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IMPACTO DA IMPLANTAO DE UM SISTEMA INTEGRADO DE GESTO NA GESTO DE CUSTOS DE QUATRO EMPRESAS DE MDIO E GRANDE PORTE

Christiane Mendes Hypolito Mestranda em Engenharia de Produo Edson de Oliveira Pamplona Doutor em Administrao de Empresas Escola Federal de Engenharia de Itajub - EFEI Av. Bps, n 1303 - Pinheirinho Itajub - MG CEP: 37500-000 chris.hypolito@bol.com.br pamplona@iem.efei.br rea Temtica (05): GESTO DE CUSTOS E SISTEMAS DE INFORMAO

Impacto da Implantao de um Sistema Integrado de Gesto na Gesto de Custos de Quatro Empresas de Mdio e Grande Porte do Vale do Paraba . Hyplito, Christiane Mendes e Pamplona, Edson de Oliveira. VII ABCustos. Recife, agosto de 2000.

IMPACTO DA IMPLANTAO DE UM SISTEMA INTEGRADO DE GESTO NA GESTO DE CUSTOS DE QUATRO EMPRESAS DE MDIO E GRANDE PORTE rea Temtica (05): GESTO DE CUSTOS E SISTEMAS DE INFORMAO

RESUMO: A gesto de custos de uma empresa pode ser conduzida atravs da utilizao de diversos mtodos de apropriao de custos: custeio por absoro, custeio direto, RKW e custeio baseado em atividades. Por sua vez, os Sistemas Integrados de Gesto conhecidos por SIG, oferecem diversos mtodos para custeio do produto, fortemente relacionados aos mtodos existentes. O SIG tem como um de seus objetivos principais a integrao dos processos empresariais, inclusive o processo de custos, provocando na maioria das vezes alteraes nestes processos. A questo : as empresas esto aproveitando a implantao de um SIG para atualizar a maneira com que vm realizando a gesto de custos ou, para o processo e gesto de custos a implantao na maioria dos casos simplesmente uma transferncia de dados e procedimentos para um novo sistema? Este trabalho apresentar o resultado de uma pesquisa realizada em quatro empresas de mdio e grande porte, na qual procurou-se verificar os impactos da implantao do Sistema Integrado de Gesto R/3 no processo de apurao e na gesto de custos das respectivas empresas.

1. Introduo Os Sistemas Integrados de Gesto, conhecidos por SIG, aparecem cada vez mais como ferramentas essenciais ao suporte das atividades das empresas. Com o objetivo de integrar todas as operaes dentro de uma organizao, o SIG elimina o retrabalho e inconsistncia das informaes devido existncia de diferentes sistemas computacionais com bases de dados distintas. Elimina tambm as interfaces necessrias comunicao dos diversos sistemas anteriormente utilizados pela empresa, e agiliza a obteno de informaes gerenciais. A implantao de um SIG geralmente longa e cara, podendo provocar inmeras mudanas em vrios processos da empresa, considerando-se o fato de que a implantao o momento apropriado para mudar e melhorar os processos. No diferente em relao ao processo de custos. A implantao de um SIG pode provocar impactos na apurao e na gesto de custos de uma empresa. No entanto, esta oportunidade de mudanas nem sempre considerada pelas empresas. Este trabalho tem como objetivo apresentar o impacto da implantao de um SIG sobre a gesto de custos de quatro empresas de mdio e grande porte, procurando mostrar se houve ou no mudanas e quais os benefcios obtidos.

Impacto da Implantao de um Sistema Integrado de Gesto na Gesto de Custos de Quatro Empresas de Mdio e Grande Porte do Vale do Paraba . Hyplito, Christiane Mendes e Pamplona, Edson de Oliveira. VII ABCustos. Recife, agosto de 2000.

Para tal, primeiramente so citados brevemente os mtodos de apropriao de custos existentes, assim como os mtodos oferecidos pelo Sistema Integrado de Gesto R/3, lder de mercado. Em seguida so apresentados os resultados da pesquisa realizada, cujo objetivo foi justamente verificar as alteraes sofridas pelo processo de custeio aps a implantao do R/3.

