AGENDA INSTRUIREA N DOMENIUL STANDARDELOR INTERNAIONALE DE RAPORTARE FINANCIAR

Localul: ACAP, str. Mitropolitul Varlaam, 65, et. 4, biroul 445, Telefoane de contact: 541495, 543408

Lectori: Mdlina

Grbin, tefan Bunea,Formatori CECCAR, ASE Bucuresti

Joi,10 aprilie,2008 9:00 9:20 nregistrarea participanilor. Cuvnt de deschidere 9:20 11:00 IAS 16 Imobilizri corporale (Lector tefan Bunea) 11:00 11:20 Pauz de cafea 11:20 13:00 IAS 36 Deprecierea activelor (Lector tefan Bunea) 13:00 14:00 14:00 15:20 15:20 15:40 15:40 17:00 Prnzul IAS 40 Investiii imobiliare, IFRS 5 Active necurente deinute pentru vnzare i ntreruperi de activiti (Lector Mdlina Grbin) Pauz de cafea

IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active contingente, IAS 10 Evenimente ulterioare datei bilanului, IAS 24 Prezentarea informaiilor privind prile afiliate (Lector Mdlina Grbin) Vineri,11 aprilie,2008 9:00 11:00 IAS 2 Stocuri, IAS 11 Contracte de construcii, IAS 18 Venituri (Lector tefan Bunea) 11:00 11:20 Pauz de cafea 11:20 13:00 IAS 21 Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar, IAS 8 Politici contabile, modificri n estimrile contabile i erori (Lector Mdlina Grbin) 13:00 14:00 Prnzul 14:00 15:20 IAS 17 Leasing (Lector tefan Bunea) 15:20 15:40 Pauz de cafea 15:40 17:00 IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare (Lector tefan Bunea) Simbat, 12 aprilie,2008 9:00 11:00 IAS 7 Tabloul fluxurilor de trezorerie(Lector tefan Bunea) 11:00 11:20 Pauz de cafea 11:20 13:00 IAS 12 Impozitul pe profit (Lector Mdlina Grbin) 1

13:00 14:00 14:00 15:20

Prnzul Studii de caz privind elaborarea de situaii financiare consolidate (IAS 27 Situaii financiare consolidate i individuale, IAS 28 Investiii n entitile asociate, IAS 31Interese n asocierile n participaie, IFRS 3 Combinri de ntreprinderi I (Lector Mdlina Grbin) 15:20 15:40 Pauz de cafea 15:40 17:00 Studii de caz privind elaborarea de situaii financiare consolidate (IAS 27 Situaii financiare consolidate i individuale, IAS 28 Investiii n entitile asociate, IAS 31Interese n asocierile n participaie, IFRS 3 Combinri de ntreprinderi II (Lector Mdlina Grbin) Duminc, 13 aprilie,2008 9:00 11:00 Monografie privind aplicarea pentru prima dat a IAS i IFRS (IFRS 1) (Lector Mdlina Grbin) 11:00 11:20 Pauz de cafea

Joi,10 aprilie,2008

IAS 16 Imobilizri corporale Definirea i recunoaterea imobilizrilor corporale

Imobilizrile corporale sunt acele active care: (a)sunt deinute de o ntreprindere pentru a fi utilizate n producia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi nchiriate terilor, sau pentru a fi folosite n scopuri administrative; (b)este posibil s fie utilizate pe parcursul mai multor perioade. n general, imobilizrile corporale sunt active de valoare mare i care pot fi utilizate pe parcursul mai multor perioade contabile. Si totui, este de reinut c aceste aspecte nu sunt eseniale pentru recunoaterea unor astfel de elemente n activul bilanului contabil. Adesea, n locul noiunii de imobilizare corporal se utilizeaz frecvent cea de mijloc fix. Cele dou noiuni nu se suprapun, deoarece noiunea de mijloc fix implic o valoare minim legal pe care activul n cauz trebuie s o aib. Aa se face c, unele elemente care satisfac definiia imobilizrilor corporale sunt afectate stocurilor (obiecte de inventar) deoarece nu ndeplinesc condiia de valoare.

Se cunoate fapul c, pentru a fi recunoscut n activul bilanului, un bun trebuie s rspund criteriilor de recunoatere: (a)s rspund definiiei activelor; (b)costul lui s poat fi determinat n mod fiabil. Putem considera c prima condiie de recunoatere este ndeplinit dac ntreprinderea poate dovedi c obine avantajele ataabile activului dar i c i asum riscurile asociate. Din definiie rezult clar destinaiile pe care aceste elemente le pot avea, astfel nct s fie asigurat obinerea de avantaje economice viitoare. n ceea ce privete condiia de fiabilitate, aceasta este uor de satisfcut n cazul achiziiilor de imobilizri corporale (evaluarea este credibil deoarece se face la o valoare atestat de documentele justificative de achiziie) i ceva mai dificil de probat n cazul produciei proprii de imobilizri (se poate ntmpla ca nu toate cheltuielile ncorporate n costul de producie s fie justificate). Exist situaii n care unele ntreprinderi utilizeaz active complexe. Acestea pot fi constituite din subansamble care au durate de utilizare diferite. n astfel de cazuri, fiecare element trebuie s fie contabilizat n mod separat i amortizat pe durata sa de utilitate. Contabilizarea pe componente a elementelor individualizabile ale unui activ se impune atunci cnd duratele de via individuale sunt mai scurte dect cea a activului luat n ansamblul su. Se obinuiete s se considere elementele precum piesele de schimb, mijloacele de ntreinere etc. drept stocuri i s fie, prin urmare, contabilizate la cheltuieli, cu ocazia utilizrii lor. i totui, potrivit IAS 16, piesele de schimb principale vor fi considerate imobilizri i contabilizate ca atare, n situaia n care durata de utilizare depete un an.

Exemplul 1
ntreprinderea ALFA achiziioneaz o cldire la data de 10.06.N. Factura cuprinde: cost de achiziie 10.000 lei, TVA 19%. Lucrrile de recepie i dare n folosin s-au ncheiat la 25.09.N i au ocazionat cheltuieli de 2.000 lei. Managementul intenioneaz s utilizeze cldirea ca spaiu de
3

producie 10 ani. S se testeze criteriile de recunoatere stipulate de IAS 16.

Exemplul 2
ntreprinderea ALFA achiziioneaz o cldire la data de 10.06.N. Factura cuprinde: cost de achiziie 10.000 lei, TVA 19%. Lucrrile de recepie sau ncheiat la 25.07.N i au ocazionat cheltuieli de 2.000 lei. La data achiziiei managementul a luat decizia de vnzare a cldirii unui client BETA iar vnzarea va avea loc dup 3 luni n care ALFA va trebui s fac nite lucrri de reparaii i consolidare. ALFA a ncheiat un contract cu GAMA pentru realizarea acestor lucrri. S se testeze criteriile de recunoatere stipulate de IAS 16.

Exemplul 3
ntreprinderea ALFA achiziioneaz o cldire la data de 10.06.N. Factura cuprinde: cost de achiziie 10.000 lei, TVA 19%. Lucrrile de recepie sau ncheiat la 25.07.N i au ocazionat cheltuieli de 2.000 lei. Managementul intenioneaz s nchirieze cldirea unui ter. S se testeze criteriile de recunoatere stipulate de IAS 16.

Exemplul 4
ntreprinderea ALFA achiziioneaz o cldire la data de 10.06.N. Factura cuprinde: cost de achiziie 10.000 lei, TVA 19%. Lucrrile de recepie sau ncheiat la 25.07.N i au ocazionat cheltuieli de 2.000 lei. Societatea ALFA are ca obiect de activitate tranzaciile imobiliare iar managementul intenioneaz s vnd cldirea. S se testeze criteriile de recunoatere stipulate de IAS 16.

Exemplul 5
ntreprinderea ALFA se afl n litigiu cu societatea BETA. n cursul exerciiului N, ALFA a acordat un mprumut lui BETA iar BETA a oferit drept garanie o cldire a crei valoare just la data acordrii mprumutului fusese estimat la 300.000 lei. La 31.12.N, consilierii juridici opineaz c n N+1 este probabil ca ALFA s ctige litigiul i s primeasc cldirea. La data bilanului nu se poate estima credibil valoarea just a cldirii. S se testeze criteriile de recunoatere stipulate de IAS 16.

2.Evaluarea iniial a imobilizrilor corporale

O imobilizare corporal sau necorporal, care ndeplinete condiiile pentru a fi contabilizat la active, trebuie s fie iniial evaluat la costul su. Acesta poate s fie reprezentat, dup caz, de costul de achiziie sau de costul de producie. Costul de achiziie a unei imobilizri este constituit din preul su de cumprare, la care se adaug taxele vamale, taxele nerecuperabile i toate cheltuielile direct atribuibile, angajate pentru a aduce activul n starea de utilizare prevzut. Preul de cumprare este diminuat cu reducerile de pre. Exemple de costuri direct atribuibile unei imobilizri corporale sunt: (a)costul de amenajare a amplasamentului; (b)costuri iniiale de livrare i de manipulare; (c)cheltuielile de instalare; (d)onorariile cuvenite arhitecilor i inginerilor etc. Cheltuielile administrative i alte cheltuieli generale nu intr n structura costului activului, exceptnd situaia n care astfel de cheltuieli pot s fie direct legate de achiziia sau de punerea n stare de utilitate a bunului.

Exemplul 6
O ntreprindere achiziioneaz un echipament la preul facturat de 2.000 lei, TVA 19%. Transportul este asigurat de o societate specializat i este facturat la 200 lei, TVA 19%. Pentru montaj i probe tehnologice s-au angajat urmtoarele cheltuieli : -consumuri materiale 100 lei ; -consum de energie 200 lei ; -s-a apelat la un prestator de servicii pentru realizarea unei etape a montajului iar acesta a facturat serviciul la 500 lei, TVA 19%. Care este valoarea iniial a echipamentului tegnologic conform IAS 16 Imobilizri corporale ? Cum se contabilizeaz elementele de mai sus ? Costul de producie se determin dup aceleai principii ca n cazul stocurilor obinute din producie proprie. Nu sunt incluse n costul de producie al unei imobilizri:

costurile anormale generate de risipa de materii prime, de folosirea ineficient a forei de munc i a altor resurse implicate n producerea activului; pierderile aprute n cursul construciei n regie proprie a activului.

Exemplul 7
Societatea ALFA obine din producie proprie un echipament tehnologic. Cheltuielile efectuate au fost: -costul produciei neterminate la nceputul perioadei de gestiune 200.000.000 de lei; -cheltuieli directe 70.000.000 de lei; -cheltuieli indirecte 40.000.000 de lei, din care variabile 30.000.000 i fixe 10.000.000; -cheltuieli administrative 20.000.000 de lei; -gradul de utilizare al capacitii de producie este de 80%

Costul unei imobilizri corporale poate fi afectat i cu unele elemente ca rezultat al aplicrii altor norme contabile internaionale. Iat cteva dintre acestea: -cheltuielile financiare n anumite condiii prevzute de norma IAS 23 "Costurile mprumuturilor"; -valoarea iniial a unui activ utilizat de un locatar, n cadrul unui contract de leasing financiar este determinat conform principiilor fixate de norma IAS 17 "Contractele de locaie"; -valoarea contabil a imobilizrilor corporale poate s fie diminuat cu mrimea subveniilor publice, aplicabile conform normei IAS 20 "Contabilizarea subveniilor publice i informaiile de furnizat privind ajutorul public"; -costul estimat de dezmembrare (scoatere din funciune), de transport al activului, de rennoire a zonei, n msura n care acestea sunt contabilizate ca provizion n conformitate cu norma IAS 37 "Provizioane, pasive eventuale i active eventuale"; Costul unei imobilizri cuprinde i estimarea iniial a costurilor cu dezafectarea activului i refacerea amplasamentului care dau natere unei obligaii pentru ntreprindere fie la achiziie, fie ca urmare a utilizrii
6

activului ntr-o anumit perioad, n alte scopuri dect pentru producia de stocuri n perioada respectiva. IAS 16 revizuit clarific faptul c suma estimat a acestor costuri va fi capitalizat la recunoasterea iniial. Schimbrile ulterioare n valoarea estimat vor fi recunoscute ca provizion dac sunt ndeplinite criteriile prevazute de IAS 37. Schimbrile valorii datoriei sunt contabilizate potrivit IFRIC 11. Modificarea valorii datoriei poate surveni ca urmare: -a modificrii valorii resurselor necesare pentru decontarea datoriei sau a momentului decontrii; -a modificrii ratei de actualizare; -a trecerii timpului. Primele doua tipuri de modificri vor fi contabilizate astfel: Dac se utilizeaz tratamentul de baz al IAS 16, suma va fi adugat sau dedus din valoarea contabil. n cazul n care suma depete valoarea contabil, excedentul se imput cheltuielilor. Dac la creterea valorii activului ntreprinderea consider c exist indicii de depreciere, ea va aplica prevederile IAS 36 "Deprecierea activelor".

Studiu de caz 1
La nceputul exerciiului N, societatea ALFA a achiziionat un echipament tehnologic la costul de achiziie de 200.000 u.m. Managerii estimeaz c durata de utilitate va fi de 5 ani i c, la expirarea acestei perioade, vor fi angajate cheltuieli cu dezafectarea echipamentului tehnologic i refacerea amplasamentului n valoare de 10.000 u.m. Metoda de amortizare utilizat este cea liniar. Se estimeaz c rata dobnzii pe pia va evolua astfel : Ani N N+1 N+2 N+3 N+4 Rata 12% 13% 16% 18% 20% dobnzii La sfritul exerciiului N, valoarea recuperabil a echipamentului este de 150.000 u.m.
1

IFRIC Interpretation 1 - "Changes in Existing Decommissioning, Restoration and Similar Liabilities"

7

La sfritul exerciiului N+1, cheltuielile cu dezafectarea echipamentului sunt reestimate la 15.000 u.m. iar ratele dobnzii de pia sunt reestimate astfel: N+2 N+3 N+4 17% 20% 25% Valoarea recuperabil este estimat la 120.000 u.m. La sfritul exerciiului N+2, cheltuielile cu dezafectarea echipamentului sunt reestimate la 8.000 u.m. Valoarea recuperabil este estimat la 3.000 u.m. La sfritul exerciiului N+3, cheltuielile cu dezafectarea echipamentului sunt reestimate la 5.000 u.m. iar durata de utilizare a echipamentului este reestimat la 7 ani. Ratele dobnzii de pia au fost estimate dup cum urmeaz : N+4 N+5 N+6 19% 24% 29% La sfritul exerciiului N+4, cheltuielile cu dezafectarea echipamentului sunt reestimate la 7.000 u.m. Dac se utilizeaz tratamentul alternativ, scderea valorii datoriei va afecta contul de profit i pierdere n masura n care compenseaz o reevaluare negativ contabilizat n contul de profit i pierdere iar excedentul va fi imputat rezervei din reevaluare. Creterea datoriei va afecta rezerva din reevaluare existent iar excedentul va determina nregistrarea unei cheltuieli. Scderea valorii datoriei peste valoarea contabil va afecta o cheltuiala. Modificarea valorii datoriei poate fi un semn c activul trebuie reevaluat. n acest caz, se va recurge la reevaluarea activului i a categoriei din care face parte iar n contabilizarea schimbrii de valoare a datoriei se ine seama de rezerva din reevaluare rezultat. Modificarea valorii datoriei ca urmare a trecerii timpului reprezint costul finanrii. Nu este permis aplicarea tratamentului alternativ al IAS 23.

Studiu de caz 2
La 1 ianuarie N se achiziioneaz un echipament tehnologic la costul de 200.000 u.m. Managerii estimeaz durata de utilitate a acestuia
8

la 5 ani iar cheltuielile cu dezafectarea i refacerea amplasamentului la 10.000 u.m. Se estimeaz c rata dobnzii pe pia va evolua astfel : Ani N N+1 N+2 N+3 N+4 Rata 6% 8% 11% 12% 14% dobnzii La sfritul exerciiului N+1, valoarea just a echipamentului tehnologic este stabilit la 127.000 u.m. La sfritul exerciiului N+2, cheltuieli cu dezafectarea echipamentului tehnologic i refacerea amplasamentului sunt reestimate la 17.000 u.m. iar durata de utilitate la 6 ani. Ratele dobnzii de pia sunt reestimate astfel: N+3 N+4 N+5 12% 13% 15%

La sfritul exerciiului N+3, cheltuielile cu dezafectarea echipamentului tehnologic i refacerea amplasamentului sunt reestimate la 12.000 u.m. iar ratele dobnzii de pia la 17% n N+4 i respectiv la 20% n N+5.

Studiu de caz 3
Societatea Alfa a mprumutat pe 1 ianuarie N suma de 150.000 de lei pentru finanarea construciei unei cldiri cu o rata a dobnzii anual de 10%. La nceputul exerciiului N suma mprumutat depete necesitile imediate ale ntreprinderii, motiv pentru care 50.000 de lei sunt plasai pe 3 luni cu o rat a dobnzii anual de 9%. Care este mrimea cheltuielilor capitalizabile n contul exerciiului N?

Studiu de caz 4
La 25.06.N, ntreprinderea ALFA S.A obine o subvenie 300.000 de lei pentru a achiziiona un echipament tehnologic, al crui cost este de 800.000 de lei. Durata de utilitate estimat de manageri este de 5 ani iar metoda de amortizare este cea degresiv (coeficientul de degresie este stabilit la 2).

3.Cheltuieli ulterioare
9

Potrivit IAS 16, cheltuielile ulterioare aferente unui element de natura imobilizrilor corporale, respectiv necorporale deja nregistrat n contabilitate trebuie s fie adugate la valoarea contabil a activului, atunci cnd este probabil ca ntreprinderea s beneficieze de avantaje economice viitoare mai mari dect nivelul de performan prevzut iniial. Toate celelalte cheltuieli ulterioare trebuie nscrise n cheltuielile exerciiului n cursul cruia sunt angajate. Se consider c pot fi adugate la valoarea activului cheltuielile care au efecte precum: -creterea duratei de via util sau a capacitii activului; -ameliorarea substanial a calitii produselor fabricate; -reducerea semnificativ a cheltuielilor de exploatare prevzute iniial.

Studiu de caz 5
n exerciiul N se efectueaz reparaia capital a unui echipament tehnologic al ntreprinderii. Costul reparaiei este de 70.000 de lei i este format din: -cheltuieli cu consumurile materiale 20.000 de lei; -cheltuieli cu salariile 30.000 de lei; -cheltuieli cu amortizarea 15.000 de lei; -cheltuieli cu serviciile prestate de teri 5.000 de lei; Expertiza tehnic atest o cretere a duratei de utilitate a echipamentului cu 3 ani. Unele componente importante din cadrul imobilizrilor corporale pot necesita nlocuiri la intervale regulate de timp. Aceste componente sunt contabilizate ca active distincte, pentru c ele au durate de via util diferite de cea a activului din care fac parte.

4.Amortizarea imobilizrilor corporale i necorporale

Amortizarea este alocarea sistematic la cheltuieli a valorii amortizabile a unui activ pe ntreaga sa durat de via util. Pe msur ce avantajele economice ale unui activ sunt consumate de ctre ntreprindere, valoarea contabil a activului se reduce pentru a

10

reflecta consumul su, de regul prin nregistrarea unei cheltuieli cu amortizarea. Amortizarea economic sau contabil este determinat n urma estimrilor i calculelor rezultate din deciziile conducerii ntreprinderii. Ea afecteaz elementele de imobilizri ale activului bilanier, n timp ce cheltuiala corespondent afecteaz contul de profit i pierdere. Ea nu se confund cu amortizarea fiscal, care se determin n urma aplicrii legii amortizrii i ale normelor metodologice aferente acesteia. Amortizarea fiscal nu afecteaz performana ntreprinderii, ci doar masa impozabil, implicit calculul impozitului pe profit. Diferenele n timp ntre amortizarea contabil i cea fiscal vor genera diferene temporare impozabile sau deductibile, aspecte care vor fi studiate prin prezentarea politicilor de contabilizare a impozitului pe profit (IAS 12 "Impozitarea profitului"). Durata de via util reprezint: (a)perioada pe parcursul creia se estimeaz c ntreprinderea va utiliza activul supus amortizrii; sau (b)numrul unitilor produse sau a unor uniti similare ce se estimeaz c vor fi obinute de ntreprindere prin folosirea activului respectiv. ntr-adevr, amortizarea nu are la baz, n mod obligatoriu, anii de utilizare. Ea poate s fie bazat, de asemenea, pe date fizice (numrul de piese produse; numrul de kilometri de parcurs etc.). Aceast posibilitate este recomandat n special activelor care se depreciaz mai mult prin utilizarea lor dect prin nvechirea lor sau pentru care ritmul de utilizare este neregulat. Durata de via util a unui activ poate fi mai scurt dect viaa sa economic. Estimarea duratei de utilitate a unei imobilizri corporale sau necorporale este o problem de judecat profesional, bazat pe experiena ntreprinderii. Valoarea amortizabil este costul activului dac ntreprinderea are intenia s foloseasc bunul pn la terminarea duratei sale economice de via. Dac ntreprinderea are intenia s nlocuiasc activul mai devreme de sfritul duratei economice de via atunci valoarea amortizabil se determin prin deducerea valorii reziduale din costul de intrare al acestuia.
11

Valoarea rezidual este suma net pe care ntreprinderea se ateapt s o obin prin vnzarea unui activ, la sfritul duratei sale de utilitate, dup deducerea cheltuielilor estimate cu operaia de cesiune. Valoarea rezidual a unei imobilizri corporale sau necorporale trebuie s fie considerat nul, cu excepia situaiilor n care: (i)un ter s-a angajat s rscumpere activul, la sfritul duratei sale de utilitate; (ii)exist o pia activ pentru aceast imobilizare i: -valoarea rezidual poate s fie determinat prin referire la aceast pia; -dac este probabil ca o astfel de pia s existe la sfritul duratei de utilitate a activului. De regul, valoarea rezidual este estimat cu ajutorul preului care prevaleaz la data achiziiei activului pentru un activ similar, care a ajuns la sfritul duratei de utilitate estimat i care a fost exploatat n condiii similare celor n care va fi utilizat activul. Fiecare component a unei imobilizri trebuie amortizat separat dac are un cost semnificativ n raport cu costul total al activului luat n ansamblu. Este lsat ntreprinderii i posibilitatea de a amortiza separat pri dintr-un element chiar dac acestea nu au cost semnificativ din total.Pot fi regrupate, n vederea amortizrii, active care au aceeai durata de viata util i metod de amortizare Activele neutilizate care sunt destinate vnzrii sau scoaterii din funciune nu mai trebuie amortizate. Norma IAS 16 nu impune anumite metode de amortizare, ci recomand conductorilor de ntreprinderi ca n alegerea metodei s in cont de ritmul real de consumare a avantajelor economice ale activelor imobilizate n cauz. O ntreprindere poate utiliza metoda liniar, metode degresive sau alte metode dac acestea sunt justificate. Metoda aleas va fi aplicat n acelai mod de la un exerciiu la altul, exceptnd situaia n care ar aprea o schimbare n ritmul ateptat al avantajelor economice referitoare la activul n cauz. Durata de via util a unui element al imobilizrilor corporale sau necorporale trebuie revizuit periodic i, dac estimrile sunt semnificativ diferite de cele efectuate anterior, atunci cheltuiala cu amortizarea corespunztoare perioadei curente i perioadelor viitoare trebuie ajustat.
12

Dac ritmul de consumare de ctre ntreprindere a avantajelor economice ale activului nu poate fi determinat n mod fiabil, trebuie s fie aplicat metoda liniar. Metoda de amortizare utilizat trebuie s fie aplicat n mod coerent i permanent, de la un exerciiu la altul, exceptnd situaia n care ritmul ateptat de consumare a avantajelor economice de obinut din activ se schimb.

Studiu de caz 6
La 1.01.N ntreprinderea achiziioneaz un utilaj la costul de 10.000 lei. Managerii estimeaz o durat de utilitate de 5 ani i o valoare rezidual de 2.000 lei. Metoda de amortizare este cea liniar. La sfritul exerciiului N+2 managerii estimeaz c durata de utilitate care corespunde cel mai bine noilor condiii de exploatare ale activului este de 7 ani. n acelai timp, valoarea rezidual este reestimat la 3.000 lei. Se decide trecerea la metoda degresiv iar coeficientul de degresie este 1,5. La sfritul duratei de utilitate activul este vndut la preul de 3.000 lei, TVA 19%. S se efectueze calculele i nregistrrile aferente utilizrii i vnzrii activului dac ntreprinderea aplic IAS 16 "Imobilizri corporale".

5.Evaluarea posterioar recunoaterii iniiale

A.Prelucrarea de referin
Dup contabilizarea sa ca activ, o imobilizare corporal sau necorporal trebuie s fie contabilizat la costul su diminuat cu amortizrile cumulate i cu orice pierderi cumulate din depreciere.

