Anda di halaman 1dari 38

ENTITAS PELAPORAN KEUANGAN DI SEKTOR PUBLIK

Oleh : Drs. Partono 1. PENGANTAR 2. PENDAHULUAN 3. LINGKUNGAN OPERASI PEMERINTAH 4. OBYEKTIF LAPORAN KEUANGAN PEMERINTAH 5. PEMERINTAH SEBAGAI ENTITAS PELAPORAN KEUANGAN 6. BATAS-BATAS ENTITAS PELAPORAN KEUANGAN 7. PELAPORAN KEUANGAN 8. TUJUAN PRAKTIK DI INDONESIA 9. CATATAN KAKI

PENGANTAR
Akuntansi pemerintah (sektor publik) sejak beberapa dasawarsa yang lalu muncul sebagai cabang disiplin akuntansi yang terpisah, di samping cabangcabang yang telah ada seperti akuntansi komersial / bisnis (sektor privat) dan akuntansi nasional atau akuntansi sosial. Karena akuntansi pemerintah itu merupakan disiplin akuntansi maka konsep-konsep dan standar-standar akuntansi yang melandasi disiplin akuntansi secara umum, khususnya di sektor privat, banyak yang dapat diaplikasikan di sektor publik. Namun memperhatikan lingkungan operasinya yang nyata berbeda, di sektor publik terdapat masalahmasalah yang khas yang tidak dijumpai di sektor privat. Oleh karena itu, aplikasi dari konsep / standar akuntansi di sektor publik harus mempertimbangkan aspek-aspek yang berbeda tersebut. Dalam makalah ini akan dibahas satu aspek, yaitu mengenai bagaimana sebaiknya entitas pelaporan keuangan di sektor publik didefinisikan untuk tujuan pelaporan keuangan. Makalah ini disusun berdasarkan berbagai sumber, khususnya publikasipublikasi dari international federation of accountants public sector committee (IFACPSC).

PENDAHULUAN
Pelaporan keuangan (financial reporting) dihasilkan dari proses akuntansi keuangan dan merupakan media untuk mengomunikasikan informasi keuangan kepada pihak-pihak eksternal yang menaruh perhatian kepada badan atau organisasi pembuat laporan serta aktivitas-aktivitasnya. Badan atau organisasi tersebut secara umum disebut dengan istilah entitas (entity). Dikaitkan dengan pelaporan dan akuntansi keuangan sering digunakan istilah pelaporan keuangan (finacial reporting entity) atau entitas dari beberapa sumber dapat penulis kutip sebagai berikut. ! AICPA : circumscribed areas of interest;

! FASAB : circumscibed legal, administrative, fiduciary, or other organization structures; ! IFAC : a legal, administrative or fiduciary arrangement, or other organizational structure or party which has the capacity deploy resource in order to achieve objectives. Dalam akuntansi keuangan di sektor privat, perhatian difokuskan pada aktivitas ekonomi dari perusahaan bisnis individual dan entitas akuntansi keuangannya adalah perusahaan bisnis yang spesifik tersebut yang diidentifikasi dalam lapporan keuangan yang diterbitkan. Batas-batas dari entitas akuntansi tidak selalu sama dengan batas-batas legal dari entitas. Perhatian para pemakai eksternal kepada entitas pembuat laporan keuangan itu berbeda-beda dan mereka tidak dapat mensyaratkan informasi yang khusus mereka inginkan di laporan keuangan. Oleh kerena informasi dalam laporan keuangan itu tidak ditunjukkan kepada kelompok-kelompok pemakai tertentu melainkan kepada semua pemakai tanpa membedakan kepentingannya masing-masing, maka informasi tersebut harus dapat memenuhi interes mereka yang dipandang serupa. Laporan keuangan yang menyajikan informasi yang memenuhi common interest atau common needs para pemakai tersebut disebut laporan keuangan umum atau dikenal dengan sebutan general purpose financial reports (GPFR). Sebagai prinsip umum, laporan keuangan umum harus menyajikan informasi yang relevan untuk memenuhi kebutuhan akuntabilitas dan pengambilan keputusan para pemakai laporan. Akuntabilitas dan pengambilan keputusan merupakan obyektif yang utama, sedangkan obyektif-obyektif yang lain bertolak dari objektif tersebut. Lingkungan operasi suatu entitas akan mempengaruhi informasi yang disajikan dalam laporan keuangan entitas yang bersangkutan. Lingkungan operasi kegiatan sektor publik (pemerintah) bila dibandingkan dengan lingkungan operasi sektor privat menunjukkan perbedaan-perbedaan yang nyata. Memahami sifat dan hakekat pemerintah serta lingkungan operasinya cyang kompleks merupakan hal yang penting untuk dapat menetapkan obyektif laporan keuangan pemerintah. Mengingat bahwa obyektif dan pelaporan keuangan itu dikembangkan dalam suatu kerangka kerja (framework) yang mengidentifikasi kebutuhan informasi para pemakai prinsip yang utama, maka dengan sendirinya identifikasi mengenai entitas yang harus membuat laporan keuangan umum harus dikaitkan juga dengan kebutuhan informasi para pemakai. Memperlihatkan bahwa pemerintah itu merupakan organisasi yang sangat kompleks maka adalah bermanfaat untuk menetapkan definisi dan entitas pelaporan keuangan agar memudahkan pemerintah mengidentifikasikan entitas

yang harus membuat laporan keuangan umum. Konsisten dengan obyektif dari laporan keuangan, filosofi umum yang harus diikuti direfleksikan dalam definisi berikut ini : entitas pelaporan keuangan adalah entitas yang kepadanya layak diharapkan adanya pemakai yang untuk memperoleh informasi yang berguna untuk tujuan akuntabilitas dan pengambilan keputusan, menggantungkan pada pelaporan keuangan.

LINGKUNGAN OPERASI PEMERINTAH


Pemerintah secara umum, dibentuk dan didirikan oleh rakyat keseluruhan sesuai ketentuan yang disepakati rakyat, yang berlakudi masing-masing negara dan memberikan pelayanan untuk kepentingan keamanan, kesejahteraan dan manfaat-manfaat umum bagi seluruh rakyat dan masyarakat luas dan melaksanakan pembangunan nasional. Sebaliknya badan-badan usaha komersial didirikan oleh dan untuk kepentingan sejumlah individu yang terbatas. Mereka yang menyediakan sumber-sumber bagi badan-badan usaha komersial itu bertindak dengan sukarela dan tujuannya adalah mengejar laba dan kemakmuran individu yang maksimal. Di sektor pemerintah mereka yang menyediakan sumber-sumber tidak bertindak secara sukarela dan mereka mengharapkan iuran yang mereka bayarkan itu (dalam bentuk pajak dan pungutan) diurus dengan efektif dan digunakan untuk memberikan pelayanan yang bermanfaat. Di sektor pemerintah hubungan antara rakyat sebagai penyedia sumber dan rakyat sebagai konsumen jasa-jasa pelayanan adalah tidak langsung dan pada umumnya tidak terdapat pasar terbuka yang dapat menguji nilai manfaat dari barang dan jasa yang dihasilkan. hal tersebut berbeda dengan yang terdapat di sektor komersial di mana terdapat hubungan :pertukaran, yaitu barang dan jasa yang dihasilkan itu diuji oleh pasar. Suatu perusahaan tidak akan memproduksi barang yang tidak akan atau dapat diterima oleh pasar dan perusahaan tidak akan dapat menjual hasil produksinya apabila harga yang dimintanya tidak sesuai denngan harga yang terjadi di pasar. Badan-badan usaha komersial bertujuan memperoleh laba semaksimal mungkin bagi kepentingan para pemiliknya. Laba atau yang kita kenal juga dengan istilah bottom line karena pada daftar laba-rugi-nya dicantumkan pada garis terbawah, bagi badan-badan tesebut merupakan ukuran utama yang menyeluruh yang memberikan implikasi efisiensi dan efktifitas atas hasil kerja manajemen. Sebaliknya di sektor pemerintah, dengan beberapa pengecualian yaitu kegiatan pelayanan yang bersifat bisnis, unit-unit pemerintah itu dalam memberikan pelayanan kepada masyarakat tidak bertujuan mencari laba dan

dengan demikian motif laba tidak berlaku untuk kegiatan-kegiatan dan operasioperasi di sektor pemerintah. Pemerintah memberikan pelayanan kepada masyarakat dan mendistribusikan kemakmuran untuk berbagai tujuan sosial dan ekonomi. Program-program dan pelayanan-pelayanan yang disediakan pemerintah bermacam-macam, bahkan di dalamnya sendiri mungkin dirancang untuk memenuhi obyektif dan gayuhan (goals) melalui organisasi yang beroperasi sebagai perusahaan bisnis, meskipun kebanyakan tidaklah demikian. Karena pemerintah mempunyai gayuhan dan abyektif yang bermacam-macam, beberapa di antaranya mungkin bertentangan, pengukuran dan penaksiran kinerja menjadi kompleks dan samar-samar. Untuk itu, tidak terdapat indikator yang cocok seperti laba atau pendapatan per saham di sektor privat. Kinerja perlu diukur dengan menggunakan berbagai indikator, beberapa di antaranya sangat sulit diukur. Bahkan apabila dapat diukur, menaksir signifikansinya dan hubungan antar berbagai pengukuran juga dapat menjadi sulit. Pada umumnya di negara-negara yang berasakan demokrasi terdapat pemisahan kekuasaan negara dalam kekuasaan-kekuasaan eksekutif, legislatif dan yudikatif. Dalam struktur yang demikian itu, segala masalah keuangan pemerintah perlu mendapat pertimbangan, pembahasan dan persetujuan badan legislatif. Melalui persetujuan atas anggaran pemerintah badan legislatif memberikan otorisasi atau mandat kepada badan eksekutif untuk melaksanakan rencara keuangan tahunanya. Anggaran belanja yang tercakup dalam anggaran tahunan yang telah disetujui badan legislatif dan telah menjadi undang-undang merupakan batas jumlah maksimum yang boleh dibiayakan oleh pemerintah dan tidak boleh dilampaui tanpa adanya amandemen dari badan legislatif. Ketentuan anggaran merupakan pertimbangan yang utama di sektor pemerintah. Dengan perkataan lain dapatlah dikatakan bahwa anggaran negara merupakan patokan ketaatan legal yang dipergunakan untuk mengevaluasi pengoperasian dana anggaran tersebut. Adanya patokan ketaatan legal itu merupakan salah satu ciri yang membedakan sektor pemerintah dari sektor swasta. Eksekutif atau manajemen bertanggungjawab atas perencanaan, pengarahan dan pengendalian operasi, dan penyelenggaraan akuntansi dan pembuatan laporanmengenai pengelolaannya. Tanggungjawab tersebut meliputi pengrahan operasi dan aktivitas dengan mendasarkan pada kehematan (economy) dan efisiensi, menyelenggarakan sistem pengendalian yang cukup, memastikan ketaatan terhadap peraturan perundang-undangan yang berlaku, memilih dan menerapkan kebijakan akuntansi yang cocok, pengamanan aset, mengukur efektifitas program, dan pelaporan mengenai kinerja dari mereka yang diserahi tanggungjawab (accountable). Badan legislatif, karena emberikan otoritas dan wewenang keuangan, berhak dan tanggungjawab untuk memastikan bahwa pemerintah dan unitnya mempertanggungjawabkan manajemen atas masalah-masalah keuangan dan sumber-sumber yang dipercayakan kepadanya. Laporan keuangan merupakan

sarana yang penting, meskipun bukan satu-satunya, bagi pemerintah untuk menunjukkan akuntabilitasnya. Di banyak negara, badan legislatif mengangkatauditoruntuk memperoleh jaminan yang idependen mengenai kredibilitas laporan keuangan yang dibuat pemerintah dan berbagai praktik administratif.