2. Mtodos para apropriao de custos breve reviso Existem diversos mtodos para apropriao de custos utilizados para a apurao do custo do produto/servio de uma empresa assim como para a gesto destes custos. Podem ser citados os mtodos: custeio por absoro custeio direto ou varivel RKW custeio baseado em atividades - ABC. A escolha de um destes mtodos deve levar em considerao aspectos fiscais e tambm a estratgia da empresa em relao ao gerenciamento do resultado de seus produtos e servios. Pode-se na verdade adotar dois mtodos, um para o atendimento s exigncias legais e outro para a gesto de custos e resultados. No entanto, nem sempre o mtodo de apropriao utilizado pela empresa, geralmente o custeio por absoro adotado para cumprimento dos aspectos legais, corresponde s necessidades de gerenciamento da empresa, sendo por isso ultrapassado do ponto de vista gerencial. Segundo Kaplan (1984) a Contabilidade de Custos utilizada pelas empresas est estruturada em conceitos desenvolvidos h quase um sculo quando a natureza da competio e as demandas por informaes internas eram muito diferentes das existentes atualmente. O custeio por absoro consiste na apropriao de todos os custos de produo aos bens elaborados, isto , todos os gastos relativos aos esforos de fabricao so distribudos para os produtos fabricados, sejam estes gastos fixos, variveis, diretos ou indiretos. J o custeio direto ou varivel indica a apropriao somente dos cus tos variveis, sejam eles diretos e indiretos, aos produtos fabricados. Apesar de no ser aceito pela legislao, o custeio varivel uma alternativa para fins gerenciais, j que fornece informaes muita mais detalhadas e criteriosas. O mtodo RKW nasceu na Alemanha e consiste na apropriao dos custos de produo e de todas as outras despesas da empresa, at mesmo as despesas financeiras, aos produtos fabricados no perodo. Tambm no aceito pela legislao brasileira. Pode entretanto ser considerado mais um mtodo de apoio a decises gerenciais, pois adotando-se critrios bem adequados para o rateio dos custos e despesas, o resultado final seria o gasto completo de todo o processo empresarial para a obteno da receita. Independentemente do mtodo descrito anteriormente, absoro, direto ou varivel, e RKW, sempre existe a apropriao dos custos indiretos de acordo com critrios previamente definidos. Custos diretos so lanados diretamente ao produto. Esta apropriao utiliza geralmente o procedimento de dois estgios (Pamplona,1997). No primeiro estgio os custos indiretos so lanados diretamente aos centros de custos ou alocados aos mesmos atravs de vrios critrios de rateio. No segundo estgio os custos so alocados dos centros de custos para os produtos atravs de uma base de volume, quase sempre horas de mo-de-obra direta (Cooper,1998).
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Para Martins (1996) esta forma de distribuio contm em menor ou maior grau, certo subjetivismo; portanto a arbitrariedade sempre vai existir nestas alocaes. Neste cenrio surge o custeio baseado em atividades que, novamente segundo Martins (1996), procura reduzir sensivelmente as distores provocadas pela alocao arbitrria dos custos indiretos. No custeio baseado em atividades a atribuio de custos indiretos se faz tambm em dois estgios (Pamplona,1997). No primeiro estgio os custos so distribudos s atividades, podendo ser denominado Custeio das Atividades. No segundo estgio, denominado Custeio dos Objetos, os custos das atividades so atribudos aos objetos de custos, sejam eles produtos, lotes de produtos, linhas de produtos, servios etc, de acordo com sua utilizao das atividades previamente definidas.

1. 2. 3. 4. 5.

