accountants tienen ante ellos la responsabilidad de prevenir y detectar fraudes. Del mismo modo, los cuerpos profesionales deberan animar a los auditores para que informaran a las autoridades de casos sospechosos de fraudes en la direccin. En trminos similares se muestra el Comit Benson (cuya razn de ser se debi a que la profesin no estaba de acuerdo con las recomendaciones del informe de Hay Davidson) al indicar que el auditor tiene la obligacin de informar de fraudes reales o sospechosos a la direccin (ICAEW, 1985c, pr. 3.13). En Estados Unidos, el SAS 1 (AICPA, 1972) seala que los auditores deben reconocer que el fraude puede 'afectar a su opinin sobre los estados financieros y, por lo tanto, deben considerar la posibilidad de su existencia. El SAS 16 (AICPA, 1977) tambin impone a los auditores una responsabilidad, dentro de las limitaciones del proceso de auditora, de investigar el fraude que pueda tener un efecto material en los estados financieros. En 1986 la Comisin Nacional sobre Informacin Financiera Fraudulenta (AICPA, 1987) subray que los auditores tienen un papel. 704 Mara Antonia Gurca Benuu y Chrislopher Humphrey LA AUDITORlA y EL FRAUDE: CONSIDERACIONES INTERNACIONALES Artculos doctrinales la deteccin del fraude (vase, Monterrey, 1989). Para asegurarse que se cumpla dicha funcin, la Comisin (AlCPA, 1987, pgs. 12-13) recomienda que cambien las normas de auditora, de modo que se asegure que se han designado las pruebas necesarias para ofrecer una seguridad razonable de que se detecta la informacin financiera fraudulenta (puede consultarse, al respecto, el trabajo de Matsumura y Tucker, 1992). El APC emiti una gua en 1990 (APC, 1990a), en la que se indican las responsabilidades de la direccin y de los auditores externos. La direccin tiene la responsabilidad primaria de detectar fraudes, errores e irregularidades (pr, 8). Por su parte, los auditores externos deben planificar y evaluar su trabajo de auditora para tener una expectativa razonable de detectar errores materiales en las cuentas anuales, si estn causados por fraudes, otras irregularidades y

errores (pr, 9). Si el fraude es material, los auditores externos deben asegurarse que los estados financieros reflejan los efectos del fraude (pr. 17), pero si no es material, es responsabilidad de los directores decidir si debe informarse (Tweedie, 1991, pg. 30). Por lo que se refiere a la informacin del fraude, las guas apoyan la postura de que cualquier fraude sospechoso o descubierto debe ser informado a la direccin. Del mismo modo, se indica que debe considerarse el impacto potencial del fraude en los estados financieros y en el informe de auditora, sobre todo en aquellos casos en los que se vea afectada la imagen fiel de la empresa. Concretamente, el Comit Benson (ICAEW, 1985c) indica que el auditor debe informar a la direccin que tiene la intencin de incluir alguna salvedad en el informe de auditora (pr. 3.16) y que si no obtiene toda la explicaciones que solicita, debe considerar la informacin de dicho acontecimiento en el informe. Es de destacar; por otra parte, que de todos los pases de lengua inglesa, es en Gran Bretaa donde se da un mayor nfasis al tema de detectar e informar del fraude. As pues, el ltimo borrador sobre el fraude del Auditing Practices Board especifica la informacin a la direccin y la informacin a terceras partes (APB, SAS 110, 1993). En Estados Unidos, las responsabilidades del auditor en el fraude se centran en la deteccin ms que en la informacin. Slo en casos muy especficos se permite al auditor informar de fraudes reales o sospechosos (AlCPA, 1988, pr. 29). As pues, el SAS 53 (AlCPA, 1988) y los informes Cohen y Treadway (AlCPA, 1978 y 1987) indican que a los auditores se les exige que exista una seguridad razonable de que si el fraude es material, se detectar. Muchas de las guas anteriores han sido promulgadas como consecuencia de los escndalos financieros producidos durante los ltimos aos, en los que se ha acusado repetidamente a los auditores de falta de artculos doctrinales. Mara Antonia Garca Benau y Chrstopher Humphrey LA AUDITaRlA y EL FRAUDE: CONSIDERACIONES INTERNACIONALES 7OS 4. LARESPONSABILIDAD DEL RESPONSABILIDAD NO DESEADA Artculos doctrinales Existe una gran confusin entre los usuarios de la informacin respecto a cul es la responsabilidad de la direccin general de la presa al preparar unos estados financieros que expresen la imagen del patrimonio, de la situacin financiera y de los resultados de la PTTlnrl'_1 sa, y cul es la responsabilidad que debe asumir el auditor al exoresari una opinin independiente. La precisin de estos puntos resulta mental para que la auditora pueda cumplir la funcin social que encomendada. profesionalidad. No es nuestro deseo en este trabajo detenernos en explicar algunos casos de fraudes empresariales sino que, ms bien, queremos hacer una breve mencin a ellos para resaltar su gran AUDITOR ANTE EL FRAUDE:

