Depreciacin Acelerada de Activos Adquiridos a travs de Contratos de Arrendamiento Financiero

1. Introduccin
El objetivo del presente apunte tributario se orienta a desarrollar el tratamiento aplicable para efecto de la determinacin del Impuesto a la Renta, a la cual debern circunscribirse aquellos contribuyentes perceptores de rentas de tercera categora que hayan ejercido, u evalen ejercer en el futuro, la opcin de depreciar aceleradamente los bienes muebles o inmuebles adquiridos a travs de contratos de arrendamiento financiero (Leasing). Es importante sealar, que de conformidad con el artculo 1 del Decreto Legislativo N 299 (1), se ha regulado que el arrendamiento financiero es un contrato mercantil que tiene por objeto la locacin (el arrendamiento) de bienes muebles o inmuebles, efectuada por una empresa locadora (2) (arrendadora) para el uso por la arrendataria, mediante pago de cuotas peridicas y con opcin a favor de la arrendataria de comprar dichos bienes por un valor pactado. Finalmente, podemos sealar que el presente apunte tributario se desarrollar desde la perspectiva del arrendatario, asimismo, su alcance se circunscribir respecto de los contratos cuya entrada en vigencia oper a partir del 01.01.2001 y al supuesto que ninguna de las partes hubiera celebrado un contrato de estabilidad tributaria antes de dicha fecha. Finalmente, estar enfocado en bienes que no se utilizan en actividades de produccin de la misma empresa.

productora, as como los gastos vinculados con la generacin de ganancias de capital. Claro est, en tanto la deduccin no est expresamente prohibida por la Ley del Impuesto a la Renta, en adelante LIR. Asimismo, complementariamente a travs del ltimo prrafo del mencionado artculo 37 de la LIR se ha sealado que para efecto de determinar que los gastos sean necesarios, debern ser normales para la actividad que genera la renta gravada, as como cumplir con criterios tales como razonabilidad en relacin con los ingresos del contribuyente, entre otros. De acuerdo a lo sealado precedentemente, a travs del inciso f) del artculo 37 de la LIR, se ha sealado, de manera expresa, la deducibilidad del desgaste u agotamiento de los bienes conformantes del activo fijo, la misma que deber ser reconocida a travs de la depreciacin que salvo en el caso que el bien sea empleado en la produccin de otros bienes, se reconocer como gasto (3). 2.2. Costo Computable En virtud a lo regulado en el artculo 41 de la LIR, la depreciacin debe efectuarse sobre el costo de adquisicin, produccin o construccin o valor de ingreso al patrimonio, conceptos que se determinan de conformidad con las disposiciones sealadas en el artculo 20 de la LIR. Es importante detenernos aqu, por cuanto si bien la legislacin del Impuesto a la Renta establece que toda adquisicin debe sustentarse con un comprobante de pago emitido conforme las disposiciones del Reglamento de Comprobantes de Pago; en este tipo de contrato al constituir para efectos del IGV un servicio, los comprobantes se emiten conforme se van cumpliendo los plazos acordados de vencimiento de cada cuota. En este sentido, el artculo 4 del Decreto Legislativo N 915 dispone que el registro contable se sustentar con el correspondiente contrato de arrendamiento financiero sealando adems que el arrendatario deber activar el bien por el monto del Capital Financiado.

Conviene resaltar que si bien la empresa no tiene la propiedad legal a travs del artculo 18 del Decreto Legislativo N 299 y el Decreto Legislativo N 915 (4), se ha dispuesto en base a la esencia del contrato que para efectos tributarios los bienes objeto de arrendamiento financiero se consideran activo fijo del arrendatario y se registran contablemente de acuerdo a las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC 17). Es decir, se establece que el tratamiento a otorgar a los bienes respecto de los cuales la empresa no mantiene la propiedad jurdica, mas s los derechos inherentes que otorgara la misma como es el caso de los derechos adquiridos a travs de los contratos de arrendamiento financiero (Leasing), es similar a bienes propios. 2.3. Reglas generales para la deduccin de la depreciacin La depreciacin para constituir un concepto deducible en la determinacin de la renta neta de tercera categora, deber calcularse anualmente y no puede incidir en un ejercicio gravable siguiente (bajo el concepto de gastos de ejercicios anteriores). Es decir, slo se aceptar como deduccin la depreciacin del perodo. El artculo 22 del Reglamento del Impuesto a la Renta, dispone lo siguiente: 1. Slo ser admitida la depreciacin contabilizada en la medida que no exceda de los porcentajes mximos sealados en el Reglamento. 2. Se repara cualquier depreciacin correspondiente a ejercicios anteriores que no hubiese sido contabilizada oportunamente. 3. Cualquier depreciacin en exceso afectada al gasto se adiciona va Declaracin Jurada y debe registrarse su efecto como una diferencia temporal. 4. Las depreciaciones que resulten por aplicacin de las tasas de depreciacin se computarn a partir del mes en que los bienes sean utilizados en la generacin de rentas gravadas. Desde el punto de vista tributario dado que actualmente se reconoce el bien
INFORMATIVO CABALLERO BUSTAMANTE