3 Os mtodos de apropriao de custos no Sistema Integrado de Gesto R/3 Conforme SAP AG (1996) existem no R/3 cinco possveis mtodos de custeio: Mtodo do rateio Mtodo da sobretaxa Mtodo do Custo Padro Mtodo do Custo Varivel Mtodo do Custo ABC O mtodo do rateio o mais simples de todos, e consiste em capturar todos os custos reais para os centros de custos responsveis durante o perodo contbil. No fechamento mensal executada uma rotina para a alocao dos custos indiretos, isto , para a transferncia dos custos alocados aos centros de custos auxiliares para os dema is centros de custos produtivos. Este mtodo no prev a integrao com outros mdulos para apurao do custo do produto. O mtodo da sobretaxa um mtodo similar ao primeiro considerando-se: que a alocao dos custos indiretos para as ordens de produo feita mediante a determinao de uma taxa aplicada sobre os custos diretos da prpria ordem; a integrao com demais mdulos necessrios apurao do custo do produto. Esta integrao obtida atravs do tipo de atividade e de seu respectivo preo. Tipo de atividade so atividades produzidas pelos centros de custos e que apresentam uma taxa. Por exemplo homem-hora, cuja unidade hora e a taxa, nmero de unidades monetrias por hora. Durante o ciclo de produo as atividades dos centros de custos so consumidas e lanadas na ordem de produo, ocorrendo desta forma a apurao do custo do produto. No primeiro mtodo do rateio o tipo e preo de atividade podem tambm ser adotados, visando assim a integrao necessria para o custeio da ordem de produo. J o mtodo do custo padro incorpora alm da definio da sobretaxa para alocao de custos indiretos e a definio do tipo de atividades, o planejamento para os centros de custos. Em relao ao mtodo do custo varivel, o mesmo deriva do custo padro. A diferena consiste no fato de que no ltimo todos os custos planejados so considerados fixos, enquanto no mtodo do custo varivel, os custos planejados so divididos em fixos e variveis. Finalmente o mtodo do custos ABC pode ser utilizado em conjunto com qualquer dos quatro mtodos apresentados anteriormente, pois no R/3 alm de um mtodo de custeio, tambm uma ferramenta gerencial. Neste mtodo, os custos de um centro de custos so
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alocados via consumo de atividades para processos previamente definidos, e destes processos para os produtos com base na utilizao de cada um para a fabricao do produto.