importancia. pues, las conclusiones que pueden extraerse de ellos lo que llama nuestra atencin, para intentar evitar que se repitan, en la medida de lo posible, situaciones similares. No queremos, por tanto, recrearnos en el inters del escndalo, tal y como en muchas ocasiones ocurre en la vida diaria. Del anlisis de algunos escndalos financieros, podemos extraer las guientes ideas. Los auditores han fracasado, en repetidas ocasiones, en deteccin de fraudes bastante sustanciales. Aunque, en general, el tor est muy interesado en limitar su responsabilidad al expresar opinin, tambin han existido algunos intentos por parte de la profesin de revisar las responsabilidades del auditor (vase, por ej., Swinson. 1991), pero con posiciones bastante poco activas. Otra conclusin interesante de mencionar es que la funcin que debe desarrollar la auditora estados financieros ante el fraude, no es un tema ni insignificante ni levante, pues en los mismos, aparte de otras consideraciones de ms social, se esconden grandes cantidades de dinero. Por todo ello, y ante la persistencia en el tiempo de escndalos financieros que plantean la cuestin dnde estaban los auditores>, cabe preguntarse qu es lo que los auditores, como primeros responsables de auditora, estn haciendo de la auditora y de su profesin. Este tipo preguntas provienen tanto de los usuarios como de las propias inspecciones, a raz de las muchas investigaciones que se han llevado a cabo en ltimos aos. 706 Mara Antonia Carda Benau y Christopher Humphrey LA AUDJTORIA y EL FRAUDE: CONSJDERACIONES INTERNACIONALES Dentro de este aspecto hay que insistir en el sentido que se atribuye a la expresin diferencias en las expectativas de la auditora (audit expectations gap), que se refiere a las diferencias existentes entre la responsabilidad que los auditores creen tener en el desarrollo de su actividad profesional y la que les atribuyen los usuarios de los estados financieros (vase Humphrey y Moizer, 1990; Porter, 1991; Humphrey et al., 1992a; Humphrey et al., 1992b; Humphrey y Garca, 1993). Aunque la frase especfica audit expectations gap se est utilizando desde hace aproximadamente 20 aos, los temas conflictivos existen desde hace 100 aos. Uno de dichos temas, y quizs el que ha desatado la mayor parte de la polmica, ha sido el que hace referencia a los fraudes y escndalos financieros (vase Brown, 1962 y Gwillam, 1987). La aparicin de ciertas irregularidades empresariales, tras la emisin de un informe de auditora limpio, ha hecho cuestionarse a gran parte de los usuarios de dicha informacin, cmo podan darse situaciones como esa y hasta qu punto los auditores estaban realizando su trabajo adecuadamente. La dcada de los 80 y los primeros aos de la de los 90 estn siendo, en el contexto internacional, tiempos de enorme reflexin sobre las responsabilidades que los auditores deberan asumir respecto a la deteccin de informacin del fraude, tanto en el mundo acadmico como profesional (vase Humphrey et al., 1993). Sin embargo, y a juzgar por los resultados obtenidos, parece que la va de solucin no se encuentra con facilidad, pues el tema sigue debatindose y sigue observndose distanciamiento de posiciones entre los usuarios y los auditores. Las respuestas de la profesin a las expectativas de los usuarios, se han argumentado sealando que ha existido una inadecuada interpretacin de su trabajo, ya que los fracasos empresariales no detectados no suponen, desde

