SNC ActivosNaoCorrentesDis1609

FORMAO DISTNCIA Curso DIS1609
MANUAL DO CURSO SNC - ACTIVOS NO CORRENTES
ELABORADO POR: SNIA MONTEIRO JORGE MOTA
Abril 2009
FORMAO DISTNCIA
Curso DIS1609 SNC: ACTIVOS NO CORRENTES
BLOCO FORMATIVO I
ACTIVOS FIXOS TANGVEIS
Abril 2009
SNC - ACTIVOS NO CORRENTES
NDICE
INTRODUO ...................................................................................................................6 1. ENQUADRAMENTO DOS ACTIVOS NO CORRENTES NO SISTEMA DE NORMALIZAO CONTABILSTICA ...............................................................................7
1.1. 1.2.
Breve caracterizao do Sistema de Normalizao Contabilstica .................... 7 Conceito e contedo de activo no corrente..................................................... 12
1.2.1. Conceito de activo na estrutura conceptual do Sistema de Normalizao Contabilstica................................................................................................................ 12 1.2.2. Conceito de activo no corrente ................................................................... 13 1.3. Apresentao dos activos no correntes nas demonstraes financeiras ......... 15
2. RECONHECIMENTO E MENSURAO DOS ACTIVOS FIXOS TANGVEIS .................................. 19
2.1. Definio e contedo de activos fixos tangveis ....................................................... 19 2.2. Reconhecimento ........................................................................................................ 20 2.3. Mensurao no reconhecimento................................................................................ 22 2.3.1. Elementos do custo............................................................................................. 23 2.3.2. Mensurao do custo .......................................................................................... 27 2.4. Mensurao aps o reconhecimento ......................................................................... 29 2.4.1. Modelo do custo ................................................................................................. 29 2.4.2. Modelo de revalorizao .................................................................................... 30 2.5. Depreciao............................................................................................................... 31 2.6. Imparidade................................................................................................................. 37 2.6.1. Definies........................................................................................................... 37 2.6.2. Identificao de um activo tangvel que possa estar com imparidade ............... 38 2.6.3. Mensurao da quantia recupervel ................................................................... 39 2.6.4. Reconhecimento e mensurao de uma perda por imparidade .......................... 41 2.6.5. Reverso de uma perda por imparidade ............................................................. 43 2.6.6. Perdas por imparidade e reverses em unidades geradoras de caixa ................. 45 2.7. Revalorizao dos activos fixos tangveis................................................................. 46 2.8. Desreconhecimento ................................................................................................... 51 2.9. Activos fixos tangveis classificados como detidos para venda................................ 53 2.9.1. Requisitos para classificao de activos no correntes como detidos para venda53 2.9.2. Reconhecimento e mensurao de activos fixos tangveis como detidos para venda ...................................................................................................................................... 56
2.9.2.1. Na classificao inicial do activo como detido para venda......................................... 56 2.9.2.2. Na mensurao subsequente........................................................................................ 58
2.9.3. Alienao do activo tangvel classificado como detido para venda................... 59 2.9.4. Alteraes num plano de venda.......................................................................... 60 iii
2.10. Anlise comparativa: Sistema de Normalizao Contabilstica vs Plano Oficial de Contabilidade ................................................................................................................... 61
3. OPERAES RELACIONADAS COM ACTIVOS FIXOS TANGVEIS ........................................... 65
3.1. Activos fixos tangveis adquiridos em regime de locao financeira ....................... 65 3.1.1. Classificao de uma locao como financeira.................................................. 65 3.1.2. Reconhecimento e mensurao da locao financeira ....................................... 67 3.1.3. Venda seguida de locao financeira ................................................................. 70 3.2. Activos fixos tangveis adquiridos atravs de subsdios do Governo ....................... 72
4. DIVULGAES ............................................................................................................... 74 BIBLIOGRAFIA ................................................................................................................... 76
NDICE DE FIGURAS
Figura 1. Postulados do SNC ..................................................................................................... 1 Figura 2. Requisitos para classificao de um activo no corrente como detido para venda .. 54 Figura 3. Fluxograma de uma operao de locao financeira (leasing)................................. 67
NDICE DE QUADROS
Quadro 1. Classificao de activos e passivos ......................................................................... 13 Quadro 2. Classe 4 - POC vs SNC ........................................................................................... 14 Quadro 3. Cdigo de Contas: Activos fixos tangveis - POC vs SNC ..................................... 19 Quadro 4. NCRF 7 vs POC: Anlise comparativa .................................................................. 62 Quadro 5. Sntese do tratamento contabilstico da imparidade de activos fixos tangveis (conforme NCRF 12) ............................................................................................................... 63 Quadro 6. Imparidade de activos fixos tangveis - POC vs SNC............................................. 63 Quadro 7. Tratamento contabilstico dos activos no correntes detidos para venda (NCRF8) 64
iv
SIGLAS E ABREVIATURAS
- Pargrafo ABDR - Anexo ao Balano e Demonstrao dos resultados AFT - Activo fixo tangvel Al. - Alnea Art. - Artigo DC - Directriz Contabilstica DL - Decreto - Lei DFs - Demonstraes financeiras IASB - International Accounting Standards Board NCRF - Norma Contabilstica e de Relato Financeiro NIC - Norma Internacional de Contabilidade N. - Nmero POC - Plano Oficial de Contabilidade SNC - Sistema de Normalizao Contabilstica UGC - Unidade geradora de caixa
Bloco Formativo I - Activos fixos tangveis
INTRODUO
O presente trabalho destina-se a apoiar a formao distncia sobre o tema SNC - Activos no correntes, designadamente o Bloco Formativo I relacionado com os activos fixos tangveis. Este Bloco Formativo est estruturado em quatro partes, da seguinte forma: Na primeira parte feito o enquadramento dos activos no correntes no novo Sistema de Normalizao Contabilstica (SNC), referindo-nos ao seu conceito e forma de apresentao nas demonstraes financeiras (DFs), conforme dispe a Norma Contabilstica e de Relato Financeiro (NCRF) 1 - Estrutura e Contedo das Demonstraes Financeiras. Na segunda parte analisa-se o conceito de activo fixo tangvel (AFT) e o reconhecimento e mensurao (inicial e subsequente) deste tipo de activos, bem como o seu
desreconhecimento, luz da NCRF 7 - Activos fixos tangveis. tambm abordado o tratamento contabilstico dos activos fixos tangveis quando classificados como detidos para venda, preconizado pela NCRF 8 - Activos No Correntes Detidos para Venda e Unidades Operacionais Descontinuadas. A terceira parte apresenta o tratamento contabilstico de algumas operaes relacionadas com os activos fixos tangveis, designadamente, situaes em que os activos so adquiridos atravs de locao financeira e activos adquiridos atravs de subsdios do Governo. Para o efeito so abordadas, respectivamente, a NCRF 9 - Locaes e a NCRF 22 Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do Governo. Por ltimo, na quarta parte, so apresentadas as divulgaes exigidas pelas normas supra mencionadas. De referir ainda que o trabalho apresentado tem por base o projecto do novo SNC aprovado em Julho de 2007, pela Comisso de Normalizao Contabilstica, e que foi submetido a audio pblica que terminou em Julho de 2008. No dia 23 de Abril de 2009 foi j aprovado em Conselho de Ministros o Decreto - Lei (DL) que aprova o SNC (aguardando-se a sua publicao em Dirio da Repblica), tendo no mesmo dia decorrido uma sesso pblica de apresentao do SNC, com a interveno do Ministro de Estado e das Finanas e do Secretrio de Estados dos Assuntos Fiscais. Durante a sesso foram apresentadas as principais alteraes que a verso final do SNC trar relativamente ao projecto apresentado. Embora ainda no esteja disponvel a verso final do SNC, procuramos, neste trabalho, e na medida do possvel, ter em considerao as alteraes que foram mencionadas, e que afectem a matria em anlise.
Formao distncia: SNC - Activos no correntes
1. ENQUADRAMENTO DOS ACTIVOS NO CORRENTES NO SISTEMA DE NORMALIZAO CONTABILSTICA
1.1.
Breve caracterizao do Sistema de Normalizao Contabilstica
O SNC um quadro normativo que ir suceder ao actual Plano Oficial de Contabilidade (POC) e demais legislao complementar. Foi j aprovado, em Conselho de Ministros de 23 de Abril de 2009, o DL que aprova o SNC (aguardando-se a sua publicao em Dirio da Repblica), para que possa ser implementado j a partir de Janeiro de 2010. O SNC consta de um anexo a esse DL, e apresentar a seguinte estrutura ou ndice geral:
Estrutura do SNC 1. 2. 3. 4. 5. 6. Apresentao Bases para a apresentao de demonstraes financeiras Modelos de demonstraes financeiras Cdigo de contas Normas Contabilsticas e de Relato Financeiro (NCRF) Norma Contabilstica e de Relato Financeiro para Pequenas Entidades (NCRFPE) 7. Normas interpretativas Anexo: Estrutura conceptual
Fonte: Guimares (2007), adaptado
O SNC corresponde a um modelo baseado nas normas do International Accounting Standards Board (IASB) adoptadas na Unio Europeia, garantindo a compatibilidade com as Directivas Contabilsticas Comunitrias, sendo por isso criadas NCRF, num total de 28, e ainda duas Normas Interpretativas (NI). um modelo no qual se atende s diferentes necessidades de relato financeiro, pelo que foi criada a NCRF-PE1 (que caracterizam o tecido empresarial portugus) com necessidades de relato mais reduzidas, onde so tratadas, com as devidas adaptaes, matrias de 18 das 28 NCRF. O SNC ser de aplicao obrigatria (nos termos do art. 2. do projecto de Decreto-Lei) s seguintes entidades:
1
Na sesso de apresentao do SNC foi referido que a verso final da NCRF-PE apresentar algumas alteraes substanciais face ao projecto inicial. Desconhecemos, no entanto, o seu teor e, como tal, a forma como tratar os activos no correntes. Deste modo, o projecto da NCRF-PE no ser objecto de anlise neste trabalho.
mbito de aplicao do SNC

- Sociedades nacionais e estrangeiras abrangidas pelo Cdigo das Sociedades Comerciais; - Empresas individuais reguladas pelo Cdigo Comercial; - Estabelecimentos individuais de responsabilidade limitada; - Empresas pblicas; - Cooperativas; - Agrupamentos complementares de empresas e agrupamentos europeus de interesse econmico; - Outras entidades que, por legislao especfica, se encontrem sujeitas ao POC ou venham a estar sujeitas ao SNC.
Analogamente ao que j decorre das disposies do n. 5 do art. 3. do DL n. 410/89, de 21 de Novembro (que aprovou o POC), o SNC prev uma clusula de dispensa da sua aplicao queles que, exercendo a ttulo individual qualquer actividade comercial, industrial ou agrcola, no realizem na mdia dos ltimos trs anos um volume de negcios superior a uma quantia a definir pelo Governo (actualmente, no POC, a mesma de 150.000 ).
Regime (opcional) para as pequenas entidades: No art. 8. do projecto de DL, estabelecem-se as condies para que entidades de menor dimenso possam optar por no aplicar o conjunto total de NCRF, mas apenas a NCRF-PE. Na sesso de apresentao pblica do SNC, em 23 de Abril de 2009, foi referido pelo Sr. Ministro do Estado e das Finanas, que a NCRF-PE pode ser aplicada por entidades que no ultrapassem dois dos seguintes limites: total de rendimentos: 1.000.000,00 ; total de activo: 500.000,00 ; n. mdio de trabalhadores: 20
Esses limites operam do seguinte modo (Guimares, 2009): Reportam-se s contas do ltimo exerccio; No caso do ano de constituio, os indicadores podero operar com base em previses; Quando os limites sejam ultrapassados, a opo deixa de poder ser exercida a partir do segundo exerccio seguinte ao da ultrapassagem desses limites;
Analogamente, no caso de uma entidade que venha adoptando as NCRF completas, e ocorrendo uma reduo nos seus indicadores, pode exercer a opo de adopo da NCRF-PE a partir do segundo exerccio seguinte quele em que se verificou a reduo.
Note-se que a adopo da NCRF-PE no uma imposio, mas uma opo, podendo sempre as entidades, qualquer que seja a sua dimenso, aplicar o conjunto completo de NCRF. As normas (NCRF, NCRF-PE e NI) foram
produzidas tendo por base as normas do IASB, estando previsto no SNC um mecanismo topdown sempre que seja necessrio colmatar
lacunas de uma determinada norma.
Fonte: Guimares ( 2009)
Os modelos de DFs criados so distintos para entidades que apliquem as NCRF e para as que apliquem a NCRF-PE:
MODELOS DE DEMONSTRAES FINANCEIRAS (entidades que apliquem as NCRF) Balano Demonstrao dos resultados por naturezas Demonstrao dos resultados por funes Demonstrao das alteraes no capital prprio Demonstrao dos fluxos de caixa - Mtodo directo Anexo MODELOS DE DEMONSTRAES FINANCEIRAS (entidades que apliquem a NCRF-PE) Balano Demonstrao dos resultados por naturezas Demonstrao dos resultados por funes Anexo
2
Por fora da aplicao do referencial do IASB, as DFs previstas no SNC apresentam no s alteraes a nvel terminolgico e conceptual, mas tambm no seu contedo e estrutura. A principal alterao a nvel do contedo das DFs a incluso de uma nova DF, intitulada
De referir que, ainda que o projecto do SNC contemple para a Demonstrao dos fluxos de caixa, quer o mtodo directo quer o indirecto, foi referido na sesso de apresentao do SNC que a Demonstrao dos fluxos de caixa ser elaborada exclusivamente segundo o mtodo directo. Deste modo, na verso final do SNC abandonado o mtodo indirecto.
Demonstrao das alteraes no capital prprio. O Anexo (Anexo ao Balano e Demonstrao dos resultados (ABDR) no POC) v a sua importncia aumentada enquanto demonstrao complementar ao Balano e Demonstrao dos resultados (DR) (Guimares, 2008). As bases para a apresentao das DFs constam do anexo proposta de DL que cria o SNC.
BASES PARA A APRESENTAO DE DEMONSTRAES FINANCEIRAS Continuidade Regime de acrscimo Consistncia de apresentao Materialidade e agregao Compensao Informao comparativa
No que respeita s contas a utilizar, apresentado o cdigo de contas (sintetizadas num quadro) e subcontas, bem como algumas notas de enquadramento que esclarecem o contedo de algumas dessas contas/subcontas. A estrutura conceptual (EC) do SNC apresentada em documento autnomo, constituindo o referencial terico do SNC, sendo aplicvel generalidade das entidades e independentemente da sua dimenso e das suas maiores ou menores necessidades de relato financeiro (Guimares, 2007). Ou seja, a estrutura conceptual comum s entidades sujeitas s NCRF e s pequenas entidades que apliquem (por opo) a NCRF-PE. Ao seguir de perto a do IASB (1989), a EC do SNC composta pelos seguintes pontos:
ESTRUTURA CONCEPTUAL Prefcio Introduo Objectivo das demonstraes financeiras Pressupostos subjacentes Caractersticas qualitativas das demonstraes financeiras Elementos das demonstraes financeiras Reconhecimento dos elementos das demonstraes financeiras Mensurao dos elementos das demonstraes financeiras Conceitos de capital e manuteno de capital
Segundo a EC ( 12 a 21), o objectivo das demonstraes financeiras proporcionar informao acerca da posio financeira (atravs do Balano), do desempenho (atravs da DR) e das alteraes na posio financeira (atravs da Demonstrao dos fluxos de caixa (DFC)) de uma entidade que seja til a um vasto leque de utentes na tomada de decises econmicas. Nos 47 a 79 apresentada a definio dos elementos relacionados com o
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Balano e com a DR, estabelecendo tambm os seus critrios de reconhecimento e mensurao. A informao contida nas demonstraes financeiras deve possuir determinadas caractersticas (conforme 24 a 46), e ter subjacente pressupostos, como o da continuidade e o regime de acrscimo, conforme esquema abaixo.
Figura 1. Postulados do SNC

PRESSUPOSTOS SUBJACENTES
Continuidade C
A R A C T E R
Regime de acrscimo Compreensibilidade

BASES PARA A
Relevncia
Materialidade
APRESENTAO DAS DFS
I
S T I C A S Q U A L I T A T I V A S
Fiabilidade
Representao fidedigna Consistncia Substncia sobre a forma
Comparabilidade
Compensao e agregao
Neutralidade Prudncia Informao comparativa
Plenitude
Constrangimentos informao relevante e fivel: Tempestividade Balanceamento entre benefcio e custo; Balanceamento entre caractersticas qualitativas
Em sntese, a EC aborda os seguintes aspectos:

Objectivo das DFs Posio financeira Balano Elementos das DFs Activo Passivo Capital prprio Rendimentos Gastos Alteraes na posio financeira Pressuposto
Caractersticas qualitativas
Definio Reconhecimento Mensurao
Desempenho
DR
DF separada (DFC)
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1.2.
Conceito e contedo de activo no corrente
1.2.1. Conceito de activo na estrutura conceptual do Sistema de Normalizao Contabilstica

Ao visar o estabelecimento de conceitos subjacentes elaborao e apresentao das DFs, a EC, quando no seu 47 se refere aos elementos directamente relacionados com a mensurao da posio financeira no Balano, aborda os conceitos de activo, passivo e capital prprio. A al. a) do 49 da EC do SNC apresenta a definio de activo como sendo: um recurso controlado pela entidade como resultado de acontecimentos passados e do qual se espera que fluam para a entidade benefcios econmicos futuros.
Partindo desta definio podemos apontar trs caractersticas bsicas de um activo:

O direito de propriedade no condio essencial para se determinar a existncia de um activo. Veja-se o caso de uma propriedade detida em regime de locao que pode classificar-se como activo desde que a entidade controle os benefcios que espera que fluam dessa propriedade ( 56 da EC). A expectativa de transaces a realizar no futuro no d, por si s, origem a activos ( 57 da EC). Os benefcios econmicos futuros incorporados num activo so o potencial de contribuir, directa ou indirectamente, para o fluxo de caixa e equivalentes de caixa para a entidade ( 52 da EC). Esses benefcios econmicos futuros podem chegar entidade de vrias formas, dependendo do uso ou utilizao dada ao activo, que pode ser ( 54 da EC): FLUXO DE BENEFCIOS ECONMICOS FUTUROS - Usado individualmente ou em combinao com outros activos na produo de produtos e servios para serem vendidos pela entidade; - Trocado por outros activos; - Usado para liquidar um passivo; - Distribudo aos detentores de capital.
RECURSO CONTROLADO PELA ENTIDADE
RESULTADO DE ACONTECIMENTOS PASSADOS
Como caractersticas no essenciais para que um elemento seja classificado como activo, temos as seguintes:
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FORMA FSICA
O corpo fsico no essencial para a existncia de um activo; ou seja, um elemento no tem de ser tangvel ou corpreo para satisfazer a definio de activo (veja-se o caso dos direitos de autor e das patentes) ( 55 da EC). A propriedade legal de um elemento no imprescindvel para que esse seja classificado como activo; o que determinante que a entidade controle os benefcios econmicos futuros que espera que dele fluam (veja-se o caso dos bens detidos em regime de locao financeira) ( 56 da EC). A forma como uma entidade obtm um activo, a ttulo gratuito ou a ttulo oneroso, no condiciona a sua classificao como activo ( 58 da EC).
DIREITO DE PROPRIEDADE
FORMA DE OBTENO
1.2.2. Conceito de activo no corrente

A NCRF 1, ao debruar-se sobre o Balano, apresenta uma classificao dos activos e dos passivos em correntes e no correntes, devendo ser classificados como tal quando satisfizerem qualquer um dos critrios mencionados no quadro abaixo ( 14 e 17): Quadro 1. Classificao de activos e passivos
ACTIVOS CORRENTES Espera-se que seja realizado, ou pretende-se que seja vendido ou consumido, no decurso do ciclo operacional da entidade. Detido essencialmente para ser negociado. Espera-se que seja realizado num perodo at 12 3 meses aps a data do balano . For caixa ou equivalente de caixa, a menos que lhe seja limitada a troca ou uso para liquidar um passivo durante pelo menos 12 meses aps a data do Balano. ACTIVOS NO CORRENTES Todos os outros activos so classificados como no correntes PASSIVOS CORRENTES Espera-se que seja liquidado no decurso do ciclo operacional da entidade Detido essencialmente para ser negociado Espera-se que seja liquidado num perodo at 12 meses aps a data do Balano A entidade no tenha um direito incondicional de diferir a liquidao do passivo durante pelo menos 12 meses aps a data do Balano PASSIVOS NO CORRENTES Todos os outros passivos so classificados como no correntes
Deste modo, a NCRF 1 apresenta uma definio residual de activos no correntes, ou seja, os activos classificam-se como no correntes quando no satisfizerem os critrios previstos nas alneas a), b) c) e d) do 14. Essencialmente usado o termo no corrente para incluir os AFT, os activos intangveis e os activos financeiros cuja natureza seja de longo prazo ( 15).
3 Note-se que os activos correntes incluem activos (tais como inventrios e dvidas a receber comerciais) que so vendidos, consumidos ou realizados como parte do ciclo operacional normal mesmo quando no se espere que sejam realizados num perodo at 12 meses aps a data do Balano.
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Grosso modo, podemos dizer que o activo no corrente corresponde ao activo fixo ou imobilizado estabelecido no POC, isto , classe 4 - "Investimentos4 (cujo quadro comparativo se apresenta abaixo), se bem que o SNC seja mais abrangente ao contemplar no activo no corrente algumas rubricas pertencentes a outras classes (veja-se, por exemplo, as contas 26 - "Accionistas/Scios, 2741 - "Activos por impostos diferidos e 37 "Activos biolgicos). De acordo com as notas de enquadramento do SNC, a classe 4 inclui os bens detidos com continuidade ou permanncia e que no se destinem a ser vendidos ou transformados no decurso normal das operaes da entidade, quer da sua propriedade, quer estejam em regime de locao financeira (). Correspondem, por isso, a activos no correntes, esperando-se a sua permanncia na entidade por um perodo superior a 12 meses. Quadro 2. Classe 4 - POC vs SNC
Classe 4 - Imobilizaes (POC) 41 42 43 44 48 Investimentos financeiros Imobilizaes corpreas Imobilizaes incorpreas Imobilizaes em curso Amortizaes acumuladas 41 42 43 44 45 46 Classe 4 - Investimentos (SNC) Investimentos financeiros Propriedades de investimento Activos fixos tangveis Activos intangveis Investimentos em curso Activos no correntes detidos para venda
Como podemos observar, algumas contas da Classe 4 representam uma novidade do SNC. Assim, o SNC distingue claramente os investimentos financeiros propriamente ditos (na conta 41) respeitando, essencialmente, a investimentos em partes de capital, destinando a conta 42 para as propriedades de investimento, isto , para investimentos em propriedades (como terrenos ou edifcios) das quais uma empresa pretenda obter rendimentos (questo que era tratada pelo POC na conta 414 - "Investimentos em imveis). Outra novidade do SNC est relacionada com a conta 46 - "Activos no correntes detidos para venda. Assim, quando uma entidade associe a um activo no corrente a inteno de o vender, deve reclassific-lo como detido para venda, usando para tal a conta 46. Cabe ainda destacar que, contrariamente ao preconizado no POC, deixa de existir uma conta especfica para o reconhecimento das amortizaes acumuladas (conta 48). Conforme ser abordado nos pontos seguintes, passa a existir uma subconta especifica em cada tipo de investimentos para o reconhecimento das depreciaes acumuladas.
4 O POC atribui classe 4 a designao de Imobilizaes.
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1.3.
Apresentao dos activos no correntes nas demonstraes financeiras
A NCRF 1 ( 10) refere que na face do Balano devem apresentar-se, de forma separada, os activos correntes e no correntes, bem como os passivos correntes e no correntes. Para o efeito ser publicado atravs de Portaria o modelo de Balano com indicao da informao mnima a apresentar na face do Balano. Apresenta-se, de seguida, a forma como so apresentados os elementos do activo no corrente no modelo de Balano constante do projecto do SNC que deve ser utilizados pelas entidades que apliquem as NCRF, bem como no modelo reduzido de Balano que pode ser utilizado pelas entidades que optem por utilizar a NCFR-PE.
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MODELO DE BALANO (entidades que apliquem as NCRF)

Entidade: BALANO (INDIVIDUAL ou CONSOLIDADO) EM X DE YYYYYYY DE 200N
RUBRICAS
ACTIVO Activo no corrente Activos fixos tangveis Propriedades de investimento Trespasse (goodwill) Activos intangveis Activos biolgicos Participaes financeiras - mtodo da equivalncia patrimonial Participaes financeiras - outros mtodos Accionistas/scios Outros activos financeiros Activos por impostos diferidos Activos no correntes detidos para venda Activo corrente Inventrios Activos biolgicos Clientes Adiantamentos a fornecedores Estado e outros entes pblicos Accionistas/scios Outras contas a receber Diferimentos Activos financeiros detidos para negociao Outros activos financeiros Caixa e depsitos bancrios Total do activo CAPITAL PRPRIO E PASSIVO Capital prprio Capital realizado Aces (quotas) prprias Prestaes suplementares e outros instrumentos de capital prprio Prmios de emisso Reservas legais Outras reservas Excedentes de revalorizao Ajustamentos em activos financeiros Outras variaes no capital prprio Resultados transitados Resultado lquido do perodo Interesses minoritrios Total do capital prprio Passivo Passivo no corrente Provises Financiamentos obtidos Responsabilidades por benefcios ps-emprego Passivos por impostos diferidos Outras contas a pagar Passivo corrente Fornecedores Adiantamentos de clientes Estado e outros entes pblicos Accionistas/scios Financiamentos obtidos Outras contas a pagar Passivos financeiros detidos para negociao Outros passivos financeiros Diferimentos Total do passivo Total do capital prprio e do passivo
UNIDADE MONETRIA (1) DATAS NOTAS 31 DEZ N 31 DEZ N-1
(1) - O euro, admitindo-se, em funo da dimenso e exigncias de relato, a possibilidade de expresso das quantias em milhares de euros
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MODELO REDUZIDO DE BALANO (entidades que apliquem a NCRF-PE)
Entidade: BALANO EM X DE YYYYYYY DE 200N
RUBRICAS
ACTIVO Activo no corrente Activos fixos tangveis Propriedades de investimento Activos intangveis Activos biolgicos Investimentos financeiros Accionistas/scios Outros activos financeiros Activo corrente Inventrios Activos biolgicos Clientes Adiantamentos a fornecedores Estado e outros entes pblicos Accionistas/scios Outras contas a receber Diferimentos Outros activos financeiros Caixa e depsitos bancrios Total do activo CAPITAL PRPRIO E PASSIVO Capital prprio Capital realizado Aces (quotas) prprias Prestaes suplementares e outros instrumentos de capital prprio Prmios de emisso Reservas legais Outras reservas Excedentes de revalorizao Outras variaes no capital prprio Resultados transitados Resultado lquido do perodo Interesses minoritrios Total do capital prprio Passivo Passivo no corrente Provises Financiamentos obtidos Outras contas a pagar Passivo corrente Fornecedores Adiantamentos de clientes Estado e outros entes pblicos Accionistas/scios Financiamentos obtidos Outras contas a pagar Outros passivos financeiros Diferimentos Total do passivo Total do capital prprio e do passivo
NOTAS
UNIDADE MONETRIA (1) DATAS 31 DEZ N 31 DEZ N-1
(1) - O euro, admitindo-se, em funo da dimenso e exigncias de relato, a possibilidade de expresso das quantias em milhares de euros
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Centrando-nos no activo, ainda que se mantenham as regras de seriao previstas pelo POC, isto , o grau crescente de liquidez (do menos para o mais lquido), no modelo de Balano proposto pelo SNC, os activos deixam de ser divididos em curto prazo e mdio e longo prazo e passam a ser separados por correntes (ou circulantes) e no correntes (ou fixos), tendo em conta a natureza da actividade da empresa e o prazo de permanncia na empresa (curto prazo ou mdio e longo prazo, respectivamente) (Guimares, 2008). De referir ainda que os activos no correntes evidenciam-se, de forma separada, no Balano pelo seu valor lquido, ou seja, tendo em considerao j as depreciaes/amortizaes acumuladas e as perdas por imparidade acumuladas5. Note-se que o modelo de Balano previsto no POC apresenta, no activo, uma segunda coluna destinada s amortizaes e aos ajustamentos. Em nossa opinio, a soluo adoptada pelo SNC traduzir-se- numa perda de informao ao nvel do Balano, ainda que a mesma possa ser colmatada com informao a ser facultada no Anexo. Tal encontra-se facilitado, com a incluso de uma coluna intitulada Notas, no modelo de Balano proposto pelo SNC, com vista remisso para os desenvolvimentos do Anexo. De seguida, apresenta-se a matriz de correspondncia entre as rubricas de activo no corrente apresentadas no Balano e as NCRF.
NCRF BALANO
10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 X X X X ACTIVO Activo no corrente Activos fixos tangveis Propriedades de investimento Trespasse (goodwill ) Activos intangveis Activos biolgicos Participaes financeiras - mtodo da equivalncia patrimonial Participaes financeiras - outros mtodos Accionistas/scios Outros activos financeiros Activos por impostos diferidos Activos no correntes detidos para venda 28 1 2 3 4 5 6 7 8 9 X X
X X X X X X X X X X X
X X X
X X
X X X
Fonte: Cipriano (2008), adaptado
55
Conceitos a abordar nos pontos 2.5. e 2.6., respectivamente.
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2. RECONHECIMENTO E MENSURAO DOS ACTIVOS FIXOS TANGVEIS 2.1. Definio e contedo de activos fixos tangveis
A NCRF 7 - "Activos fixos tangveis a norma prevista pelo SNC para o tratamento contabilstico dos AFT, aplicando-se na contabilizao dos mesmos, excepto quando outra norma exija ou permita um tratamento contabilstico diferente ( 1 e 2)6. Esta norma tem origem na Norma Internacional de Contabilidade (NIC) 16. luz da NCRF 7, os AFT so definidos como itens tangveis que: a) sejam detidos por uma empresa para uso na produo ou fornecimento de bens ou servios, para arrendamento a outros, ou para fins administrativos; e b) se espera que sejam usados durante mais do que um perodo ( 6, NCRF 7).
Podemos assim, dizer que a definio de AFT preenche o conceito genrico de activo e, especificamente, o conceito de activo no corrente. Tal como consta do quadro 2, os AFT correspondem nova designao das imobilizaes corpreas estabelecidas no POC. A esta conta passa a ser atribudo o cdigo 43 - "Activos fixos tangveis, passando a contemplar as seguintes subcontas: Quadro 3. Cdigo de contas: Activos fixos tangveis - POC vs SNC
Conta 42 - Imobilizaes corpreas (POC) 421 422 423 424 425 426 427 429 Terrenos e recursos naturais Edifcios e outras construes Equipamento bsico Equipamento de transporte Ferramentas e utenslios Equipamento administrativo Taras e vasilhame Outras imobilizaes corpreas Conta 43 - Activos fixos tangveis (SNC) 431 432 433 434 435 436 437 438 439 Terrenos e recursos naturais Edifcios e outras construes Equipamento bsico Equipamento de transporte Equipamento administrativo Equipamentos biolgicos Outros activos fixos tangveis Depreciaes acumuladas Perdas por imparidade acumuladas
De acordo com o 3 da NCRF 7, esta norma no se aplica a: a) Activos fixos tangveis classificados como detidos para venda de acordo com a NCRF 8 - Activos No Correntes Detidos para Venda e Unidades Operacionais Descontinuadas; b) Activos biolgicos relacionados com a actividade agrcola, de acordo com a NCRF 17 - Agricultura; c) Activos relacionados com a explorao e avaliao de recursos minerais de acordo com a NCRF 16 - Explorao e Avaliao de Recursos Minerais; ou d) Direitos sobre minerais e reservas minerais tais como petrleo, gs natural e recursos no regenerativos similares.
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Como podemos observar, ainda que haja bastantes semelhanas entre o POC e o SNC, no que respeita s subcontas de AFT, salienta-se uma diferena no que respeita s depreciaes deste tipo de activo7: contrariamente ao POC, onde as amortizaes acumuladas eram evidenciadas numa conta prpria para o efeito (conta 48 - "Amortizaes acumuladas), luz do SNC passa a existir uma subconta para as depreciaes acumuladas. O SNC prev tambm uma subconta relativa aos equipamentos biolgicos (conta 436), relativamente qual o POC era omisso, que respeita a animais e plantas vivas que renam os requisitos de reconhecimento como investimento e no se enquadrem na actividade agrcola (Notas de enquadramento, SNC). O SNC apresenta como grande novidade o tratamento contabilstico da imparidade dos AFT, apresentando uma subconta para evidenciar as perdas por imparidade acumuladas (conta 439).
2.2. Reconhecimento
De acordo com a EC ( 80), o reconhecimento o processo pelo qual um elemento incorporado numa demonstrao financeira, seja o Balano ou a DR, desde que esse satisfaa os dois requisitos seguintes: o seu conceito e os critrios de reconhecimento, previstos no 81 da EC. Deste modo, sustentada na EC, a NCRF 7 ( 7) estabelece que um item8 de AFT, que satisfaa a definio de activo, deve ser reconhecido pelo seu custo se, e apenas se, cumprir os seguintes critrios de reconhecimento: for provvel que benefcios econmicos futuros associados ao item fluam para a empresa se o custo do item puder ser mensurado com fiabilidade
A aplicao do critrio de reconhecimento dos AFT deve ser efectuada no momento em que os custos com os AFT so incorridos. Esses custos incluem custos iniciais e custos subsequentes.
Note-se que o SNC distingue os conceitos de depreciao e amortizao, aplicando-se o primeiro aos activos fixos tangveis e o ltimo aos activos intangveis. A NCRF 7 no prescreve aquilo que constitui um item de activo fixo tangvel. Pode, pois, ser apropriado a agregao de itens individualmente insignificante (tais como ferramentas) e aplicar os critrios de reconhecimento ao valor agregado. Neste contexto, necessrio exercer juzos de valor.
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Custos iniciais Os AFT devem ser reconhecidos pelos custos inicialmente incorridos para adquirir ou construir um item do AFT. No caso do AFT ser adquirido por razes de segurana ou ambientais, ainda que esse activo possa no contribuir directamente para o aumento de futuros benefcios econmicos, pode ser necessrio para esses benefcios derivem de outros activos. Deste modo, o AFT deve reconhecer-se como activo porque permite a uma entidade obter futuros benefcios econmicos dos activos relacionados para alm dos que teria obtido se no tivesse adquirido esse activo ( 12, NCRF 7).
Exemplo Uma indstria pode instalar novos processos qumicos de manuseamento a fim de cumprir exigncias ambientais para a produo e armazenamento de qumicos perigosos. Os melhoramentos nas instalaes relacionados so reconhecidos como um activo porque, sem eles, a entidade no est em condies de fabricar e vender tais produtos qumicos (..)( 12, NCRF 7).
Custos subsequentes H determinados custos incorridos posteriormente data de aquisio/construo, e que visam adicionar ou substituir parte de um AFT, ou dar assistncia ao mesmo. Assim: o custo ou valor de uma substituio/adio deve ser reconhecido na quantia escriturada desse AFT, no momento em que esse custo for incorrido e se cumpridos os critrios de reconhecimento atrs mencionados ( 14, NCRF 7).
Exemplos de custos subsequentes que resultam em benefcios econmicos futuros (Farinha, 2007) A modificao de um item de uma instalao para prolongar a sua vida til, incluindo um aumento de capacidade; Actualizao de parte(s) de uma mquina para se conseguir uma melhoria significativa na qualidade da produo; Adopo de novos processos produtivos que permitam uma reduo substancial em custos operacionais anteriormente avaliados
os custos de assistncia (ou de substituio de pequenas peas) no deve ser reconhecido na quantia escriturada do AFT. Pelo contrrio, deve ser reconhecido nos resultados (como gasto do perodo). Estes dispndios so, regra geral, descritos como tratando-se de reparaes e manuteno de um item do AFT ( 13, NCRF 7). Para o reconhecimento de tais gastos o SNC prev, no seu quadro de contas, a conta 62 - "Fornecimentos e servios externos / 622 - "Servios especializados / 6226 - "Conservao e reparao.
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Exemplo Os custos com a substituio de peas para aumentar a capacidade produtiva de uma mquina devem ser capitalizados, isto , reconhecidos como activo (no Balano). Os dispndios com a assistncia diria e manuteno dessa mquina devem ser reconhecidos como gastos (na DR).
Custos subsequentes
Grandes reparaes/melhorias/benfeitorias Activo (Balano), se cumpridos os critrios de reconhecimento
Pequenas reparaes/manuteno Gasto (DR)
semelhana do previsto no POC, no SNC mantm-se a possibilidade de considerar no activo, por uma quantidade e quantia fixa, itens imobilizados que, no seu conjunto, satisfaam simultaneamente as seguintes condies ( 11, NCRF 7): sejam renovados frequentemente; representem, bem a bem, uma quantia imaterial para a entidade; tenham uma vida til no superior a 3 anos.
2.3. Mensurao no reconhecimento

De acordo com a EC do SNC, mensurao o processo de determinar as quantias monetrias pelas quais os elementos das demonstraes financeiras devam ser reconhecidos e inscritos no Balano e na Demonstrao dos resultados ( 97 da EC). Para que este processo se concretize necessrio seleccionar de entre as bases de mensurao estabelecidas no 98 da EC. Cingindo-nos aos activos, podemos ter as seguintes bases de mensurao: Bases de mensurao de activos
Custo histrico Custo corrente Valor realizvel (de liquidao) Valor presente Justo valor a quantia de caixa, ou equivalentes de caixa paga ou pelo justo valor da retribuio dada para adquirir os activos no momento da sua aquisio. a quantia de caixa ou equivalentes de caixa que teria de ser paga se o activo ou um activo equivalente fosse correntemente adquirido. a quantia de caixa, ou de equivalentes de caixa, que possa ser correntemente obtida ao vender o activo numa alienao ordenada. o valor presente descontado dos futuros influxos lquidos de caixa que se espera que o item de activo gere no decurso normal dos negcios. quantia pela qual um activo pode ser trocado, entre partes conhecedoras e dispostas a isso, numa transaco em que no exista relacionamento entre elas
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No obstante o vasto leque de bases de mensurao, a base geralmente adoptada pelas entidades ao preparar as suas demonstraes financeira o custo histrico, podendo no entanto, o mesmo ser combinado com outras bases de mensurao ( 99 da EC). Relativamente aos AFT, estabelece a NCRF 7 ( 16) que um item do activo fixo tangvel que seja classificado para reconhecimento como um activo deve ser mensurado pelo seu custo (estando aqui implcito quer o custo de aquisio quer o de produo), ou seja, exigida a mensurao dos AFT pelo respectivo custo na data em que seja reconhecido como activo.
2.3.1. Elementos do custo