2. Depreciacin aceptada para efectos de la determinacin del Impuesto a la Renta

2.1. Principio de Causalidad Como bien sabemos, la legislacin del Impuesto a la Renta, a travs del enunciado del articulo 37 de la LIR, recoge entre sus principales directrices el principio de causalidad, principio por el cual las empresas se encuentran circunscritas a determinar su renta neta (esto es la base imponible sobre la cual recaer la tasa del impuesto a la renta de tercera categora) en funcin a la deduccin del total de los ingresos gravados aquellos gastos necesarios para producir y mantener su fuente
Fuente: www.caballerobustamante.com.pe Derechos Reservados

objeto de arrendamiento como activo fijo del arrendatario, resulta congruente lo dispuesto en el artculo 6 de la Ley N 27394 que modifica el artculo 18 del Decreto Legislativo N 299 en el sentido que dispone que se aplique lo establecido en la Ley del Impuesto a la Renta respecto a la depreciacin. Consecuencia de lo anterior, en el caso de edificaciones se depreciara con la tasa del 3% mientras que dependiendo de la naturaleza de los dems bienes se depreciara hasta el porcentaje mximo permitido establecido en el artculo 22 del Reglamento del Impuesto a la Renta. No obstante, respecto de los bienes adquiridos bajo la modalidad de arrendamiento financiero se permite la Depreciacin Acelerada que se desarrolla en el numeral siguiente.

dr ser variado por decreto supremo. 4. La opcin de compra slo podr ser ejercitada al trmino del contrato. Es impotante sealar, que adoptada esta opcin de incumplirse cualquiera de dichos supuestos implicar la rectificacin de las declaraciones juradas presentadas anteriormente en las que se hubiera aplicado la depreciacin de manera acelerada. Como se ha podido apreciar, el Decreto Legislativo N 299 ha otorgado, de manera excepcional, la opcin de aplicar como tasa de depreciacin mxima anual aquella que se determine de manera lineal en funcin a la cantidad de aos que comprende el contrato, siempre que ste rena en forma concurrente con las caractersticas antes sealadas. Un aspecto que resulta importante traer a colacin aqu, lo constituye el principio de jerarqua de las normas enunciado en el artculo 51 de la Constitucin Poltica del Per, por cuanto al ser la Ley del Impuesto a la Renta y el Decreto Legislativo N 299, normas del mismo rango, esta ltima al ser una norma de carcter especifico, por el principio de especificidad de las normas, prevalece sobre las disposiciones de carcter general (5). Asimismo, resulta oportuno concordar lo anteriormente sealado con lo dispuesto en la Vigsima Primera Disposicin Transitoria y Final de la LIR, la misma que manifiesta que lo dispuesto en el articulo 40 de la Ley (el cual dispone que los dems bienes, distintos a construcciones, afectados a la produccin de rentas gravadas se depreciarn aplicando, sobre su valor, el porcentaje que al efecto establezca el reglamento. En ningn caso se podr autorizar porcentajes de depreciacin mayores a los contemplados en dicho reglamento) no modifica los tratamientos de depreciacin establecidos en leyes especiales. Como es el caso de lo normado por el Decreto Legislativo N 299.