B.Cealalt prelucrare autorizat

Ulterior recunoaterii iniiale ca activ, o imobilizare corporal sau necorporal trebuie nregistrat la valoarea reevaluat mai puin orice amortizare ulterioar cumulat i pierderile cumulate din depreciere. A reevalua un activ de natura imobilizrilor corporale sau necorporale nseamn a nlocui valoarea net contabil a acestuia cu valoarea just. Valoarea just este, n general, valoarea de pia.

13

Valoarea just a imobilizrilor corporale sau necorporale este, de obicei, valoarea lor de pia determinat n urma unei evaluri de ctre experi. Atunci cnd nu exist nici o posibilitate de a identifica o valoare de pia, din cauza faptului c acel gen de imobilizri este foarte rar vndut, atunci acele active sunt evaluate la costul de nlocuire, mai puin amortizarea corespunztoare. Reevalurile trebuie efectuate cu suficient regularitate, n aa fel nct valoarea contabil s nu difere n mod semnificativ de valoarea care poate fi determinat pe baza valorii juste la data bilanului. Potrivit IAS 16, pentru imobilizrile corporale care nregistreaz evoluii nesemnificative ale valorii lor juste, este suficient o reevaluare la intervale de 3-5 ani. Dac evoluiile valorii juste sunt importante atunci se recomand o reevaluare anual. n cazul n care un element al imobilizrilor corporale este reevaluat, atunci ntreaga clas din care face parte acel element trebuie reevaluat. Atunci cnd valoarea contabil a unui activ crete, ca urmare a unei reevaluri, creterea are ca efect i majorarea capitalurilor proprii, n spe a rezervelor din reevaluare. Pentru contabilizarea reevalurilor imobilizrilor corporale i necorporale se folosete unul din urmtoarele dou procedee: a)procedeul 1 (reevaluarea simultan a valorii brute i a amortizrilor cumulate); b)procedeul 2 (reevaluarea valorii rmase neamortizate).

Studiu de caz 7
O ntreprindere deine echipamente tehnologice achiziionate la un cost de 200.000 de lei, amortizate pentru suma de 50.000 de lei. ntreprinderea decide s contabilizeze echipamentele la valoarea just determinat de experi de 450.000 de lei. Operaia const n creterea valorii rmase i a capitalurilor proprii cu 300.000 de lei. Dac n mod excepional reevaluarea conduce la o diminuare a valorii activului, aceast diminuare este nregistrat n cheltuielile exerciiului n curs.

14

n msura n care o reevaluare pozitiv compenseaz o reevaluare negativ a aceluiai activ, anterior contabilizat la cheltuieli, reevaluarea pozitiv trebuie s fie contabilizat la venituri. O reevaluare negativ trebuie s fie direct imputat asupra rezervelor din reevaluare corespondente, n msura n care o astfel de diminuare nu depete mrimea rezervelor din reevaluare referitoare la acelai activ.

Studiu de caz 8
La nceputul exerciiului N ntreprinderea a achiziionat echipamente tehnologice la costul de 20.000 de lei. Durata de utilitate a acestora este estimat la 20 de ani iar amortizarea se calculeaz prin metoda liniar. Pe durata de utilizare a echipamentelor s-a procedat la urmtoarele reevaluri: -la sfritul exerciiului N+2 cnd valoarea just a activelor a fost de 25.000 de lei. La sfritul exerciiului N+3 durata de utilitate este reestimat la 19 ani (au mai rmas 16 ani). -la sfritul exerciiului N+4 cnd valoarea just a activelor a fost de 20.000 de lei; la sfritul exerciiului N+5, durata de utilitate este reestimat la 15 ani (au mai rmas 10 ani). -la sfritul exerciiului N+6 cnd valoarea just a fost de 9.000 de lei; la sfritul exerciiului N+7, durata de utilitate este reestimat la 16 ani (au mai rmas 9 ani). -la sfritul exerciiului N+10 cnd valoarea just a fost de 7.000 de lei. Care este tratamentul contabil al reevalurilor echipamentelor tehnologice dac ntreprinderea utilizeaz procedeul reevalurii valorii rmase prevzut de IAS 16 ?

IAS 36 Deprecierea activelor (Impairment of Assets)

Identificarea activelor care au nregistrat pierderi de valoare

O ntreprindere trebuie s aprecieze, la fiecare dat de nchidere, dac exist un indiciu oarecare ce arat c un activ a putut pierde din valoare. Dac exist un astfel de indiciu, ntreprinderea trebuie s estimeze valoarea recuperabil a activului.

15

Indiferent dac exist sau nu indicii de depreciere o ntreprindere trebuie s testeze anual pentru depreciere: -imobilizrile necorporale cu durat de via nedeterminat i cele care nu sunt nc disponibile pentru utilizare (deoarece abilitatea lor de a genera suficiente avantaje economicie viitoare pentru recuperarea valorii contabile este mai incert nainte de utilizare); -fondul comercial achiziionat ntr-o grupare de ntreprinderi. Identificarea pierderii de valoare se face printr-o analiz a surselor externe i interne de informaii.

Sursele externe de informaii: a) n cursul exerciiului, valoarea de pia a unui activ s-a diminuat mai mult dect prin efectul ateptat al trecerii timpului sau prin utilizarea normal a activului. b) n mediul tehnologic, economic, juridic sau al pieei n care opereaz ntreprinderea (sau pe o pia a activului analizat) au survenit schimbri importante sau vor surveni ntr-un viitor apropiat. c) Ratele de pia ale dobnzilor sau alte rate ale rentabilitii investiiilor de pe pia au crescut n cursul perioadei i este posibil ca aceste creteri s afecteze rata de actualizare utilizat n calculul valorii de utilitate i s scad semnificativ valoarea recuperabil a acestuia. Nu orice cretere a ratelor dobnzilor de pe pia sau ale rentabilitii investiiilor pe pia trebuie interpretat obligatoriu ca un indiciu al unei eventuale deprecieri a unui activ. O ntreprindere poate demonstra c i-a ajustat veniturile pentru a compensa creterea ratelor pe pia sau c rata de actualizare folosit n calcularea valorii de utilitate a activului este puin probabil s fie afectat de creterea acestor rate. O cretere a ratelor dobnzilor pe termen scurt, spre exemplu, poate s nu aib un efect semnificativ asupra ratei de actualizare folosit pentru un activ ce are o lung durat de via util rmas. d) valoarea contabil a activului net al ntreprinderii ce prezint situaiile financiare este mai mare dect capitalizarea sa bursier. Sursele interne de informaii: a) Se poate proba existena uzurii morale sau fizice a activului.
16

b) n cursul perioadei au avut loc schimbri semnificative cu efect negativ asupra ntreprinderii, sau se ateapt s aib loc n viitorul apropiat astfel de modificri n msura sau maniera n care un activ este utilizat, sau se ateapt s fie utilizat. Aceste modificri includ planuri de ntrerupere sau restructurare a activitii creia i aparine un activ, sau de cedare nainte de data anterior ateptat. c) Raportarea intern indic faptul c performana economic a unui activ este sau va fi mai slab dect se anticipase. Dovezi ale faptului c un activ poate fi depreciat pot s-i aib sursa n raportarea intern a ntreprinderii: (a) fluxurile de trezorerie necesare achiziionrii activului sau exploatrii i ntreinerii acestuia sunt semnificativ mai mari dect necesarul previzionat iniial; (b) valoarea actual a fluxurilor nete de trezorerie sau rezultatul din exploatare generat de activ (profit sau pierdere) sunt semnificativ mai mici dect cele previzionate iniial; (c) existena unui declin semnificativ al fluxurilor nete de trezorerie previzionate sau al profitului din exploatare, sau existena unei creteri semnificative a pierderilor previzionate generate de activ; (d) existena pierderilor din exploatare sau a ieirilor nete de trezorerie generate de activ, similare celor previzionate; Dac exist un indiciu potrivit cruia un activ poate fi depreciat, acest lucru poate indica faptul c durata sa de via util rmas, metoda de amortizare sau valoarea rezidual a activului trebuie revizuite i ajustate chiar dac nu este recunoscut pentru acesta nici o pierdere din depreciere. Deprecierea i reluarea deprecierii unui activ luat izolat

Atunci cnd exist indicii c o imobilizare corporal sau necorporal a pierdut din valoare, ntreprinderea trebuie s determine valoarea recuperabil a acesteia. Valoarea recuperabil este valoarea cea mai mare dintre valoarea just mai puin costurile de vnzare i valoarea de utilitate a activului n cauz. a)Valoarea just minus costurile de cesiune

17

Cel mai bun indicator pentru valoarea just mai puin costurile de vnzare este preul dintr-un acord irevocabil de vnzare n cadrul unei tranzacii cu pre determinat obiectiv, ajustat cu costurile direct atribuibile cesiunii. Dac nu exist acord de vnzare irevocabil dar activul este tranzacionat pe o pia activ, se utilizeaz preul curent de cumprare. Dac nu exist nici un acord de vnzare irevocabil, nici pia activ pentru bunul n cauz, valoarea just minus costurile de vnzare se determin pe baz celor mai bune informaii disponibile pentru a reflecta suma (diminuat cu mrimea costurilor de cesiune) pe care o ntreprindere ar putea s o obin la data nchiderii exerciiului, prin vnzarea activului, ntr-o tranzacie, n condiii de concuren normal, ntre pri bine informate i care cad de acord. Pentru a determina aceast valoare, ntreprinderea ia n considerare rezultatul tranzaciilor recente, realizate cu active similare, n acelai sector de activitate. Costurile legate de cesiune vizeaz n principal costurile de degajare a activului i costuri ocazionate de aducerea activului n cauz n starea de vnzare. Desigur, se poate ridica ntrebarea dac este justificat s deducem aceste costuri de cesiune atta vreme ct ne plasm n ipoteza de continuare a activitii. Motivul pentru care se deduc aceste costuri este acela de a determina valoarea net pe care o ntreprindere o poate recupera din vnzarea unui activ la data la care se face calculul i de a o compara cu alternativa pstrrii i utilizrii n continuare a activului. b)valoarea de utilitate Valoarea de utilitate este valoarea actualizat a fluxurilor viitoare de trezorerie generate de activ. n estimarea fluxurilor de trezorerie, se ine seama de: (i) intrrile de trezorerie generate activ; (ii) ieirile de trezorerie angajate pentru a genera intrrile de trezorerie din utilizarea continu a activului(inclusiv cele necesare pregtirii activului pentru utilizare) i care sunt direct atribuibile sau alocate pe o baz rezonabil i consecvent activului; (iii) fluxurile nete de trezorerie ocazionate de ieirea activului la sfritul duratei sale de utilitate. Valoarea actualizat va fi calculat fr a lua n calcul fluxurile de trezorerie reprezentate de impozitul pe profit.
18

Aceasta se justific, pe de o parte, prin faptul c impozitul se calculeaz global, aposteriori, innd seama de rezultatul generat de ansamblul activitilor desfurate de ntreprindere, iar pe de alt parte prin imposibilitatea identificrii contribuiei unui activ luat izolat, sau a unei grupe de active la rezultat, putnd exista situaia n care folosirea activelor n cauz s fie profitabil dar pe ansamblul ntreprinderii rezultatul s fie o pierdere. n determinarea valorii actualizate nu se ine seama de fluxurile de trezorerie generate de activitile financiare. Practic, se consider c performana unui activ este independent de modul n care acesta a fost finanat. Proieciile fluxurilor de trezorerie trebuie s fie bazate pe bugetele (previziunile) financiare cel mai recent aprobate de conducere i ele trebuie s acopere o perioad de maxim 5 ani, exceptnd situaia n care poate s fie justificat o perioad mai lung. Aceste proiecii trebuie s fie fundamentate pe ipoteze raionale i documente ce reprezint cea mai bun apreciere a conducerii, privind ansamblul condiiilor economice care vor exista n timpul duratei de utilitate rmase a activului. n scopul diminurii subiectivismului n evaluare, o pondere important trebuie s fie acordat indiciilor externe. Fluxurile de trezorerie viitoare trebuie s in seama de starea actual a unui activ. Vor fi exceptate, n consecin, acele intrri sau ieiri de trezorerie, apreciate c vor rezulta: dintr-o restructurare viitoare n care ntreprinderea nu este nc angajat; cheltuielile de investiii viitoare care vor ameliora sau vor crete nivelul de performan al unui activ dincolo de nivelul iniial. Activul este considerat a fi depreciat dac valoarea recuperabil este inferioar valorii nete contabile. n caz contrar, activul este apreciat valoric iar aceast apreciere nu se contabilizeaz n virtutea principiului prudenei. De ce inem cont de cele dou valori i de ce alegem valoarea maxim drept valoarea recuperabil a activului?

19

Dac ntreprinderea poate genera fluxuri de trezorerie mai mari prin utilizarea activului dect prin vnzarea sa, ar fi greit s lum ntotdeauna preul de pia drept valoare recuperabil deoarece o ntreprindere raional nu ar fi dispus s vnd activul. Prin urmare, valoarea recuperabil nu trebuie s se refere doar la vnzarea care este puin probabil s se produc, ci trebuie s ia n considerare i potenialul de exploatare al activului prin utilizarea sa de ctre ntreprindere. Dac valoarea just minus costurile de vnzare este mai mare dect valoarea de utilitate a activului, o ntreprindere raional va ceda activul. n aceast situaie este logic ca valoarea recuperabil s se bazeze pe valoarea just minus costurile de vnzare al activului pentru a evita recunoaterea unei pierderi din depreciere care nu este legat de realitatea economic. Valoarea recuperabil este max (valoarea just minus costurile de vnzare; valoare de utilitate) deoarece se dorete ca ea s exprime comportamentul economic probabil al unei conduceri raionale. Nu putem stabili cu exactitate dac presupunerile pieei sau cele ale ntreprinderii este mai probabil s fie cele corecte. n general, piee perfecte nu exist pentru multe din activele care intr n sfera de aplicare a normei IAS 36 i totodat este puin probabil ca previziunile viitorului s fie corecte n totalitate, indiferent de cine realizeaz aceste previziuni. Fluxurile nete disponibile n viitor trebuie actualizate, aduse la prezent prin eliminarea factorului timp. Un element de dificultate n actualizarea fluxurilor de trezorerie este acela al alegerii ratei de actualizare. Rata de actualizare este o rat a rentabilitii utilizat pentru a converti o sum de bani, de pltit sau de ncasat n viitor, n valoarea ei prezent. Cnd rata specific a unui activ nu este disponibil direct de pe pia, o ntreprindere folosete nlocuitori, pentru a estima rata de actualizare, precum: costul mediu ponderat al capitalului; rata de mprumut marginal a ntreprinderii; alte rate de mprumut definite pe pia. Nivelul ratei de actualizare depinde de factori precum: nivelul ratei fr risc;
20

 mrimea riscului: risc sistematic (economic) risc financiar (numai pentru ntreprinderile care au datorii pe termen lung) rata anual a inflaiei Fluxurile de trezorerie sunt estimate n valuta n care vor fi generate i apoi actualizate, utiliznd o rat de actualizare adecvat acelei valute. ntreprinderea va determina valoarea curent a acestor fluxuri estimate folosind cursul de schimb valutar disponibil la data determinrii valorii de utilitate (potrivit normei IAS 21 "Efectele variaiilor cursurilor de schimb valutar"). Dac proiecia fluxurilor de trezorerie se face n preuri curente, rata de actualizare trebuie s includ i componenta inflaionist previzionat a preurilor (rata nedeflatat). n situaia n care proiecia se face n preuri constante, rata nu va conine influena inflaiei (rata deflatat). O pierdere din depreciere trebuie recunoscut imediat ca i cheltuial n contul de profit i pierdere. Pierderea de valoare se imput cu prioritate asupra rezervei din reevaluare iar dup epuizarea acesteia este recunoscut la cheltuieli n contul de profit i pierdere. O ntreprindere trebuie s aprecieze, la fiecare dat de nchidere , dac exist un indiciu oarecare ce arat c o pierdere de valoare contabilizat pentru un activ sau pentru o unitate generatoare de trezorerie, n exerciiile anterioare, s-a diminuat ori nu mai exist. Reluarea unei pierderi de valoare a unui activ sau a unei UGT trebuie s fie contabilizat imediat n contul de profit i pierderi , exceptnd situaia n care activul ar fi fost contabilizat la o mrime reevaluat, conform unei alte norme internaionale. Orice reluare a unei pierderi de valoare a unui activ reevaluat trebuie s fie tratat ca o reevaluare pozitiv, conform normelor IAS 16 i respectiv IAS 38. Valoarea net contabil majorat a unui activ ce se datoreaz relurii unei pierderi din depreciere nu trebuie s depeasc valoarea net
21

contabil care ar fi fost determinat n cazul n care activul nu s-ar fi depreciat.

Studiu de caz 1
La nceputul exerciiului N, ntreprinderea ALFA a achiziionat un echipament tehnologic la costul de 500.000 lei, TVA 19%. Se estimeaz o durat de utilizare de 5 ani iar metoda de amortizare este cea liniar. La sfritul exerciiului N exist indicii c echipamentul i-a pierdut din valoare. Valoarea just a echipamentului la data bilanului este de 300.000 lei iar costurile de cesiune sunt estimate la 20.000 lei. Previziunea fluxurilor de trezorerie ce se ateapt a fi obinute din utilizarea echipamentului pe durata rmas de utilizare este prezentat mai jos (rata de actualizare este de 15%): Ani Flux net Factor de actualizare (rata de 15%)
1 (1 + 0,15 )t

N+1 55.000 0,870

N+2 175.000 0,756

N+3 150.000 0,658

N+4 80.000 0,572

Valoarea de utilitate

Flux net actualizat

47.850

132.300

98.700

45.760

324.610

La sfritul exerciiului N+1, valoarea just minus costurile de cesiune este estimat la 320.000 lei iar valoarea de utilitate la 290.000 lei. Managementul are n intenie realizarea unei modernizri a echipamentului n primele 4 luni ale anului N+1 i se sper ca n urma acesteia s se obin o cretere a cifrei de afaceri cu 5% anual. La ce valoare va fi prezentat echipamentul tehnologic n bilanul exerciiilor N i N+1? Deprecierea i reluarea deprecierii unei Uniti Generatoare de Trezorerie (UGT)
22

Uneori este imposibil determinarea valorii recuperabile a unui activ luat izolat. Este cazul acelor active care nu genereaz intrri de trezorerie dect n combinaie cu alte active sau grupuri de active. ntr-o asemenea situaie ntreprinderea trebuie s determine valoarea recuperabil a unitii generatoare de trezorerie de care aparine activul. Unitatea Generatoare de Trezorerie (UGT) este cel mai mic grup de active ce include activul n cauz i care genereaz intrri de trezorerie independente de intrrile de trezorerie generate de alte active sau grupuri de active. Unitile generatoare de trezorerie ale aceluiai activ sau ale acelorai tipuri de active trebuie s fie identificate n mod coerent i permanent de la un exerciiu la altul, exceptnd situaia cnd se justific o schimbare. Exist active care pot fi afectate unor UGT diferite. Acestea sunt activele suport (de exemplu cldirile). Valoarea recuperabil a unei UGT este valoarea cea mai mare dintre valoarea just minus costurile de vnzare i valoarea sa de utilitate. Valoarea contabil a unei UGT se determin prin nsumarea valorilor nete contabile ale activelor care pot fi direct atribuite sau afectate pe o baz raional, coerent i permanent la unitatea generatoare de trezorerie. Pentru determinarea valorii recuperabile a unei uniti generatoare de trezorerie poate fi necesar s fie luate n considerare unele datorii contabilizate. n acest caz, valoarea just minus costurile de vnzare a unitii generatoare de trezorerie este preul de vnzare estimat al ansamblului activelor ce compun unitatea respectiv mpreun cu datoriile, din care sunt deduse costurile de ieire. Dac valoarea recuperabil poate fi determinat i fr luarea n considerare a acestor datorii, atunci ele vor afecta prin scdere valoarea contabil a UGT. Pentru o unitate generatoare de trezorerie, o pierdere de valoare trebuie s fie contabilizat dac i numai dac valoarea sa recuperabil este mai mic dect valoarea contabil.
23

Pierderea de valoare trebuie s fie repartizat, pentru a reduce valoarea contabil a activelor UGT, n urmtoarea ordine: -mai nti, fondului comercial afectat unitii generatoare de trezorerie (dac este cazul); -apoi, celorlalte active ale unitii, n funcie de prorata valorii contabile a fiecruia. Cu ocazia repartizrii unei pierderi de valoare, valoarea contabil a unui activ nu trebuie s fie adus la un nivel inferior celei mai mari valori dintre: -valoarea just minus costurile de vnzare (dac poate fi determinat); -valoarea sa de utilitate (dac poate s fie determinat); -zero; Dac valoarea recuperabil a unui activ individual nu poate fi determinat, nu se recunoate pierdere din depreciere dac unitatea generatoare de trezorerie din care face parte activul nu este depreciat. Acest tratament se aplic chiar dac valoarea just minus costurile de vnzare a activului este mai mic dect valoarea contabil. n alocarea relurii unei pierderi din depreciere a unei UGT, valoarea contabil a unui activ nu trebuie majorat peste minimul dintre: (a)valoarea recuperabil (dac este determinabil); i (b)valoarea net contabil care ar fi fost determinat dac nu ar fi fost recunoscut nici o pierdere din depreciere n anii trecui.

Studiu de caz 2
Situaia 1: Exist indicii c un echipament tehnologic a crui valoare net contabil este de 350.000 lei s-a depreciat. Acesta face parte din aceeai UGT cu un teren a crui valoare contabil este de 100.000 lei i o cldire cu o valoare contabil net de 550.000 lei. Valoarea de utilitate a UGT este estimat la 700.000 lei iar valoarea just minus costurile de vnzare la 500.000 lei. Nu exist un fond comercial care poate fi ataat raional acestei UGT. Situaia 2 Care este soluia contabil dac presupunem c pentru echipamentul din exemplul anterior poate fi determinat valoarea just minus costurile de vnzare i c aceasta este de 275.000 lei

24

Studiu de caz 3
La sfritul exerciiului N, despre o unitate generatoare de trezorerie se cunosc urmtoarele informaii : -echipament tehnologic: cost de achiziie 200.000 de lei; durata de utilitate 10 ani; amortizarea liniar; -teren: cost de achiziie 100.000 de lei; -cldire: cost de achiziie 500.000 de lei, durata de utilitate 20 de ani, amortizare liniar; -valoarea recuperabil a UGT la sfritul exerciiului N este de 405.000 de lei. Valoarea recuperabil a UGT la sfritul exerciiului N+1este de 780.000 lei;

IAS 40 Investitii imobiliare

IAS 40 prescrie tratamentul contabil al investiiilor imobiliare i cerinele de prezentare a informaiilor aferente. Investiiile imobiliare sunt definite ca fiind acele proprieti imobiliare (teren sau cldire sau parte a unei cldiri sau ambele) deinute (de proprietar sau de locatar n baza unui contract de leasing financiar) mai degrab n scopul nchirierii sau pentru creterea valorii capitalului sau ambele, dect pentru: (a) a fi utilizate n producia de bunuri, prestarea de servicii sau n scopuri administrative; sau (b) a fi vndute pe parcursul desfurrii normale a activitii. Urmtoarele constituie exemple de investiii imobiliare: (a) terenurile deinute, mai degrab, n scopul creterii pe termen lung a valorii capitalului, dect n scopul vnzrii ntr-un timp foarte scurt, pe parcursul desfurrii normale a activitii; (b) terenurile deinute pentru a fi utilizate n viitorul nc nedeterminat. (Dac o ntreprindere nu a hotrt c va utiliza terenul fie ca pe un tip de proprietate imobiliar utilizat de posesor, fie n scopul vnzrii rapide pe parcursul desfurrii normale a activitii, atunci terenul este considerat ca fiind deinut n scopul creterii valorii capitalului);
25

(c) o cldire aflat n proprietatea ntreprinderii raportoare (sau deinut de ntreprinderea raportoare n baza unui contract de leasing financiar) i nchiriat n baza unuia sau mai multor contracte de leasing operaional; i (d) o cldire care este liber, dar care este deinut spre a fi nchiriat n baza unuia sau a mai multor contracte de leasing operaional. Evaluare iniial O investiie imobiliar trebuie evaluat, iniial, la cost. Costurile de tranzacionare trebuie incluse n evaluarea iniial. Costul unei investiii imobiliare achiziionate este format din preul de cumprare al acesteia plus orice cheltuieli direct atribuibile. Cheltuielile direct atribuibile includ, de exemplu, onorariile profesionale pentru prestarea serviciilor juridice, taxele de transfer al proprietii i alte costuri de tranzacionare. Costul unei investiii imobiliare construite n regie proprie este costul de la data la care construcia sau mbuntirea este finalizat. Pn la acea dat, o ntreprindere aplic IAS 16, Imobilizri corporale. La acea dat, proprietatea imobiliar devine investiie imobiliar i se aplic acest Standard. Cheltuiala ulterioar Cheltuiala ulterioar aferent unei investiii imobiliare care a fost deja recunoscut trebuie adugat la valoarea contabil a investiiei imobiliare alunei cnd exist probabilitatea c vor fi generate ctre ntreprindere beneficii economice viitoare, n plus fa de standardul de performan iniial Toate celelalte cheltuieli ulterioare trebuie recunoscute n perioada n care ele apar. Evaluarea ulterioar recunoaterii iniiale Standardul permite ntreprinderilor s aleag ntre: (a) un model bazat pe valoarea just: investiia imobiliar trebuie evaluat la valoarea just, iar modificrile nregistrate n valoarea just trebuie recunoscute n contul de profit i pierdere sau (b) un model bazat pe cost. Acest model este, de fapt tratamentul contabil de baz stabilit n IAS 16, Imobilizri corporale: investiia imobiliar trebuie evaluat la cost mai puin amortizarea (minus pierderile cumulate din depreciere). O ntreprindere care opteaz pentru modelul bazat pe cost trebuie s prezinte informaii: n legtur cu valoarea just a investiiei sale imobiliare.
26

Dup recunoaterea iniial, o ntreprindere care alege modelul bazat pe valoarea just trebuie s evalueze toate investiiile sale imobiliare la valoarea lor just. Un ctig sau o pierdere aprut n urma unei modificri a valorii juste a investiiei imobiliare trebuie inclus() n profitul net sau n pierderea net a perioadei n care apare. Incapacitatea de a determina n mod credibil valoarea just Exist o ipotez ce este respins, conform creia o ntreprindere va s determine, n mod credibil, valoarea just a unei investiii imobiliare, pe o baz continu. n situaii excepionale, totui exist o dovad clar, n momentul n care o ntreprindere achiziioneaz pentru prima dat o investiie imobiliar (sau n momentul n care o proprietate existent devine pentru prima dat investiie imobiliar ca urmare a definitivrii construciei sau mbuntirii, sau n urma survenirii unei modificri n utilizare) c ntreprinderea nu va putea determina, n mod credibil, valoarea just a investiiei imobiliare pe o baz continu. Aceast situaie apare atunci cnd, i numai atunci cnd, tranzaciile de pia comparabile sunt ocazionale i nu sunt disponibile estimri alternative ale valorii juste (de exemplu, bazate pe previziuni actualizate ale fluxurilor de numerar). n astfel de situaii, o ntreprindere trebuie s evalueze acea investiie imobiliar utiliznd tratamentul contabil de baz prezent n IAS16, Imobilizri corporale. Valoarea rezidual a investiiei imobiliare trebuie presupus a fi egal cu zero. ntreprinderea trebuie s continue aplicarea IAS 16 pn la momentul cedrii investiiei imobiliare. Modelul bazat pe cost Dup evaluarea iniial, o ntreprindere care opteaz pentru modelul bazat pe cost trebuie s evalueze toate investiiile sale imobiliare utiliznd tratamentul contabil de baz din IAS 16, Imobilizri corporale, adic la cost mal puin orice amortizare cumulat l orice pierderi cumulate din depreciere. Transferuri Pentru transferul unei investiii imobiliare nregistrate la valoarea just la proprieti imobiliare utilizate de posesor sau stocuri, costul proprietii, n scopul contabilizrii ei ulterioare conform IAS16 sau IAS 2 trebuie s fie valoarea sa just de la data modificrii utilizrii.