Os elementos do custo de um activo esto especificados nos 17 a 23 da NCRF 7. Deste modo, o custo de um item do AFT compreende ( 17, NCRF 7):
Preo de compra Incluindo os direitos de importao e os impostos de compra no reembolsveis, aps deduo dos descontos e abatimentos
+
Custos directamente atribuveis Custos para colocar o activo na localizao e condio necessrias para o mesmo ser capaz de funcionar da forma pretendida
+
A estimativa inicial dos custos de desmantelamento e remoo do item e de restaurao do local no qual este est localizado, em cuja obrigao uma entidade incorre seja quando o item adquirido, seja como consequncia de ter usado o item durante um determinado perodo para finalidades diferentes da produo de inventrios durante esse perodo. Tais obrigaes so reconhecidas e mensuradas de acordo com a NCRF 21 - "Provises, Passivos Contingentes e Activos Contingentes
Estimativa dos custos de desmantelamento e remoo
Exemplos de custos directamente atribuveis ( 18, NCRF 7) Custos de benefcios dos empregados decorrentes directamente da construo ou aquisio de um item do AFT; Custos de preparao do local; Custos iniciais de entrega e de manuseamento; Custos de instalao e montagem; Custos de testar o activo, aps deduo dos proventos lquidos da venda de qualquer item produzido enquanto se coloca o activo nessa localizao e condio (tais como amostras produzidas quando se testa o equipamento); Honorrios.
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Exemplo (Borges et al., 2007, adaptado) A sociedade X, S.A., adquiriu a crdito uma mquina industrial, que funciona a energia nuclear, por um valor de 1.000.000 ,00 , com um desconto comercial de 5%. Os custos de transporte e instalao ascendem a 10.000,00 ; No final da vida til da mquina ao abrigo da legislao ambiental ser necessrio proceder ao seu desmantelamento, cujo valor estimado actualizado de 100.000,00 . O preo de custo da mquina ser de 1.012.500,00 (1.000.000,00 * 95% + 10.000,00 + 100.000,00 ). A contrapartida do dispndio estimado para a operao de desmantelamento deve ser reconhecida como uma proviso.
A NCRF 7 vai mais longe, ao apresentar exemplos de custos que no so custos de um item do AFT ( 20), bem como exemplos de custos que no so includos na quantia escriturada de um item de AFT, e que so incorridos na utilizao ou reinstalao desse item ( 21).
Exemplos de custos no so custos de um AFT ( 20, NCRF 7) Custos de abertura de novas instalaes; Custos de introduo de um novo produto/servio (incluindo custos de publicidade ou actividades promocionais); Custos de conduo do negcio numa nova localizao ou com uma nova classe de clientes (incluindo custos de formao de pessoal); Custos administrativos e outros custos gerais. Exemplos de custos incorridos na utilizao ou reinstalao de um AFT e que no so includos na sua quantia escriturada ( 21, NCRF 7) - Custos incorridos quando um item capaz de entrar em funcionamento ainda no tenha sido colocado em uso, ou esteja a ser usado a uma capacidade inferior total; - Perdas operacionais iniciais, tais como as incorridas quando aumenta a exigncia da produo do item; - Custos de relocalizao ou reorganizao de parte ou todas as operaes de uma entidade.
Tratando-se de AFT construdos pela prpria entidade, na determinao do seu custo aplicar-se-o os mesmos princpios usados para um activo adquirido ( 21). Nota 1: Segundo a NCRF 7 ( 23) se uma entidade produzir activos idnticos para venda no decurso da sua actividade operacional, o custo do AFT , regra geral, o mesmo que o custo do activo construdo para venda (obtido segundo o disposto na NCRF 18 - "Inventrios). Nota 2: A NCRF 7 ( 23) remete para a NCRF 10 - "Custos de Emprstimos Obtidos, que estabelece critrios para o reconhecimento de juros como componente da quantia escriturada do AFT construdo pela prpria entidade. Idntico critrio estava j previsto no POC (ponto 5.4.5. do Captulo 5 do POC), que considera que os custos de financiamento podem ser imputados compra e produo, desde que relacionados com imobilizaes em curso, e apenas durante o perodo que estiverem em curso.
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Capitalizao de juros - Quando um activo leva necessariamente um perodo substancial de tempo para ficar pronto para o uso pretendido, e contrado um emprstimo directamente atribuvel aquisio, construo ou produo desse activo, os custos de emprstimos obtidos (juros) podem ser capitalizados como parte do custo desse activo, quando seja provvel que deles resultaro benefcios econmicos futuros para a entidade e tais custos possam mensurar-se com fiabilidade ( 8 a 15, NCRF 10). - a capitalizao dos custos de emprstimos cessa quando estiverem concludas as actividades necessrias para preparar o activo para o uso pretendido ( 22, NCRF 10).
De referir, ainda, que durante a construo do AFT (seja construo por terceiros, seja pela prpria entidade), podem desenvolver-se operaes relacionadas com esse item, mas que no necessrias para a sua localizao e colocao em funcionamento. Os rendimentos e gastos relacionados com tais operaes devem reconhecer-se nos resultados, e no afectar o custo do item do AFT que est a ser construdo ( 22, NCRF 7).
Exemplo Os rendimentos provenientes do uso, como parque de estacionamento, de um local de construo de um item do AFT, at a construo ter incio, devem reconhecer-se nos resultados ( 22, NCRF 7).
No que respeita mensurao do custo de um AFT adquirido a ttulo gratuito (por doao) a NCRF 7 omissa. Todavia, entendemos que pode manter-se o critrio do justo valor preconizado na Directriz Contabilstica (DC) n. 2 - "Contabilizao pelo donatrio de activos transmitidos a ttulo gratuito. Segundo esta DC, as doaes devem registar-se por contrapartida em Reservas. Tendo em conta o plano de contas do SNC entendemos que pode manter-se o mesmo tratamento (conta 58 - Reservas). Ainda que a NCRF 7 no se refira aos AFT adquiridos numa concentrao de actividades empresariais, dispe a NCRF 14 - "Concentraes de Actividades Empresariais, que se um AFT for adquirido numa concentrao de actividades empresariais, o custo desse activo o seu justo valor data da aquisio.
Face ao exposto, o reconhecimento inicial de um AFT por aquisio, a ttulo oneroso ou gratuito, ou por construo prpria, faz-se mediante os seguintes registos contabilsticos:
PELA AQUISIO (A TTULO ONEROSO)

Descrio Pela aquisio (a ttulo oneroso) Conta a dbito 43x Conta a crdito 11 ou 12 ou 2711 Valor (u.m.) Custo de aquisio
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SE O AFT CONSTRUDO PELA PRPRIA ENTIDADE

Descrio Pela construo pela prpria entidade Conta a dbito 43x Conta a crdito 741 Valor (u.m.) Custo de produo
Note-se que enquanto o item do AFT estiver em curso, dever usar-se a conta 45 "Investimentos em curso / 452 - "Activos fixos tangveis em curso. Aquando da concluso da construo desse item, em condies aptas para entrar em funcionamento, deve proceder transferncia do valor do saldo dessa conta para a respectiva subconta do AFT (conta 43).
PELA AQUISIO (A TTULO GRATUITO): DOAO

Descrio Pela aquisio (a ttulo gratuito) Conta a dbito 43x Conta a crdito 58X Valor (u.m.) Justo valor
PELOS CUSTOS SUBSEQUENTES Se reconhecidos como activo (grandes reparaes/substituies)

Descrio Pelos custos subsequentes (grandes reparaes/benfeitorias) Conta a dbito 43x Conta a crdito 11 ou 12 ou 2711 Valor (u.m.) Custo
Se reconhecidos como gasto (despesas de assistncia)

Descrio Pelos custos subsequentes (despesas conservao/reparao) Conta a dbito Conta a crdito 11 ou 12 ou 278 ou 221 Valor (u.m.)
6226
Custo
NOTA: Tratando-se da aquisio de bens/servios que confiram direito a deduo do Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) suportado, h que considerar a dbito a conta 2432 - "Estado e outros entes pblicos - IVA - Dedutvel.
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2.3.2. Mensurao do custo

De acordo com a NCRF 7 ( 24), o custo de um item do AFT equivalente ao preo a dinheiro data do seu reconhecimento.
CUSTO DO ACTIVO = PREO A DINHEIRO
Aquisio a crdito Se o pagamento for diferido para alm das condies normais de crdito, a diferena entre o pagamento total e o equivalente ao preo a dinheiro reconhecida como juro (gasto do perodo) durante o perodo do crdito. No entanto, de acordo com o tratamento alternativo da NCRF 10, esses juros podem ser reconhecido na quantia escriturada do item. Ou seja, nas circunstncias atrs referidas permitida que os juros no sejam reconhecidos como gasto, mas capitalizados (reconhecidos como activo), acrescendo ao custo do item do AFT.
CUSTO DO ACTIVO = PREO A DINHEIRO + JUROS
Perodo das condies normais de crdito Data de aquisio do activo Juros
Gasto
Componente do activo
(NCRF 10 - tratamento alternativo)
CUSTO ACTIVO = PREO A DINHEIRO + JUROS Fonte: Farinha (2007), adaptado
Note-se que no caso de serem efectuadas entregas por conta de investimentos (isto , adiantamentos), designadamente, adiantamentos relativos aquisio/construo de activos tangveis, o SNC, nas notas de enquadramento ao cdigo de contas, preconiza o
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seu registo em contas distintas consoante se trate de adiantamentos cujo preo esteja previamente fixado ou no. Deste modo: Adiantamento com preo previamente fixado
Descrio Pelo adiantamento Conta a dbito 454 Conta a crdito 11 ou 12 Valor (u.m.) Valor da entrega
Adiantamento sem preo previamente fixado

Descrio Pelo adiantamento Conta a dbito 2713 Conta a crdito 11 ou 12 Valor (u.m.) Valor da entrega
Pela recepo da factura, estas verbas devem ser transferidas para a conta 2711 "Fornecedores de investimentos - Contas gerais. NOTA: Tratando-se de adiantamentos relacionados com activos tangveis que confiram direito a deduo do IVA, h que considerar, no momento do adiantamento, a dbito a conta 2432 - "Estado e outros entes pblicos - IVA - Dedutvel", devendo proceder-se sua regularizao na conta 2434 - "IVA - Regularizaes" aquando da recepo da factura.
Troca de activos De acordo com o 25 da NCRF 7, um item do AFT pode ser adquirido por troca de um activo ou activos no monetrios, ou de uma combinao de activos monetrios e no monetrios. O custo do activo recebido , regra geral, mensurado pelo justo valor. Excepcionalmente, o item recebido pode ser mensurado pela quantia escriturada do activo cedido/entregue (isto , o seu custo menos depreciaes acumuladas menos perdas por imparidade acumuladas), quando: A transaco da troca carea de substncia comercial9; ou No seja possvel mensurar com fiabilidade o justo valor quer do activo recebido quer do activo cedido.
9 Segundo a NCRF 7 ( 26) uma entidade determina se uma transaco de troca tem substncia comercial considerando a extenso em que espera que os seus futuros fluxos de caixa sejam alterados como resultado da transaco. O justo valor de um activo para o qual no existam transaces de mercado comparveis mensurado de modo fivel se: a) A variabilidade no intervalo de estimativas razoveis do justo valor no for significativa para esse activo; ou b) As probabilidades de vrias estimativas dentro do intervalo puderem ser razoavelmente avaliadas e usadas ao estimar o justo valor ( 27 da NCRF 7). Se uma entidade conseguir determinar de modo fivel o justo valor tanto do activo recebido como do activo cedido, nesse caso o justo valor do activo cedido usado para valorar o custo do activo recebido, excepto se o justo valor do activo recebido for mais evidente.
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Custo do activo recebido
A transaco de troca tem substncia comercial, ou O justo valor do activo recebido e do cedido so fiavelmente mensurveis
Sim Justo valor
No
Quantia escriturada do activo cedido
2.4. Mensurao aps o reconhecimento

A NCRF 7 ( 30) permite que a mensurao subsequente de cada classe de AFT seja feita atravs: a) do modelo do custo, ou b) do modelo de revalorizao. A poltica contabilstica adoptada quanto mensurao aps o reconhecimento (uso do modelo do custo ou do modelo de revalorizao) deve ser aplicada a uma classe inteira de AFT10, garantindo assim a comparabilidade e a consistncia da informao das demonstraes financeiras.
2.4.1. Modelo do custo

De acordo com este modelo, um item de AFT, aps o seu reconhecimento como activo, deve ser escriturado pelo seu custo menos qualquer depreciao acumulada e quaisquer perdas por imparidade acumuladas ( 31)11. Estabelece-se, portanto, o custo histrico como base de mensurao.
CUSTO DO ACTIVO
(-)
QUANTIA ESCRITURADA DO ACTIVO
DEPRECIAES ACUMULADAS
(-)
PERDAS POR IMPARIDADE ACUMULADAS
10
11
A classe do activo fixo tangvel um agrupamento de activos de natureza semelhante e uso semelhantes nas operaes de uma entidade ( 38, NCRF 7) (por exemplo: terrenos, maquinaria, equipamento de escritrio, etc.) Para o estudo da depreciao e imparidade em activos fixos tangveis veja-se, respectivamente, os pontos 2.5. e 2.6. deste bloco formativo.
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2.4.2. Modelo de revalorizao

De acordo com este modelo, um item do AFT, aps o seu reconhecimento como activo, deve ser escriturado por uma quantia revalorizada, que o seu justo valor data da revalorizao menos qualquer depreciao acumulada subsequente e perdas por imparidade acumuladas subsequentes ( 32).
JUSTO VALOR ( data da revalorizao)
(-)
QUANTIA ESCRITURADA DO ACTIVO REVALORIZADO
DEPRECIAES ACUMULADAS SUBSEQUENTES
(-)
PERDAS POR IMPARIDADE ACUMULADAS SUBSEQUENTES
Contrariamente ao preconizado na DC n. 16 - Reavaliao de activos imobilizados tangveis, onde esto previstos dois modelos de reavaliao (um com base na variao do poder aquisitivo da moeda e outro com base no justo valor), a NCRF 7 apenas faz aluso revalorizao de AFT tendo por base o justo valor. Curiosamente, o quadro de contas proposto continua a prever a conta 56 - "Excedentes de revalorizao de activos fixos tangveis e intangveis / 561 - "Reavaliaes decorrentes de diplomas legais. Provavelmente, ter sido inteno do legislador contemplar eventuais reavaliaes legais que venham a ser permitidas e regulamentadas por diploma legal (DL)12. Este tipo de reavaliaes tem por base a variao do poder aquisitivo da moeda e consistem na alterao dos valores escriturados pela aplicao de factores de ajustamento monetrio (ou coeficientes de correco monetria), transformando os custos histricos, em moeda nominal, em custos histricos expressos em moeda constante (Silva et al., 2006). Dada a importncia e complexidade do modelo de revalorizao dos activos fixos tangveis, justifica-se a sua anlise detalhada, a realizar no ponto 2.7., tornando-se, pois, mais clara, esta matria aps apresentao dos conceitos, e tratamento contabilstico, de depreciao e imparidade de AFT.
12 Ao longo dos anos foram publicados vrios diplomas legais que permitiam s empresas a reavaliao do imobilizado, com benefcios fiscais da decorrentes. No entanto, decorreram j mais de 10 anos desde a publicao do ltimo diploma, o DL n. 31/98, de 11 de Fevereiro, que reportava a reavaliao do imobilizado tangvel a 31 de Dezembro de 1997. Era previsvel que em 2002 fosse publicado novo diploma que permitisse as reavaliaes de mbito fiscal com referncia a 31 de Dezembro de 2002, o que no veio a concretizar-se (Guimares, 2002).
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2.5. Depreciao
Definies O SNC apresenta uma distino entre os conceitos amortizao e depreciao, sendo que o primeiro aplica-se aos activos intangveis e o segundo aos AFT. Deste modo, depreciao entende-se que a imputao sistemtica da quantia deprecivel de um activo durante a sua vida til. ( 6, NCRF 7). A quantia deprecivel de um AFT deve, pois, ser imputada numa base sistemtica durante a sua vida til, sendo a quantia deprecivel determinada aps deduo do seu valor residual (NCRF 7: 51 e 54). Quantia deprecivel = Custo do activo - Valor residual O valor residual de um activo corresponde quantia estimada que uma entidade obteria correntemente pela sua alienao (aps deduzidos eventuais custos de alienao), se o activo estivesse nas condies esperadas no final da sua vida til ( 6, NCRF 7). Na maioria dos casos, o valor residual apresenta um valor insignificante. Os itens do AFT tm, normalmente, uma vida til limitada, por isso devem ser depreciados em funo da sua utilizao. Neste sentido, a vida til definida como o perodo durante o qual uma entidade espera que um activo esteja disponvel para uso, ou o nmero de unidades de produo ou similares que uma entidade espera obter do activo ( 7, NCRF 7). A vida til definida em termos da utilidade esperada do activo, pelo que pode ser mais curta do que a sua vida econmica. A estimativa de vida til uma questo de juzo de valor ( 58, NCRF 7).
Factores a considerar na determinao da vida til de um activo ( 57, NCRF 7) Uso esperado do activo, que avaliado por referncia capacidade ou produo fsica esperadas do activo; Desgaste normal esperado, que depende, por exemplo, do nmero de turnos durante os quais o activo ser usado e do programa de reparao e manuteno do activo, inclusive enquanto o activo permanea ocioso; Obsolescncia tcnica ou comercial, decorrente de alteraes ou melhoramentos no processo produtivo, ou de uma alteraes de mercado ao nvel da procura para o servio/produto derivado do activo; locaes com ele relacionadas.
- Limites legais ou semelhantes no uso do activo, tais como as datas de extino de
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De acordo com a NCRF 7 ( 52), quer o valor residual, quer a vida til de um activo devem estar sujeitos a uma reviso peridica (pelo menos no final de cada perodo financeiro). No entanto, e conforme dispe a NCRF 4 - "Polticas Contabilsticas, Alteraes nas Estimativas Contabilsticas e Erros, a alterao da vida til estimada afecta o gasto de depreciao do perodo corrente e de cada um dos perodos futuros durante a vida til remanescente do activo. O efeito da alterao na estimativa relacionada com o perodo corrente e futuros deve ser reconhecido nos resultados desses perodos, no devendo ser feitas as correces em capitais prprios ( 33, NCRF 4). Na sequncia da reviso do valor residual de um activo, o seu aumento pode ir at uma quantia igual ou superior quantia escriturada do activo. Nesse caso, o gasto da depreciao zero, a menos que, e at que, o seu valor residual diminua posteriormente para uma quantia inferior quantia escriturada do activo. A depreciao reconhecida mesmo se o justo valor do activo exceder a sua quantia escriturada, desde que o valor residual do activo no exceda a sua quantia escriturada ( 53 e 55, NCRF 7). A depreciao inicia-se no momento em que o activo est disponvel para uso (isto , quando estiver no local e condio necessria para entrar em funcionamento) e ir ser reconhecida em cada exerccio durante o perodo de vida til (note-se, no entanto, que segundo os mtodos de depreciao pelo uso, enquanto no houver produo o gasto de depreciao deve ser zero). A depreciao cessa na data que ocorrer mais cedo: entre a data que o activo for classificado como detido para venda (de acordo com a NCRF 8) e na data em que o activo for desreconhecido (pela venda ou abate). Mesmo que o activo se torne ocioso ou for retirado do uso, a sua depreciao no cessa, a no ser que o activo j esteja totalmente depreciado ( 56, NCRF 7).
Perodo de vida til
Incio da depreciao
Cessao da depreciao (antes que termine a sua vida til), na data que ocorrer mais cedo (1 ou 2) 1 - Activo classificado como detido para venda ou 2 - Desreconhecimento (venda/abate)
Quando AFT disponvel para uso
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De referir ainda, que os terrenos, tendo estes uma vida til ilimitada, no so, regra geral, sujeitos a depreciao, pelo que os terrenos e as construes devem ser contabilizados separadamente, mesmo quando adquiridos em conjunto. Um aumento no valor de um terreno no qual um edifcio esteja implantado no afecta a determinao da quantia deprecivel do edifcio ( 59). Note-se que se o custo de um terreno contemplar custos de desmantelamento, remoo e restaurao do local, essa parte do custo do terreno deve estar sujeita a depreciao durante o perodo de benefcios obtidos ao incorrer nesses custos ( 60). Sempre que um elemento do AFT seja composto por itens cujo custo e vida til seja significativamente diferente, estes devem ser registados separadamente e depreciados de acordo com a vida til de cada componente ( 44 a 48).
Mtodos de depreciao A NCRF 7 ( 63) prev uma variedade de mtodos de depreciao para imputar a quantia deprecivel de um activo numa base sistemtica durante a sua vida til. Estes mtodos incluem o mtodo da linha recta, o mtodo do saldo remanescente e o mtodo das unidades de produo. a) Mtodo da linha recta A depreciao pelo mtodo da linha recta resulta de um dbito constante durante a vida til do activo se o seu valor residual no se alterar.
perodo =
Depreciao
Quantia deprecivel Vida til
Exemplo Uma mquina com um custo de 10.000,00,00 , um valor residual de 1.000,00 e uma vida til estimada de 5 anos. O gasto de depreciao do perodo ser: Quantia deprecivel/vida til = (10.000,00 - 1.000,00 ) : 5 anos = 1.800,00 Ano N N+1 N+2 N+3 N+4 Depreciao Valor Anual Acumulada contabilstico 1.800 1.800 8.200 1.800 3.600 6.400 1.800 5.400 4.600 1.800 7.200 2.800 1.800 9.000 1.000
33
b) Mtodo do saldo decrescente O mtodo do saldo decrescente resulta de um dbito decrescente durante a vida til. O gasto de depreciao do perodo obtido como se segue: - Somatrio dos algarismos que compem o nmero de anos de vida til do bem. No exemplo anterior teramos: 1+2+3+4+5 = 15 - A depreciao do perodo dada pela multiplicao da quantia deprecivel do activo pela fraco em que o denominador a soma dos algarismos e o numerador ser o nmero de anos de vida til remanescente, ou seja:
Depreciao
perodo =
Quantia deprecivel x n. anos vida til remanescente Soma dos dgitos
Exemplo Usando o exemplo anterior, teramos os seguintes gastos de depreciao: Ano N N+1 N+2 N+3 N+4 Clculo da depreciao 9.000 * 5/15 9.000 * 4/15 9.000 * 3/15 9.000 * 2/15 9.000 * 1/15 Depreciao Valor Anual Acumulada contabilstico 3.000 3.000 7.000 2.400 5.400 4.600 1.800 7.200 2.800 1.200 8.400 1.600 600 9.000 1.000
c) Mtodo das unidades de produo O mtodo das unidades de produo resulta num dbito baseado no uso ou produo esperados. O gasto de depreciao do perodo obtido como se segue: - clculo da depreciao por unidade de actividade prevista (km, hora, etc.), resultante da fraco entre a quantia deprecivel do activo e o nmero de unidades de actividade previstas para o perodo de vida til:
Depreciao
unidade =
Quantia deprecivel________
n. unidades actividade previstas p/ vida til
- clculo da depreciao do perodo, dada pela multiplicao da depreciao por unidade pelo nmero de unidades de actividade do respectivo perodo:
Depreciao
perodo =
Depreciao
unidade x
n. unidades actividade do perodo 34
Exemplo Usando o exemplo anterior, e presumindo que na vida til do bem (5 anos) se estima um uso do bem no total de 30.000 horas, que se repartem pelo nmero de anos de vida til da seguinte forma: N: 9.000; N+1: 8.000; N+2: 6.000; N+3: 5.000; N+4: 2.000. Depreciao por unidade = quantia deprecivel = 9.000 = 0,30 /hora n. horas previstas 30.000 Clculo da depreciao 9.000 * 0,3 8.000 * 0,3 6.000 * 0,3 5.000 * 0,3 2.000 * 0,3 Depreciao Valor Anual Acumulada contabilstico 2.700 2.700 7.300 2.400 5.100 4.900 1.800 6.900 3.100 1.500 8.400 1.600 600 9.000 1.000
Ano N N+1 N+2 N+3 N+4
A entidade deve seleccionar o mtodo que reflicta mais aproximadamente o modelo esperado de consumo dos futuros benefcios econmicos incorporados no activo. Esse mtodo deve ser aplicado consistentemente de perodo para perodo a menos que ocorra uma alterao no modelo esperado de consumo desses futuros benefcios econmicos ( 61 e 63, NCRF 7). De referir ainda que o mtodo de depreciao aplicado a um activo deve ser revisto pelo menos no final de cada ano financeiro e, se existiu alguma alterao significativa no modelo esperado de consumo dos futuros benefcios econmicos incorporados no activo, o mtodo deve ser alterado para reflectir o modelo alterado ( 62, NCRF 7). Tal alterao deve ser contabilizada como alterao numa estimativa contabilstica de acordo com a NCRF 4, e, como tal, reconhecida nos resultados do perodo que seja afectado por tal alterao ( 31, NCRF 4).
Tratamento contabilstico O gasto de depreciao em cada perodo deve ser reconhecido nos resultados, como gasto do perodo, preconizando o SNC a conta 642 - "Gastos de depreciao e amortizao Activos fixos tangveis. Tal como j referido, contrariamente ao POC, o SNC no prev uma conta especfica para evidenciar as depreciaes acumuladas dos AFT. Pelo contrrio, destina a subconta 438 "Depreciaes acumuladas para esse efeito. Deste modo, o montante da depreciao anual reconhecido da seguinte forma:
35
Descrio Pela depreciao do perodo
Conta a dbito 642
Conta a Crdito 438
Valor (u.m.) Quota de depreciao
Sugere-se que a diviso destas subcontas possa ser feita do seguinte modo:
Conta 642 - Gastos de depreciao - AFT 6421 6422 6423 6424 6425 6426 6427 Terrenos e recursos naturais Edifcios e outras construes Equipamento bsico Equipamento de transporte Equipamento administrativo Equipamentos biolgicos Outros activos fixos tangveis 4381 4382 4383 4384 4385 4386 4387 Conta 438 - AFT - Depreciaes acumuladas Terrenos e recursos naturais Edifcios e outras construes Equipamento bsico Equipamento de transporte Equipamento administrativo Equipamentos biolgicos Outros activos fixos tangveis
Ao nvel das demonstraes financeiras, designadamente do Balano, os AFT passam a estar evidenciados pelo seu valor lquido (enquanto que o modelo de Balano previsto no POC distinguia claramente, em colunas distintas, o valor bruto do activo das respectivas amortizaes acumuladas). O gasto de depreciao, por sua vez, aparece, ao nvel da DR, evidenciado de forma destacada. BALANO
RUBRICAS
ACTIVO Activo no corrente
NOTAS
DATAS 31 DEZ N 31 DEZ N-1
Activos fixos tangveis

Propriedades de investimento Trespasse (goodwill) Activos intangveis Activos biolgicos Participaes financeiras - mtodo da equivalncia patrimonial Participaes financeiras - outros mtodos Accionistas/scios Outros activos financeiros Activos por impostos diferidos Activos no correntes detidos para venda
XXXX
()
Quantia escriturada = Custo inicial - Depreciaes acumuladas - Perdas por imparidade acumuladas
DEMONSTRAO DOS RESULTADOS POR NATUREZAS

RENDIMENTOS E GASTOS NOTAS N PERODOS N-1
(.) Resultado antes de depreciaes, gastos de financiamento e impostos
= -/+ -/+
= -/+ -/+
Gastos/reverses de depreciao e de amortizao

Imparidade de activos depreciveis/amortizveis (perdas/reverses) ()
36
Em nossa opinio, o tratamento preconizado pelo SNC relativamente depreciao de activos traduz-se numa perda de informao, ao nvel do Balano, relativa ao valor da mensurao aquando do reconhecimento inicial. Para colmatar esta desvantagem a face do Balano deveria continuar a prever uma coluna em separado para as depreciaes acumuladas. Ainda que o gasto de depreciao de um perodo seja geralmente reconhecido nos resultados, a NCRF 7 ( 50) prev que o mesmo possa ser includo na quantia escriturada de outro activo, apresentando, como exemplo, a depreciao de instalaes e equipamento de fabrico que pode ser includa nos custos de converso de inventrios (conforme NCRF 18). Em nossa opinio, a redaco deste pargrafo no parece ser muito clara, levando-nos a pensar que, por exemplo, a depreciao de equipamentos afectos produo de inventrios (isto , de existncias) no deve ser reconhecida como gasto (conta 64) mas afectar a respectiva conta de inventrios (classe 3). Certamente que aquele pargrafo pretendia referir-se ao facto de as depreciaes de equipamentos fabris afectarem o custo de produo de um produto. Contudo, trata-se de uma imputao, associada a um processo de reclassificao de custos, a qual, salvo melhor opinio, deve ser feita atravs da Contabilidade de Custos e no directamente atravs da Contabilidade Financeira.
2.6. Imparidade 2.6.1. Definies

A NCRF 12 - Imparidade de activos a norma prevista pelo SNC para abordar a temtica da imparidade de alguns dos activos, norma esta que tem origem na NIC 36. E neste contexto que o 64 da NCRF 7 remete para a aplicao da NCRF 12 no sentido de determinar se um item do AFT est ou no com imparidade. No entanto, se estivermos perante activos fixos tangveis classificados como detidos para venda, devemos aplicar a NCRF 8, mesmo em relao questo da imparidade (conforme alnea h), 2, NCRF 12). A NCRF 12 estabelece os procedimentos que uma entidade deve aplicar de modo a garantir que os seus activos no estejam escriturados por valor superior quantia recupervel. Por outro lado, a norma tambm especifica as circunstncias em que uma entidade deve reverter uma perda por imparidade ( 1).
37
Deste modo, temos uma perda por imparidade quando a quantia escriturada do activo (ou valor contabilstico) excede a sua quantia recupervel, sendo que esta corresponde ao maior dos seguintes valores ( 2, NCRF 12): justo valor menos custos de vender (a que podemos chamar valor realizvel lquido): valor de venda obtido numa transaco entre partes conhecedoras e dispostas a isso, menos os custos com a alienao; valor de uso: o valor presente dos fluxos de caixa futuros estimados que se espera que surjam do uso continuado de um activo e da sua alienao no final da sua vida til. Ou seja, Perda por imparidade
Quantia escriturada
>
Quantia recupervel
Custo activo* - (Dep. acum. Perdas imp. acumuladas)
MAX (justo valor; valor de uso)
*Custo inicial (modelo do custo) ou quantia revalorizada, i.e., justo valor (modelo de revalorizao)
2.6.2. Identificao de um activo tangvel que possa estar com imparidade

Uma entidade deve avaliar, em cada data de relato, se h qualquer indicao de que um AFT (que pode ser um activo individual ou um conjunto de activos) possa estar com imparidade ( 5, NCRF 12). Ao avaliar se existe qualquer indicao de que um activo possa estar em imparidade, uma entidade deve considerar, no mnimo, as seguintes indicaes:
38
Fontes externas de informao ( 7, NCRF 12) Diminuio significativa do valor de mercado de um activo (por exemplo, a recesso econmica pode conduzir a que o valor de um activo diminua significativamente mais do que seria esperado como resultado da passagem do tempo ou do uso normal); Ocorrncia, durante o perodo ou num futuro prximo, de alteraes significativas com um efeito adverso na entidade relativas ao ambiente tecnolgico, de mercado, econmico ou legal, em que a entidade opera; Aumento significativo nas taxas de juro de mercado ou outras taxas de mercado de retorno de investimentos, o que se reflectir na taxa de desconto usada no clculo do valor de uso de um activo (diminuindo a quantia recupervel do activo); A quantia escriturada dos activos lquidos da entidade superior sua capitalizao de mercado.
Fontes internas de informao ( 7, NCRF 12) - H evidncia de obsolescncia ou dano fsico de um activo; - Ocorrncia de alteraes significativas (durante o perodo ou num futuro prximo) no uso de um activo (por exemplo, um activo pode tornar-se ocioso, pode haver um plano de descontinuao ou reestruturao da unidade operacional a que o activo pertence, etc.); - Existe evidncia nos relatrios internos da entidade que indique que o desempenho econmico de um activo , ou ser, pior do que o esperado.
Havendo indicao de que um activo possa estar com imparidade, a entidade deve estimar a quantia recupervel do AFT e concluir se o mesmo est ou no com imparidade. Se houver indicao de que um AFT possa estar com imparidade, tal pode indicar que a vida til, o mtodo de depreciao ou o valor residual do activo necessitam de ser revistos e ajustados de acordo com a NCRF 7, mesmo que no seja reconhecida qualquer perda por imparidade.
2.6.3. Mensurao da quantia recupervel

Tal como j referido, a quantia recupervel de um AFT a quantia mais alta entre o justo valor de um activo menos os custos de vender e o seu valor de uso ( 9, NCRF 12). Segundo Pinto et al. (2008), para determinar a quantia recupervel de um activo no obrigatrio determinar sempre ambos os valores, porque: se um desses valores for superior quantia escriturada, o activo no est em imparidade e no necessrio estimar o outro valor; ou no havendo razo para acreditar que o valor de uso de um activo exceda de forma significativa o justo valor menos os custos de vender, ento a quantia recupervel de um activo corresponde a este ltimo valor.
39
a) Justo valor de um activo menos os custos de vender A melhor evidncia um preo num acordo de venda vinculativo numa transaco entre partes sem qualquer relacionamento entre elas, ajustado para custos incrementais que seriam directamente atribuveis alienao do activo ( 11, NCRF 12) Segundo Pinto et al. (2008), na inexistncia de qualquer acordo de venda vinculativo, o justo valor pode ser determinado pelo preo de mercado do activo se o activo for negociado num mercado activo. Se os preos no estiverem disponveis, o preo da transaco mais recente pode proporcionar uma base a partir da qual se estime o justo valor menos os custos de vender. Entre os custos de vender incluem-se os custos legais, imposto do selo ou outros impostos, custos de remoo do activo; so de excluir os custos de financiamento e gastos de imposto sobre o rendimento.
Exemplo do justo valor menos custos de vender (Pinto et al., 2008) Uma empresa de construo civil tem um guindaste de grande capacidade de elevao e solicitou a um avaliador especializado que indicasse por quanto podia ser o seu preo num acordo de venda. Esse profissional indicou que seria de 220.000,00,00 . A empresa sabia que para vender este guindaste teria de o desmantelar e voltar a montar e que custaria 6.000,00,00, bem como 1.500,00,00 o seu transporte por camio. Como este tipo de guindaste precisa de autorizaes legais, os custos das mesmas so 800,00,00.O justo valor menos os custos de vender seria: Preo num acordo de venda . . . . . . . . . . . . . . . . . . ... . .220.000,00 Desmontar e montar . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. .. . (6.000,00) Transporte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. . . . (1.500,00) Custos legais . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. .... (800,00) Preo lquido de venda . . . . . . . . . . . . . . . . . .. . . . . . . 211.700,00
b) Valor de uso Para determinar o valor de uso de um activo, a entidade deve: estimar os influxos e exfluxos de caixa futuros esperados do uso continuado do activo e da sua alienao no final da via til, bem como expectativas das variaes na quantia desses fluxos; ter em conta o valor temporal do dinheiro, mediante a aplicao da taxa de desconto apropriada a esses fluxos de caixa futuros
40
As estimativas/projeces de fluxos de caixa devem basear-se em pressupostos razoveis (tendo por base evidncias externas), bem como nos oramentos/previses financeiras mais recentes aprovados pelo rgo de gesto. A taxa de desconto deve ser uma taxa antes de impostos que reflicta as avaliaes correntes de mercado sobre o valor temporal do dinheiro e os riscos especficos para o activo ( 21, NCRF 12). Esta taxa estimada a partir da taxa implcita nas transaces correntes de mercado para activos semelhantes.
2.6.4. Reconhecimento e mensurao de uma perda por imparidade

A NCRF 12 estabelece que os activos (tangveis ou intangveis) no devem estar escriturados por um montante superior ao da sua quantia recupervel. Assim, quando a quantia recupervel de um AFT (isto , o maior valor entre o justo valor menos custos de vender e o valor de uso) for menor que a quantia escriturada (isto , o seu custo menos depreciaes acumuladas menos perdas por imparidade acumuladas), deve reconhecer-se uma perda por imparidade ( 24, NCRF 12). Essa perda evidenciada na conta 655 - "Perdas por imparidade - Em activos fixos tangveis, por contrapartida da conta 439 - "Activos fixos tangveis - Perdas por imparidade acumuladas. Sugere-se que a diviso destas subcontas possa ser feita do seguinte modo:
Conta 655 - Perdas por imparidade - Em activos fixos tangveis 6551 6552 6553 6554 6555 6556 6557 Terrenos e recursos naturais Edifcios e outras construes Equipamento bsico Equipamento de transporte Equipamento administrativo Equipamentos biolgicos Outros activos fixos tangveis Conta 439 - Activos fixos tangveis Perdas por imparidade acumuladas 4391 4392 4393 4394 4395 4396 4397 Terrenos e recursos naturais Edifcios e outras construes Equipamento bsico Equipamento de transporte Equipamento administrativo Equipamentos biolgicos Outros activos fixos tangveis
O tratamento contabilstico da perda por imparidade varia consoante a empresa use o modelo do Custo ou o modelo de revalorizao na mensurao subsequente dos AFT. Assim:
41
a) No modelo do custo: A perda por imparidade deve ser reconhecida directamente nos resultados, na conta 655 - "Perdas por imparidade - Em activos fixos tangveis. Em contrapartida, a quantia escriturada do activo AFT deve ser reduzida para a sua quantia recupervel. Para o efeito, o SNC prev a criao da conta 439 - "Activos fixos tangveis - Perdas por imparidade acumuladas, para o reconhecimento da perda de valor sofrida pelos activos.
Descrio Pela perda por imparidade Conta a dbito 655 Conta a crdito 439 Valor (u.m.) Perda por imparidade
b) No modelo de revalorizao13: Se a perda por imparidade ocorrer num AFT revalorizado de acordo com a NCRF 7, essa perda deve ser tratada como um decrscimo de revalorizao de acordo com a NCRF 7, isto , deve ser reconhecida contra o excedente de revalorizao ainda existente, at ao valor deste, e reconhecer o eventual remanescente como gasto do perodo.
Descrio Pela perda por imparidade do activo revalorizado Pela diminuio do excedente de revalorizao Pelo valor remanescente 569 655 Conta a dbito Conta a crdito 439 Valor (u.m) Perda por imparidade Valor do excedente de revalorizao existente Valor remanescente
NOTA: Imparidade de um activo tangvel revalorizado ( 3, NCRF 12). Identificar se um activo revalorizado pode estar com imparidade depende dos fundamentos usados para determinar o justo valor: se o justo valor do activo for o seu valor de mercado, a nica diferena entre o justo valor do activo e o seu justo valor menos custos de vender so os custos com a alienao e se estes custos: forem negligenciveis: a quantia recupervel do activo revalorizado aproxima-se (ou superior) da sua quantia revalorizada (justo valor). Neste caso, improvvel que o activo revalorizado esteja com imparidade; no forem negligenciveis: justo valor menos custos de vender necessariamente inferior ao justo valor do activo revalorizado. Neste caso, o activo estar com imparidade se o seu valor de uso for inferior quantia revalorizada (justo valor). se o justo valor no for determinado com base no valor de mercado, a sua quantia revalorizada (justo valor) pode ser superior ou inferior sua quantia recupervel, pelo que h que determinar se o activo est ou no com imparidade.
13
O tratamento contabilstico do modelo de revalorizao apresentado no ponto seguinte (2.7.).
42
Em nossa opinio, a questo da imparidade de activos revalorizados uma matria que suscita alguma confuso, e merecia ser revista. Testar a imparidade de um activo revalorizado assemelha-se a uma revalorizao e, a menos que os custos de vender sejam significativos, torna-se difcil distinguir se uma entidade est a testar a imparidade de um activo revalorizado ou se o est a revalorizar.
Reviso da depreciao Aps o reconhecimento de uma perda por imparidade o valor da depreciao do AFT deve ser ajustado nos perodos futuros, de modo a imputar a quantia escriturada revista do activo menos o valor residual (caso exista) numa base sistemtica durante a vida til remanescente ( 27, NCRF 12). Se uma perda por imparidade for reconhecida, quaisquer activos ou passivos por impostos diferidos relacionados sero determinados de acordo com a NCRF 25 - "Impostos sobre o rendimento, ao comparar a quantia escriturada revista do activo com a sua base fiscal ( 28, NCRF 12).
2.6.5. Reverso de uma perda por imparidade

data de relato, a entidade deve avaliar se h qualquer indicao de que a perda por imparidade reconhecida em perodos anteriores possa j no existir ou possa ter diminudo. Para o efeito deve ter em consideraes fontes externas e internas de informao idnticas s anteriormente referidas. Uma perda por imparidade de um AFT deve ser revertida se, e apenas se, houver uma alterao nas estimativas usadas para determinar a quantia recupervel do activo desde que a ltima perda por imparidade foi reconhecida. Neste caso, a quantia escriturada do activo deve ser aumentada at sua quantia recupervel, sendo este aumento uma reverso de uma perda por imparidade. Contudo, tal aumento no deve exceder a quantia escriturada que teria sido determinada (lquida de depreciaes) se nenhuma perda por imparidade tivesse sido reconhecida no activo em anos anteriores ( 54 e 55, NCRF 12). O tratamento contabilstico da reverso da perda por imparidade tambm varia consoante a empresa use o modelo do Custo ou o modelo de revalorizao na mensurao subsequente dos AFT. Assim:
43
a) No modelo do custo: A reverso da perda por imparidade deve ser reconhecida directamente nos resultados, na conta 7625 - "Reverses - De perdas por imparidade - Em activos fixos tangveis. Em contrapartida, a quantia escriturada do AFT deve ser aumentada para a sua quantia recupervel, anulando/diminuindo o valor da subconta 439 "Activos fixos tangveis - Perdas por imparidade acumuladas, anteriormente usada no reconhecimento da perda por imparidade.
Descrio Pela reverso da perda por imparidade
Conta a dbito 439
Conta a crdito 7625
Valor (u.m.) Reverso da perda por imparidade
b) No modelo de revalorizao14: A reverso da perda por imparidade de AFT revalorizado deve ser tratada como um acrscimo de revalorizao (isto , creditada directamente no capital prprio, aps ter sido registada a reverso da perda por imparidade anteriormente registada em resultados (Aniceto, 2008).
Descrio Pela reverso da perda por imparidade do activo revalorizado Pela anulao da perda por imparidade reconhecida como gasto Pelo valor remanescente
Conta a dbito 439
Conta a crdito
Valor (u.m.) Reverso da perda por imparidade
7625
Valor da perda por imparidade reconhecida na conta 655 Valor remanescente
569
Reviso da depreciao Aps o reconhecimento de uma reverso de um perda por imparidade o valor da depreciao do AFT deve ser ajustado nos perodos futuros, de modo a imputar a quantia escriturada revista do activo menos o valor residual (caso exista) numa base sistemtica durante a vida til remanescente ( 57, NCRF 12).
14
O tratamento contabilstico do modelo de revalorizao apresentado no ponto seguinte (2.7.).
44
2.6.6. Perdas por imparidade e reverses em unidades geradoras de caixa