su punto de vista, una acusacin seria a las normas de carcter profesional (puede consultarse Willmott, 1990). Por ello, los propios auditores insisten en que el tema de debate se ha centrado en una cuestin que no es la primordial de la auditora, sino que corresponde a ciertas actuaciones de un carcter ms extraordinario. Toda la controversia existente, y que subyace dentro de lo que estamos planteando, aparece claramente reflejada en la siguiente cita realizada por el editor de la revista Accountancy. "El tema real que subyace es el fraude. Nosotros podemos obviar el hecho de que se espera que el auditor descubra todos los fraudes importantes. La profesin se estar haciendo un favor a s misma si reformula sus directrices. El hecho es que si los auditores no tuvieran responsabilidad en la deteccin de fraudes, la gente no malgastara tiempo y dinero demandndoles aquello que no son capaces de encontrar artculos doctrinales. Mara Antonia Garca Benall y Christopher J-1l1mphrey707 LA AUDlTORIA y EL FRAUDE: CONSIDERACIONES INTERNACIONALES Artculos doctrinales Los auditores deben hacer frente a sus responsabilidades y tomar una posicin positiva ante ellas. Una actitud negativa, sin embargo, no disminuira sus responsabilidades como auditores, aunque les a desacreditar la profesin. Como se desprende de la cita anterior lo que se est buscando es coincidencia entre lo que los auditores hacen y lo que se espera de lo cual tiene una clara repercusin en el reconocimiento social que quirira la auditora de estados financieros si se consiguiera encontrar cha coincidencia. La evidencia sugiere que la mayora de los usuarios piensan que se producido un cambio en los objetivos de la auditora. En general, hoy da, tal y como expone el Institute of Chartered Accountants in Scotland (ICAS), losusuarios esperan que los auditores externos realicen un de proteger los intereses de los accionistas, acreedores, empleados y blico en general, de modo que, entre otras cuestiones, se aseguren no ha habido fraudes (ICAS, 1993). Entre las principales causas por que se han producido dichos cambios se destacan el crecimiento del mai'io de los negocios, el hecho de que la direccin asume una mayor ponsabilidad en la deteccin de fraudes y la amplia aceptacin de mentar la responsabilidad del auditor en asuntos de naturaleza econmica. Este cambio en los objetivos da lugar tambin a cambios la responsabilidad de la auditora (vese, por ej, Flint, 1971 y Lee, 1986). Para poder estudiar esta cuestin, se ha recurrido en algunos pases la realizacin de trabajos empricos que muestran una perspectiva nativa (puede consultarse, entre otros, WarmingRasmussan, 1991, Humphrey et al., 1992b; Porter, 1992; Garca Benau et al., 1993b; Monroe y Woodliff, 1993). Los resultados ofrecidos por algunos de estos est:udios son los que exponemos a continuacin. En Canad, un estudio del Decima Research Limited (1986) que el 47% de los usuarios piensan que los auditores deberan investigar el fraude. En otro estudio realizado en Holanda en 1991 se muestran los resultados en la misma lnea, tal y como puede verse del apoyo del de los usuarios, el 62% de los directores financieros

y el 53% de los auditores. El Institute of Chartered Accuntants in lreland (ICAI) en 1992, JJega a conclusiones parecidas a las anteriores ya que indica la gran diferencia de las expectativas entre los auditores y los usuarios, en cuanto a la deteccin de fraudes materiales. En el Reino Unido se llev a cabo un estudio en 1990 (UK Steen) JJeg a concluir que el 75% de los usuarios piensa que detectar fraudes 708 Mara Antonia Garca Benau y Chrislopher Humphrey LA AUDlTORIA y EL FRAUDE: CONSIDERACIONES INTERNACIONALES Mara Antonia Garda Benau y Chrislopher Humphrey 709 una de las responsabilidades. de los auditores (vase ICAS, 1993). Igualmente, otra investigacin realizada en ese pas muestra que el 80% de usuarios, el 62% de directores financieros y el 53% de auditores asignan a los auditores cierta responsabilidad en la deteccin del fraude (Humphrey el al., 1992b). De esta informacin podemos extraer que parece claro que existe un gap entre las expectativas de los usuarios y las de los propios auditores. Por una parte, las expectativas pblicas puestas en la auditoria no estn satisfechas, y por otra, los auditores parecen dispuestos a asumir nicamente aquella responsabilidad derivada de la fiabilidad de los estados financieros. Estas distintas posiciones por parte de los usuarios y los auditores se deben, segn el AICPA, fundamentalmente a tres factores, que son tres hechos ante los que los usuarios piensan que el auditor debera asumir ms responsabilidad (vase Guy y Sullivan, 1988): a) en la deteccin de fraudes y actos ilegales cometidos por sus clientes, b) los auditores deberan ofrecer a los usuarios ms informacin sobre el trabajo de auditora, evaluando la posibilidad de que la empresa pueda tener problemas en su gestin continuada, y e) deberan mejorar la calidad en cuanto a la comunicacin de los informes de auditora tanto a la empresa auditada como a los usuarios. No obstante, y conectando lo anterior con los resultados que arrojan los recientes estudios empricos sobre las expectativas de la auditora, parece claro que es necesario que exista una posicin ms activa por parte de la profesin en cuanto a delimitar su papel en la deteccin del fraude. En ocasiones, se ha cuestionado la propia capacidad de los auditores y de las tcnicas de auditora para detectar fraudes. En este sentido, algunas organizaciones profesionales han reconocido sus propias limitaciones al respecto (vase APC, 1990a, pr. 14). Sin embargo, tambin se han escuchado posiciones que defienden claramente su competencia, al sealar que pueden hacer frente a la deteccin del fraude aunque ste sea considerado un trabajo que no debe ser incluido en la auditora ordinaria. Algunas de las grandes empresas internacionales de auditora se han pronunciado claramente activas en la lucha contra el fraude, sealando que ellas pueden llevar a cabo servicios adicionales, a los considerados como normales en una auditora, para estudiar la existencia de fraudes en la empresa. Dicho servicio adicional conllevara un coste suplementario (vase, por ej., Ernst & Young, 1991; Coopers & Lybrand, 1991).