Exemplu
O ntreprindere utilizeaz n activitatea sa un imobil pe care anterior l oferise spre nchiriere altor societi ncepnd cu 1 mai N+1.
27

Valoarea just a imobilului era de 9.000 la 31.12.N , 10.000 la 1.05 N+1. Durata de via util rmas la 1.05.N+1 era de 20 de ani. Efectuai nregistrrile contabile corespunztoare n conformitate cu IAS 16 i IAS 40. Dac o proprietate imobiliar utilizat de posesor devine o investiie imobiliar care va fi nregistrat la valoarea just, o ntreprindere trebuie s aplice IAS 16 pn la data modificrii utilizrii. ntreprinderile trebuie s trateze orice diferen de la acea dat, dintre valoarea contabil a proprietii imobiliare, n baza IAS 16, i valoarea sa just, la fel ca pe o reevaluare, n baza IAS16. Pn la data la care proprietatea imobiliar utilizat de posesor devine o investiie imobiliar nregistrat la valoarea just, o ntreprindere continu amortizarea proprietii i recunoate orice pierderi din depreciere care au avut loc. ntreprinderea trateaz orice diferen de la acea dat dintre valoarea contabil a proprietii, n baza IAS 16 i valoarea sa just n acelai fel ca pe o reevaluare, n baza IAS 16.

Exemplu
Pn la 1 august N, o ntreprindre a ocupat un imobil cu birouri. La 1 august N societatea nchiriaz imobilul altor societi. La aceast dat se cunosc urmtoarele informaii: valoarea just 14.000, valoarea de intrare 10.000 , amortizarea cumulat 4.000. La 31.12 N valoarea just a imobilului este de 13.500 u.m., iar la 31.12.N+1 valoarea just este de 14.200 u.m. Efectuai nregistrrile contabile corespunztoare n conformitate cu IAS 16 i IAS 40. Pentru un transfer de la stocuri la investiie imobiliar care va fi nregistrat la valoarea just, orice diferen ntre valoarea just a proprietii imobiliare la acea dat i valoarea sa contabil anterioar trebui recunoscut n profitul net sau pierderea net a perioadei.

Exemplu
Societatea X are ca obiect de activitate achiziia i vnzarea de cldiri. Pe 1 noiembrie N , managerii au decis ca una din cldirile achiziionate n vederea vnzrii s fie nchiriat terilor. Se cunosc urmtoarele informaii : cost de achiziie 20.000 u.m., valoarea just la 1.11.N 21.000. La 31.12.N valoarea just a cldirii este de 21.200 u.m.
28

Efectuai nregistrrile contabile corespunztoare n conformitate cu IAS 2 i IAS 40. Atunci cnd o ntreprindere definitiveaz construcia sau mbuntirea unei investiii imobiliare, construit n regie proprie i care va fi nregistrat la valoarea just, orice diferen ntre valoarea just a proprietii imobiliare de la acea dat i valoarea sa contabil anterioar trebuie recunoscut n profitul net sau n pierderea net aferent perioadei .

Exemplu
Societatea X realizeaz construcia unui imobil al crui cost este de 30.000 u.m. Acest imobil este pus n funciune la 1 iulie N. La 31.12.N valoarea just a imobilului este de 35.000 , iar la 31.12.N+1 valoarea just este de 40.000 u.m. Amortizarea cumulat pn la 31.12.N este de 500 u.m. Efectuai nregistrrile contabile corespunztoare n conformitate cu IAS 40.

Cedri Ctigurile sau pierderile aprute din casarea sau cedarea investiiilor imobiliare trebuie determinate ca diferen ntre ncasrile nete din cedare i valoarea contabil a activului i trebuie recunoscute ca venituri sau cheltuieli n contul de profit i pierdere (cu excepia situaiei n care IAS 17, Leasing, nu impune alte reguli pentru vnzare i leaseback)

IFRS 5 Active necurente deinute pentru vnzare i ntreruperi de activiti

Obiectivul acestui standard este de a descrie tratamentul contabil pentru activele deinute n vederea vnzrii (held for sale) i prezentarea informaiilor referitoare la abandonul de activiti.
29

Criteriile de clasificare i de prezentare ale acestui standard se aplic pentru activele necurente i pentru grupurile de active deinute n vederea cedrii (disposal groups) cu excepia urmtoarelor active: 1. active de impozit amnat; 2. active ce rezult din beneficiile acordate angajailor; 3. activele financiare ce intr n aria de aplicabilitate a normei IAS 39 Instrumente financiare; 4. activele necurente evaluate la valoarea just minus costurile de vnzare potrivit IAS 41Agricultura i cele evaluate la valoarea just potrivit IAS 40 Investiii imobiliare; 5. drepturi contractuale ce rezult din contractele de asigurare aa cum sunt definite de IFRS 4 Contractele de asigurare.

Clasificarea unui activ necurent ca deinut n vederea vnzrii

O ntreprindere clasific un activ necurent (sau un grup de active) ca deinut n vederea vnzrii, dac valoarea sa contabil va fi recuperat mai degrab prin vnzare dect prin utilizare. Un activ (sau grup de active) ndeplinete definiia dac este disponibil spre vnzare n condiia sa actual (cu excepia operaiilor normale legate de vnzare), iar vnzarea trebuie s fie foarte probabil. Un grup de active deinut n vederea vnzrii reprezint un ansamblu de active i eventual datorii legate de acestea pe care ntreprinderea intenioneaz s le vnd sau s le schimbe cu alte active, ntr-o tranzacie unic. ntr-un grup de active pot fi incluse orice fel de active i datorii, inclusiv active curente care nu intr n sfera de aplicare a IFRS 5. Vnzarea are o probabilitate mare de realizare dac managementul (de la nivelul corespunztor) a ntocmit un plan de vnzare a activului i a iniiat un program eficient de identificare a cumprtorului i de realizare a planului de vnzare. n plus, se ateapt ca vnzarea s fie ncheiat n termen de un an de la data clasificrii i este puin probabil s fie necesare schimbri ale planului sau ca planul s fie retractat.

Exemplu
30

Societatea GAMA deine 5 magazine n oraul X. Datorit scderii drastice a vnzrilor la unul din magazine, managementul decide vnzarea cldirii i transportarea mrfurilor la celelalte magazine. Managementul a anunat data licitaiei de vnzare i dorete s solicite unui eventual cumprtor s accepte transferul dup un timp necesar pentru a elibera cldirea. n acest caz criteriile de clasificare a cldirii n categoria activelor deinute n vederea vnzrii sunt ndeplinite deoarece activitile de eliberare sunt normale n cazul vnzrii cladirilor.

Exemplu
Societatea ALFA dorete s vnd un depozit pe care l deine n apropierea fabricii sale de mobil, deoarece ca urmare a restrngerii activitii fabricii capacitatea depozitului este subutilizat. ALFA a achiziionat un teren pe care urmeaz s contruiasc un alt depozit. Faptul c societatea ALFA va avea nevoie de o perioad destul de ndelungat pentru a transfera cldirea demonstreaz faptul c aceasta nu este disponibil pentru o vnzare imediat. Criteriile de clasificare a depozitului n categoria activelor necurente destinate vnzrii vor fi ndeplinite n momentul n care construcia noului depozit va fi finalizat.

Exemplu
Societatea GAMA deine o cladire n care se afl biroul de contabilitate. GAMA a construit un sediu nou unde va fi mutat biroul dar, datorit faptului c actuala cldire este deteriorat, societatea o va renova pentru a obine un pre mai bun. Faptul c GAMA va avea nevoie de o perioad ndelungat pentru a efectua renovarea, demonstreaz faptul c activul nu este disponibil pentru o vnzare imediat. Criteriile de clasificare a cldirii n categoria activelor destinate vnzrii vor fi ndeplinite atunci cnd vor fi finalizate lucrrile de renovare. Sunt asimilate tranzaciilor de vnzare i schimburile de active care au substan comercial dar nu i alte forme de cesiune a activelor necurente.

Exemplu
Managementul societii ALFA a aprobat un plan de vnzare a unui echipament i a iniiat un program de cutare a unui cumprtor, dar dorete s ncheie concomitent cu vnzarea un contract de locaie finanare avnd ca obiect acelai echipament. Faptul c ALFA dorete s
31

realizeze o operaie de lease-back demonstreaz c vnzarea complet nu se poate realiza ntr-un an, iar echipamentul nu ndeplinete condiiile pentru a fi clasificat n categoria activelor deinute n vederea vnzrii.

Exemplu
Societatea de leasing GAMA deine un autoturism care i-a fost returnat n urma unui contract de leasing anterior. GAMA dorete s vnd autoturismul sau s l ofere n leasing i a ntreprins aciuni de cutare a a unui posibil cumprtor sau locatar. Pn la sfritul exerciiului nu se cunoate nc forma viitoarei tranzacii. n acest caz, autoturismul nu ndeplinete criteriile pentru a fi clasificat ca deinut n vederea vnzrii. Anumite evenimente pot prelungi perioada de finalizare a vnzrii peste un an. Aceast prelungire nu mpiedic clasificarea activului n categoria celor destinate vnzrii dac: -se datoreaz unor evenimente pe care ntreprinderea nu le poate controla; -exist probe care demonstreaz c ntreprinderea rmne angajat n planul de vnzare a activului.

Exemplu
Societatea ALFA dorete s vnd o fabric i a gsit un cumprtor. n urma nelegerii dintre cumparator i ALFA, acesta viziteaz fabrica ce face obiectul vnzrii, sesizeaz c este poluant i cere vnztorului s instaleze filtre. Dei vnztorul ntreprinde aciuni n acest sens, perioada de vnzare complet s-ar putea prelungi peste un an. Deoarece ntreprinderea ALFA a iniiat aciuni de instalare a filtrelor, fabrica ndeplinete condiiile pentru a fi clasificat ca destinat vnzrii.

Exemplu
Societatea BETA a clasificat un echipament ca disponibil pentru vnzare. n perioada curent, ntreprinderea nu l-a vndut pentru ca nu a primit o oferta rezonabil. BETA a procedat la reducerea preului de vnzare dar, dei a ntreprins aciuni de cutare a unui cumprtor, nu a primit nici o ofert. Echipamentul are piat activ i preul acestuia este rezonabil apropiat de valoarea just. n acest caz, echipamentul va continua s fie clasificat ca deinut n vederea vnzrii la sfritul anului.
32

n anul urmator, preul scade i mai mult, dar BETA nu diminueaz preul de vnzare deoarece consider c aceasta este o situaie temporar i estimeaz ameliorarea condiiilor pe pia. Meninerea unui pre ridicat pentru vnzarea echipamentului demonstreaz c acesta nu este disponibil pentru o vnzare imediat i va fi reclasificat n categoria activelor deinute n vederea utilizrii.

Activele necurente achiziionate clasificate ca deinute n vederea vnzrii

Activele necurente achiziionate n vederea vnzrii trebuie s fie clasificate, la data achiziiei lor, ca deinute spre vnzare dac sunt ndeplinite urmtoarele condiii: - se ateapt ca vnzarea s aib loc n termen de un an; - exist o probabilitate mare ca i celelalte criterii de clasificare n categoria activelor deinute spre vnzare s fie ndeplinite n cadrul unei perioade scurte dup achiziie (de obicei, n trei luni). n cazul n care criteriile de clasificare n categoria activelor deinute n vederea vnzrii sunt ndeplinite dup data nchiderii exerciiului, dar nainte de data autorizrii spre depunere a situaiilor financiare, activele nu sunt reclasificate. Totui, n anex, se vor prezenta informaii cu privire la natura activului necurent i circumstanele care conduc la ncadrarea acestuia n categoria activelor deinute n vederea vnzrii, data la care ar trebui s aib loc vnzarea i sectorul de activitate (n sensul descris de norma IAS 14 "Raportarea pe segmente") creia i aparine activul.

Evaluarea i prezentarea n situaiile financiare a activelor destinate cedrii Studiu de caz

Societatea ALFA achiziioneaz la 1.01.N un echipament la un pre de 20.000 de lei, cheltuieli de transport incluse n factur 2.000 de
33

lei, TVA 19%. ALFA estimeaz o durat de utilitate de 10 ani i o valoare rezidual de 2.000 de lei pentru echipament. La sfritul exerciiului N, deoarece exist indicii de depreciere, echipamentul este testat pentru depreciere, valoarea recuperabil determinat fiind de 18.000 de lei. La 1.10 N+1 managementul ntocmete un plan de vnzare a echipamentului i ntreprinde aciuni pentru a gsi un cumprtor. Activul necurent este clasificat ca disponibil pentru vnzare. Valoarea just a echipamentului este de 19.000 de lei, iar cheltuielile ocazionate de vnzare sunt estimate la 3.000 de lei. Vnzarea este estimat s aib loc peste un 6 luni. La sfritul exerciiului N+1 valoarea just minus cheltuielile de cesiune este de 15.000 de lei. Potrivit IFRS 5, amortizarea activelor necurente deinute n vederea vnzrii i a activelor ce fac parte dintr-un grup de active deinut n vederea vnzrii nceteaz s se mai nregistreze de la data clasificrii lor n aceast categorie. Recuperarea valorii contabile a activului prin utilizare devine secundar n raport cu recuperarea sa prin vnzare sau prin schimb. Deoarece n determinarea valorii amortizabile se ine cont de valoarea rezidual, amortizarea determinat ar fi nesemnificativ. Deci, ncepnd cu 1.01.N+1 nu se mai nregistreaz amortizarea pentru echipament.

Evaluarea activelor necurente clasificate ca deinute pentru vnzare

Un activ necurent clasificat ca deinut pentru vnzare este evaluat la cea mai mic valoare dintre valoarea sa contabil i valoarea just mai puin costurile de vnzare. Costurile estimate cu vnzarea activului cuprind cheltuielile directe legate de vnzarea activului, care nu ar fi fost angajate dac vnzarea nu ar avea loc, cu excepia cheltuielilor de finanare i a cheltuielilor cu impozitul pe profit.

Studiu de caz (continuare)

34

nainte de clasificarea iniial a echipamentului ca deinut pentru vnzare, valoarea sa contabil este determinat n conformitate cu IAS 16 "Imobilizri corporale". Valoarea net contabil a echipamentului la 1.10.N+1 = 16.667. lei. Valoarea just mai puin costurile de vnzare = 16.000 lei.

Studiu de caz
Societatea BETA achiziioneaz la 1.11.N un autoturism la un pre de 80.000 de lei, TVA 19%. Vnzarea sa este estimat s aib loc peste un 6 luni. Managementul societii BETA nu a ntreprins nc aciuni de cutare a unui cumprtor dar n 2 luni va ntocmi un program detaliat de vnzare. Valoarea just a autoturismului este de 79.000 de lei, iar cheltuielile ocazionate de vnzare sunt estimate la 300 de lei. La sfritul exerciiului N valoarea just minus cheltuielile de cesiune este de 81.000 de lei. La data achiziiei, autoturismul este clasificat ca deinut spre vnzare. ntreprinderea va recunoate un venit din orice cretere ulterioar a valorii juste mai puin costurile de vnzare pentru un activ dar acesta nu trebuie s depeasc pierderea din depreciere ce a fost recunoscut anterior potrivit IAS 36 sau IFRS 5.

Studiu de caz
Societatea BETA deine un echipament care la 31.12.N este clasificat ca disponibil pentru vnzare i evaluat la valoarea just mai puin cheltuielile de cesiune. Vnzarea este estimat a avea loc peste un an i 3 luni. Valoarea just la 31.12.N este de 30.000 de lei iar cheltuielile de cesiune sunt de 2.000 de lei. Rata dobnzii lunar este de 0,8%. Atunci cnd operaiunea de vnzare se ateapt s intervin peste mai mult de un an, costurile de cesiune vor fi actualizate. Orice cretere n valoarea lor actualizat ca urmare a trecerii timpului determin nregistrarea unei cheltuieli financiare.

Studiu de caz
La 31.12.N societatea BETA a aprobat un plan de vnzare a unui grup de active i a iniiat aciuni de gsire a unui cumprtor. Din grupul de active fac parte:

35

-un teren care are o valoare net contabil de 40.000 lei (n urma testului de depreciere efectuat la 31.12.N); -o cldire evaluat la 150.000 lei; -stocuri evaluate la valoarea realizabil net conform IAS 2 "Stocuri" de 2.500 lei; Se estimeaz o valoare just mai puin cheltuielile de cesiune pentru grupul de active de 190.000. lei. nainte de clasificarea iniial a grupului de active ca deinut pentru vnzare, valorile contabile ale activelor sunt determinate potrivit standardelor aplicabile. Pierderea din depreciere (i orice ctig ulterior) recunoscut pentru un grup de active destinat cedrii diminueaz (sau majoreaz) valoarea contabil a activelor necurente din cadrul grupului n ordinea prevzut de IAS 36 astfel: -n cazul unei pierderi de valoare aceasta se imput cu precdere fondului comercial i apoi activelor necurente ce intr n sfera de aplicare a IFRS 5 proporional cu valoarea lor contabil; -reluarea ulterioar a pierderii afecteaz doar activele necurente. O ntreprindere va nceta sa clasifice un activ sau grup de active ca deinut n vederea vnzrii dac nu mai sunt ndeplinite criteriile menionate de IFRS 5.

Studiu de caz
La sfritul exerciiului N-1, societatea ALFA a clasificat un utilaj ca deinut n vederea vnzrii. La data clasificrii, utilajul avea o valoare brut de 102.000.000 de lei, amortizare cumulat de 20.000.000 de lei, durat de via util rmas de 8 ani i o valoare rezidual de 2.000.000 de lei.Valoarea just mai puin cheltuielile de cesiune este la sfritul exerciiului N-1 de 78.000.000 de lei. La 1 septembrie N, utilajul nceteaz a mai fi clasificat ca deinut n vederea vnzrii i are o valoare recuperabil de 70.000.000 de lei. ntreprinderea va evalua un activ care nceteaz a mai fi clasificat ca deinut n vederea vnzrii la cea mai mic valoare dintre:

36

-valoarea contabil a activului nainte de clasificarea sa ca deinut pentru vnzare ajustat cu orice amortizare sau reevaluare care ar fi fost recunoscut dac activul nu ar fi fost clasificat ca deinut pentru vnzare i -valoarea recuperabil a activului la data la care se ia decizia ulterioar ca activul s nu mai fie vndut. Dac imobilizarea face parte dintr-o UGT, valoarea sa recuperabil este valoarea contabil determinat dup alocarea pierderii din depreciere identificat pentru UGT. Ajustarea valorii activului care nceteaz a mai fi clasificat ca deinut n vederea vnzrii, afecteaz contul de profit i pierdere cu excepia cazului n care activul este o imobilizare corporal sau necorporal ce a fost reevaluat potrivit IAS 16 sau IAS 38, nainte de clasificarea sa ca deinut n vederea vnzrii (caz n care ajustarea va fi tratat ca o reevaluare pozitiv sau negativ). O ntreprindere trebuie s prezinte un activ imobilizat clasificat ca fiind deinut pentru vnzare precum i activele ce fac parte dintr-un grup de active clasificat ca fiind deinut pentru vnzare separat de alte active din cadrul bilanului. Datoriile dintr-un grup destinat cedrii vor fi prezentate separat de alte datorii din cadrul bilanului. Aceste active i datorii nu pot fi compensate i prezentate ca o suma unic.

Abandonul de activiti
Un abandon de activitate este o component a unei ntreprinderi care fie a fost cedat fie este clasificat ca destinat cedrii, i (a) reprezinta un segment de activitate sau geografic; (b) este parte a unui plan unic de cedare a unui segment de activitate sau a operaiunilor dintr-un segment geografic sau (c) este o filial achizitionat exclusiv n vederea revnzrii. Activele necurente (sau grupurile de active) ce urmeaz a fi abandonate nu sunt clasificate ca deinute n vederea vnzrii, deoarece valoarea lor contabil va fi recuperat n principal prin utilizare. IFRS 5 solicit prezentarea urmtoarelor informaii referitoare la abandonul de activiti:
37

(a) ca sum unic n cadrul contului de profit si pierdere, totalul urmtoarelor valori: i. profitul sau pierderea dup impozitare aferent() activitilor ntrerupte, i ii. profitul sau pierderea dup impozitare recunoscut() cu ocazia evaluarii la valoarea justa mai puin costurile de vnzare sau cu ocazia cedrii activelor sau a grupurilor de active aparinand activitii abandonate. (b) o analiz (n note sau n contul de profit i pierdere) a sumei determinate mai sus pe: -venituri, cheltuieli, profit sau pierdere nainte de impozitare din activittile abandonate i cheltuiala cu impozitul pe profit aferent; -ctigul sau pierderea din evaluarea la valoarea just diminuat cu costurile de cesiune sau din cesiunea activelor sau grupurilor de active ce fac parte din activitatea abandonat i cheltuiala cu impozitul pe profit aferent; (c) fluxurile nete de trezorerie aferente abandonurilor de activiti atribuibile activitilor din exploatare, investiii i finanare.