OBYEKTIF LAPORAN KEUANGAN PEMERINTAH


Laporan keuangan merupakan piranti yang sangat penting untuk akuntabilitas dan pengambilan keputusan. Sebagaimana telah dikemukakan di depan tujuan akuntabilitas dan pengambilan keputusan merupakan obyektif yang utama dari laporan keuangan, sedang obyektif-obyektif yang lain bertolak dari kedua obyektif utama tersebut. Lingkungan operasi suatu entitas mempengaruhi obyektif dari laporan keuangannya. Memahami sifat pemerintah serta lingkungan operasinya yang kompleks adalah penting untuk menetapkan obyektif laporan keuangan pemerintah. Obyetif dari laporan keuangan harus mengacu kepada kebutuhan informasi dari para pemakai eksternal, dengan pengertian bahwa informasi tersebut merupakan common needs atau common interests dari para pemakai yang kepentingannya tidak selalu sama. Di sektor publik seperti di sektor privat para pemakai itu dapat dikelompokkan dalam beberapa kelompok utama. Berdasarkan penelahaan atas literatur akuntansi dan pertanyaanpertanyaan otoritatif mengenai pelaporan keuangan pemerintah, international federation of accountants public sector committee (IFAC-PSC) mengelompokkan para pemakai tersebut dalam kelompok berikut . a. Badan legislatif dan badan lain mempunyai kekuasaan mengatur dan mengendalikan (governing bodies). b. Publik (rakyat). c. Investor dan kreditor. d. Pemerintah lain, badan internasional dan penyedia sumber lain. e. Analisis ekonomi dan keuangan. Para manajer internal, pembuat kebijakan dan administrator juga merupakan para pemakai dan beberapadari informasi yang merekabutuhkan dapat dipenuhi melalui laporan keuangan umum. Namun, para manajer memerlukan informasi tambahan, seperti informasi biaya mengenai aktivitas dan operasi spesifik agar dapat melaksanakan tangungjawab manajemennya dengan efektif. Bagaimanapun, informasi yang diperlukan untuk memenuhi kebutuhan laporan keuangan eksternal da internal tidaklah saling eksklusif, biasanya dan sebaiknya sistem akuntansi dan pelaporan keuangan pemerintah irancang untuk memenuhi kebutuhan para pemakai eksternal dan internal.

Secara luas, para pemakai laporan pada umumnya memerlukan informasi yang dapat membantunya untuk membuat keputusan-keputusan ekonomi, sosial, dan politik, dan mengadakan evaluasi atas penggunaan sumber-sumber oleh pemerintah. Mereka juga menaruh perhatian atas rencana-rencana serta hasil dari pelaksanaan rencana-rencana tersebut, termasuk kinerja pemerintah dan kondisi keuangannya. Mereka menginginkan laporan memberikan informasi mengenai : ! ! ! ! Pergurusan dan ketaatan; Kondisi keuangan; Kinerja; dan Dampak ekonomi. keuangan pemerintah itu dapat

Berdasarkan kebutuhan informasi para pemakai yang diidentifikasi, dengan memperhatikan keterbatasandari laporan keuangan dan lingkungan operasi pemerintah, IFAC-PSC merangkum obyektif dari laporan keuangan umum pemerintah (nasional) dan unit-unitnya sebagai berikut (terjemahan penulis) : Pelaporan keuangan harus menunjukkan akuntabilitas pemerintah atau unit-unit (pemerintah) atas masalah-masalah keuangan (financial affairs) dan sumber-sumber yang dipercayakan kepadanya, dan mnyediakan informasi yang bermanfaat untuk pengambilan keputusan, dengan cara : a. Menunjukkan apakah sumber-sumber diperoleh dan digunakan sesuai dengan anggaran yang ditetapkan dengan legal (legally adopted budget). b. Menunjukkan apakah sumber-sumber diperoleh dan dimanfaatkan sesuai dengan persyaratan-persyaratan legal dan kontraktual, termasuk limit-limit keuangan yang ditetapkan oleh peraturan perundang-undangan. c. Menyediakan informasi mengenai sumber-sumber, alokasi dan penggunaan sumber-sumber keuangan. d. Menyediakan informasi mengenai bagaimana pemerintah atau unitnya membiayai aktivitasnya dan memenuhi kebutuhan kasnya. e. Menyediakan informasi yang berguna untuk mengevaluasi kemampuan pemerintah atau unitnya untuk membiayai aktivitasnya dan memenuhi kewajiban dan komitmennya. f. Menyediakan informasi mengenai kondisi keuangan pemerintah atau unitnya serta perubahan-perubahannya. g. Menyediakan informasi yang berguna untuk mengevaluasi kinerja pemerintah atau unitnya dalam ukuran biaya pelayanan, efisiensi dan pencapaian aktivitas.

Meskipun obyektif-obyektif tersebut berkaitan dengan laporan keuangan umum, laporan tiu dapat juga menyediakan basis yang berguna untuk pengukuran informasi keuangan yang tercakup dalam anggaran dan laporan keuangan lain. Kenyataannya, untuk memenuhi beberapa obyektif, adalah penting bahwa laporan keuangan menyajikan perbandingan antara anggaran dan hasil-hasil keuangan yang sebenarnya. Dengan menggunakan basis pengukuran yang konsisten dapat dilakukan perbandingan tersebut. Tergantung pada karakteristik, sifat dan obyektif dari entitas pelaporan tertentu serta hubungan akuntanbilitasnya, beberapa obyektif saja yang relevan. Sebagai contoh, apabila suatu unit memberikan pelayanan didasarkan pada apropriasi yang ditetapkan lebih dahulu, maka informasi mengenai sumber pendapatan dari unit tersebut tidaklah relevan. Informasi yang relevan untuk mengevaluasi kinerja unit tersebut dalam ukuran biaya pelayanan, efisiensi dan pencapaian aktivitas. Sebagai perbandingan, dibawah ini penulis kutipkan juga obyektif pelaporan keuangan umum pemerintah yang ditetapkan atau direkomendasikan oleh dua badan otoritatif di bidang akuntansi pemerintahan di Amerika Serikat, yaitu Federal Accounting standards Advisory Board (FASAB) untuk pemerintah federal, dan Governmental Accounting Standards Board (GASB) untuk pemerintah negara bagian dan lokal. Obyektif dari pelaporan keuangan Federal yang direkomendasikan oleh FASAB adalah sebagai berikut (terjemahan penulis): Obyektif 1 : Integritas Anggaran Pelaporan keuangan Federal harus membantu dalam pemenuhan kewajiban pemerintah memberikan akuntanbilitas publik (publicity accountable) untuk uang-uang yang dihimpun melalui perpajakan dan sarana-sarana lain dan untuk pengeluaran-pengeluarannya sesuai dengan undang-undang anggaran dan peratuan perundangundangan yang berkaitan. Pelaporan keuangan Federal harus memungkinkan pembaca mentapkan: ! Bagaimana sumber-sumber anggaran telah diperoleh dandigunakan dan apakah perolehan dan penggunaan tersebut sesuai dengan undang-undang anggaran, ! Status dari sumber-sumber anggaran, dan ! Bagaimana pelaporan anggaran berkaitan dengan informasi lain mengenai biaya operasi-operasi program dan apakah informasi mengenai status sumber-sumber anggaran diintegrasikan dan konsisten dengan informasi akuntansi lain mengenai aset dan kewajiban.

Obyektif 2: Kinerja Operasi Laporan Keuangan Federal harus membantu pemakai laporan dalam mengevaluasi upaya-upaya pelayanan, biaya, dan pencapaian aktivitas dari entitas pelaporan, cara bagaimana upaya dan pencapaian tersebut dibelanjai, dan manajemen atas aset dan kewajiban entitas. Laporan keuangan Federal harus memungkinkan pembaca menetapkan : ! Biaya dari program-program dan aktivitas-aktivitas spesifik dan ! Upaya-upaya dan pencapaian-pencapaian yang berkaitan dengan program-program federal dan perubahannya dan dalam hubungannya dengan biaya; dan ! Efisiensi dan efektivitas manajemen pemerintah atas aset-aset dan kewajiban-kewajibannya. Obyektif 3: Pengurusan (Stewardship) Laporan keuangan Federal harus membantu pemakai laporan menaksir dampak dari operasi dan investasi pemerintah terhadap negara untuk periode yang bersangkutan dan bagaimana, sebgai hasilnya, kondisi keuangan pemerintah dan bangsa telah berubah dan mungkin berubah di masa depan. Laporan keuangan Federal harus memungkin pembaca menetapkan: ! Apakah posisi keuangan pemerintah meningkat atau menjadi lebih jelek setalah periode yang bersangkutan ! Apakah sumber-sumber anggaran di masa depan diperkirakan akan mencukupi untuk mempertahankan pelayanan publik dan untuk memenuhi kewajiban pada waktu jatuh temponya, dan ! Apakah operasi pemerintah telah memberikan kontribusi kepada kesejahteraan bangsa di masa sekarang dan di masa depan. Obyektif 4 : Pencegahan kecurangan, pemborosan, dan penyimpangan laporan keuangan federal harus membantu pemakai laporan memahami / mengerti apakah terdapat sistem manajemen keuangan dan pengendalian internal yang cukup. 2

Obyektif laporan keuangan pemerintahan yang ditetapkan oleh GASB adalah sebagai berikut (terjemahan penulis) : a. Pelaporan keuangan harus membantu dalam pemenuhan kewajiban pemerintah melaksanakan akuntabilitas publiknya dan harus memungkinkan para pemakai manaksir (assess) akuntabilitas tersebut dengan cara : (1) Menyediakan informasi untuk menetapkan apakah pendapatan tahun berjalan mencukupi untuk membayar tahun berjalan. (2) Menunjukkan apakah sumber-sumber diperoleh dan dipergunakan sesuai engan anggaran entitas yang sah, dan menunjukkan ketaatan kepada peraturan perundang-undangan. (3) Menyediakan informasi untuk membantu para pemakai menaksir usaha-usaha pelayanan, biaya dan pencapaian entitas pemerintahan. b. Pelaporan keuangan harus membantu para pemakai untuk mengevaluasi hasil-hasl operasi entitas pemerintahan untuk tahun yang bersangkutan denngan cara : (1) Menyediakan informasi mengenai sumber-sumber dan penggunaan sumber-sumber keuangan. (2) Menyediakan informasi mengenai bagaimana entitas membelanjai kegiatannya dan memenuhi kebutuhan kasnya. (3) Menyediakan informasi yang diperlukan untuk menetapkan apakah posisi keuanganya meningkatkan atau menjadi lebih jelek sebagai akibat operasi tahun yang bersangkutan. c. Pelaporan keuangan harus membantu para pemakai untuk menaksir tingkat pelayanan yang dapat diberikan oleh entitas pemerintahan dan kemampuannya untuk memenuhi kewajibannya pada saat jatuh tempo dengan cara : (1) Menyediakan informasi mengenai posisi dan kondisi keuanngannya. (2) Menyediakan informasi mengenai sumber-sumber fisik dan nonkeuangan lainnya yang mempunyai masa manfaat melebihi tahun berjalan, termasuk informasi yang dapat digunakan untuk menaksir potensi pelayanan dari sumber-sumber tersebut. (3) Mengungkapkan restriksi-restriksi legal dan kontraktual atas sumber-sumber dan resiko kehilangan potensial dari sumbersumber. 3