710 Mara Antonia Garca Benall y Christopher Humphrey LA AUDITaRlA y EL FRAUDE: CONSIDERAClONES lNTERNAClONALES Artculos doctrinales Ahora bien, una de las sugerencias realizadas y que ms impacto ha tenido, ha sido la que seala .que se debe intensificar la funcin del auditor al analizar la adecuacin de los sistemas de control interno en la empresa (vase Jenkins, 1990). Como puede observarse, esta sugerencia est reconociendo la funcin de la auditora ante el fraude. Quizs todo lo anterior pueda comprenderse mejor considerando que muchos usuarios piensan que la auditora existe debido a la falta de confianza que ellos tienen en la direccin general de la empresa. Esta circunstancia hace que los auditores dependan mucho de sus pruebas de auditora para asegurarse que se ha recogido fielmente lo que expresan los registros contables. Aunque actualmente se tiene poco conocimiento sobre lo que los auditores hacen en la prctica, y del contexto en el que desarrollan su trabajo, quizs los auditores se encuentren ante la dificultad de ofrecer el servicio que cubra 10 que acabamos de exponer o bien intentar conseguir ingresos con un servicio que se est demandando. A este respecto, resulta ilustrativa la noticia publicada por el Financial Times, en la que se indicaba que de 297 empresas de auditora y auditores individuales visitados por el Chartered Association of Certified Accountants, 139 eran calificados como con pobres argumentos para ofrecer una determinada opinin de auditora (Jack, Financial Times, 12/1/93). 5. LA AUDITORIA y EL FRAUDE EN EL CONTEXTO ESPAOL: NORMATIVA Y EXPECTATIVAS De acuerdo con el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Annimas (Real Decreto 1564/1989), las principales obligaciones de los administradores respecto a las cuentas anuales son la formulacin de las dichas cuentas anuales, del informe de gestin, as como la realizacin de la propuesta de aplicacin del resultado (art. 171). La responsabilidad que conlleva la realizacin de una auditora, supone que los administradores y las personas legitimadas para solicitar el nombramiento del auditor; cuando concurra justa causa, podrn pedir al Juez de Primera Instancia del domicilio social, la revocacin del designado por la Junta Generala el Registrador Mercantil, y el nombramiento de otro auditor (art. 206). Por su parte, el auditor, actuando de conformidad con las normas que rigen la auditora, tiene la responsabilidad de comprobar si las cuentas anuales ofrecen la imagen fiel del patrimonio, de la situacin financiera y de los resultados de la sociedad, as como la concordancia del informe de gestin con las cuentas anuales del ejercicio, que le permita emitir artculos doctrinales. Mara Antonia Garca Benau y Ch";stopher Humphrey

711 LA AUDITORlA INTERNACIONALES

EL

FRAUDE:

CONSIDERACIONES

una opinin sobre los mismos. Las Normas Tcnicas de Auditora indican que el alcance de las pruebas verificativas realizadas ha de estar basado, entre otros aspectos, en la evaluacin del control interno que mantiene la entidad, ya que el objetivo de una auditora no es descubrir desfalcos ni irregularidades (ICAC, 1991). Lo cual pone claramente de manifiesto la falta de asignacin de responsabilidad al auditor ante el fraude. No obstante, en trminos generales, tal y como indican las Normas Tcnicas de Auditora (ICAC, 1991), el auditor debe informar a la direccin de aquellas irregularidades que hayan podido ser descubiertas. Esto supone que en el caso de existir irregularidades o desfalcos, debe ponerse inmediatamente en conocimiento de la direccin de la empresa. Lo anterior no supone que dicha informacin deba ser recogida necesariamente en el informe de auditora, puesto que normalmente, la responsabilidad del auditor en cuanto a la confidencialidad de sus informaciones aconseja obtener permiso de la compaa antes de recogerlo en el informe. La literatura espaola publicada hasta la fecha sobre este tema es bastante escasa (vase Comer; 1987; Monterrey, 1989 y Prez Reclusa, 1989), lo que supone la inexistencia de grandes debates sobre la deteccin del fraude a travs de la auditora de los estados financieros. No obstante, tambin es cierto que este tema constituye uno de los puntos bsicos que suelen plantearse en determinados foros especializados, y ante los que la profesin tiene claramente establecidos sus puntos de vista. Ahora bien, la falta de un estado de opinin hace que nos encontremos con ausencia de posturas perfectamente definidas y que lo que tengamos sean ms bien percepciones personales sobre el mismo. Sin embargo, no podemos pasar por alto los resultados ofrecidos en un reciente estudio emprico realizado en Espaa, a travs del cual podemos conocer; al menos, cules son las expectativas que usuarios, directores financieros y auditores, tienen sobre este punto (Garca Benau al., 1993 a). En general, los resultados se muestran ms alentadores que los que hemos visto anteriormente para otros pases, en los que apareca claramente un gap en las expectativas. Es de destacar, por lo tanto, que las diferencias en las percepciones entre los usuarios y auditores no son tan significativas en Espaa como en otros pases, sobre todo debido a los valores ofrecidos por los auditores espaoles, que son mucho ms positivos (e incluso dinmicos) que los encontrados en otros pases. Algunos de los resultados ofrecidos por este estudio emprico son los que exponemos a continuacin. En cuanto a la prevencin. de fraudes, se han encontrado diferencias estadsticamente significativas, al 1%, entre los tres grupos, aplicando el test Kruskal-Wallis. El 56% de usuarios y el 57% de directores financieros creen que los auditores tienen capacidad para ello, mientras que son los propios auditores los que valoran su actuacin, en este terreno, ms positivamente, ya que el 70% de los auditores indican su xito en la prevencin de fraudes. Con respecto a la

deteccin del fraude, el 81% de los directores financieros y usuarios, valoran positivamente el papel del auditor para detectar errores e irregularidades mientras que el 83% de los auditores apoyan su capacidad en la deteccin de fraudes. Al plantear el tema del grado de proteccin de la auditora contra el fraude, se observa un cierto escepticismo en todos los colectivos. La proteccin contra el fraude est en funcin de la deteccin y prevencin. El 50% de usuarios, 47% de directores financieros y 43% de auditores coinciden en sealar que la auditora ofrece una importante proteccin frente al fraude. Los valores encontrados al plantear el tema de la proteccin han sido superiores a los del papel de la auditora en la prevencin del fraude. Esto sugiere que la prevencin ms que la deteccin se ve como un elemento crtico en cualquier valoracin del significado de la proteccin del fraude que, en s mismo, hace surgir cuestiones sobre la responsabilidad del auditor ante el fraude. Esto es algo diferente en las respuestas de los auditores, ya que stas muestran que ofrecen una proteccin significativa frente al fraude sin tener mucho xito en su prevencin. El 84% de los usuarios en Espaa piensan que detectar fraudes significativos es una funcin de la auditora y, por tanto, uno de sus objetivos. Sin embargo, la polmica respecto al mismo contina a pesar de la coincidencia de algunas posiciones. Los auditores espaoles aceptan, en cierta medida, este papel (69%), mientras que los directores financieros estn en lnea con los pensamientos de los usuarios. Respecto al hecho de si los auditores deberan asegurarse que los estados financieros auditados no contengan errores deliberadamente (lo cual engloba todos los fraudes significativos), el 69% de los auditores estn muy de acuerdo con que los estados financieros no deberan contener distorsiones deliberadas y el 37% de los auditores estn de acuerdo con que los auditores deberan detectar todos los fraudes significativos. Tales diferencias sugieren que los objetivos de la auditora respecto al fraude representa un rea de gran sensibilidad que puede provocar serios conflictos, en el caso de que las posiciones de los distintos colectivos afectados por la auditora fueran distanciandose an ms. Todo lo anterior hace pensar que hara falta en Espaa un mayor pronunciamiento formal por parte de la profesin que recogiera algunas de las ideas que constituyen opinin segn los resultados que arrojan el estudio realizado en nuestro pas. Del mismo modo, hara falta profundizar 712 Mara Antonia Garda Benau y Chrislopher Humphrey LA AUDITaRlA y EL FRAUDE: CONSJDERAClONES INTERNAC10NALES Artculos doctrinales 6. DETECCION, PROTECCION, PREVENCION E INFORMACION DEL FRAUDE En el debate sobre las expectativas de la auditora en Espaa (vase Garca Benau y Humphrey, 1992), de forma que con el conocimiento de los conflictos que se han generado en otros pases furamos capaces de mantener las