Provizioane pentru riscuri i cheltuieli , datorii contingente i active contingente (IAS 37)
Delimitri privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli, activele i datoriile eventuale Averea proprietarilor ntreprinderii este reprezentat de capitalurile proprii. Pentru acetia este foarte important s cunoasc totalitatea datoriilor pe care le are ntreprinderea la nchiderea exerciiului financiar. Dac ntreprinderea ascunde o parte din datorii, atunci proprietarii vor avea impresia c sunt mai bogai dect sunt n realitate. n masa datoriilor ntreprinderii exist o categorie aparte reprezentat de provizioanele pentru riscuri i cheltuieli. Dup cum vom vedea, acestea au o scaden i o valoare nesigure. Scadena lor poate fi ntr-o perioad mai mare sau mai mic de un an iar mrimea lor este cel mai adesea rezultatul unor estimri. Chiar i aa, provizioanele pentru riscuri i cheltuieli trebuie recunoscute n bilanul
38

contabil pentru a avea o msur prudent a gradului de ndatorare al ntreprinderii i a averii proprietarilor acesteia. Tot cu ocazia nchiderii exerciiului financiar, ntreprinderea poate constata c are obligaii i/sau active poteniale care nu ndeplinesc condiiile pentru a fi recunoscute n bilanul contabil dar despre care trebuie s ofere informaii n notele la situaiile financiare deoarece ele pot afecta poziia financiar n perioadele urmtoare. Iat de ce, obiectivul standardului IAS 37 "Provizioane, datorii i active contingente" este ca ntreprinderea s se asigure c baza de evaluare i criteriile de recunoatere adecvate sunt aplicate provizioanelor, datoriilor i activelor contingente (eventuale) i c sunt prezentate suficiente informaii n cadrul notelor la situaiile financiare pentru a da posibilitatea celor care le folosesc s neleag natura, oportunitatea i valoarea lor. Un provizion, indiferent de natura lui, se constituie chiar i n absena profitului dac criteriile de recunoatere sunt ndeplinite. De ce aceast precizare? Dup cum tii, constituirea unui provizion genereaz o cheltuial. Pe de alt parte, sunt standarde care specific dac cheltuielile sunt considerate active n bilan sau costuri n contul de profit i pierdere (de exemplu, IAS 16 i 38 studiate de noi, etc). Ori, IAS 37 nu limiteaz dar nici nu solicit capitalizarea costurilor recunoscute la constituirea unui provizion pentru riscuri i cheltuieli. Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli sunt obligaii cu exigibilitate (scaden) sau valoare incerte (nesigure). n accepiunea internaional, o datorie este o obligaie prezent ce provine din evenimente trecute i pentru a crei stingere este probabil s fie necesar o ieire de resurse (active) generatoare de avantaje economice pentru ntreprindere. Un provizion va fi recunoscut numai n momentul n care: (a)o ntreprindere are o obligaie curent (legal sau implicit) generat de un eveniment anterior; (b)este probabil ca o ieire de resurse care s afecteze avantajele economice s fie necesar pentru a onora obligaia respectiv; i (c)poate fi realizat o bun estimare a valorii obligaiei.
39

Obligaiile curente legale sunt cele care rezult din contracte, din dispoziii legale sau reglementare i din elemente de jurispruden (deciziile tribunalelor). Obligaiile curente implicite sunt cele care rezult din aciunile ntreprinderii n cazul n care: (a) prin practici anterioare, prin politica sa fcut public, sau printr-o declaraie ea a indicat terilor c i va asuma anumite responsabiliti; i (b) a indus acestora o ateptare cum c ea i va onora responsabilitile;

Exemplu
O ntreprindere petrolier contamineaz mediul i opereaz ntr-o ar n care nu exist legislaie pentru protecia mediului. Totui, ntreprinderea are o politic prin care se oblig s refac mediul, n situaia unei contaminri pe care o cauzeaz. ntreprinderea are reputaia de a-i respecta ntotdeauna aceast politic. n acest caz, va fi recunoscut un provizion conform obligaiei implicite. Un asemenea provizion nu va fi constituit, dac avem n vedere strict aspectul juridic. De aceea, ntr-o asemenea situaie, realitatea economic primeaz. Ea este cea care genereaz riscul, risc ce trebuie gestionat prin crearea unui provizion.

Exemplu
Un magazin de desfacere cu amnuntul are o politic de restituire a contravalorii bunurilor returnate de la clienii nemulumii chiar i n absena unei obligaii legale. Politica sa este bine cunoscut pe pia. Statisticile arat c, anual sunt returnate bunuri a cror valoare reprezint 0,5% din cifra de afaceri. n exerciiul N, cifra de afaceri a fost de 1000.000 de mii de lei. Dac vom testa condiiile de recunoatere vom constata c: Exist o obligaie prezent ca urmare a unui eveniment trecut: vnzarea bunurilor genereaz o obligaie implicit, deoarece conducerea magazinului a indus cumprtorilor ateptarea c banii le vor fi restituii la napoierea bunurilor cumprate. Este probabil ieirea de resurse ce ncorporeaz avantaje economice viitoare: contravaloarea bunurilor returnate.
40

 Este necesar un provizion ce va fi constituit la cea mai bun estimare a contravalorii bunurilor returnate. 1.000.000 x 0,5% = 5.000 de mii de lei. Nu vor fi recunoscute provizioane aferente costurilor pe care le va suporta ntreprinderea pentru desfurarea activitii n viitor. n bilanul ntreprinderii, singurele obligaii recunoscute sunt cele existente la data bilanului. n sens larg, provizioanele pentru riscuri i cheltuieli au un caracter eventual datorit incertitudinii n ceea ce privete momentul i valoarea cheltuielilor viitoare necesare stingerii datoriei. i totui, provizioanele nu sunt (n accepiunea normei IAS 37) eventualiti (contingene). Deosebirea esenial ntre un provizion pentru riscuri i cheltuieli i o datorie contingent este aceea c provizionul este fundamentat pe o datorie prezent a ntreprinderii, pe cnd datoria contingent atest o obligaie potenial care va fi confirmat de un eveniment viitor i incert, ce nu se afl totdeauna sub controlul ntreprinderii. Datoriile contingente pot evolua ntr-un mod care nu a fost estimat iniial. Prin urmare, ele sunt continuu analizate pentru a determina dac a devenit probabil o ieire de resurse care ncorporeaz avantaje economice.

Exemplu
n urma unui accident rutier, opt persoane i-au pierdut viaa. Firma de turism, proprietar a autocarului, ncepe aciunea n instan pentru obinerea de despgubiri din partea ntreprinderii, nefiind primul accident cu acest tip de autocar i existnd indiciile unor defeciuni de fabricaie. Pn la data aprobrii situaiilor financiare pentru exerciiul financiar ncheiat la 31.12.N, consultanii juridici ai ntreprinderii sunt de prere c ntreprinderea nu va fi fcut rspunztoare. Cu ocazia ntocmirii situaiilor financiare, la 31.12.N+1, consultanii juridici, datorit evoluiei cazului, consider c este probabil

41

ca ntreprinderea s fie fcut rspunztoare. Ar trebui ca aceste evenimente s fie recunoscute ca provizion sau ca datorie contingent? La sfritul anului N nu exist nici o obligaie din partea ntreprinderii, motiv pentru care nu va fi constituit nici un provizion. Situaia, ns, va fi prezentat n notele la situaiile financiare ca o datorie contingent. Pe baza informaiilor disponibile la sfritul anului N+1, ntreprinderea are o obligaie prezent susceptibil s duc, n vederea stingerii ei, la o ieire de resurse economice (active). n acest caz, va fi recunoscut un provizion pentru cea mai bun estimare referitoare la stingerea obligaiei. Prin datorie contingent se nelege: (a)o obligaie contingent, aprut ca urmare a unor evenimente trecute i a crei existen va fi confirmat numai de apariia sau neapariia unuia sau mai multor evenimente viitoare incerte, care nu pot fi n totalitate sub controlul ntreprinderii; sau (b)o obligaie curent, aprut ca urmare a unor evenimente trecute, dar care nu este recunoscut, deoarece: (i)nu este sigur c vor fi necesare resurse pentru stingerea acestei obligaii; sau (ii)valoarea obligaiei nu poate fi evaluat suficient de exact n situaia n care o ntreprindere are o obligaie angajat n comun cu alte pri, partea asumat de celelalte pri este considerat ca o datorie contingent.

Exemplu
n exerciiul N, ntreprinderea ALFA garanteaz un credit contractat de ntreprinderea BETA, avnd n vedere situaia financiar bun a acesteia din ultimii ani. n cursul exerciiului N+1, situaia financiar a lui BETA se deterioreaz i la 30 noiembrie N+1, aceasta nemaifiind capabil s-i ramburseze ratele scadente. Testai condiiile de recunoatere a unui provizion pentru riscuri i cheltuieli la 31.12.N i la 31.12.N+1.

42

Exemplul de mai sus trateaz acordarea unei singure garanii. Dac o ntreprindere are un portofoliu de garanii similare, va proceda la evaluarea portofoliului respectiv n ansamblul su pentru a determina probabilitatea de apariie a unei ieiri de resurse care nglobeaz avantaje economice. n cazul n care ntreprinderea ncaseaz un comision pentru garaniile acordate, venitul este n conformitate cu IAS 18 "Venituri ". Dac citim cu atenie definiia datoriei contingente putem observa c ea cuprinde, pe lng datoriile poteniale ce vor fi confirmate de un eveniment viitor i incert, i datorii certe care nu satisfac dect o parte din condiiile cerute pentru a fi recunoscute drept provizioane pentru riscuri i cheltuieli.

Exemplu
La 31.12.N, ntreprinderea ALFA este prt ntr-un proces privind nclcarea drepturilor de autor. Probabilitatea de pierdere este estimat la 75%. Litigiul este abia n faza iniial iar ntreprinderea ar mai avea ci de atac ce i-ar permite amnarea plii daunelor cu circa 2 ani. La aceast dat, ALFA nu poate estima credibil valoarea datoriei pe care va trebui s o achite. La 31.12.N+1 ALFA este ntiinat ca va trebui s plteasc n N+2 daune de 200.000 de mii de lei ca urmare a faptului c a pierdut litigiul.Testai condiiile de recunoatere a unui provizion pentru riscuri i cheltuieli la 31.12.N i la 31.12.N+1. Cu ocazia ntocmirii situaiilor financiare, o ntreprindere poate constata c are nu numai datorii contingente ci i active contingente. Nici datoriile i nici activele contingente nu sunt recunoscute n bilanul contabil. Un activ contingent (eventual) este un activ posibil care apare din evenimente trecute i a crui existen va fi confirmat doar de producerea sau nu a unuia sau a mai multor evenimente viitoare nesigure care nu sunt cu totul sub controlul ntreprinderii.

Exemplu
n exerciiul N, Grupul ALFA Pharmaceuticals a naintat aciune n instan mpotriva grupului BETA, ntr-o instan din SUA, referitor la
43

nclcarea dreptului de brevet pentru produsul paroxetine. Tribunalul a decis c BETA va trebui s plteasc despgubiri n valoare de 50.000.000 de dolari. BETA a fcut recurs iar pn la sfritul exerciiului N cazul nu a fost soluionat. Poate recunoate Alfa un activ n bilanul ntocmit la 31.12.N? Activele contingente nu sunt recunoscute n situaiile financiare, deoarece acest fapt ar putea determina recunoaterea unui venit care s nu se realizeze niciodat. Dac realizarea venitului devine cert, activul nu mai este contingent i va trebui recunoscut n bilan. Activele contingente sunt evaluate continuu pentru a asigura reflectarea corespunztoare n situaiile financiare a modificrilor survenite. Dac intrarea de avantaje economice devine cert, activul i venitul corespunztor vor fi recunoscute n situaiile financiare n care au survenit modificrile.

Categorii de provizioane pentru riscuri i cheltuieli: evaluare i contabilizare

Valoarea recunoscut ca provizion trebuie s constituie cea mai bun estimare a costurilor necesare stingerii obligaiei curente, la data bilanului. Cea mai bun estimare a costurilor necesare stingerii obligaiei curente este suma pe care o ntreprindere o va plti, n mod raional, pentru stingerea obligaiei la data bilanului sau pentru transferarea acesteia unei tere pri, la acel moment. Uneori, poate fi imposibil sau foarte costisitor procesul de stingere sau de transferare a unei obligaii la data bilanului. Cu toate acestea, estimarea sumei pe care ntreprinderea o va plti, n mod raional, pentru stingerea sau transferul unei obligaii este expresia celei mai bune estimri a costurilor necesare stingerii obligaiei curente la data bilanului. Estimrile sunt influenate de modul de analiz a conducerii ntreprinderii, lundu-se n considerare tranzacii similare, i, n unele cazuri, rapoartele elaborate de experi independeni. Elementele luate n calcul includ orice probe furnizate de evenimente aprute ulterior datei bilanului.
44

n cazul n care obligaia de evaluat implic o gam larg de elemente, obligaia este estimat prin ponderarea tuturor rezultatelor posibile cu probabilitile de realizare asociate. n cazul n care este evaluat o singur obligaie, rezultatul individual cel mai probabil poate constitui cea mai bun estimare a datoriei. i totui, chiar ntr-o astfel de situaie, ntreprinderea poate lua n considerare i alte rezultate posibile. Acolo unde alte rezultate posibile sunt fie mai mari, fie mai sczute fa de rezultatul cel mai probabil, cea mai bun estimare ar fi o sum mai mare sau mai mic. Unele provizioane pot fi deductibile fiscal, n timp ce altele nu sunt recunoscute de fisc. Iat de ce provizioanele pentru riscuri i cheltuieli se evalueaz naintea impozitrii, deoarece efectele impozitrii asupra acestora i eventualele modificri constituie obiectul IAS 12 "Impozit pe profit". n procesul de determinare a celei mai bune estimri trebuie s fie luate n considerare riscurile i incertitudinile aferente evenimentelor i circumstanelor care fundamenteaz estimarea. Orice variaie a rezultatului este interpretat ca un risc de ctre majoritatea utilizatorilor situaiilor financiare. Ajustarea n funcie de risc poate implica creterea valorii la care este estimat o datorie. Ea trebuie s se fac cu respectarea principiului prudenei, pentru a nu supraevalua activele i a subevalua datoriile. Exist situaii n care un provizion pentru riscuri i cheltuieli este estimat la valoarea actualizat a cheltuielilor estimate a fi necesare pentru stingerea obligaiei. Ratele de actualizare utilizate trebuie s fie rate nainte de impozitare care s reflecte evalurile curente pe pia ale valorii-timp a banilor i ale riscurilor specifice datoriei. Rata de actualizare nu trebuie s reflecte riscurile cu care estimrile viitoarelor fluxuri de trezorerie au fost ajustate.

45

Exemplu
La nceputul exerciiului N, o ntreprindere a ncheiat un contract de licen pentru exploatarea unui izvor de ap mineral pe o perioad de 5 ani. Potrivit contractului de licen, la finalul exploatrii, ntreprinderea va trebui s ndeprteze echipamentul folosit i s restaureze vegetaia. Se estimeaz c, pentru ndeplinirea obligaiilor contractuale, sunt necesare cheltuieli de 500.000 de mii de lei. Presupunem o rat de actualizare de 10%. Cu ocazia ntocmirii situaiilor financiare ale exerciiului N, putem constata c: exist o obligaie prezent ca rezultat al unui eveniment trecut: instalarea echipamentului creaz o obligaie legal, deoarece contractul prevede nlturarea acestuia i refacerea vegetaiei; este probabil ieirea de resurse generatoare de avantaje economice viitoare: costurile cu ndeprtarea echipamentului i cu refacerea vegetaiei; este necesar un provizion pentru valoarea actualizat a costurilor estimate a fi angajate: 500.000/1,104 = 341.500 de mii de lei.
+Ch Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli +D 341.500 Alte provizioane pentru riscuri i cheltuieli

Putei observa c, la momentul prezent, valoarea contabil a obligaiei este mult mai mic dect cea care se estimeaz a fi decontat la sfritul celor 5 ani: An Factor de actualizare Valoare provizion
46

N 0,683

N+1 0,751

N+2 0,826

N+3 0,909

N+4 1

341.500

375.500

413.000

454.500

500.000

Rezult c, prin actualizare, valoarea contabil a provizionului crete de la un an la altul pentru a reflecta trecerea timpului. Creterea este recunoscut ca un cost al ndatorrii. n timp, ntreprinderea poate modifica rata de actualizare i, n consecin, va fi necesar recalcularea valorii actualizate a obligaiei provizionate dar i o informare n note cu privire la aceast modificare i la efectele pe care le implic.

Exemplu
Pornind de la exemplul anterior, s presupunem c rata de actualizare a sczut la 6% la sfritul exerciiului N+2. Astfel, valoarea provizionului va fi: An Factor de actualizare Valoare provizion N+2 0,890 445.000 N+3 0,943 471.500 N+4 1 500.000

Exemplu
Societatea ALFA se afl ntr-un litigiu cu un client. La 31.12.N juritii apreciaz c ALFA va pierde cazul i va trebui sa plteasc despgubiri n valoare de 500.000.000 de lei peste 2 ani. Datorit faptului c efectul valorii n timp a banilor este semnificativ, ALFA constituie provizionul la nivelul valorii actualizate a cheltuielilor estimate a fi necesare pentru stingerea obligaiei. Rata de actualizare este de 4.5% (rata dobnzii fra risc pe 2 ani). Dac se folosete actualizarea, valoarea contabil a provizionului crete n fiecare perioad, ca urmare a trecerii timpului. Aceast cretere este recunoscut ca o cheltuial cu dobnda.

47

Anul

Factor de actualizare 0,91573 0,9569 1

N N+1 N+2

Valoarea Cretere actualizat anual a (mrimea provizionului provizionului) 457.865.000 478.450.000 20.585.000 500.000.000 21.550.000

ALFA efectueaz urmtoarele nregistrri: La 31.12.N:

+Ch Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli +D 457.865.000 Provizioane pentru litigii

La 31.12.N+1:
+Ch Cheltuieli privind dobnzile +D 20.585.000 Provizioane pentru litigii

La 31.12.N+2:
+Ch Cheltuieli privind dobnzile +D 21.550.000 Provizioane pentru litigii

n cazul n care se estimeaz c o parte sau toate cheltuielile necesare stingerii unui provizion vor fi rambursate de ctre o ter parte, rambursarea trebuie recunoscut numai n momentul n care este sigur c va fi primit (dac firma i onoreaz obligaia). Rambursarea trebuie considerat ca un activ separat. Suma recunoscut pentru rambursare nu trebuie s depeasc valoarea provizionului.

48

n contul de profit i pierdere, costurile legate de un provizion pot fi prezentate la valoarea acestuia diminuat cu suma recunoscut pentru rambursare.

Exemplu
ntreprinderea ALFA are ca obiect de activitate producia i comercializarea de frigidere. n exerciiul N, ea a lansat un nou model din care a vndut 100 de buci. Dup vnzare s-au constatat defeciuni grave n etaneizarea frigiderelor. Societatea a informat cumprtorii asupra defeciunilor i s-a angajat s le repare gratuit. Cheltuielile cu reparaiile sunt estimate la 50.000.000 de lei. Furnizorul materialelor de etaneizare i-a asumat responsabilitatea defectelor i a decis s ramburseze societii ALFA suma de 30.000.000 de lei pentru acoperirea cheltuielilor cu reparaiile. Efectuai nregistrrile contabile corespunztoare conform IAS 37. Uneori, o ntreprindere poate solicita altei pri s plteasc o parte sau toate cheltuielile necesare constituirii unui provizion (de exemplu, ntr-un contract de asigurare, clauza de despgubire sau a garaniei oferite). Cealalt parte poate fie s ramburseze valoarea pltit de ntreprindere, fie s efectueze plata direct. Trebuie s reinei c totui regula de mai sus trebuie aplicat cu pruden. n majoritatea cazurilor, ntreprinderea rmne responsabil pentru toat suma, astfel c n cazul n care, dintr-un motiv sau altul, tera parte nu efectueaz plata, ntreprinderea este cea care trebuie s plteasc. n aceast situaie, ntreprinderea va nregistra un provizion pentru ntreaga valoare a datoriei, urmnd ca n momentul n care este sigur c rambursarea va fi primit (n cazul n care ntreprinderea onoreaz datoria), ntreprinderea va proceda la recunoaterea unui activ aferent rambursrii estimate.

Exemplu
Pornind de la exemplul anterior, s presupunem c furnizorul materialelor de etaneizare nu i asum iniial nici o responsabilitate i iniiaz o expertiz tehnic. n urma acestei expertize (o lun mai trziu) furnizorul i asum responsabilitatea i ramburseaz societii ALFA suma de 30.000.000 de lei. Efectuai nregistrrile contabile corespunztoare conform IAS 37.
49

n unele situaii, dac tera parte nu efectueaz plata, ntreprinderea nu va fi fcut rspunztoare pentru sumele n cauz. n astfel de situaii, respectivele cheltuieli nu reprezint angajamente ale ntreprinderii i ele nu vor fi incluse n provizion.

Exemplu
Care ar fi tratamentul contabil adecvat n situaia n care ALFA obinuiete s efectueze reparaiile chiar i n situaia n care furnizorul refuz rambursarea, dei nici o clauz contractual nu o oblig? Provizioanele vor fi revizuite cu prilejul fiecrui bilan i ajustate pentru a reflecta cea mai bun estimare curent. n cazul n care, pentru stingerea unei obligaii, nu mai este probabil o ieire de resurse care ncorporeaz avantaje economice provizionul trebuie anulat.

Exemplu
La data de 10.10.N societatea ALFA este acionat n justiie de ctre un client (BETA). La sfritul exerciiului N, consilierii juridici consider c este probabil ca ALFA s plteasc despgubiri n valoare de 100.000.000 de lei. La sfritul exerciiului N+1, n urma evoluiei cazului, despgubirile ce vor fi pltite sunt estimate la 120.000.000 de lei. n exerciiul N+2 cazul este soluionat, ALFA pltind suma de 130.000.000 de lei despgubire. Ce nregistrri contabile sunt efectuate n conformitate cu IAS 37?

Exemplu
Care este tratamentul contabil n situaia n care n urma soluionrii litigiului ntreprinderea ALFA nu trebuie s plteasc nici o despgubire? n aceast situaie ALFA trebuie s anuleze provizionul deoarece nu mai este probabil nici o ieire de resurse ce ncorporeaz avantaje economice. Provizionul trebuie utilizat numai pentru scopul pentru care a fost iniial recunoscut. Numai cheltuielile pentru care a fost constituit iniial provizionul se regleaz cu acesta. Reglarea cheltuielilor cu un provizion ce a fost iniial recunoscut pentru alt scop, ascunde impactul a dou evenimente diferite.
50

Exemplu
La sfritul exerciiului N societatea ALFA se afl n litigiu cu clienii BETA i GAMA. Pentru litigiul cu GAMA consultanii juridici au opinat c ALFA nu va plti nici o despgubire iar pentru litigiul cu BETA ei estimeaz cheltuielile cu despgubirile la 150.000.000 de lei. n exerciiul N+1 n urma soluionrii cauzei, ALFA este obligat s plteasc societii GAMA suma de 130.000.000 de lei. Litigiul cu BETA va fi soluionat n exerciiul N+2 iar cheltuielile cu despgubirile sunt reestimate la 100.000.000 de lei. n contabilitatea societii ALFA sau efectuat urmtoarele nregistrri: -la sfritul exerciiului N:
+Ch; = Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli Provizioane pentru litigii +D 150.000.000

-n exerciiul N+1:
+Ch; = Provizioane pentru litigii Venituri din provizioane pentru riscuri i cheltuieli +V 150.000.000

Cum apreciai aceast soluie? ntreprinderea nu trebuie s recunoasc provizioane pentru pierderile viitoare din exploatare. ntreprinderea nu ar trebui s provizioneze pierderile viitoare generate de activitatea de exploatare din dou motive: n primul rnd, ele nu satisfac definiia unei datorii deoarece ntreprinderea contabilizeaz obligaiile prezente i nu pe cele viitoare; estimarea unei pierderi viitoare din exploatare indic faptul c anumite active se pot deprecia. ntreprinderea va trebui s
51

testeze pentru depreciere aceste active, n conformitate cu IAS 36 "Deprecierea activelor". Contracte oneroase (deficitare) Exist cazuri de contracte (de exemplu, unele ordine de cumprare) care pot fi anulate fr plata unor penalizri i, prin urmare, nu constituie o obligaie, dar exist i contracte care stabilesc att drepturi ct i obligaii pentru fiecare parte contractant. Un contract este considerat oneros (deficitar) atunci cnd costurile inevitabile implicate n stingerea obligaiilor asumate depesc beneficiile economice estimate a fi obinute de pe urma acestuia. Costurile inevitabile ale unui contract sunt reprezentate de valoarea cea mai mic dintre costul ndeplinirii contractului i orice compensaie sau penalizare generat de ndeplinirea contractului. Pentru a aprecia dac un contract este sau nu oneros trebuie sa se analizeze condiiile economice n care se desfoar contractul.

Exemplu
Societatea GAMA S.A a ncheiat un contract s achiziioneze 100 perechi de pantofi la preul de 1.000.000 lei/pereche (adic 100.000.000 lei n total). Preul pe piat pentru a achiziiona pantofi n aceleai condiii este de 700.000 lei/pereche. Pantofii sunt vndui cu 3.000.000 lei/pereche. Circumstanele economice indic ca nu este vorba de un contract oneros deoarece costurile inevitabile implicate de stingerea obligaiilor asumate (100.000.000 de lei) nu depesc beneficiile economice estimate a fi obinute n condiiile contractului (300.000.000 de lei).