A quantia recupervel de um activo determinada para um activo individual, a menos que o activo no consiga gerar influxos de caixa que sejam em grande medida independentes de outros activos ou grupos de activos. Se for este o caso, a quantia recupervel determinada para a unidade geradora de caixa (UGC) qual o activo pertena ( 29, NCRF 12). Obviamente que a identificao da UGC envolve juzo de valor.
Exemplo de uma unidade geradora de caixa (Pinto et al., 2008, adaptado) Uma mquina associada ao processo produtivo de uma entidade, mas que no gere influxos de caixa independentes. Neste caso, a linha de produo qual pertence a mquina a UGC, isto , o mais pequeno grupo de activos identificvel que inclua a mquina e que cria influxos de caixa que sejam em larga medida independentes dos influxos de caixa de outros activos.
Se a quantia recupervel da UGC for inferior sua quantia escriturada deve reconhecer-se uma perda por imparidade, devendo no entanto a mesma ser imputada para reduzir a quantia escriturada dos activos da unidade pela ordem que se segue ( 48, NCRF 12): primeiro para reduzir a quantia escriturada de qualquer trespasse (goodwill) imputado UGC; e aos outros activos da UGC numa base pro-rata em relao quantia escriturada de cada activo. Nesta imputao, a entidade no deve reduzir a quantia escriturada de cada activo abaixo do mais alto entre ( 49, NCRF 12): o seu justo valor menos custos de vender (caso seja determinvel), o seu valor de uso (caso seja determinvel), e zero.
A reverso de uma perda por imparidade de uma UGC deve ser imputada aos activos da unidade, excepto para o goodwill15, numa base pro-rata em relao s quantias escrituradas desses activos. Estes aumentos nas quantias escrituradas devem ser tratados como reverso de perdas por imparidade de activos individuais ( 58, NCRF 12).. Nesta imputao, a quantia escriturada de um activo no deve ser aumentada acima do mais baixo entre: 15
a sua quantia recupervel (caso seja determinvel;
Uma vez que uma perda por imparidade reconhecida para o trespasse no deve ser revertida ( 60, NCRF 12)
45
a quantia escriturada que teria sido determinada (lquida de depreciaes) se nenhuma perda por imparidade tivesse sido reconhecida no activo em perodos anteriores ( 59, NCRF 12).
2.7. Revalorizao dos activos fixos tangveis

Tal como j referido, na mensurao aps o reconhecimento de um AFT, uma entidade pode optar pelo modelo do custo ou pelo modelo de revalorizao. Interessa, pois, relativamente revalorizao do AFT destacar o que se encontra preconizado na NCRF 7 relativamente a esta matria.
Frequncia das revalorizaes As revalorizaes dos itens do AFT devem ser feitas com suficiente regularidade de modo a assegurar que a quantia escriturada no difira materialmente daquela que seria determinada pelo uso do justo valor data do Balano. Assim, sempre que o justo valor de um activo revalorizado diferir materialmente da sua escriturada deve realizar-se uma nova revalorizao ( 32 e 35).
JUSTO VALOR DO ACTIVO DATA DE BALANO
NOVA REVALORIZAO
Para itens do AFT que no sofram alteraes significativas no seu justo valor, pode ser necessrio revalorizar o item apenas a cada trs ou cinco anos. Pelo contrrio, em itens com alteraes significativas e volteis no seu justo valor, justifica-se a revalorizao anual desses itens ( 35). Se um item do AFT for revalorizado, toda a classe qual pertence esse item deve ser revalorizada e, regra geral, em simultneo. No entanto, a revalorizao de uma classe de activos pode ser feita numa base rotativa desde que a revalorizao seja concluda num curto perodo e as revalorizaes sejam mantidas actualizadas ( 37 e 39).
46
Mtodos de revalorizao A aplicao do modelo de revalorizao apenas possvel caso o justo valor do item de AFT possa ser mensurado fiavelmente ( 32). O justo valor, regra geral, corresponder ao valor de mercado determinado por avaliao (no caso dos terrenos e edifcios, normalmente a avaliao realizada por avaliadores profissionalmente qualificados), ou na dificuldade da sua mensurao corresponder ao custo de reposio depreciado ( 33 e 34). A NCRF 7 mantm, assim, o preconizado na DC 16, que estabelece o valor de mercado e o custo de reposio depreciado como referncias para a revalorizao, ainda que, de acordo com a NCRF 7, este ltimo apenas seja usado quando no for possvel obter o valor de mercado do activo. O tratamento a dar s depreciaes acumuladas data da revalorizao, tambm idntico ao preconizado na DC 16. Deste modo, as depreciaes acumuladas podero ser tratadas de uma das seguintes formas ( 36): a) ser reexpressas proporcionalmente com a alterao na quantia escriturada bruta do activo. Deste modo, aps a reavaliao a quantia escriturada do activo ser igual quantia revalorizada. Este mtodo usado, regra geral, revalorizado pela aplicao do custo de reposio depreciado. b) ser eliminadas por contrapartida da quantia escriturada bruta do activo, sendo depois a quantia lquida reexpressa para a quantia revalorizada do activo. Este mtodo , regra geral, usado para edifcios. A quantia do ajustamento decorrente da reexpresso ou da eliminao das depreciaes acumuladas faz parte do aumento ou da diminuio na quantia escriturada, como resultado da revalorizao, e que contabilizada conforme o disposto, respectivamente, nos 40 e 41 da NCRF 7, que passamos a descrever. quando o activo for
Tratamento contabilstico da revalorizao A prtica contabilstica tem-se limitado, regra geral, a reavaliaes por acrscimo, e precisamente esta a nfase dada pela DC 16, ao estabelecer que reavaliar um activo significa ajustar, geralmente por acrscimo, a quantia assentada do mesmo. No entanto, a NCRF 7, ao acolher o disposto na IAS 16, prev que na sequncia da reavaliao de um activo o seu valor pode ser aumentado ou diminudo. Deste modo,
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apresenta um tratamento claramente diferenciado para revalorizaes por acrscimo e por diminuies. Assim, estabelece que ( 40 e 41): no caso de aumento, o aumento deve ser creditado directamente numa conta de capital prprio, estando prevista a conta 56 - "Excedentes de revalorizao de activos fixos tangveis e intangveis / 569 - "Outros excedentes. no caso de diminuio, a diminuio deve ser reconhecida nos resultados (como gasto do perodo, na conta 65 - "Perdas por imparidade / 655 - "Em activos fixos tangveis). Contudo, a diminuio de um activo fixo tangvel por revalorizao deve ser debitada directamente ao capital prprio (conta 569) at ao montante do saldo existente nessa conta com respeito a esse activo (e que surgiu na sequncia de uma anterior revalorizao por acrscimo). De igual modo, o aumento de um activo fixo tangvel por revalorizao deve ser reconhecido nos resultados (como rendimento, na conta 76 - "Reverses / 762 - "De perdas por imparidade / 7625 - "Em activos fixos tangveis), at ao ponto em que reverta um decrscimo de revalorizao do mesmo activo previamente reconhecido nos resultados, como gasto do perodo (na conta 655).
Revalorizao por acrscimo a) Quando as depreciaes acumuladas so reexpressas proporcionalmente com a alterao na quantia escriturada bruta do activo (mtodo do custo de reposio depreciado)
Descrio Acrscimo na quantia escriturada bruta Acrscimo no valor das depreciaes acumuladas Excedente de revalorizao = X - Y Conta a dbito 43x 569 Conta a crdito 569 438 Valor (u.m.) X Y
CR: Custo de reposio CA: Custo de aquisio (quantia escriturada X = (CR - CA) bruta) Y = (DAA - DA) DA: Depreciaes acumuladas DAA: Depreciaes acumuladas ajustadas A quantia escriturada bruta do activo dever ser substituda pelo correspondente custo de reposio, devendo proceder-se ao ajustamento do valor das depreciaes acumuladas, na mesma proporo, aplicando um ndice, que resulta do quociente entre o custo de reposio e o custo de aquisio. DAA = DA * ndice ndice = CR /CA
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b) Quando as depreciaes acumuladas so eliminadas por contrapartida da quantia escriturada bruta do activo (mtodo do valor de mercado)
Descrio Pela anulao do valor das depreciaes acumuladas Pela reexpresso da quantia lquida para a quantia revalorizada do activo Excedente de revalorizao = ER ER = VM - VL
Conta a dbito 438 43x
Conta a crdito 43x 569
Valor (u.m.) DA ER
VM: Valor de mercado DA: Depreciaes acumuladas VL: Valor (quantia) lquido (lquida) VL = Quantia escriturada bruta - depreciaes acumuladas
A anulao das depreciaes acumuladas dever ser feita por contrapartida da respectiva subconta de AFT, corrigindo depois esta conta (que passa a evidenciar a quantia lquida do activo) para o novo valor de mercado, pelo valor do excedente. Na conta 569 evidenciado o valor do excedente, calculado pela diferena entre o valor de mercado e o quantia lquida (ou valor contabilstico) do activo data da revalorizao.
Revalorizao por decrscimo a) Quando as depreciaes acumuladas so reexpressas proporcionalmente com a alterao na quantia escriturada bruta do activo (mtodo do custo de reposio depreciado)
Descrio Decrscimo na quantia escriturada bruta Decrscimo no valor das depreciaes acumuladas Decrscimo de revalorizao = X - Y X = (CR - CA) Y = (DAA - DA) Conta a dbito 655 438 Conta a crdito 43x 655 Valor (u.m.) X Y
CR: Custo de reposio CA: Custo de aquisio (quantia escriturada bruta) DA: Depreciaes acumuladas DAA: Depreciaes acumuladas ajustadas
A quantia escriturada bruta do activo dever ser substituda pelo correspondente custo de reposio, devendo proceder-se ao ajustamento do valor das depreciaes acumuladas, na mesma proporo, aplicando um ndice, que resulta do quociente entre o custo de reposio e o custo de aquisio. DAA = DA * ndice ndice = CR/CA
a) Quando as depreciaes acumuladas so eliminadas por contrapartida da quantia escriturada bruta do activo (mtodo do valor de mercado)
Descrio Pela anulao do valor das depreciaes acumuladas Pela reexpresso da quantia lquida para a quantia revalorizada do activo Conta a dbito 438 655 Conta a crdito 43x 43x Valor (u.m.) DA DR
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Decrscimo de revalorizao = DR DR = VM - VL
VM: Valor de mercado DA: Depreciaes acumuladas VL: Valor (quantia) lquido (lquida) VL= Quantia escriturada bruta - depreciaes acumuladas
A anulao das depreciaes acumuladas dever ser feita por contrapartida da respectiva subconta de AFT, corrigindo depois esta conta (que passa a evidenciar a quantia lquida do activo) para o novo valor de mercado, pelo valor do decrscimo. Na conta 655 evidenciado o valor do decrscimo de revalorizao (ou perda por imparidade), calculado pela diferena entre o valor de mercado e a quantia lquida (ou valor contabilstico) do activo data da revalorizao.
Utilizao do excedente de revalorizao De acordo com as notas de enquadramento do SNC, a conta 56 - "Excedentes de revalorizao de activos fixos tangveis e intangveis movimentada a dbito, por contrapartida da conta 59 - "Resultados transitados, em funo da realizao da revalorizao. Esta nota acrescenta que a revalorizao considera-se realizada pela Esta nota de enquadramento est, pois, em
depreciao, abate ou venda do bem.
concordncia com a NCRF 7 ( 45), que refere que esta transferncia do excedente de revalorizao (conta 56) para resultados retidos (conta 59), pode ser feita: pela sua totalidade aquando da retirada ou alienao do activo (realizao total); ou em parte, medida que o activo usado (realizao parcial, pela depreciao). Neste caso, a quantia a transferir corresponde diferena entre a depreciao baseada na quantia revalorizado do activo e a depreciao baseada no custo original do activo. Deste modo, e no caso da realizao parcial, data de Balano, medida que vamos registando as depreciaes do perodo (que sero determinadas em funo da quantia revalorizada do activo), devemos proceder transferncia do valor correspondente do excedente de revalorizao para a conta 59 - "Resultados transitados, onde poder ser criada uma subconta especfica para a regularizao do excedente de revalorizao.
Descrio Pela realizao do excedente de revalorizao Conta a dbito 569 Conta a crdito 59 Valor (u.m.) Parcela de realizao do excedente
Devemos proceder ao registo da depreciao anual e da quota de realizao do excedente at ao final da vida til do activo de modo a que, quando este activo se encontrar totalmente depreciado, o excedente de revalorizao obtido estar integralmente realizado.
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Como podemos observar, nesta matria a NCRF 7 apresenta um tratamento idntico ao previsto na DC 16.
Impostos diferidos resultantes da revalorizao Estipula a NCRF 7 ( 43), que os efeitos dos impostos sobre o rendimento, se os houver, resultantes da revalorizao de AFT devem ser reconhecidos de acordo com a NCRF 25. A este propsito, uma aluso ao 20 da NCRF 25, se considerarmos que, em consequncia dos efeitos do processo de revalorizao, emerge uma diferena entre a quantia escriturada do AFT e a sua base fiscal. Esta diferena resultar das disposies fiscais, relacionadas tanto com operaes de alienao como com actos de reconhecimento da depreciao, assumindo o pressuposto, que nos parece razovel, da instituio do custo histrico como referencial para a delimitao do mbito da tributao. Consequentemente, o montante em causa corporizar uma diferena temporria16, concretamente, uma diferena susceptvel de implicar a ocorrncia de quantias tributveis, em sede de quantificao do lucro tributvel, logo, uma diferena temporria tributvel, a qual dever ser reconhecida como um passivo por impostos diferidos.
2.8. Desreconhecimento
Segundo o 67 da NCRF 7, a quantia escriturada de um item do AFT deve ser desreconhecida (isto , deve ser eliminada ou retirada do Balano): - no momento da sua alienao (que pode ocorrer, por exemplo, pela venda, por celebrao de uma locao financeira17 ou por doao), ou - quando no se esperem benefcios econmicos futuros do seu uso ou da sua alienao. O ganho ou a perda decorrentes do desreconhecimento de um item do AFT deve ser includo nos resultados quando o item for desreconhecido. Neste sentido, no plano de contas esto previstas as contas para evidenciar, respectivamente, o ganho ou a perda gerados18:
Diferena entre a quantia escriturada de um activo no Balano e a sua base de tributao ( 5, NCRF 25) Deve aplicar-se a NCRF 9 - Locaes alienao por venda seguida de locao ( 69, NCRF 7), a analisar no ponto 3.1. De referir que de acordo com as notas de enquadramento do SNC, nenhum gasto ou rendimento pode ser registado como extraordinrio, diferenciando-se, assim, do previsto no POC onde os ganhos ou perdas resultantes da alienao/retirada de investimentos (imobilizaes) tinham carcter extraordinrio.
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78 - "Outros rendimentos e ganhos / 787 - "Rendimentos e ganhos em investimentos no financeiros 68 - "Outros gastos e perdas / 687 - "Gastos e perdas em investimentos no financeiros
O ganho ou a perda gerados devem ser determinados pela diferena entre os proventos lquidos da alienao19, se os houver, e a quantia escriturada do item do AFT (NCRF 7, 71). Ganho ou perda = Proventos lquidos - Quantia escriturada Deste modo, podemos dizer que o ganho ou a perda correspondem, grosso modo, ao conceito de mais-valia ou menos-valia contabilstica. Deve ter-se, no entanto, em ateno que a quantia escriturada do activo considera as perdas por imparidade acumuladas, que no eram contempladas pelo POC, nomeadamente no clculo do valor contabilstico do activo.
Tratamento contabilstico Se uma entidade no esperar benefcios econmicos futuros pelo uso do activo, deve proceder ao seu desreconhecimento (que pode ocorrer, por exemplo, pelo abate do bem ou devido ocorrncia de um sinistro), havendo que proceder ao seguinte assento contabilstico:
Descrio Eliminao do custo do activo (quantia escriturada bruta) Eliminao do valor das depreciaes acumuladas Eliminao do valor das perdas por imparidade acumuladas Reconhecimento da retribuio, caso exista (por exemplo, valor de sucata em caso de abate; valor de indemnizao em caso de sinistro) Conta a dbito 687 ou 787 438 439 11 ou 12 ou 687 ou 787 278 R Conta a crdito 43x 687 ou 787 687 ou 787 Valor (u.m.) CA DA PIA
O desreconhecimento da quantia escriturada de um item de AFT implica a sua retirada do Balano, pelo que se sugere a eliminao, de forma separada, do custo do activo e das depreciaes acumuladas e perdas por imparidade acumuladas existentes, em
De referir ainda que o reconhecimento da retribuio a receber pela alienao de um item do activo fixo tangvel feito pelo seu justo valor. No entanto, se o pagamento do item for diferido a retribuio recebida reconhece-se pelo equivalente ao preo a dinheiro, sendo que a diferena entre a quantia nominal da retribuio e o equivalente ao preo a dinheiro tratada como rdito de juros (conforme NCRF 20 - Rdito).
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contrapartida da respectiva conta de ganhos ou perdas resultantes do desreconhecimento (no caso de existirem). Se uma entidade proceder alienao, atravs de venda do activo, o mesmo deve ser desreconhecido de acordo com a NCRF 7, mas, no entanto, h que ter em considerao o que dispe a NCRF 8, que passamos a analisar.
2.9. Activos fixos tangveis classificados como detidos para venda

A NCRF 8 trata de uma temtica que representa uma novidade do SNC, face ao POC. Esta norma tem origem na International Financial Reporting Standard 5, com o mesmo ttulo. Os requisitos de classificao e de apresentao previstos na NCRF 8 aplicam-se a todos os activos no correntes reconhecidos e a todos os grupos de alienao de uma entidade (isto , um grupo de activos a alienar, por venda ou de outra forma, em conjunto com um grupo numa s transaco, e passivos directamente associados a esses activos que sero transferidos na transaco). Os requisitos de mensurao aplicam-se a todos os activos no correntes e a todos os grupos de alienao de uma entidade, excepto os previstos no 5 (como, por exemplo, as propriedades de Investimento mensuradas de acordo com o modelo do justo valor - a analisar no Bloco Formativo III). Ou seja, a mensurao dos activos excludos nesta norma (e mencionados no 5) continua a ser feita segundo as normas que lhes so directamente aplicveis, mesmo que esses activos passem a fazer parte de um grupo de alienao. Face ao exposto, sendo os AFT considerados activos no correntes, e no sendo excludos, pelo 5, do mbito de aplicao da NCRF 8, esta norma aplicvel sempre que se prev a alienao de AFT.
2.9.1. Requisitos para classificao de activos no correntes como detidos para venda
De acordo com a NCRF 8 ( 7) um activo no corrente (ou grupo para alienao) deve ser classificado como detido para venda se a sua quantia escriturada recuperada principalmente atravs de uma transaco de venda e no pelo seu uso continuado. Um activo no corrente classificado como detido para venda se: Estiver disponvel para venda imediata na sua condio presente; e A sua venda seja altamente provvel.
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Para que a venda seja altamente provvel devem verificar-se os requisitos previstos no 8.
Requisitos para que a venda seja altamente provvel ( 8, NCRF 8). - A gesto deve estar altamente empenhada num plano para vender o activo; - A gesto deve ter sido iniciado um programa para localizar um comprador e concluir o plano de venda; - O activo deve ser amplamente publicitado para venda a um preo razovel (face ao seu justo valor corrente); - As aces necessrias para concluir o plano de venda devem indicar a improbabilidade de ocorrerem alteraes significativas no plano, ou de o mesmo ser retirado. - Deve ser expectvel a venda esteja concluda dentro de um ano aps a classificao do activo como detido para venda.
A norma prev, contudo, que excepcionalmente o perodo durante o qual a venda deve ser concluda pode ser estendido para alm de um ano ( 9, NCRF 8): se o atraso for causado por acontecimentos ou circunstncias fora do controlo da entidade, e se houver prova suficiente de que a entidade continua comprometida com o seu plano de venda do activo. A extenso do perodo exigido para concluir a venda pode ocorrer nas situaes previstas no Apndice A da NCRF 8.
Situaes que permitem a extenso do perodo exigido para concluir a venda (Apndice A, NCRF 8). - data em que uma entidade se compromete a planear a venda do activo ela espera, razoavelmente, que outros (no compradores) imponham condies transferncia do activo que prolonguem o perodo exigido para a concluso da venda seja e: As aces necessrias para responder a essas condies no podem ser iniciadas antes de ser obtido um compromisso firme de compra; e Um compromisso firme de compra seja altamente provvel dentro de um ano. - A entidade obtm um compromisso firme de compra e, como resultado, um comprador ou outros impem inesperadamente condies transferncia do activo (que foi classificado como detido para venda), que iro prolongar o perodo exigido para que a venda seja concluda; e: Foram tomadas, atempadamente, as aces necessrias para responder a tais condies e Espera-se uma resoluo favorvel dos factos que condicionaram o atraso. Durante o perodo inicial de um ano, ocorrem circunstncias que foram anteriormente consideradas improvveis e, como resultado, o activo (que foi classificado como detido para venda), no vendido at ao final desse perodo e: Durante esse perodo a entidade tomou as aces necessrias para responder alterao nas circunstncias; O activo est a ser activamente publicitado a um preo razovel, dada a alterao nas circunstncias; e foi satisfeito o critrio do pargrafo 8 da NCRF 8.
Figura 2. Classificao de um activo no corrente como detido para venda

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Est disponvel imediata?
para
venda
Sim A venda altamente provvel?
Sim expectvel a concluso da venda no prazo de 1 ano? Sim Sim A entidade continua comprometida com o plano de venda do activo? No O atraso for causado por acontecimentos /circunstncias fora do controlo da entidade? Sim
Classificar o activo como detido para venda
Fonte: Pinto et al. (2008), adaptado
Nota: Se os requisitos para classificao de um activo como detido para venda s forem satisfeitos aps a data de Balano, a entidade no deve classificar esse activo como detido para venda nessas demonstraes financeiras, quando as mesmas forem emitidas. Todavia, se os requisitos forem satisfeitos aps a data do Balano mas antes da autorizao para emisso das demonstraes financeiras a entidade deve divulgar a seguinte informao nas notas s demonstraes financeiras: descrio do activo no corrente; descrio dos factos e circunstncias da venda, ou que conduziram alienao esperada, e a forma e tempestividade esperada para essa alienao; e o ganho ou a perda reconhecidos de acordo com os 20 a 22 e, se no tiver sido apresentado separadamente na face da demonstrao dos resultados, o ttulo na demonstrao dos resultados que inclua esse ganho ou essa perda.
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Activos no correntes adquiridos com vista alienao Um activo no corrente que seja adquirido exclusivamente com vista sua posterior alienao deve classificar-se como detido para venda, data da sua aquisio, somente se: o requisito de um ano para concluso da venda for satisfeito e se for altamente provvel que os requisitos para classificao de um activo como detido para venda ( 8) sejam satisfeitos num curto perodo (normalmente 3 meses) ( 11, NCRF 8).
Activos no correntes a abandonar Os activos no correntes a serem abandonados no devem ser classificados como detidos para venda. Todavia, podem ser classificados como unidades operacionais descontinuadas, na data em que os activos deixarem de ser usados, desde que nessa data satisfaam a definio de unidades operacionais descontinuadas ( 13, NCRF 8).
Definio de unidade operacional descontinuada ( 32, NCRF 8). - Uma unidade operacional descontinuada um componente de uma entidade que tenha sido alienada ou esteja classificada como detida para venda, e: Represente uma importante linha de negcios separada ou uma rea geogrfica operacional seja parte integrante de um nico plano coordenado para alienar uma importante linha de negcios ou rea geogrfica operacional; ou seja uma subsidiria adquirida exclusivamente com vista revenda.
Nota: Um activo temporariamente retirado de servio, como se tivesse sido abandonado, no deve ser contabilizado como activo no corrente.
2.9.2. Reconhecimento e mensurao de activos fixos tangveis como detidos para venda 2.9.2.1. Na classificao inicial do activo como detido para venda
Um activo no corrente classificado como detido para venda deve ser mensurado pelo menor valor entre: 20
a quantia escriturada do activo e o justo valor menos os custos de vender20 ( 15, NCRF 8)
Os custos de vender so os custos incrementais directamente atribuveis alienao de um activo (ou grupo para alienao), excluindo custos de financiamento e gastos de impostos sobre o rendimento
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Deste modo, se aquando da mensurao do activo classificado como detido para venda: a quantia escriturada do activo for menor que o justo valor menos custos de vender, no h qualquer ganho a reconhecer pois aplica-se o valor menor, que a quantia escriturada; a quantia escriturada do activo for maior que o justo valor menos custos de vender, haver que reconhecer uma perda (pela diferena daqueles valores), sendo tratada como perda por imparidade ( 20, NCRF 8).
Ou seja, -
Mensurao do activo detido para venda Justo valor menos custos de vender Quantia escriturada
(No se reconhece qualquer ganho)
Quantia escriturada
< >
Quantia escriturada
Justo valor menos custos de vender
Justo valor menos custos de vender

(Reconhece-se uma perda por imparidade)
Custo activo* - (Dep. acum. Perdas imp. acumuladas)
*Custo inicial (modelo do custo) ou quantia revalorizada, i.e., justo valor (modelo de revalorizao)
Tratamento contabilstico O reconhecimento de um AFT classificado como detido para venda d origem a um registo contabilstico na conta 46 - "Activos no correntes detidos para venda, cuja diviso sugerimos que possa ser a seguinte:
Conta 46 - Activos no correntes detidos para venda 461 462 463 464 469 Investimentos financeiros Propriedades de investimento Activos fixos tangveis Activos intangveis Perdas por imparidade acumuladas
Cingindo-nos aos AFT, aquando da classificao deste tipo de activos como detidos para venda h que proceder ao seguinte assento contabilstico:
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a) Se quantia escriturada < justo valor menos custos de vender

Descrio Eliminao do custo do activo (quantia escriturada bruta) Eliminao do valor das depreciaes acumuladas Eliminao do valor das perdas por imparidade acumuladas Conta a dbito 463 438 439 Conta a crdito 43x 463 463 Valor (u.m.) CA DA PIA
Deste modo, a conta 46 passa a evidenciar a quantia escriturada do activo tangvel.
b) Se quantia escriturada > justo valor menos custos de vender

Descrio Eliminao do custo do activo (quantia escriturada bruta) Eliminao do valor das depreciaes acumuladas Eliminao do valor das perdas por imparidade acumuladas Reconhecimento de um perda por imparidade, pela diferena entre o justo valor menos custos de vender (JV) e a quantia escriturada (QE) Conta a dbito 463 438 439 Conta a crdito 43x 463 463 Valor (u.m.) CA DA PIA
655
463
(JV-QE)
Deste modo, a conta 46 passa a evidenciar o justo valor do activo tangvel menos custos de vender.
2.9.2.2. Na mensurao subsequente

Cessao da depreciao Estipula a NCRF 8 ( 25) que enquanto um activo estiver classificado como detido para venda, o mesmo no deve ser depreciado (amortizado, no caso dos activos intangveis). Idntica disposio est tambm prevista na NCRF 7 ( 56) ao estabelecer que a
depreciao de um AFT cessa na data em que o activo for classificado como detido para venda. Segundo Pinto et al. (2008), esta deciso polmica porque permite que uma entidade tenha activos em uso, a gerar benefcios econmicos futuros, sem a correspondente imputao do gasto. De facto, este tratamento pe em causa o balanceamento entre gastos e rditos a que a EC faz referncia nos 93 e 94.
Reconhecimento de perdas por imparidade e reverses Aps o reconhecimento de um activo classificado como detido para venda:
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a) Uma entidade deve reconhecer uma perda por imparidade relativamente a qualquer
reduo posterior do activo para o justo valor menos o custo de vender ( 20, NCRF 8). Para o efeito o cdigo de contas do SNC prev a conta 658 - "Perdas por imparidade - Em activos no correntes detidos para venda. b) Uma entidade deve reconhecer um ganho ou qualquer aumento posterior no justo valor menos os custos de vender, mas no para alm da perda por imparidade acumulada que tenha sido reconhecida previamente, seja de acordo com a NCRF 8, seja anteriormente de acordo com a NCRF 12 ( 21, NCRF 8). Para o efeito o cdigo de contas do SNC prev a conta 7628 - "Reverses - De perdas por imparidade - Em activos no correntes detidos para venda. Em qualquer das situaes acima referidas, a contrapartida poder ser relevada na conta 469 - "Activos no correntes detidos para venda - Perdas por imparidade. Deste modo: a) Perda por imparidade em activos no correntes detidos para venda
Descrio Perda por imparidade Conta a dbito 658 Conta a crdito 469 Valor (u.m.) X
O valor da perda por imparidade corresponde diferena entre a quantia escriturada ajustada (aquando da classificao do activo como detido para venda) e o justo valor menos custos de vender.
b) Reverso da perda por imparidade em activos detidos para venda

Descrio Reverso da perda por imparidade Conta a dbito 469 Conta a crdito 7628 Valor (u.m.) X
O ganho a reconhecer tem como limite a perda por imparidade acumulada que j teria sido reconhecida seja de acordo com a NCRF 8 (aquando da classificao do activo como detido para venda) seja de acordo com a NCRF 12.
2.9.3. Alienao do activo tangvel classificado como detido para venda

Quando a venda do activo classificado como detido para venda for concluda (no perodo exigido, ou excepcionalmente num perodo estendido), deve a entidade proceder ao desreconhecimento desse activo, resultante da sua alienao. Para tal, e no caso de se tratar de um AFT, dever seguir as disposies da NCRF 7 ( 67 a 72), anteriormente analisadas. Deste modo, o ganho ou a perda gerados devem ser determinados pela diferena entre os proventos lquidos da alienao e a quantia escriturada do AFT, sendo que esta corresponder quantia escriturada do activo ajustada aquando da sua classificao como
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activo detido para venda (e evidenciada na conta 46) menos eventuais perdas por imparidade acumuladas, reconhecidas posteriormente. Relembre-se que durante o perodo em que um AFT est classificado como detido para venda no h registo de depreciaes.
Tratamento contabilstico Pela alienao de um AFT classificado como detido para venda h que proceder ao seguinte assento contabilstico:
Descrio Eliminao da quantia escriturada ajustada Eliminao de eventuais perdas por imparidade acumuladas Reconhecimento da retribuio Conta a dbito 6871 ou 7871 469 11 ou 12 ou 278 Conta a crdito 463 6871 ou 7871 6871 ou 7871 Valor (u.m.) QEA PIA R
2.9.4. Alteraes num plano de venda

Se os requisitos para classificar um activo no corrente como detido para venda (referidos no 8) j no estiverem satisfeitos, em particular se for excedido o perodo de um ano (salvo, excepes do 9), a entidade deve cessar de classificar o activo como detido para venda ( 26, NCRF 8). A entidade deve mensurar os activos que deixaram de ser classificados como detidos para venda pelo valor mais baixo entre: a sua quantia escriturada antes de o activo ser classificado como detido para venda, ajustada a qualquer depreciao ou revalorizao que teria sido reconhecida se o activo no estivesse classificado como detido para venda; e a sua quantia recupervel data da deciso posterior de no vender21. ( 27)
O objectivo deste tratamento que os activos no correntes sejam reapresentados e escriturados como se nunca tivessem sido classificados como detidos para venda, sendo tambm exigido que seja feita um teste por imparidade nesse momento (Pinto et al., 2008). Qualquer ajustamento exigido na quantia escriturada de um activo que deixe de ser classificado como detido para venda deve ser includo nos resultados ( 28, NCRF 8).
21 Relembre-se que a quantia recupervel o valor mais alto entre o justo valor de um activo menos os custos de vender e o seu valor de uso.
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Quando um activo deixa de ser classificado como detido para venda, a entidade deve divulgar, no perodo da deciso de alterao do plano de venda, uma descrio dos factos e circunstncias que levaram deciso ( 39, NCRF 8), isto porque no necessria a reapresentao do Balano comparativo, isto , o Balano comparativo continua a apresentar os activos correntes como detidos para venda (Pinto et al., 2008) que, por norma, so apresentados de forma separada dos outros activos no Balano ( 36).
2.10. Anlise comparativa: Sistema de Normalizao Contabilstica vs Plano Oficial de Contabilidade

No novo SNC a temtica dos activos tangveis tratada luz da NCRF 7. Ainda que a definio apresentada pelo SNC, na NCRF 7, no se afaste muito da preconizada pelo POC, na nota explicativa conta 42 - "Imobilizaes corpreas, a NCRF 7 especifica com mais clareza os requisitos que um elemento deve ter para ser considerado AFT. Em matria de mensurao inicial, o SNC mantm o critrio do custo histrico para mensurar os elementos do AFT, apresentando com maior detalhe os componentes do custo do activo. Mantm-se tambm a possibilidade de capitalizar os custos de emprstimos obtidos (juros) para a aquisio ou construo de investimentos em curso, se bem que o SNC, atravs da NCRF 10, estipule com detalhe as circunstncias e o perodo durante o qual possvel tal capitalizao. A NCRF 7 mantm o tratamento j preconizado no POC da possibilidade de capitalizao dos gastos subsequentes (grandes reparaes ou benfeitorias) relacionados com AFT que impliquem um incremento nos benefcios econmicos futuros e uma melhoria na eficincia. Continua a ser permitida a revalorizao de AFT (permitida pela DC 16), embora a NCRF 7 apenas faa referncia revalorizao pelo justo valor, ao passo que a DC 16 previa a reavaliao dos AFT com base na variao do poder aquisitivo da moeda. A NCRF 7 apresenta com detalhe a forma como deve ser feita a actualizao/revalorizao e como devem ser tratados os excedentes provenientes das reavaliaes. Como novidade, e pelo facto de estar previsto o tratamento contabilstico da imparidade de activos tangveis, em matria de revalorizao, a NCRF 7 explica como reavaliar activos relativamente aos quais foram reconhecidas perdas por imparidade. Em matria de depreciaes, a NCRF 7 define os diferentes elementos a ter em conta no clculo das depreciaes bem como os mtodos de depreciao a utilizar, elementos esses que no so considerados no POC em virtude desta matria estar regulada sobretudo a nvel fiscal, no Decreto Regulamentar n. 2/90.
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O quadro abaixo resume o tratamento contabilstico previsto pelo SNC em relao aos AFT, na NCRF 7, e sua comparao com o POC:22 Quadro 4. NCRF 7 vs POC: Anlise comparativa
Caractersticas NCRF 7 Itens tangveis que sejam detidos por uma empresa para uso na produo ou fornecimento de bens ou servios, para arrendamento a outros, ou para fins administrativos; e se espera que sejam usados durante mais do que um perodo. Um activo fixo tangvel s pode ser reconhecido se, cumulativamente, for provvel que benefcios econmicos futuros associados fluam para a empresa e se puder ser mensurado fielmente. POC Activos tangveis, mveis ou imveis, que a empresa utiliza na sua actividade operacional, que no se destinem a ser vendidos ou transformados, com carcter de permanncia superior a 1 ano (Nota explicativa - conta 42)
Conceito
Reconhecimento
Nada refere
Mensurao Inicial
Um activo imobilizado corpreo deve Um activo fixo tangvel deve ser ser valorizado pelo seu custo de mensurado inicialmente pelo seu custo. aquisio ou de produo. Modelo do custo O valor do activo corpreo igual ao Custo - Depreciaes acumuladas - seu custo de aquisio deduzido das Perdas por imparidade acumuladas amortizaes acumuladas. Modelo de revalorizao Justo valor do activo data da revalorizao Depreciaes acumuladas - Perdas por imparidade acumuladas A quantia deprecivel de um activo tangvel deve ser imputada ao bem numa base sistemtica e atendendo sua melhor estimativa da vida til. A depreciao gasto do perodo. Prev como mtodos de depreciao o mtodo da linha recta, o mtodo do saldo decrescente e o mtodo das unidades de produo A NCRF 7 remete para a NCRF12 a determinao, o reconhecimento e a reverso da imparidade de um activo fixo tangvel. A DC 16 permite a reavaliao do activo corpreo, no s com base no justo valor mas tambm na variao do poder aquisitivo da moeda.
Mensurao aps reconhecimento
Depreciao
A amortizao corresponde ao desgaste do activo imobilizado corpreo, a qual deve ser reconhecida como custo numa base sistemtica ao longo da sua vida til.
Imparidade
No prev a imparidade do imobilizado corpreo, mas prev uma amortizao extraordinria, quando tiver um valor inferior ao registado na contabilidade.
Desreconhecimento
Divulgao NCRF-PE
Um activo desreconhecido quando dele j no se esperem benefcios econmicos futuros, ou pela sua No est definido alienao. Notas do ABDR relacionadas com o Prevista nos 73 a 76 imobilizado corpreo Trata dos activos tangveis nos 7.1 a 7.33.
22
Para uma anlise comparativa mais detalhada entre o POC e o SNC, em matria de activos tangveis, veja-se Bandeira et al., 2008).
62
O SNC aborda a matria da imparidade com detalhe na NCRF 12, para a qual a NCRF 7 remete no tratamento da imparidade dos AFT. O quadro seguinte sintetiza o tratamento contabilstico da imparidade de AFT, em conformidade com o disposto pela NCRF 12 . Quadro 5. Sntese do tratamento contabilstico da imparidade de activos fixos tangveis - (conforme NCRF 12)
Imparidade A cada data de relato, analisar se existem activos sobreavaliados. Os testes de imparidade dos AFT devem ser feitos sempre que existirem indicaes de que um activo est com imparidade. Reconhecer uma perda por imparidade quando a quantia recupervel de um AFT < quantia escriturada. A perda por imparidade deve ser reconhecida como um gasto do perodo, excepto se o activo tiver sido revalorizado (neste caso trata-se na NCRF 7). A mensurao da perda por imparidade deve ser feita pela diferena entre a quantia escriturada e a quantia recupervel (que o valor mais alto entre o justo valor de um activo menos os custo de vender, e o seu valor de uso). Quando houver indicaes de que uma perda por imparidade deixou de existir ou diminuiu, deve ser reconhecida uma reverso de uma perda por imparidade. O aumento da quantia escriturada do activo no deve exceder a quantia escriturada que teria se nenhuma perda por imparidade tivesse sido reconhecida. A reverso deve ser reconhecida como rendimento do perodo (excepto se o activo tiver sido revalorizado (neste caso trata-se na NCRF 7).
Reconhecimento
Mensurao
Reverso da perda imparidade
por
Em matria de imparidade, o SNC mais abrangente e completo do que o POC. De facto, o POC no prev o reconhecimento de ajustamentos de valores de activos corpreos, abordando apenas a possibilidade de registo de uma amortizao extraordinria sempre que, data do Balano, os elementos do activo imobilizado corpreo tiverem um valor inferior ao registado na contabilidade, e se for de prever que a reduo desse valor seja permanente. Acrescenta que aquela amortizao extraordinria no deve ser mantida se deixarem de existir os motivos que a originaram (ponto 5.4.4. do POC). Quadro 6. Imparidade de activos fixos tangveis - POC vs SNC
POC Imobilizado corpreo No prev a imparidade do imobilizado corpreo, no entanto: Prev uma amortizao extraordinria (ponto 5.4.4) 696 / 482 Perda por imparidade 655 / 439 SNC Activo fixo tangvel Reverso (total ou parcial) da perda por imparidade 439 / 7625 NCRF 7 NCRF 12
63
No que respeita ao desreconhecimento dos activos tangveis, resultante da alienao, o SNC inovador face ao POC ao prever uma prvia classificao dos activos (no correntes) como detidos para venda, desde que cumpridos os requisitos da NCRF 8. O quadro abaixo sintetiza o tratamento contabilstico previsto nesta norma. Quadro 7. Tratamento contabilstico dos activos no correntes detidos para venda (NCRF 8)
Classificao Mensurao Depreciao Imparidade Reverso da perda por imparidade Um activo no corrente classificado como detido para venda se estiver disponvel para venda imediata na sua condio presente e a sua venda seja altamente provvel. Uma entidade deve mensurar um activo no corrente classificado como detido para venda pelo menor valor entre a quantia registada na contabilidade e o justo valor deduzido dos custos de vender. Um activo classificado como detido para venda deixa de ser depreciado. Qualquer reduo inicial ou posterior do activo para o justo valor, deduzido dos custos de vender, deve ser reconhecida como perda por imparidade. Uma entidade deve reconhecer um ganho pelo aumento do justo valor menos os custos necessrios para venda, at ao limite da perda de imparidade acumulada que tenha sido reconhecida previamente, seja de acordo com a NCRF 8, seja anteriormente de acordo com a NCRF 12. Se os requisitos previstos nos 8 a 9 deixarem de se verificar, a entidade deve cessar a classificao desse activo como detido para venda. A sua mensurao deve ser feita de acordo com o 27, como se nunca tivessem sido classificados como detidos para venda. Prevista nos 30 a 39 No trata esta temtica.
Cessao da classificao Divulgao NCRF-PE
64
3. OPERAES RELACIONADAS COM ACTIVOS FIXOS TANGVEIS
3.1. Activos fixos tangveis adquiridos em regime de locao financeira 3.1.1. Classificao de uma locao como financeira
As locaes so tratadas pelo SNC na NCRF 9, que tem por base a NIC 17. Segundo a NCRF 9 ( 4), uma locao um acordo pelo qual o locador transmite ao locatrio, em troca de um pagamento ou srie de pagamentos, o direito de usar um activo por um perodo de tempo acordado. Ainda que a locao possa incidir sobre um AFT ou sobre um activo intangvel, iremos na nossa anlise cingir-nos locao de AFT. A norma distingue locao financeira de locao operacional, em funo da transferncia dos riscos e vantagens inerentes posse do activo locado23. Se tais riscos e vantagens inerentes forem transferidos para o locatrio estamos perante uma locao financeira, caso se mantenham no locador estamos perante uma locao operacional ( 8). Deste modo, a NCRF 9 ( 4), define locao financeira como uma locao que transfere substancialmente todos os riscos e vantagens inerentes posse de um activo. O ttulo de propriedade pode ou no ser eventualmente transferido. Apresenta, no entanto, uma definio residual de locao operacional dispondo que uma locao que no seja financeira.
Classificao das locaes ( 8)