4 Impactos no processo e gesto de custos em funo da implantao de um SIG Foram selecionadas quatro empresas de mdio e grande porte para a realizao da pesquisa sobre os impactos da implantao do SIG no processo e gesto de custos. Doravante tais empresas sero chamadas de empresas A, B, C e D. 4.1 Empresa A O processo de custeio do produto na empresa A passou a ser totalmente suportado pelo R/3, que substituiu todos os sistemas at ento utilizados. A mtodo para apropriao de custos anteriormente adotado, custeio por absoro, continuou a ser usado tanto para fins legais como para fins gerenciais. Para a realizao do custeio do produto foi adotado no R/3 o mtodo de rateio e, paralelamente, o tipo de atividade para cada centro de custo produtivo, possibilitando desta forma a integrao necessria para apurao do custo da ordem de produo. Foram adotados pela empresa A trs tipos de atividade: hora-mquina (hora); volume produzido (tonelada); energia eltrica consumida (kwh). A maioria dos centros de custos apresentam apenas um tipo de atividade. Existem entretanto alguns centros produtivos que possuem dois, ou mesmo os trs tipos de atividades utilizados pela empresa. Atravs do apontamento do consumo destas atividades pelos centros de trabalho que executam a operao, a ordem de produo custeada. O apontamento feito da seguinte forma: nmero de horas-mquina consumidas pela ordem de produo; volume produzido pela ordem de produo; nmero de quilowatts consumidos na execuo da ordem de produo. O custeio acontece com a multiplicao destes apontamentos - pelo preo planejado de cada tipo de atividade nos centros de custos, ao quais os centros de trabalho esto associados. J o preo planejado das atividades decorrncia do planejamento dos custos e nmero de unidades de atividades para cada centro de custo. No final do ms chega-se ao custo real incorrido em cada centro de custo. Executa-se ento o rateio para a alocao das despesas incorridas em centros de custos auxiliares para os demais centros de custos, segundo um critrio de rateio. Posteriormente executado um programa para a absoro total dos custos reais do perodo. Quanto aos materiais consumidos na ordem de produo, estes so nela lanados atravs das informaes fornecidas pela lista de materiais, associada ordem de produo. Com a implantao do R/3, o processo de custeio da empresa A recebeu alguns benefcios. Um deles, citado pela empresa, foi a obteno do custo por item j que anteriormente apurava-se o custo por conjunto de produtos, isto , conjunto de itens que apresentavam caractersticas semelhantes. Outro benefcio foi o custeio das ordens de produo durante o ms. possvel acompanhar e gerenciar os custos durante o ms, tomando decises caso seja necessrio.
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4.2 Empresa B O processo de custeio da empresa B passou a ser suportado totalmente pelo R/3, sem utilizao de interfaces, substituindo desta forma os sistemas anteriormente em operao. Quanto ao mtodo para apropriao de custos utilizado pela empresa, custeio por absoro, o mesmo foi mantido com a implantao do SIG. No foi considerada a hiptese de alter-lo pelo fato do sistema se adaptar perfeitamente ao processo j existente, no havendo portanto necessidade de mudanas. Dentre os mtodos de custeio do R/3, a empresa B adotou o mtodo de rateio e paralelamente o tipo de atividade para possibilitar a apurao do custo da ordem de produo. Foram definidos dois tipos de atividade para os centros de custos hora-homem e hora-mquina, cujas unidades so horas. Como preo planejado da atividade a empresa adotou o preo real no ms anterior, isto , no primeiro dia do ms corrente a taxa R$/hora do ms anterior colocada no R/3 como taxa planejada para o ms corrente. Quanto aos materiais consumidos na ordem de produo, estes so nela lanados atravs das informaes fornecidas pela lista de materiais, associada ordem de produo. No final do perodo executado o rateio para a alocao das despesas dos centros de custos auxiliares para os demais centros de custos e um programa para a absoro total dos custos reais do perodo. Em relao s melhorias obtidas foi levantado que, com a implantao do SIG as informaes passaram a ser mais detalhadas e passou a existir um nico nmero na empresa, em contraste com o que ocorria com os sistemas legados, nos quais eram gerados nmeros em locais diversos, sendo muitas vezes diferentes. Outra melhoria foi o acompanhamento das informaes durante o ms. 4.3 Empresa C O processo de custeio foi colocado integralmente no SIG, substituindo totalmente o sistema legado utilizado para o clculo de custos visando o atendimento legislao brasileira. O mtodo para apropriao de custos utilizado para fins legais antes da implantao do SIG era o custeio por absoro. O mesmo continuou sendo adotado aps a entrada do R/3 da SAP. Entretanto, a empresa C tinha como deciso que ao se considerar custo gerencial, o mtodo seria o custeio baseado em atividades (ABC). Alm deste fato, a verso implantada do R/3 no fornecia as informaes de custos por unidade fabril (planta), mas apenas por empresa. Foi mantido por isso um outro sistema para acompanhamento e gerao de informaes gerenciais, j utilizado na empresa. Tal sistema apura o custo pelo custeio ABC. Mensalmente este sistema alimentado atravs de relatrios provenientes do R/3. Antes as informaes eram interfaceadas da mesma maneira, diferindo apenas a origem. Em relao a alteraes no processo de custeio, foi colocada como uma melhoria pela empresa C a introduo de uma taxa para cada centro de custo. O processo antigo fazia a apropriao do total dos custos industriais para o volume de produo do ms, no considerando nenhum tipo de direcionador. Com a implantao do SIG, introduziu-se o uso de direcionadores de custos para cada centro de custo. No R/3, esta figura representada pelo tipo de atividade cadastrada para cada centro de custo.