Exemplu
Societatea ALFA S.A are un contract cu societatea GAMA S.A s achiziioneze 1.000 litri de benzin cu preul de 30.000 de lei/l. Preul pe
52

pia la benzin este de 25.000 de lei/l. ALFA S.A ncheie un alt contract cu societatea BETA S.A s vnd benzina la preul de 27.000 de lei/l.Pentru a rezilia contracul ncheiat cu GAMA S.A ALFA S.A trebuie s plteasc o penalitate de 4.000.000 de lei. Contractul ncheiat cu GAMA S.A este un contract oneros deoarece beneficiile economice din contract de 27.000.000 de lei sunt mai mici dect costurile inevitabile ale contractului 30.000.000 de lei. Societatea ALFA S.A trebuie s nregistreze un provizion la minimul dintre costul ndeplinirii contractului (3.000.000 de lei) i penalitate (4.000.000 de lei).
+Ch; = Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli Alte provizioane pentru riscuri i cheltuieli +D 3.000.000

Mrimea provizionului pentru contracte deficitare nu este influenat de decizia managementului.

Exemplu
Societatea ALFA a ncheiat un contract de locaie cu societatea BETA care are ca obiect o cldire. Contractul este de locaie operaional, are o durat de 10 ani i presupune plata unei chirii anuale de 10.000.000 de lei/an. ALFA nu mai are nevoie de cldire n desfurarea operaiunilor sale, motiv pentru care subnchiriaz cldirea pentru o chirie anual de 8.000.000 de lei. Dac ar rezilia contractul de nchirere i contractul de subnchiriere ALFA ar suporta o penalitate de 15.000.000 de lei. Managementul recunoate un provizion la minimul dintre costul stingerii contractului (15.000.000 de lei) i costul continurii locaiei ( 20.000.000 de lei):
+Ch; = Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli Alte provizioane pentru riscuri i cheltuieli +D 15.000.000

53

nainte de a determina un provizion pentru un contract oneros, o ntreprindere recunoate orice pierdere din deprecierea activelor

Exemplu
Societatea ALFA S.A semneaz pe 30 noiembrie N un contract cu societatea BETA, prin care se oblig s-i furnizeze 5 utilaje la preul de 100.000.000 de lei/utilaj. Data livrrii este 15 martie N+1. Procesul de producie, care const n ansamblarea pieselor n utilaje cu ajutorul unui echipament special, dureaz 2 luni. Orice amnare sau anulare a contractului va determina plata unei penaliti de 50.000.000 de lei. La sfritul anului, ca urmare a scumpirii pieselor, costul s-a dublat, determinnd o pierdere de 35.000.000 de lei pentru contract. Producia nu a nceput nc i nu au fost cumprate piesele necesare ndeplinirii contractului. Echipamentul necesar asamblrii este testat pentru depreciere. Acesta are o valoare contabil de 1.000.000.000 de lei i o valoare recuperabil (determinat tinnd cont i de contract) de 980.000.000 de lei. Societatea ALFA trebuie s recunoasc mai nti un provizion pentru deprecierea echipamentului de 20.000.000 de lei (valoarea contabil - valoarea recuperabil) i apoi un provizion pentru contractul deficitar de 15.000.000 de lei (pierderea din contract provizionul pentru deprecierea echipamentului).
+Ch; = Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru deprecierea imobilizrilor Provizioane pentru deprecierea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor +D = Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli Alte provizioane pentru riscuri i cheltuieli 15.000.000 +(-A) 20.000.000

+Ch;

54

Provizioane pentru restructurare Cele mai multe ntreprinderi romneti au trecut prin cel puin un proces de restructurare (pre sau post privatizare). Acest proces implic aducerea de modificri referitoare la modul n care ntreprinderea creaz valoare i livreaz respectiva valoare sub form de produse sau servicii pe pia. Cel puin dou dimensiuni pot fi atribuite restructurrii: durabilitate i incertitudine. Prin armonizarea sistemului contabil romnesc cu standardele internaionale de contabilitate se creaz premisa constituirii de provizioane pentru restructurarea ntreprinderilor (prin aciunea IAS 37). Dei perceput ca relativ n Romnia i considerat sinonim schimbrii, uneori chiar substituiei, conceptul de restrucrturare este, n viziune internaional, definit ct se poate de riguros.

O ntreprindere are o obligaie de restructurare numai dac: Are un plan formalizat i detaliat de restructurare, ce precizeaz cel puin: -activitatea sau partea de activitate vizat; -principalele zone afectate; -localizarea, funcia i numrul aproximativ al membrilor personalului care vor primi indemnizaii de concediere; -cheltuielile/plile ce vor fi angajate; -data la care planul va fi pus n aplicare; A creat persoanelor vizate o ateptare conform creia ea va derula restructurarea, fie ncepnd s execute planul, fie anunndu-le principalele sale caracteristici.

Exemplu
La 11 noiembrie N, conducerea unei ntreprinderi decide s nchid una din fabrici. Timp de o lun, decizia nu a fost comunicat nici
55

uneia din prile afectate, dar nici nu au fost luate msuri pentru punerea n practic a deciziei. La 15 decembrie N a fost aprobat, de ctre Consiliul de administraie, un plan detaliat pentru nchidere. Au fost trimise scrisori clienilor, prin care acetia sunt anunai s-i caute un alt furnizor. Avizele de concediere au fost nmnate personalului fabricii. La momentul lurii deciziei de nchidere a fabricii, ntreprinderea nu are nici o obligaie, deoarece nu a luat nc nici o msur care s constituie un fapt generator al unei asemenea obligaii. Astfel, nu poate fi recunoscut un provizion la aceast dat. Comunicarea deciziei de nchidere, clienilor i salariailor, d natere (la 15 decembrie N) unei obligaii implicite, deoarece creaz o ateptare valid din partea acestora. O ieire de resurse economice este probabil, motiv pentru care, la 31 decembrie N, va fi recunoscut un provizion pentru cea mai bun estimare a costurilor de nchidere a fabricii. IAS 37 ofer exemple de evenimente care se pot circumscrie definiiei restructurrii: (a)vnzarea sau ncetarea activitii unei pri a afacerii; (b)nchiderea sediilor dintr-o ar sau regiune, sau mutarea unei activiti dintr-o ar sau regiune n alta; (c)modificri n structura managementului, eliminarea unui nivel de conducere; i de exemplu,

(d)reorganizri fundamentale care au un efect semnificativ n natura i scopul activitilor ntreprinderii. Dac restructurarea are efecte importante, astfel nct neprezentarea restructurrii ar afecta capacitatea celor care folosesc situaiile financiare de a efectua evaluri corespunztoarei de alua decizii corecte, poate fi necesar prezentarea conform IAS 10 "Evenimente ulterioare datei bilanului". Nu exist nici o obligaie de vnzare nainte ca ntreprinderea s se fi angajat s vnd printr-un contract de vnzare.

56

Chiar atunci cnd o ntreprindere a luat decizia de a vinde o unitate de producie i a anunat n mod public aceast decizie, ea nu este angajat s vnd pn la momentul n care este identificat un cumprtor i a fost semnat un contract de vnzare. Pn la momentul n care se semneaz contractul de vnzare, ntreprinderea poate s-i modifice decizia iar n cazul n care nu exist cumprtori interesai, n condiii acceptabile, ntreprinderea va trebui s gseasc alte soluii. n condiiile n care se are n vedere vnzarea unei uniti de producie ca parte a restructurrii, activele unitii de producie sunt depreciate, conform IAS 36 "Deprecierea activelor". Un provizion aferent restructurrii va include numai costurile directe generate de restructurare, i anume, cele care sunt simultan: (a)generate n mod necesar de procesul de restructurare; i (b)nu sunt legate de desfurarea continu a activitii ntreprinderii. Un provizion pentru restructurare nu trebuie s includ costuri precum cele implicare de: (a)recalificarea sau mutarea personalului care nu este afectat de restructurare; (b)marketing; sau (c)investiiile n noi sisteme i reelele de distribuie. Pierderile din exploatare pn la data restructurrii nu sunt incluse n provizioane, cu excepia cazului n care sunt legate de un contract oneros (deficitar). Ctigurile din nstrinarea preconizat a activelor nu sunt luate n considerare la evaluarea provizionului, chiar dac vnzarea activelor este o component a restructurrii. Pentru ca un plan de restructurare s genereze o obligaie implicit trebuie ca implementarea sa s nceap ct mai curnd posibil i trebuie s se realizeze ntr-o perioad de timp care s fac puin probabil apariia unor modificri semnificative ale planului.

57

Exemplu
Societatea ALFA a anunat 2 planuri de restructurare: -nchiderea sediului din oraul X ce va avea loc pe parcursul a 5 luni i va fi demarat imediat; - reorganizarea biroului central al societii , aciune ce va dura 1 an i va fi demarat peste 2 ani. Societatea ALFA poate recunoate un provizion pentru restructurare pentru nchiderea sediului din oraul X, dar nu va recunoate un provizion pentru reorganizarea biroului central deoarece nu exist o obligaie implicit de restructurare.

Studiu de caz
Societatea ALFA este pe cale de a-i nchide magazinul din oraul Y. Managementul a facut un anun public cu privire la restructurare i a nceput s implementeze planul. Restructurarea va conduce la disponibilizarea a 40 de salariai pentru care vor fi suportate costuri (reprezentnd salarii compensatorii) de 800.000.000 de lei. Cldirea n care se desfoar activitatea de comercializare face obiectul unui contract de locaie operaional care are o durat rms de 10 ani i o chirie anual de 30.000.000 de lei. Penalitatea care ar fi suportat dac se reziliez contractul este de 100.000.000 de lei. Datorit faptului c penalitatea este semnificativ, managementul consider c ar fi mai avantajos s subnchirieze cldirea i apreciaz c ar putea obine o chirie anual de 25.000.000 de lei. Pn la 31.12.N ALFA nu a subnchiriat cldirea dar se desfoar negocieri cu 2 posibili chiriai. La 31.12.N ALFA dispune de un stoc de marf pe care dorete sl lichideze i estimeaz c va nregistra o pierdere, ca urmare a vnzrii acestora sub cost, de 100.000.000 de lei. Exist contracte ferme ncheiate cu 2 clieni care prevad penaliti pentru ntrziere sau reziliere de 50.000.000 de lei. Casele de marcaj, vitrinele i rafturile vor fi transportate n oraul X unde ALFA deine un alt magazin, iar costurile de relocalizare sunt estimate la 50.000.000 de lei. Mijloacele de transport vor fi vndute estimndu-se un ctig din cesiune de 100.000.000 de lei.

58

ALFA intenioneaz s deschid o agenie de turism n oraul Y, de aceea ncheie un contract cu o firm de publicitate creia i pltete un comision de 100.000.000 de lei pentru organizarea unei campanii publicitare menit s dezvolte o nou imagine firmei. O parte din agenii comerciali folosii n magazin sunt trimii la cursuri de recalificare, costurile suportate de ALFA fiind de 80.000.000 de lei. Evaluai i recunoatei provizionul pentru restructurare. IAS 37 solicit ca o serie de informaii s fac obiectul publicrii n situaiile financiare. O ntreprindere trebuie s prezinte, pentru fiecare clas de provizioane : (a)valoarea contabil la nceputul i la sfritul perioadei ; (b)provizioanele suplimentare realizate n cadrul perioadei, inclusiv creterea provizioanelor existente; (c) sumele utilizate n timpul perioadei; (d)creterea valorii actualizate n timpul perioadei datorit efectului n timp i modificrile datorate evoluiei ratei de actualizare.

Exemplu
Grupul G prezint urmtoarele informaii n notele explicative :
Provizioan e legate de refacerea mediului [mii lei] 200.000 70.000 -35.000 Provizioane pentru litigii [mii lei] 50.000 Provizioane pentru restructurare [mii lei] 300.000 Provizioane pentru garanii acordate clienilor [mii lei] 250.000 40.000 -20.000 Total

Sold initial Majorari Reluarea provizionului cnd riscul se produce Reluari de provizioane cnd riscul nu se produce Sold final

[mii lei] 550.000 460.000 -55.000

-25.000

-25.000

210.000

50.000

300.000

270.000

830.000

O ntreprindere trebuie s prezinte pentru fiecare clas de provizioane: (a)o scurt descriere a naturii obligaiei i estimarea perioadei n care se vor nregistra ieiri de beneficii economice;
59

(b)gradul de risc legat de valoarea sau momentul apariiei acestor efecte ; n cazul n care este necesar s fie furnizate informaii adecvate, ntreprinderea va prezenta principalele presupuneri referitoare la evenimentele viitoare; (c)valoarea oricror rambursri preconizate, meninndu-se valoarea tuturor activelor recunoscute pentru rambursarea preconizat. S studiem n continuare, maniera n care pot fi furnizate n notele la situaiile financiare informaii privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli, datorii i active contingente. Provizioane pentru refacerea mediului Grupul G folosete diverse substane chimice pentru prelucrarea cauciucului. A fost recunoscut un provizion pentru costurile estimate cu refacerea mediului. Se ateapt ca suma de 60.000.000 de lei s fie folosit n N+1 i cea de 80.000.000 de lei n N+2. Costurile cu decontaminarea, ocazionate de punerea n practic a msurilor adoptate de grup pentru curirea efectelor polurii mediului sunt determinate prin masurtori i evaluri periodice fcute de ctre specialiti independeni. Provizioane pentru restructurare Restrngerea operaiilor desfurate de grup n regiunea Y va determina reducerea cu 54 a locurilor de munc n cele 2 fabrici. Grupul a semnat o nelegere cu reprezentanii sindicatului prin care i asum obligaia de a oferii pli compensatorii salariailor disponibilizai. Costurile estimate a fi efectuate au fost recunoscute n ntregime la 31.12.N. Se ateapt ca provizionul s fie utilizat n ntregime n prima jumtate a exerciiului N+1. Provizoane pentru litigii Sumele reprezint un provizion recunoscut pentru aciunea n justiie naintat de clienii fabricilor din regiunea Y. Soldul recunoscut la 31.12.N se ateapt a fi utilizat n prima parte a anului N+1. n opinia managementului, dup consultarea juritilor, ieirile de resurse

60

ocazionate de aceste pretenii legale nu vor da natere unor pierderi semnificative dincolo de sumele estimate la 31.12.N. Provizioane pentru garanii acordate clienilor Grupul ofer garanie pe 5 ani pentru anvelopele pe care le comercializeaz. Managementul estimeaz provizionul pentru garanii pe baza experienei anterioare ca i pe baza unor evoluii recente care ar putea sugera c viitoarele costuri vor fi diferite de cele efectuate n trecut. Factori care ar putea afecta costurile estimate cu garaniile includ: succesul iniiativelor grupului pe linia creterii calitii, preul materiilor prime i costurile de prelucrare. n cazul n care costurile cu garania difer cu 10% fa de aprecierile managementului, provizionul pentru garanii ar fi estimat cu 10.000.000 de lei mai mult sau cu 8.000.000 de lei mai putin. Datorii contingente Grupul a garantat un mprumut n valoare de 450.000.000 de lei fcut la o banc de domnul Popescu Ion, managerul grupului, ce trebuie rambursat n N+2. Active contingente Grupul a semnat un acord cu privire la cesiunea filialei GAMA pe 30 iunie N. Dac cifra de afaceri a societii GAMA atinge un anumit nivel, grupul va ncasa un bonus suplimentar. Nu a fost recunoscut nici un ctig n situaiile financiare, deoarece acesta este condiionat de performanele ntreprinderii GAMA pn la 31.12.N+2.

IAS 10 Evenimente ulterioare datei bilanului

Categorii de evenimente ce survin posterior nchiderii exerciiului
Ulterior nchiderii exerciiului pot surveni evenimente favorabile sau nefavorabile care pot repune n cauz informaiile comunicate n
61

situaiile financiare. Tratamentul contabil al acestor evenimente este descris de norma IAS 10 Evenimente posterioare nchiderii exerciiului. n cele ce urmeaz vom analiza rspunsurile pe care le ofer norma la urmtoarele ntrebri: pna n ce moment un eveniment posterior nchiderii exerciiului poate afecta situaiile financiare? ce condiii trebuie sa fie ndeplinite pentru ca un eveniment sa ajusteze valorile determinate pentru elementele publicate n situaiile financiare? ce evenimente fac doar obiectul unei informri n notele explicative? care este impactul continuitii activitii asupra tratamentului acestor evenimente? Evenimentele ulterioare sunt definite de IAS 10 ca acele evenimente att favorabile ct i nefavorabile care au loc ntre data bilanului i data la care situaiile financiare sunt autorizate pentru depunere. Aceasta este data la care situaiile financiare sunt semnate de directori sau de conducere i aprobate pentru publicare sau pentru prezentarea lor ctre utilizatori.

Exemplu
Conducerea societii ALFA definitiveaz situaiile financiare pentru exerciiul contabil nchis pe 31.12.N pe data de 25 februarie N+1. Consiliul de administraie analizeaz situaiile financiare i le autorizeaz spre emitere pe 14 martie N+1. Situaiile financiare sunt puse la dispoziia acionarilor pe 2 aprilie N+1. Adunarea General a Acionarilor aprob situaiile financiare pe 24 aprilie N+1. Data la care situaiile financiare ale societii ALFA sunt autorizate pentru depunere este 14 martie N+1. Deci, se consider eveniment ulterior nchiderii exerciiului N, n sensul definit de norma IAS 10, orice eveniment care are loc ntre 31 decembrie N i 14 martie N+1. Pe data de 5 martie N+1 ALFA public n pres profitul anului N. Acest lucru nu presupune c pentru un eveniment care are loc ntre 5 martie N+1 i 15 martie N+1 ALFA nu mai aplic prevederile IAS 10.

62

n unele ri, pe lng Consiliul de Administraie, exist Consiliul de Supraveghere, care nu are prerogative executive i care cuprinde i reprezentani ai salariailor. Situaiile financiare sunt aprobate de Consiliul de Supraveghere nainte de a fi puse la dispoziia acionarilor. Situaiile financiare sunt autorizate spre emitere la data la care Consiliul de Administraie autorizeaz depunerea acestora la Consiliul de Supraveghere.

Evenimentele care au loc dup data bilanului, dar nainte de data la care situaiile financiare sunt autorizate pentru emitere, pot conduce fie la ajustarea situaiilor financiare, fie la prezentarea lor n notele explicative. Dac evenimentele reflect condiii existente la data nchiderii exerciiului, atunci trebuie sa se procedeze la ajustarea situaiilor financiare.

Exemplu
Societatea ALFA vinde utilaje societii BETA. n noiembrie N, ALFA i-a vndut ntreprinderii BETA un utilaj n valoare de 500.000.000 de lei i pn la 31.12.N BETA nu i-a achitat datoria. n ianuarie N+1, managementul societii ALFA a aflat c societatea BETA a intrat n faliment i c va fi incapabil s-i plteasc datoria. Ce fel de eveniment este falimentul lui BETA i cum trebuie reflectat n situaiile financiare ale societii ALFA?

Exemplu
Societatea ALFA deine un stoc de marf achiziionat la un cost de 100.000.000 de lei. La 31.12.N societatea a determinat valoarea realizabil net a stocului la 90.000.000 de lei i a nregistrat, potrivit IAS 2, un provizion pentru deprecierea mrfurilor n valoare de 10.000.000 de lei. Pe 15 ianuarie N+1, societatea a vndut stocul de mrfuri la 80.000.000 de lei. Ce fel de eveniment este acesta i cum trebuie reflectat n situaiile financiare ale societii ALFA?

63

Exemplu
Societatea BETA este productoare de produse cosmetice. Pe 15 octombrie N, o client a deschis aciune n justiie mpotriva societii, ca urmare a unei reacii alergice suferite n urma utilizrii unei creme produse de BETA. La 31.12.N, n urma discuiei cu avocatul societii, managementul a estimat un provizion pentru litigii n valoare de 50.000.000 de lei. Pe data de 24 februarie este pronunat sentina potrivit creia societatea BETA trebuie s plteasc despgubiri n valoare de 75.000.000 de lei. Ce fel de eveniment este acesta i cum trebuie reflectat n situaiile financiare ale societii BETA?

Exemplu
La 31.12.N societatea GAMA determin valoarea recuperabil pentru un utilaj pe care intenioneaz sa-l cedeze la 150.000.000 de lei, costul acestuia fiind de 200.000.000 de lei. Potrivit normei IAS 36, GAMA nregistreaz la aceast dat un provizion pentru deprecierea utilajului n valoare de 50.000.000 de lei. Pe 15 februarie N+1, GAMA vinde utilajul la 100.000.000 de lei. GAMA trebuie sau nu sa ajusteze situaiile financiare ale exerciiului N ? De ce?

Exemplu
Pe 15 ianuarie N+1, auditorul societii ALFA descoper c stocul de materii prime este supraevaluat, deoarece exist lipsuri la inventar care nu au fost nregistrate n contabilitate i recomanda, n consecin, ajustarea situaiilor financiare. Contabilul, n urma analizrii listelor de inventar, ajunge la concluzia c, din cauza unor erori de calcul, nu a fost nregistrat o lips la inventar n valoare de 25.000.000 de lei. Descoperirea unor erori dup data bilanului, care arat c situaiile financiare au fost incorecte, determin ajustarea acestora. ALFA efectueaz nregistrarea lipsei materii prime la inventar omise din cauza unei erori:
+Ch; = Cheltuieli cu materiile prime Materii prime -A 25.000.000

64

Exemplu
Managementul grupului G ntocmete situaiile financiare pentru exerciiul ncheiat la 31.12.N. Grupul G vinde pe 15 ianuarie N+1 o filial i nregistreaz o pierdere din cesiune de 500.000.000 de lei, care este semnificativ pentru situaiile financiare ale lui G. Filiala F reprezint o unitate generatoare de trezorerie care a fost testat pentru depreciere. Nu a fost nregistrat nici un provizion pentru deprecierea imobilizrilor n situaiile financiare individuale ale filialei i nici n situaiile financiare consolidate. De asemenea, nu au avut loc evenimente semnificative de la 31.12.N care s determine reducerea valorii investiiei n F. Ce fel de eveniment este acesta i cum trebuie reflectat n situaiile financiare consolidate?

Exemplu
Societatea GAMA S.A. i ncheie exerciiul financiar la 31 decembrie N. n timpul anului, a intentat un proces mpotriva societii BETA S.A. pentru vicii la unul din produsele achiziionate. Sentina cazului nu este cunoscut la sfritul anului. n urma discuiei cu avocaii firmei, GAMA prezint un activ contingent estimat la 250.000.000 de lei. Conflictul dintre GAMA i BETA este soluionat la 12 martie N+1, iar conturile sunt semnate pe 14 aprilie N+1. Instana a decis n favoarea lui GAMA i a obligat BETA s plteasc daune de 100.000.000 de lei lei. Societatea GAMA prezint n note activul contingent la valoarea de 100.000.000 de lei. Activul i venitul corespunztor sunt din acest motiv recunoscute n situaiile financiare pentru sfritul exerciiului financiar cu nchidere la 31 decembrie N+1.
Evenimentele care nu conduc la ajustarea situaiilor financiare sunt acele evenimente care au aprut dup data de nchidere a bilanului i care se refer la anumite condiii care nu existau la acea dat.

n cazul n care un eveniment apare dupa data bilanului i nu se refer la condiiile existente la acea dat, efectul acestui eveniment trebuie prezentat n anexe atunci cnd este semnificativ sau cnd se consider c este relevant pentru utilizatorii care iau decizii pe baza raportrilor anuale. Urmtoarele informaii ar trebui prezentate: natura evenimentului;
65

 o estimare a efectului financiar sau o declaraie c o astfel de estimare nu a fost posibil.

Exemplu
La 31.12.N societatea ALFA a nregistrat o datorie de impozit amnat, potrivit IAS 12, de 50.000.000 de lei determinat la o cota de impozitare de 25%. Pe 15 ianuarie cota de impozitare este redus la 16%. Schimbarea cotei de impozitare a fost anunat i aprobat dup data bilanului, deci reflect condiii aprute dup 31.12.N. ALFA nu ajusteaz datoria de impozit amnat nregistrat n contul exerciiului N. Dac schimbarea cotei de impozitare ar fi fost subsanial adoptat la data bilanului, datoria de impozit amnat ar fi fost calculat la cota de 16%.

Exemplu
Managementul societii ALFA pregtete situaiile financiare pentru exerciiul N. Pe 25 ianuarie N+1 are loc un accident pe un teren al unui client. Unul din camioanele ALFA descrca acid sulfuric n rezervorul clientului. Sub presiune, pompele au cedat i acidul sulfuric a infestat terenul proprietatea clientului. Costurile de curare sunt estimate la 200.000.000 de lei. Nu se cunoate nc cine va fi declarat vinovat de incident. Condiia (deversarea acidului sulfuric) a aprut dup data bilanului. Costurile de refacere sunt semnificative pentru situaiile financiare ale lui ALFA. Exist o datorie contingent (definit n prima parte a capitolului) care trebuie sa fie publicat n notele explicative. Societatea ALFA va efectua n anex urmtoarea informare narativ : Pe 25 ianuarie N+1 a avut loc o deversare de acid sulfuric pe un teren al unui client n care a fost implicat un mijloc de transport al societii ALFA. Costurile pentru curarea terenului sunt estimate la 200.000.000 de lei. Datoria este condiionat de decizia autoritilor de a declara societatea ALFA vinovat sau nu de acest incident.