PEMERINTAH SEBAGAI ENTITAS PELAPORAN KEUANGAN


Struktur organisasi dari banyak negara menjadi makin bertambah kompleks sejalan dengan makin meningkatnya tugas-tugas pemerintah serta keterlibatannya dalam kegiatan-kegiatan sosial, ekonomi dan pembangunan nasional. Permintaan-permintaan yang ditunjukkan kepada pemerintah untuk menyediakan pelayanan kepada publik tidak dapat lagi dipenuhi melalui bentuk tradisional pemerintah yang bersifat umum (general purpose government). Atas dasar pertimbangan tersebut serta alasan-alasan lain, banyak pemerintah telah membentuk organisasi-organisasi yang terpisah agar fungsi-fungsi spesifik dapat ditangani dengan lebih baik. Dengan demikian operasi pemerintah dapat dilakukan melalui entitas administraf, statuter dan / atau legal dalam menyerahkan barang dan jasa kepada publik. Dalam struktur yang demikian itu, bagaimana pemerintah dapat menyatakan bebas (dischange) atas akuntabilitasnya terhadap sumber-sumber yang menjadi tanggungjawabnya ?. Rakyat mempunyai hak atas terselenggaranya akuntansi untuk sumbersumber yang dipercayakannya kepada pemerintah. Atas dasar ini, pemerintah adalah entitas yang harus membuat laporan keuangan. Laporan keuangan tersebut harus mengungkapkan informasi kepada tujuan pengambilan keputusan dan akuntabilitas. Hal tersebut sesuai dengan pandangan dari profesi akuntansi di sejumlah negara, bahwa pemerintah adalah entitas pelaporan dan harus membuat laporan keuangan umum karena : (a) Pemerintah menguasai dan mengendalikan (command) sumber-sumber yang signifikan ; (b) Penggunaan sumber-sumber tesebut oleh pemerintah dapat berdampak signifikan terhadap kesejahteraan sosial dan / atau ekonomi anggota masyarakat ; dan (c) Terdapat pemisahan antara manajemen dan pemilikan sumber-sumber tersebut. Dalam praktik, terdapat dua pendekatan yang luas yang digunakan untuk mengidentifikasi entitas pelaporan keuangan pemerintah. Di beberapa negara, misalnya Bangladessh, Perancis, Italia, dan Taiwan banyak entitas pelaporan keuangan diidentifikasi dengan menggunakan aturan yang secara umum dikaitkan dengan pengurusan (stewardship) dana publik. Contoh aturan-aturan tersebut dapat dilihat pada gambar IV. 1. Di negara-negara lain, seperti Australia, Kanada, Selandia Baru, Inggris dan Amerika Serikat, telah dikembangkan prinsip-prinsip dasar yang merupakan pedoman untuk membantu mengidentifikasi entitas pelaporan keuangan. Contoh

dari prinsip-prinsip tersebut yang telah dinyatakan secara resmi oleh profesi akuntansi di masing-masing negara, dapat dilihat pada gambar IV.2. Kenyataan bahwa pemerintah harus menyusun laporan keuangan umum menimbulkan berbagai masalah yang berkaitan seperti : (a) Entitas-entitas dan transaksi apa yang harus direkfleksikan dalam laporan keuangan pemerintah-yaitu, di mana batas-batas entitas pelaporan keuangan pemerintah itu harus ditarik ; (b) Haruskah informasi mengenai semua entitas yang masuk dalam batasbatas entitas pelaporan keuangan pemerintah itu digabung / merged atau dilaporkan terpisah ; dan (c) Apabila merged atau combined reports harus disusun, bagaimana combination atau merger tersebut dilakukan. Gambar IV.1 EXAMPLES OF RULES FOR IDENTIFYING REPORTING ENTITIES COUNTRY Bangladesh DOCUMENT Constitution of the Republic of Bangladesh, Cahpter IILegislative and Financial Procedures Constitution of 1958 Financial law no. 59.2 (1959) Rules on Public Accounting, decree no. 62. 1578 (1962) RULES There shall be laid before Parliament, in respect of each financial year, a statement of the estimated receipts and expenditure of the Government reporting entity is determined by amounts it receives and the payment it makes. Reporting entities are primary governments and any other governmental organization which issues separate financial statements. The two main, distinct criteria are: (i) reporting for political accountibility by excutive government to a legislative body; and (ii) reporting for personal legal and financial responsibility by public accounting officers to the Court of Audit Reporting entities are primary governments and any other governmental organization which issues separate financial statements. Reporting entities are also: (i) those bodies that receive, on a reguler basis, and incorporate in their budget for more than

France

Italy

National law no. 259 (1958) and no. 51 (1982)

Taiwan

Budget Law Law of Accounting Annual Reporting Law Law of Audit

two years, taxes, levies and contributions which they are authorized to impose on a permanent basis, or which are develved to them. Contributions can be in the form of capital, services or assets or the granting of financial guarantees. In addition, a body receiving a contribution from such a reporting entity may itself be a reporting entity, depending in the size of the contribution and the nature of the activities of the body; and (ii) provinces and municipalities with more than 8,000 inhabitants, which are deemed to be reporting entities. The central government, province, countries and towns are all deemed to be reporting entities.

(Sumber: IFAC-PSC, Study 8, The Government Financial Reporting Entity, July 1996, halaman 5)

Gambar IV.2 EXAMPLES OF UNDERLYING PRINCIPLES PROVIDING GUIDANCE FOR INDENTIFYING REPORTING ENTITIES COUNTRY Australia DOCUMENT Statement of accounting concepts SAC 1 defination of the reporting entity (1990) GUIDANCE/DEFINITION Reporting entities are entities (including economic entities) in respect of which it is reasonable to expect the existence of users dependent on general purpose financial report for information which will be useful to them for making and evaluating decitions about the allocation of scarce resources (paragraph 40) Federal, provincial, teoritorial and local governments are separate reporting entities and would be excluded from the financial reporting entity of any other government. (paragraph. 02) Government financial statements should

Canada

Public sector accounting recommendations, section PS 1300, financial reporting entity (1996)

New Zealand

Statement of concepts for general purpose financial reporting (1993)

United Kingdom

Statement of principles for financial reporting ASB

United States of America

(a) Federal FASAB statement of federal financial accounting concept, entity an display (1995)

provide an accounting of the full nature and extent of the financial affairs and resources for which the government is responsible, including those related to the activities of government agencies and enterprice. (paragraph. 03). A reporting entity exists where it is reasonable to expect the existence of user dependent on general purpose financial reports for information which will be useful to them in term of : (i) assesing the reporting entitys financial and service performance, financial position and cash flows; (ii) assesing the reporting entitys compliance with legislation, regulations, common law and contractual arrangements; and (iii) making decisions about providing resources to, or doing business with, the reporting entity. (paragraph 2.1 & 3.1) A reporting entity should in principle prepare financial statements if there are potential users with a legimate interest who rely on such statements as a major source of financial information about the entity (the demand condition). To be able to supply useful financial statements, an entity must be a cohesive economic unit, usually resulting from a unified control structure (the supply condition). In practice, legislation determines which entities are required to be reporting entities for example, legislation in the UK contains financial reporting requrements for companies and groups. For any entity to be a reporting entity, it would need to meet each of the following criteria: (i) There is a management responsible for controlling and deploying reresources, producing outputs and

(ii)

(iii)

outcomes, executing the budget or a portion thereof (assuming the entity is included in the budget), and held accountable for preformance of the entity. The scope of the entity in such that its financial statements would provide a meaningful representation of operations and financial condition. There are likely to be users of the financial statements who are interested in and could use the information in the statements to assist them in making resource allocation and other decitions and holding the entity accountable for its deployment and use of resources

(b) State and local GASB statement no. 14 of the government accounting standards board the financial reporting entity (1991) (State and local goverments)

Reporting entities are primary goverments and any other govermenttal organization when it issues separate financial statements. The foundation of a primary government is a separately elected governing body one that is elected by the citizens in a general, popular election. A primary government is any state government or any general purpose local government (municipality or country). A primary government is also a special-purpose government (for example, a school district or a part district) thet meets all of the following criteria : (i) it has a separately elected governing body; (ii) it is legally separate; and (iii) it is fiscally independent of other state and local government (paregraph 12 &13)

(Sumber : IFAC PSC, study 8, the government financial reporting entity, july 1996, halaman 6 dan 7)

Pada paragraf 29 dikemukakan bahwa keharusan pemerintah untuk menyusun laporan keuangan umum menimbulakan masalah yang berkaitan, diantaranya adalah entitas-entitas dan transaksi-transaksi apa yang harus direfleksikan dalam laporan keuangan pemerintah, atau dengan perkataan lain, dimana batas-batas entitas pelaporan keuangan itu harus ditarik. Berikut ini dibahas masalah tersebut. Alasan yang paling utama untuk memperoleh pemahaman yang eksplisit mengenai entitas pelaporan adalah memberikan jaminan atau kepastian kepada para pemakai laporan keuangan entitas bahwa mereka memperoleh semua informasi yang relevan mengenai entitas pelaporan. Di sini perlu dipertimbangkan biaya yang diperlukan untuk menyediakan informasi, yakni bahwa nilai manfaat dari informasi harus lebih besar dari pada biaya yang diperlukan untuk menyediakan informasi tersebut. Pada umumnya, pemerintah merupakan organisasi yang sangat kompleks yang terdiri dari berbagai komponen. Oleh karena itu, diperlukan penetapan batas-batas dari entitas pelaporan keuangan yang akan menentukan entitasentitas, transaksi-transaksi dan kegiatan-kegiatan mana yang akan dicakup dalam laporan keuangan umum pemerintah. Entitas pelaporan pemerintah perlu ditetapkan dengan cara yang memungkinkan laporan keuangan memberikan gambaran yang komprehensif dan dapat dimengerti mengenai pemerintah dan aktivitas-aktivitasnya. Meskipun penarikan batas-batas tersebut mungkin sukar, namun hal tersebut akan menyediakan pegangan untuk mengidentifikasi dan mempertajam fokus terhadap aktivitas yang menjadi tanggung jawab pemerintah dan mengklarifikasi peranan dan akuntabilitas dari berbagai organisasi pemerintah. Perlu disadari bahwa penetapan batas-batas yang tidak tepat akan dapat mengakibatkan informasi-informasi yang akan disampaikan oleh laporan keuangan dan pembebasan kewajiban akuntabilitas pemerintah menjadi tidak jelas. Dari pengamatannya terhadap sekurang-kurangnya terdapat dua bagaimana menetapkan batas-batas memenuhi dengan baik kebutuhan pengambilan keputusan. praktik, IFAC-PSC menyimpulkan bahwa pandangan yang berbeda mengenai entitas pelaporan keuangan agar dapat informasi utuk tujuan akuntabilitas dan

Pandangan pertama adalah akuntabilitas dan informasi untuk pengambilan keputusan itu dapat dipenuhi dengan menunjukkan ketaatan kepada alokasi dana yang diotorisasi (authorized allocation of funds) atau spending mandates, misalnya untuk menunjukkan ketaatan kepada pengeluaran yang diotorisasi atas beban dana publik (public funds).