Transfere substancialmente, para o locatrio, todos os riscos e vantagens inerentes propriedade
No
Locao operacional
Locao financeira
Sim
23
Os riscos incluem as possibilidades de perdas devidas a inactividade, obsolescncia tecnolgica e de variaes no retorno motivada por alteraes nas condies econmicas. As vantagens podem ser representadas pela expectativa de funcionamento lucrativo durante a vida econmica do activo e de ganhos derivados de aumentos de valor ou de realizao de um valor residual.
65
A classificao de uma locao como financeira ou operacional depende da substncia da transaco e no da forma do contrato ( 10). A classificao da locao feita no incio da locao ( 13). Se, em qualquer momento, as clusulas da locao forem modificadas, de tal maneira que resulte numa classificao diferente no incio da locao, o acordo revisto considerado como um novo acordo durante o seu prazo. Todavia: a renovao do contrato; a alterao nas estimativas da vida til ou valor residual do activo; a alterao nas circunstncias (por exemplo, incumprimento pelo locatrio).
no do origem a uma nova classificao da locao para fins de contabilizao ( 13). Quando o AFT locado um terreno, o qual, como regra geral, tem uma vida econmica indefinida, a locao do terreno considerada operacional (e como tal, reconhecida como gasto, na conta 6261 - "Fornecimentos e servios externos - Rendas e alugueres), a no ser que se espere a transferncia do ttulo de propriedade no final do prazo da locao. Deste modo, na locao de um edifcio que inclua terreno, o terreno e a construo devem ser considerados separadamente para efeitos da classificao da locao. Todavia, se o valor do terreno for imaterial, pode tratar-se como locao nica (que inclua a construo e o terreno), a qual poder ser classificada como financeira ou operacional consoante a finalidade da locao ( 14, 15 e 17). A NCRF 9 ( 10 e 11) apresenta algum exemplos de situaes ou indicadores de situaes que podem normalmente conduzir a que uma locao seja classificada como locao financeira:
Exemplos de situaes que levam a que uma locao seja classificada como locao financeira ( 10, NCRF 9) - A locao transfere a posse do activo para o locatrio no fim do prazo da locao. - O locatrio tem a opo de comprar o activo por um preo que se espera suficientemente mais baixo do que o justo valor data em que a opo se torne exercvel de modo a que, no incio da locao, seja razoavelmente certo que a opo ser exercida. - O prazo da locao refere-se maior parte da vida econmica do activo ainda que o ttulo de propriedade no seja transferido. - No incio da locao, o valor presente dos pagamentos mnimos da mesma ascende, pelo menos, ao justo valor do activo locado. - Os activos locados so de uma tal natureza especializada que apenas o locatrio os pode usar sem que sejam feitas grandes modificaes. Indicadores de situaes que, individualmente ou em combinao, tambm podem
66
tambm conduzir a que uma locao seja classificada como locao financeira ( 11, NCRF 9) Se o locatrio puder cancelar a locao, as perdas do locador associadas ao cancelamento so suportadas pelo locatrio. Os ganhos ou as perdas da flutuao no justo valor do residual serem atribudas ao locatrio. O locatrio tem a capacidade de continuar a locao por um perodo secundrio com uma renda que seja substancialmente inferior renda do mercado.
Tendo por base as situaes e indicadores de classificao de uma locao como financeira, h um entendimento comum que o leasing e o aluguer de longa durao devem ser classificados como locao financeira (Loureno, 2000; Pinto et al., 2008). O renting (aluguer operacional), poder ser ou no classificado como locao financeira, dependendo da substncia do contrato (Pinto et al., 2008).
Figura 3. Fluxograma de uma operao de locao financeira (leasing)
LOCADOR
Pagamento ao fornecedor Contrato de compra e venda
Pagamento das rendas
Contrato de locao financeira
Entrega do activo FORNECEDOR DO ACTIVO Assistncia LOCATRIO
3.1.2. Reconhecimento e mensurao da locao financeira

Tal como j referimos, neste tipo de operaes devemos dar importncia substncia e realidade econmica e no meramente forma legal da operao. De facto, de acordo com
67
a EC ( 51), no caso das locaes financeiras a substncia e a realidade econmica so a de que o locatrio adquire os benefcios econmicos do uso do activo locado em troca de uma obrigao a pagar por esse direito. Apesar de no se verificar imediatamente a transferncia do direito de propriedade do activo locado, e como tal o ttulo de propriedade ainda do locador, o controlo do activo exercido pelo locatrio (para o qual foram transferidos todos os riscos e vantagens inerentes ao activo), pelo que o activo deve ser reconhecido no Balano do locatrio. Assim, no comeo do prazo de uma locao financeira24 o locatrio deve reconhecer um activo (na conta 43 - "Activos fixos tangveis) e passivo (na conta 2513 - "Financiamentos obtidos - Instituies de crdito e sociedades financeiras - Locaes financeiras), pela quantia mais baixa entre ( 20): o justo valor do activo locado; e o valor presente dos pagamentos mnimos da locao durante o prazo da locao (incluindo o pagamento da opo de compra quando se espera que esta seja exercida). Reconhecimento inicial
Justo valor
Min.
Valor presente dos pagamentos mnimos*
Mensurao do activo e do passivo
*Valor presente dos pagamentos mnimos da locao

A = R * 1 - ( 1+i) i
-n
Vrc n (1+i)
A = valor presente do activo R = renda (constante) Vrc = valor residual do contrato (opo de compra) n = n. de rendas 25 i = taxa de desconto
Mensurao subsequente Pagamento das rendas
24 25
Isto , a data a partir da qual o locatrio passa a poder exercer o seu direito de usar o activo locado ( 4.) A taxa de desconto a usar para descontar os pagamentos mnimos da locao a taxa de juro implcita na locao se for praticvel determinar essa taxa; se no for deve ser usada a taxa incremental de financiamento do locatrio (taxa de juro numa locao semelhante ou se no determinvel, a taxa de juro de emprstimo por prazo semelhante) ( 20).
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Aps o reconhecimento inicial, os pagamentos mnimos da locao, ou renda (que so constantes), devem ser repartidos entre o encargo financeiro (juro), reconhecido como gasto (na conta 6918), e a reduo do passivo (amortizao do capital em dvida, ou amortizao financeira), evidenciado na conta 2513.
RENDA Amortizao financeira Juro
Depreciao O AFT reconhecido no momento do contrato deve ser depreciado ao longo da sua vida til, de forma consistente com a poltica adoptada pela entidade em relao a activos depreciveis por ela possudos. Para o seu clculo deve ter por referncia a NCRF 7, devendo a depreciao ser reconhecida como gasto (na conta 642) durante o perodo de vida til. Todavia, se no houver certeza razovel de que o locatrio ir exercer a opo de compra no fim do prazo da locao, e obter a titularidade do activo, o mesmo deve ser depreciado durante o prazo da locao ou da sua vida til, dos dois, no prazo que for mais curto ( 24). Perodo de depreciao
expectvel o exerccio da opo de compra Perodo de vida til
No expectvel o exerccio da opo de compra
Mnimo: (vida til; durao contrato)
Imparidade Segundo a NCRF 9 ( 27), para determinar se um activo locado est em imparidade deve aplicar-se a NCRF 12, anteriormente abordada.
REGISTOS CONTABILSTICOS No momento do contrato

Descrio Conta a dbito Conta a crdito Valor (u.m.)
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Celebrao de contrato de locao financeira
43X
2513
Pelo valor do contrato

Minimo: (justo valor; valor presente pagamentos mnimos)
Pelos pagamentos mnimos da locao (renda)

Descrio Pela reduo do passivo Pelo encargo financeiro Pelo valor pago Conta a dbito 2513 6918 11 ou 12 Conta a crdito Valor (u.m.) Valor da amortizao financeira Valor do juro Valor da renda
NOTA: Tratando-se da locao de um activo que confira direito a deduo do IVA, h que considerar a dbito a conta 2432 - "Estado e outros entes pblicos - IVA - Dedutvel"
Pela depreciao anual

Descrio Pela depreciao anual Conta a dbito 642 Conta a crdito 438 Valor (u.m.) Quota de depreciao
Pelo exerccio da opo de compra, no final do prazo da locao

Descrio Pelo valor pago Conta a dbito 2513 Conta a crdito 11 ou 12 Valor (u.m.) Valor residual
Pela devoluo do activo, no caso de no haver exerccio da opo de compra, no final do prazo da locao
Descrio Pela desreconhecimento do activo Pela anulao das depreciaes acumuladas Pela reduo do passivo Conta a dbito 6871 ou 7871 438 2513 Conta a crdito 43x 687 ou 787 687 ou 787 Valor (u.m.) Valor inicial Depreciaes acumuladas Valor residual
NOTA: Consoante o ganho ou a perda gerados, movimentar-se-, respectivamente, a conta 7871 ou a conta 6871.
3.1.3. Venda seguida de locao financeira

Uma transaco de venda seguida de locao, tambm chamada leaseback, consiste na venda de um activo seguido da locao desse activo, podendo tratar-se de uma locao operacional ou de uma locao financeira. Assim, a entidade apesar de vender esse activo (ao locador) continua a utiliz-lo (como locatrio).
70
Se uma transaco de venda de um AFT for seguida de uma locao financeira sobre esse activo, o eventual ganho ou mais-valia da venda (excesso do produto da venda sobre a quantia escriturada do activo) no deve ser reconhecido de imediato nos resultados (na conta 7871), mas dever ser diferido e transferido para resultados durante o prazo da locao ( 52 e 53), isto , tratado como rendimento diferido na conta 282 - "Diferimentos - Rendimentos a reconhecer.
REGISTO CONTABILSTICO
1. Pela venda do activo Se a venda gera ganho

Descrio Pela desreconhecimento do activo Pela anulao das depreciaes acumuladas Pela valor de venda Conta a dbito 282 438 11 ou 12 ou 2711 Conta a crdito 43x 282 282 Valor (u.m.) Custo Depreciaes acumuladas Valor de venda
Pela regularizao do diferimento, em cada ano do perodo locao:

Descrio Pela regularizao anual do rendimento diferido Conta a dbito 282 Conta a Crdito 7871 Valor (u.m) Valor do ganho/n. anos prazo locao
Se a venda gera perda

Descrio Pela desreconhecimento do activo Pela anulao das depreciaes acumuladas Pela valor de venda Conta a dbito 6871 438 11 ou 12 ou 2711 Conta a Crdito 43x 6871 6871 Valor (u.m) Custo Depreciaes acumuladas Valor de venda
2. Pela locao financeira Os lanamentos so idnticos aos referidos anteriormente.
71
Face ao exposto, podemos afirmar que a NCRF 9 no apresenta alteraes significativas a registar face ao j preconizado na DC n. 25 - "Locaes, em virtude da mesma j retratar substancialmente o contedo da NIC 17.
3.2. Activos fixos tangveis adquiridos atravs de subsdios do Governo

Tipos de subsdios A NCRF 22 - "Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do Governo, baseada na NIC 20, com o mesmo ttulo, prescreve o tratamento contabilstico dos subsdios, distinguindo para o efeito ( 4, NCRF 22): subsdios relacionados com activos: so subsdios do Governo cuja condio primordial a de que a empresa que a eles se prope deve comprar, construir ou por qualquer forma adquirir activos a longo prazo; subsdios relacionados com rendimentos: por excluso da definio anterior, so subsdios do Governo que no esto relacionados com activos.
Reconhecimento Os subsdios do Governo (incluindo os subsdios no monetrios mensurados pelo justo valor26), s devem ser reconhecidos depois de existir segurana de que: a entidade cumprir as condies associadas ao recebimento do subsdio; e os subsdios sero recebidos ( 8, NCRF 22).
A NCRF 22 ( 13) estipula que os subsdios de Governo devem ser reconhecidos como rendimentos durante os perodos necessrios para balance-los com os gastos relacionados, numa base sistemtica. Deste modo, os subsdios relacionados com: Activos depreciveis: devero ser reconhecidos como rendimento durante os perodos e na proporo em que a depreciao desses activos reconhecida ( 15, NCRF 22). Activos no depreciveis: devero ser reconhecidos como rendimento durante os perodos em que a entidade suporte o custo de satisfazer certas obrigaes assumidas e relacionadas com o subsdio. Por exemplo, um subsdio de terrenos
Quando os subsdios do Governo assumem a forma de transferncia de um activo no monetrio, como, por exemplo, de um terreno ou outro recurso para uso da empresa, quer o activo quer o subsidio devem ser mensurados pelo justo valor, ou na impossibilidade da sua determinao, por uma quantia nominal ( 21, NCRF 22).
26
72
condicionado pela construo de um edifcio no local, deve ser reconhecido como rendimento durante a vida til do edifcio ( 16, NCRF 22).
A NCRF 22 ( 13) acrescenta que os subsdios do Governo no devem ser directamente creditados ao capital prprio. No entanto, na sesso de apresentao pblica do SNC, em 23 de Abril, foi referido que esta norma iria sofrer alteraes face proposta inicialmente apresentada, sendo que os subsdios seriam reflectidos no capital prprio, no invalidando contudo o seu reconhecimento nos resultados durante os perodos em que a entidade reconhece os gastos relacionados com o subsdio. Deste modo, a disposio prevista na NCRF 22 ( 22) pela qual os subsdios relacionados com activos devem ser apresentados no Balano como rendimentos diferidos (na conta 283 - "Subsdios para investimentos27), deixar de fazer sentido. A justificao prende-se com o facto de no ser legtimo reconhecer um passivo (a conta 283 surge no passivo), numa situao em que h apoio do Governo sob a forma de subsdio. Assim, a verso final da NCRF 22 (ainda no disponvel) dever referir que os subsdios relacionados com activos devem ser apresentados no Balano na rubrica de capitais prprios (provavelmente numa conta de 58 - "Reservas, a fim de limitar a sua distribuio). Dever, no entanto, considerar-se o reconhecimento como rendimento (na conta 7883 "Imputao de subsdios para investimentos) numa base sistemtica durante a vida til do activo (no caso do mesmo ser depreciado). Ou seja, a transferncia prevista da conta 283 para a conta 7883 passar a dar lugar, pela verso final da norma, a um lanamento da classe 5 para a conta 7883. De referir que, face ao POC, os rendimentos relacionados com subsdios para investimentos deixam de ter carcter extraordinrio (o POC previa a conta 7983). O tratamento a preconizar na verso final da NCRF 22 tambm se apresenta como inovador face ao POC, que apenas permitia o reconhecimento em capitais prprios de subsdios para investimentos relacionados com activos no depreciveis (caso de terrenos) vendo agora, com o SNC, este tratamento alargado tambm aos subsdios relacionados com activos depreciveis.
27
A nota de enquadramento conta 283 - "Subsdios para investimentos esclarecia que serve para registar os subsdios associados com activos, que devero ser transferidos, numa base sistemtica, para a conta 7883 - "Imputao de subsdios para investimentos, medida que se forem contabilizando as depreciaes do investimento a que respeitem.
73
Os subsdios relacionados com rendimentos continuam a ser apresentados na DR ( 25, NCRF 22); devem ser reconhecidos como rendimentos, estando prevista a conta 75 "Subsdios explorao. 751 - "Subsdios do Estado e outros entes pblicos 752 - "Subsdios de outras entidades
Devem contudo, na medida do possvel, ser balanceados numa base sistemtica, durante os perodos necessrios, com os gastos relacionados que se pretende que eles compensem. Face ao exposto, a verso final da NCRF 22 dar origem aos seguintes registos contabilsticos no que respeita a subsdios relacionados com activos, designadamente, AFT.
Subsdios relacionados com AFT depreciveis:

Descrio Pela comunicao do subsdio atribudo pela entidade X Pela aquisio do activo (poder haver IVA dedutvel) Pelo pagamento ao fornecedor de investimentos Pelo recebimento do subsdio Pela contabilizao das depreciaes do activo Pela imputao do subsdio proporcional depreciao ao perodo na parte Conta a dbito 278 43x Conta a crdito 58x 2711
2711 11/12 642 58x
11/12 278 438 7883
Subsdios relacionados com AFT no depreciveis:

Descrio Pela comunicao do subsdio atribudo pela entidade X Pela aquisio do activo Pelo pagamento ao fornecedor de investimentos Pelo recebimento do subsdio Conta a dbito 278 43x 2711 11/12 Conta a crdito 58x 2711 11/12 278
4. DIVULGAES
As NCRF anteriormente analisadas exigem a divulgao de informao relativa aos activos fixos tangveis, conforme se resume abaixo:
74
NCRF 7
( 73 a 76)
NCRF 8
( 38 a 39)
Critrios de mensurao usados para determinar a quantia escriturada bruta; Mtodos de depreciao usados; Vidas teis ou taxas de depreciao usadas; Quantia escriturada bruta e depreciao acumulada (agregada com perdas por imparidade acumuladas) no incio e no fim do perodo; Reconciliao da quantia escriturada no comeo e no fim do perodo (que mostre as adies, revalorizaes, alienaes, activos classificados como detidos para venda, depreciaes, perdas por imparidade e suas reverses); Se for aplicado o modelo de revalorizao, devem ser divulgados os mtodos e pressupostos aplicados na estimativa do justo valor dos activos; a forma como foi determinado o justo valor (por referncia a preos num mercado activo ou em transaces de mercado recentes ou por outras tcnicas de valorizao); o excedente de revalorizao, etc. Uma entidade deve divulgar a seguinte informao nas notas s DFs do perodo em que o activo foi classificado como detido para venda ou vendido: Descrio do activo no corrente (ou grupo para alienao); Descrio dos factos e circunstncias da venda, ou que conduziram alienao esperada, e a forma e tempestividade esperada para essa alienao; Perda ou ganho reconhecido, na sequncia do reconhecimento de perdas por imparidade e reverses de acordo com os 20 a 22.
Em caso de alterao do plano de venda, descrio dos factos e circunstncias que levaram deciso para alterar o plano de venda.
Os locatrios devem fazer as seguinte divulgaes relativas a locaes financeiras: A quantia escriturada lquida para cada categoria de activo; Uma reconciliao entre o total dos futuros pagamentos mnimos da locao data do Balano e o seu valor presente. As rendas contingentes reconhecidas como um gasto do perodo; O total dos futuros pagamentos mnimos de sublocao, que se espera que sejam recebidos nas sublocaes no cancelveis, data do Balano; Uma descrio geral dos acordos de locao significativos do locatrio. Os requisitos da divulgao segundo a NCRF 7 aplicam-se a locatrios por activos locados segundo locaes financeiras. A quantia de perdas por imparidade e reverses de perdas por imparidade reconhecidas nos resultados durante o perodo e as linhas de itens da DR em que essas perdas por imparidade e reverses so includas; A quantia de perdas por imparidade e de reverses de perdas por imparidade em activos revalorizados reconhecidas directamente no capital prprio durante o perodo; Divulgar informao detalhada quando as perdas por imparidade forem materiais para activos individuais ou unidades geradoras de caixa, designadamente: acontecimentos e circunstncias que conduziram ao reconhecimento ou reverso da perda por imparidade, a quantia da perda por imparidade reconhecida ou revertida; a base utilizada para o clculo da quantia recupervel, etc. Poltica contabilstica adoptada na contabilizao dos subsdios; Natureza e extenso dos subsdios reconhecidos nas demonstraes financeiras; Condies no satisfeitas e outras contingncias ligadas ao apoio do Governo que tenham sido reconhecidas.
NCRF 9
( 28 a 29)
NCRF 12
( 28 a 29)
NCRF 22
( 32)
75
Bibliografia
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Abril 2009
FORMAO DISTNCIA
BLOCO FORMATIVO II
ACTIVOS INTANGVEIS
Abril 2009
NDICE
INTRODUO .................................................................................................................... 1 1. ENQUADRAMENTO DOS ACTIVOS INTANGVEIS................................................................. 2 2. DEFINIO ......................................................................................................................... 3 3. RECONHECIMENTO ............................................................................................................ 5 4. MENSURAO INICIAL ....................................................................................................... 6 4.1. Aquisio separada...................................................................................................... 7 4.2. Aquisio numa concentrao de actividades empresariais........................................ 8 4.3. Aquisio por meio de um subsdios do Governo .................................................... 10 4.4. Troca de activos ........................................................................................................ 10 4.5. Activos gerados internamente ................................................................................... 11 5. RECONHECIMENTO COMO GASTO ................................................................................... 13 6. MENSURAO APS O RECONHECIMENTO ..................................................................... 15 6.1. Modelo do custo ........................................................................................................ 15 6.2. Modelo de revalorizao ........................................................................................... 16 7. AMORTIZAO ................................................................................................................. 16 7.1. Definies ................................................................................................................. 16 7.2. Activos intangveis com vida til finita .................................................................... 18 7.3. Activos intangveis com vida til indefinida ............................................................ 21 8. IMPARIDADE ..................................................................................................................... 23 8.1. Identificao e Mensurao....................................................................................... 23 8.2. Reconhecimento da perda por imparidade ................................................................ 24 8.3. Reverso da perda por imparidade ............................................................................ 25 8.4. Reviso da amortizao............................................................................................. 27 8.5. Perda por imparidade do trespasse (goodwill) .......................................................... 27 9. REVALORIZAO DE ACTIVOS INTANGVEIS ................................................. 28 10. RETIRADAS E ALIENAES ............................................................................................ 32 11. ACTIVOS INTANGVEIS CLASSIFICADOS COMO DETIDOS PARA VENDA ......................... 33 12. DIVULGAO ............................................................................................................ 36 iii
13. ANLISE COMPARATIVA: SNC VS POC ........................................................................ 37 BIBLIOGRAFIA...................................................................................................................... 41
NDICE DE QUADROS
Quadro 1. Cdigo de Contas: Activos intangveis POC vs SNC ............................................ 2 Quadro 2: NCRF 6 vs POC: Anlise Comparativa .................................................................. 39
iv
- Pargrafo AFT - Activo fixo tangvel AI Activo intangvel Al. - Alnea Art. - Artigo CNC - Comisso de Normalizao Contabilstica DC Directriz Contabilstica DFs - Demonstraes financeiras N. - Nmero NCRF Norma Contabilstica e de Relato Financeiro NIC Norma Internacional de Contabilidade POC - Plano Oficial de Contabilidade SNC Sistema de Normalizao Contabilstica UGC Unidade geradora de caixa
Bloco Formativo II- Activos intangveis
INTRODUO
O presente trabalho destina-se a apoiar a formao distncia sobre o tema SNC Activos no correntes, designadamente o Bloco Formativo II relacionado com os Activos Intangveis. O trabalho comea com o enquadramento dos activos intangveis no novo Sistema de Normalizao Contabilstica (SNC). De seguida, analisa-se o conceito de activo intangvel e o reconhecimento e mensurao (inicial e subsequente) deste tipo de activos, bem como o seu desreconhecimento, luz da NCRFF 6 Activos intangveis. tambm abordado o tratamento contabilstico dos activos intangveis quando classificados como detidos para venda, preconizado pela NCRF 8 Activos No Correntes Detidos para Venda e Unidades Operacionais Descontinuadas. So ainda apresentadas as divulgaes exigidas pelas normas supra mencionadas. Por ltimo, feita uma breve comparao entre o disposto no POC e nas NCRF relativamente aos activos intangveis.
1. ENQUADRAMENTO DOS ACTIVOS INTANGVEIS

Tal como j abordado no Bloco Formativo I, os activos no correntes proporcionam benefcios econmicos a uma entidade por perodos superiores a um ano. Estes activos direccionam-se para as actividades de natureza operacional de uma entidade, e podem ser tangveis ou intangveis. O Sistema de Normalizao Contabilstica (SNC) trata os activos intangveis na Norma Contabilstica e de Relato Financeiro (NCRF ) n. 6 Activos Intangveis, que tem por base a Norma Internacional de Contabilidade (NIC) n. 38 Activos Intangveis. A complexidade da temtica dos intangveis tema visvel pela quase uma dcada de trabalho na elaborao desta NIC. A deciso de reconhecer o investimento em intangveis como gasto ou activo tem
repercusses directas na avaliao das empresas, conduzindo a diferenas substanciais no valor do activo e nos resultados de uma entidade. No entanto, a dificuldade em verificar os critrios de reconhecimento de activo, previstos na Estrutura Conceptual do SNC, e reforados na NCRF 6, vem limitar o reconhecimento de alguns intangveis no balano de uma entidade. De facto, alguns gastos que, luz do POC, eram tratados como incorpreos (tais como as Despesas de Instalao e as Despesas de Investigao) deixam de ser reconhecidos como activo, tendo por base a NCRF n. 6, devido a uma maior restrio dos critrios de reconhecimento. Tal como consta do quadro 1, os activos intangveis correspondem nova designao das Imobilizaes Incorpreas estabelecidas no POC. A esta conta passa a ser atribudo o cdigo 44 Activos Intangveis, que contempla as seguintes subcontas: Quadro 1. Cdigo de Contas: Activos intangveis POC vs SNC
Conta 43 Imobilizaes Incorpreas (POC) 431 432 433 434 Despesas de instalao Despesas de I&D Propriedade Industrial e Outros Direitos Trespasse Conta 44 Activos intangveis (SNC) 441 442 443 444 446 448 449 Trespasse (goodwill) Projectos de desenvolvimento Programas de computadores Propriedade Industrial Outros activos intangveis Amortizaes acumuladas Perdas por imparidade acumuladas
Como novidades destacamos o facto de, para alm de deixarem de ser consideradas como activo as despesas de instalao e as despesas de investigao, passa a existir uma subconta especifica para Programas de computadores. Na subconta despesas de investigao, segundo as notas de enquadramento do SNC, apenas sero registados os dispndios que, nos termos do 57 da NCRF 6, renam as condies para se qualificarem como activos intangveis. semelhana dos activos fixos tangveis, o SNC prev um subconta para as amortizaes acumuladas (conta 448)1, contrariamente ao POC onde as amortizaes acumuladas eram evidenciadas numa conta prpria para o efeito (Conta 48- Amortizaes acumuladas). De igual modo, o SNC apresenta uma subconta para evidenciar as perdas por imparidade acumuladas (conta 449) em activos intangveis.
2. DEFINIO
Um activo intangvel um activo no monetrio identificvel sem substncia fsica2( 8, NCRF 6). Observao (4, NCRF 6).
H elementos do activo intangvel que podem estar contidos numa substncia fsica Por exemplo, um disco compacto (no caso de software informtico) ou documentao legal (no caso de licenas ou patentes). Ao classificar um activo que incorpore tanto elementos intangveis como tangveis, necessrio avaliar qual elemento mais significativo, o que requer um juzo de valor por parte da entidade. Se o elemento mais significativo for o tangvel, ento aplica-se o disposto na NCRF 7 Activos Fixos Tangveis. Se o elemento mais significativo for o intangvel ento aplica-se o disposto na NCRF 6. No que respeita ao software, se o funcionamento de um equipamento controlado por computador depender da existncia do software de computador, ento, este considerado parte integrante do respectivo equipamento, sendo portanto tratado como um activo fixo tangvel. O mesmo aplica-se ao sistema operativo de um computador. Quando o software no seja uma parte integrante do hardware respectivo, o software do computador tratado como um activo intangvel (o cdigo de contas do SNC contempla uma subconta especfica para os programas de computadores: 443).
Completando aquela definio de activo intangvel com a definio de activo (alnea a) do 49 da EC do SNC), apresentada no Bloco Formativo I, podemos apresentar a seguinte definio de activo intangvel:
1 De relembrar que o SNC distingue o termo depreciao de amortizao, consoante o tipo de activo, tangvel ou intangvel, respectivamente. 2 Um activo intangvel ou no tm substncia fsica, ou tendo-a, o seu valor no se traduz nessa substncia fsica. De facto, o valor de um software no pode ser mensurado pelo custo do CD-Rom ou outro suporte digital onde est contido; de igual modo, uma patente no pode ser mensurada pelo certificado que atribui a patente.
um activo no monetrio identificvel sem substncia fsica, detido para uso na produo ou fornecimento de bens ou servios, para arrendar a outros, ou para finalidades administrativas, que controlado pela empresa, como resultado de acontecimentos passados e do qual a entidade espera obter benefcios econmicos futuros.
Na sequncia desta definio, so trs as caractersticas/critrios que definem um activo intangvel:
Um activo intangvel identificvel se: - for separvel, o que ocorre sempre que a entidade o possa vender, transferir, alugar ou trocar, seja individualmente ou em conjunto com um contrato, activo ou passivo relacionado; ou - resultar de direitos contratuais ou outros direitos legais, quer esses direitos sejam transferveis quer sejam separveis da entidade (por exemplo direitos de autor, direitos de propriedade, registo de passes de jogadores de futebol, etc.). ( 11 e 12, NCRF 6). Uma entidade controla um activo se conseguir obter benefcios econmicos futuros que fluam do recurso subjacente e possa restringir o seu acesso a terceiros ( 13, NCRF 6). Os benefcios econmicos futuros que fluam de um activo intangvel podem incluir rditos da venda de produtos ou servios, poupanas de custos, ou outros benefcios resultantes do uso do activo pela empresa ( 17, NCRF 6)..
IDENTIFICABILIDADE
CONTROLO BENEFCIOS ECONMICOS FUTUROS
A caracterstica da identificabilidade fundamental para que o elemento intangvel no se confunda com o trespasse (goodwill). De facto, o goodwill diz-se no identificvel porque no pode ser substancialmente transferido para uma entidade, sem que ocorra a venda de outros activos ou das operaes de um negcio. Todavia, a separabilidade no uma condio essencial/necessria para a identificabilidade de um elemento intangvel, uma vez que ainda que a entidade o adquira em conjunto com outros activos, ele pode ser facilmente identificvel, caso se verifique, com a transaco, a transferncia de direitos legais que permitam a sua identificao. De igual forma, o elemento intangvel ser identificvel, quando associado a outros activos, sempre que a empresa consiga identificar os benefcios que lhe esto associados. Os activos intangveis identificveis referem-se, assim, a patentes, copyrights, marcas, franchises, software de computadores, listas de clientes, nomes comerciais, quotas de importao, licenas, know-how especializado (propriedade intelectual), receitas, frmulas, desenhos, prottipos, direitos de comercializao e outros direitos que podem ser transferidos para uma determinada entidade sem que seja necessria a transferncia do activo fixo tangvel que lhes esteja associado.
Quanto ao controlo, por norma, o poder de controlo sobre os benefcios econmicos futuros dado por direitos legais. Na ausncia destes, ser mais difcil comprovar o controlo sobre o activo. No entanto, a NCRF 6 considera que tais direitos legais no so condio necessria para a existncia de controlo, desde que as entidades sejam capazes de exercer esse controlo de alguma maneira. Em relao ao conhecimento tcnico, uma entidade pode controlar os benefcios econmicos que dele pode advir, caso o conhecimento estiver protegido por direitos legais (copyrights) ou desde que exista um dever legal dos empregados em manterem a confidencialidade sobre o conhecimento adquirido. Relativamente propriedade intelectual e formao especializada difcil comprovar o controlo dos benefcios econmicos de trabalhadores especializados (estes podem sempre deixar a entidade e obter emprego noutro local, onde podem aplicar o know-how adquirido), a no ser que a empresa esteja protegida por direitos legais, isto , a existncia de um vnculo que lhe garanta o controlo sobre tais benefcios econmicos. No caso de uma carteira de clientes, uma entidade geralmente no tem controlo suficiente sobre os benefcios econmicos futuros derivados do relacionamento e fidelizao dos clientes (pois os clientes podem mudar de fornecedor), a no ser que existam direitos contratuais sobre os mesmos. Quanto ao fluir de benefcios econmicos futuros, no necessrio que tomem a forma de um rdito. Por exemplo, o uso da propriedade intelectual (Know-how) num processo produtivo pode levar a uma reduo de custos de produo e no, necessariamente, a um aumento de rditos futuros (atravs da venda de bens/prestao de servios).
3. RECONHECIMENTO
De acordo com a NCRF 6 ( 18), e semelhana dos activos fixos tangveis, o reconhecimento de um activo intangvel apenas pode ser feito se satisfizer: a definio de activo intangvel (anteriormente referida) e os critrios de reconhecimento de um activo, a que j fizemos referncia, isto , (a) a elevada probabilidade de flurem benefcios econmicos para a entidade e (b) a possibilidade de mensurar custo do activo de forma fivel ( 21). Isto significa que, qualquer recurso, para ser considerado intangvel, deve satisfazer a priori a definio de activo, sendo condio necessria para o seu reconhecimento que o seu custo ou valor possa ser quantificado com fiabilidade. Em sntese:
Reconhecimento de um activo intangvel
Identificabilidade Controlo Benefcios econmicos futuros
Mensurao com fiabilidade
ACTIVO INTANGVEL
Quando no se verificarem os critrios de reconhecimento os dispndios incorridos devem ser reconhecidos como GASTOS DO PERODO
No reconhecimento inicial dos activos intangveis necessrio distinguir em: Activos adquiridos separadamente (25 a 32) os dispndios so, normalmente, reconhecidos como activo intangvel (ex. aquisio de marcas, patentes, etc.). Activos gerados internamente (51 a 67) os dispndios so, regra geral, reconhecidos como gastos do perodo (ex. conhecimento tcnico, fase de pesquisa). Outras situaes (33 a 50) activos adquiridos numa concentrao de actividades empresariais, atravs de subsdios de governo ou ainda atravs de troca de activos.
pois mensurao ser diferente em cada uma das situaes referidas.
4. MENSURAO INICIAL
Na mensurao inicial activos intangveis critrio geral a aplicar o custo (histrico) ( 24). Contudo, o critrio de mensurao pode variar consoante o activo seja gerado internamente ou adquirido a terceiros, sendo que no ltimo caso, o valor atribudo aquisio de um activo intangvel depende se esse activo adquirido separadamente, como
parte de uma concentrao de actividades empresariais, por meio de um subsdio do Governo ou por troca de activos, conforme evidencia o quadro abaixo:
Critrio de mensurao Custo Aquisio Justo Valor Custo de Produo
Aquisio/produo de activos intangveis Activos intangveis adquiridos separadamente (NCRF 6) Adquiridos em concentrao de actividades empresariais (NCRF 14) Adquiridos por meio de um subsdio (NCRF 22) Adquiridos por troca de activos (NCRF 6) Activos intangveis gerados internamente (NCRF 6)
4.1. Aquisio separada

Se o activo intangvel adquirido separadamente, ento o seu custo pode normalmente ser mensurado com fiabilidade, sobretudo se a retribuio da compra for na forma de dinheiro ou outros activos monetrios (27). O custo de um activo intangvel adquirido separadamente substancialmente semelhante ao custo de um activo fixo tangvel, analisado no Bloco Formativo I. Deste modo, o custo de um item do activo fixo tangvel compreende ( 27, NCRF 6):
Preo de compra Incluindo os direitos de importao e os impostos de compra no reembolsveis, aps deduo dos descontos e abatimentos
+
Custos directamente atribuveis Qualquer custo directamente atribuvel de preparao do activo para o seu uso pretendido
Exemplos de custos directamente atribuveis ( 28, NCRF 6) Custos de benefcios dos empregados directamente resultantes de levar o activo sua condio de funcionamento; Honorrios resultantes directamente de levar o activo sua condio de funcionamento; Custos de testes para concluir se o activo funciona correctamente.
A NCRF 6 apresenta ainda exemplos de dispndios que no so fazem parte do custos de um activo intangvel ( 29), bem como exemplos de custos que no so includos na quantia escriturada de um activo intangvel, e que so incorridos na utilizao ou reinstalao desse activo ( 30).
Exemplos de dispndios no so fazem parte do custo de um activo intangvel ( 29, NCRF 6) Custos de introduo de um novo produto/ servio (incluindo custos de publicidade ou actividades promocionais); Custos de conduo do negcio numa nova localizao ou com uma nova classe de clientes (incluindo custos de formao de pessoal); Custos administrativos e outros custos gerais.
Exemplos de custos incorridos na utilizao ou reinstalao de um activo intangvel e que no so includos na sua quantia escriturada ( 30, NCRF 6) - Custos incorridos enquanto um activo capaz de funcionar da forma pretendida ainda esteja para ser colocado em uso; - Perdas operacionais iniciais, tais como as incorridas enquanto cresce a procura da produo do activo.
O reconhecimento de custos na quantia escriturada do activo cessa quando este ficar disponvel para uso (30). Face ao exposto, o reconhecimento inicial de um activo intangvel pela aquisio separada faz-se mediante o seguinte registo contabilstico:
Pela aquisio separada

Descrio Pela aquisio separada Conta a dbito 44x Conta a Crdito 11 ou 12 ou 2711 Valor (u.m) Custo de aquisio
semelhana dos activos fixos tangveis, se o pagamento de um activo intangvel for diferido para alm do prazo normal de crdito, o seu custo o equivalente ao preo a dinheiro. A diferena entre essa quantia e o pagamento total reconhecida como juro (gasto do perodo) durante o perodo do crdito, a no que a entidade aplique o tratamento de capitalizao permitido na NCRF 10- Custos de emprstimos obtidos. Isto , em determinadas circunstncias tais juros podem no ser reconhecidos como gasto, mas capitalizados (reconhecidos como Activo), acrescendo ao custo do activo intangvel.
Capitalizao de juros
4.2. Aquis io numa conc
- Quando um activo leva necessariamente um perodo substancial de tempo para ficar pronto para o uso pretendido, e contrado um emprstimo directamente atribuvel aquisio, construo ou produo desse activo, os custos de emprstimos obtidos (juros) podem ser capitalizados como parte do custo desse activo, quando seja provvel que deles resultaro benefcios econmicos futuros para a entidade e tais custos possam mensurar-se com fiabilidade ( 8-15, NCRF 10). - a capitalizao dos custos de emprstimos cessa quando estiverem concludas as actividades necessrias para preparar o activo para o uso pretendido ( 22, NCRF 10).
entrao de actividades empresariais

De acordo com a NCRF 14 Concentraes de Actividades Empresariais, se um activo intangvel for adquirido numa concentrao de actividades empresariais, o custo desse activo intangvel o seu justo valor data da aquisio. O justo valor de activos intangveis adquiridos em concentraes de actividades empresariais pode, normalmente, ser mensurado com fiabilidade de modo a ser reconhecido separadamente do Trespasse (goodwill) ( 35, NCRF 6) Por vezes, numa concentrao de actividades empresariais apenas pode ser separvel em conjunto com um activo (tangvel ou intangvel relacionado) (a NCRF 6 aponta como exemplo o caso do titulo de publicao de uma revista, que no pode ser vendido separadamente da base de dados de assinantes, ou o caso de uma marca comercial de gua mineral que no pode ser vendida separadamente da fonte). Nestes casos, o grupo de activo deve ser reconhecido como um nico activo separadamente do Trespasse (goodwill) se os justos valores individuais dos activos do grupo no puderem ser mensurados com fiabilidade ( 36, NCRF 6). O tratamento contabilstico do trespasse (goodwill) adquirido numa concentrao de actividades empresariais est preconizado na NCRF 14. No seu pargrafo 32 estabelece que, data de aquisio, o trespasse deve ser reconhecido, pela adquirente, como um activo (na conta 441 Trespasse) e deve ser mensurado pelo seu custo, que o excesso do custo da concentrao de actividades empresariais acima do interesse da adquirente no justo valor lquido dos activos, passivos e passivos contingentes identificveis da adquirida ( 32, NCRF14).
Mensurao do justo valor: Se existe comercializao num mercado activo3, o justo valor do activo intangvel adquirido numa concentrao de actividades empresariais a cotao do preo de mercado ou o preo da transaco semelhante mais recente (caso os preos de mercado no estejam disponveis) ( 39, NCRF 6) Se no existir mercado activo para um activo intangvel, mas este passvel de mensurao fivel, o justo valor a quantia que a entidade teria de pagar, data da
Um mercado activo um mercado no qual se verifiquem todas as condies seguintes: (a) Os itens negociados no mercado so homogneos; (b) podem ser encontrados em qualquer momento compradores e vendedores dispostos a comprar e a vender; e (c) Os preos esto disponveis ao pblico ( 8, NCRF 6).
aquisio, pelo activo numa transaco entre partes conhecedoras no relacionadas e dispostas a isso ( 40, NCRF 6) Caso no exista comercializao num mercado activo e seja impossvel a mensurao fivel do activo intangvel adquirido numa concentrao de actividades empresariais, o activo no reconhecido e includo no goodwill.
4.3. Aquisio por meio de um subsdios do Governo