4. Incidencia contable y conciliacin tributaria

Como se ha podido apreciar, para efectos tributarios, de conformidad con el primer prrafo del artculo 18 del Decreto Legislativo N 299, los bienes objeto de arrendamiento financiero se consideran activo fijo del arrendatario y se registran contablemente de acuerdo a la NIC 17. De esta forma, deber reconocerse un activo y un pasivo por el mismo importe y se generar, por el uso del bien, un cargo por concepto de depreciacin que conforme con el prrafo 27 de la NIC 17, deber ser coherente con la poltica seguida por la empresa para el resto de los activos depreciables determinadas sobre las bases establecidas en la NIC 16. No obstante, si se opta tributariamente por la Depreciacin acelerada, se generarn diferencias de carcter temporal que debern tratarse para fines financieros de conformidad con la Norma Internacional de Contabilidad N 12 Impuesto a la Renta, y para fines tributarios de acuerdo a lo establecido en el artculo 33 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.

3. Tratamiento tributario de la depreciacin acelerada

A travs del segundo prrafo del articulo 18 del Decreto Legislativo N 299, se ha sealado que excepcionalmente se podr aplicar como tasa de depreciacin mxima anual aquella que se determine de manera lineal en funcin a la cantidad de aos que comprende el contrato, siempre que ste rena las siguientes caractersticas: 1. Su objeto exclusivo debe consistir en la cesin en uso de bienes muebles o inmuebles, que cumplan con el requisito de ser considerados costo o gasto para efectos de la Ley del Impuesto a la Renta. 2. El arrendatario debe utilizar los bienes arrendados exclusivamente en el desarrollo de su actividad empresarial. 3. Su duracin mnima (del contrato) ha de ser de dos (2) o de cinco (5) aos, segn tengan por objeto bienes muebles o inmuebles, respectivamente. Este plazo po-

5. Deduccin de la depreciacin acelerada

Para efecto de realizar la deduccin de la depreciacin acelerada, como hemos podido observar, si bien contablemente la empresa habr cargado a resultados al cierre del ejercicio una depreciacin determinada en funcin a la vida til estimada del activo adquirido, debemos observar que para efecto de reflejar la incidencia de la depreciacin acelerada, la empresa deber deducir va declaracin jurada anual el importe que falte a la depreciacin contable para alcanzar la depreciacin acelerada. Cabe sealar, que el concepto anteriormente sealado deber consignarse en el rubro Deducciones para determinar la renta imponible y dentro de la misma en la casilla cuya glosa se denomina otros.

Tasas mximas de depreciacin admitidas aplicables a contratos de arrendamiento financiero Bienes adquiridos a travs de contratos de arrendamiento financiero Inmuebles: Vigencia del contrato no menor a 5 aos. Muebles: Vigencia del contrato no menor a 2 aos. Opcin Depreciacin segn la LIR Se aplicarn los porcentajes sealados en el artculo 39 e inciso a) y b) del artculo 22 de la Ley y del Reglamento del Impuesto a la Renta, respectivamente.

6. Aplicacin prctica

Caso Prctico N 1

Depreciacin Acelerada El contribuyente podr optar por aplicar como tasa de depreciacin mxima anual aquella que se determine de manera lineal en funcin a la cantidad de aos que comprende el contrato, siempre que se rena las caractersticas sealadas en el segundo prrafo del artculo 18 del Decreto Legislativo N 299.

Depreciacin acelerada en la adquisicin de un bien mueble (vehculo) adquirido a travs un contrato de arrendamiento financiero Enunciado La empresa Transportes S.A., identificada con N de RUC 20101480125, ha celebrado el 30 de junio 2007 un contrato de arrendamiento financiero vinculado con la adquisicin de un trailer para el rea de operaciones. Se nos consulta, cmo deber efectuarse el tratamiento tributario y cual
Fuente: www.caballerobustamante.com.pe Derechos Reservados