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A empresa C adotou dois tipos de atividades, cujas unidades so hora e metros cbicos de vapor. Desta forma a empresa passou a ter uma taxa de consumo para cada centro de custo, sendo esta a base para a apropriao de custos para cada ordem de produo, a partir do apontamento do consumo de cada atividade por cada ordem. Quanto aos materiais consumidos na ordem de produo, estes so nela lanados atravs das informaes fornecidas pela lista de materiais, associada ordem de produo. Outra mudana ocasionada pelo SIG foi o fato de que todas as informaes necessrias para o custeio do produto passaram a estar dentro de um mesmo sistema, o que no ocorria anteriormente. Antes do SIG no existia um sistema integrado de produo e integrado com o sistema de custos, o que tornava morosa a obteno de informaes. 4.4 Empresa D Em relao ao mtodo de apropriao de custos, a Empresa D adotava tanto para fins legais quanto para fins gerenciais o custeio por absoro. Este mtodo continuou a ser empregado aps a implantao do SIG, no ocorrendo portanto nenhuma modificao neste aspecto. Tal fato foi justificado pela escopo de implantao, que foi dividida em trs fases. A primeira fase manteve o processo de custeio fora do R/3. Entretanto, segundo os responsveis por esta rea, no existe inteno a curto e mdio prazo de se empregar outra mtodo de custeio, por exemplo o custeio baseado em atividades. Os mesmos explicam tal deciso pela alta complexidade do processo atual. Seria uma grande mudana para a empresa sendo que a mesma no se acha preparada para tal, sendo necessrio primeiramente evoluir na gerao de dados da forma atual. Em relao ao processo de custeio foram poucas as alteraes, novamente justificado pelo escopo de implantao. O processo anterior era executado em quatro etapas distintas, no que se referia mo-deobra: alocao das despesas dos centros de custos auxiliares para os demais centros de custos, processo realizado em duas atividades distintas com interferncias manuais entre elas: a primeira atividade denominada pr-rateio, quando eram alocadas uma parte dos gastos dos centros de custos auxiliares para os prprios centros de custos auxiliares; a segunda atividade, denominada rateio, quando eram alocadas as despesas dos centros de custos auxiliares para os demais centros de custos: produtivos, administrativos e comerciais; migrao dos gastos j tratados - provenientes do sistema contbil - e das horas apontadas em cada ordem de fabricao e ordem de servio - provenientes dos sistemas de apontamento de horas - para o sistema de custos industriais, onde calculava-se a hora/homem para cada centro de custo produtivo; migrao das taxas calculadas para um sistema caseiro que valorizava as ordens de fabricao e ordem de servio de acordo com as horas apontadas em cada uma delas; contabilizao do resultado no primeiro sistema (contbil). Em relao a materiais pode-se dizer que havia ainda uma quinta etapa, j que as informaes eram provenientes de um outro sistema legado. Os materiais eram requisitados e direcionados para a respectiva ordem de fabricao, sendo tratados em paralelo com as quatro etapas acima. Neste processo no era obtido o custo de cada ordem de fabricao, isto , no era calculado o custo de cada item. Todas as ordens de fabricao referenciavam o nmero de
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srie do produto final, e desta forma todos os custos, fossem materiais ou mo-de-obra, eram nele coletados. Isto significava que a empresa no possua o valor de estoque de produto semi-acabado, isto , o custo de cada item fabricado, ficando tudo contabilizado como estoque em processo. Aps a implantao da fase 1, a nica etapa que sofreu algum tipo de mudana foi a primeira, ou seja, a alocao dos gastos dos centros de custos auxiliares para os demais centros de custos. Esta alocao antes executada atravs de duas atividades, passou a ser executada de uma s vez, sem a necessidade de interferncias manuais ou acompanhamento de um funcionrio. A atividade do pr-rateio f eliminada e a alocao passou a ser iterativa, isto , os centros de oi custos auxiliares passaram a enviar seus gastos tambm para os outros centros de custos auxiliares, alm dos produtivos, comerciais e administrativos. Os critrios anteriormente adota dos para esta alocao foram mantidos, no sofrendo alteraes com a implantao. Os critrios eram entre outros: nmero de pessoas, horas de servios de manuteno, nmero de equipamentos etc. No R/3 esta rotina mensal passou a ser programada, isto , o procedimento foi alterado no sentido de se programar um horrio para a rotina ser iniciada, sem a necessidade de monitoramento. A rotina encerra-se automaticamente quando os centros de custos auxiliares apresentam saldo zero. Em relao s demais fases do processo de custeio, no houve nenhuma alterao na fase 1. Aps a execuo da rotina no R/3, existe uma interface que leva os gastos por centro de custo produtivo para o sistema de custos industriais, que tambm recebe o apontamento de horas, dando continuidade ao processo. Em relao a materiais, toda requisio de materiais e respectivo direcionamento para a ordem de fabricao realizada no R/3. Os dados so migrados atravs de uma interface e tratados em um sistema legado, isto , o direcionamento do material para o nmero de srie final do produto e respectiva contabilizao feita fora do R/3. Pode-se concluir que a fase 1 trouxe poucas melhorias para o processo de custeio, melhorias estas que sero obtidas com a implantao da fase 2 e 3, quando a empresa passar a ter um custo on-line, isto , um custo planejado calculado durante o ms, e com ajustes para a absoro total no encerramento do perodo. Outro benefcio esperado pela Empresa A aps a implantao da fase 3 a obteno do custo por ordem de fabricao ou seja, por item fabricado, passando assim a conhecer o valor de estoque do produto semi-acabado. Este considerado pela empresa o melhor benefcio a ser trazido pelo SIG.