expectativas favorables existentes actualmente. Uno de los aspectos que nos parecen ms interesantes para poder llegar a determinar cules son las responsabilidades que podra asumir el auditor y cules se escapan de su competencia, es precisar una serie de conceptos como deteccin, "proteccin, prevencin e informacin del fraude. El concepto prevencin es un trmino que se utiliza a priori" mientras que los conceptos deteccin e informacin se utilizan a posteriori. Es decir, el primer trmino supone llevar a cabo una serie de medidas para que no se produzca el fraude, mientras que la deteccin e informacin son dos trminos que hacen referencia a actuaciones a realizar una vez que los fraudes ya se han producido. Quizs el concepto ms peculiar es el que se refiere a la proteccin contra el fraude ya que el mismo est en funcin de la deteccin, de la prevencin y de la informacin. Parece evidente resaltar que los esfuerzos deben centrarse en la prevencin del fraude, de modo que se impida que los fraudes puedan realizarse. Esto supone que deberan tomarse las medidas oportunas para que stos no se produjeran. A este respecto, la Federacin Internacional de Contadores, en su Norma 11 punto 4, seala que la responsabilidad en la prevencin (y tambin en la deteccin) corresponde a la direccin, a travs de la implantacin y funcionamiento continuado de un adecuado sistema de control interno (IFAC, 1982). Por su parte, el apartado 9 aade que la implantacin de un sistema de control interno eficaz reduce la posibilidad de irregularidades... (IFAC, 1982). Desde nuestro punto de vista, pensamos que unos adecuados sistemas de control interno minimizan las oportunidades de que se produzcan fraudes e incrementan la posibilidad de su deteccin. Si no existiera un control interno adecuado y en constante proceso de revisin, mejora y adaptacin a la organizacin, se puede reducir considerablemente la existencia de fraudes en la empresa. Por todo ello, parecera razonable Mara Antonia Garca Benau y Christopher Humphrey 713 LA AUDITORlA INTERNACIONALES Artculos 7. CONCLUSIONES La responsabilidad del auditor en la deteccin del fraude ha sido un tema que ha estado presente en la mayora de los debates que se han mantenido en relacin con las denominadas diferencias en las expectativas de la auditora (audit expectations gap). Doctrinales que se refiere a la prevencin del fraude, que suele constituir una partida muy delicada cuando se reflexiona sobre el significado del fraude. Quizs un modo de poder cubrir todo lo anterior, y abandonar los argumentos que apoyan el derecho del auditor para no cubrir las irregularidades contables, sera replanteando la posibilidad de que el auditor sea el asesor de la empresa cliente. El asesoramiento por parte del auditor es un tema ampliamente aceptado en los Estados miembros de la Comunidad Europea (vase Garca Benau, 1992) y aunque ha sido criticado con dureza por parte de los usuarios de los estados financieros, puede ser un mtodo y EL FRAUDE: CONSIDERACIONES

positivo de influir en el cliente para que ste acte dentro de determinados mrgenes y, por supuesto, dentro de lo establecido en la legislacin. Sin embargo, en ocasiones, es difcil definir los lmites entre el asesoramiento considerado como aceptable y el no aceptable, puesto que, s el asesoramiento ofrecido es muy amplio, es fcil poner en duda la independencia del auditor, sobre todo por parte de los usuarios, pudiendo producirse serias dificultades entre stos y los auditores. Entendemos, pues, que un asesoramiento positivo supondra ofrecer informacin sobre el mismo a los usuarios. Por ejemplo, la memoria de las cuentas anuales podra indicar la naturaleza y el alcance del asesoramiento, debiendo el auditor asumir las responsabilidades que le correspondan en la presentacin de la informacin. Sin embargo, y a pesar de que sta podra ser una posible va de solucin, existen otros muchos aspectos que estn influyendo directa e indirectamente en la [uncin del auditor ante situaciones de informacin fraudulenta. Cuestiones tales como, por ejemplo, la consideracin de los ingresos proporcionados por el cliente, la calidad de la informacin financiera y la apreciacin de la misma, la independencia del auditor, su responsabilidad, etc. Nosotros no vamos a abordar todas estas cuestiones ya que las mismas sobrepasan el objetivo de este trabajo. Con todo esto slo queremos decir que abordar el fraude no puede hacerse sin analizar tambin aspectos de independencia, calidad de la informacin financiera y responsabilidad del auditor, 716 Mara Antonia Garca Benau y Christopher Humphrey LA AUDlTORIA y EL FRAUDE: CONSIDERACIONES INTERNACIONALES Existen tres colectivos que estn especialmente interesados en el trabajo del auditor. En primer lugar; sus clientes de los que obtiene toda la informacin necesaria. En segundo lugar, los usuarios que encaminan sus acciones dependiendo de las cuentas auditadas y, en tercer lugar, las autoridades que tienen la responsabilidad de mantener las condiciones en la vida econmica. Sin embargo, las expectativas puestas en la funcin de auditora por estos colectivos, as como por los propios auditores, no siempre son coincidentes producindose entre ellas lo que se ha denominado un vaco o gap. La funcin de la auditora ante el fraude, ha sido una de las cuestiones que mayores diferencias ha creado entre dichos colectivos. La deteccin del fraude a travs de la auditora es un tema que est siendo especialmente polmico en los ltimos aos. Lo que emerge del anlisis histrico internacional es que existe una conviccin pblica, que persiste en el tiempo, de que el auditor tiene la responsabilidad de detectar los fraudes materiales. Sin embargo, la capacidad y la prctica de la auditora para su deteccin han sido ampliamente ignoradas. El escaso impacto que han tenido ciertos comentarios de prensa hacen pensar que ha existido poco inters de intentar conseguir un acuerdo que aumente el grado de satisfaccin pblica en la funcin de auditora. La gran importancia que se est dando a la auditora ante el fraude no es ms que un sntoma de la gran confianza que la sociedad tiene en el trabajo del auditor. Este hecho es tan importante que pensamos que