INFORMATIVO CABALLERO BUSTAMANTE

ser la incidencia contable, por cuanto la empresa al efectuar una proyeccin de sus resultados ha previsto obtener una renta neta importante con lo cual ha decidido optar por depreciar aceleradamente el vehculo adquirido, de manera proporcional a los aos de vigencia del contrato, mientras que para efectos contables el vehculo se depreciar en 10 aos, aplicando una tasa de 10% anual. De otra parte, se nos ha informado que el costo de adquisicin del vehculo ascender a S/. 36,000 (amortizacin del principal), la duracin del contrato es de 4 aos y que el vehculo se utilizar a partir del 1 de julio de 2007. Asimismo, la empresa obtendra una utilidad contable en el ejercicio 2007 ascendente a S/. 90,000 sin contar la depreciacin y el importe total de sus adiciones (de carcter permanente) ascendera a S/. 10,000. Solucin En torno a la presente consulta, partiendo de la premisa que la adquisicin del vehculo cumple con el principio de causalidad y a su vez se han cumplido las caractersticas sealadas en el articulo 18 del Decreto Legislativo N 299, requisitos concurrentes que necesariamente deben presentarse para efecto de depreciar aceleradamente el trailer, podemos sealar que la empresa efectuar el siguiente tratamiento tributario: a) Tratamiento Tributario Para efecto de poder aplicar la tasa de depreciacin acelerada, la empresa en principio deber calcular la depreciacin a reconocer en el ejercicio, en funcin a los aos de la vigencia del contrato de acuerdo a lo siguiente:
DATOS GENERALES DE LA DEPRECIACIN COSTO DE DURACIN DEL DEPRECIACIN DEPRECIACIN ADQUISICION CONTRATO ANUAL MENSUAL 36,000.00 3 AOS 12,000.00 1,000.00

DATOS DEPRECIACIN DEL EJERCICIO 2007 DEPRECIACION ANUAL 3,600.00 NUMERO DE MESES TRANSCURRIDOS (Julio a Diciembre) 6 DEPRECIACIN DEL EJERCICIO (*) 1,800.00

684 Depreciacin de Unidades de Transporte

1,800.00

39 DEPRECIACION DEL EJERCICIO 394 Depreciacin del Ejercicio Vehculos

(*) S/. 3,600 / 12 meses = S/. 300 mensuales S/. 300 x 6 meses = S/. 1,800.00

Como se ha podido apreciar la suma de la depreciacin contable que deber afectar el resultado del ejercicio ascender a S/. 1,800. A continuacin se muestran los asientos contables a reflejarse en el ejercicio 2007, vinculados con la contabilizacin del activo y el reconocimiento de la depreciacin del ejercicio. Contabilizacin del trailer

1,800.00

x/x Por la depreciacin del periodo junio diciembre 2007.

REGISTRO CONTABLE

x 33 INMUEBLE MAQUI NARIA Y EQUIPO 334 Unidades de Transporte 36,000.00 38 CARGAS DIFERIDAS 24,832.80 381 Intereses por devengar 15,120.00 389 IGV por Aplicar 9,712.80 46 CUENTAS POR PAGAR 466 Contratos de arrendamiento financiero 60,832.80 x/x Por la contabilizacin del trailer adquirido con fecha 31.05.07 x Contabilizacin de la depreciacin del ejercicio

c) Conciliacin tributaria Como bien sabemos, al tener la empresa la posibilidad, para efectos tributarios, de depreciar el vehculo a travs de la tasa de depreciacin determinada en funcin de los aos de duracin del contrato, es decir 4 aos, y de otra parte, dado el reconocimiento contable de la depreciacin a travs de la aplicacin de la NIC 17, en 10 ejercicios, ello generara una diferencia de carcter temporal, la cual deber reflejarse a travs de la aplicacin de la Norma Internacional de Contabilidad N 12 (NIC 12). De acuerdo a lo siguiente: Diferencia de carcter temporal Como se ha podido observar, al corresponder la depreciacin contable ascendente a S/. 1,800 y la depreciacin tributaria atribuible al ejercicio ascendente a S/. 6,000, la empresa deber determinar la naturaleza y el importe de la diferencia de carcter temporal. Determinacin del Impuesto a la Renta Contable y tributario IR calculado (Cuenta 4017) IR = 30% x (utilidad + adiciones deducciones) IR = 30% x (S/. 90,000 + S/. 10,000 4,200) IR = 95,800 x 30% = S/. 28,740

DATOS DEPRECIACIN DEL EJERCICIO 2007 DEPRECIACIN MENSUAL 1,000.00 NMERO DE MESES TRANSCURRIDOS (Julio a Diciembre) 6 DEPRECIACIN DEL EJERCICIO 6,000.00