H casos em que um activo intangvel pode ser obtido livre de encargos ou por retribuio nominal, atravs de um subsidio do Governo. A NCRF 6 ( 44) aponta como exemplo o caso do Governo transferir ou imputar a uma entidade direitos de aterragem em aeroportos, licenas para operar estaes de rdio ou televiso, licenas de importao ou quotas ou direitos para aceder a recursos restritos. O tratamento destes activos intangveis deve ser feito luz da NCRF 22 - Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do Governo, segundo a qual uma entidade pode, inicialmente, optar por reconhecer pelo justo valor tanto o activo intangvel como o subsdio. Se uma entidade optar por no reconhecer o activo inicialmente pelo justo valor, a entidade reconhece inicialmente o activo por uma quantia nominal (o outro tratamento permitido pela NCRF 22) mais qualquer dispndio que seja directamente atribuvel para preparar o activo para o seu uso pretendido. Tal como j referido no Bloco Formativo I, a verso final da NCRF 22 ir sofrer alteraes significativas na forma de reconhecimento dos subsdios relacionados com activos, quer tangveis quer intangveis, sejam depreciveis ou no, pelo que a anlise realizada quanto aos activos fixos tangveis aplicvel aos activos intangveis.
4.4. Troca de activos

Os activos intangveis podem ser adquiridos em troca de outros activos (monetrios e/ou no monetrios). semelhana dos activos tangveis, a mensurao do activo intangvel adquirido em troca de outro activo, deve ser feita ao justo valor. Se o item adquirido no for mensurado pelo justo valor (porque no possvel determinar com fiabilidade o justo valor do bem adquirido ou do bem cedido ou porque a troca carece de substncia comercial), ento o seu custo mensurado pela quantia escriturada do bem cedido (45).
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4.5. Activos gerados internamente

No mbito da NCRF 6 (48), o Trespasse (Goodwill) gerado internamente no deve ser reconhecido como um activo, uma vez que no cumpre os requisitos de reconhecimento como activo, ou seja, no um recurso identificvel (isto , no separvel pois no pode ser transferido para uma entidade, sem que ocorra a venda de outros activos ou das operaes de um negcio nem resulta de direitos contratuais/legais), no cria nenhum recurso que seja controlado pela entidade e, por ltimo, no pode ser mensurado com fiabilidade. De forma idntica, a NCR6 ( 63 e 64) probe o reconhecimento, como activo, dos seguintes elementos gerados internamente (bem como todas as despesas com eles relacionados): marcas, cabealhos, ttulos de publicaes, direitos de publicao, listas de clientes, quotas de mercado, e itens semelhantes, uma vez que as despesas com estes elementos no podem ser distinguidas do custo de desenvolver a entidade no seu todo. O reconhecimento dos activos intangveis gerados internamente torna-se bastante difcil, devido a problemas em identificar a sua capacidade de gerar benefcios econmicos futuros ( difcil determinar uma relao causa-efeito entre a I&D e rditos futuros) e de determinar com fiabilidade o seu custo (51). Para avaliar se um activo intangvel gerado internamente satisfaz os critrios de reconhecimento, a formao/gerao do activo deve ser classificada em duas fases (52): Fase da pesquisa investigao pesquisa original e planeada que visa a obteno de novos conhecimentos cientficos ou tcnicos; Fase de desenvolvimento - aplicao das descobertas derivadas da pesquisa ou de outros conhecimentos a um plano ou concepo para a produo de materiais, mecanismos, aparelhos, processos, sistemas ou servios (novos ou melhorados), antes do inicio da fase da produo comercial ou uso. Caso no seja possvel esta distino, a entidade assume os dispndios como incorridos somente na fase da pesquisa (53).
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Exemplos de actividades de pesquisa ( 56, NCRF 6) Actividades que visam a obteno de novos conhecimentos; Procura, avaliao e seleco final de aplicaes das descobertas de pesquisa ou de outros conhecimentos; Procura de alternativas para materiais, aparelhos, produtos, processos, sistemas ou servios; e Formulao, concepo, avaliao e seleco final de possveis alternativas de materiais, aparelhos, produtos, processos, sistemas ou servios novos ou melhorados.
Exemplos de actividades de desenvolvimento ( 59, NCRF 6) - Concepo, construo e teste de prottipos e modelos de pr-produo ou de pr-uso; - Concepo de ferramentas, utenslios, moldes e suportes envolvendo nova tecnologia; - Concepo, construo e teste de alternativas escolhidas para materiais, aparelhos, processos, sistemas ou servios novos ou melhorados.
De acordo com a NCRF 6: - Os dispndios incorridos na fase de pesquisa devem ser reconhecidos como gastos do perodo em que ocorrem, devido dificuldade em demonstrar nesta fase que existe um activo intangvel que venha a gerar benefcios econmicos futuros (54 e 55). - Os dispndios incorridos na fase de incorridos na fase de desenvolvimento podem ser capitalizados (isto , reconhecidos como Activo Intangvel), uma vez que a fase de desenvolvimento de um projecto mais avanada do que a de pesquisa, sendo possvel demonstrar com maior fiabilidade a capacidade do activo para gerar benefcios econmicos futuros. Todavia, a capitalizao depende da verificao, cumulativa, dos requisitos referidos no pargrafo 57.
Requisitos para reconhecimento de um activo proveniente da fase de desenvolvimento (57) Viabilidade tcnica de concluir o activo intangvel de modo a que este possa ser usado ou vendido; Inteno de concluir o referido activo intangvel e de o usar ou vender; Capacidade de venda ou de uso do activo intangvel; A forma como o activo gerar benefcios econmicos futuros, o que pode passar pela demonstrao da existncia de um mercado para a produo do activo intangvel ou para o prprio activo, ou ento por provar a utilidade do activo, caso seja para ser usado internamente; Disponibilidade de adequados recursos tcnicos, financeiros e outros para concluir o desenvolvimento e usar ou vender o activo intangvel (o que pode ser demonstrado pela existncia de um plano empresarial com essa informao); intangvel durante a sua fase de desenvolvimento (o que pode ser facultado pelos sistemas de custeio de uma entidade).
- Capacidade para mensurar com fiabilidade os dispndios atribuveis ao activo
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Na mensurao inicial de um activo intangvel gerado internamente aplica-se o critrio do custo de produo, que compreende todos os custos incorridos, desde a data em que o activo satisfaz os critrios de reconhecimento, e que sejam directamente atribuveis e necessrios criao, produo e preparao do activo at que este seja capaz de
funcionar da forma pretendida, tais como por exemplo:

Exemplos de custos directamente atribuveis aos activos tangveis gerados internamente (na fase de desenvolvimento) (66) - Custos dos materiais e servios usados /consumidos ao gerar o activo intangvel; - Custos dos benefcios dos empregados associados formao do activo (note-se que as despesas com a formao do pessoal para utilizar o activo no so uma componente do custo do activo); - Taxas de registo de um direito legal; - A amortizao de patentes e licenas usadas para gerar o activo; - A capitalizao dos juros de emprstimos (nas circunstancias permitidas na NCRF 10, anteriormente referidas)
Note-se, no entanto, que todo e qualquer custo que tenha sido reconhecido como gasto durante a fase de desenvolvimento no pode, em data posterior, ser capitalizado, isto , reconhecido como activo ( 65 e 71). Em sntese: Reconhecimento dos activos intangveis gerados internamente
Goodwill gerado internamente NO SE RECONHECE COMO ACTIVO
Despesas da fase de pesquisa
GASTO DO PERODO
Despesas da fase de desenvolvimento
ACTIVO INTANGVEL se cumpridos os requisitos 57
5. RECONHECIMENTO COMO GASTO

Regra geral um dispndio com um activo intangvel deve ser reconhecido como GASTO, a menos que cumpra os critrios de reconhecimento referidos anteriormente.
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Note-se, no entanto, que tal no exclui que o pr-pagamento de um activo intangvel seja reconhecido como activo, quando o pagamento ocorrer antes da entrega dos bens ou da prestao de servios ( 70). Deste modo, o registo contabilstico a realizar aquando do adiantamento relacionado com activos intangveis o seguinte:
Descrio Conta a dbito Pelo adiantamento com preo fixado 454
Conta a Crdito 11 ou 12
Valor (u.m) Valor do adiantamento
ou
Descrio Conta a dbito Pelo adiantamento sem preo fixado 2713 Conta a Crdito 11 ou 12 Valor (u.m) Valor do adiantamento
Conforme notas de enquadramento do SNC, a conta a utilizar varia consoante o adiantamento com preo previamente fixado ou no. Pela recepo da factura estas verbas (evidenciadas na conta 445 ou na conta 2713) devem ser transferidas para as respectivas contas na rubrica 2711 Fornecedores de investimentos - contas gerais H, no entanto, algumas despesas incorridas para proporcionar benefcios econmicos futuros mas nenhum activo adquirido ou criado que possa ser reconhecido. Tais despesas devem ser reconhecidas como gasto no perodo em que ocorrem, destacando-se os seguintes exemplos:
Exemplos de despesas reconhecidas como gasto ( 69) - Despesas com actividades de arranque, tais como custos legais ou de secretariado com a constituio de uma entidade legal; - Despesas com actividades de formao; - Despesas com actividades de publicidade e promocionais;
- Despesas de mudana de local ou reorganizao de uma entidade (no seu todo ou em parte). Esta uma diferena essencial face ao POC na medida em que este permitia, em determinadas circunstncias, reconhecer como activo incorpreo alguns destes dispndios.
Gastos subsequentes Note-se que a NCRF 6 permite que os gastos subsequentes ao momento do reconhecimento inicial como activo (adquirido ou gerado internamente) possam ser imputados ao custo do activo intangvel, desde que cumpridos os requisitos de reconhecimento como activo intangvel (18).
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Todavia, muitas vezes difcil atribuir dispndios subsequentes directamente a um activo intangvel, em vez de entidade como um todo (a natureza dos intangveis faz com que, muitas vezes, seja reduzida a probabilidade de se adicionar ou substituir um elemento do activo intangvel) e, como tal, normalmente, os dispndios subsequentes so reconhecidos como gastos (20).
6. MENSURAO APS O RECONHECIMENTO

semelhana dos activos tangveis, aps o reconhecimento inicial a entidade deve optar por um dos seguintes modelos: a) do modelo do custo, ou b) do modelo de revalorizao. Se a politica contabilstica adoptada for o modelo de revalorizao, todos os activos intangveis pertencentes mesma classe ou agrupamento devem ser contabilizados usando o mesmo modelo, a no ser que no exista mercado activo para esses activos.
6.1. Modelo do custo

De acordo com este modelo, aps o seu reconhecimento inicial, um activo intangvel deve ser escriturado pelo seu custo menos qualquer amortizao acumulada e quaisquer perdas por imparidade acumuladas ( 74)4.
CUSTO DO ACTIVO
(-)
QUANTIA ESCRITURADA DO ACTIVO
AMORTIZAES ACUMULADAS
(-)
PERDAS POR IMPARIDADE ACUMULADAS
4 Para o estudo da amortizao e imparidade em activos intangveis veja-se, respectivamente, os pontos 7 e 8 deste bloco formativo.
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6.2. Modelo de revalorizao

De acordo com este modelo, aps o seu reconhecimento inicial, o activo intangvel deve ser escriturado por uma quantia revalorizada, que o seu justo valor data da revalorizao menos qualquer amortizao acumulada subsequente e perdas por imparidade acumuladas subsequentes ( 75).
JUSTO VALOR ( data da revalorizao)
(-)
AMORTIZAES ACUMULADAS SUBSEQUENTES
(-)
PERDAS POR IMPARIDADE ACUMULADAS SUBSEQUENTES
Dada a importncia e complexidade do modelo de revalorizao dos activos intangveis, e pela diferena substancial que representa face ao preconizado no actual normativo contabilstico (POC e directrizes), justifica-se a sua anlise detalhada, a realizar no ponto 9, tornando-se, pois, mais clara esta matria aps apresentao dos conceitos, e tratamento contabilstico, de amortizao e imparidade de activos intangveis.
7. AMORTIZAO 7.1. Definies

Tal como j referido, o SNC distingue os conceitos Amortizao e Depreciao, consoante o tipo de activos, intangveis e tangveis, respectivamente. Deste modo, entende-se por amortizao a imputao sistemtica da quantia deprecivel de um activo intangvel durante a sua vida til (8, NCRF 6) De acordo com a NCRF 6 (88) uma entidade deve avaliar se a vida til do activo intangvel : finita (e, como tal amortizado). Neste caso empresa dever avaliar a durao dessa vida til ou o nmero de produo ou unidades similares constituintes.
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Exemplos de activo intangveis com vida til finita (Pinto et al., 2008) - Patente direito exclusivo de fabricar, vender ou exercer controlo de uma inveno por 20 anos. - Copyright direito exclusivo de reproduzir e vender trabalhos publicados ou artsticos pela vida do indivduo mais um nmero determinado de anos. - Marca comercial direito exclusivo de representar um produto ou servio, com um nome ou smbolo especfico, por um nmero especificado de anos e ainda renovaes indefinidas de perodos.
indefinida (no estando, por isso, sujeito a amortizao). Quando, com base na anlise de todos os factores relevantes, no houver limite previsvel para o perodo durante o qual se espera que um activo intangvel gere benefcios econmicos futuros para entidade, ento esse activo ter uma vida til indefinida (o que no significa que seja infinita).
Exemplo de activo intangveis com vida til indefinida (Pinto et al., 2008, adaptado) Uma entidade adquire uma licena de transmisso renovvel a cada 10 anos. A licena pode ser renovada indefinidamente a baixo custo. A entidade adquirente pretende renovar a licena indefinidamente e a evidncia suporta a sua capacidade para o fazer sem um custo significativo. luz da NCRF 6 ( 88 e 94), a licena de transmisso seria tratada como tendo uma vida til indefinida porque no h limite previsvel para o perodo durante o qual se espera que o activo contribua para os influxos de caixa lquidos da entidade.
Em sntese: Activos intangveis com VIDA TIL FINITA VIDA TIL Activos intangveis com VIDA TIL INDEFINIDA
AMORTIZA
NO AMORTIZA
A determinao da vida til pode basear-se em distintos factores.
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Exemplo de factores a considerar na determinao da vida til de um activo intangvel ( 90) o uso esperado do activo; os ciclos de vida tpicos para o activo e a informao pblica sobre estimativas de vida til de activos semelhantes; a obsolescncia tcnica, tecnolgica, comercial ou de outro tipo; a estabilidade do sector em que o activo opera e alteraes na procura do mercado; activo (por exemplo, datas de extino de locaes relacionadas, datas de termos do perodo de concesso),
- perodo de controlo sobre activos e limites legais ou semelhantes sobre o uso do - a vida til de outros activos relacionados, etc. Por exemplo, provvel que os softwares de computador tenham vida til curta pois so susceptveis de uma maior obsolescncia tecnolgica (92). Por outro lado, a vida til de um activo intangvel que resulte de direitos contratuais ou outros direitos legais no deve exceder o perodo desses direitos, podendo no entanto ser mais curta se a entidade esperar usar o activo por um perodo de tempo inferior aos resultante de direitos contratuais/legais (94).
Exemplos de um activo intangvel com vida til diferente da sua vida legal (Pinto et al., 2008, adaptado) 1- Uma empresa adquire um copyright com uma vida legal de 60 anos. O departamento comercial da empresa comprovadamente, com base numa anlise dos hbitos dos consumidores e das tendncias do mercado, indica que o copyright ir gerar benefcios econmicos futuros durante apenas mais 20 anos. Assim, luz da NCRF 6 (94), o copyright deve ser amortizado durante a sua vida til estimada de 20 anos 2- Uma empresa pode considerar que as possibilidades de explorao de uma determinada patente sejam de, por exemplo, 5 anos, mesmo que a patente legal permita a explorao por 20 anos. Assim, luz da NCRF 6 (94), a vida til a considerar para efeitos de amortizao deve ser implicar 5 anos.
7.2. Activos intangveis com vida til finita
Perodo de amortizao Se um activo intangvel tiver vida finita (isto , definida) ento estar sujeito a amortizao, devendo a sua quantia deprecivel ser imputada numa base sistemtica ao longo da sua vida til.
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semelhana dos activos tangveis, a quantia deprecivel de um activo intangvel o valor correspondente ao seu custo (ou quantia substituta do custo) aps deduo do seu valor residual. Quantia deprecivel = Custo do activo Valor residual
Todavia, o valor residual de um activo intangvel com vida til finita deve ser assumido como sendo zero, a menos que exista ( 100): um compromisso de um terceiro de comprar o activo no final da sua vida til; um mercado activo com base no qual se pode determinar o valor residual do activo e seja provvel que tal mercado exista no final da sua vida til. semelhana dos activos tangveis, a amortizao deve iniciar quando o activo estiver disponvel para uso e deve cessar quando for classificado como detido para venda (de acordo com a NCRF8) ou quando for desreconhecido (a data que ocorrer mais cedo)( 97). A amortizao no cessa quando o activo intangvel (com vida til finita) j no for usado, a no ser que o activo tenha sido totalmente depreciado ou esteja classificado como detido para venda ( 117).
Perodo de vida til (activo intangvel com vida til finita)
Inicio da amortizao
Cessao da amortizao, na data que ocorrer mais cedo (1 ou 2)
1-Activo classificado como detido para venda ou 2-Desreconhecimento (venda/retirada)
Mtodos de amortizao
A NCRF 6 permite a utilizao do mtodo da linha recta e do mtodo das unidades de produo. O mtodo utilizado deve ser o que melhor reflecte o modelo pelo qual se espera que os futuros benefcios econmicos do activo sejam consumidos pela entidade, devendo
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usar-se o mtodo da linha recta quando no for possvel determinar fiavelmente esse modelo ( 97 e 98).
Mtodo da linha recta

custos com a amortizao so imputados proporcionalmente ao tempo de uso
Amortizaoperodo = Quantia deprecivel
Vida til
Mtodo das unidades de produo

os custos com a amortizao so imputados em funo do consumo dos benefcios econmicos
Amortizao = Quantia deprecivel n unid. actividade vida til
x n unid. activ. perodo
semelhana dos activos tangveis, a amortizao em cada perodo deve ser reconhecida nos resultados, como gasto do perodo, preconizando o SNC da conta 64 Gastos de depreciao e amortizao/643 Activos intangveis. Tal como j referido, o SNC no prev uma conta especifica para evidenciar as amortizaes acumuladas dos activos intangveis. Pelo contrrio, destina a subconta 448 Activos intangveis/ Amortizaes acumuladas, para esse efeito. Deste modo, o montante da amortizao anual reconhecido da seguinte forma:
Descrio Pela amortizao do perodo Conta a dbito 643 Conta a Crdito 448 Valor (u.m) Quota de amortizao
Conta 643 Gastos de amortizao -AI 6432 6433 6434 6426 Projectos de desenvolvimento Programas de computador Propriedade industrial Outros activos intangveis conta 448 AI - Amortizaes acumuladas 4482 4483 4484 4486 Projectos de desenvolvimento Programas de computador Propriedade industrial Outros activos intangveis
Note-se que o Trespasse (goodwill) reconhecido como resultado de uma concentrao de actividades empresariais luz da NCRF 14 no amortizado. Por essa razo, na sugesto acima, no est prevista nenhuma subconta para a amortizao do Trespasse (goodwill). Ainda que a amortizao seja, regra geral, reconhecida como gasto, a norma ( 99) prev que o custo da amortizao possa ser includo na quantia escriturada de outro activo, apresentado como exemplo a amortizao de activos usados num processo de produo
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que pode ser includa nos custos de converso de inventrios (conforme NCRF 18 Inventrios). Em nossa opinio a redaco deste pargrafo no parece ser muito clara, levando-nos a pensar que, por exemplo, a amortizao de activos intangveis (por exemplo, patentes ou licenas) afectos produo de inventrios (isto , de existncias) no deve ser reconhecida como gasto (conta 64) mas afectar a respectiva conta de inventrios (classe 3). Certamente que aquele pargrafo pretendia referir-se ao facto de as amortizaes daquele tipo de activos afectarem o custo de produo de um produto. Contudo, trata-se de uma imputao que deve ser feita atravs da contabilidade custos e no directamente atravs da contabilidade financeira.
Reviso do perodo e mtodos de amortizao, e do valor residual semelhana dos activos fixos tangveis, o valor residual, o perodo de amortizao e o mtodo de amortizao dos activos intangveis com vida til finita devem ser revistos pelo menos no final de cada ano financeiro ( 102 e 104). Eventuais alteraes nas estimativas iniciais devem ser contabilizadas de acordo com a NCRF 4 Polticas Contabilsticas, Alteraes nas Estimativas Contabilsticas e Erros, devendo ter efeitos prospectivos, ou seja, as alteraes devem ser reconhecida nos resultados do perodo que seja afectado por tal alterao.
7.3. Activos intangveis com vida til indefinida

Quando um activo intangvel avaliado por uma entidade como tendo uma vida til indefinida, o mesmo activo no deve ser amortizado (107). No entanto, a NCRF 6 (108), em conjugao com a NCRF 12 - Imparidade de Activos, exige que seja realizado um teste de imparidade ao activo intangvel, comparando a sua quantia recupervel com a sua quantia escriturada, anualmente e sempre que haja uma indicao de que o activo intangvel pode estar com imparidade. Anualmente h tambm que reanalisar os factores que levaram existncia de vida indefinida para o activo intangvel. Se a vida til indefinida no se revelar adequada deve proceder-se alterao da vida til indefinida para vida til, devendo a contabilizao da alterao da estimativa ser feita de acordo com a NCRF 4 Polticas Contabilsticas, Alteraes nas Estimativas Contabilsticas e Erros, ou seja, de forma prospectiva.
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Nesta ordem de ideias, estabelece a NCRF 14 (35), que o trespasse adquirido numa concentrao de actividades empresariais no deve ser amortizado (provavelmente torna-se difcil definir o seu perodo de vida til). Da que aps o seu reconhecimento inicial como activo (na conta 441-Trespasse), o mesmo deve ser mensurado pelo seu custo menos qualquer perda por imparidade acumulada. Assim, ao no poder ser amortizado, a adquirente deve fazer o teste de imparidade ao trespasse (anualmente ou quando houver indicaes de que pode estar com imparidade), de acordo com a NCRF 12.
semelhana dos activos fixos tangveis, os activos intangveis so apresentados, ao nvel Balano, pelo seu valor lquido (enquanto que o modelo de Balano previsto no POC distinguia claramente, em colunas distintas, o Valor bruto do activo das respectivas as amortizaes acumuladas). O gasto de amortizao, por sua vez, aparece, ao nvel da Demonstrao dos Resultados, evidenciado de forma separada.
BALANO
RUBRICAS
ACTIVO Activo no corrente Activos fixos tangveis Propriedades de investimento Trespasse (goodwill)
NOTAS
DATAS 31 DEZ N 31 DEZ N-1
Activos intangveis
Activos biolgicos Participaes financeiras - mtodo da equivalncia patrimonial Participaes financeiras - outros mtodos Accionistas/scios Outros activos financeiros Activos por impostos diferidos Activos no correntes detidos para venda
XXXX
()
Quantia escriturada = Custo inicial Amortizaes acumuladas Perdas por imparidade
DEMONSTRAO DOS RESULTADOS POR NATUREZAS

RENDIMENTOS E GASTOS NOTAS N PERODOS N-1
(.) Resultado antes de amortizaes, gastos de financiamento e impostos
= -/+ -/+
= -/+ -/+
Gastos/reverses de depreciao e de amortizao

Imparidade de activos depreciveis/amortizveis (perdas/reverses) ()
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8. IMPARIDADE 8.1. Identificao e Mensurao

semelhana dos activos tangveis, uma entidade deve determinar se um activo intangvel est com imparidade, aplicando para o efeito a NCRF 12 Imparidade de activos. Deste modo, deve ser comparada a quantia recupervel do activo (determinada segundo a NCRF 12) com a sua quantia escriturada e deve reconhecer-se, como perda por imparidade, qualquer excesso da quantia escriturada em relao quantia recupervel, sendo a quantia recupervel de um activo o valor mais elevado entre o justo valor menos os custos de vender e o seu valor de uso.
Ou seja:
Justo valor menos custos vender (JV) > Valor uso (VU)
Quantia Escriturada
>
Quantia recupervel
Perda por imparidade = QE JV
Custo activo (Amort. Acum. Perdas imparidade)
MAX (justo valor; valor de uso)
Justo valor menos custos vender (JV) < Valor uso (VU)
Perda por imparidade = QE VU
Sempre que, data de relato, haja indicao de que um activo intangvel (que pode ser um activo individual ou um conjunto de activos) possa estar com imparidade a entidade deve testar a imparidade do activo intangvel (5, NCRF 12). Para o efeito deve ter em consideraes fontes externas e internas de informao anteriormente referidas no Bloco Formativo I. Note-se que relativamente aos activos intangveis com vida til indefinida, a reavaliao da vida til como finita em vez de indefinida um indicador de que o activo pode estar com imparidade, pelo que a entidade deve fazer o teste de imparidade ao activo.
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Independentemente de existir ou no indicao de imparidade, uma entidade deve testar anualmente a imparidade: de um activo intangvel com uma vida til indefinida ou de um activo intangvel ainda no disponvel para uso (isto , em curso). O teste de imparidade pode ser efectuado em qualquer momento durante o perodo, desde que seja efectuado no mesmo momento de cada ano (6, NCRF 12; 108, NCRF 6). do trespasse (goodwill) adquirido numa concentrao de actividades empresariais (6, NCRF 12).
8.2. Reconhecimento da perda por imparidade

Tal como nos activos fixos tangveis, o tratamento contabilstico da perda por imparidade num activo intangvel varia consoante a empresa use o Modelo de Custo ou o Modelo de Revalorizao (relembre-se que a revalorizao dos activos intangveis apenas possvel se tiver por base o justo valor determinado com referncia a um mercado activo). Assim (NCRF 12, 25): a) No Modelo de Custo: A perda por imparidade deve ser reconhecida directamente nos resultados, na conta 656 - Perdas por imparidade - Em activos intangveis. Em contrapartida, a quantia escriturada do activo intangvel deve ser reduzida para a sua quantia recupervel. Para o efeito, o SNC prev a criao da subconta 449 Activos intangveis - Perdas por imparidade acumuladas, para o reconhecimento da perda de valor sofrida pelos activos.
Descrio Pela perda por imparidade
Conta a dbito 656
Conta a Crdito 449
Valor (u.m) Perda por imparidade
b) No Modelo de Revalorizao5: Se a perda por imparidade ocorrer num activo tangvel revalorizado de acordo com a NCRF 6, essa perda deve ser tratada como um decrscimo de revalorizao de acordo com a NCRF 6, isto , deve ser reconhecida contra o excedente de
O tratamento contabilstico do modelo de revalorizao apresentado no ponto seguinte (ponto 9).
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revalorizao ainda existente, at ao valor deste, e reconhecer o eventual remanescente como gasto do perodo.
Descrio Pela Perda por Imparidade do activo revalorizado Pela diminuio do excedente de revalorizao Pelo valor remanescente
Conta a dbito
Conta a Crdito 449
Valor (u.m) Perda por imparidade Valor do excedente de revalorizao existente Valor remanescente
569 656
Conta 656 Perdas por imparidade Em activos intangveis 6561 6562 6563 6564 6566 Trespasse (goodwill) Projectos de desenvolvimento Programas de computador Propriedade industrial Outros activos intangveis Conta 449 Activos intangveis Perdas por imparidade acumuladas 4491 4492 4493 4494 4496 Trespasse (goodwill) Projectos de desenvolvimento Programas de computador Propriedade industrial Outros activos intangveis
semelhana do que j defendemos no Bloco Formativo I, em nossa opinio, a questo da imparidade de activos revalorizados uma matria que suscita alguma confuso, e merecia ser revista. Testar a imparidade de um activo revalorizado assemelha-se a uma revalorizao e, a menos que os custos de vender sejam significativos, torna-se difcil distinguir se uma entidade est a testar a imparidade de um activo revalorizado ou se o est a revalorizar.
8.3. Reverso da perda por imparidade

Tal como nos activos intangveis, data de relato, a entidade deve avaliar (com base em fontes internas e externas) se h qualquer indicao de que a perda por imparidade reconhecida em perodos anteriores possa j no existir ou possa ter diminudo. Neste caso, a quantia escriturada do activo intangvel deve ser aumentada at sua quantia recupervel, at ao limite da quantia escriturada que teria sido determinada (lquida de amortizaes) se nenhuma perda por imparidade tivesse sido reconhecida no activo em anos anteriores (54 e 55, NCRF 12).
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O tratamento contabilstico da reverso da perda por imparidade tambm varia consoante a empresa use o Modelo de Custo ou o Modelo de Revalorizao na mensurao subsequente dos activos intangveis. Assim (NCRF 12, 56): c) No Modelo de Custo: A reverso da perda por imparidade deve ser reconhecida directamente nos resultados, na 7626 Reverses Perdas por imparidade -Em activos intangveis. Em contrapartida, a quantia escriturada do activo tangvel deve ser aumentada para a sua quantia recupervel, anulando/diminuindo o valor da subconta 449 Activos intangveis - Perdas por imparidade acumuladas, anteriormente usada no reconhecimento da perda por imparidade.
Descrio Pela reverso da perda por imparidade
Conta a dbito 449
Conta a Crdito 7626
Valor (u.m) Reverso da Perda por imparidade
No Modelo de Revalorizao6: A reverso da perda por imparidade de um activo intangvel revalorizado deve ser tratada como um acrscimo de revalorizao, isto , creditada directamente no capital prprio, aps ter sido registada a reverso da perda por imparidade anteriormente registada em resultados (Aniceto, 2008).
Descrio Pela reverso da perda por Imparidade do activo revalorizado Pela anulao da perda por imparidade reconhecida como gasto Pelo valor remanescente
Conta a dbito 449
Conta a Crdito
Valor (u.m) Reverso da Perda por imparidade
7626
Valor da perda por imparidade reconhecida na conta 656 Valor remanescente
569
O tratamento contabilstico do modelo de revalorizao apresentado no ponto seguinte (ponto 9).
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8.4. Reviso da amortizao

Aps o reconhecimento de uma perda por imparidade e de uma reverso de uma perda por imparidade, o valor da amortizao do activo intangvel com vida til finita deve ser ajustado nos perodos futuros, de modo a imputar a quantia escriturada revista do activo menos o valor residual (caso exista) numa base sistemtica durante a vida til remanescente (24 e 57, NCRF 12). Se uma perda por imparidade for reconhecida, quaisquer activos ou passivos por impostos diferidos relacionados sero determinados de acordo com a NCRF 25 Impostos sobre o Rendimento, ao comparar a quantia escriturada revista do activo com a sua base fiscal (28, NCRF 12).
8.5. Perda por imparidade do trespasse (goodwill)

O tratamento contabilstico do trespasse (goodwill) adquirido numa concentrao de actividades empresariais est preconizado na NCRF 14- Concentraes de actividades empresariais, e representa um pagamento feito por um adquirente em antecipao de benefcios econmicos futuros, de activos que no sejam capazes de ser individualmente identificados e separadamente reconhecidos (33, NCRF 12). Deste modo, o goodwill no consegue gerar influxos de caixa que sejam em grande medida independentes de outros activos ou grupos de activos. Assim, estabelece a NCRF 14 (35) que o trespasse adquirido numa concentrao de actividades empresariais deve ser testado quanto imparidade, de acordo com a NCRF 12. Para a finalidade de testar a imparidade, o trespasse (goodwill) adquirido numa concentrao de actividades empresariais deve, a partir da data de aquisio, ser imputado a cada uma das unidades geradoras de caixa (UGC) do adquirente, que se espera que beneficiem das sinergias da concentrao de actividades empresariais (36, NCRF 12). A entidade deve testar anualmente, e sempre que houver indicao, a imparidade da UGC qual tenha sido imputado trespasse (goodwill) (41, NCRF 12). Se uma UGC qual foi imputado trespasse estiver com imparidade, a perda por imparidade deve ser imputada: primeiro, para reduzir a quantia escriturada de qualquer trespasse (goodwill) imputado UGC; depois, aos outros activos da UGC, numa base pro rata relativamente quantia escriturada de cada activo da UGC (48, NCRF 12).
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Note-se, no entanto, que uma perda por imparidade reconhecida para o trespasse no deve ser revertida ( 60, NCRF 12), pelo que qualquer reverso de uma perda por imparidade de uma UGC qual foi imputada trespasse, deve ser imputada aos activos da UGC, excepto para o goodwill, numa base de pro-rata em relao s quantias escrituradas desses activos ( 58, NCRF 12).
9. REVALORIZAO DE ACTIVOS INTANGVEIS

Tal como j referido, na mensurao aps o reconhecimento de um activo intangvel, uma entidade pode optar pelo modelo de custo ou pelo modelo de revalorizao. Interessa, pois, relativamente revalorizao do activo intangvel destacar o que se encontra preconizado na NCRF 6 relativamente a esta matria. Contrariamente ao preconizado na Directriz Contabilstica (DC) n. 16 Reavaliao dos activos imobilizados tangveis, onde s permitida a revalorizao de activos tangveis, o SNC prev que tantos activos tangveis como intangveis possam ser revalorizados, tendo por base o critrio do justo valor. Segundo a NCRF 6, o justo valor deve ser determinado com referncia a um mercado activo. Todavia, no vulgar (em particular em Portugal) a existncia de um mercado activo para a maioria dos activos intangveis (sendo que alguns desses activos so desenvolvidos pela prpria empresa, tendo a caracterstica de serem nicos, como o caso de marcas e patentes prprias). Todavia, em algumas jurisdies pode existir mercado para licenas de txis livremente transferveis, licenas de pesca ou quotas de produo.
Frequncia das revalorizaes ( 79) As revalorizaes dos activos intangveis devem ser feitas com suficiente regularidade de modo a assegurar que, na data de balano, a quantia escriturada no difira materialmente do seu justo valor. Assim, se o justo valor de um activo revalorizado diferir materialmente da sua escriturada necessria uma revalorizao adicional. A frequncia das revalorizaes depende da volatilidade dos justos valores dos activos intangveis: se for significativa so necessria revalorizaes anuais; se forem insignificantes tais revalorizaes frequentes so desnecessrias.
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Tratamento contabilstico da revalorizao semelhana dos activos fixos tangveis, o tratamento contabilstico das revalorizaes dos activos intangveis luz da NCRF 6 prev que as amortizaes acumuladas (de activos intangveis com vida til finita) data da revalorizao podem ( 80): ser reexpressas proporcionalmente com a alterao na quantia escriturada bruta do activo. Deste modo, a quantia escriturada do activo aps a revalorizao ser igual sua quantia revalorizada; ser eliminadas por contrapartida da quantia escriturada bruta do activo, e a quantia liquida reexpressa como quantia revalorizada do activo. Relembre-se que, no Bloco Formativo I referimos que o primeiro tratamento usado quando o activo tangvel revalorizado por meio da aplicao de um ndice (coeficiente) ao seu custo de reposio depreciado, sendo que este luz da NCRF 7 apenas deve ser usado quando no possvel estima o justo valor. Ora no caso dos activos intangveis, a NCRF 6 apenas permite a sua revalorizao caso seja possvel determinar o justo valor do activo tendo como referncia os preos num mercado activo. Significa isto que no sendo possvel determinar o justo valor, ento no se revaloriza o activo intangvel. Deste modo, e se fizermos analogia aos activos tangveis, no se pode falar num custo de reposio depreciado para activos intangveis (e, de facto, no h uma depreciao do activo), pelo que, em nossa opinio, entendemos que a primeira forma de tratamento das amortizaes acumuladas, data de revalorizao, no faz sentido no caso dos activo intangveis. Consideramos pois, que a NCRF 6 devia referir apenas a segunda forma de tratamento, isto , as amortizaes acumuladas dos activos intangveis devem, data da revalorizao, ser eliminadas por contrapartida da quantia escriturada bruta do activo e, de seguida, fazer a reexpresso da quantia liquida para o justo valor do activo que tiver sido obtido no mercado activo.
A NCRF 6 prev, tal como nos activos tangveis, que em resultado da revalorizao do activo intangvel o seu valor pode ser aumentado ou diminudo, preconizando um tratamento em tudo semelhante aos activos fixos tangveis. Assim, estabelece que se a quantia escriturada for: aumentada, o aumento deve ser creditado directamente numa conta de capital prprio, estando prevista a conta 56 - Excedentes de revalorizao de activos fixos tangveis e intangveis/569 Outros excedentes. Contudo, o aumento revalorizao deve ser reconhecido nos resultados (como rendimento, na subcontas da 762 Formao distncia: SNC - Activos no correntes
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Perdas por imparidade/7626 Em activos intangveis), at ao ponto em que reverta um decrscimo de revalorizao do mesmo activo previamente reconhecido nos resultados, como gasto do perodo (na conta 656) ( 85). diminuda, a diminuio deve ser reconhecida nos resultados (como gasto do perodo, na conta 65 Perdas por imparidade/656 Em activos intangveis). Contudo, a diminuio deve ser debitada directamente ao capital prprio (conta 569) at ao montante do saldo existente nesse conta com respeito a esse activo (e que surgiu na sequncia de uma anterior revalorizao por acrscimo) ( 86).
Revalorizao por acrscimo

Descrio Pela anulao do valor das amortizaes acumuladas Pela reexpresso da quantia lquida para a quantia revalorizada do activo Excedente de revalorizao = ER ER = JV-VL Conta a dbito 448 43x Conta a Crdito 44x 569 Valor (u.m) AA ER
JV: Justo valor AA: Amortizaes acumuladas VL: Valor (quantia) liquido VL= Quantia escriturada bruta Amortizaes acumuladas
A anulao das amortizaes acumuladas dever ser feita por contrapartida da respectiva subconta de activo intangvel, corrigindo depois esta conta (que passa a evidenciar a quantia liquida do activo) para o justo valor, pelo valor do excedente. Na conta 569 evidenciado o valor do excedente, calculado pela diferena entre o justo valor e o quantia liquida (ou valor contabilstico) do activo data da revalorizao.
Revalorizao por decrscimo

Descrio Pela anulao do valor das amortizaes acumuladas Pela reexpresso da quantia lquida para a quantia revalorizada do activo Decrscimo de revalorizao = DR DR = JV - VL Conta a dbito Conta a Crdito 448 44x 656 44x Valor (u.m) AA DR
JV: Justo Valor AA: Amortizaes acumuladas VL: Valor (quantia) liquido VL= Quantia escriturada bruta amortizaes acumuladas
A anulao das amortizaes acumuladas dever ser feita por contrapartida da respectiva subconta de activo intangvel, corrigindo depois esta conta (que passa a evidenciar a quantia liquida do activo) para o justo valor, pelo valor do decrscimo. Na conta 656 evidenciado o valor do decrscimo de revalorizao (ou perda por imparidade),
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Utilizao do excedente de revalorizao Tal como j referido no bloco formativo I, a conta 56 Excedentes de revalorizao de activos fixos tangveis e intangveis tambm movimentada a dbito, por contrapartida da conta 59 Resultados transitados, em funo da realizao da revalorizao. Esta nota de enquadramento est, pois, em concordncia com a NCRF 7 ( 87), que refere que esta transferncia do excedente de revalorizao (conta 56) para resultados retidos (conta 59), pode ser feita: pela sua totalidade aquando da retirada ou alienao do activo (realizao total); ou em parte, medida que o activo usado (realizao parcial, pela amortizao). Neste caso, a quantia a transferir corresponde diferena entre a amortizao baseada na quantia revalorizado do activo e a amortizao baseada no custo original do activo. Deste modo, e no caso da realizao parcial, data de balano, h medida que vamos registando as amortizaes do perodo (que sero determinadas em funo da quantia revalorizada do activo), devemos proceder transferncia do valor correspondente do excedente de revalorizao para a conta 59 Resultados Transitados, onde poder ser criada uma subconta especifica para a Regularizao do excedente de revalorizao.
Descrio Pela realizao do excedente de revalorizao Conta a dbito 569 Conta a Crdito 59 Valor (u.m) Parcela de realizao do excedente
Devemos proceder ao registo da amortizao anual e da quota de realizao do excedente at ao final da vida til do activo de modo a que, quando este activo se encontrar totalmente depreciado, o excedente de revalorizao obtido estar integralmente realizado
Impostos diferidos resultantes da revalorizao Ainda que a NCRF 6 no faa remisso para a NCRF 25 - Impostos sobre o Rendimento, deve ter-se em considerao que os efeitos dos impostos sobre o rendimento, se os houver, resultantes da revalorizao de activos fixos tangveis devem ser reconhecidos de acordo com a NCRF 25.
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10. RETIRADAS E ALIENAES