vale la pena dedicar esfuerzos para mantener dicha confianza. En nuestro trabajo hemos presentado un panorama de algunas de las cuestiones planteadas en el mbito internacional. Nos hemos detenido especialmente en exponer la experiencia de aquellos pases en los que existe una gran tradicin auditora. Tambin hemos presentado la situacin que existe actualmente en Espaa, precisando una serie de conceptos que son fundamentales para poder avanzar en el debate existente sobre el fraude. Un primer aspecto que nos parece especialmente importante es que se produzca un reconocimiento de la capacidad de la auditora para abordar situaciones en las que existe informacin financiera fraudulenta. La prevencin, proteccin, deteccin e informacin del fraude son cuestiones ante las que la auditora puede realizar alguna aportacin. El alcance y la naturaleza de la misma debe venir tras la realizacin de continuos debates en los que participen todos los colectivos involucrados en la auditora de estados financieros. Con respecto a la prevencin y deteccin del fraude, los pronunciamientos internacionales sealan que la responsabilidad primaria correspondientes artculos doctrinales Mara Antonia Garca Benau y Christopher Humphrey LA AUDITORlA y EL FRAUDE: CONSIDERACIONES INTERNACIONALES 717 Corresponde a la direccin, mientras que la del auditor depende de la materialidad y de su repercusin en la imagen fiel de los estados financieros. Lo que los auditores estn dispuestos a ofrecer depende no slo de lo que estn dispuestos a pagar sus clientes sino tambin de su capacidad y de su actitud ante el riesgo. Ahora bien, algunos de los argumentos que se han esgrimido, plantean la cuestin de si los auditores son, en la actualidad, capaces de detectar errores fraudulentos o slo los detectan de modo accidental. En general, la posicin que ha adoptado la profesin respecto al fraude empresarial, sobre todo en los pases anglosajones, ha sido no apoyar las sugerencias que se han realizado de asumir responsabilidades que fueran ms all de la necesidad de comprobar la imagen fiel de los estados financieros. En muchas ocasiones esto ha sido debido al fuerte sentimiento, implantado entre los auditores, de que sus responsabilidades eran las adecuadas, o bien al hecho de que asumir una responsabilidad adicional es slo un tema de establecer una remuneracin adicional, tal y como defienden otro grupo de auditores. Sin embargo, ya pesar de las distintas opiniones existentes, la profesin est teniendo un compromiso de cambiar sus responsabilidades ya que las expectativas de la sociedad de que los auditores deberan detectar fraudes han permanecido constantemente. No obstante, los estudios de investigacin llevados a cabo a nivel internacional, sugieren que la profesin de auditora. est operando en una situacin de mercado cercana a la posicin monopolstica, en el sentido de que no estn haciendo nada