REGISTRO CONTABLE

El importe de la depreciacin acelerada que deber afectar el resultado del ejercicio ascender a S/. 6,000. b) Tratamiento Contable En lo que concierne al presente tratamiento, la empresa deber proceder a activar el vehculo y determinar la depreciacin del ejercicio, de acuerdo a lo siguiente:
DATOS GENERALES DE LA DEPRECIACIN COSTO DE ADQUISICION 36,000.00 VIDA TIL ESTIMADA 10 AOS % DEPRECIACIN DEPRECIACIN ANUAL 10 3,600.00

x 68 PROVISIN DEL EJERCICIO

Diferencia Temporal y Pasivo Tributario Diferido

Base Base Diferencia Tipo de PDT (*) Contable Tributaria Temporal diferencia S/. 33-39 34,200.00 30,000.00 4,200.00 Pasivo Tributario diferido 1,260.00 Total 34,200.00 30,000.00 4,200.00 1,260.00 Cuentas (*) Pasivo tributario diferido.

Dado que la base contable es menor a la base tributaria, nos encontraremos frente a un pasivo tributario diferido. Gasto por Impuesto a la Renta (Cuenta 88)

Gasto IR =

IR + Activo/pasivo calculado tributario diferido

Gasto IR = 28,740 + 1,260 Gasto IR = 30,000

INFORMATIVO CABALLERO BUSTAMANTE

Fuente: www.caballerobustamante.com.pe Derechos Reservados

Contabilizacin del Impuesto a la Renta diferido (Pasivo Tributario)

REGISTRO CONTABLE

x 88 IMPUESTO A LA RENTA 30,000.00 88.17 Impuesto a la Renta Diferido 49 CARGAS DIFERIDAS 1,260.00 49.17 IR diferido (Pasivo Tributario) 40 TRIBUTOS POR PAGAR 28,740.00 40.17 Impuesto a la Renta x/x Por la contabilizacin de la pasivo tributario diferido. x

d) Forma de aplicacin de la depreciacin acelerada Como hemos podido apreciar, si bien contablemente la empresa habr cargado a resultados al cierre del ejercicio un importe ascendente a S/. 1,800 (de acuerdo al clculo efectuado en el inciso b) antes sealado), debemos observar que para efecto de reflejar la incidencia de la depreciacin acelerada, la empresa deber deducir va declaracin jurada anual el importe que falte a la depreciacin contable para alcanzar la depreciacin acelerada, esto es S/. 6,000 (de acuerdo al clculo efectuado en el inciso b) antes sealado), importe que asciende a S/. 4,200. Cabe sealar que el concepto anteriormente sealado deber consignarse en el rubro; Otros" tal como se muestra en las siguientes pantallas del PDT Declaracin Anual.

a la fecha original para la culminacin del contrato. Se nos consulta cuales sern las implicancias tributarias considerando que en el ejercicio 2006, obtuvo Renta Neta Imponible, as como el tratamiento contable si se tiene conocimiento que la empresa haba optado por aplicar la depreciacin acelerada del bien. Solucin a) Incidencia Tributaria En torno a la presente consulta, partiendo de la premisa que la adquisicin del vehculo cumpli con el principio de causalidad y a su vez se observaron las caractersticas sealadas en el artculo 18 del Decreto Legislativo N 299 a la fecha de celebracin del contrato y hasta antes de la enajenacin, podemos observar que al ejercer la opcin de compra con anterioridad a la duracin mnima del contrato (caracterstica N 3 del artculo 18 del D. Leg. 299), estara incumpliendo con uno de los requisitos que condicionan el referido tratamiento excepcional. En tal sentido, de conformidad con el tercer prrafo del articulo 18 antes sealado, la empresa se ver en la obligacin de rectificar sus declaraciones juradas anuales del Impuesto a la Renta y reintegrar el impuesto correspondiente ms el inters moratorio. Es importante resaltar que se regula en forma expresa que no se aplicarn sanciones. En virtud a ello, entendemos que en caso se genere un tributo omitido o se produzca una disminucin del saldo a favor del Impuesto a la Renta, dichos supuestos se encontraran eximidos de sanciones. En este sentido, la empresa al no cumplir con uno de los supuestos deber rectificar la declaracin jurada correspondiente al ejercicio 2006, excluyendo la deduccin efectuada por concepto de depreciacin acelerada. b) Incidencia contable y conciliacin tributaria Respecto al tratamiento contable, dado que la depreciacin del activo fijo se realiza en funcin a su vida til, la disminucin del plazo del contrato no originar ninguna modificacin en su tratamiento. No obstante, al generarse incidencia en el Impuesto a la Renta de acuerdo a lo referido en el literal anterior debiendo reintegrarse el impuesto correspondiente ms el inters moratorio, sin sanciones, la empresa deber reconocer el respectivo pasivo tributario que se encuentra pendiente de pago, debiendo afectarse a Resultados Acumulados. Asimismo, la empresa deber reconocer los intereses moratorios derivados de la
Fuente: www.caballerobustamante.com.pe Derechos Reservados