Pandangan yang lain adalah bahwa akuntabilitas dan penyediaan informasi untuk pengambilan keputusan dapat dipenuhi dengan baik dengan cara melaporkan semua sumber yang harus dipertanggungjawabkan oleh pemerintah, sebagai tambahan atas pelaporan ketaatan kepada spending mandates. Ini berarti bahwa pelaporan keuangan pemerintah mencakup semua entitas dan transaksi yang dikendalikan atau dimiliki pemerintah. Apabila kriteria untuk menetapkan entitas pelaporan keuangan pemerintah adalah ketaatan kepada alokasi dana yang diotorisasi, identifikasi alokasi yang diotorisasi itu sendiri akan menetapkan transaksi-transaksi yang akan dicakup oleh entitas pelaporan keuangan. Dalam hal ini entitas pelaporan keuangan pemerintah dapat diettapkan dengan mengacu kepada undangundang dan peraturan perundang-undangan yang berkaitan dengan otorisasi alokasi dana publik. Ketaatan kepada alokasi Dana Publik yang Diotorisasi sebagai Kriteria Sebagaimana dapat dilihat pada Gambar V.1, kriteria predominan yang digunakan untk menetapkan batas-batas entitas pelaporan keuangan pemerintah adalah ketaatan kepada alokasi dana publik yang diotorisasi. Ini berarti bahwa dalam batas-batas entitas pelaporan keuangan pemerinth tercakup entitasentitas, dan mencerminkan transaksi-transaksi, yang sepenuhnya atau untuk bagian terbesar dibelanjai dari alokasi dana publik yang diotorisasi. Entitasentitas dan transaksi-transaksi tersebut sering disebut sektor anggaran (budget sector) atas dasar pemerintah mengotorisasi dana publik itu melalui anggaran secara tahunana atau dalam beberapa periode yang lebih pendek. Di sektor anggaran termasuk departmen-departemen pemerintah dan mungkin juga entitas administratif yang dibentuk berdasarkan peraturan perundang-undangan dan transaksi-transaksi dari alokasi dana publik untuk entitas non-pemerintah, seperti entitas kesehatan dan pendidikan yang dikelola swasta.

BATAS-BATAS ENTITAS PELAPORAN KEUANGAN PEMERINTAH


Di samping sektor anggaran, di banyak pemerintah terdapat sektor non anggaran (non-budget sector). Sektor non anggaran biasanya mencakup entitas atau aktivitas yang sepenuhnya membelanjai diri sendiri (self funding) atau kalaupun tergantung pada pemerintah jumlahnya hanya terbatas. Pada umumnya termasuk di sektor ini adalah entitas pemerintah yang aktivitasnya bersifat komersial/bisnis yang kebanyakan beroperasi di bidang energi, air, komunikasi, yang dapat berbentuk korporasi atau entitas legal atau administrasi lain.

Pemerintah menetapkan kebijakan-kebijakan untuk mengalokasi dana dan karenanya pemerintah bertanggungjawab atas alokasi dana publik sesuai dengan kebijakan-kebijakan tersebut. Oleh karena itu ketaatan kepada alokasi dana publik yang diotorisasi merupakan kriteria yang paling relevan untuk menetapkan batas-batas dari entitas pelaporan keuangan pemerintah sebab para pemakai menaruh perhatian untuk mengetahui apakah dan bagaimanakah kebijakan pemerintah telah dilaksanakan dengan efisien. Sebagaimana alasan lain dikemukakan bahwa karena para pemakai yang menaruh perhatian pada aktivitas-aktivitas dari entitas yang masuk dalam sektor non-anggaran dapat memperoleh informasi yang relevan dari laporan keuangan terpisah dari entitas-entitas tersebut maka yang paling cocok adalah apabila entitas pelaporan keuangan pemerintah hanya mencakup sektor anggaran saja. Selain itu, aktivitas yang dilaksanakan di sektor anggaran yang bersifat nonkomersial tidak serupa atau sama dengan yang dilaksanakan di sektor nonanggaran yang bersifat komersial dan untuk masing-masing sektor dapat diterapkan basis akuntansi yang berbeda sehingga tidak tepat untuk mengkonsolidasinya. Oleh karena itu keduanya tidak dapat diperlakukan sebagai bagian dari suatu entitas pelaporan tunggal (single reporting entity). Menurut mereka yang berpandangan bahwa akuntabilitas dan penyediaan informasi untuk penggambilan keputusan dapat dipenuhi dengan baik dengan cara melaporkan semua sumber yang harus dipertanggungjawabkan pemerintah, berpendapat bahwa penetapan batas-batas entitas pelaporan keuangan pemerintah berdasarkan kreteria alokasi dana yang diotorisaasi mengakibatkan beberapa ketidakcukupan dalam laporan keuangan. Di sementara negara, sektor anggaran akan mencakup keseluruhan kegiatan pemerintah, dan karenanya cukup dijadikan kreteria dalam menetapkan batas-batas entitas pelaporan keuangan pemerintah. Namun, di banyak negara yang lain dalam pemerintah terdapat struktur organisasi yanng mencakup entitas non anggaran. Dengan demikian, apabila kreteria alokasi dana publik yang diotorisasi dipakai untuk menetapkan entitas pelaporan keuangan, laporan keuangan pemerintah hanya akan memberikan gambaran sebagian saja (fragmented view) mengenai sumber-sumber dan kewajiban-kewajiban yang harus dipertanggungjawabkan pemerintah. Walaupun entitas-entitas sektor non-anggaran pada umumnya tidak menggantungkan pada dana publik dalam melaksanakan operasinya, pada akhirnya pemerintah juga yang harus bertanggungjawab atas entitas-entitas tersebut serta transaksi-transaksinya. Di samping itu, adakalanya pemerintah perlu memberikan bantuan keuangan kepadaentitas-entitas tersebut, atau dapat juga menarik sumber-sumber dari entitas sektor non-anggaran untuk membelanjai program-program pemerintah lainnya. Oleh karena itu, kelemahan utama dari penggunaan alokasi dana publik yang diotorisasi sebagai kreteria adalah bahwa laporan keuangannya tidak mencerminkan semua entitas dan

transaksi yang menjadi tanggungjawab pemerintah. Kelemahan lain adalah bahwa laporan keuangan hanya melaporkan transfer dana dari atau ke organisasi yang dimiliki atau dikendalikan pemerintah yang berada di luar sektor anggaran. Memperhatikan kelemahan atau kekurangcukupan di atas, maka beralasan untuk memandang bahwa penyedia informasi untuk tujuan akuntabilitas dan pengambilan keputusan tidak dapat dipenuhi oleh laporan keuangan umum yang hanya melaporkan mengenai ketaatan kepada alokasi dana publik yang diotorisasi. Pengendalian / Pemilikan sebagai Kreteria Sebagaimana dapat dilihat pada gambar V.1, pernyataan resmi yang dikeluarkan oleh profesi akuntansi di sementara negara mengidentifikasi pengendalian atau pemilikan atas entitas sebagai kreteria yang digunakan untuk menetapkan batas-batas dari entitas pelaporan keuangan pemerintah. Terdapat berbagai konsep pengendalian, termasuk yang didasarkan pada risiko dan / atau manfaat, dan akuntabilitas. Sedang konsep pemilikan, meskipun tampaknya lebih obyektif, terbuka juga untuk berbagai interprestasi, khususnya di sektor publik di mana pemilikan atas sumber dan entitas tidak selalu jelas. Dalam banyak kasus, batas-batas dari entitas pelaporan keuangan berdasarkan kreteria pemilikan atau pengendalian adalah sama. Namun, pengendalian dan pemilikan dapat juga menunjukkan perbedaan. Dalam beberapa kejadian, sumber dan entitas dapat dikendalikan tetapi tidak dimiliki dan meskipun jaranng, sumber dan entitas dapat dimiliki tetapi tidak dikendalikan. Hal tersebut disebabkan pemilikan itu umumnya ditetapkan oleh bentuk legal dari entitas dan transaksi, sedang pengendalian biasanya merupakan konsep yang tidak memperhatikan bentuk legal. Dengan demikian, menurut kreteria pengendalian, dalam batas-batas dari entitas pelaporan keuangan pemerintah akan termasuk semua sumber yang dikendalikannya dan semua kewajibannya, terlepas dari entitas administratif atau legal yang didirikan untuk mengelola sumber-sumber dan kewajiban-kewajiban itu. Pada umumnya, mereka yang mendukung penggunaan pengendalian, ketimbang pemilikan, untuk menetapkan batas-batas entitas pelaporan keuangan memberikan alasan bahwa pengendalian lebih konsisten dengan obyektif pelaporan keuangan. Hal tersebut disebabkan pemerintah harus bertanggungjawab atas entitas-entitas dan sumber-sumber yang dikendalikannya dan tidak harus bertanggungjawab atas entitas dan sumbersumber yang tidak dikendalikannya. Jadi dalam pengendalian terkandung pengertian kewajiban untuk mempertanggungjawabkan. Demikian juga, untuk tujuan pengambilan keputusan, informasi mengenai sumber-sumber yang dikendalikan dan perubahan-perubahannya selama

periode pelaporan harus dikomunikasikan kepada para pemakai. Informasi mengenai posisi keuangan dan kinerja pemerintah akan mengalami distorsi apabila dalam informasi-informasi tersebut termasuk informasi mengenai sumber-sumber dan perubahan sumber-sumber yang tidak dikendalikan pemerintah. Mungkin saja ada yang berpendapat bahwa konsep pengendalian tidak tepat karena pemerintah pada dasarnya mengendalikan semua sumber-sumber negara melalui kekuasaan perpajakan dan kekuasaan mengatur. Penggunaan kekuasaan pengendalian melalui pengaturan sebagai kreteria jelas akan mengakibatkan dimensi laporan keuangan pemerintah menjadi kabur. Jadi bukan bentuk pengendalian yang demikian itu yang dimaksud melainkan pengendalian yang berarti kekuasaan untuk mengambil keputusan berkaitan dengan kebijakan keuangan dan operasi entitas. Dengan menggunakan pengendalian sebagai kreteria berarti entitas pelaporan keuangan pemerintah menjangkau kawasan yang lebih luas dari pada sektor anggaran. Berdasarkan pertimbangan kepraktisan untuk itu diperlukan laporan keuangan yang terpisah untuk sektor anggaran dan sektor nonanggaran. Konsep pengendalian Sebagaimana dapat dilihat pada gambar V.2, definisi pengendalian yang diberlakukan di berbagai negara, baik berdasarkan undang-undang ataupun menurut badan-badan yang berwewenang menetapkan standar akuntansi, pada umumnya menunjukkan karakteristik umum yang sama, yaitu pengaturan kebijakan keuangan dan operasi untuk kepentingan entitas pengendali. Karakteristik umum lainnya adalah bahwa entitas pengendali (pemerintah) berhak memperoleh manfaat dari aset neto dari entitas dan menanggung resikoresiko keuangan yang dihadapi entitas. Pemerintah dapat membentuk entitas yang terpisah atau satuan administratif, seperti departemen dan kementrian, untuk melaksanakan programprogram pemerintah. Dengan demikian pengetrapan konsep pengendalian tidak tergantung pada wahana yang digunakan untuk melaksanakan programprogram pemerintah. Konsep pengendalian tidak harus tergantung pada adanya pembelanjaan / pendanaan oleh pemerintah kepada entitas yang memberikan pelayanan atas nama pemerintah. Misalnya sekolah atau rumah sakit swasta dapat memperoleh hibah (grants) dari pemerintah tanpa dikendalikan oleh pemerintah. Jadi, pendanaan saja tidak merupakan dasar untuk pengendalian oleh pemerintah. Keterlibatan dalam tingkat pengambilan keputusan keuangan dan operasi harus juga ada untuk mewujudkan hubungan akuntabilitas yang diperlikan.