Tal como nos activos fixos tangveis, um activo intangvel deve ser desreconhecido do balano ( 112, NCRF 6). no momento da alienao, ou quando no se esperem benefcios econmicos do seu uso ou alienao.
O desreconhecimento do activo intangvel podem gerar ganhos ou perdas (reconhecidos nos Resultados, nas contas 6871 ou 7871, respectivamente), cujos montantes devem ser apurados pela diferena entre os proventos lquidos obtidos na alienao, se os houver, e a quantia escriturada do activo ( 113).
Tratamento contabilstico Se uma entidade no esperar benefcios econmicos futuros pelo uso do activo, deve proceder ao seu desreconhecimento, h que proceder o seguinte assento contabilstico (considerando a eliminao, de forma separada, do custo do activo e das amortizaes acumuladas e perdas por imparidade acumuladas existentes, em contrapartida da respectiva conta de ganhos ou perdas resultantes do desreconhecimento, no caso de existirem):
Descrio Eliminao do custo do activo (quantia escriturada bruta) Eliminao do valor das amortizaes acumuladas Eliminao de perdas por imparidade acumuladas Reconhecimento da retribuio, caso exista Conta a dbito Conta a Crdito 687 ou 787 44x 448 449 11 ou 12 ou 278 687 ou 787 687 ou 787 687 ou 787 Valor (u.m) CA AA PIA R
Se uma entidade proceder alienao, atravs de venda do activo intangvel, o mesmo deve ser desreconhecido de acordo com a NCRF 6. No entanto, h que ter em considerao o que dispe a NCRF 8 - Activos No Correntes Detidos para Venda e Unidades Operacionais Descontinuadas.
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11. ACTIVOS INTANGVEIS CLASSIFICADOS COMO DETIDOS PARA VENDA

A NCRF 8 aplica-se aos activos no correntes que se classifiquem como detidos para venda, pelo que as suas disposies so aplicveis, de igual forma, aos activos tangveis e intangveis. Deste modo, relembrando:
Classificao Tal como referimos nos activos tangveis, tambm a alienao dos activos intangveis implica a prvia classificao dos activos como detidos para venda quando cumpridos os requisitos da NCRF 8 (8), ou seja, o activo deve estar disponvel para venda imediata no seu estado actual e a sua venda deve ser altamente provvel.
Mensurao inicial Na mensurao de um activo intangvel classificado como detido para venda, a entidade deve considerar o menor valor entre: a quantia escriturada do activo e o justo valor menos os custos de vender (15, NCRF 8).
Assim, aquando da classificao de activos intangveis como detidos para venda h que proceder ao seguinte assento contabilstico: a) Se quantia escriturada < justo valor menos custos de vender
Descrio Eliminao do custo do activo (quantia escriturada bruta) Eliminao no valor das amortizaes acumuladas Eliminao no valor das perdas por imparidade acumuladas Conta a dbito Conta a Crdito 464 44x 448 449 464 464 Valor (u.m) CA DA PIA
Deste modo, a conta 46 passa a evidenciar a quantia escriturada do activo intangvel.
b) Se quantia escriturada > justo valor menos custos de vender

Descrio Eliminao do custo do activo (quantia escriturada bruta) Eliminao no valor das amortizaes acumuladas Eliminao no valor das perdas por imparidade acumuladas Conta a dbito Conta a Crdito 464 44x 448 449 464 464 Valor (u.m) CA DA PIA
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Reconhecimento de um perda por imparidade, pela diferena entre o justo valor menos custos de vender (JV) e a quantia escriturada (QE)
656
464
(JV-QE)
Deste modo, a conta 46 passa a evidenciar o justo do valor activo intangvel menos custos de vender.
Mensurao subsequente A partir do momento que um activo intangvel com vida til finita classificado como detido para venda, cessa a sua amortizao (97, NCRF 6; 25, NCRF 8) Aps o reconhecimento de um activo intangvel classificado como detido para venda, e durante o perodo em que o mesmo esteja classificado como tal, a entidade deve comparar a quantia escriturada ajustada com o justo valor menos custos de vender:
a) qualquer reduo posterior do activo para o justo valor menos o custo de vender
deve reconhecer ser reconhecida como uma perda por imparidade (20, NCRF 8). b) qualquer ganho ou aumento posterior no justo valor menos os custos de vender deve ser reconhecido em resultados (como reverso), tendo como limite qualquer perda por imparidade acumulada que tenha sido reconhecida previamente, seja de acordo com a NCRF 8, seja anteriormente de acordo com a NCRF 12 (21, NCRF 8). Deste modo: a) Perda por imparidade em activos detidos para venda
Descrio Perda por imparidade Conta a dbito 658 Conta a Crdito 469 Valor (u.m) X
O valor da perda por imparidade corresponde diferena entre a quantia escriturada ajustada (aquando da classificao do activo como detido para venda) e o justo valor menos custos de vender.
b) Reverso da perda por imparidade em activos detidos para venda

Descrio Reverso da perda por imparidade Conta a dbito 469 Conta a Crdito 7628 Valor (u.m) X
O ganho a reconhecer tem como limite a perda por imparidade acumulada que j teria sido reconhecida seja de acordo com a NCRF (aquando da classificao do activo como detido para venda) seja de acordo com a NCRF 12.
Nota: Quando estamos perante no um activo individual mas um grupo de alienao, que inclua o trespasse (goodwill) adquirido numa concentrao de actividades empresariais aplica-se o mesmo procedimento visto para as unidades geradoras de caixa (23, NCRF 8):
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a perda por imparidade reconhecida para o grupo de alienao classificado como detido para venda deve reduzir a quantia escriturada dos activos no correntes do grupo (sejam tangveis ou intangveis) pela seguinte ordem de imputao: primeiro, para reduzir a quantia escriturada de qualquer trespasse (goodwill) imputado ao grupo; depois, aos outros activos do grupo, numa base pro rata relativamente quantia escriturada de cada activo do grupo (23, NCRF 8; 48, NCRF 12).
ganho posterior reconhecido para o grupo de alienao classificado como detido para venda (com o limite da perda por imparidade cumulativa anteriormente reconhecida) deve aumentar a quantia escriturada dos activos no correntes do grupo (sejam tangveis ou intangveis), excepto para o trespasse (goodwill), numa base pro rata em relao s quantias escrituradas desses activos (23, NCRF 8; 58, NCRF 12).
Alienao do activo classificado como detido para venda Se a venda do activo intangvel classificado como detido para venda for concluda (no perodo de um ano, exigido na NCRF 8 (8), ou excepcionalmente num perodo estendido (9), o activo intangvel deve ser desreconhecido, e o ganho ou perda resultante da alienao desse activo deve ser reconhecido. Pela alienao de um activo intangvel classificado como detido para venda h que proceder ao seguinte assento contabilstico:
Descrio Eliminao da quantia escriturada ajustada Eliminao de eventuais perdas por imparidade acumuladas Reconhecimento da retribuio Conta a dbito 6871 ou 7871 469 11 ou 12 ou 278 Conta a Crdito 464 6871 ou 7871 6871 ou 7871 Valor (u.m) QEA PIA R
Cessao da classificao de um activo intangvel como detido para venda A entidade deve cessar de classificar o activo como detido para venda (26, NCRF 8) se os requisitos para sua classificao deixarem de se verificar, em particular se a venda do activo no puder ser concluda no perodo exigido. O activo que deixa de ser classificado como detido para venda deve ser mensurado pelo valor mais baixo entre:
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a sua quantia escriturada antes de o activo ser classificado como detido para venda, ajustada a qualquer amortizao ou revalorizao que teria sido reconhecida se o activo no estivesse classificado como detido para vender; e
a sua quantia recupervel data da deciso posterior de no vender (27, NCRF 8).
Deste modo, a entidade deve reapresentar e escriturar o activo como se nunca tivesse sido classificado como detido para venda.
12. DIVULGAO
A NCRF 6 exige a divulgao de informao relativa aos activos intangveis resumida abaixo. Quanto s NCRF 8 e 12, por no se referirem especificamente aos activos intangveis, exigem divulgaes idnticas em relao aos activos tangveis e intangveis.
Uma entidade deve divulgar o seguinte para cada classe de activos intangveis, distinguindo entre os activos intangveis gerados internamente e outros activos intangveis: Se as vidas teis so indefinidas ou finitas e, se forem finitas, as vidas teis ou as taxas de amortizao usadas; Os mtodos de amortizao usados para activos intangveis com vidas teis finitas; A quantia bruta escriturada e qualquer amortizao acumulada (agregada com as perdas por imparidade acumuladas) no comeo e fim do perodo; Os itens de cada linha da demonstrao dos resultados em que qualquer amortizao de activos intangveis esteja includa; Uma reconciliao da quantia escriturada no comeo e fim do perodo (que mostre as adies, revalorizaes, alienaes, activos classificados como detidos para venda, amortizaes, perdas por imparidade e suas reverses); Deve ainda divulgar: Para um activo intangvel avaliado como tendo uma vida til indefinida, a quantia escriturada desse activo e as razes que apoiam a avaliao de uma vida til indefinida. Informao sobre activos intangveis adquiridos atravs de subsdios de governo, etc. Se for aplicado o modelo de revalorizao, deve ser divulgados os mtodos e pressupostos aplicados na estimativa do justo valor dos activos; a quantia escriturada que teria sido obtida se a entidade tivesse usado o modelo de custo, o excedente de revalorizao, etc. Devem ainda ser divulgados todos os gastos com pesquisa e desenvolvimento reconhecidos na demonstrao de resultados bem como os gastos com pesquisa e desenvolvimento que foram capitalizados. Uma entidade deve divulgar a seguinte informao nas Notas s DFs do perodo em que o activo foi classificado como detido para venda ou vendido: Descrio do activo no corrente (ou grupo para alienao); Descrio dos factos e circunstncias da venda, ou que conduziram alienao esperada, e a forma e tempestividade esperada para essa alienao; Perda ou ganho reconhecido, na sequncia do reconhecimento de perdas por imparidade e reverses de acordo com os 20-22. Em caso de alterao do plano de venda, descrio dos factos e circunstncias que cevaram deciso para alterar o plano de venda. A quantia de perdas por imparidade e reverses de perdas por imparidade
NCRF 6 ( 118124)
NCRF 8 ( 38-39)
NCRF 12
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( 28-29)
reconhecidas nos resultados durante o perodo e as linhas de itens da demonstrao dos resultados em que essas perdas por imparidade e reverses so includas; A quantia de perdas por imparidade e de reverses de perdas por imparidade em activos revalorizados reconhecidas directamente no capital prprio durante o perodo; Divulgar informao detalhada quando as perdas por imparidade forem materiais para activos individuais ou unidades geradoras de caixa, designadamente: acontecimentos e circunstncias que conduziram ao reconhecimento ou reverso da perda por imparidade, a quantia da perda por imparidade reconhecida ou revertida; a base utilizada para o clculo da quantia recupervel, etc.
13. ANLISE COMPARATIVA: SNC vs POC

No novo Sistema de Normalizao Contabilstica (SNC) a temtica dos activos intangveis tratada luz da NCRF 6 Activos Intangveis. Esta norma apresenta a definio de activos intangveis como sendo activos identificveis, de carcter no monetrio, sem substncia fsica, detido para o uso na produo ou no fornecimento de bens e servios, para arrendar a terceiros ou para finalidades administrativas e controlados pela empresa, como resultado de acontecimentos passados e dos quais a empresa espera obter benefcios econmicos futuros. No caso do POC, a nica referncia aos activos intangveis consta da nota conta 43- Imobilizaes incorpreas, referindo que a mesma se destina contabilizao dos direitos e despesas de constituio, arranque e expanso. A NCRF 6, ao apresentar uma definio mais completa e concreta de intangvel que o POC demonstra o esforo conceptual da CNC em determinar o que de facto um activo intangvel. O reconhecimento de um activo intangvel s possvel desde que cumpridos os critrios de reconhecimento preconizados na norma. Deste modo, alguns gastos at data reconhecidos como activo incorpreo, luz do POC, deixaro de o ser (por exemplo, despesas de constituio, gastos plurianuais relacionados com publicidade e propaganda, etc.), passando a ser reconhecidas como gasto do perodo. O reconhecimento e mensurao inicial dos activos intangveis varia consoante se trate de um activo adquirido ou gerado internamente. No caso de um activo intangvel ter sido adquirido de forma separada, este ser valorizado ao seu custo (que compreende o preo de compra, bem como os direitos de importao e impostos no dedutveis e quaisquer custos directamente atribuveis sua preparao para o tornar apto a operar no uso pretendido, devendo ser deduzido os descontos comerciais e os abatimentos obtidos), sendo este o tratamento preconizado pelo POC/89. semelhana do SNC, o POC (ponto 5.4.1) estipula que os activos incorpreos devem ser valorizados ao custo de aquisio, o qual inclu gastos adicionais (tais como despesas de registos, notariado, honorrios, etc.).
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Relativamente aos activos intangveis adquiridos por meio de uma concentrao de actividades empresariais, quer a NCRF 6 (em concordncia com a NCRF 14) quer a DC n. 1/91 Tratamento contabilstico de concentraes de actividades empresariais so unnimes ao considerar que tais activos devem ser reconhecidos pelo seu justo valor data de aquisio. No caso dos activos gerados internamente, a NCRF 6 probe ainda a capitalizao do goodwill gerado internamente. Relativamente a esta matria, o POC omisso. Quanto aos projectos de I&D, a NCRF 6 entende que as entidades devem identificar e distinguir as fases de pesquisa e de desenvolvimento, sendo que as despesas incorridas na fase da pesquisa devem ser reconhecidas como gasto, enquanto que as despesas incorridas na fase de desenvolvimento podem ser capitalizadas, isto , reconhecidas como activos intangveis, desde que cumpridos cumulativamente os requisitos previstos no pargrafo 57. Nesta matria ainda que o POC preveja as despesas de I&D so contabilizadas como um activo Imobilizado Incorpreo, na conta 432 - Despesas de Investigao e Desenvolvimento, a DC n. 7/92- Contabilizao das Despesas de Investigao e Desenvolvimento veio restringir as condies para o reconhecimento das despesas de I&D como um activo, definindo, como regra geral, a sua no capitalizao (isto , o seu reconhecimento como custo do exerccio). Todavia, a DC 7/92 permite que as despesas de investigao sejam capitalizveis nos casos excepcionais em que se possa assegurar que produziro benefcios econmicos futuros. A NCRF 6, pelo contrrio, probe totalmente a capitalizao das despesas de pesquisa. Contudo, quanto s despesas de desenvolvimento o tratamento apresentado semelhante na NCRF 6 e na DC 7/92, ao permitir o seu reconhecimento como activo desde que cumpridos determinados requisitos Quanto mensurao aps o reconhecimento inicial dos activos intangveis, a NCRF 6, contempla dois modelos de tratamento: o modelo de custo (segundo o qual os activos intangveis devem ser valorizados seu custo deduzido de qualquer amortizao acumulada e perdas de imparidade acumuladas) e o modelo de revalorizao que permite que os activos intangveis sejam ser periodicamente reavaliados., pelo justo valor (mantendo-se a deduo das subsequentes amortizaes acumuladas e perdas de imparidade
acumuladas). Contudo, o modelo de revalorizao apenas poder ser adoptado, caso exista um mercado activo que permita a mensurao dos activos intangveis. O POC, pelo contrrio, apenas preconiza a valorimetria do imobilizado incorpreo pelo seu custo histrico, no permitindo a reavaliao dos activos incorpreos (atente-se que a DC 16 apenas aplicvel aos activos tangveis).
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No que respeita Amortizao dos activos intangveis a NCRF 6 destaca-se do POC pelo facto de distinguir os activos intangveis com vida til finita dos que tm uma vida til indefinida, sendo que os primeiros so objecto de amortizao (numa base sistemtica ao longo da vida til estimada) e os ltimos no. Reala tambm o facto de a NCRF 6 estabelecer que o valor residual do activo intangvel tender a ser zero. Em matria de imparidade, o SNC mais abrangente e completo do que o POC. De facto, o POC no prev o reconhecimento de perdas de imparidade de activos incorpreos, abordando apenas a possibilidade de registo de uma amortizao extraordinria, quando data de balano tiverem um valor inferior ao registado na contabilidade. A DC n. 7/92, mais explicita, quando em relao s despesas de investigao e de desenvolvimento, estabelece que, anualmente, data do balano, deve ser efectuado um teste sua recuperabilidade. O SNC, por sua vez, no que respeita imparidade dos activos intangveis, atravs da NCRF 6 remete para a NCRF 12 Imparidade de activos, estipulando deve reconhecer-se uma perda por imparidade quando quantia escriturada (ou valor contabilstico) do activo for maior que a sua quantia recupervel (que obtida atravs do seu valor de uso ou de venda).
POC Imobilizado Incorpreo No prev a imparidade do Imobilizado Incorpreo, no entanto: SNC Activos Intangveis Perda por Imparidade 656 / 449 449 / 7626 Prev uma Amortizao extraordinria (ponto 5.4.4) 696 / 483 NCRF 12 Reverso da Imparidade:
NCRF 6
Em matria de desreconhecimento dos activos intangveis, resultante da alienao, o SNC prev uma prvia classificao dos Activos (no correntes) como detidos para venda, desde que cumpridos os requisitos da NCRF 8.
O quadro 2 sintetiza o tratamento contabilstico dos activos intangveis preconizado pelo SNC, na NCRF 6, e sua comparao com o POC. Quadro 2: NCRF 6 vs POC: Anlise Comparativa
Caractersticas NCRF 6 POC
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Conceito
Reconhecimento
O activo intangvel um activo identificvel, de carcter no monetrio e sem substncia fsica destinado produo, oferta de bens ou servios, arrendamento a terceiros ou para finalidade administrativas Um activo intangvel s pode ser reconhecido como activo se cumprir os seguintes requisitos: Identificabilidade, controlo , probabilidade de gerar benefcios econmicos futuros para a empresa e ser mensurado com fiabilidade.
O imobilizado incorpreo inclui bens e direitos detidos pela empresa que no pressupem a sua venda ou transformao no decurso da actividade normal da empresa.
Nada Refere
Mensurao Inicial
Activos intangveis gerados internamente
Um activo imobilizado incorpreo Um activo intangvel deve ser mensurado deve ser valorizado pelo seu custo inicialmente pelo seu custo. de aquisio ou de produo. Os dispndios incorridos na fase da pesquisa A DC 7 permite a capitalizao das so gasto do perodo, despesas de pesquisa e Os dispndios incorridos na fase da desenvolvimentos, em determinadas Desenvolvimentos so capitalizados condies. (reconhecidos como activo) desde que cumpridos os requisitos do pargrafo 57., Mtodo do Custo O valor do intangvel igual ao seu Custo Amortizaes Acumuladas Perdas custo de aquisio deduzido das Imparidade acumuladas amortizaes acumuladas. Mtodo de Reavaliao Nada refere. A DC 16 ao aplicar-se Justo Valor do Activo data da Reavaliao ao activo tangvel, probe a Amortizaes Acumuladas Perdas de reavaliao do activo incorpreo. imparidade acumuladas A quantia deprecivel de um activo A amortizao corresponde ao intangvel deve ser imputada ao bem numa desgaste do activo imobilizado base sistemtica e atendendo sua melhor incorpreo, a qual deve ser estimativa da vida til. reconhecida como custo numa A norma distingue os activos intangveis base sistemtica ao longo da sua com vida til finita , e os activos intangveis vida til. com vida til, indefinida sendo que estes Os activos imobilizados no se amortizam. incorpreos devem ser Prev como mtodos de amortizao o amortizados num perodo mximo Mtodo da Linha Recta e o Mtodo das de 5 anos (est aqui implcito o mtodo das quotas constantes). Unidades Produo No prev a imparidade do A NCRF 6 remete para a NCRF12 Imobilizado Incorpreo, mas prev Imparidade de activos, a determinao, o uma Amortizao extraordinria, , reconhecimento e a reverso da imparidade quando tiver um valor inferior ao de um activo intangvel. registado na contabilidade. Um activo desreconhecido quando dele j no se esperem benefcios econmicos futuros, ou pela sua alienao No est definido Notas do ABDR relacionadas com o Prevista nos pargrafos 118 a 124 imobilizado incorpreo Trata dos activos intangveis nos pargrafos 6.1 a 6.37
Amortizao
Imparidade
Desreconhecimento Divulgao NCRF-PE
Fonte: Gomes et al. (2006: 29), adaptado
40
Bibliografia
BIBLIOGRAFIA
GOMES,
Patrcia;
SERRA,
Sara;
FERREIRA,
Elisabete
(2006),
Activos
Intangveis: o grau de adaptao das Empresas Portuguesas cotadas na Euronext relativamente IAS 38, Portuguese Journal of Accounting and Management Journal (Revista Cientifica da Cmara dos Tcnicos Oficiais de Contas), n 2, pp. 15-53. MOTA, Joaquim Jorge A.; LEMOS, Ktia C. Matos Ribeiro (2006), Questes de Aplicabilidade da Directriz Contabilstica n 16 Reavaliaes de Activos Imobilizados Tangveis o caso das reavaliaes sem suporte em diploma legal especifico, XIV Encontro nacional Associao de Docentes de Contabilidade do Ensino Superior, Viana do Castelo, 21e 22 de Abril PINTO, A.; MOUTINHO, A.; PAIS, C.; AREOSA, J.; CORREIA, L.; GRAA, M.; FREIRE, M.; FERNANDES, O.; BARATA, P.; DIAS, P., REIS, P.; PONTES, S.; CASADO, T.; NASCIMENTO, V. (2008) Normas Internacionais de Contabilidade: Aplicao Prtica das Normas Internacionais de Relato Financeiro em Portugal , Coordenao de Jos Gonalves Roberto, Verlag Dashfer, ISBN 978-972-8906-77-1
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FORMAO DISTNCIA
BLOCO FORMATIVO III

INVESTIMENTOS FINANCEIROS E PROPRIEDADES DE INVESTIMENTO
Abril 2009
NDICE
INTRODUO ....................................................................................................................... 1 1. OS INVESTIMENTOS FINANCEIROS NO SISTEMA DE NORMALIZAO CONTABILSTICA ................................................................................................................. 2 1.1. 2. Introduo............................................................................................................. 2
RECONHECIMENTO E MENSURAO DE INVESTIMENTOS FINANCEIROS ........... 3 2.1. 2.2. 2.3. Definio e contedo de investimento financeiro .................................................. 3 Reconhecimento de investimentos financeiros ..................................................... 4 Mensurao de investimentos financeiros ............................................................ 5
2.3.1. Mensurao no reconhecimento ...................................................................... 5 2.3.2. Mensurao aps reconhecimento................................................................... 6 2.3.2.1. Investimentos em subsidirias .................................................................. 6 2.3.2.2. Investimentos em associadas ..................................................................14 2.3.2.3. Investimentos em entidades conjuntamente controladas .........................17 2.3.2.4. Investimentos noutras empresas..............................................................20 2.4. 2.5. 3. Imparidade de investimentos financeiros ............................................................ 23 Desreconhecimento ............................................................................................ 26
DIVULGAES RELATIVAS A INVESTIMENTOS FINANCEIROS ............................ 28
4. AS PROPRIEDADES DE INVESTIMENTO NO SISTEMA DE NORMALIZAO CONTABILSTICA ............................................................................................................... 31 4.1. 4.2. 5. Enquadramento normativo .................................................................................. 31 Definies ........................................................................................................... 32
RECONHECIMENTO E MENSURAO DE PROPRIEDADES DE INVESTIMENTO .. 34 5.1. 5.2. 5.3. Reconhecimento de propriedades de investimento............................................. 34 Mensurao no reconhecimento ......................................................................... 36 Mensurao aps reconhecimento ..................................................................... 38
5.3.1. Poltica contabilstica .......................................................................................38 5.3.1.1. Modelo do justo valor...................................................................................39 5.3.1.2. Modelo do custo ..........................................................................................42 5.4. 5.5. 6. Transferncias .................................................................................................... 43 Alienaes .......................................................................................................... 46
DIVULGAES RELATIVAS A PROPRIEDADES DE INVESTIMENTO ..................... 46
BIBLIOGRAFIA ....................................................................................................................... 48
iii
NDICE DE FIGURAS Figura 1. Transferncias para, ou de, propriedades de investimento....................................44
NDICE DE QUADROS Quadro 1. Conta 41 - Plano Oficial de Contabilidade (e Directrizes Contabilsticas) vs Sistema de Normalizao Contabilstica ............................................................................... 4 Quadro 2. Propriedades de investimento - Plano Oficial de Contabilidade vs Sistema de Normalizao Contabilstica .................................................................................................35
iv
- Pargrafo Al. - Alnea Art. - Artigo EC - Estrutura Conceptual POC - Plano Oficial de Contabilidade SNC - Sistema de Normalizao Contabilstica
Bloco Formativo III - Investimentos Financeiros e Propriedades de Investimento
INTRODUO
O presente trabalho destina-se a apoiar a formao distncia sobre o tema SNC - Activos no correntes, designadamente o Bloco Formativo III relacionado com os investimentos financeiros e com as propriedades de investimento. Pretende-se, com esta abordagem, concretizar os objectivos, previamente, definidos: a) percepo das especificidades dispositivas, inerentes ao Sistema de Normalizao Contabilstica, relativas, em especial, a reconhecimento, mensurao e divulgao; b) identificao e comparao das solues propostas, face ao modelo ainda vigente, alicerado no Plano Oficial de Contabilidade e nas Directrizes Contabilsticas; c) aprofundamento e consolidao de competncias, fundamentais para o
desenvolvimento e prossecuo da funo de Tcnico Oficial de Contas, num contexto de mudana. Assim, e porque o novo paradigma contabilstico a isso conduz, a principal sustentao dever ser encontrada nas Normas Contabilsticas e de Relato Financeiro, pensando a Contabilidade. Contudo, e compreensivelmente, a metodologia adoptada no se restringe a uma perspectiva meramente terica, complementando-a, sempre que seja aconselhvel, com a explicitao de cenrios prticos hipotticos.
1. OS INVESTIMENTOS FINANCEIROS NO SISTEMA DE NORMALIZAO CONTABILSTICA
1.1. Introduo
A ttulo introdutrio, meramente, uma chamada de ateno para o objecto desta aco de formao, os activos no correntes, componentes de um bloco mais abrangente, os activos de uma entidade, numa ptica de preparao e apresentao de demonstraes financeiras individuais, luz do Sistema de Normalizao Contabilstica (SNC). Ao nvel da codificao de contas, pelo menos, realamos a distino entre o conceito de instrumento financeiro (conta 14 - "Instrumentos financeiros), enquanto activo corrente, e o conceito de investimento financeiro (conta 41 - "Investimentos financeiros), enquanto activo no corrente. Salvo melhor opinio, essa abordagem parece-nos manifestamente desajustada,
importando, qui, estabelecer diferenas a um outro nvel, esse, sim, normativamente institudo: o das relaes entre entidades, concretamente, entre investidor e investida, indissocivel da inteno de deteno e, no raras vezes, do factor tempo. Trazemos colao o conceito de instrumento financeiro, presente nas disposies da Norma Contabilstica e de Relato Financeiro (NCRF) 27 - "Instrumentos Financeiros: Contrato que d origem a um activo financeiro numa entidade e a um passivo financeiro ou instrumento de capital prprio noutra entidade. ( 5) possvel, ento, concluir que na noo antes explanada se subsumiro todos os activos financeiros, independentemente da anlise se perspectivar numa lgica de deteno para negociao (al. (b) do 14, NCRF 27), eventualmente, de curto prazo, ou, em alternativa, assentar numa inteno de exerccio de direitos de voto, no mbito da definio de polticas financeiras e operacionais para outra entidade (ab contrario sensu, 14, NCRF 27), eventualmente, no mdio e longo prazo. Saliente-se, alis, que este ngulo de abordagem bem mais consentneo com as exigncias de mensurao apropriada dos diferentes grupos de investimentos financeiros, prescritas nas normas, com particular destaque, respectivamente, para a NCRF 27, por um lado, e para a NCRF 13 - "Interesses em Empreendimentos Conjuntos e Investimentos em Associadas e a NCRF 15 - "Investimentos em Subsidirias e Consolidao", por outro lado.
2. RECONHECIMENTO E MENSURAO DE INVESTIMENTOS FINANCEIROS 2.1. Definio e contedo de investimento financeiro

Os investimentos financeiros so parcela integrante do activo no corrente, no mbito da classe 4, a qual inclui os bens detidos com continuidade ou permanncia e que no se destinem a ser vendidos ou transformados no decurso normal das operaes da entidade, quer sejam de sua propriedade, quer estejam em regime de locao financeira (Notas de Enquadramento ao Cdigo de Contas, SNC). No est contemplada, no quadro do SNC, uma definio de investimento financeiro, mas possvel enquadrar esta figura nos pressupostos de qualificao de activo financeiro: Qualquer activo que seja: (a) dinheiro; (b) um instrumento de capital prprio de uma outra entidade; (c) um direito contratual: (i) de receber dinheiro ou outro activo financeiro de outra entidade; ou (ii) de trocar activos financeiros ou passivos financeiros com outra entidade em condies que sejam potencialmente favorveis para a entidade; ou (d) um contrato que seja ou possa ser liquidado em instrumentos de capital prprio da prpria entidade e que seja: (i) um no derivado para o qual a entidade esteja, ou possa estar, obrigada a receber um nmero varivel dos instrumentos de capital prprio da prpria entidade; ou (ii) um derivado que seja ou possa ser liquidado de forma diferente da troca de uma quantia fixa em dinheiro ou outro activo financeiro por um nmero fixo de instrumentos de capital prprio da prpria entidade. Para esta finalidade, os instrumentos de capital prprio da prpria entidade no incluem instrumentos que sejam eles prprios contratos para futuro recebimento ou entrega dos instrumentos de capital prprio da prpria entidade. ( 5, NCRF 27) Ao abrigo da ideia explanada no pargrafo anterior, podemos identificar, essencialmente, duas formas de instrumento financeiro, passveis, ou no, de transaco em mercado organizado, as mais vulgarizadas, provavelmente: a aco ou a quota, instrumento de capital prprio de uma outra entidade, e a obrigao, um direito contratual de receber dinheiro de outra entidade, ou seja, originando um passivo financeiro em uma outra entidade.
No que concerne a este Bloco Formativo, em especial, faremos incidir o nosso estudo, em particular, sobre a aco, enquanto contrato que evidencie um interesse residual nos activos de uma entidade aps deduo de todos os seus passivos. ( 5, NCRF 27) No entanto, no mbito do SNC, possvel identificar, em termos estruturantes, os seguintes grupos de investimentos financeiros, disponibilizados numa lgica de comparao com o enquadramento do normativo vigente: Quadro 1. Conta 41 - Plano Oficial de Contabilidade (e Directrizes Contabilsticas) vs Sistema de Normalizao Contabilstica
Conta 41 - Investimentos financeiros (Plano Oficial de Contabilidade e Directrizes Contabilsticas) 411 - Partes de capital e 413 - Emprstimos de financiamento 412 - Obrigaes e ttulos de participao e 415 - Outras aplicaes financeiras 414 - Investimentos em imveis 416 - Entidades conjuntamente controladas (Directriz Contabilstica n. 24 "Empreendimentos conjuntos)
Fonte: Elaborao prpria
Conta 41 - Investimentos financeiros (Sistema de Normalizao Contabilstica) 411 - Investimentos em subsidirias, 412 Investimentos em associadas e 414 Investimentos noutras empresas 415 - Outros investimentos financeiros
413 - Investimentos em conjuntamente controladas
entidades
419 - Perdas por imparidade acumuladas
Uma chamada de ateno, em especial, para a autonomizao da noo de propriedade de investimento, em sede de SNC, matria a ser abordada, ainda, no mbito deste Bloco Formativo.
2.2. Reconhecimento de investimentos financeiros

Nunca ser demais reforar a importncia da verificao prvia dos requisitos que devero estar reunidos, para que seja possvel validar a definio de activo, bem como o seu reconhecimento, luz das disposies da Estrutura Conceptual (EC) do SNC: Activo um recurso controlado pela entidade como resultado de acontecimentos passados e do qual se espera que fluam para a entidade benefcios econmicos futuros. (al. (a) do 49)
Um activo reconhecido no Balano quando for provvel que os benefcios econmicos futuros fluam para a entidade e o activo tenha um custo ou um valor que possa ser mensurado com fiabilidade. ( 87)
No caso concreto dos investimentos financeiros, ser fundamental, desde logo, verificar a existncia de eventuais disposies especiais, nos diferentes normativos aplicveis, em funo das naturezas dos investimentos financeiros. Efectivamente, na sequncia de um estudo, aturado, e salvo melhor opinio, perpassa pelos textos disponveis uma ideia de agregao dos pilares do reconhecimento e da mensurao, pelo que seremos reconduzidos EC do SNC e ao respeito pelos pressupostos explanados no seu 87. Apesar disso, e em termos genricos, uma referncia, a ttulo de consolidao, para a NCRF 27, dispondo que uma entidade deve reconhecer um activo financeiro apenas quando a entidade se torne uma parte das disposies contratuais do instrumento. ( 6) A aluso a disposies contratuais do instrumento , particularmente, relevante em situaes de deteno de partes de capital ou de ttulos de dvida, atendendo aos direitos, normalmente, associados. Entenda-se que, se a entidade assume esse ingresso, na sua esfera jurdica, estar cumprida a condio de correspondncia a um recurso por ela controlado, com expectativa de influxos de benefcios econmico futuros, e passvel de mensurao fivel. Neste momento, contudo, de toda a importncia realar o facto de as disposies da NCRF 27, particularmente as atinentes mensurao aps reconhecimento, no serem aplicveis aos investimentos em subsidirias, em associadas e em empreendimentos conjuntos (al. (a) do 3), o que as torna especficas de outros tipos de investimentos financeiros.
2.3. Mensurao de investimentos financeiros 2.3.1. Mensurao no reconhecimento

Tomemos como ponto de partida os critrios de reconhecimento de um activo, no que concerne exigncia de mensurao fivel do custo. Assim, julgamos ser possvel, em resultado de disposies normativas, mais ou menos concretas, inscritas nos diferentes documentos disponveis, concluir que:
a) os investimentos financeiros, no reconhecimento, devero ser mensurados pelo custo, entendido como a quantia de caixa ou seus equivalentes paga ou o justo valor de outra retribuio dada para adquirir um activo no momento da sua aquisio ou a quantia atribuda a esse activo aquando do reconhecimento inicial; (por remisso, 6 da NCRF 7 - "Activos Fixos Tangveis) b) os custos de transaco, ou seja, os custos incrementais que sejam directamente atribuveis aquisio de um activo financeiro, devero ser includos na mensurao inicial, excepo feita a activos financeiros que sejam mensurados, aps reconhecimento, ao justo valor com contrapartida em resultados. ( 7, NCRF 27)
2.3.2. Mensurao aps reconhecimento

Aprofundando a anlise, avanamos para o detalhe, face s diferentes figuras j elencadas:
2.3.2.1. Investimentos em subsidirias

Conceptualizao prvia Uma abordagem adequada deste tpico , necessariamente, condicionada pela emergncia de conceitos tipificados, que de bom tom clarificar. Assim, deve entender-se subsidiria como sendo uma entidade (aqui se incluindo entidades no constitudas em forma de sociedade, como, por exemplo, as parcerias) que controlada por uma outra entidade (designada por empresa-me). ( 4, NCRF 15). Consequentemente, qualificar-se- como empresa-me uma entidade que detm uma ou mais subsidirias ( 4, NCRF 15), ou seja, uma entidade dotada de poder de controlo, entendido como o poder de gerir as polticas financeiras e operacionais de uma entidade ou de uma actividade econmica a fim de obter benefcios da mesma. ( 4, NCRF 15). Atente-se na extrema relevncia da relao que se estabelece entre as entidades envolvidas neste processo, o investidor e a investida, que poder ajudar a perceber, melhor, as imposies, ao nvel da poltica contabilstica, previstas no SNC.
Regras normativas No tocante a critrios de mensurao, sendo, essencialmente, vocacionada para a prescrio de procedimentos a implementar na preparao e na apresentao de demonstraes financeiras consolidadas, a NCRF 15 remete para as disposies da NCRF 13: Nas demonstraes financeiras individuais de uma empresa-me, a valorizao dos investimentos em subsidirias deve ser efectuada de acordo com o mtodo de equivalncia patrimonial. ( 9) A operacionalizao do mtodo de (da) equivalncia patrimonial explicitada, ento, na NCRF 13, pelo que, a este propsito, poder concluir-se, por analogia justificada, que um investimento numa subsidiria contabilizado usando o mtodo da equivalncia patrimonial a partir da data em que se torne uma subsidiria. ( 47) Esclarea-se que o mtodo de (da) equivalncia patrimonial um mtodo de contabilizao pelo qual o investimento inicialmente reconhecido pelo custo e posteriormente ajustado em funo das alteraes verificadas, aps a aquisio, na quota-parte do investidor (leiase, empresa-me) nos activos lquidos da investida (leia-se, subsdiria) . Os resultados do investidor incluem a parte que corresponda nos resultados da investida . ( 4, NCRF 15) Assim, no acto de reconhecimento de um investimento em subsidiria, a contabilizao correspondente pressupor:
Descrio Pela reconhecimento de investimento em subsidiria Conta a dbito 4111 ou 278 Conta a crdito 11 ou 12 ou 261 Valor (u.m.) Custo, adicionado de eventuais custos de transaco
Nesse mesmo momento, a empresa-me dever validar a susceptibilidade de existncia de qualquer diferena entre o custo do investimento e a parte no justo valor lquido dos activos, passivos e passivos contingentes identificveis da subsidiria, a qual, a verificar-se, ser tratada de acordo com as disposies da NCRF 14 - "Concentraes de Actividades Empresariais. Em consequncia, o trespasse (goodwill), que corresponde a benefcios econmicos futuros resultantes de activos no individualmente identificados e separadamente reconhecidos ( 9, NCRF 14) e se traduz na quantificao de um excesso do custo do investimento sobre a parte da empresa-me no justo valor lquido dos activos, passivos e
passivos contingentes identificveis da subsidiria, includo na quantia escriturada do investimento, embora no seja permitida a sua amortizao, no afectando, ento, os resultados da empresa-me, por esse facto, mas deva ser sujeito a testes de imparidade. (al. (a) do 47, NCRF 13) Por outro lado, se for determinado um excesso da parte do investidor no justo valor lquido dos activos, passivos e passivos contingentes identificveis da subsidiria acima do custo do investimento, excludo da quantia escriturada do investimento e includo como rendimento na determinao da parte do investidor nos resultados da subsidiria do perodo em que o investimento adquirido. (al. (b) do 47, NCRF 13) Procuremos explicitar, de forma mais objectiva, as implicaes associadas: I. Considere-se o seguinte exemplo: A entidade SNC, S.A. adquiriu, em mercado organizado, em Abril do perodo N, aces representativas de 70,00% do capital da entidade Subsidiria, S.A., com desembolso, imediato, atravs de transferncia bancria, de 500.000,00 , configurando uma situao de controlo. data de aquisio, o valor do capital prprio da entidade Subsidiria, S.A. era igual a 600.000,00 , tendo sido identificado um prdio rstico, mensurado por 50.000,00 , mas cujo justo valor foi determinado em 100.000,00 . Assim, a entidade SNC, S.A. procedeu ao clculo da diferena entre o custo do investimento e a sua parte no justo valor lquido dos activos, passivos e passivos contingentes identificveis da entidade Subsidiria, S.A.: Custo do investimento = 500.000,00 Parte no justo valor lquido dos activos, passivos e passivos contingentes identificveis da entidade Subsidiria, S.A. = [ 600.000,00 + ( 100.000,00 50.000,00 ) ] * 70,00% = 455.000,00 Diferena entre o custo do investimento e a parte no justo valor lquido dos activos, passivos e passivos contingentes identificveis da entidade Subsidiria, S.A. = 500.000,00 - 455.000,00 = 45.000,00 Em conformidade com a adopo do mtodo da equivalncia patrimonial, a entidade SNC, S.A. procedeu seguinte contabilizao:
Descrio Pelo reconhecimento de investimento na entidade Subsidiria, S.A. Conta a dbito 4111 Conta a crdito 12 Valor () 500.000,00
II.
Considere-se o seguinte exemplo: A entidade SNC, S.A. adquiriu, em mercado organizado, em Abril do perodo N, aces representativas de 70,00% do capital da entidade Subsidiria, S.A., com desembolso, imediato, atravs de transferncia bancria, de 500.000,00 , configurando uma situao de controlo. data de aquisio, o valor do capital prprio da entidade Subsidiria, S.A. era igual a 700.000,00 , tendo sido identificado um prdio rstico, mensurado por 50.000,00 , mas cujo justo valor foi determinado em 100.000,00 . Assim, a entidade SNC, S.A. procedeu ao clculo da diferena entre o custo do investimento e a sua parte no justo valor lquido dos activos, passivos e passivos contingentes identificveis da entidade Subsidiria, S.A.: Custo do investimento = 500.000,00 Parte no justo valor lquido dos activos, passivos e passivos contingentes identificveis da entidade Subsidiria, S.A. = [ 700.000,00 + ( 100.000,00 50.000,00 ) ] * 70,00% = 525.000,00 Diferena entre o custo do investimento e a parte no justo valor lquido dos activos, passivos e passivos contingentes identificveis da entidade Subsidiria, S.A. = 500.000,00 - 525.000,00 = (25.000,00 ) Em conformidade com a adopo do mtodo da equivalncia patrimonial, a entidade SNC, S.A. procedeu seguinte contabilizao:
Descrio Pelo reconhecimento de investimento na entidade Subsidiria, S.A.
Conta a dbito 4111 4111
Conta a crdito 12 7858