Exemplu
Societatea ALFA SA emite 2.000 de aciuni pe 16 februarie N+1. Este acesta un eveniment ce determin ajustarea situaiilor financiare ntocmite pentru exerciiul N ?
66

Exemplu
Societatea BETA S.A deine aciuni la societatea GAMA, evaluate n bilan la 100.000.000 lei. Ca urmare a unui scandal financiar n care este implicat societatea GAMA cursul la burs al aciunilor sale scade cu 90% n luna februarie N+1.Trebuie sa ajusteze societatea ALFA valoarea investiiei n societatea BETA ? Managementul poate sa ia decizii importante dupa data de nchidere a bilantului, decizii ce privesc viitorul societii. n funcie de natura deciziei, poate fi necesar prezentarea unor amnunte n note.

Exemplu
Societatea ALFA produce pantofi. Ca urmare a succesului pe care l-au avut n anii 90 pantofii din GAMA Z, ALFA a deschis o fabric specializat exclusiv n producerea acestora. ns, de civa ani, ca urmare a noilor tendine n mod, vnzrile la pantofii GAMA Z au sczut substanial. Pe 26 februarie N+1, societatea ALFA a anunat ca va nchide fabrica de pantofi Z. Situaiile financiare ale exerciiului N nu au fost nc autorizate spre emitere. Societatea ALFA a anunat nchiderea fabricii pe 26 februarie N+1, deci condiiile nu existau n exerciiul N. Societatea nu va recunoate un provizion pentru restructurare n situaiile financiare ale exerciiului N. Anunul a fost fcut dup data bilanului iar, la 31.12.N nu exista un plan de restructurare. Decizia conducerii de a nchide fabrica poate fi un indiciu c activele acesteia ar putea fi depreciate. Managementul va trebui s determine valoarea lor recuperabil i s nregistreze (sau s ajusteze) un provizion pentru depreciere dac este cazul. Societatea ALFA va trebui sa publice n note: Pe 26 februarie N+1 societatea a anunat nchiderea fabricii de pantofi din GAMA Z.

Exemplu
Pe 21 ianuarie N+1, grupul G a realizat achiziia societii ALFA, nfiinat n N-4, care comercializeaz produse farmaceutice. Grupul a achiziionat 100 % aciunile BETA cotate la BVB Bucureti.

67

Decizia de achiziie a filialei are loc n exerciiul N+1, deci situaiile financiare ale exerciiului N nu vor fi ajustate. n note va fi efectuat o informare narativ referitoare la aceast achiziie.

Exemplu
Managementul societii ALFA pregtete situaiile financiare pentru exerciiul N. Adunarea General a societii ALFA a propus pe 30 aprilie N+1 dividende n valoare de 150.000.000 de lei. Ce fel de eveniment este acesta i cum trebuie reflectat n situaiile financiare ale societii ALFA?

Exemplu
La 31.12.N societatea ALFA are datorii fa de un furnizor german n valoare de 10.000 de euro. Datoria este actualizat la cursul de nchidere de la 31.12. n luna martie N+1 cursul euro/leu crete semnificativ.Trebuie s ajusteze ALFA datoria n valut ? Un eveniment care a aparut dup data bilanului poate indica faptul c o parte sau ntreaga activitate a unei societi a ncetat s mai funcioneze dup principiul continuitii activitii. n aceast situaie, raportrile de la 31 decembrie trebuie ntocmite pe alte baze.

Prezentarea informaiilor referitoare la prile legate (IAS 24)

Obiectivul IAS 24 este de asigura informarea necesar atunci cnd poziia sau performana financiar pot fi afectate de existena prilor legate i a tranzaciilor cu acestea. IAS 24 conine prevederi referitoare la identificarea prilor legate, a tranzaciilor cu acestea i a soldurilor rezultate, precum i a mprejurrilor n care se impune prezentarea lor n situaiile financiare. n absena informaiilor referitoare la tranzaciile cu prile legate, utilizatorii situaiilor financiare ar putea concluziona c ntreprinderea a acionat independent i n propriul interes. n aceste condiii, ei puteau presupune c toate tranzaciile au fost ncheiate n condiii normale i la valoarea just.
68

Performana i poziia financiar a unei ntreprinderi pot fi afectate chiar dac nu au avut loc tranzacii cu pile legate. De exemplu, o filial poate nceta relaiile sale cu un partener comercial ca urmare a faptului c este achiziionat de o societate mam deciziile sale fiind influenate de instruciunile primite de la societatea mam.

Ce este o parte legat?

Potrivit IAS 24 o parte este legat unei entiti dac: a) direct sau indirect (cu ajutorul unor intermediari) controleaz entitatea , este controlat de ea sau se afl sub control aceleiai societi mam, exercit o influen notabil sau deine un control comun asupra entitii, b) este ntreprindere asociat sau o ntreprindere de tip joint venture a entitii, c) face parte din managementul cheie al entitii sau al societii sale mam, d)este memebru apropiat al familiilor prilor definite la punctele a)-c) sau este o entitate controlat exclusiv, n comun, influenat semnificativ sau n care acetia dein o putere de vot semnificativ; d) este un plan de pensii pentru angajaii entitii sau ai prtilor sale legate.

n urma revizuirii IAS 24 n 2003, entitile controlate de stat sunt scutite de publicarea tranzaciilor cu alte entiti controlate de stat2. Se consider membrii apropiai ai familiei persoanele de la care se ateapt s fie influenate sau s influeneze individul n aspectele legate de entitate. n aceast categorie sunt inclui : -partenerul de via i copiii; -copiii partenerului de viat;
2

n cadrul discuiilor legate de convergen cu Ministerul de Finane din China a fost ridicat problema dificultii ntmpinate de entitile controlate de stat din China n respectarea acestei cerine de informare, deoarece este foarte costisitor pentru ele s identifice toate prile legate, iar numrul de tranzacii ce ar trebui publicate ar putea fi foarte mare reprezentnd uneori o pondere semnificativ din totalul tranzaciilor
69

-persoanele aflate n ntreinerea individului sau a partenerului su de via. Membrii managementului cheie sunt persoanele care au autoritatea i responsabilitatea de a planifica, conduce i controla activitile entitii, direct sau indirect. Nu sunt considerate pri legate: dou ntreprinderi care au un manager cheie n comun cu excepia cazurilor n care este ndeplinit definiia prilor legate; dou entiti care exercit control comun asupra aceleiai entiti; creditorii, sindicatele, organismele statului n relaiile lor cu ntreprinderea ; clienii, furnizorii, distribuitorii cu care entitatea realizeaz tranzacii importante doar n virtutea dependenei lor economice de aceasta.

Tranzaciile intragrup nu trebuie s fie prezentate n situaiile financiare consolidate.

Exemplu
Domnul X deine 30% din aciunile societii ALFA i exercit o influen semnificativ asupra acesteia. Domnul X este o parte legat a societii ALFA.

Exemplu
Societatea A deine 70% din aciunile societii B. Domnul Popescu Ion este managerul societii B i deine restul de 30% din aciunile societii B. Societatea B i-a vndut domnului Popescu un autoturism la preul de vnzare de 40.000 u.m. n situaiile financiare ale societii B trebuie publicate detaliile tranzaciei cu domnul Popescu care este parte legat (deoarece este manager i exercit o influen semnificativ asupra societii B). Domnul Popescu nu este parte legat a grupului A doar pentru c exercit o influen semnificativ asupra filialei B. Managementul grupului trebuie s analizeze dac domnul Popescu face parte din managementul cheie al grupului (dac activitile i resursele filialei reprezint o pondere important din totalul activitilor i resurselor grupului).
70

Exemplu
Societatea mam M deine 100% aciunile filialei F. Managerul filialei este acionarul majoritar al societii T, furnizor important de materie prim pentru filiala F. Este furnizorul T este o parte legat a filialei F ?

Exemplu
Societatea A deine 40% din aciunile societii C, iar societatea B deine 45% din aciunile societii C. Societile A i B controleaz n comun societatea C i sunt pri legate ale acesteia. Societile A i B nu sunt pri legate una pentru cealalt.

Exemplu
O societate Alfa SA deine integral capitalul societii Beta SRL. Societatea Beta este parte legat a societii Alfa. n analizarea acestor situaii se ine cont de natura relaiei i nu de forma juridic a entitilor.

Exemplu
Societatea A detine 60% din capitalul societaii B pe care o controleaz exclusiv. La rndul su societatea B deine urmtoarele investiii: 70% din capitalul social al filialei C, 50% din aciunile societii D pe care o controleaz n comun cu un alt acionar, 30% din aciunile societii E asupra creia exercit o influen semnificativ.

Identificai prile legate ale societii A.

Exemplu
Societatea Alfa este controlat exclusiv de societatea mam M care deine 70% din aciunile sale. M controleaz exclusiv i filiala B n care deine 80% din drepturile de vot. Alfa deine 30% din aciunile societii C asupra creia exercit o influen semnificativ. Identificai prile legate ale societii Alfa.
71

Exemplu
Societatea X deine 100% aciunile societii S, 48,2% din aciunile societii B i dreptul de a numi preedintele consiliului de administraie, 5% din aciunile societii M i 50% din aciunile societii T (care este controlat n comun cu statul francez). Doamna Popescu Elena este managerul societii X i fiica fondatorului. Domnul Ionescu Ion (fiul vitreg al dnei Popescu) deine 51,8% din aciunile societii B, care i confer dreptul s numeasc 3 din cei 5 membrii n consiliul de administraie. Identificai prile legate pentru societatea X.

Exemplu
Domnul Popescu deine 80% din aciunile societii Beta (productor de nclminte sport). Restul de 20% sunt deinute de un acionar minoritar. Beta deine 78% din capitalul societii Gama (productor de mbrcminte sport). Domnul Popescu i societatea Gama sunt pri legate ale societii Beta.

Exemplu
Societatea mam M deine 100% filiala F. Managerul societii F este acionar majoritar al societii S care este un furnizor important al societii F. Tranzaciile cu S fac obiectul publicrii n situaiile financiare ale filialei F, deoarece S este parte legat a filialei F. Tranzaciile sunt publicate n situaiile financiare consolidate n msura n care managerul lui F este parte legat a grupului.

Ce informaii referitoare la prile legate fac obiectul publicrii?

Relaiile dintre societatea mam i filiale trebuie publicate chiar dac ntre ele nu au avut loc tranzacii. O societate trebuie s publice numele societii mam imediate i (dac este diferit) pe cel al societii din fruntea grupului.

72

Pentru a permite utilizatorilor situaiilor financiare s i formuleze o opinie cu privire la efectul relaiilor cu prile legate asupra entitii, acestea fac obiectul publicrii dac exist o situaie de control (chiar dac nu au avut loc tranzacii cu aceste pri). O entitate trebuie s prezinte avantajele (toate avatajele personalului aa cum sunt definite de IAS 19 inclusiv cele pentru care se aplic IFRS 2) membrilor principali ai conducerii n sum cumulat i detaliat pe urmtoarele categorii : a. avantaje pe termen scurt (salariile, concediile de odihn i concediile medicale, primele pltibile n mai puin de 20 de luni de la sfritul perioadei precum i avantajele nemonetare cum ar fi asistena medical, locuina i maina de serviciu, bunurile i serviciile gratuite sau subvenionate); b. avantaje acordate pentru perioada ulterioar ncetrii relaiei de munc (pensiile, asigurarea de via i asistena medical dup pensionare); c. alte avantaje pe termen lung (concedii acordate pentru vechime, concediile sabatice, acordate cu ocazia jubileelor, indemnizaiile pentru invaliditate de lung durat pltibile peste mai mult de 20 de luni de la data sfritului exerciiului, prime i alte forme de remuneraie amnate); d.indemnizaiile de finalizare a contractului de munc; i e.plile n aciuni. O tranzacie ntre pri legate este un transfer de resurse, servicii sau obligaii indiferent dac este perceput un pre sau nu. Exemple de tranzacii cu prile legate : - achiziii sau vnzri de bunuri ; - prestri de servicii; - contracte de leasing; - transferuri n cadrul unor acorduri de finanare ; - acordarea de garanii.

Exemplu
Societatea mam Alfa vinde mrfuri n valoare de 100 mil lei filialei sale F. Potrivit IAS 24 nu exist obligativitatea divulgrii acestei informaii n situaiile financiare ale grupului. Tranzaciile cu filialele au fost eliminate cu ocazia consolidrii.
73

IAS 24 prezint o list minim de informaii referitoare la tranzaciile cu prile legate ce trebuie divulgate: -suma tranzaciilor; -soldurile rezultate n urma acestor tranzacii i termenii n care ele se desfoar, inclusiv dac sunt sau nu garantate, modalitatea de decontare i detalii cu privire la garaniile primate sau acordate; -ajustarea valorii creanelor rezultat n urma tranzaciilor; -cheltuiala recunoscut n cursul perioadei pentru creane incerte fa de pri legate.

Exemplu
Societatea A i societatea B dein control comun asupra societii C. Societatea A vinde mrfuri societii B n valoare de 4 mil lei i societii C n valoare de 5 mil lei. La sfritul exerciiului societatea A are o crean fa de societatea B n valoare de 1 mil lei i fa de societatea C n valoare de 2 mil lei. Ce informaii ar trebui s publice societatea A n situaiile financiare? Trebuie s se asigure informarea cu privire la urmtoarele categorii: - societatea mam; - societi care exercit control comun sau influen semnificativ asupra entitii - filialele; - societile asociate; - ntreprinderile de tip joint venture; - membrii personalului cheie de conducere ai entitii sau societii sale mam; - alte pri legate.

Exemplu
n cursul exerciiului N, societile din grupul G au efectuat urmtoarele tranzacii cu pri legate care nu sunt membre ale grupului:

74

Vnzri de Achiziii bunuri de bunuri N-1 50 N 60 112 N-1 20 70 N 30 80

Societatea Alfa ntreprinderi 110 asociate

Sume datorate de prile legate N-1 N 40 45 78 89

Sume datorate prilor legate N-1 N 13 12 55 44

Societatea Alfa este parte legat a grupului deoarece managerul grupului deine 60% din aciunile sale. Vnzrile ctre prile legate s-au efectuat la preurile practicate n mod normal de grup la care s-a aplicat o reducere medie de 10%. Achiziiile s-au efectuat la preul pieei la care s-au aplicat reduceri n funcie de volumul vnzrilor i fidelitatea n relaiile comerciale. Soldurile datorate vor fi decontate cu lichiditi. Nu exist garanii primite sau acordate n contul acestor sume. Nu au fost constituite provizioane pentru deprecierea creanelor fa de prile legate.

Exemplu
La 31.12.N societatea M deine 80% din aciunile B, 60% din aciunile D i 30% din aciunile societii E (asupra creia exercit o influen semnificativ). La 1 noiembrie N societatea M a vndut participaia n societatea G n care deinea 75%. Managerii societii M sunt n consiliul de administraie al societii B i D. Consiliul de adiministraie al societii E are 5 membrii din care unul provine de la societatea M. S deine 40% din capitalul societii D. n cursul exerciiului curent societatea D a vndut imobilizri corporale societii S la preul pieei. Un director al societii B (care nu face parte din managementul grupului) deine majoritatea aciunilor societii X. Societatea X vinde mrfuri la preul pieei societii B. Directorul este responsabil pentru producie la societatea B i este consultantul consiliului de administraie al grupului. Identificai relaiile cu prile legate i obligaiile de informare conform IAS 24.

Exemplu
75

Informare privind prile legate Societatea Alfa este controlat de societatea Beta care deine 57% din aciunile societii. Urmtoarele tranzacii au fost efectuate cu prile legate: (a) Vnzri de bunuri i servicii 2007 Vnzri de bunuri - ctre societi asociate Vnzri de servicii -ctre societatea mam (servicii juridice i consultan) TOTAL 79.000 79.000 36.000 36.000 2006 34.000 34.000 44.000 44.000

115.000

78.000

Vnzrile de bunuri ctre prile legate s-au efectuat la preurile practicate n mod normal terilor. Serviciile au fost facturate la cost plus o marj negociat care a variat ntre 10% i 20%. (b) Achiziii de bunuri: 2007 Achiziii de bunuri - de la societi asociate Achiziii de servicii - de la societatea Gama controlat de un manager cheie - de la societatea mam 56.000 56.000 44.000 23.000 2006 67.000 67.000 77.000 34.000

21.000

43.000

76

TOTAL

100.000

144.000

Bunurile i serviciile au fost achiziionate de la societile asociate i de la societatea Gama n condiii comerciale normale. Societatea Gama este controlat de dl Popescu Ion, membru n Consiliul de Administraie al societii Alfa. Serviciile achiziionate de la societatea mam au fost facturate la cost plus o marj negociat care a variat ntre 10% i 20%. (c) Avatajele acordate managerilor cheie 2007 Salarii i alte 120.000 avantaje pe termen scurt Alte avantaje pe 55.000 termen lung Pli n aciuni 78.000 TOTAL 253.000 2006 130.000 65.000 89.000 284.000

Soldurile creanelor-datoriilor generate de achiziiile-vnzrile de bunuri i servicii: 2007 2006 Creane fa de 39.000 47.000 prile legate: - societatea 22.000 28.000 mam societi asociate de 15.000 46.000 12.000 19.000 15.000 19.000 56.000 14.000 21.000 23.000
77

Datorii fa prile legate:

- societatea mam - societi asociate - societatea Gama

Creanele fa de prile legate sunt creane-clieni generate de vnzarea de bunuri i servicii, ncasabile n 3 luni. Creanele nu sunt garantate i nu sunt purttoare de dobnzi. Datoriile fa de prile legate sunt datorii generate de achiziiile bunuri i servicii, nu sunt purttoare de dobnzi i sunt pltibile n 3 luni de la data achiziiei. (d) mprumuturi acordate managerilor cheie: 2007 2006 Sold iniial 4.000 3.000 mprumuturi 2.000 3.000 acordate n timpul anului Rambursri 1.500 2.000 Sold final 4.500 4.000 Dobnzi de primit 360 350 Dobnzi ncasate (360) (350) mprumuturile au fost acordate managerilor n urmtoarele condiii: 2007 Suma Dl Ionescu Ion Dl Popescu Ion 2006 1.200 800 Suma Dl Popa Ion 3.000 Condiii rambursabil n trane lunare n 2 ani rambursabil lunar n 3 ani Condiii rambursabil n trane lunare n 2 ani Rata anual a dobnzii 6,5% 7% Rata anual a dobnzii 6,5%

78

Vineri,11 aprilie,2008

IAS 2 Stocuri
Delimitri privind stocurile
Norma internaional IAS 2 Stocuri clarific aspecte cu privire la evaluarea stocurilor, modalitile de determinare a bazelor de evaluare i informaiile referitoare la stocuri ce trebuie prezentate n situaiile financiare. Pentru a ncadra un element n categoria stocurilor trebuie s verificm dac acesta corespunde definiiei prezentat de standard. Potrivit IAS 2 stocurile sunt active : a)deinute pentru a fi vndute pe parcursul desfurrii normale a activiti; b)n curs de producie n vederea vnzrii n aceleai condiii ca mai sus ; sau c)sub form de materii prime, materiale i alte consumabile ce urmeaz a fi folosite n procesul de producie sau pentru prestarea de servicii. Dup cum putei observa, definiia conine o enumerare de utilizri posibile pentru acest tip de active. Prin urmare, natura elementelor nu este suficient pentru a le considera stocuri. De asemenea, standardul nu precizeaz o limit valoric superioar sau o durat de utilizare maxim.

Evaluarea stocurilor
Evaluarea reprezint desemnarea unei expresii monetare unui element n vederea prezentrii n situaiile financiare. Stocurile sunt evaluate n bilan la cea mai mic valoare dintre cost i valoarea realizabil net. n cele ce urmeaz vom prezenta cum se determin costul si valoarea realizabil net.
79

Costul stocurilor trebuie s cuprind toate cheltuielile afectate achiziiei i prelucrrii, precum i alte costuri suportate pentru a aduce stocurile n forma i n locul n care se gsesc n prezent. Costul de achiziie

Studiu de caz 1
ntreprinderea ALFA achiziioneaz 5.000 de perechi de pantofi de la furnizorul extern BETA la un pre de 25 Euro/pereche. Cursul de schimb la data achiziiei este de 3,815 lei/Euro, taxa vamal este de 2%, iar comisionul vamal este de 0,5%. Pentru a aduce marfa n unitate, ALFA primete de la o societate de transport o factur n valoare 833 lei (din care TVA 19 %). Determinai costul de achiziie al mrfurilor . Taxa pe valoarea adugat este inclus n costul de achiziie doar dac nu este deductibil fiscal. Potrivit IAS 2 costul de achiziie al stocurilor cuprinde preul de cumprare , taxele de import i alte taxe (dac ntreprinderea nu le recupereaz ulterior de la autoritile fiscale), costurile de transport, manipulare i alte costuri direct atribuibile achiziiei. Reducerile comerciale (rabatul, remiza i risturnul) sunt deduse pentru a determina costul de achiziie.Tratamentul reducerilor comerciale trebuie s fie coerent cu prevederile normei IAS 18 Venituri din activitile ordinare. Ca urmare a revizuirilor din anul 2003, IAS 2 nu mai permite includerea n costul de achiziie a diferenelor de curs valutar ce rezult ca urmare a unei achiziii recente de stocuri exprimat ntr-o moned strin. n ara noastr, capitalizarea diferenelor de curs valutar nu a fost posibil nici cnd IAS 2 permitea acest lucru, datorit unui paragraf existent n OMF94/2001 n care se preciza c nu sunt ndeplinite condiiile pentru capitalizarea diferenelor de curs valutar.

80

Costurile de transformare (de producie)

Costul stocurilor supuse prelucrrii se determin prin nsumarea cheltuielilor directe cu o cot parte din cheltuielile indirecte de producie , fixe i variabile, ocazionate de transformarea materiilor prime n produse finite. Costul mprumuturilor poate fi inclus n anumite condiii n costul de producie al stocurilor. Aceste condiii sunt prezentate de tratamentul alternativ al normei IAS 23 "Costul mprumuturilor", care va fi dezbtut ntr-un capitol viitor. Cheltuielile directe sunt cheltuielile ce pot fi direct afectate costului stocului fr alte raionamente de atribuire. Clasificarea cheltuielilor n directe i indirecte este influenat de o serie de factori cum ar fi: a)tehnologia disponibil pentru culegerea informaiilor. n cazul n care anumite materiale sunt prevzute cu coduri de bare este posibil identificarea cheltuielilor care au contribuit la producerea unui element de stoc. b)prevederi contractuale. Dac exist un contract care prevede c o component este utilizat pentru un anumit produs atunci cheltuielile cu achiziia acesteia sunt directe. c)particularitile proiectrii capacitilor de producie. Dac un anumit utilaj este proiectat exclusiv pentru fabricarea unei categorii de stocuri atunci cheltuielile aferente utilajului pot fi afectate direct costului stocurilor. Cheltuielile indirecte sunt alocate sistematic costului stocurilor la a cror producere particip. IAS 2 insist asupra distinciei dintre cheltuielile fixe i cheltuielile variabile. Cheltuielile variabile sunt cheltuieli care se modific n funcie de volumul de activitate al ntreprinderii dar nu neaprat proporional cu acesta.Cheltuielile fixe sunt cheltuielile care rmn relativ constante n timp indiferent de cum variaz volumul produciei.
81

Capacitatea normal de producie este producia estimat a fi obinut, n medie, de-a lungul unui anumit numr de perioade sau sezoane, n condiii normale , avnd n vedere i pierderea de capacitate rezultat din ntreinerea planificat a echipamentului. Aceasta poate fi aproximat pornind de la nivelul actual de producie.

Studiu de caz 2
ntreprinderea ALFA fabric rulmeni pentru care costul variabil unitar este de 500 de lei/buc. Cheltuielile fixe anuale au fost de 800.000 de lei. n exerciiile N, N+1 i N+2 au fost obinute 4.000 de buci, 5.000 de buci i respectiv 4.500 de buci. Determinarea costului unitar fr a tine cont de variaia utilizrii capacitii de producie ne conduce la urmtoarea situaie. Elemente N N+1 N+2 Volumul produciei (q) 4.000 5.000 4.500 Cheltuielile variabile totale(500 lei/buc x q) 2.000.000 2.500.000 2.250.000 Cheltuieli fixe(lei) 800.000 800.000 800.000 Cheltuieli totale 2.800.000 3.300.000 3.050.000 Costul de 700 660 677,778 producie unitar n aceast situaie costul de producie unitar variaz odat cu volumul produciei. Cheltuielile fixe (800.000 lei) rmn constante n N, N+1 i N+2 i determin un cost unitar sczut dac sunt repartizate la un numr mai mare de uniti produse. Pentru a evita aceste fluctuaii nejustificate, cheltuielile fixe sunt ncorporate n cost n funcie de capacitatea de producie normal. Dac producia normal este de 5.000 buci, atunci costul de producie unitar se determin dup cum urmeaz: Elemente N+1 N+2

Volumul
82

produciei Cheltuieli variabile totale Cheltuielile fixe (800.000.000 x 4.000/5.000) (800.000.000 x 5.000/5.000) (800.000.000 x 4.500/5.000) Cheltuieli totale Costul de producie unitar

4.000 2.000.000 640.000

5.000 2.500.000

4.500 2.250.000

800.000 2.640.000 660 3.300.000 660 720.000.000 2.970.000 660

Observai c se obine acelai cost de producie unitar indiferent de variaia volumului produciei, ceea ce determin evaluarea stocurilor n bilan la valoarea real.