Berdasarkan kekuasaanyang diperolehnya dari badan legislatif, pemetintah mempunyai kekuasaan untuk mengatur aktivitas dari banyak entitas. Untuk memastikan bahwa laporan keuangan pemerintah hanya akan mencakup sumber-sumber entitas yang terhadapnya pemerintah dapat mengambil keputusan mengenai pengalokasiannya (locattion decitios), maka pengertian pengendalian untuk tujuan pelaporan keuangan tidak boleh diinterprestasikan terlalu luas untuk mencakup juga entitas-entitas yang hanya : (1) melaksanakan aktivitas dalam kerangka kerja pengaturan yang ditetapkan oleh undang-undang. Kekuasaan legislatif untuk menetapkan kerangka kerja pengaturan yang menetapkan rambu-rambu untuk operasi entitas dan menetapkan kondisi / saksi atas operasi tersebut pada umumnya tidak menciptakan pengendalian pemerintah atas aset-aset yang digunakan oleh entitas-entitas yang bersangkutan. Perlu dibedakan antara wewenang badan legislatif untuk membuat undang-undang dan mempengaruhi kebijakan eksekutif untuk membuat keputusan kebijakan yang berkaitan dengan penggunaan aset-aset entitas ; atau (2) dibelanjai oleh (memperoleh pendanaan dari) pemerintah, atau secara ekonomi tergantung pada pemerintah. Untuk menetapkan adanya pengendalian oleh pemerintah, pemerintah harus mempunyai wewenang untuk menetapkan kebijakan keuangan dan operasi, dan dengan demikian memanfaatkan aset-aset entitas, tanpa memerlukan kerjasama dari pihak lain misalnya, pemerintah dapat mempengaruhi kebijakan keuangan dan operasi suatu entitas yang tergantung pada pemerintah. Namun, apabila entitas tersebut mempunyai keleluasaan dalam menetapkan apakah akan mengambil pendanaan dari atau akan melakukan bisnis dengan pemerintah, maka entitas tersebut memiliki wewenang penuh untuk menetapkan kebijakan keuangan dan operasinya sendiri, dengan demikian entitas tersebut tidak dikendalikan oleh pemerintah. Aplikasi konsep pengendalian Eksistensi dari pengendalian tergantung pada fakta-fakta di masingmasing kasus. Berdasarkan alasan praktis, aplikasi konsep pengendalian untuk pelaporan keuangan pemerintah memerlukan penetapan aturan atau pedoman agar dapat diambil keputusan yang konsisten sehubungan dengan terdapatnya bergabai entitas dan aktivitas. Salah satu faktor-faktor berikut ini akan dapat secara mengindetifikasi adanya pengendalian pemerintah atas entitas lain : umum

(1) Adanya kekuasaan eksekutif yang memungkinkan pemerintah mengarahkan kebijakan keuangan dan operasi badan pengurus (governing body) dari entitas sehingga memenuhi obyektif pemerintah ;

(2) Pemerintah mempunyai keleluasaan yang luas, berdasar undang-undang yang berlaku, untuk mengganti anggota mayoritas dari badan pengurus dari entitas ; atau (3) Pemerintah mempunyai hak suara mayoritas yang akan digunakan dalam pemungutan suara di rapat umum entitas. Berikut ini beberapa faktor yang dapat memberikan indikasi bahwa pemerintah mempunyai kekuasaan eksekutif atau kekuasaan lain untuk mengarahkan entitas lain : (1) Pemerintah mempunyai wewenang memveto anggaran operasi dan modal entitas ; (2) Pemerintah mempunyai wewenang berdasar undang-undang yang berlaku untuk membubarkan entitas; (3) Pemerintah menanggung utang / kewajiban residual dari entitas ; (4) Pemerintah mempunyai hak untuk memperoleh mayoritas dari aset neto entitas apabila entitas dibubarkan ; (5) Mandat dari entitas ditetapkan, dan dibatasi, oleh undang-undang ; (6) Pemerintah mempunyai wewenang untuk mengangkat pejabat eksekutif utama (atau yang setara) dari entitas ; (7) Entitas harus menaati persyaratan pelaporan yang ditetapkan dalam undang-undang yang berkaitan dengan pelaporan keuangan dan / atau audit atas entitas-entitas di sektor publik ; (8) Entitas diharuskan menyampaikan laporan-laporan keuangan kepada eksekutif dan laporan-laporan tersebut harus disampaikan kepada badan legislatif ; (9) Karyawan entitas adalah karyawan negara. Faktor-faktor tersebut harus dievaluasi dalam kaitannya dengan keadaan / kasus yang terjadi (prevailing circumstanses). Gambar V.I CRITERIA FOR IDENTITIFYING THE BOUNDARIES OF THE GOVERNMENT FINANCIAL REPORTING ENTITY GOVERNMENT OR ACCOUNTING PROFESION AUTHORITATIVE PRONOUNCEMENTS / EXPROSURE DRAFTS COUNTRY Australia DOCUMENT Statements of accounting Concepts SAC 1definition of the reporting entity (1990); and SAC 2 REPORTING IMPLICATIONS Accountability and All resources / entities decision making controulled BROAD CONCEPT

objective of general purpose financial reporting (1990); and ED 62 financial reporting by governments Commonwealth government- audit act 1901 state (provinvial) government (New South Wales) public finance and audit ach 1983 and regulations and treasurers instructions Local (municipal) government regulations established in each state (province) Bangladesh Constitution of the republic of Bangladesh Public sector accounting recommendations, section PS 1300, financial reporting entity (1996) Commonwealth government-budget dependency state (provincial) government accountability and decition making Commonwealth government entities that are largerly budget dependent State (provincial) government all resources / entities controulled

Local (municipal) government accountability and decition making

Local (municipal) government all resources / entities controlled

Budget dependency

Entities that are largerly budget dependent

Canada

Accountability, and Entities owned or cotrolled where the ownership or cotrol entity is accountable to government for the adminitraction of its financial affairs and resources (paragraph 07)

France

Rules on public accounting, decree no. 62.1587 (1962) and law on the coutr of audit, law 67.483 (1967)

Accountability

Entities that publicly funded

are

Italy

National law no. 259 (1958) and no. 51 (199\82)

Accountability for Entities to which budget expenditures public funds are and decision making cotributed on a regular basis Accountability

Mexico Nederlands

National law

Budget dependency National national government National government government accountability for entities that are largely accountability law budget expenditures budget dependent (comptabiliteitswet) Regional (provincial) government provincial law Local (municipal) government municipal law Statement of concepts for general purpose financial reporting (1993) Public finance act 1989 regional (provincial) and local (municipal) governments control and ownership Regional (provinvial) and local (municipal) governments all resources / entities owned or controlled

New Zeland

Accountability and, to a lesser extent, decision making

Portugal

United states of America statement of federal financial accountinng concepts no. 1 objectives of reporting (1993) and no. entity and display (1995)

Constitution of the portuguese republic and state appropriation acts (a) federal

Ownership, defined All resources / entities so as to include owned by reference to aspects of control control or sigificant influence Accountability for Entities that are budget expenditures largely budget dependent All organizations and programs listed in the and budget as federal programs including off-budget accounts and other component entities thet carry out federal functions, are owned or controlled, or there is financial interdependency.

Accountability stewardship

(b) state and local statement no. 14 of the governmental accounting standars board the financial reporting entity (1991) Budget law law of accounting annual reporting law law of audit

Financial Entities/resources for accontability, which government is determined on the financially accountable basis of a number of conditions ammounting to a notion of control Accountability for Entities that are budget expenditures largerly budget dependent

Taiwan

(Sumber : IFAC-PSC, study 8, the government financial reporting entity, july 1996, halaman 15 dan 16)

Gambar V.2 PROFESIONAL REQUIREMENT / GUIDANCE ON THE DEFINITION OF OWNERSHIP / CONTROL COUNTRY Australia DEFINITION Control means the capacity of an entity to dominate decision making, derectly or inderectly, in relation to the financial and operating policies of another entity so as to enable that other entity to operate with it in pursuing the objectives of the controlling entity. (paragraph 18. AAS 24) CICS Handbook Parent entities Control of an enterprise section 1590, that are profit- is the continuing power subsidiaries orinted to determine its strategis (1992) enterprices operating, investing and financial policies without the co-operation of others (paragraph 03) Public sector Accounting Recommendations, Section PS 1300, Parent entities A government controls that are an organization when, government without requiring the consent of others or DOKUMENT Australian accounting standard AAS 24 consolidated financial reports (1992); ED 62 financial reporting by governments APPLICATION All reporting entities in the private and public sector (when taken together with its corporate equivalent)

Canada

changing existing legislative provisions it has the authority to determine the financial and operating policies of that organization. The authority of a government to determine the financial and operating policies of an organization allows it to establis the fundamental basis for the conduct of the organizations financial affairs, as well as the deployment of its resources. (paragraph 14) International IAS 22 business Parent entities Control is the power to accounting combinations that are govern the financial and standards (1993) business operating policies of an committee enterprices enterprice so as to benefits from it is activities (paragraph 9) Italy Constitution of the Public sector Control is achieved in republic Italy entities four wways : (article 100), (i) in preventing some national law no. 20 types of administrative of january 1994 on acts (for example, corte dei conti convention or cotract control function approval); reforms and (ii) subsequent control of national law no. administrative acts or 259 of march 1958 activities; (iii) management control of adminitrative actitivies; and (iv) final budget control on public service reports and out-of-budget management reports control means the power of an auditing authority to verify if administrative acts are in accoo\rdance with laws and other

financial reporting entity (1996)

New zealand

Statement of standard accountingpractice no. 8 accounting for business combinations (1990)

All types of parents entities excluding the crown

Taiwan

United Kingdom

Budget law Law of government Enterprice Management Central government And special fund management standards Financial reporting standard 2 accounting for subsidiary undertakings (1992)