1
Valor () 500.000,00 25.000,00
Estas solues, prescritas no mbito do SNC, atestam uma substancial divergncia face ao tratamento preconizado na Directriz Contabilstica n. 9 - "Contabilizao, nas contas individuais da detentora, de partes de capital em filiais e associadas, a qual institua a amortizao do trespasse (goodwill) e a no considerao, ao nvel dos resultados, dos efeitos do cenrio traado no pargrafo anterior. A posteriori, a aplicao dos pressupostos subjacentes ao mtodo da equivalncia patrimonial implicar que o custo, inicialmente reconhecido, seja acrescido ou reduzido:
Proposta nossa
a) da quantia correspondente proporo nos resultados lquidos (Notas de Enquadramento ao Cdigo de Contas, SNC) da subsidiria, isto , a quantia escriturada aumentada ou diminuda para reconhecer a parte do investidor nos resultados da investida depois da data da aquisio. A parte do investidor nos resultados da investida reconhecida nos resultados do investidor2. ( 58, NCRF 13) I. Considere-se o seguinte exemplo: A entidade SNC, S.A. detentora de um investimento em subsidiria, correspondente a aces representativas de 75,00% do capital da entidade Subsidiria, S.A., adquirido no perodo N-1. data de relato do perodo N, a entidade Subsidiria, S.A. comunica a determinao do resultado lquido do perodo, de valor igual a 1.000.000,00 . A entidade SNC, S.A., em conformidade com os requisitos da adopo do mtodo de (da) equivalncia patrimonial, procedeu contabilizao
correspondente:
Descrio Pela parte nos resultados positivos da entidade Subsidiria, S.A. Conta a dbito 4111 Conta a crdito 7852 Valor () 750.000,00
II.
Considere-se o seguinte exemplo: A entidade SNC, S.A. detentora de um investimento em subsidiria, correspondente a aces representativas de 75,00% do capital da entidade Subsidiria, S.A., adquirido no perodo N-1. data de relato do perodo N, a entidade Subsidiria, S.A. comunica a determinao do resultado lquido do perodo, de valor igual a (1.000.000,00 ). A entidade SNC, S.A., em conformidade com os requisitos da adopo do mtodo de (da) equivalncia patrimonial, procedeu contabilizao
correspondente:
Descrio Pela parte nos resultados negativos da entidade Subsidiria, S.A. Conta a dbito 6852 Conta a crdito 4111 Valor () 750.000,00
Sublinhado nosso
10
b) da quantia correspondente proporo noutras variaes nos capitais prprios da entidade participada (Notas de Enquadramento ao Cdigo de Contas, SNC), isto , podem tambm ser necessrios ajustamentos na quantia escriturada, para alteraes no interesse proporcional do investidor na investida resultantes de alteraes no capital prprio da investida que no tenham sido reconhecidas nos resultados da investida. Tais alteraes incluem as resultantes da revalorizao de activos fixos tangveis e das diferenas de transposio de moeda estrangeira. A parte do investidor nessas alteraes reconhecida directamente no seu capital prprio3. ( 58, NCRF 13) I. Considere-se o seguinte exemplo: A entidade SNC, S.A. detentora de um investimento em subsidiria, correspondente a aces representativas de 75,00% do capital da entidade Subsidiria, S.A., adquirido no perodo N-1. Em Julho do perodo N, a entidade Subsidiria, S.A. inicia um processo de revalorizao de activos fixos tangveis, de acordo com as disposies da NCRF 7, tendo determinado um excedente de revalorizao, reconhecido no capital prprio, de valor igual a 200.000,00 . A entidade SNC, S.A., em conformidade com os requisitos da adopo do mtodo de (da) equivalncia patrimonial, procedeu contabilizao
correspondente:
Descrio Pela parte no acrscimo no capital prprio da entidade Subsidiria, S.A. Conta a dbito 4111 Conta a crdito 5513 Valor () 150.000,00
Em Julho do perodo N+1, a entidade Subsidiria, S.A., face a diminuio no justo valor dos activos fixos tangveis, mensurados de acordo com o modelo de revalorizao, determina um decrscimo no excedente de revalorizao, reconhecido no capital prprio, de valor igual a 50.000,00 . A entidade SNC, S.A., em conformidade com os requisitos da adopo do mtodo de (da) equivalncia patrimonial, procedeu contabilizao
correspondente:
Descrio Pela parte na reduo no capital prprio da entidade Subsidiria, S.A. Conta a dbito 5513 Conta a crdito 4111 Valor () 37.500,00
Sublinhado nosso
11
c) da quantia dos lucros distribudos participao (Notas de Enquadramento ao Cdigo de Contas, SNC), isto , as distribuies recebidas de uma investida reduzem a quantia escriturada do investimento. ( 58, NCRF 13) I. Considere-se o seguinte exemplo: A entidade SNC, S.A. detentora de um investimento em subsidiria, correspondente a aces representativas de 75,00% do capital da entidade Subsidiria, S.A., adquirido no perodo N-1. Em Maro do perodo N+1, data da assembleia geral da entidade Subsidiria, S.A, foram atribudos entidade SNC, S.A. dividendos brutos, em valor igual a 450.000,00 , relativos ao resultado lquido do perodo N, o qual havia ascendido a 1.000.000,00 . A entidade SNC, S.A., em conformidade com os requisitos da adopo do mtodo de (da) equivalncia patrimonial, procedeu contabilizao
correspondente:
Descrio Pela atribuio de dividendos brutos pela entidade Subsidiria, S.A. Conta a dbito 264 Conta a crdito 4111 Valor () 450.000,00
Complementarmente, porque a parte da empresa-me nos resultados positivos da investida, reconhecida data de relato do perodo N, concretamente, 750.000,00 (1.000.000,00 * 75,00%), excede os dividendos brutos atribudos, a entidade SNC, S.A., em conformidade com os requisitos da adopo do mtodo de (da) equivalncia patrimonial, procedeu seguinte contabilizao:
Descrio Pela diferena entre a parte nos resultados positivos da entidade Subsidiria, S.A. e os dividendos brutos atribudos pela entidade Subsidiria, S.A. Conta a dbito 59 Conta a crdito 5512 Valor ()
300.000,00
d) da quantia da cobertura de prejuzos que tenha sido deliberada (Notas de Enquadramento ao Cdigo de Contas, SNC) I. Considere-se o seguinte exemplo: A entidade SNC, S.A. detentora de um investimento em subsidiria, correspondente a aces representativas de 75,00% do capital da entidade Subsidiria, S.A., adquirido no perodo N-1.
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Em Maro do perodo N+1, data da assembleia geral da entidade Subsidiria, S.A, foi deliberada a realizao de entradas, em dinheiro, durante o ms de Abril do perodo N+1, para cobertura do resultado lquido do perodo N, o qual havia ascendido a (100.000,00 ). A entidade SNC, S.A., em conformidade com os requisitos da adopo do mtodo de (da) equivalncia patrimonial, procedeu contabilizao
correspondente:
Descrio Pela deliberao de cobertura dos resultados negativos da entidade Subsidiria, S.A. Conta a dbito 4111 Conta a crdito 264 Valor () 75.000,00
e) aquando da primeira aplicao do mtodo da equivalncia patrimonial, devem ser atribudas s partes de capital as quantias correspondentes fraco dos capitais prprios que elas representavam no incio do perodo, por contrapartida da conta 5511 - Ajustamentos em activos financeiros - Relacionados com o mtodo da equivalncia patrimonial - Ajustamentos de transio (Notas de Enquadramento ao Cdigo de Contas, SNC) I. Considere-se o seguinte exemplo: A entidade SNC, S.A. detentora de um investimento em subsidiria, correspondente a aces representativas de 75,00% do capital da entidade Subsidiria, S.A., adquirido no perodo N-1, mensurado de acordo com o mtodo do custo, por valor igual a 750.000,00 . No incio do perodo N, sendo obrigatria a aplicao do mtodo de (da) equivalncia patrimonial, a entidade SNC, S.A. toma conhecimento do valor dos capitais prprios da entidade Subsidiria, S.A., igual a 1.200.000,00 . A entidade SNC, S.A., em conformidade com os requisitos da adopo do mtodo de (da) equivalncia patrimonial, procedeu contabilizao
correspondente:
Descrio Pela diferena entre a quantia correspondente fraco dos capitais prprios da entidade Subsidiria, S.A. e a quantia escriturada do investimento Conta a dbito 4111 Conta a crdito 5511 Valor ()
150.000,00
13
II.
Considere-se o seguinte exemplo: A entidade SNC, S.A. detentora de um investimento em subsidiria, correspondente a aces representativas de 75,00% do capital da entidade Subsidiria, S.A., adquirido no perodo N-1, mensurado de acordo com o mtodo do custo, por valor igual a 750.000,00 . No incio do perodo N, sendo obrigatria a aplicao do mtodo de (da) equivalncia patrimonial, a entidade SNC, S.A. toma conhecimento do valor dos capitais prprios da entidade Subsidiria, S.A., igual a 800.000,00 . A entidade SNC, S.A., em conformidade com os requisitos da adopo do mtodo de (da) equivalncia patrimonial, procedeu contabilizao
correspondente:
Descrio Pela diferena entre a quantia correspondente fraco dos capitais prprios da entidade Subsidiria, S.A. e a quantia escriturada do investimento Conta a dbito 5511 Conta a crdito 4111 Valor ()
150.000,00
2.3.2.2. Investimentos em associadas
Conceptualizao prvia A propsito de conceitos, fundamentais na delimitao do objecto de avaliao, uma aluso, indispensvel, ao normativo especfico. Assim, associada definida como uma entidade (aqui se incluindo entidades no constitudas em forma de sociedade, como, por exemplo, as parcerias) sobre a qual o investidor tenha influncia significativa e que no seja nem uma subsidiria nem um interesse num empreendimento conjunto. ( 4, NCRF 13). Ressalta, desta definio, a emergncia de um outro conceito, que importa escalpelizar, a influncia significativa, isto , o poder de participar nas decises das polticas financeira e operacional da investida mas que no controlo4 nem controlo conjunto5 sobre essas polticas. ( 4, NCRF 13) Refira-se que a influncia significativa pode ser traduzida na deteno de partes de capital, caucionada por clusulas estatutrias ou instituda por acordo, tomando em ateno que:
4 5
Caso das subsidirias Caso dos empreendimentos conjuntos
14
se o investidor detiver, directa ou indirectamente (por exemplo, atravs de subsidirias), 20% ou mais do poder de voto na investida, presume-se que tem influncia significativa, a menos que o contrrio possa ser claramente demonstrado. Se o investidor detiver, directa ou indirectamente (por exemplo, atravs de subsidirias), menos de 20% do poder de voto na investida, presume-se que no tem influncia significativa, a menos que o contrrio possa ser claramente demonstrado. A existncia de outro investidor, que detenha uma participao maioritria ou substancial, no impede necessariamente que se exera influncia significativa. ( 19, NCRF 13) Consolidando melhor o conceito, entender-se- que a materializao de um cenrio de influncia significativa resultar, geralmente, de evidncias, como sejam: (a) representao no rgo de direco ou rgo de gesto equivalente da investida; (b) participao em processos de deciso de polticas, incluindo a participao em decises sobre dividendos e outras distribuies; (c) transaces materiais entre o investidor e a investida; (d) intercmbio de pessoal de gesto; ou (e) fornecimento de informao tcnica essencial. ( 20, NCRF 13) fundamental, neste ponto, enfatizar a distino entre o conceito de controlo e o conceito de influncia significativa, referindo que nos parece ser possvel qualificar controlo como um caso especial de influncia significativa, porque integrador, num grau bem mais slido, dos pressupostos inerentes a esta. A este propsito, necessrio destacar a dificuldade associada a estas anlises, particularmente, em situaes de fronteira: a) seja no sentido da determinao do momento a partir do qual se perde ou se adquire influncia significativa, isto , no limiar de 20% do poder de voto na investida, no que concerne distino entre participaes de capital em outras entidades e participaes de capital em associadas; b) seja no sentido da determinao do momento a partir do qual se perde ou se adquire controlo, isto , no limiar de 50% do poder de voto na investida, no que concerne distino entre participaes de capital em associadas e participaes de capital em subsidirias. Atribua-se, contudo, a devida importncia a dois aspectos-chave: a) a exemplo do que j havamos referido, a propsito dos investimentos em subsidirias, a matriz da relao estabelecida entre investidor e investida, como facto de sustentabilidade das opes normativas;
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b) com aplicao, naturalmente, aos casos de quaisquer outros investimentos financeiros representados por partes de capital, a prevalncia da percentagem de controlo, expressa em capacidade de exerccio de direitos de voto (no exclusivamente dependente da deteno de ttulos representativos de fraco do capital nominal), sobre a percentagem de participao, expressa em ttulos representativos de fraco do capital nominal. Regras normativas A temtica da mensurao dos investimentos em associadas regulada pelas disposies da NCRF 13, que prescrevem o uso do mtodo da equivalncia patrimonial: Um investimento numa associada deve ser contabilizado usando o mtodo da equivalncia patrimonial. ( 42) Reafirmando a importncia da definio, clara, de um cenrio de influncia significativa, saliente-se: a) o facto de um investidor dever usar o mtodo da equivalncia patrimonial, para contabilizao de um investimento numa associada, a partir da data em que torne uma associada; ( 47) b) o facto de um investidor dever descontinuar o uso do mtodo da equivalncia patrimonial a partir da data em que a mesma for perdida. Nessa circunstncia, o investimento deixar de ser qualificado como investimento numa associada, assumindo a qualidade de investimento noutra empresa, sendo o custo a considerar para efeitos de mensurao inicial igual quantia escriturada desse investimento data em que deixou de ser uma associada. ( 44) Relembre-se que o mtodo de (da) equivalncia patrimonial um mtodo de contabilizao pelo qual o investimento inicialmente reconhecido pelo custo e posteriormente ajustado em funo das alteraes verificadas, aps a aquisio, na quota-parte do investidor nos activos lquidos da investida . Os resultados do investidor incluem a parte que corresponda nos resultados da investida . ( 4, NCRF 13) Assim, com ressalva da conta que recolher a quantia escriturada do investimento (conta 4112 - Investimentos financeiros - Investimentos em associadas - Participaes de capital mtodo da equivalncia patrimonial, neste caso) e da fraco a considerar, para efeitos de clculo dos montantes a determinar, a posteriori, em consequncia da aplicao do mtodo da equivalncia patrimonial, os pressupostos dos exemplos de contabilizao apresentados, no quadro dos investimentos em subsidirias, mantm-se vlidos e exequveis.
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2.3.2.3. Investimentos em entidades conjuntamente controladas
Conceptualizao prvia Recorramos, igualmente, norma especfica, em busca de concretizao de conceitos, concretamente, a NCRF 13: Empreendimento conjunto uma actividade econmica empreendida por dois ou mais parceiros (denominados empreendedores), sujeita a controlo conjunto destes mediante um acordo contratual; Empreendedor um parceiro de um empreendimento conjunto que tem controlo conjunto sobre esse empreendimento; Controlo conjunto a partilha de controlo, acordada contratualmente, de uma actividade econmica, e existe apenas quando as decises estratgicas financeiras e operacionais relacionadas com a actividade exigem o consentimento unnime das partes que partilham o controlo (os empreendedores) ( 4) Uma primeira nota para o elemento distintivo entre a noo de empreendimento conjunto e a noo de investimento em associada: a existncia de um acordo contratual, para regulamentao do exerccio do controlo conjunto, nuclear para a qualificao, luz das finalidades previstas na NCRF 13. Uma segunda nota para aclarar uma ideia essencial, a propsito dos tipos de empreendimentos conjuntos que so elencados, sendo associveis a todos eles duas caractersticas: a ligao de dois ou mais empreendedores, por vnculo contratual, o qual estabelece as condies do exerccio do controlo conjunto ( 6). Assim, a NCRF 13 particulariza: a) operaes conjuntamente controladas No constituio de uma entidade separada, pelo que os empreendedores participantes coordenam as suas actividades e trabalham no projecto comum, a envolvendo os seus prprios recursos e incorrendo nos seus prprios gastos e passivos, proporcionando meios pelos quais os rditos da venda da produo conjunto e quaisquer gastos incorridos em comum so partilhados entre os empreendedores ( 10), como sucede, por exemplo, em cenrios de combinao de recursos par produo e comercializao de um produto especfico ( 11);
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b) activos conjuntamente controlados Os activos so usados para a obteno de benefcios para os empreendedores, podendo cada empreendedor reter uma parte da produo obtida a partir dos activos, suportando uma parte acordada dos gastos incorridos ( 12), no exigindo a fundao de uma sociedade organizada, parceria ou outra entidade, ou uma estrutura financeira que esteja separada dos prprios empreendedores ( 13), como se verifica, muitas vezes, nas indstrias do petrleo, do gs e da extraco de minrios; c) entidades conjuntamente controladas Envolve o estabelecimento de uma sociedade, de uma parceria ou de outra entidade em que cada empreendedor tenha um interesse6, uma entidade que desenvolve a sua actividade de forma idntica de outras entidades, com ressalva da existncia de um contrato, que estipula o controlo conjunto. ( 15) Regras normativas Em sede de demonstraes financeiras individuais de um empreendedor, importa salientar os diferentes ngulos de abordagem, realando, mais uma vez, em especial, que o objecto desta aco de formao se restringe figura dos investimentos financeiros. Assim, se: a) o empreendimento conjunto se configurar como operao conjuntamente controlada, os activos, passivos, rendimentos e ganhos e gastos e perdas so reconhecidos nas demonstraes financeiras do empreendedor, pelo que nenhum ajustamento ser necessrio com respeito a estes itens quando o empreendedor apresentar demonstraes financeiras ( 23, NCRF 13), podendo, no entanto, ser preparados registos contabilsticos e demonstraes financeiras especficas para efeitos de avaliao do desempenho do empreendimento conjunto; ( 24, NCRF 13) b) o empreendimento conjunto se configurar como activos conjuntamente controlados, cada empreendedor inclui nos seus registos contabilsticos e reconhece nas suas demonstraes financeiras: (a) a sua parte nos activos conjuntamente controlados, classificados de acordo com a natureza dos mesmos e no como um investimento ; (b) quaisquer passivos em que tenha incorrido ; (c) a sua parte em quaisquer passivos conjuntamente incorridos com outros empreendedores em relao ao empreendimento conjunto; (d) quaisquer rendimentos da venda ou do uso da sua parte em quaisquer gastos incorridos pelo empreendimento conjunto; (e) quaisquer
6
Sublinhado nosso
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gastos em que tenha incorrido com respeito ao seu interesse no empreendimento conjunto, como, por exemplo, os relacionados com o financiamento do interesse do empreendedor nos activos e com a venda da sua parte da produo, no sendo necessrio qualquer ajustamento, aquando da apresentao de demonstraes financeiras ( 25, NCRF 13), podendo, ainda, ser preparadas demonstraes financeiras especficas para efeitos de avaliao do desempenho do
empreendimento conjunto; ( 26, NCRF 13) c) o empreendimento conjunto se configurar como entidade conjuntamente controlada, esta entidade tem os seus prprios registos contabilsticos, prepara e apresenta demonstraes financeiras da mesma forma que outras entidades em conformidade com as Normas Contabilsticas e de Relato Financeiro ( 27, NCRF 13), considerando que cada empreendedor contribui geralmente com dinheiro ou com outros recursos para a entidade conjuntamente controlada, sendo as mesmas includas nos registos contabilsticos do empreendedor e reconhecidas nas demonstraes financeiras como um investimento na entidade conjuntamente controlada7. ( 28, NCRF 13) Compreensivelmente, interessar, agora, analisar, em detalhe, a problemtica da mensurao da figura do investimento em entidade conjuntamente controlada, para a qual o normativo aplicvel preconiza duas hipteses: o mtodo de consolidao proporcional ou o mtodo da equivalncia patrimonial8. Porque foi, j, devidamente descrita a aplicao do mtodo da equivalncia patrimonial, centramo-nos, de seguida, na explanao dos pressupostos do mtodo de consolidao proporcional. A implementao deste mtodo de contabilizao ter como consequncia, de acordo com as disposies do 54 da NCRF 13: a) a incluso no Balano do empreendedor da sua parte nos activos conjuntamente controlados e nos passivos pelos quais assuma responsabilidade conjunta; b) a incluso na demonstrao dos resultados do empreendedor da sua parte nos rendimentos e ganhos e gastos e perdas da entidade conjuntamente controlada.
Sublinhado nosso Quando o empreendedor estiver sujeito elaborao de demonstraes financeiras consolidadas, dever reconhecer nestas demonstraes o seu interesse numa entidade conjuntamente controlada usando o mtodo de consolidao proporcional e nas demonstraes financeiras individuais que prepare dever usar o mtodo da equivalncia patrimonial ( 30, NCRF 13) Quando o empreendedor no estiver sujeito elaborao de demonstraes financeiras consolidadas, dever reconhecer nas suas demonstraes financeiras o seu interesse numa entidade conjuntamente controlada usando, como mtodo recomendado, o mtodo de consolidao proporcional, ou, como mtodo alternativo, o mtodo da equivalncia patrimonial ( 31, NCRF 13)
8
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A concretizao desses desideratos pode ser obtida por uma de duas formas de relato, isto , de acordo com as disposies do 55 da NCRF 13: a) ou a combinao da parte do empreendedor em cada um dos elementos das demonstraes financeiras da entidade conjuntamente controlada com os elementos similares prprios, linha a linha, nas suas demonstraes financeiras; b) ou a incluso, nas demonstraes financeiras do empreendedor, de linhas de elementos separadas, referentes sua parte em cada um dos elementos das demonstraes financeiras da entidade conjuntamente controlada.
2.3.2.4. Investimentos noutras empresas
Conceptualizao prvia O conceito de outra empresa dever, necessariamente, ser interpretado como traduzindo um grupo residual de investimentos, melhor, todas as participaes de capital que no possam ser qualificadas como investimentos em subsidirias, como investimentos em associadas ou como investimentos em entidades conjuntamente controladas. Consequentemente, est configurado um cenrio de inexistncia, sequer, de influncia significativa, embora no esteja presente uma inteno, essencial, de deteno para a finalidade de negociao. No sendo este tipo de investimento regulado pelas disposies da NCRF 13 ou da NCRF 15, aplicar-se-o, inquestionavelmente, as disposies da NCRF 27, pelo que a elas recorremos, a partir deste momento. Regras normativas Consideremos, ento, que todos os activos financeiros regulados pela NCRF 27, incluindo os investimentos noutras empresas, so mensurados, em cada de relato, quer: (a) ao custo ou custo amortizado menos qualquer perda por imparidade; ou (b) ao justo valor com as alteraes de justo valor reconhecidas na demonstrao de resultados. ( 11) Sobressai, entretanto, uma primeira dificuldade, um primeiro obstculo, relacionado com o alcance daquela disposio, isto , uma questo se poder colocar: estaremos perante um cenrio de identificao de um tratamento de referncia (custo ou custo amortizado menos qualquer perda por imparidade) e de um tratamento alternativo (justo valor com contrapartida em resultados)?
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A dvida suscitada ser sanada, eventualmente, pela conjugao de outras disposies, se considerarmos que: a) devero ser mensurados ao custo ou ao custo amortizado menos perda por imparidade instrumentos de capital prprio que no sejam negociados publicamente e cujo justo valor no possa ser obtido de forma fivel; (al. (c) do 12) b) devero ser mensurados ao justo valor com contrapartida em resultados investimentos em instrumentos de capital prprio com cotaes divulgadas publicamente, uma vez que o pargrafo 12(c) define a mensurao ao custo apenas para os restantes casos. (al. (a) do 16) Assim, no acto de reconhecimento de um investimento em outra empresa, a contabilizao correspondente pressupor: Mtodo do custo ou custo amortizado menos qualquer perda por imparidade
Descrio Pelo reconhecimento de investimento noutra empresa Conta a dbito 4141 ou 278 Conta a crdito 11 ou 12 ou 261 Valor (u.m.) Custo, adicionado de eventuais custos de transaco
Em momentos posteriores, haveria que considerar o eventual reconhecimento dos efeitos de testes de imparidade, a ttulo de perdas, tpico a ser analisado em 2.4.
Mtodo do justo valor com contrapartida em resultados

Descrio Pelo reconhecimento de investimento noutra empresa Conta a dbito 4141 ou 278 6X 11 ou 12 Conta a crdito 11 ou 12 ou 261 Valor (u.m.) Custo Eventuais custos 9 de transaco
Em momentos posteriores, haveria que considerar o eventual reconhecimento, em resultados, de alteraes no justo valor, a ttulo de perdas ou de ganhos: I. Considere-se o seguinte exemplo: A entidade SNC, S.A., que apresenta contas anualmente, detentora de um investimento em outra empresa, correspondente a aces representativas de 15,00% do capital da entidade Outra Empresa, S.A., adquirido no perodo N-1,
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Uma entidade no deve incluir os custos de transaco na mensurao inicial do activo ou passivo financeiro que seja mensurado ao justo valor com contrapartida em resultados ( 17, NCRF 27)
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mensurado de acordo com o mtodo do justo valor, com contrapartida em resultados, por valor igual a 750.000,00 . data de relato do perodo N, a cotao, em Bolsa, das aces detidas pela entidade SNC, S.A. igual a 745.000,00 . A entidade SNC, S.A., em conformidade com os requisitos da adopo do mtodo do justo valor, com contrapartida em resultados, procedeu contabilizao correspondente:
Descrio Pela reduo do justo valor do investimento noutra empresa Conta a dbito 662 Conta a crdito 4141 Valor () 5.000,00
II.
Considere-se o seguinte exemplo: A entidade SNC, S.A., que apresenta contas anualmente, detentora de um investimento noutra empresa, correspondente a aces representativas de 15,00% do capital da entidade Outra Empresa, S.A., adquirido no perodo N-1, mensurado de acordo com o mtodo do justo valor, com contrapartida em resultados, por valor igual a 750.000,00 . data de relato do perodo N, a cotao, em Bolsa, das aces detidas pela entidade SNC, S.A. igual a 755.000,00 . A entidade SNC, S.A., em conformidade com os requisitos da adopo do mtodo do justo valor, com contrapartida em resultados, procedeu contabilizao correspondente:
Descrio Pelo aumento do justo valor do investimento noutra empresa
Conta a dbito 4141
Conta a crdito 772
Valor () 5.000,00
Alm disso, parece-nos importante referenciar a situao, hipottica, da atribuio de dividendos, apresentando a sua relevao contabilstica:
Descrio Pela atribuio de dividendos brutos pela outra empresa Conta a dbito 264 Conta a crdito 7861 Valor (u.m.) Dividendos brutos
, naturalmente, de destacar o diverso tratamento contabilstico, preconizado pelo SNC:
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a) quando esto em causa investimentos mensurados pelo mtodo do custo ou custo amortizado menos qualquer perda por imparidade, o reconhecimento do ganho ocorre no momento da atribuio dos resultados, ou do estabelecimento do direito ao recebimento10; b) quando esto em causa investimentos mensurados pelo mtodo da equivalncia patrimonial, o reconhecimento do ganho ocorre no momento da obteno dos resultados11. Esta soluo no difere da que est instituda no POC, se tomarmos em considerao as disposies conjugadas da al. b1) do ponto 5.4.3.1 e da al. a) do ponto 5.4.3.2, a propsito de critrios de valorimetria. O tpico emprstimos de financiamento , igualmente, contemplado no SNC, no mbito dos investimentos financeiros, no de forma autnoma, em termos de codificao de contas, como sucedia luz das disposies do POC. Esto previstas contas divisionrias, em sede de cada um dos diferentes grupos de investimentos financeiros representados por participaes de capital, ou seja, investimentos em subsidirias, investimentos em associadas, investimentos em entidades conjuntamente controladas e investimentos noutras empresas, para reconhecimento dessas operaes.
2.4. Imparidade de investimentos financeiros

Reconhecimento e mensurao de perdas por imparidade A este propsito, referncia, em primeiro lugar, para as disposies da NCRF 12 "Imparidade de Activos, excepcionando do seu mbito os activos financeiros regulados pela NCRF 27, como o caso dos investimentos noutras empresas. (al. (e) do 27) Apesar dessa excluso, a NCRF 27 contempla a susceptibilidade de sujeio a testes de imparidade, em moldes no, exactamente, idnticos ideia de comparao entre a quantia escriturada e a quantia recupervel (enquanto quantia mais alta de entre o justo valor de um activo menos os custos de vender e o seu valor uso). ( 4, NCRF 12) Assim, data de relato, a entidade deve testar a imparidade de todos os activos financeiros que no sejam mensurados de acordo com o mtodo do justo valor, com contrapartida em resultados, pelo que, a provar-se evidncia objectiva de imparidade, deve ser reconhecida uma perda, em resultados. ( 23, NCRF 27)
10 11
Consultar al. (c) do 30 da NCRF 20 Consultar 22 da EC do SNC
23
A NCRF 27 tipifica ( 24 e 25) cenrios passveis de configurarem evidncia objectiva, como sejam: a) significativa dificuldade financeira do emitente ou devedor; b) quebra contratual, tal como no pagamento ou incumprimento no pagamento do juro ou amortizao da dvida; c) o credor, por razes econmicas ou legais relacionadas com a dificuldade financeira do devedor, oferece ao devedor concesses que o credor de outro modo no consideraria; d) torne-se provvel que o devedor ir entrar em falncia ou qualquer outra reorganizao financeira; e) o desaparecimento de um mercado activo para o activo financeiro devido a dificuldades financeiras do devedor; f) informao observvel indicando que existe uma diminuio na mensurao da estimativa dos fluxos de caixa futuros de um grupo de activos financeiros desde o seu reconhecimento inicial, embora a diminuio no possa ser ainda identificada para um dado activo financeiro individual do grupo, tal como sejam condies econmicas nacionais, locais ou sectoriais adversas; g) alteraes significativas com efeitos adversos que tenham ocorrido no ambiente tecnolgico, de mercado, econmico ou legal em que o emitente opere.
Considerando o tipo de instrumentos financeiros em anlise, instrumentos de capital prprio, realamos o facto de se impor a sua avaliao individual. ( 26, NCRF 27) Ao nvel da mensurao, as disposies normativas apontam no sentido de a eventual perda por imparidade corresponder diferena entre a quantia escriturada e a melhor estimativa de justo valor. (al. (b) do 27, NCRF 27) Sendo o mtodo do custo aplicvel no pressuposto da ausncia de mercado organizado especfico e da pouca fiabilidade do processo de determinao do justo valor, complexa se prova a tarefa de materializar a melhor estimativa de justo valor, pelo que importaria fazer mais alguma luz sobre este assunto. Uma ltima referncia, associada possibilidade de reconhecimento de reverso de perdas por imparidade, proibida, no entanto, quando esto em causa instrumentos de capital prprio. ( 28 e 29, NCRF 27)
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No que concerne aos casos dos investimentos em subsidirias e dos investimentos em associadas, no excepcionados, por princpio, do mbito da NCRF 12, aluso s disposies da NCRF 13. Parece-nos, salvo melhor opinio, que, embora sendo o objecto da NCRF 13 a regulao, em especial, dos investimentos em associadas, possvel, por remisso do 9 da NCRF 15, estender aos investimentos em subsidirias as disposies relacionadas com o tpico imparidade. Ento, atendendo ao facto de o trespasse (goodwill), porque includo na quantia escriturada do investimento, no ser reconhecido em rubrica especfica, o teste de imparidade incide sobre a quantia escriturada do investimento, como um todo, ao abrigo das disposies da NCRF 12. Consequentemente, para efeitos de determinao do valor de uso do investimento, a entidade procede estimativa da sua parte no valor presente dos futuros fluxos de caixa estimados que se espera que venham a ser gerados pela associada (subsidiria), incluindo os fluxos de caixa das operaes da associada (subsidiria) e os proventos da alienao final do investimento; ou o valor presente dos futuros fluxos de caixa estimados que se espera surjam de dividendos a serem recebidos do investimento e da sua alienao final: ( 52, NCRF 13)
I.
Considere-se o seguinte exemplo: A entidade SNC, S.A. detentora de um investimento em associada, correspondente a aces representativas de 25,00% do capital da entidade Associada, S.A., adquirido no perodo N, mensurado por valor igual a 500.000,00 , por aplicao do mtodo da equivalncia patrimonial. data de relato do perodo N, a entidade SNC, S.A. determinou o justo valor, menos os custos de vender, do investimento, em 480.000,00 , e estimou o valor de uso do investimento, em 490.000,00 . A entidade SNC, S.A., em conformidade com os requisitos da adopo do mtodo da equivalncia patrimonial, procedeu contabilizao correspondente:
Descrio Pela perda por imparidade
Conta a dbito 653
Conta a crdito 419
Valor () 10.000,00
Parece-nos relevante realar o facto de este modo de contabilizao traduzir uma clara diferena face ao tratamento preconizado no POC, no Captulo 5 - Critrios de valorimetria,
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para uma probabilidade com algumas similitudes, quando o valor contabilstico das participaes excedia, data de relato, o seu valor de mercado. Relembramos que, de acordo com as disposies do ponto 5.4.3.5 do POC, o ajustamento que se impunha, correspondendo, naturalmente, ao reconhecimento da reduo do activo, por via indirecta, no tinha reflexo nos resultados, a ttulo de perda, mas, sim, contrapartida no capital prprio, a ttulo de variao patrimonial negativa.
2.5. Desreconhecimento
Face ausncia de disposies especficas, na NCRF 13 e na NCRF 15, em sede de desreconhecimento (eliminao do Balano) de investimentos em subsidirias, de investimentos em associadas e de investimentos em entidades conjuntamente controladas, e tomando em ateno a excepo dos activos financeiros do mbito da NCRF 8 - "Activos No Correntes Detidos para Venda e Unidades Operacionais Descontinuadas, deveremos, salvo melhor opinio, recorrer s prescries da NCRF 27. Logo, um investimento financeiro dever ser desreconhecido somente se: (a) os direitos contratuais aos fluxos de caixa resultantes expiram; ou (b) a entidade transfere para outra parte todos os riscos significativos e benefcios ; ou (c) a entidade, apesar de reter alguns riscos significativos e benefcios tenha transferido o controlo para uma outra parte e esta tenha a capacidade prtica de vender o activo na sua totalidade a uma terceira parte no relacionada e a possibilidade de exerccio dessa capacidade unilateralmente sem necessidade de impor restries adicionais transferncia. ( 30, NCRF 27) Para efeitos da quantificao, em termos monetrios, das consequncias da operao, refira-se que qualquer diferena entre a retribuio recebida e o montante desreconhecido dever ser includa na demonstrao de resultados do perodo : ( 31, NCRF 27) I. Considere-se o seguinte exemplo: A entidade SNC, S.A. detentora de um investimento em outra empresa, correspondente a aces representativas de 15,00% do capital da entidade Outra Empresa, S.A., adquirido no perodo N-1, mensurado de acordo com o mtodo do custo, por valor igual a 250.000,00 , no estando reconhecida quaisquer perdas por imparidade.
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Em Abril do perodo N, a entidade SNC, S.A. procedeu alienao do investimento, tendo a retribuio recebida ascendido a 300.000,00 . A entidade SNC, S.A., em conformidade com os requisitos da adopo do mtodo do custo, procedeu contabilizao correspondente:
Descrio Pela alienao de investimento noutra empresa Conta a dbito 11 ou 12 ou 278 7864 Conta a crdito 7864 4141 Valor () 300.000,00 250.000,00
II.
Considere-se o seguinte exemplo: A entidade SNC, S.A. detentora de um investimento em outra empresa, correspondente a aces representativas de 15,00% do capital da entidade Outra Empresa, S.A., adquirido no perodo N-1, mensurado de acordo com o mtodo do custo, por valor igual a 250.000,00 , no estando reconhecidas quaisquer perdas por imparidade. Em Abril do perodo N, a entidade SNC, S.A. procedeu alienao do investimento, tendo a retribuio recebida ascendido a 200.000,00 . A entidade SNC, S.A., em conformidade com os requisitos da adopo do mtodo do custo, procedeu contabilizao correspondente:
Descrio Pela alienao de investimento noutra empresa
Conta a dbito 11 ou 12 ou 278 6862
Conta a crdito 6862 4141
Valor () 200.000,00 250.000,00
Mais uma vez, a propsito da contabilizao preconizada pelo SNC, uma chamada de ateno para o no reconhecimento como item extraordinrio, do ganho ou da perda, em cumprimento, alis, das disposies do 34 da NCRF 1 - "Estrutura e Contedo das Demonstraes Financeiras, em contraponto ao tratamento prescrito no POC.
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3. DIVULGAES RELATIVAS A INVESTIMENTOS FINANCEIROS