Studiu de caz 3
ntreprinderea BETA fabric un singur produs finit PF pentru care sunt necesare trei materii prime MP1, MP2 i MP3. Din procesul de producie se obin, de asemenea, un produs secundar PS care poate fi vndut dup ce este supus unui tratament i un deeu D, fr valoare, care este deversat i genereaz cheltuieli pentru prevenirea polurii mediului. Procesul de producie se desfoar dup urmtoarea schem: -n Secia 1, MP1 este prelucrat i se obine produsul intermediar PI1 care este transferat fr stocaj n secia 2; -n Secia 2, la PI1 se adaug MP2 i MP 3, operaie n urma creia se obine produsul finit PF, produsul secundar PS i deeul D. -n Secia 3, PS este tratat pentru a putea fi comercializat. -n Secia 4, D este supus unui proces de epurare nainte de a fi deversat. Dispunem, de asemenea, de urmtoarele informaii: (i)Materii prime consumate: -MP1: 550 Kg x 500 lei/kg; -MP2: 2.000 Kg x 200 lei/kg; -MP3: 1.000 Kg x 150 lei/kg; (ii)Manopera direct de producie:
83

-Secia 1: 50h x 150 lei/h; -Secia 2: 100 h x 200 lei/h; -Secia 3: 25h x 150 lei/h; -Secia 4: 10h x 200 lei/h; (iii)Cheltuielile indirecte de producie: -Secia 1: 10.000 de lei, din care variabile 8.000 de lei (sunt repartizate n funcie de cantitatea de MP1 consumat). -Secia 2: 5.000 de lei din care variabile 4.000 de lei (sunt repartizate n funcie de numrul de ore de manoper direct). -Secia 3: 2.000 de lei, repartizate n funcie de cantitatea de produs secundar obinut. -Secia 4: 2.500 de lei, repartizate n funcie de cantitatea de deeu tratat. (iv)Cheltuielile administrative au fost de 50.000 de lei iar cheltuielile de desfacere au fost de 20.000 de lei. (v)Capacitatea normal de producie este de 3.500 kg produs finit (PF). (vi)n urma procesului de producie se obin 500 kg de produs intermediar i 3.050 kg de produs finit, 300 kg produs secundar PS (care n condiii normale se vinde cu 40 lei/kg iar costurile de cesiune sunt de 1.000 lei) i 100 kg deeu (n condiii normale se obin 80 kg deeu). Ca urmare a unor disfuncionaliti n organizarea procesului de producie este necesar depozitarea produsului intermediar PI nainte de transferul n Secia 2 ceea ce determin cheltuieli n valoare de 10.000 de lei. (vii)La sfritul perioadei, se afl n curs de fabricaie n Secia 2 100 kg produs finit, iar la nceputul perioadei se aflau n curs de producie 50 kg de produs finit n valoare de 12.500 de lei. Pentru evaluarea produciei n curs se consider c fiecare produs a consumat n ntregime materia prim (PI1,MP2 i MP3) i 50% din manopera direct i cheltuielile indirecte ale Seciei 2. S se calculeze costul de producie al produselor finite. Pentru a determina costul de producie al produsului finit PF vom determina mai nti costul produsului intermediar PI. Elemente Cantitate Cost unitar Valoare consumat (lei)

84

Materia prim MP1 Manopera direct Cheltuielile indirecte din care: ncorporabile (1) (

550 kg 50 h

) Cheltuielile perioadei (2) Costul de producie 500 kg al produsului intermediar PI1 (1)cheltuielile ncorporabile sunt acele cheltuieli care se includ n costul de producie. (2)Acestea nu sunt incluse n cost. (3) 292.242,857 lei / 500 kg = 584,485714 lei/kg. Din cheltuielile indirecte de producie de 10.000 lei sunt ncorporate n costul produsului intermediar cheltuielile variabile de 8.000 lei i cheltuielile fixe n funcie de gradul de utilizare al capacitii de producie. Gradul de utilizare al capacitii de producie se determin prin raportarea capacitii efective la capacitatea normal de producie. Determinarea costului de producie al produsului finit PF ridic o serie de dificulti cum ar fi : A. Evaluarea produciei n curs. B. Evaluarea deeurilor. C. Evaluarea produselor secundare. A.Evaluarea produciei n curs: Valoarea produciei n curs la sfritul perioadei se determin astfel:

85

Elemente

Cantitate Cost (kg)

u n it a r

Valoare (lei)

(lei/kg) Produs intermediar PI1 Materie prim MP 2 Materie prim MP 3 Manoper i cheltuieli indirecte S2 Costul produciei n curs 100 100 100 50 100

B.Evaluarea deeurilor: Costurile efectuate n Secia 4 pentru eliminarea deeului sunt costuri inevitabile i vor majora costul produsului finit PF (doar pentru cele 80 kg de deeuri ce se obin n condiii normale) : Elemente Manoper direct Cheltuieli indirecte Cantitate 10 h Cost unitar Valoare

100 Kg

Costul eliminrii 100 Kg deeului Costul produsului finit PF va fi majorat cu ..................................... C.Evaluarea produsului secundar: IAS 2 precizeaz c majoritatea produselor secundare au o valoare nesemnificativ. n aceste cazuri, ele sunt evaluate la valoarea realizabil net i aceast valoare se deduce din valoarea produsului principal.

86

Valoarea realizabil net este preul de vnzare estimat ce ar putea fi obinut pe parcursul desfurrii normale a activitii , mai puin costurile estimate pentru finalizarea bunului i costurilor necesare vnzrii. 300 Kg 300 Kg 50h 300Kg 300 Kg

Pre de vnzare Cheltuieli ocazionate de vnzare Cheltuielile Seciei 3 -manoper direct -cheltuieli indirecte Valoarea realizabil net a produsului secundar

Costul de producie se determin dup cum urmeaz: Elemente Valoare Produs intermediar PI Materii prime MP2 MP3 Manopera direct S2 Cheltuieli indirecte ale seciei S2 ncorporabile Valoarea produciei n curs la nceputul perioadei Valoarea produciei n curs la sfritul perioadei. Valoarea realizabil net a produsului secundar PS Costul eliminrii deeului D (doar pentru cele 80 Kg ce s-ar obine n condiii normale. Costul de producie al produsului finit PF Costul unitar al produsului finit PF este de Obinerea produselor finite genereaz urmtoarea nregistrare:
87

+A Produse finite

-Ch Variaia stocurilor

Cheltuielile sunt incluse n costul stocurilor n msura n care sunt angajate pentru aducerea stocurilor la locul i starea n care se gsesc. Dac n urma procesului de producie se obin simultan mai multe produse sau un produs principal i un produs secundar (ca n cazul de mai sus), costurile de transformare sunt repartizate ntre aceste produse, n funcie de o regul logic i permanent. De exemplu, alocarea se poate face n funcie de ponderea n volumul vnzrilor a fiecrui produs, fie n stadiul n care pot fi identificate separat, fie dup finalizarea procesului de producie.

Exemplu
n urma procesului de producie desfurat se obin dou produse P1 i P2. Volumul total al vnzrilor este de 450.000.000 de lei din care 300.000.000 de lei sunt aferente lui P1 iar restul lui P2.Totalul cheltuielilor angajate pentru producerea lui P1 i P2 sunt de 350.000.000 de lei. Aceste cheltuieli pot fi alocate lui P1 i P2 dup cum urmeaz: -350.000 de lei x 300.000/400.000 = 262.500 de lei pentru P1; -350.000 de lei x 100.000/400.000 = 87.500 de lei pentru P2.

Valoarea realizabil net

La nchiderea exerciiului se determin valoarea realizabil net i se verific dac aceasta este inferioar costului stocurilor pentru a se nregistra o depreciere.

88

Estimarea valorii realizabile nete trebuie s se fac n funcie de destinaia stocului considerat. Astfel, n cazul n care exist un contract de vnzare a stocurilor, valoarea realizabil net este reprezentat de preul prevzut n contract. Materialele nu vor trebui depreciate atta timp ct produsele obinute cu ajutorul lor pot fi vndute la un pre mai mare dect costul lor. Valoarea net de realizare trebuie determinat pentru fiecare articol cu excepia cazului n care elementele aparin aceleiai linii de producie, au scopuri sau utilizri asemntoare, sunt fabricate i comercializate n aceeai zon geografic i nu pot fi evaluate separat.

Studiu de caz 4
Se cunosc urmtoarele informaii cu privire la produsele finite PF1, PF2, PF3 la 31.12.N: Produs PF1 PF2 PF3 Total Cost(a) 100.000 150.000 260.000 510.000 Valoarea realizabil net(b) 110.000 170.000 170.000 450.000 Valoarea cea mai mic dintre a i b

La 31.12.N+1 situaia celor trei produse finite se prezint astfel: Produs PF1 PF2 PF3 Total Cost(a) 100.000 150.000 260.000 510.000 Valoarea realizabil net (b) 110.000 170.000 220.000 500.000 Valoarea cea mai mic dintre a i b

Care este valoarea stocurilor n bilanul exerciiilor N i N+1 conform IAS 2?

89

Valoarea realizabil net trebuie determinat avnd la baz condiiile existente la data ncheierii bilanului. Aceast estimare necesit exercitarea raionamentului profesional. Prin urmare, trebuie avute n vedere toate informaiile disponibile, inclusiv modificrile ulterioare ale preurilor de vnzare. De exemplu, o cretere ulterioar a preului poate demonstra c scderea preului, nregistrat anterior datei bilanului, a fost temporar i nu este necesar constituirea unui provizion pentru depreciere, sau este necesar dar de o valoare mai mic. O scdere ulterioar a preului poate indica o problem ce a existat la data bilanului (de exemplu reducerea preurilor pentru stocuri greu vandabile). Prin urmare, modificrile ulterioare ale preurilor i costurilor trebuie analizate dac sunt consecine ale unor condiii existente la data bilanului sau se datoreaz unor evenimente ce apar n perioade viitoare.

Evaluarea la ieire a stocurilor

La data ieirii din gestiune, stocurile pot fi evaluate printr-o identificare distinct a costurilor lor individuale dac nu sunt confundabile sau nu sunt afectate unor proiecte specifice. Identificarea specific nu poate fi utilizat cnd exist un numr mare de elemente confundabile. Pentru acest caz, IAS 2 a prevzut dou procedee de determinare a costului bunurilor ieite: FIFO (primul intratprimul ieit) sau CMP (costul mediu ponderat). Procedeul FIFO consider ca elementele ies din stoc n ordinea intrrii. Stocul final cuprinde elemente evaluate la preul ultimelor intrri. Procedeul CMP presupune determinarea periodic (lunar sau cu ocazia fiecrei noi aprovizionri) a unui cost mediu ponderat care tine cont de toate intrrile i toate ieirile exerciiului. Procedeul LIFO (ultimul intrat - primul ieit) care se constituia n prelucrarea alternativ n standardul IAS 2 a fost eliminat prin revizuirea din 2003.

90

IAS 2 nu precizeaz c o ntreprindere trebuie s foloseasc o singur formul de evaluare la ieire a stocurilor pentru toate stocurile pe care le deine. n consecin o ntreprindere poate utiliza metoda costului mediu ponderat, FIFO i LIFO pentru evaluarea diferitelor clase de stocuri care prezint caracteristici diferite n ceea ce privete natura i modul de utilizare.

Exemplu
O ntreprindere poate utiliza CMP pentru evaluarea unei categorii de stocuri (mrfuri) i FIFO pentru celelalte. Metoda aleas trebuie aplicat cu consecven pentru categoria de stocuri indiferent de localizarea geografic a acestora i de la un an la altul.

Tehnici de msurare a costurilor

Metoda costurilor standard sau metoda preului cu amnuntul pot fi utilizate n evaluarea stocurilor n msura n care valorile obinute aproximeaz costul. Costul standard este utilizat pentru evaluarea intrrilor i a ieirilor de stocuri n cursul perioadei deoarece nu este cunoscut costul efectiv. La sfritul ciclului de producie se calculeaz costul efectiv i se vor nregistra n contabilitate diferenele de pre.

IAS 11 Contracte de construcii

1.Delimitri i evaluri privind contractele de construcie
Datorit naturii activitii desfurate n contractele de construcii, data de demarare a contractului i data de finalizare se nscriu de regul, n exerciii contabile diferite. Prin urmare, problema principal a contabilitii contractelor de construcii o reprezint alocarea veniturilor i a costurilor contractuale la exerciiile contabile n cursul crora acestea sunt executate. Ar trebui s ateptm terminarea contractului pentru a contabiliza integral rezultatul acestuia sau, dimpotriv, rezultatul trebuie repartizat n timp n funcie de gradul de avansare al lucrrilor?
91

IAS 11 se aplic pentru contabilizarea contractelor de construcii ale antreprenorilor. Contractul de construcie este orice contract, n mod distinct negociat, referitor la fabricarea unui activ sau a unui ansamblu de active strns legate sau interdependente din punct de vedere al concepiei, al tehnologiei, al funciei sau al utilitii lor finale. El poate fi pe termen lung sau pe termen scurt. Se poate ntmpla ca un contract s vizeze livrarea mai multor active. ntr-un atare caz, astfel de active trebuie s fie considerate ca fcnd obiectul unor contracte separate dac: a) au fost negociate separat; b) costurile i veniturile fiecrui activ pot s fie identificate;

Exemplu
Un contract de construcie vizeaz construirea unui motel. Vor fi executate patru active: cldirea motelului, benzinria, un spaiu de parcare cu plat i o cldire ce va fi folosit ca spaiu comercial. n situaia n care cele patru active au fost negociate separat putnd fi identificate costurile i veniturile aferente fiecruia ele vor fi tratate din punct de vedere contabil ca fcnd obiectul a patru contracte distincte. Un ansamblu de contracte cu unul sau mai muli clieni trebuie s fie tratat ca un contract unic dac: a) aceste contracte au fost negociate n bloc; b) ele constituie un singur proiect ce degaj o marj global; c) ele sunt executate simultan sau succesiv, fr ntrerupere.

Exemplu
Relund exemplul anterior, s presupunem c cele patru active au fcut obiectul a patru contracte separate. Beneficiarul este unul singur iar contractele au fost negociate mpreun. Lucrrile sunt executate simultan, fr ntrerupere. ntr-o asemenea situaie cele patru contracte vor fi considerate din punct de vedere contabil ca fiind unul singur. Un contract poate s fie modificat pentru a include construirea unui activ suplimentar.
92

Construirea activului suplimentar trebuie s fie tratat ca un contract de construcie distinct, atunci cnd: a) activul prezint o concepie, o tehnologie sau o funcie, n mod evident diferite fa de activul sau activele vizate n contractul iniial; b) preul activului este negociat independent de preul fixat n contractul iniial;

Exemplu
Beneficiarul motelului solicit modificarea contractului prin includerea unui activ suplimentar. Este vorba despre o mic fabric de prelucrarea laptelui. Preul acesteia nu este influenat de preul fixat n contractul iniial. n acest caz activul suplimentar va fi tratat ca fcnd obiectul unui contract distinct dei, din punct de vedere juridic, contractul este unul singur.

1.2.Veniturile aferente contractelor de construcie

Veniturile aferente unui contract de construcie sunt stabilite la momentul negocierii acestuia. Totui, n cele mai multe din cazuri, venitul final al unui contract de construcie este diferit de cel iniial. Diferenele pot s apar din: a)modificrile n lucrrile contractului Beneficiarul lucrrii poate da ordin antreprenorului (ntreprinderea noastr) s modifice modul de realizare a acesteia. Modificarea poate duce la o cretere sau la o descretere a venitului contractual.

Exemplu
Beneficiarul produce schimbri n caietul de sarcini. Cel mai adesea, acestea vizeaz specificaiile n proiectarea activului sau durata contractului. b)indemnizaiile Acestea sunt sume care compenseaz costurile neincluse n contract.

Exemplu
93

Costurile ce rezult din ntrzieri sau din erori comise de beneficiar sau de un alt ter. Evaloarea acestor indemnizaii este supus incertitudinilor i este, de regul, rezultatul negocierilor. Indemnizaiile nu vor fi considerate venituri ale contractului dect dac este probabil ca beneficiarul s le accepte i dac valoarea lor poate fi msurat fiabil. c)primele de performan Acestea sunt acordate de beneficiar n caz de depire a performanelor prevzute iniial.

Exemplu
Pot fi considerate depiri ale performanei iniiale: livrarea activului mai devreme dect era stabilit, depirea gradului de avansare a lucrrilor, etc.

1.3.Costurile aferente contractelor de construcii

a)costurile direct legate de un contract determinat Aceste cheltuieli pot fi identificate cu uurin ca fiind legate de realizarea unui contract i sunt imputate direct costului acestuia.

Exemplu
Pe un antier de construcii se desfoar activiti ce pot angaja costuri directe precum: costul materiilor prime i al materialelor utilizate pe antier, cheltuielile de personal aferente antierului, amortizarea mainilor, utilajelor i echipamentelor, costurile punerii n funciune sau demontrii instalaiilor i echipamentelor utilizate pentru realizarea contractului, costurile de concepie i asisten tehnic direct legate de contract, costurile estimate ale lucrrilor de finisare i ale lucrrilor efectuate n contul garaniei, etc. b)Costurile imputabile activitii contractuale i susceptibile s fie repartizate unor contracte determinate. Acestea sunt costuri indirecte i vor fi repartizate raional pe baza unor procedee convenionale n costul unui contract determinat.

Exemplu
94

Poate exista situaia n care costurile de concepie i de asisten tehnic s vizeze active care fac obiectul unor contracte diferite i care vor trebui repartizate n costul fiecruia dintre acestea. Acelai tratament l pot avea cheltuielile de asigurare, cheltuielile generale de fabricaie precum i cheltuielile cu dobnzile aferente mprumuturilor care se capitalizeaz ca efect al IAS 23 "Costurile ndatorrii". c)Costurile de care rspunde beneficiarul conform prevederilor contractului.

Exemplu
n anumite situaii ntreprinderea noastr poate angaja unele cheltuieli generale de administraie sau unele cheltuieli de dezvoltare care sunt de fapt suportate de beneficiar. Condiiile de rambursare a acestor cheltuieli sunt specificate n contract. Este frecvent situaia n care antreprenorul poate s angajeze i cheltuieli care nu pot fi atribuite activitii contractuale sau care nu pot fi imputate unui contract.

Exemplu
Este vorba despre: costurile de vnzare, cheltuielile de cercetare i de dezvoltare pentru care nu s-a prevzut rambursarea de ctre beneficiar, amortizarea instalaiilor i echipamentelor neutilizate, care nu sunt exploatate n cadrul unui contract determinat. Perioada reinut pentru calculul costului unui contract ncepe o dat cu semnarea acestuia i se ncheie la terminarea lucrrilor. Cheltuielile anterioare ocazionate de un contract, pentru care se poate spera n mod raional semnarea, intr, deasemenea, n costul acestuia.

2.Metoda terminrii lucrrilor

Aceast metod presupune ateptarea sfritului contractului pentru a determina rezultatul. Veniturile sunt evaluate la nivelul cheltuielilor suportate i susceptibile s fie recuperate de la beneficiar.

95

Atta timp ct contractul nu este finalizat, nu va fi contabilizat nici un profit. Acesta va aprea n situaiile financiare ale exerciiului n care se finalizeaz lucrrile.

Studiu de caz 1
Societatea ALFA S.A. s-a angajat prin contract s construiasc o cldire. Lucrrile trebuie terminate pn la data de 10.02.N+2. Principalele etape ale realizrii contractului sunt urmtoarele: -la 10.02.N s-a semnat contractul; -la 31.12.N costul lucrrilor n curs de execuie a fost de 500.000 de lei; -la 31.12.N+1 costul lucrrilor n curs de execuie este de 1.750.000 de lei; -la 10.02.N+2 livrarea i facturarea, pre de facturare 2.950.000 de lei, costul efectiv de producie este de 2.500.000 de lei; Care este tratamentul contabil al veniturilor i costurilor aferente contractului dac ntreprinderea utilizeaz metoda terminrii lucrrilor?

3.Metoda procentului de avansare

Metoda procentului de avansare permite repartizarea veniturilor i a costurilor contractului, n funcie de procentul de avansare al lucrrilor n cursul fiecrui exerciiu. Acest procent este determinat utiliznd metode care msoar fiabil, dup natura lor, lucrrile sau serviciile executate i acceptate. Pot fi reinute: -raportul ntre costurile lucrrilor i serviciilor executate la data bilanului i totalul previzionat al costurilor de execuie a contractului. -unitile fizice sau studiile ce permit evaluarea volumului lucrrilor sau serviciilor executate. Referina la unitile fizice sau la studii face uneori calculul procentului de avansare mai pertinent, mai ales n circumstanele n care
96

ntreprinderea este tentat s constate depiri de cheltuieli importante n raport cu bugetule iniiale.

Studiu de caz 2 (continuare)

La informaiile pe care le cunoatem deja se mai adaug urmtoarele: -la 10.02.N (data semnrii contractului) s-a stabilit un pre de vnzare revizuibil de 2.500.000 de mii de lei i s-a estimat un cost total de producie de 2.000.000 de lei; -la 31.12.N+1 preul de vnzare a fost revizuit la 2.600.000 de lei iar costul de producie a fost reestimat la 2.200.000 de lei; Care este tratamentul contabil al veniturilor i costurilor aferente contractului dac ntreprinderea utilizeaz metoda procentului de avansare?

4.Care sunt condiiile n care se recomand utilizarea metodei procentului de avansare sau a metodei terminrii lucrrilor?
Din studiul de caz de mai sus ai putut observa c diferena esenial ntre cele dou metode const n momentul n care se recunoate rezultatul contractului:
Rezultat

Rezultat N+1

N Metoda terminrii lucrrilor Metoda procentului de avansare 0 125.000

Rezultat Rezultatul N+2 contractului 0 450.000 450.000 132.000 450.000

193.000

Indiferent de metoda utilizat, rezultatul contractului este acelai (450.000 de mii de lei). Ceea ce difer este etalarea acestuia n timp. Metoda terminrii lucrrilor nu reflect corect realitatea economic deoarece contractul este realizat n cursul a trei exerciii (N, N+1 i N+2) ns rezultatul este recunoscut la sfritul contractului (N+2). Se poate observa cu uurin c exerciiul N+2 a avut cea mai
97

mic contribuie la obinerea acestui rezultat (79,5% din lucrri au fost realizate n exerciiile N i N+1). Amnarea recunoaterii rezultatului pn la data terminrii contractului pe motiv c acesta nu este realizat este o dovad de pruden contabil. Aceast pruden determin o variaie foarte mare a rezultatului de la un an la altul (0 n N+1 i 450.000 de lei n N+2). Creterea semnificativ a rezultatului ofer o imagine optimist asupra performanei ntreprinderii la momentul finalizrii contractului dar semnalizeaz i existena unui risc pentru utilizatorii situaiilor financiare. Metoda procentului de avansare permite o mai bun conectare a cheltuielilor la veniturile contractului. Rezultatul de 450.000 de lei este recunoscut n fiecare exerciiu financiar proporional cu ritmul de avansare al lucrrilor. n felul acesta se reduce variaia rezultatului de la un exerciiu la altul (cu alte cuvinte, rezultatul este netezit). IAS 11 menioneaz c ori de cte ori rezultatul contractului poate fi estimat n mod fiabil, metoda care trebuie utilizat este cea a procentului de avansare. La data semnrii unui contract este adesea dificil s se prevad rezultatul acestuia. Ca atare trebuie aplicat metoda terminrii lucrrilor. Dac ns, ulterior, incertitudinile referitoare la contract s-au diminuat foarte mult, astfel nct rezultatul acestuia s poat fi estimat n mod fiabil, trebuie s se utilizeze metoda procentului de avansare. Pentru aplicarea metodei procentului de avansare este necesar ca ntreprinderea s dein un sistem intern de previzionare i de raportare financiar. ntreprinderea verific i, dac este nevoie, revizuiete estimrile veniturilor i cheltuielilor contractuale pe msura derulrii contractului. Cunoatei deja c alegerea uneia din cele dou metode i trecerea de la o metod la alta au impact asupra contului de profit i pierdere. ntreprinderile sunt tentate s manipuleze informaia privind performana financiar prin utilizarea uneori nejustificat a acestor metode.