ante las fuertes crticas a las que estn siendo sometidos. El anlisis realizado nos lleva a precisar que lo que se ha estado intentando ha sido mantener el equilibrio entre la imagen pblica de ser responsables de la deteccin del fraude y la posicin oficial de no tener ninguna responsabilidad que vaya ms all de la planificacin de la auditora para tener una expectativa razonable de detectar errores materiales en los estados financieros. Ante esto, en nuestra opinin, se hace necesario examinar las prcticas de auditora; ya que son stas las que muestran las bases de tal expectativa razonable. De este modo, conoceremos cuestiones precisas sobre la capacidad y los procedimientos de auditora. Como puede observarse, uno de los temas que subyace en todo el planteamiento que estamos realizando es el de la independencia del auditor, Una de las criticas ms duras que se ha realizado a la profesin ha sido el hecho de poner en duda su independencia profesional. Se ha argumentado en muchas ocasiones que los auditores no actan con la suficiente independencia ya que la calidad de su trabajo puede verse afectada por una serie de factores, entre los que se destaca la fuerte competencia existente en el mercado de la auditora, as como el deseo de mantener el cliente. Por otra parte, tambin requiere cierta reflexin el hecho de que las expectativas de la mayor parte de los usuarios de aquellos pases en los que se ha realizado algn estudio emprico sobre las expectativas de la auditora, sealan que no se encuentran satisfechos. Los grandes escndalos financieros ocurridos en los ltimos aos en algunos pases, han hecho que se hayan ido repitiendo continuamente temas sobre la dependencia de los auditores de la direccin y los efectos que tal dependencia provoca para detectar e impedir la existencia de fraudes. Todo parece indicar; pues, que los auditores se encuentran ms interesados en mantener su relacin con la empresa cliente que atender una clara demanda social (el Informe Davidson es una posible excepcin). En esta misma lnea otra razn que podra tambin argumentarse es que los auditores no se consideran lo suficientemente bien remunerados para incluir la deteccin del fraude como uno de los objetivos de su trabajo, aunque todo parece mostrar que asumiran satisfactoriamente esta funcin adicional bajo ciertas condiciones, 10 que parece que justifica la capacidad de la auditora en la deteccin del fraude. En Espaa, el controvertido papel del auditor frente al fraude ha sido abordado reconociendo su responsabilidad ante el mismo, tal y como se deduce de un reciente estudio emprico realizado, aunque las Normas Tcnicas de Auditora no lo exigen. Dicha responsabilidad es asumida tanto en lo que se refiere a proteger contra el fraude, como en detectarlo y prevenirlo. Aunque tanto los usuarios, directores financieros y auditores, apoyan esta obligacin del auditor; se han observado diferencias entre grupos, sobre todo al plantear la deteccin y prevencin del fraude. Sin embargo, existen vacos importantes en la investigacin realizada en Espaa en cuanto a cuestiones relacionadas con la auditora de los estados financieros. La obligacin legal de auditar las cuentas anuales es muy reciente, por lo que los temas jurdicos y tcnicos han sido los que mayoritariamente han dominado las escasas investigaciones que se han

realizado. Queremos insistir en la necesidad de debatir sobre cuestiones fundamentales en el ejercicio de la auditora, que nos permitan mantener la confianza de la sociedad en la auditora como garanta de la informacin financiera. En nuestra opinin, es importante una mayor atencin a la deteccin del fraude como un elemento importante para aproximar las diferencias en las expectativas en la auditora. Sin embargo, la solucin de estos artculos doctrinales. El problema no depende slo de los auditores sino tambin de otras partes involucradas en la auditora. El desarrollo de la responsabilidad de los auditores (podramos decir que actualmente estamos en un momento de crisis de las responsabilidades ) en la deteccin de fraudes puede venir en futura legislacin o bien llevarse a cabo de modo voluntario. No obstante, cualquier cambio debe basarse en un gran conocimiento del tema, de sus implicaciones y de sus consecuencias, 10 que requiere una continua investigacin pblica. Quizs se espera un papel activo por parte de las organizaciones profesionales, las cuales podran desarrollar guas en las que se incluyera, de modo preciso, la importancia de prevenir el fraude, as como la obligacin, o por 10 menos la opcin, de informar del fraude a terceras partes cuando corresponda, o bien eliminarlo en determinadas circunstancias. El alcance de cul debe ser la responsabilidad de la auditora ante ella, es un tema que debe venir en una etapa posterior. Situar este punto en la legislacin es un tema diferente y complicado. En trminos generales, la condicin ms importante que debe darse para que los auditores acepten una responsabilidad en inters pblico, es delimitar su responsabilidad legal en la auditora de estados financieros. Los auditores tienen, segn la legislacin de la mayora de los pases, la responsabilidad de asegurar que los estados financieros estn de acuerdo con la legislacin. y para terminar, slo indicar que este trabajo es una investigacin abierta que requiere de estudios posteriores que permitan ir avanzando en nuestro conocimiento actual sobre la funcin de la auditora para detectar, prevenir, proteger e informar del fraude. Precisar 10 que la auditora puede y no puede hacer requiere, desde nuestro punto de vista, intensificar el nivel de investigaciones sobre la auditora. Esta apreciacin la basamos en el hecho de que si bien ha sido intensa la actividad que se ha realizado sobre la auditora y el fraude, pocas han sido las acciones tomadas, pocos han sido los cambios producidos y muy pocos los temas que se han resuelto. Un aspecto que nos parece importante es concentrar los esfuerzos para conocer la diversidad que existe en el contexto internacional en cuanto a la funcin de auditora, y estudiar en detalle cuestiones sobre la prctica de la auditora en distintos pases. Ello puede constituir un paso importante en el avance de esta cuestin.