5 - Anlise dos resultados Em seguida ser apresentada de forma sucinta uma comparao das informaes obtidas em cada empresa.

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Informao Processo de custeio mudana no mtodo de apropriao de custos

Empresa A Empresa B Empresa C No houve No houve No houve alterao do alterao do alterao do mtodo de mtodo de mtodo de apropriao de apropriao de apropriao de custos utilizado, custos utilizado, custos utilizado, tanto para fins tanto para fins tanto para fins legais quanto para legais quanto para legais quanto para fins gerenciais. fins gerenciais. fins gerenciais. Tabela 1 Mtodo de Apropriao de custos

Empresa D No houve alterao do mtodo de apropriao de custos utilizado, tanto para fins legais quanto para fins gerenciais.

Informao Processo de custeio Sistema que suporta o processo de custeio

Empresa A O processo de custeio passou a ser totalmente suportado pelo SIG. Foi adotado o mtodo do rateio e o tipo de atividade para cada centro de custo produtivo. So utilizados trs tipos de atividades: horamquina, volume produzido, energia eltrica consumida.

Empresa C O processo de custeio para fins legais passou a ser totalmente suportado pelo SIG, continuando em outro sistema a apurao do custo gerencial segundo o ABC e por planta. Foi adotado o mtodo do rateio e o tipo de ativid ade para cada centro de custo produtivo. So utilizados dois tipos de atividades: horamquina e volume de vapor. Tabela 2 Suporte ao processo de custeio

Empresa B O processo de custeio passou a ser totalmente suportado pelo SIG. Foi adotado o mtodo do rateio e o tipo de atividade para cada centro de custo produtivo. So utilizados dois tipos de atividades: horamquina e horahomem.

Empresa D Apenas uma atividade do processo de custeio executada no SIG: alocao das despesas dos centros de custos auxiliares. Para demais centros de custos. Demais atividades executadas em sistemas legados, devido ao escopo de implantao da primeira fase.

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Informao Processo de custeio benefcios

Empresa A Benefcios: custo de cada item produzido e custeio das ordens de produo durante o ms.

Empresa B Benefcios: informaes mais detalhadas e monitoradas durante o ms. Existncia de um nico nmero na empresa.

Empresa C Benefcios: introduo do uso de direcionadores para cada centro de custo. Todas as informaes necessrias para o custeio dentro de um nico sistema.

Empresa D Grandes benefcios esperados com a implantao das demais fases, entre eles o custo de cada item fabricado, e acompanhamento de custo do produto durante o ms.

Tabela 3 Benefcios Analisando as tabelas acima verifica-se que: mesmo com a implantao do SIG trazendo oportunidade de mudanas, nenhuma empresa modificou o mtodo de apropriao de custos utilizado, tanto para fins legais quanto para fins gerenciais; todas as empresas que tiveram seu processo de custo inserido no SIG, optaram pelo mesmo mtodo de custos no R/3, o mtodo de rateio com utilizao paralela do tipo de atividade; em relao aos benefcios trazidos pela implantao do SIG ao processo de custeio, tem-se a apurao do custo de cada item fabricado e acompanhamento no decorrer do ms, informaes mais detalhadas e em um nico sistema.

6 - Concluso Em relao aos impactos no processo de custeio do produto decorrentes da implantao de um Sistema Integrado de Gesto, foi verificado nas quatro empresas pesquisadas que a implantao, apesar de ser uma oportunidade de mudana, no trouxe nenhuma modificao para os mtodos de apropriao de custos at ento utilizados. Todas as empresas mantiveram os mesmos mtodos anteriormente adotados, tanto para atender s exigncias legais quanto s necessidades gerenciais. Entretanto, nas quatro empresas pesquisadas o processo de custeio passou a ser totalmente suportado pela ferramenta SIG, com exceo da empresa D devido diviso da implantao em fases. Este fato mostra grande adequao do SIG s formas de apropriao de custos adotadas pelas empresas Finalmente, os maiores impactos refletem-se nos benefcios obtidos com a implantao do SIG, que foram principalmente apurao do custo de cada item fabricado, com acompanhamento durante o ms, informaes mais detalhadas e uma nica informao para toda a empresa. Desta forma, conclui-se em princpio que a implantao de um Sistema Integrado de Gesto traz mudanas ao processo de custeio, no entanto no provoca na maioria das vezes a atualizao do mtodo de apropriao de custos utilizado pela empresa, nem mesmo com objetivos gerenciais. 7 Bibliografia
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