90,000 10,000 (4,200) 95,800

95,800 28,740

4,200

4,200

Caso Prctico N 2

Incumplimiento del Plazo Mnimo del contrato de arrendamiento financiero La empresa Servicentros Vilma Palma S.A. adquiri en el mes de agosto del ejercicio 2006 un montacarga, el cual fue adquirido a travs de un contrato de
INFORMATIVO CABALLERO BUSTAMANTE

arrendamiento financiero siendo destinado a las actividades de servicios de la empresa. A travs de un anlisis de los gastos financieros que se devengaran hasta fecha de culminacin de la vigencia del contrato, el cual se extenda a 3 aos, la gerencia dado que cuenta con excedente de caja desea cancelar el monto pendiente de pago y ejercer la opcin de compra en forma anticipada

obligacin tributaria, antes sealada, los cuales debern afectar los resultados del ejercicio 2007, al generarse en el presente ao.

REGISTRO CONTABLE

x 59 RESULTADOS ACUMULADOS xx.xx 599 Otras Regulariza ciones 599.1 Impuesto Renta 66 CARGAS EXCEPCIONALES xx.xx 666 Sanciones Administrativas Fiscales 666.1 Intereses Mora torios del ejercicio 40 TRIBUTOS POR PAGAR xx.xx 401 Gobierno Central 4017 Impuesto a la Renta x

Adicionalmente, debe considerarse que a consecuencia del incumplimiento de uno de los requisitos para la depreciacin acelerada, la empresa deber proceder a realizar el extorno de la diferencia temporal que se hubiese practicado en ejercicios anteriores afectando tambin a Resultados Acumulados.

REGISTRO CONTABLE

x 49 CARGAS DIFERIDAS xx.xx 49.17 IR diferido (Pasivo Tributario) 59 RESULTADOS ACUMULADOS xx.xx 599 Otras Regulariza ciones 599.3 Impuesto Renta Diferido x De otra parte, otro de los supuestos que ameritara similar tratamiento al supuesto materia de anlisis sera la celebracin de un contrato de cesin de posicin contractual,

as como el supuesto en que la empresa haya incumplido alguna clusula y que ello habra generado que la empresa no ejerza la opcin de compra al trmino del contrato, generando en consecuencia que la empresa efecte la rectificacin de las declaraciones juradas anuales y se encuentre obligada a efectuar el pago del impuesto ms los intereses moratorios, siempre y cuando, claro est, la resolucin del contrato no sea motivada por falta de pago, por cuanto tal supuesto no genera la obligacin de reintegrar el impuesto ni rectificar las declaraciones juradas antes mencionadas, de acuerdo a lo sealado en el tercer prrafo del artculo 18 del Decreto Legislativo N 299.
NOTAS (1) Publicado el 26.07.84 y normas modificatorias. (2) En caso de ser domiciliada debe ser necesariamente una empresa bancaria, financiera o cualquier otra empresa autorizada por la SBS. (3) Vase al respecto la RTF N 06784-1-2002. (4) El cual precisa los alcances del artculo 18 del Decreto Legislativo N 299, modificado por la Ley N 27394, publicado el 12.04.2001. (5) Por esta razn la RTF N 0986-4-2006 seal que no era requisito registrar la depreciacin. n

Fuente: www.caballerobustamante.com.pe Derechos Reservados

INFORMATIVO CABALLERO BUSTAMANTE