Relativamente a divulgaes prescritas pelas normas, refira-se: Norma Contabilstica e de Relato Financeiro 13 ( 64 a 70) 64 Um empreendedor deve divulgar a quantia agregada dos passivos contingentes seguintes, a menos que a probabilidade de perda seja remota, separadamente da quantia de outros passivos contingentes: (a) quaisquer passivos contingentes em que o empreendedor tenha incorrido em relao aos seus interesses em empreendimentos conjuntos e a sua parte em cada um dos passivos contingentes que tenham sido incorridos conjuntamente com outros empreendedores; (b) a sua parte nos passivos contingentes dos prprios empreendimentos conjuntos pelos quais seja contingentemente responsvel; e c) os passivos contingentes que surjam porque o empreendedor contingentemente responsvel pelos passivos dos outros empreendedores de um empreendimento conjunto. 65 Um empreendedor deve divulgar a quantia agregada dos seguintes compromissos com respeito aos seus interesses em empreendimentos conjuntos, separadamente de outros compromissos: (a) quaisquer compromissos de capital do empreendedor em relao com os seus interesses em empreendimentos conjuntos e a sua parte nos compromissos de capital que tenham sido incorridos conjuntamente com outros empreendedores; e (b) a sua parte dos compromissos de capital dos prprios empreendimentos conjuntos. 66 Um empreendedor deve divulgar uma listagem e descrio de interesses em empreendimentos conjuntos significativos e a proporo do interesse de propriedade detido em entidades conjuntamente controladas. Um empreendedor que reconhea os seus interesses em entidades conjuntamente controladas usando o formato de relato linha a linha para a consolidao proporcional ou o mtodo da equivalncia patrimonial deve divulgar as
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quantias agregadas de cada um dos activos correntes, dos activos de longo prazo, dos passivos correntes, dos passivos de longo prazo, dos rendimentos e dos gastos relacionados com os seus interesses em empreendimentos conjuntos. 67 Um empreendedor deve divulgar o mtodo que usa para reconhecer os seus interesses em entidades conjuntamente controladas. 68 Um investidor deve fazer as seguintes divulgaes: (a) o justo valor de investimentos em associadas para os quais sejam publicadas cotaes de preos; (b) informao financeira resumida das associadas, incluindo as quantias agregadas de activos, passivos, rendimentos e resultados; (c) as razes pelas quais se concluiu existir influncia significativa quando o contrrio era presumvel pelo facto de um investidor deter, directa ou indirectamente atravs de subsidirias, menos de 20% dos votos ou do potencial poder de voto da investida; (d) as razes pelas quais se concluiu no existir influncia significativa quando o contrrio era presumvel pelo facto de um investidor deter, directa ou indirectamente atravs de subsidirias, 20% ou mais dos votos ou do potencial poder de voto da investida; (e) a data de relato das demonstraes financeiras de uma associada, quando essas demonstraes financeiras forem usadas na aplicao do mtodo da equivalncia patrimonial e forem de uma data de relato ou de um perodo que seja diferente da data de relato ou perodo do investidor, e forem a razo para o uso de uma data de relato ou de um perodo diferente; (f) a natureza e a extenso de quaisquer restries significativas (por exemplo, resultantes de acordos de emprstimo ou requisitos regulamentares) sobre a capacidade das associadas para transferir fundos para o investidor sob a forma de dividendos em dinheiro ou de reembolsos de emprstimos ou adiantamentos; (g) a parte no reconhecida nas perdas de uma associada, tanto para o perodo como cumulativamente, se um investidor descontinuou o reconhecimento da sua parte nas perdas de uma associada; (h) o facto de uma associada no ter sido contabilizada usando o mtodo da equivalncia patrimonial de acordo com o pargrafo 3(b); e
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(i) informao financeira resumida das associadas, quer individualmente quer em grupo, que no tenham sido contabilizadas usando o mtodo da equivalncia patrimonial, incluindo as quantias dos activos totais, passivos totais, rendimentos e resultados. 69 Os investimentos em associadas contabilizados usando o mtodo da equivalncia patrimonial devem ser classificados como activos no correntes. A parte do investidor nos resultados dessas associadas, e a quantia escriturada desses investimentos, devem ser divulgadas separadamente. A parte do investidor em quaisquer unidades operacionais descontinuadas dessas associadas tambm deve ser divulgada separadamente. 70 De acordo com a NCRF 21 - Provises, Passivos Contingentes e Activos Contingentes, o investidor divulgar: (a) a sua parte nos passivos contingentes de uma associada incorridos juntamente com outros investidores; e (b) os passivos contingentes que surjam pelo facto de o investidor ser solidariamente responsvel pela totalidade ou parte dos passivos da associada.
Norma Contabilstica e de Relato Financeiro 15 ( 29) Quando forem preparadas demonstraes financeiras individuais por uma empresa-me que, nos termos legais, esteja dispensada de elaborar contas consolidadas, essas demonstraes financeiras individuais devem divulgar: 1. que a dispensa de consolidao foi usada; o nome e o pas de constituio ou sede da entidade que elabora demonstraes financeiras consolidadas; e a morada onde essas demonstraes financeiras consolidadas podem ser obtidas; 2. uma listagem dos investimentos significativos em subsidirias, entidades
conjuntamente controladas e associadas, incluindo o nome, o pas de constituio ou domiclio, a proporo do interesse de propriedade e, se for diferente, a proporo do poder de voto detido; e 3. uma descrio do mtodo usado para contabilizar os investimentos listados na alnea (b).
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4. AS PROPRIEDADES DE INVESTIMENTO NO SISTEMA DE NORMALIZAO CONTABILSTICA 4.1. Enquadramento normativo
A norma aplicvel a esta matria a Norma Contabilstica e de Relato Financeiro (NCRF) 11 - "Propriedades de Investimento, cujo objectivo a prescrio do tratamento contabilstico de propriedades de investimento e respectivos requisitos de divulgao. ( 1) O mbito de aplicao da NCRF 11 ( 2 a 4) est relacionado com: a) aplicao no reconhecimento, mensurao e divulgao de propriedades de investimento; b) mensurao, nas demonstraes financeiras de uma entidade locatria, de interesses de propriedade de investimento detidos numa locao ao abrigo de um contrato de locao financeira; c) mensurao, nas demonstraes financeiras de uma entidade locadora, de propriedade de investimento disponibilizada a uma entidade locatria ao abrigo de um contrato de locao operacional; d) no abrangncia de tpicos cobertos pelas disposies da NCRF 9 - "Locaes, nomeadamente: (a) critrios de qualificao de um contrato de locao: locao financeira ou locao operacional; (b) relevao de rendimentos de locao associada a propriedade de investimento12; (c) mensurao, nas demonstraes financeiras de uma entidade locatria, de interesses de propriedade de investimento detidos numa locao ao abrigo de um contrato de locao operacional; (d) mensurao, nas demonstraes financeiras de uma entidade locadora, do seu investimento numa locao; (e) reconhecimento de operaes de venda seguida de locao; (f) divulgaes relativas a locao financeira e a locao operacional; e) no aplicao a: (a) activos biolgicos associados a desenvolvimento de actividade agrcola13; (b) recursos minerais14.
12 13
Consultar, igualmente, NCRF 20 - "Rdito Consultar NCRF 17 - "Agricultura 14 Consultar NCRF 16 - "Explorao e Avaliao de Recursos Minerais
31
4.2.
Definies
Uma propriedade de investimento uma propriedade (terreno ou um edifcio - ou parte de um edifcio - ou ambos) detida (pelo dono ou pelo locatrio numa locao financeira) para obter rendas ou para valorizao do capital ou para ambas as finalidades, e no para: a) uso ou na produo ou fornecimento de bens ou servios ou para finalidades administrativas15; ou b) venda no curso ordinrio do negcio16. ( 5, NCRF 11) Uma propriedade de investimento detida para obteno de rendas ou para valorizao do capital ou para ambas. ( 5, NCRF 11) Por isso, uma propriedade de investimento gera fluxos de caixa altamente independentes dos outros activos detidos por uma entidade, o que a distingue de uma propriedade ocupada pelo dono. A produo ou o fornecimento de bens ou servios (ou o uso de propriedades para finalidades administrativas) geram fluxos de caixa que so atribuveis no meramente s propriedades, mas, tambm, a outros activos usados no processo de produo ou de fornecimento. So apresentados, seguidamente, exemplos de activos que devero ser qualificados como propriedade de investimento ( 8, NCRF 11): a) terreno, detido para valorizao do capital a longo prazo, e no para venda a curto prazo no curso ordinrio de negcios; b) terreno, detido para um uso futuro correntemente indeterminado: se uma entidade no determinou que usar o terreno quer como propriedade ocupada pelo dono quer para venda a curto prazo no curso ordinrio do negcio, o terreno considerado como detido para valorizao do capital; c) um edifcio possudo pela entidade que relata (ou detido pela entidade que relata, ao abrigo de um contrato de locao financeira) e locado ao abrigo de um ou mais contratos de locao operacional; d) um edifcio que est desocupado mas detido para ser locado ao abrigo de um ou mais contratos de locao operacional. Por contraponto, so apresentados, em sequncia, exemplos de activos que no podem ser qualificados como propriedade de investimento ( 9, NCRF 11):
15 16
Consultar NCRF 7 - "Activos Fixos Tangveis Consultar NCRF 18 - "Inventrios
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a) propriedade destinada venda no curso ordinrio do negcio ou em vias de construo ou de desenvolvimento para tal venda17: a ttulo exemplificativo, uma propriedade adquirida exclusivamente com vista a alienao subsequente no futuro prximo ou para desenvolvimento e revenda; b) propriedade que esteja a ser construda ou desenvolvida por conta de terceiros18; c) propriedade ocupada pelo dono, incluindo, entre outras coisas: propriedade detida para futuro uso como propriedade ocupada pelo dono; propriedade detida para futuro desenvolvimento e uso subsequente como propriedade ocupada pelo dono; propriedade ocupada por empregados, paguem ou no os empregados rendas a taxas de mercado; e propriedade ocupada pelo dono aguardando alienao; d) propriedade que esteja a ser construda ou desenvolvida para futuro uso como propriedade de investimento19. Numa anlise casustica, relativamente a determinada propriedade, com natureza hbrida, necessrio estabelecer, claramente, a distino, ao nvel do reconhecimento, entre uma parte que detida para obter rendas ou para valorizao de capital e uma outra parte que detida para uso na produo ou fornecimento de bens ou servios ou para finalidades administrativas. Assim, dever considerar-se que ( 10, NCRF 11): a) se as parcelas em questo puderem ser alienadas separadamente, ou locadas separadamente, ao abrigo de um contrato de locao financeira, a entidade que relata reconhecer as partes separadamente20; b) se as parcelas em questo no puderem ser alienadas separadamente, o activo s poder qualificado com propriedade de investimento se uma parcela no muito relevante for detida para uso na produo ou fornecimento de bens ou servios ou para finalidades administrativas. Merece, adicionalmente, particular destaque o tratamento de situaes concretas, tipificadas normativamente, como so: a) servios proporcionados pela entidade que relata a ocupantes de uma propriedade por ela detida: a propriedade qualificada como propriedade de investimento se os
Consultar NCRF 18 Consultar NCRF 19 - "Contratos de Construo 19 Aplicao das disposies da NCRF 7, at que a construo ou o desenvolvimento estejam concludos, momento em que a propriedade se torna propriedade de investimento, aplicando-se, consequentemente as disposies da NCRF 11; no entanto, as disposies da NCRF 11 aplicam-se a propriedade de investimento existente que esteja a ser desenvolvida de novo para futuro uso continuado como propriedade de investimento (Consultar 60) 20 Aplicando-se as disposies da NCRF 11 ou da NCRF 7
18
17
33
servios em questo foram muito pouco relevantes em relao ao acordo global, como sucede, por exemplo, com servios de segurana e de manuteno facultados pelo dono de um edifcio de escritrios aos locatrios instalados neste; ( 11, NCRF 11) b) materialidade relevante dos servios prestados, como sucede, por exemplo, com a gesto de um estabelecimento hoteleiro: os servios proporcionados aos utentes so fundamentais, face ao acordo global, sendo, por isso, a propriedade qualificada como propriedade ocupada pelo dono e no como uma propriedade de investimento; ( 12, NCRF 11) c) relaes de grupo: caso de propriedade locada a, e ocupada por, uma empresa-me ou outra subsidiria, no se qualificando como propriedade de investimento nas demonstraes financeiras consolidadas, por se considerar a propriedade como estando ocupada pelo dono, na ptica do grupo; contudo, na ptica da entidade locadora a propriedade dever ser reconhecida como propriedade de investimento21 nas demonstraes financeiras individuais. ( 15, NCRF 11).
5. RECONHECIMENTO INVESTIMENTO
MENSURAO
DE
PROPRIEDADES
DE
5.1. Reconhecimento de propriedades de investimento

O reconhecimento, como activo22, de uma propriedade de investimento s dever ocorrer quando, cumulativamente, estiverem reunidos os seguintes requisitos ( 16, NCRF 11): a) probabilidade de influxo, para a entidade, dos benefcios econmicos futuros associados propriedade de investimento; b) mensurao fivel do custo23 da propriedade de investimento. O reconhecimento de uma propriedade de investimento d origem a um registo contabilstico na conta 42 - "Propriedades de investimento, que se encontra dividida da seguinte forma, por comparao com a prescrio do Plano Oficial de Contabilidade:
Satisfeita a definio do 5 da NCRF 11 Consultar Estrutura Conceptual do SNC Sublinhado nosso, a propsito da (in)correco do termo adoptado - "quantia de caixa ou seus equivalentes paga ou o justo valor de outra retribuio dada para adquirir um activo no momento da sua aquisio ou construo ou, quando aplicvel, a quantia atribuda a esse activo aquando do reconhecimento inicial de acordo com os requisitos especficos de outras NCRF (Consultar 5 da NCRF 11)
22 23
21
34
Quadro 2. Propriedades de investimento - Plano Oficial de Contabilidade vs Sistema de Normalizao Contabilstica

Conta 414 - Investimentos em imveis (Plano Oficial de Contabilidade) 4141 - Terrenos e recursos naturais 4142 - Edifcios e outras construes Conta 41 - Investimentos financeiros (Sistema de Normalizao Contabilstica) 421 - Terrenos e recursos naturais 422 - Edifcios e outras construes 426 - Outras propriedades de investimento 4811 - Terrenos e recursos naturais e 4812 Edifcios e outras construes 4141 - Terrenos e recursos naturais
Fonte: Elaborao prpria
428 - Depreciaes acumuladas
429 - Perdas por imparidade acumuladas
De acordo com o princpio de reconhecimento antes enunciado, uma entidade dever avaliar todos os custos da propriedade de investimento no momento da sua incorrncia, incluindo os contemplados, inicialmente, no acto de aquisio, e os suportados, subsequentemente, para adicionar a, substituir partes de, ou prestar manuteno a uma propriedade. ( 17, NCRF 11) Ainda no respeito pelo princpio de reconhecimento aludido anteriormente, uma entidade no dever reconhecer, na quantia escriturada24 de uma propriedade de investimento, custos de manuteno diria, imputados a resultados, quando incorridos: custos da mo-deobra e dos consumveis, podendo incluir o custo de peas sobresselentes menores, a ttulo de reparaes e manuteno. ( 18, NCRF 11) Uma chamada de ateno, em particular, para a possibilidade de aquisio de parcelas por substituio: por referncia ao princpio do reconhecimento, uma entidade dever reconhecer, na quantia escriturada de uma propriedade de investimento, o custo da parcela de substituio de uma propriedade de investimento existente, no momento em que o custo seja suportado, cumpridos os critrios de reconhecimento, enquanto a quantia escriturada das parcelas substitudas dever ser alvo de desreconhecimento, luz das disposies normativas. ( 19, NCRF 11)
24
Sublinhado nosso - "quantia pela qual um activo reconhecido no Balano, aps a deduo de qualquer depreciao acumulada e de perdas por imparidade acumuladas inerentes (Consultar 5 da NCRF 11)
35
5.2.
Mensurao no reconhecimento
Inicialmente, uma propriedade de investimento dever ser mensurada pelo seu custo, por incluso dos denominados custos de transaco. ( 20, NCRF 11) Haver que estabelecer a distino, ao nvel da quantificao do custo, face ao modo de ingresso na esfera jurdica da entidade, pelo que: a) no caso de aquisio, o custo incorpora o preo de compra e outros desembolsos directamente atribuveis, como so, por exemplo, as remuneraes profissionais por servios legais, impostos de transferncia de propriedade25; ( 21, NCRF 11) b) no caso de construo prpria, o custo corresponder aos montantes acumulados data em que a construo ou o desenvolvimento estejam concludos26, momento at ao qual devero ser aplicadas as disposies da NCRF 7. ( 22, NCRF 11) Assim, por exemplo, no acto de reconhecimento da aquisio de um terreno, com inteno de arrendamento, a contabilizao correspondente pressupor:
Descrio Pela aquisio de terreno, qualificado como propriedade de investimento 421 11 ou 12 ou 278 Conta a dbito Conta a crdito Valor (u.m.) Custo, adicionado de eventuais outros desembolsos directamente atribuveis
Aquando do reconhecimento dos rendimentos gerados pelo terreno, as rendas obtidas, concretamente, a contabilizao correspondente pressupor:
Descrio Pelo rendimento gerado pelo terreno Conta a dbito 11 ou 12 ou 278 Conta a crdito 7873 Valor (u.m.) Valor da renda
Nota: Sem considerao dos efeitos do cumprimento da obrigao de reteno na fonte, relativamente a impostos sobre o rendimento.
Saliente-se o facto de acrscimos ao custo da propriedade de investimento, a posteriori, no poderem corresponder a ( 23, NCRF 11): a) custos de arranque, na medida em que, justificadamente, no sejam indispensveis criao de condies para uma utilizao que respeite a inteno, previamente, definida;
25 26
Caso do Imposto Municipal sobre Transmisses Onerosas de Imveis (IMT) Data qual a propriedade se torna propriedade de investimento, aplicando-se, ento, as disposies da NCRF 11
36
b) perdas operacionais registadas em momento anterior quele em que tenha sido atingido um nvel de ocupao previsto; c) incorrncia em valores inusuais de materiais, de mo-de-obra e de outros recurso consumidos na construo ou no desenvolvimento. Ressalvando a importncia, inquestionvel, do valor de uma unidade monetria no tempo, quando o seu pagamento for diferido, o custo de uma propriedade de investimento ser igual ao equivalente numa transaco a pronto pagamento, sendo a diferena entre os desembolsos globais e o valor presente dos fluxos futuros reconhecida como gasto de juros, durante o perodo de vigncia do crdito. ( 24, NCRF 11) Aluso, agora, a propriedade de investimento detida ao abrigo de contrato de locao, considerando que: a) o custo inicial do interesse, qualificado como propriedade de investimento27, dever respeitar as disposies do 20 da NCRF 928; b) qualquer prmio pago por uma locao dever ser tratado como componente dos pagamentos mnimos da locao para esta finalidade, o que conduz sua incluso no custo, com excluso do passivo. ( 26, NCRF 11) A propsito de aquisies em troca de activo ou activos no monetrios29, ou de uma combinao de activos monetrios30 e no monetrios, considerar-se- que o custo de uma propriedade de investimento mensurado pelo justo valor31, a no ser que: a) transaco no possa ser atribuda substncia comercial32; b) o justo valor do activo recebido e o justo valor do activo cedido no sejam susceptveis de mensurao com fiabilidade33.
27 O item contabilizado pelo justo valor esse interesse e no a propriedade subjacente sendo a determinao do justo valor regulada pelas disposies dos 35 a 57 da NCRF 11 (Consultar disposies do 26 da NCRF 11). 28 O activo deve ser reconhecido pelo menor do justo valor da propriedade e do valor presente dos pagamentos mnimos da locao sendo que, simultaneamente, uma quantia equivalente deve ser reconhecida como passivo (Consultar disposies do 25 da NCRF 11) 29 Activos cujo valor depende das condies econmicas, caracterizando-se assim por no terem um valor fixo de converso em dinheiro (por exemplo, activos fixos tangveis e inventrios) 30 Dinheiros detidos e activos a serem recebidos em quantias fixadas ou determinveis de dinheiro (Consultar, por exemplo, 8 da NCRF 6 - "Activos Intangveis) 31 O activo adquirido mensurado desta forma mesmo que uma entidade no possa imediatamente desreconhecer o activo cedido. Se o activo adquirido no for mensurado pelo justo valor, o seu custo mensurado pela quantia escriturada do activo cedido (Consultar disposies do 27 da NCRF 11) 32 Materializao da substncia em funo da expectativa de alterao dos futuros fluxos de caixa como consequncia da transaco, isto , existir substncia comercial se: (a) a configurao (risco, tempestividade e quantia) dos fluxos de caixa do activo recebido diferir da configurao dos fluxos de caixa do activo transferido; ou (b) o valor especfico, reflectindo os fluxos de caixa aps impostos, para a entidade relativo parte das operaes da entidade afectadas pela transaco se altera em resultado da troca; e (c) a diferena na alnea (a) ou (b) for significativa em relao ao justo valor dos activos trocados (Consultar disposies do 28 da NCRF 11) 33 O justo valor de um activo para o qual no existam transaces de mercado comparveis fiavelmente mensurvel se: (a) a variabilidade no intervalo de estimativas razoveis do justo valor no for significativa para esse activo ou (b) as probabilidades de vrias estimativas dentro do intervalo puderem ser razoavelmente avaliadas e usadas ao estimar o justo valor. Se a entidade for capaz de determinar com fiabilidade o justo valor tanto do activo recebido como do activo cedido, ento o justo
37
5.3.
5.3.1. Poltica contabilstica

A uma entidade conferida, como regra genrica, a possibilidade de opo, no que concerne poltica contabilstica, entre: o modelo do justo valor34 e o modelo do custo. ( 30, NCRF 11)
O modelo seleccionado, previamente, de acordo com critrios de gesto adequados, dever ser implementado para todas as propriedades de investimento, sendo a entidade instada a restringir eventuais alteraes de modelo a cenrios de apresentao mais apropriada de transaces, de outros acontecimentos ou de condies nas demonstraes financeiras35. Saliente-se o facto de ser exigida a determinao do justo valor de qualquer propriedade de investimento: seja com o intuito de mensurar, no caso de adopo do modelo do justo valor36; seja com o intuito de divulgar, no caso de adopo do modelo do custo. ( 32, NCRF 11) No mbito da possibilidade de derrogao da regra genrica, referida anteriormente, referncia para: ( 33, NCRF 11) a) a opo entre o modelo do justo valor e o modelo do custo, para todas as propriedades de investimento que suportem passivos que pagam um retorno directamente associado ao justo valor de, ou aos retornos de, activos especificados incluindo essa propriedade de investimento; b) a opo entre o modelo do justo valor e o modelo do custo para todas as outras propriedades de investimento, no condicionada pela escolha anterior. Caso uma entidade se decida por modelos distintos, relativamente aos dois grupos citados no pargrafo anterior, h que ter em ateno que: ( 34, NCRF 11) a) as vendas de propriedades de investimento entre conjuntos de activos mensurados usando modelos diferentes devem ser reconhecidas pelo justo valor e a alterao cumulativa no justo valor deve ser reconhecida nos resultados;
valor do activo cedido usado para mensurar o custo a no ser que o justo valor do activo recebido seja mais claramente evidente (Consultar disposies do 29 da NCRF 11) 34 Quantia pela qual um activo pode ser trocado , entre partes conhecedoras e dispostas a isso, numa transaco em que no exista relacionamento entre elas (Consultar 5 da NCRF 11). 35 31 da NCRF 11, por remisso para a NCRF 4 - Polticas Contabilsticas, Alteraes nas Estimativas Contabilsticas e Erros, considerando-se altamente improvvel que uma alterao do modelo do justo valor para o modelo do custo resulte numa apresentao mais apropriada 36 A entidade incentivada, no obrigada, a sustentar a definio do justo valor em relatrio de avaliador independente, devidamente credenciado
38
b) se a propriedade de investimento for vendida de um conjunto em que usa o modelo do justo valor para um conjunto em que se usa o modelo do custo, o justo valor da propriedade data da venda torna-se o seu custo considerado.
5.3.1.1.
Modelo do justo valor
Reforando a ideia j avanada, uma entidade que adopte o modelo do justo valor, dever generalizar as consequncias dessa opo a toda e qualquer propriedade de investimento, devendo os ganhos ou as perdas resultantes de quaisquer variaes ser reconhecidos nos resultados do perodo ( 35 e 37, NCRF 11). Deste modo, no quadro de contas do SNC, esto previstas rubricas de resultados especficas, as contas 663 - Perdas por redues de justo valor - Em propriedades de investimento e 773 - Ganhos por aumentos de justo valor - Em propriedades de investimento, de modo a evidenciar tais alteraes no justo valor das propriedades de investimento, dando origem aos seguintes lanamentos contabilsticos: Pelos aumentos do justo valor
Descrio Pelo aumento do justo valor Conta a dbito 42X Conta a crdito 773 Valor (u.m.) Aumento do justo valor
Pelas diminuies do justo valor

Descrio Pela diminuio do justo valor Conta a dbito 663 Conta a crdito 42X Valor (u.m.) Diminuio do justo valor
Contudo, apesar de se considerar a existncia de uma presuno irrefutvel de que uma entidade pode fiavelmente determinar o justo valor de uma propriedade de investimento numa base continuada, casos haver em que o modelo do justo valor impraticvel, e importa ret-los: ( 55 e 57, NCRF 11) a) aquisio, pela primeira vez, de uma propriedade de investimento; b) sequncia da concluso da construo ou do desenvolvimento; c) alterao de uso. Em causa esto cenrios de pouca regularidade de transaces comparveis, no mercado, ou da impossibilidade de estruturar estimativas fiveis de justo valor, por recurso, por exemplo, a projeces de fluxos de caixa descontados, pelo que a mensurao dever ser
39
conduzida por associao ao modelo do custo, regulado pelas disposies da NCRF 7, aplicadas at alienao, assumindo ser nulo o valor residual da propriedade de investimento. De modo muito particular, realce-se a obrigatoriedade de aplicao do modelo do justo valor, logo, a restrio possibilidade de opo, j referida, quando for classificado como propriedade de investimento um interesse de propriedade detido por uma entidade locatria numa locao ao abrigo de contrato de locao operacional. ( 36, NCRF 11) Avancemos, agora, para uma tentativa de traduo operacional do conceito de justo valor, o qual exclui especificamente um preo estimado inflacionado ou deflacionado por condies ou circunstncias especiais tais como financiamento atpico, acordos de venda e relocao, consideraes especiais ou concesses dadas por algum associado venda: ( 38, NCRF 11) a) a sua determinao no dever contemplar a possibilidade de deduo de custos de transaco associveis a hipottica venda ou outra alienao; ( 39, NCRF 11) b) a sua determinao dever respeitar as condies de mercado data do Balano; ( 40, NCRF 11) c) a sua definio depender, igualmente, de um pressuposto de troca simultnea e concluso do contrato de vendas sem qualquer variao de preo que pudesse ser realizado entre partes conhecedoras e dispostas a isso numa transaco em que no exista relacionamento entre elas se a troca e a concluso no forem simultneas; ( 41, NCRF 11) d) a sua determinao poder estar condicionada, a ttulo de modelao, por referncia a casos concretos de ocorrncia, efectiva ou estimada, de fluxos relativos a contratos de locao ou a outras operaes relacionadas com a propriedade de investimento. ( 42 da NCRF 11, com salvaguarda das disposies do 43).
Recentremo-nos, agora, na escalpelizao das ideias integrantes da ideia de justo valor ( 44 a 46, NCRF 11): a) Partes conhecedoras Informao razovel relacionada com a natureza e as caractersticas da propriedade de investimento, dos seus usos reais e potenciais e das condies de mercado, data do Balano, na posse do comprador e do vendedor
40
b) Dispostas a isso Motivao do comprador, nunca obrigao Motivao do vendedor, nunca nsia
c) Sem relacionamento entre si No verificao de relaes especiais A propsito da necessidade de quantificao do justo valor, assume-se, normativamente, que a melhor fonte assenta numa lgica de regulamentao, isto , a existncia de mercado activo de propriedades semelhantes no mesmo local e condio e sujeitas a locaes e outros contratos semelhantes. ( 47, NCRF 11) Mesmo assim, se no estiverem disponveis preos regulados, nas condies explanadas no pargrafo anterior, uma entidade poder tomar como referncia outros elementos ( 48, NCRF 11): a) preos correntes num mercado activo de propriedades de diferente natureza, condio ou localizao (ou sujeitas a diferentes locaes ou outros contratos), ajustados para reflectir essas diferenas; b) preos recentes de propriedades semelhantes em mercados menos activos, com ajustamentos para reflectir quaisquer alteraes nas condies econmicas desde a data das transaces que ocorreram a esses preos; c) projeces de fluxos de caixa descontados com base em estimativas fiveis de futuros fluxos de caixa, suportadas pelos termos de qualquer locao de outros contratos existentes e (quando possvel) por evidncia externa tal como rendas correntes de mercado de propriedades semelhantes no mesmo local e condio, e usando taxas de desconto que reflictam avaliaes correntes de mercado quanto incerteza na quantia e tempestividade dos fluxos de caixa.
fundamental, luz das disposies da NCRF 12 - "Imparidade de Activos, distinguir justo valor da noo de valor de uso, uma vez que este ltimo decorre de estimativas especficas de cada entidade, no generalizveis, pelo que o justo valor no dever reflectir: ( 51, NCRF 11) a) valor adicional derivado da criao de uma carteira de propriedades em diferentes localizaes;
41
b) sinergias entre propriedades de investimento e outros activos; c) direitos legais ou restries legais que somente sejam especficos ao dono actual; d) benefcios fiscais ou encargos fiscais que sejam especficos ao dono actual. Acrescente-se que dispndios futuros de capital fixo, tendentes melhoria ou ao aumento da propriedade, bem como benefcios futuros a eles associados, no devero ser ponderados, no acto de determinao do justo valor. ( 53, NCRF 11). Est, igualmente, prevista a possibilidade de a entidade dever aplicar as disposies da NCRF 21 - "Provises, Passivos Contingentes e Activos Contingentes, para a eventual qualificao de um passivo, acompanhada da correspondente mensurao, nos casos em que se coloque a hiptese de o valor presente dos seus pagamentos relacionados com uma propriedade de investimento (que no sejam pagamentos relacionados com passivos reconhecidos) poder exceder o valor presente dos respectivos recebimentos de caixa. ( 54, NCRF 11).
5.3.1.2.
Modelo do custo
Uma entidade que adopte o modelo do custo dever implementar as disposies da NCRF 7, abrangendo, necessariamente, em regra, todas as propriedades de investimento, com excepo das que satisfaam, numa anlise individualizada, ou como elemento integrante de um grupo especfico, os critrios de classificao de activos no correntes detidos para venda, sendo mensuradas nessa qualidade, de acordo com a NCRF 8 - "Activos No Correntes Detidos para Venda e Unidades Operacionais Descontinuadas. (58, NCRF 11) A este propsito, nota especial para o reconhecimento de depreciao e de perdas por imparidade incorridas, contrariamente ao que prescrito para o caso da adopo do modelo do justo valor. De facto, aps o reconhecimento inicial, uma entidade que escolha o modelo do custo deve mensurar todas as suas propriedades de investimento de acordo com os requisitos da NCRF 7, para esse modelo, j analisados no Bloco Formativo I. Assim, as correspondentes relevaes contabilsticas devero ser: Pela depreciao
Descrio Pela depreciao Conta a dbito 641 Conta a crdito 428 Valor (u.m.) Depreciao (calculada de acordo com a NCRF 7)
42
Pela perda por imparidade

Descrio Pela perda por imparidade Conta a dbito 654 Conta a crdito 429 Valor (u.m.) Perda por imparidade (calculada de acordo com a NCRF 12)
5.4.
Transferncias
Os processos de reclassificao contabilstica, tanto no sentido da assumpo da qualidade de propriedade de investimento, como perda desta qualidade, sero de considerar se, e s se, houver uma alterao de uso ( 59, NCRF 11), cujas evidncias podero ser: a) comeo de ocupao pelo dono, para uma transferncia de propriedade de investimento para propriedade ocupada pelo dono; b) comeo de desenvolvimento com vista venda, para uma transferncia de propriedade de investimento para inventrios37; c) fim de ocupao pelo dono, para uma transferncia de propriedade ocupada pelo dono para propriedade de investimento; d) comeo de uma locao operacional para uma outra entidade, para uma transferncia de inventrios para propriedade de investimento; e) fim de construo ou desenvolvimento, para uma transferncia de propriedade em construo ou desenvolvimento para propriedade de investimento.
37 Quando uma entidade decidir alienar uma propriedade de investimento sem desenvolvimento, ela continua a tratar a propriedade como uma propriedade de investimento at que seja desreconhecida (eliminada do Balano) e deixe de a tratar como inventrio. De forma semelhante, se uma entidade comear a desenvolver de novo uma propriedade de investimento existente para futuro uso continuado como propriedade de investimento, a propriedade permanece uma propriedade de investimento no sendo reclassificada como propriedade ocupada pelo dono durante o novo desenvolvimento (Consultar disposies do 60 da NCRF 11)
43
Em sntese: Figura 1. Transferncias para, ou de, propriedades de investimento
Transferncia para, ou de
Fim de ocupao do dono (em propriedade produtiva)

Activo tangvel (NCRF 7) Inventrios (NCRF 18)
Propriedade de investimento (NCRF 11)
Comeo de ocupao pelo dono (afecto produo)
Fim de construo ou desenvolvimento, visando o rendimento ou a valorizao
Comeo de desenvolvimento com vista renda
Comeo de locao operacional para uma outra entidade
Fonte: Pinto et al. (2008), adaptado
No tocante s questes emergentes, relacionadas com o reconhecimento e com a mensurao, no mbito de processos de transferncia, haver que equacionar as diferenas resultantes do modelo adoptado. Em caso de adopo do modelo do custo, no ocorrer alterao da quantia escriturada da propriedade e do custo da propriedade, em sede de mensurao ou de divulgao. ( 61, NCRF 11) Por outro lado, em caso de adopo do modelo do justo valor, deveremos considerar que ( 62 a 67, NCRF 11): a) se estivermos perante uma situao de transferncia de propriedade de investimento para propriedade ocupada pelo dono ou para inventrios, o custo a considerar, para
44
efeitos de contabilizao, de acordo com as disposies da NCRF 7 ou da NCRF 18, respectivamente, dever ser o justo valor reportado data da alterao de uso: Pela transferncia de propriedade de investimento para propriedade ocupada pelo dono
Descrio Pela transferncia de propriedade de investimento para propriedade ocupada pelo dono Conta a dbito 43X Conta a crdito 42X Valor (u.m.) Justo valor, reportado data da alterao de uso
Pela transferncia de propriedade de investimento para inventrios

Descrio Pela transferncia de propriedade de investimento para inventrios Conta a dbito 38X Conta a crdito 42X Valor (u.m.) Justo valor, reportado data da alterao de uso Justo valor, reportado data da alterao de uso
3X
38X
b) se estivermos perante uma situao de transferncia de propriedade ocupada pelo dono para propriedade de investimento, qualquer diferena entre a quantia escriturada, de acordo com as disposies da NCRF 7, e o justo valor dever ser tratada como se de uma revalorizao de activos fixos tangveis se tratasse, sendo que, at data da alterao de uso, a entidade reconhece a depreciao e eventuais perdas por imparidade38 (matria j analisada no Bloco Formativo I); c) se estivermos perante uma situao de transferncia de inventrios para propriedade de investimento, ou perante uma situao de transferncia de propriedade em construo ou em desenvolvimento para propriedade de investimento, dever ser reconhecida nos resultados qualquer diferena entre o justo valor, na data da alterao de uso, e a quantia anteriormente escriturada.
(a) qualquer diminuio resultante na quantia escriturada da propriedade reconhecida nos resultados. Porm, at ao ponto em que uma quantia seja includa no excedente de revalorizao dessa propriedade, a diminuio debitada contra esse excedente de revalorizao; (b) qualquer aumento resultante na quantia escriturada tratado como se segue: (i) at ao ponto em que o aumento reverta uma anterior perda por imparidade dessa propriedade, o aumento reconhecido nos resultados. A quantia reconhecida nos resultados no pode exceder a quantia necessria para repor a quantia escriturada para a quantia escriturada que teria sido determinada (lquida de depreciao) caso nenhuma perda por imparidade tivesse sido reconhecida; (ii) qualquer parte remanescente do aumento creditada directamente no capital prprio no excedente de revalorizao. Na alienao subsequente da propriedade de investimento, o excedente de revalorizao includo no capital prprio pode ser transferido para resultados retidos. A transferncia do excedente de revalorizao para resultados retidos no feita atravs dos resultados (Vide disposies do 64 da NCRF 11, por remisso para os 40 e 41 da NCRF 7) Formao distncia: SNC - Activos no correntes
38
45
5.5.
Alienaes
O desreconhecimento, isto , a retirada do Balano, de uma propriedade de investimento dever ocorrer em consequncia de alienao ou de retirada permanente de utilizao, no sendo expectveis benefcios econmicos decorrentes de eventual alienao. ( 68, NCRF 11) Saliente-se que, normativamente, se dispe que a alienao corresponder a operaes de venda ou de celebrao de contrato de locao financeira, devendo a entidade aplicar as disposies da NCRF 20, a propsito de reconhecimento associado a venda de bens, ou as disposies da NCRF 9, a propsito da celebrao de contrato de locao financeira ou de uma venda seguida de locao. ( 69, NCRF 11) Considerando a necessidade de materializao dos efeitos nos resultados, a ttulo de ganhos ou de perdas, dever ser quantificada a diferena entre os proventos lquidos da alienao e a quantia escriturada do activo no perodo da retirada ou da alienao39, devendo a retribuio obtida ser reconhecida pelo justo valor, pelo que, se estiver em causa uma situao de diferimento do pagamento, o reconhecimento ter como referncia o montante equivalente ao pagamento imediato, sendo a diferena tratada como rdito de juros, usando o mtodo do juro efectivo. ( 72, NCRF 11)
6. DIVULGAES RELATIVAS A PROPRIEDADES DE INVESTIMENTO

Para alm das divulgaes genricas, enunciadas no 77 da NCRF 11, a entidade dever, adicionalmente, face ao modelo de reconhecimento de mensurao aps reconhecimento adoptado, prestar outras informaes, pelo que: se for adoptado o modelo do justo valor, apresentar uma reconciliao entre as quantias escrituradas da propriedade de investimento no incio e no fim do perodo, que mostre o seguinte: (a) adies, divulgando separadamente as adies resultantes de aquisies e as resultantes de dispndio subsequente reconhecido na quantia escriturada de um activo; (b) adies que resultem de aquisies por intermdio de concentraes de actividades empresariais; (c) activos classificados como detidos para venda ou includos num grupo para alienao classificado com detido para venda e outras alienaes; (d) ganhos ou perdas lquidos provenientes de ajustamentos de justo valor; (e) as diferenas cambiais lquidas resultantes da transposio das demonstraes financeiras para outra moeda de
39
Ressalvadas as disposies da NCRF 9, no caso de venda seguida de locao (Consultar disposies do 71 da NCRF 11)
46
apresentao40, e da transposio de uma unidade operacional estrangeira para a moeda de apresentao da entidade que relata; (f) transferncias para e de inventrios e propriedade ocupada pelo dono; e (g) outras alteraes. ( 78, NCRF 11) se for adoptado o modelo do custo, apresentar (a) os mtodos de depreciao usados; (b) as vidas teis ou as taxas de depreciao usadas; (c) a quantia escriturada bruta e a depreciao acumulada (agregada com as perdas por imparidade acumuladas) no incio e no fim do perodo; (d) uma reconciliao da quantia escriturada da propriedade de investimento no incio e no fim do perodo, mostrando o seguinte: (i) adies, divulgando separadamente as adies que resultem de aquisies e as que resultem de dispndio subsequente reconhecido com activo; (ii) adies que resultem de aquisies por intermdio de concentraes de actividades empresariais; (iii) activos classificados como detidos para venda ou includos num grupo para alienao classificado como detido para venda e outras alienaes; (iv) depreciaes; (v) a quantia de perdas por imparidade reconhecida e a quantia de perdas por imparidade revertida durante o perodo de acordo com a NCRF 12; (vi) as diferenas cambiais lquidas resultantes da transposio das demonstraes financeiras para outra moeda de apresentao, e da transposio de uma unidade operacional estrangeira para a moeda de apresentao da entidade que relata; (vii) transferncias para e de inventrios e propriedade ocupada pelo dono; e (viii) outras alteraes; e (e) o justo valor das propriedades de investimento. Nos casos excepcionais descritos no pargrafo 55, quando uma entidade no possa determinar o justo valor da propriedade de investimento com fiabilidade, ela deve divulgar: (i) uma descrio da propriedade de investimento; (ii) uma explanao da razo pela qual o justo valor no pode ser determinado com fiabilidade; (iii) se possvel, o intervalo de estimativas dentro do qual seja altamente provvel que o justo valor venha a recair. ( 79, NCRF 11)
40
Moeda na qual as demonstraes financeiras so apresentadas (Consultar disposies do 8 da NCRF 23 - "Os Efeitos de Alteraes em Taxas de Cmbio
47
Bibliografia
Bibliografia
PINTO, A.; MOUTINHO, A.; PAIS, C.; AREOSA, J.; CORREIA, L.; GRAA, M.; FREIRE, M.; FERNANDES, O.; BARATA, P.; DIAS, P., REIS, P.; PONTES, S.; CASADO, T.; NASCIMENTO, V. (2008) Normas Internacionais de Contabilidade: Aplicao Prtica das Normas Internacionais de Relato Financeiro em Portugal , Coordenao de Jos Gonalves Roberto, Verlag Dashfer, ISBN 978-972-8906-77
48

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FORMAO DISTNCIA Curso DIS1609

MANUAL DO CURSO SNC - ACTIVOS NO CORRENTES

ELABORADO POR: SNIA MONTEIRO JORGE MOTA

ELABORADO POR: SNIA MONTEIRO JORGE MOTA

SNC - ACTIVOS NO CORRENTES

2. RECONHECIMENTO E MENSURAO DOS ACTIVOS FIXOS TANGVEIS .................................. 19

SNC - ACTIVOS NO CORRENTES

SNC - ACTIVOS NO CORRENTES

Bloco Formativo I - Activos fixos tangveis

Formao distncia: SNC - Activos no correntes

Bloco Formativo I - Activos fixos tangveis

1. ENQUADRAMENTO DOS ACTIVOS NO CORRENTES NO SISTEMA DE NORMALIZAO CONTABILSTICA

Breve caracterizao do Sistema de Normalizao Contabilstica

Fonte: Guimares (2007), adaptado

Formao distncia: SNC - Activos no correntes

Bloco Formativo I - Activos fixos tangveis

mbito de aplicao do SNC

Formao distncia: SNC - Activos no correntes

Bloco Formativo I - Activos fixos tangveis

lacunas de uma determinada norma.

Fonte: Guimares ( 2009)

Formao distncia: SNC - Activos no correntes

Bloco Formativo I - Activos fixos tangveis

Formao distncia: SNC - Activos no correntes

Bloco Formativo I - Activos fixos tangveis

Figura 1. Postulados do SNC

Regime de acrscimo Compreensibilidade

APRESENTAO DAS DFS

Representao fidedigna Consistncia Substncia sobre a forma

Neutralidade Prudncia Informao comparativa

Em sntese, a EC aborda os seguintes aspectos:

Definio Reconhecimento Mensurao

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Bloco Formativo I - Activos fixos tangveis

Conceito e contedo de activo no corrente

1.2.1. Conceito de activo na estrutura conceptual do Sistema de Normalizao Contabilstica

Partindo desta definio podemos apontar trs caractersticas bsicas de um activo:

RECURSO CONTROLADO PELA ENTIDADE

RESULTADO DE ACONTECIMENTOS PASSADOS

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1.2.2. Conceito de activo no corrente

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Apresentao dos activos no correntes nas demonstraes financeiras

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MODELO DE BALANO (entidades que apliquem as NCRF)

UNIDADE MONETRIA (1) DATAS NOTAS 31 DEZ N 31 DEZ N-1

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MODELO REDUZIDO DE BALANO (entidades que apliquem a NCRF-PE)

Entidade: BALANO EM X DE YYYYYYY DE 200N

UNIDADE MONETRIA (1) DATAS 31 DEZ N 31 DEZ N-1

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Fonte: Cipriano (2008), adaptado

Conceitos a abordar nos pontos 2.5. e 2.6., respectivamente.

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