Government in relation to government business enterprices

provisions and in relation to entities financial and operating policies Control means the power to govern the financial and operating policies of another entity for the purpose of obtaining the benefits and / or assuming the risks normally associated with ownership. (paragraph 3.6) An entity is under the control and supervision of the government if the government owns 50% or more of the paid up capital

Parent undertakings in the private sector

United State Statement of Federal sector of America federal financial accounting concepts no. 2 entity and disply (1995)

The ability of an undertaking to direct the financial and operating policies of another undertaking with a view to gaining economic benefits from its activities (paragraph 6) Ownership is establishes by ownership of the organization, not just the property and by considering who is at risk if the oerganization fails, or identifying for whom the organizations employees work. Control may be revealed by (1) the ability to select or remove gaverning authority or to designate management, especially if there is a significant continuing relationship with respect to carrying

out important public funccions, (2) authority to review and modify or approve (a) budget requests, adjustment, or amendements or (b) rate or fee changes, (3) ability to veto, overrule, or modify governing body decisions or significantly influnce normal operations, (5) approval of hiring, reassignment, and removal of key personnel, (6) title to, ability to transfer title to, and / or exercise control over facilities and property, and (7) the right to require audits that do more thant just support the granting of contracts.
(sumber : IFAC-PSC, study 8, the government financial reporting entity, july 1996, halaman 18 dan 19)

Identifikasi entitas Pelaporan untuk Laporan Keuangan yang Direkomendasikan FASAB (Amerika Serikat) Selain perbandingan, dalam seksi ini akan diuraikan hal-hal yang dapat memberikan pemahaman mengenai identifikasi entitas pelaporan untuk laporan keuangan umum pemerintah federal Amerika Serikat sebagaimana direkomendasi Federal Accounting Stadards Advisory Board (FASAB). Bahan sumber untuk uraian ini adalah FASABs statement of recommended accounting and reporting concepts, number 2, entity and display, august 1994 (Expposure Draft). Pemerintah federal merupakan organisasi yang sangat kompleks yang terdiri dari berbagai komponen yang berbeda-beda. Untuk tujuan akuntansi dan pelaporan, pemerintah federal dapat dipandang dari sekurang-kurangnya tiga persektif. Namun, sifat / hakekat dari masing-masing katagori komponen dan hubungan antara komponen-komponen dan perspektif-persptif tidak selalu konsisten.

Perspektif pertama adalah perspektif organisasi. Pemerintah federal terdiri dari organisasi-organisasi yang mengelola sumber-sumber dan bertanggung jawab atas operasi, yaitu memberikan pelayanan. Dari perspektif kedua, pemerintah terdiri dari akun-akun yang disajikan dalam anggaran, yang disebut akun-akun anggaran (budget accounts). Akun-akun anggaran terdiri dari akunakun pengeluaran / belanja (expenditure) atau akun-akun apropriasi atau dana (appropriationor fund) dan akun-akun penerimaan (receipts) termasuk pengurang penerimaan (offsetting receipt) Dari perspektif ketiga, Pemerintah terdiri dari program-program dan aktivitas-aktivitas (programs and activities), yaitu pelayanan-pelayanan yang diberikan organisasi-organisasi dan pekerjaan spesifik yang mereka lakukan. Setiap program dan aktivitas bertanggungjawab untuk menghasilkan keluaran (outputs) untuk mencapai hasil (outcomes) yng diinginkan. Tidak semua komponen dari Pemerintah Federal (yang dibahas di atas) dengan sendirinya merupakan entitas pelaporan, yaitu entitas yang perlu dan cocok menerbitkan laporan keuangan umum. Beberapa komponen dapat merupakan bagian dari unit yang lebih besar yang merupakan entitas pelaporan. Suatu komponen (atau agregasi dari komponen-komponen) harus dipertimbangkan sebagai entitas pelaporan apabila : (1) terdapat manajemen yang bertanggung jawab untuk pengendalian dan penggunaan sumber-sumber, menghasilkan keluaran-keluaran dan hasilhasil (outcomes), melaksanakan anggaran atau sebagiannya (dengan asumsi entitas yang bersangkutan tercakup dalam anggaran), dan harus bertanggungjawab atas kinerja dari entitas. (2) Cukup besar dari signifikan sehingga laporan keuangannya akan menyajikan gambaran yang berarti mengenai operasi dan kondisi keuangan; dan (3) Terdapat pemakai laporan yang menaruh perhatian dan dapat menggunakan informasi dalam laporan keuangan untuk membantunya dalam mengambil keputusan mengenai alokasi sumber dan lainnya dan pertanggungjawaban entitas atas pemanfaatan dan penggunaan sumbersumber. Agar dapat mengelola organisasi-organisasi dan program-programnya, para manajer Federal umumnya memebagi, yaitu mengalokaso dan mengotorisasi, akun-akun anggaran (budget accounts) yang menjadi tanggungjawabnya ke pusat-pusat tanggung jawab (responsibility center). Pusat tanggung jawab dapat merupakan pusat biaya, pusat laba, atau pusat aktivitas, yang biasanya mencerminkan misi dari entitas pelaporan, struktur organisasinya, dan akun anggaran dan otoritas pendanaan. Pendekatan yang lebih baik adalah menggunakan pusat-pusat pertanggungjawab tersebut (dan gabungan dari pusat-pusat tanggung jawab) sebagai basis untuk mengembangkan entitas pelaporan.

Keuntungan dari penetapan pusat-pusat tanggung jawab dan gabungan dari pusat-pusat tanggung jawab sebagai basis pengembangan entitas pelaporan adalah bahwa hal tersebut memungkinkan dilakukannya agregasi informasi ke dalam laporan keuangan untuk organisasi-organisasi dan suborganisasi-suborganisasi, yang dapat atau tidak merupakan agregasi dari satu atau lebih program, dan yang pada umumnya mencakup lebih dari satu akun anggaran. Selain itu, hal tersebut juga memungkinkan melakukan agregasi informasi ke dalam laporan keuangan untuk program-program atau bagiannya, dari satu akun anggaran yang sama, tapi mungkin dari dua akun anggaran atau lebih. Dengan demikian, penerapan, penetapan pusat-pusat tanggung jawab atau gabungan dari pusat-pusat tersebut sebagai basis pengembangan entitas pelaporan akan memungkinkan penetapan akuntabilitas dalam organsiasi dan suborgansasi dan sekaligus dapat menyediakan informasi mengenai programprogram yang dilaksanakan oleh organisasi dan suborganisasi. Laporan keuangan yang menyajikan agregasi dari pusat-pusat tanggung jawab ke dalam entitas-entitas suborganisasional, yaitu, biro, administration, atau instansi, akan lebih bermanfaat ketimbang penyajian agregasi hanya ke dalam entitas organisasional. Khususnya, penyajian tersebut akan bermanfaat dalam memperlihatkan kejadian-kejadian di mana program-program itu dilaksanakan oleh berbagai suborganisasi dalam organsasi yang sama. Laporan-laporan keuangan yang dihasilkan dari agregasi dari pusat-pusat tanggung jawab dapat merupakan laporan yang diaudit dan diterbitkan untuk pihak-pihak eksternal, tidak diaudit dan digunakan untuk tujuan manajemen internal, atau, kalau laporan tersebut tidak relevan atau kurang berarti, digabungkan dengan laporan keuangan dari entitas lainnya. Namun, beberapa akun anggaran atau agregasi dari akun-akun tersebut seperti trust funds atau revolving funds karena cukupnya interes terhadap dana-dana tersebut seringkali dipandang layak kalau organisasi atau suborganisasi yang mengelolanya menyajikan highlights atau bahkan laporan yang terpisah. Demikian juga, beberapa program dilaksanakan oleh suatu organisasi atau suborganisasi, sedang program-program lain seperti student loan programs merupakan komponen dari penggunaan sumber-sumber untuk pencapaian obyektif dan para pihak luar menaruh perhatian yang besar. Dalam contoh-contoh di atas, operasi keuangan dan hasil pelaksanakan program layak untuk dilaporkan dalam laporan terpisah oleh organsasi atau suborganisasi yang mengelolanya. Agregasi yang final dari komponen-komponen ke dalam keseluruhan Pemerintah Federal yang dalam realitas merupakan satu-satunya entitas ekonomi yang independen meskipun ada yang berpendapat bahwa entitas ekonomi tersebut adalah keseluruhan negara. Pemerintah Federal sebagai entity terdiri dari sumber dan tanggung jawab yang ada dalam entitas-entitas

komponen, baik dari semua sumber dan tanggung jwab yang ada dalam entitasentitas komponen, baik yang merupakan bagian dari cabang eksekutif, legislatif, maupun cabang yudikatif. Agregasi akan mencakup organisasi-organisasi baik yang keuangannya menjadi tanggung jawa Pemerintah Federal maupun organisasi-organisasi lain yang sifat dan hubungannya dengan Pemerintah demikian signifikan sehingga tidak dicakupnya organisasi tersebut akan mengakibatkan laporan keuangan Pemerintah akan menyesatkan atau tidak lengkap. Kriteria untuk memasukkan komponen ke dalam entitas laporan Terlepas dari apakah entitas pelaporan itu, Pemerintah AS, atau suatu organisasi, suborganisasi, atau program, disitu akan terdapat ketidak-pastian mengenai apa yang harus dimasukkan dan inkonsistensi mengenai apa yang dimasukkan dalam entitas pelaporan. Mengidentifikasi dan mengaplikasi kriteria yang tepat dan jelas akan mengurangi ketidakpastian dan inkonsistensi tersebut. GASB telah menetapkan kriteria mengenai apa yang harus masuk dalam entitas pelaporan pemerintah negara bagian atau lokal. Kriteria tersebut berkaitan dengan akuntabilitas keuangan, yang mencakup, pengangkatan mayoritas hak suara (voting) dari badan pengelola organisasi (organizations governing board), bersama dengan hak untuk menetapkan keinginan atau manfaat keuangan untuk atau beban kepada pemerintah utama (primary government). Kriteria-kriteria tersebut meskipun untuk sebagian relevan, harus disesuaikan dengan lingkungan Pemerintah Federal. Pertama, di Pemerintah Federal tidak terdapat sebanyak entitas yang berbeda jenisnya sebagaimana yang terdapat di pemerintah negara bagian dan lokal. Kedua, Congress dan otoritas pengelola seringkali menetapkan peraturan-peraturan mengenai apa yang akan dimasukkan sebagai bagian dari entitas pelaporan Federal. Terakhir sebagaimana ditunjukkan, dengan pengecualian Pemerintah Federal sebagai keseluruhan, semua unti pelaporan adalah komponen dari entitas yang lebih besar, yaitu Pemerintah Federal, ketimbang sebagai netitas-entitas ekonomi yang independen. Kriteria pertama untuk menetapkan mengenai apa yang harus dimasukkan sebagai bagian dari entitas pemerintah seperti Pemerintah AS, atau suatu organisasi atau suborganisasi atau entitas pelaporan program dalam Pemerintah AS, adalah bahwa setiap organisasi, program, atau akun anggaran, termasuk akun off-budget, yang tercakup dalam seksi anggaran Federal yang berjudul Federal Programs by Agency and Account harus diprtimbangkan baik sebagai bagian dari Pemerintah AS, maupun sebagai bagian dari organisasi atau program yang bersangkutan. Namun hal tersebut tidak berarti bahwa entitas non-Federal yang memperoleh subsidi yang dibelanjai dari aproriasi dengan sendirinya dimasukkan dalam laporan keuangan dari organisasi atau program yang membelanjakan apropriasi tersebut.

Terdapat contoh-contoh, yang karena alasan politik atau alasan lain, suatu organisasi, program atau akun tidak tercantum dalam Federal Programs by Agency and Account. Apbila organisasi, program, atau akun tersebut tidak dicakup dalam laporan keuangan umum maka dilihat dari obyektif pelaporan keuangan Federal, laporan tersebut akan menyesatkan atau tidak lengkap. Oleh karena itu, diperlukan kriteria tambahan, namun kriteria-kriteria ini tak satu pun yang bersifat menentukan (determinative) seperti halnya organisasi dan program yang dicantumkan dalam Federal Programs by Agency and Account. Meskipun demikian, pengakuan bahwa beberapa kriteria itu mempunyai bobot yang lebih dari pada kriteria-kriteria yang lain, kriteria-kriteria tersebut harus dilihat secara keseluruhan dalam menetapkan apakah suatu organisasi, program, atau akun yang tidak terdapat dalam Federal Programs by Agency and Account itu harus dipertimbangkan sebagai bagian dari organisasi atau program atau harus dipertimbangkan sebagai suatu entitas pelaporan tersendiri. Kreteria-kreteria tambahan tersebut adalah : (1) Melaksanakan kekuasaan kedaulatan (sovereign power) dari pemerintah untuk menyelenggarakan fungsi-fungsi federal (seperti kekuasaan memungut pajak, linsensi, fee dan lain-lain). (2) Melaksanakan misi dan obyektif federal; (3) Dimiliki pemerintah federal, khususnya apabila yang dimiliki itu adalah organisasi, bukan hanya propertinya. Pemilikan juga ditetapkan dengan memperhatikan siapa yang menanggung resiko apabila organisasi tersebut gagal, atau dengan mengidentifikasi untuk siapa karyawan organisasi itu bekerja ; (4) Berada dalam pengendalian langsung oleh entitas pelaporan, yang ternyata dari kenyataan seperti kewenangan untuk memilih atau mengganti otoritas pengelola atau kewenangan untuk mengangkat manajemen, khususnya apabila terdapat hubungan yang kontinu dengan otoritas pengelola atau manajemen dalam kaitannya dengan pelaksanaan fungsi-fungsi publik yang penting (sebagai lawan dari pemilikan atau pengangkatan di mana komunikasi yang kontinu dengan, atau akuntabilitas kepada pejabat yang diangkat itu kecil); otoritas untuk mengkaji atau memodifikasi atau menyetujui permintaan anggaran, penyesuaian anggaran, atau amandemen atau perubahan tarif atau fee; kewenangan memveto, membatalkan, atau memodifikasi keputusan badan pengelola atau tidak, mempengaruhi secara signifikan operasioperasi normal; otoritas untuk menandatangani kontrak sebagai otoritas yang mengontrakkan; persetujuan untuk hiring, mengangkat kembali atau memberhentikan personil kunci; memperoleh hak pemilikan, kewenangan untuk memindahkan hak pemilikan, dan / atau melakukan penguasaan dan pengendalian atas fasilitas dan properti; dan hak untuk meminta audits yang lebih luas dari pada sekedar untuk mendukung persetujuan untuk mendukung persetujuan kontrak (meskipun kreteria tersebut

berada dalam hubungan klien-kontraktor, tidaklah berarti bahwa kontraktornya entitas dipandang sebagai bagian dari entitas pelaporan); (5) Menetapkan hasil (outcome) atau mengatur hal-hal yang berdampak terhadap para penerima pelayanan yang disediakan oleh pemerintah federal ; (6) Mempunyai hubunngan fidusier dengan entitas pelaporan, sebagaimana terlihat dari faktor-faktor seperti kewenangan entitas pelaporan untuk mengikat (commit) entitas lain secara financial atau mengendalikan pemungutan dan pengeluaran dana, dan manistasi lain dari salingketergantungan financial seperti tanggungjawab entitas atas defisit pembelanjaan, hak untuk mengklaim surplus, atau memberikan jaminan atau tanggungjawab moral untuk utang atau kewajiban lain ; (7) Adanya entitas atau kreteria-kreteria di atas itu berkelanjutan, yaitu interes dalam entitas dan karakteristik pemerintahannya tidak sekedar sementara. Dalam mengaplikasi kreteria tambahan, perlu diperhatikan materialistis dari entitas dan hubungan (relationship). Materialistis tidak boleh hanya diukur dengan uang. Kerugian keuangan yang potensial bagi para penanggungjawab resiko dari entitas perlu juga diperhatikan.

PELAPORAN KEUANGAN
Meskipun fokus makalah ini adalah batas-batas entitas pelaporan keuangan, namun sebagaimana dikemukakan pada paragraf 29, khususnya yang kerkenaan dengan pelaporan informasi mengenai semua entitas yang masuk dalam batas-batas entitas pelapporan keuangan pemerintah, kiranya bermanfaat untuk juga menyinggung masalah pelaporan keuangannya. Laporan keuangan pemerintah dapat mencakup sejumlah entitas yang masing-masing menerbitkan laporan keuangan. Terdapat beberapa teknik untuk menggabungkan laporan-laporan keuangan yang terpisah, misalnya : (1) Laporan keuangan yang terpisah untuk masing-masing entitas / dama (fund) yang dioperasikan pemerintah : (2) Laporan keuangan yang terpisah untuk kelompok dana atau entitas disatukan (merged) untuk mencerminkan sektor atau kartakteristik yang sama ; (3) Laporan keuangan disatukan dengan cara : a. Konsolidasi penuh untuk semua entitas; b. Konsolidasi penuh untuk beberapa entitas akuntansi eekuitas (equty accounting) untuk yang lainnya; c. Digabungkan saja semuanya (simply combining)

Kesepakatan bahwa pemerintah adalah entitas pelaporan dan bahwa batas-batasnya perlu ditarik lebih lebar, menimbulkan masalah-masalah pelaporan berikut : (1) Isi dari laporan keuangan pemerintah; (2) Format laporan yang harus dipilih untuk memyampaikan informasi keuangan; (3) Apakah laporan keuangan konsolidasi harus disusun untuk semua entitas dan transaksi yang tercakup dalam entitas pelaporan keuangan pemerintah; (4) Teknik konsolidasi yang dipilih; dan (5) Segmen tambahan dan informasi lain yang harus diungkapkan untuk menjamin bahwa informasi yang relevan mengenai komponenkomponen dari pemerintah dilaporkan kepada para pemakai. Pemecahan masalah-masalah tersebut tergantung pada penaksiran (assessment) mengenai hal-hal seperti : (1) Kebutuhan informasi para pemakai dan seberapa luas laporan keuangan dapat, dan harus, memenuhi kebutuhan tersebut; dan (2) Basis akuntansi yang dipandang paling efektif dalam mengomunikasikan informasi-informasi yang jelas mengenai akuntabilitas pemerintah untuk sumber-sumber yang dikendalikannya dan kewajiban-kewajiban yang menjadi tanggungjawabnya.

TUJUAN PRAKTIK DI INDONESIA


Sebagaimana dinyatakan dalam repelita, kebijakan dan langkah-langkah pembangunan aparatur negara diarahkan kepada usaha-usaha pendayagunaan seluruh unsur sistem aparatur pemerintah. Salah satu unsur dari usaha tersebut adalah penyempurnaan sistem perencanaan, pelaksanaan, pemantauan dan pengendalian, yanng salah satu aspeknya yang penting adalah sistem informasi. Sistem informasi pada dasarnya diperlukan untuk mendukung keseluruhan kegiatan, baik dalam rangka tugas-tugas umum pemerintahan maupun tugastugas pembangunan. Salah satu bentuk dari sistem dan mekanisme informasi adalah sistem akuntansi pemerintahan yang akan mengolah data-data anggaran dan pelaksanaannya, transaksi-transaksi keuangan, sumber-sumber, kewajibankewajiban serta dana-dana pemerintah dan yang akan menghasilkan laporanlaporan keuangan yang diperlukan oleh badan-badan, pihak-pihak di luar pemerintah yang menaruh perhatian dan mempunyai kepentingan kepada pemerintah serta aktivitasnya, dan oleh berbagai tingkat manajemen pemerintah. Sejalan dengan hal di atas, sejak lebih dari satu dasawarsa yang lalu, pemerintah melalui departemen keuangan yang dibantu konsultan-konsultan asing serta bantuan dana dari bank dunia telah melakukan studi untuk

mengembangkan sistem akuntansi pemerintahan untuk pemerintah pusat, dengan memprioritaskan lebih dulu perancangan sistem dan prosedur akuntansi serta pelaporan keuangan, dengan menitikberatkan pada APBN dan pelaksanaan APBN. Secara subtansial sistem akuntansi yang baru tersebut telah tersusun, dan sejak beberapa tahun yang lalu secara bertahap telah diimplikasikan di beberapa departemen / lembaga dan propinsi, sehingga nantinya seluruh departemen / lembaga dan propinsi tercakup dalanm sistem yang baru tersebut. Karena sasaran dari sistem akuntansi yang baru itu disamping pelaporan pelaksanaan APBN atau yang dikenal dengan perhitungan anggaran negara (PAN) juga akan menghasilkan laporan posisi keuangan (neraca), laporan arus kas dan laporan- laporan keuangan yang lain sesuai dengan kebuthan, saat ini sedang dirancang subsistem untuk aset tetap, utang jangka panjang, dan investasi permanen. Mengingat bahwa volume APBN yang kian membesar dan transakssitransaksi pemerintah makin bertambah banyak, maka sudah sewajarnya apabila untuk pelaksanaan sistem baru itu digunakan peralatan komputer. Dengan demikian sistem tersebut merupakan sistem yang dikomputerisasi (computerized system). Pelaksanaan implementasi tersebut berada di bawah bimbingan dan koordinasi badan akuntansi keuangan negara (BAKUN) yang merupakan instansi eselon satu di departemen keuangan. BAKUN melaksanakan fungsi akuntansi di tingkat pemerintah pusat, dan sesuai dengan fungsinya akan menangani masalah-masalah akuntansi dan pelaporan keuangan pemerintah pusat. Salah satu aspek dari pembangunan nasional, sebagaimana disebutkan pada paragraf 79 di atas adalah usaha-usaha pendayagunaan seluruh unsur sistem aparatur negara, yang antara lain mencakup sistem akuntansi pemerintahan. Oleh karena itu, BAKUN dalam melaksanakan fungsinya layak mendapat perhatian yang besar dari pemerintahan pusat demi pengembangan akuntansi pemerintahan di Indonesia. Untuk itu kiranya diperlukan tenaga-tenaga akuntansi yang profesional dan sekaligus sebagai pemikir yang kreatif serta ahliahli teknologi informasi, disamping pelaksana-pelaksana yang terampil. Pengembangan akuntansi pemerintahan harus disertai dengan penyusunan standar-standar akuntansi yang cocok dengan lingkungannya, dengan memperhatikan aspek-aspek yang berbeda dengan sektor swasta. Terdapat sejumlah asas akuntansi (bases of accounting) yang dapat digunakan dalam akuntansi pemerintahan, seperti cash basis, full accrurual basis, modified cash basis, modified accrual basis, expenditure basis, obligation basis. Dengan digunakannya asas akuntansi yang berbeda maka tingkat kesempurnaan laporan keuangannya akan berbeda pula. Mengingat akuntansi pemerintah di

Indonesia masih dalam tahap pengembangan maka patut dipahami kalau penyusunan standar-standar akuntansi itu masih memerlukan waktu yang tidak sedikit karena diperlukan pembahasan dan pengkajian yang mendalam. Sesuai dengan pokok bahasan makalah ini, selanjutnya dalam sesi berikut akan ditinjau bagaimana sebaiknya batas-batas dari entitas pelaporan keuangan pemerintah Indonesia ditetapkan, serta hal-hal yang berkaitan dan layak untuk dipertimbangkan. Seperti telah diuraikan di depan, untuk menetapkan batas-batas suatu entitas pelaporan keuangan itu dapat digunakan sekurang-kurangnya dua kriteria, yakni: 1. Ketaatan kepada alokasi dana publik yang diotorisasi, yang berarti bahwa dalam batas-batas entitas pelaporan keuangan tercakup entitas-entitas dan transaksi-transaksi yang sepenuhnya atau untuk bagian terbesar dibelanjai dari alokasi dana yang diotorisasi oleh badan legislatif. Dalam lingkungan kita, alokasi dana yang diotorisasi itu dapat dipersamakan dengan anggaran pendapatan dan belanja negara (APBN). Entitas-entitas dan transaksi-transaksi tersebut sektor anggaran. Dengan demikian entitas-entitas dan transaksi-transaksi di sektor non-anggaran tidak tercakup. 2. Pengendalian, yang berarti bahwa batas entitas pelaporan keuangan pemerintah mencakup semua entitas dan sumber yang harus dipertanggungjawabkan pemerintah, baik di sektor anggaran maupun di sektor non-anggaran. Dalam pengertian pengendalian terkandung kewajiban untuk mempertanggung jawabkan. Oleh karena itu, pengendalian sebagai kreteria lebih konsisten dengan obyektif pelaporan keuangan. Di kalangan profesi terdapat kecenderungan untuk menggunakan kreteria pengendalian dalam menetapkan batas-bartas entitas pelaporan keuangan pemerintah. Dari kedua kreteria tersebut di atas, kreteria ketaatan kepada alokasi dana publik yang diotorisasi tidak memerlukan banyak judgement untuk menetapkan entitas-entitas dan transaksi-transaksi mana yang akan dcakup dalam entitas pelaporan keuangan karena dapat langsung mengacu kepada undang-undang anggaran dan peraturan perundang-undangan yang berkaitan. Sedang apabila kreterianya adalah pengendalian, maka diperlukan lebih banyak judgement dan pengkajian lebih dalam. Aplikasi konsep pengendalian di sektor publik memerlukan penetapan aturan dan pedoman agar dapat diambil keputusan yang konsisten sehubungan dengan terdapatnya berbagai entitas dan aktivitas.

Tidak diragukan lagi, pemerintah adalah entitas pelaporan yang harus menyusun laporan keuangan umum untuk tujuan akuntabilitas dan pengambilan keputusan. Sampai saat ini, belum ada ketentuan legal yang mewajibkan pemerintah pusat menerbitkan laporan keuangan-dalam pengertian laporan keuangan yang lengkap, kecuali kewajiban membuat laporan perhitungan anggaran negara (PAN) sebagaimana ditentukan dalam undang-undang APBN, yang setelah diaudit oleh badan pemeriksa keuangan (BAPEKA) disampaikan kepada DPR. Berdasarkan laporan PAN tersebut dapatlah disimpulkan bahwa pada hakekatnya batas-batas entitas pelaporan keuangan pemerintah pusat itu sesuai dengan kreteria alokasi dana publik yang diotorisasi sebagai penetapan batasbatas entitas. Dengan demikian entitas pelaporan keuangan pemerintah pusat hanya mencakup entitas-entitas dan transaksi-transaksi di sektor anggaran. Dalam pengembangan sistem akuntansi pemerintahan yang baru, pemerintah pusat sebagai entitas didefinisikan sebagai berikut : Dalam kaitannya dengan anggaran negara, pemerintah pusat merupakan suatu kesatuan akuntansi dan ekonomi tunggal (single economy and accounting entity) yang meliputi seluruh lembaga-lembaga tertinggi dan tinggi negara, departemen-departemen, dan lembaga-lembaga non departemen, termasuk unitunit organisasi dan proyek-proyek yang berada di dalamnya. Dalam kesatuan tersebut tidak termasuk pemerintah-pemerintah daerah dan perusahaan-perusahaan negara yang berstatus badan hukum yang terpisah dari pemerintah pusat, dan badan-badan yang keuangannya tidak tercakup dalam anggaran negara. Dengan demikian pengertian pemerintah pusat di sini dibedakan dengan pengertiannya dalam struktur kenegaraan kita bahwa pemerintah pusat itu merupakan salah satu dari lembaga tinggi negara. 4. Memperhatikan bahwa : 1. Pengembangan sistem akuntansi pemerintahan yang baru untuk pemerintah pusat yang cakupannya adalah sektor anggaran masih memerlukan beberapa tahun lagi sebelum dapat menghasilkan laporan keuangan umum yang lengkap dari pemrintah pusat; Penetapan batas-batas entitas pelaporan keuangan pemerintah berdasarkan kreteria pengendalian lebih konsisten dengan obyektif pelaporan keuangan, namun memerlukan lebih banyak judgement dan pengkajian lebih dalam dan diperlukan waktu untuk dapat menyusun rambu-rambu yang akan dijadikan pedoman untuk mempertimbangkan apakah sesuatu entitas itu masuk dalam sektor

2.

3.

non-anggaran atau tidak. Seperti telah di depan berdasar kreteria pengendalian, entitas pelaporan keuangan pemerintah itu mencakup baik entitas dantransaksi sektor anggaran maupun entitas transaksi sektor non-anggaran; Informasi keuangan mengenai entitas sektor non-anggaran, misalnya perseroan-perseroan yang mayoritas sahamnya dimiliki pemerntah pusat, para pemakai informasi dapat memperolehnya melalui laporan keuangan umum terpisah yang diterbitkan perusahan-perusahan tersebut; maka berdasarkan pemikiran pragmatis, kiranya sementara ini entitas pelaporan keuangan pemerintah pusat yang hanya mencakup sektor anggaran dapat diterima sebagai sesuatu yang wajar. Mengapa kita mesti menambah kerepotan kalau yang sekarang saja masih banyak yang harus dibenahi ?

Sistem akuntansi pemerintahan yang baru dengan cakupan sektor anggaran dirancang untuk dapat menghasilkan laporan keuangan umum pemerintah pusat yang tidak hanya terdiri laporan PAN melainkan juga neraca, laporan arus kas dan laporan-laporan lain. Laporan keuangan harus memenuhi syarat-syarat mutu, seperti antara lain, dapat dipercaya, relevan yang lengkap. Berkenaan dengan hal tersebut, dapat dicatat di sini dua hal yang patut diperhatikan, yaitu : 1. Bahwa disiplin anggaran itu tidak hanya berkenaan dengan pelaksanaan anggaran saja melainkan juga mengenai kelengkapannya dan ini berarti bahwa semua penerimaan dan pengeluaran anggaran yang seharusnya disajikan dalam anggaran, memang demikian kenyataanya. Apakah dalam praktek, APBN kita telah mencerminkan hal tersebut? 2. Bahwa neraca sebagaimana laporan posisi keuangan harus menyajikan semua aset, baik aset lancar, aset tetap maupun investasi permanen, dan semua kewajiban, baik jangka pendek maupun jangka panjang. Oleh karena itu, semua akun dari aset dan kewajiban tersebut serta transaksi-transaksinya harus tercatat dalam sistem akuntansi pemerintah pusat, tidak hanya akun-akun tersebut yang langsung berkaitan dengan transaksi-transaksi pelaksanaan anggaran saja. Pencatatan tersebut sekaligus akan diperlukan untuk dapat menyusun laporan arus kas pemerintah pusat yang benar. Entitas pelaporan keuangan melalui laporan keuangan yang diterbitkannya menyampaikan informasi keuangan kepada para pemakai laporan, dan informasi keuangan tersebut harus mengacu kepada kebutuhan informasi para pemakai. Dengan demikian antara keduanya perlu ada titik temu mengenai informasi tersebut. Dalam konteks laporan keuangan pemerintah, di

bawah ini penulis kutipan pandangan penulis mengenai titik temu tersebut dalam salah satu makalahnya. Kebijakan-kebijakan keuangan pemerintah itu tidak hanya dilandasi pertimbanngan ekonomi dan pembangunan, tetapi juga pertimbanganpertimbangan sosial dan politik. Oleh karena itu, operasi keuangan pemerintah dan laporan keuangan yang akan dihasilkan dijiwai oleh pertimbanganpertimbangan tersebut. Bentuk dan isi laporan keuangan pemerintah serta informasi-informasi yang akan tersajikan di dalamnya di masa-masa yang akan datang akan memperlihatkan suatu perkembangan. Berapa luas, sifat dan kadar dari informasi-informasi yang akan dapat diungkapkan dalam laporan keuangan pemerintah akan ditentukan oleh dua faktor utama yaitu kemauan politik dan keterbukaan pemerintah di satu pihak, dan kesadaran politik bernegara yang bertanggungjawab dari rakyat yang disalurkan melalui badan legislatif di pihak lain. Obyektif dari laporan keuangan pada dasarnya tercipta dari kesepakatan antara pembuat dan pemakai laporan. Oleh karena itu makin tinggi titik temu dari kedua faktor utama tersebut akan makin transparan pula laporan keuangan pemerintah itu. Namun bagaimanapun transparannya laporan tersebut keamanan dan stabilitas negara harus tetap terlindungi. Para analis ekonomi dan keuangan negara, termasuk lembaga penelitian dan pengembangan dari lembaga-lembaga pendidikan tinggi, dan organisasiorganisasi profesi, kiranya dapat memberikan sumbangan dan masukan yang bermanfaat ke arah itu. 5 Sebagai penutup, makalah ini diakhiri dengan sebuah harapan, yang tentunya menjadi harapan kita semua, yakni semoga di negara yang kita cintai ini yang didasarkan pada UUD 1945 dan Pancasila dapat tercipta a clean government suported by a clean accounting. Amin.

CATATAN KAKI
1 2

IFAC-PSC, study 1, financial reporting by national government, marc 1991, halaman 11. FASAB, objectives of federal financial reporting, volume 1 :executive summary, exposure draft, january, 1993, halaman 5 dan 6. 3 GASB, concepts statement no. 1, objectives of financial reporting, may 1987, halaman I dan ii. 4 Partono, pengembangan sistem akuntansi pemerintah di Indonesia, KNA ke 1-IAI, Surabaya, des 1989. 5 Partono, transparasi laporan keuangan sektor pemerintah, PPA FE Universitas Airlangga, Surabaya, oktober 1993