98

Exemplu
ntreprinderea ALFA deruleaz un contract pe o durat de 3 ani i estimeaz c rezultatul acestuia este un profit de 200.000 de lei. Din situaiile financiare previzionale rezult c ntreprinderea va nregistra, n urmtorii 2 ani dup terminarea contractului, pierderi de peste 300.000 de lei anual. ntreprinderea ALFA va ncerca s "justifice" c anumite contracte nu mai satisfac, datorit schimbrilor de circumstane, condiiile necesare utilizrii metodei procentului de avansare cu scopul de a evita prezentarea unor rezultate pozitive care ar fi dificil de meninut pe termen lung. Cel mai adesea, rezultatul este ameliorat sau diminuat artificial, supraevalund sau subevalund gradul de avansare a lucrrilor.

5.Recunoaterea pierderilor din contracte

Un contract de construcie se poate ncheia cu o pierdere. Dac aceast pierdere poate fi estimat fiabil atunci ea trebuie contabilizat la cheltuieli, indiferent de metoda utilizat (metoda terminrii sau metoda procentului de avansare a lucrrilor). Contractul care se va solda probabil cu o pierdere devine un contract deficitar. n vederea acoperirii pierderii se va constitui un provizion pentru contracte deficitare conform I.A.S. 37 "Provizioane, datorii i active eventuale".

Studiu de caz 3
Avnd n vedere datele din studiul de caz anterior (metoda procentului de avansare), s presupunem c, la sfritul exerciiului N+1, costurile contractului sunt reestimate la 2.800.000 de lei. Veniturile contractului au fost revizuite la 2.600.000 de lei. Mrimea provizionului nu este condiionat de demararea lucrrilor sau de gradul de avansare a acestora.

99

IAS 18 Venituri
Principalele categorii de venituri ce cad sub incidena normei IAS 18
IAS 18 trateaz principalele aspecte legate de recunoaterea i evaluarea veniturilor din activitile ordinare: vnzri, onorarii, dobnzi, dividende, redevene. Tranzaciile i evenimentele ce cad sub incidena normei sunt: a)vnzri de bunuri; b)prestri de servicii; c)utilizarea de ctre teri a activelor ntreprinderii. a)Bunurile se refer la produse fabricate de ntreprindere pentru a fi vndute, bunuri achiziionate n vederea revnzrii, mrfuri achiziionate de la un comerciant cu amnuntul sau terenurile i alte bunuri imobiliare destinate a fi vndute. b)Prestaiile de servicii genereaz venituri prin executarea de ctre ntreprindere a unor sarcini stabilite prin contract ntr-o perioad predeterminat. Seviciile pot fi prestate pe parcursul unui exerciiu sau pe parcursul mai multor exerciii. Din capitolul 2 cunoatei tratamentul contabil al veniturilor ce provin din contractele de prestri servicii legate de contractele de construcii. c)Utilizarea de ctre teri a activelor ntreprinderii genereaz urmtoarele categorii de venituri: - venituri din dobnzi - obinute de ntreprindere ca remuneraie a utilizrii de ctre teri a lichiditilor i echivalentelor sale de lichiditi; - venituri din redevene obinute pentru utilizarea activelor pe termen lung ale ntreprinderii (brevete, mrci de fabric, drepturi de autor i programe informatice); - venituri din dividende obinute pentru deinerea de aciuni sau a altor instrumente de capitaluri proprii.

100

IAS 18 nu trateaz veniturile care rezult din: contractele de locaie (care fac obiectul IAS 17); dividendele pentru investiii puse n echivalen potrivit IAS 28; contractele de asigurare (ce intr n aria IFRS 4); modificarea valorii juste a activelor i datoriilor financiare i cesiunea lor (care fac obiectul IAS 39); - modificri n valoarea altor active curente; - recunoaterea iniial i modificrile n valoarea just a activelor biologice (care fac obiectul IAS 41). - ctigurile din derecunoaterea imobilizrilor corporale (potrivit IAS 16 revizuit). Potrivit cadrului conceptual internaional, veniturile sunt creteri de avantaje economice intervenite n cursul exerciiului sub form de intrri sau creteri de valoare ale activelor sau de diminuri de datorii, ce determin creteri de capitaluri proprii (altele dect cele produse de aporturile proprietarilor). Veniturile obinute de ntreprindere reprezint mrimea brut (fr a fi deduse costurile aferente) a avantajelor economice obinute n cursul exerciiului din activitile sale ordinare. Acestea cuprind sumele primite sau de primit de ctre ntreprindere n contul su. Taxa pe valoarea adugat colectat de ntreprindere n contul statului nu este un venit.

Recunoaterea veniturilor substance over form

Principala problem legat de contabilizarea veniturilor const n rspunsul la ntrebarea: din ce moment pot fi recunoscute veniturile n situaiile financiare? Criteriile de recunoatere a veniturilor enunate de cadrul conceptual internaional sunt reluate de IAS 18. Un venit poate fi recunoscut atunci cnd este probabil ca ntreprinderea s beneficieze de avantajele economice viitoare i msurarea acestora poate fi efectuat de o maier fiabil. IAS 18 detaliaz aceste criterii de recunoatere pentru fiecare categorie de venit ce cade sub incidena normei. Recunoaterea veniturilor din vnzarea bunurilor
101

Pentru recunoaterea veniturilor din vnzarea bunurilor IAS 18 precizeaz c trebuie respectate criteriile menionate n cadrul conceptual i: 1. ntreprinderea a transferat la cumprtor principalele riscuri i avantaje inerente proprietii; 2. ntreprinderea nu particip la gestiune i nu pstraz controlul bunurilor cedate; 3. costurile angajate sau de angajat privind proprietatea pot fi evaluate fiabil. Transferul riscurilor i avantajelor are loc, de obicei, odat cu transferul dreptului de proprietate sau odat cu cu livrarea. Totui, exist situaii cnd transferul este decalat n timp. Exemplul 1 ntreprinderea ALFA distribuie produsele ntreprinderii BETA. n virtutea contractului, ALFA devine proprietarul produselor pe care le depoziteaz, ambaleaz, transport i factureaz terilor, ctig o marj fix, dar nu poate modifica preul de vnzare, are dreptul s returneze produsele societii BETA fr s suporte o penalitate, este responsabil pentru produse pe perioada depozitrii. Societatea BETA suport riscul produselor greu vandabile i este responsabil pentru defectele produselor.

Exemplul 2 Societatea ALFA este productor de electronice i are ca dealer principal societatea BETA. BETA dispune de o linie de credit de la societatea ALFA n limita creia primete produse pe care le depozieaz n spaiile proprii i le vinde terilor. Transferul dreptului de proprietate la BETA are loc la livrare. BETA nu este obligat s plteasc contravaloarea produselor societii ALFA nainte de ncasarea de la teri. Dup 2 luni de la livrare, BETA poate returna bunurile societii ALFA (dac nu s-au vndut) sau pltete contravaloarea acestora. Exemplul 3
102

Societatea GAMA vinde mrfuri unei bnci i are opiunea de a le rscumpra la 12 luni de la vnzare. GAMA nu transfer riscurile i avantajele aferente mrfurilor bncii. n situaia n care bunurile vndute sunt expediate, dar prin contract vnztorul se oblig s efectueze instalarea i verificarea, venitul este recunoscut dup ce cumprtorul accept livrarea i se efectuaz instalarea i verificarea. ns, n cazul produselor electrocasnice pentru care instalarea const n operaii simple de conectare la o surs de energie, venitul poate fi recunoscut din momentul n care clientul accept livrarea. Vnztorul pstreaz riscurile i avantajele ataate bunurilor vndute n cazul n care vnzarea lor este condiionat de revnzarea de ctre cumprtor. Pentru o vnzare n consignaie, prin care cumprtorul se angajeaz s revnd bunurile n numele vnztorului, veniturile sunt recunoscute de vnztor dup ce cumprtorul a vndut bunurile unei tere pri. Similar se trateaz i vnzrile realizate de intermediari, distribuitori, comerciani care acioneaz ca ageni ai vnztorului. Vnztorul pstreaz, cel puin parial, riscurile i avantajele dac: -are obligaia de a rscumpra proprietatea sau poate fi obligat de cumprtor s rscumpere proprietatea sau s-i ofere acestuia dreptul de a rscumpra proprietatea; -garanteaz restituirea investiiei ctre cumprtor sau un beneficiu pe o perioada nelimitat. Pentru a determina dac vnztorul a renunat la implicarea managerial este necesar de asemenea o analiz atent a tuturor circumstanelor n care se realizeaz tranzacia respectiv. De exemplu, n cazul vnzrilor imobiliare, dac vnztorul este solicitat s continue exploatarea pe propriul risc pe o perioad lung, limitat sau pn cnd se obine un nivel de operabilitate al investiiei vndute, el nu poate recunoate venitul pe aceast perioad.
103

Recunoaterea veniturilor din prestarea de servicii Veniturile din contractele de prestri servicii sunt recunoscute pe msura executrii contractului dac sunt respectate condiiile de recunoatere a veniturilor, poate fi determinat de o manier fiabil stadiul de execuie a contractului iar costurile efectuate pe parcursul contractului i costurile de finalizare a contractului pot fi evaluate rezonabil. Dac serviciile sunt executate prin intermediul unui numr nedeterminat de prestaii de-a lungul unei perioade de timp ele sunt recunoscute pe baza unei metode liniare. Identificarea tranzaciilor

Criteriile de recunoatere prevzute de IAS 18 se aplic separat pentru fiecare tranzacie. n anumite condiii se impune separarea componentelor identificabile ale unei singure tranzacii. Exemplul 4 Societatea ALFA vinde un program de contabilitate la un pre de vnzare de 200.000 de lei. Preul stabilit include o sum de 20.000 de lei aferent serviciilor de personalizare a programului la nevoile ntreprinderii i de actualizare a acestuia la noile prevederi legislative. Cnd recunoate societatea ALFA veniturile din serviciile prestate? Criteriile de recunoatere se aplic i pentru dou sau mai multe tranzacii luate mpreun, care sunt legate, astfel nct efectul acestora nu poate fi neles dect dac sunt luate mpreun. Exemplul 5 O ntreprindere vinde bunuri i n acelai timp este parte ntr-un contract separat de a rscumpra bunurile, la o dat ulterioar.

104

4.Evaluarea veniturilor
Principiul propus de norm este c veniturile trebuie s fie evaluate la valoarea just a elementelor primite sau de primit n contrapartid. Aceasta este suma stabilit prin acord ntre vnztor i cumprtor sum ce poate fi diminuat eventual cu reducerile de pre. n majoritatea cazurilor, contrapartida este reprezentat de lichiditi i echivalente de lichiditi. De obicei, n tranzaciile generatoare de venit, lichiditile nu se ncaseaz imediat, ci dup momentul vnzrii, n funcie de termenele comerciale practicate de ntreprinderi.

5.Vnzrile pe credit
Dac i se ofer clientului termene de plat mai mari dect termenele comerciale obinuite fr plat de dobnd, ncasrile viitoare de lichiditi valoreaz mai puin la momentul vnzrii i trebuie evaluate corespunztor. Astfel, se consider c o parte din preul de vnzare reprezint remunerarea creditului acordat. Aceast mrime, care reprezint veniturile din dobnzi, se determin ca diferen ntre suma ncasat i preul ce s-ar fi utilizat dac plata s-ar fi fcut pe loc (dac acesta este cunoscut) sau ntre suma ncasat i suma obinut prin actualizarea ncasrilor viitoare cu rata dobnzii pe care ar procura-o un activ financiar de risc echivalent cu al cumprtorului (adic rata dobnzii la care ntreprinderea client ar fi obinut un credit echivalent).

Studiu de caz 1
La 1 ianuarie N, o ntreprindere a vndut unui client mrfuri pentru care ncaseaz 200.000 de lei. Condiiile de decontare stabilite n contract sunt urmtoarele: - 50 % la semnarea contractului; - 30 % peste un an; - 20 % peste doi ani.
105

Se estimeaz c ntreprinderea client ar fi putut obine un credit echivalent, pe piaa financiar, la o rat de 10%. n cazul vnzrii cu plata n rate, cnd se cunoate preul pieei de la data tranzaciei i rata dobnzii utilizat de vnztor, venitul este recunoscut la nivelul preului la care se efectueaz tranzacia, iar dobnzile sunt recunoscute pe durata creditului client

Studiu de caz 2
La 1 ianuarie N, societatea ALFA vinde societii BETA mobilier n urmtoarele condiii: preul de vnzare 400.000 de lei. ncasarea contravalorii mobilierului se face dup cum urmeaz: - avans de 50%; - 25% prima rat; - 25 % a doua rat . Rata dobnzii aplicat de ALFA este de 10%. Costul mrfurilor vndute este de 200.000 de lei. Scontul de decontare oferit pentru plata imediat poate fi considerat venitul operaiei de finanare.

Studiu de caz 3
Societatea ALFA vinde societii BETA un stoc de marf n urmtoarele condiii: preul de vnzare 150.000 de lei achitabili dup 60 de zile sau imediat cu aplicarea unui scont de 2% dac plata se face pe loc. n cazul n care contraprestaia primit const n alte bunuri i servicii pentru evaluarea veniturilor opereaz urmtoarele reguli: -dac bunurile i serviciile sunt similare nu se contabilizeaz nici un venit, -dac bunurile i serviciile schimbate sunt diferite venitul se evalueaz la valoarea just a bunurilor i serviciilor primite corectat cu lichiditile i echivalentele de lichiditi transferate; -dac valoarea bunurilor i serviciilor primite nu poate fi determinat fiabil venitul se contabilizeaz la valoarea bunurilor i serviciilor cedate, corectat cu lichiditile i echivalentele de lichiditi transferate.
106

Exemplul 6
Societatea ALFA intr ntr-o tranzacie barter cu societatea BETA pentru a furniza servicii de publicitate n schimbul primirii unor servicii de aceeai natur de la clientul su. Dac serviciile sunt similare ALFA nu recunoate un venit n urma schimbului. Dac serviciile care fac obiectul schimbului sunt diferite, ALFA nu poate recunoate un venit la valoarea just a serviciilor primite deoarece acestea nu pot fi evaluate credibil. Atunci venitul este evaluat la valoarea just a serviciilor prestate. Aceasta se determin prin comparaie cu serviciile prestate de ALFA n alt tranzacie (dar nu de schimb), important ca frecven i valoare n totalul tranzaciilor realizate de ALFA, ncheiat cu alt partener dect BETA i care presupune o contraprestaie sub form de lichiditi sau alte active a cror valoare just poate fi determinat credibil3.

6. Veniturile din dobnzi i dividende

Aceste venituri sunt recunoscute dac ndeplinesc criteriile de recunoatere n funcie de urmtoarele baze: - Veniturile din dobnzi sunt recunoscute n funcie de timpul scurs. Atunci cnd dobnzile primite sunt aferente unei perioade anterioare achiziiei investiiei purttoare de dobnzi ( de exemplu obligaiuni) , doar dobnda ulterioar achiziiei este recunoscut ca venit.

Studiu de caz 4
La data de 1 aprilie N, societatea a achiziionat 1.000 obligaiuni la un pre unitar de 500 de lei / obligaiune. La 1 august N, societatea ncaseaz dobnda pentru obligaiuni aferent perioadei 1 august N-1 30 iulie N n valoare de 10 lei / obligaiune. Venitul din redevene primit pentru utilizarea activelor societii cum ar fi mrcile, brevetele, programele informatice, drepturile de autor, sunt recunoscute conform dispoziiilor acordului aplicabil.

SIC 31 "Tranzacii barter care implic servicii de publicitate". 107

Exemplul 7
Dac printr-un contract de licen este cedat dreptul de utilizare asupra unei tehnologii pentru o perioad specificat, venitul este recunoscut dup metoda liniar pe durata contractului.

Exemplul 8
Printr-un contract de licen se cedeaz dreptul de utilizare asupra unui program informatic fr a se impune franchizorului nici o constrngere. Aceast tranzacie este, n fond, o vnzare i venitul este recunoscut la data ncheierii contractului. Venitul din dividende este recunoscut cnd este stabilit dreptul acionarului la dividende. Atunci cnd dividendele sunt declarate din rezultatul net al perioadei anterioare achiziiei, acestea sunt deduse din costul de achiziie al aciunilor.

Studiu de caz 5
La 1 octombrie N sunt achiziionate 1.000 aciuni BETA la un pre de vnzare de 200 lei/ aciune. Pe 28 octombrie N s-au primit dividende pentru aciunile BETA din rezultatul exerciiului N-1, n valoare de 60.000 de lei . n cazul n care randamentul efectiv al unei investiii purttoare de dobnd este diferit de rata declarat, venitul din dobnzi este recunoscut folosind randamentul efectiv.

Studiu de caz 6
La 1 ianuarie N, o ntreprindere achiziioneaz dintr-o emisiune 1.000 obligaiuni ale cror caracteristici sunt dup cum urmeaz: Valoarea nominal 100 de lei; Preul de emisiune 99,271360 de lei; Preul de rambursare 105 de lei; Rata dobnzii 10%; Durata 5 ani. Rambursarea total are loc la 1 ianuarie N+5. Dobnzile se ncaseaz n fiecare an pe 1 ianuarie. Cerine de informare Exemplu
108

Revenue from the sale of goods is recognised in the income statement when the significant risks and rewards of ownership have been transferred to the buyer. Revenue from services is recognised in the income statement when the service is provided.

Efectele variaiilor cursurilor monedelor strine (IAS 21)

O ntreprindere exercit n dou moduri activitile sale n strintate. Ea poate s realizeze tranzacii n monede strine sau poate s aib activiti n strintate. Principalele dificulti referitoare la contabilizarea tranzaciilor n monede strine i a activitilor n strintate se refer la decizia privind identificarea monedei funcionale, cursul de schimb de utilizat i la maniera de contabilizare n situaiile financiare a efectului variaiilor cursurilor de schimb.

1. Identificarea monedei funcionale

Managementul trebuie s determine moneda funcional a entitii pe baza cerinelor din IAS 21. Toate celelalte monede sunt tratate ca monede strine. Entitatea poate prezenta situaiile financiare ntr-o alt moned dect moneda funcional (moneda de prezentare). Moneda funcional este moneda mediului economic de baz n care opereaz ntreprinderea. Moneda funcional a unei entiti este moneda:

109

a. n care sunt exprimate i decontate preurile de vnzare pentru bunurile i serviciile sale (sau moneda care influeneaz semnificativ preurile de vnzare); b. rii ale crei fore competitive i reglementri determin preurile de vnzare ale bunurilor i serviciilor sale; c. n care sunt exprimate i decontate salariile, materiale i alte elemente de cost; d. n care se obin sursele de finanare; e. n care sunt pstrate ncasrile din activitile operaionale. Moneda care determin preurile de vnzare este moneda n care sunt exprimate i decontate preurile de vnzare i, de obicei, este i moneda rii ale crei fore competitive au cea mai mare influen asupra preurilor. Se acord totui o importan mai mare monedei din economia care influeneaz preurile tranzaciilor, dac este diferit de moneda n care sunt exprimate preurile.

Exemplu
Societatea Alfa este distribuitor n Romnia de autoturisme marca X fabricate n Frana. Clienii si sunt societi comerciale i persoane fizice. Autoturismele sunt facturate n euro sau n lei. Preurile n euro sunt diferite de cele practicate pe piaa francez. Autoturismele sunt achiziionate n euro, iar celelalte cheltuieli din exploatare ale societii Alfa sunt exprimate n lei. n acest caz moneda funcional a societii Alfa este leul, deoarece IAS 21 acord o mai mare importan monedei care determin preurile tranzaciilor i nu att celei n care sunt exprimate acestea.

Exemplu
Grupul M conine entitile M, A, B i C. Societatea M (societatea mam) este localizat n Germania i are ca moned funcional euro. Entitatea B are ca moned funcional euro, n timp ce entitatea C are ca moned funcional dolarul. A este centrul de trezorerie al grupului, localizat n Elveia. Activele sale sunt exprimate n dolari, iar sursele de finanare sunt atrase n mare parte n dolari. Sociatatea A nu este o entitate operaional i atunci factorii din IAS 21 nu sunt relevani n selectarea monedei sale funcionale. n calitate de centru de trezorerie, A acioneaz n numele grupului, deoarece operaiile sale sunt desfurate pentru a ndeplini politicile privind gestiunea riscurilor la nivel de grup. Societatea A nu obine fluxuri semnificative din propria activitate i nu atrage finanarea pentru
110

propriile operaii. Majoritatea tranzaciilor au loc cu societatea mam, fluxurile din activitile lui A afecteaz direct fluxurile societii mam. n concluzie, moneda funcional a entitii A este euro (moneda societii mam).

Exemplu
Un grup de societi desfoar activiti n industria modei. Societatea mam M, localizat n Italia, este centrul de design i asigur vnzrile n Europa. Costurile i vnzrile acestei entiti sunt exprimate n euro. Societatea B este fabrica de confecii din Romnia. Modelele sunt achiziionate din Italia. Societatea din Italia supravegheaz achiziia de materii prime. Materiile prime sunt achiziionate n euro. Toate tranzaciile intra-grup sunt exprimate i decontate n euro. Societatea B este finanat n euro, celelalte costuri fiind exprimate n lei. Profiturile care nu sunt reinvestite sunt distribuite societii A. Societatea B vinde confeciile altor societi din grup. Societatea C asigur vnzarea produselor grupului n Statele Unite. Vnzrile societii C sunt exprimate i decontate n dolari. Managementul societii C poate ajusta preurile, poate angaja noi campanii de marketing, poate acorda reduceri. Mrfurile achiziionate de la celelalte societi din grup sunt exprimate n euro ca i 25% din celelalte cheltuieli din exploatare. Restul de 75% din cheltuilelile din exploatare sunt exprimate n dolari. Moneda funcional a societilor M i B este euro, iar moneda funcional a societii C este dolarul. Activitile societii B se desfoar ca o extensie a entitii italiene, nu au autonomie i, prin armare, societatea B are aceai moned funcional cu cea a societii M. Moneda care influeneaz preurile societii C este dolarul. Dei o parte din costuri sunt exprimate n euro, majoritatea cheltuielilor sunt exprimate n dolari, iar managementul societii C acioneaz cu un grad ridicat de autonomie.

2. Raportarea funcional

tranzaciilor

valut

moneda

(i)Recunoaterea iniial

111

O tranzacie n valut este o tranzacie care este exprimat sau care necesit decontarea n valut. Sunt tranzacii n valut cele rezultate atunci cnd o ntreprindere: a) cumpr sau vinde bunuri sau servicii al cror pre este exprimat n valut; b) mprumut sau ofer spre mprumut fonduri, iar sumele ce urmeaz a fi pltite sau ncasate sunt exprimate n valut; c) achiziioneaz sau cedeaz active, contracteaz sau achit datorii exprimate n valut prin alte modaliti dect cele enumerate mai sus. Altfel spus, o tranzacie exprimat n valut se refer la faptul c sumele ce trebuie pltite sau primite sunt exprimate sub forma unui numr de uniti ale unei valute. Din punctul de vedere a unei societi din Romnia (a crei moned funcional este leul) o tranzacie n valut intervine atunci cnd aceasta vinde sau cumpr bunuri sau servicii al cror pre este exprimat ntr-o moned strin sau este decontat ntr-o moned strin sau se angajeaz ntr-o operaie de investiie sau finanare i accept decontarea acesteia n valut sau lei n funcie de evoluia unei valute etc. n aceste situaii, societatea romneasc i asum riscul variaiei cursului de schimb al valutei n care este exprimat tranzacia. Acest risc poate conduce la recunoaterea unor diferene de curs valutar. Cnd o societate din Romnia cumpr sau vinde bunuri/servicii i tranzacia este decontat n lei ea nu nregistreaz niciun ctig sau pierdere din diferene de curs valutar, deoarece nu suport riscul ocazionat de fluctuaia cursului de schimb.

Exemplu
La 1 decembrie N, o societate romneasc vinde mrfuri unui client din Germania la un pre de 10.000 euro. ncasarea contravalorii mrfurilor vndute urmeaz s aib loc pe 10 ianuarie N+1, iar societatea din Romnia ntocmete situaii financiare la 31 decembrie N. La data tranzaciei cursul de schimb al monedei europene este de 3,6 lei/euro. O operaiune n valut trebuie nregistrat n momentul recunoaterii iniiale n moneda funcional, aplicndu-se sumei n valut cursul de schimb dintre moneda de funcional i moneda strin, la data efecturii tranzaciei.

112

Prin armare societatea din Romnia nregistreaz o crean i un venit evaluate n lei. Conversia sumelor din euro n lei se face cu ajutorul cursului de schimb de la data efecturii tranzaciei (denumit cursul spot). n exemplul nostru valoarea creanei i a venitului se determin prin aplicarea cursului de schimb de la data tranzaciei (3,6 lei/euro) la suma n valut (10.000 de euro). Valoarea obinut este de 36.000 de lei.

(ii)Raportarea la data bilanului

La fiecare dat a bilanului : a)elementele monetare exprimate n valut trebuie raportate utiliznd cursul de nchidere; b)elementele nemonetare nregistrate la cursul istoric i exprimate n valut trebuie raportate utiliznd cursul de schimb de la data efecturii tranzaciei; i c)elementele nemonetare nregistrate la valoarea just i exprimate n valut trebuie raportate utiliznd cursul de schimb existent n momentul determinrii valorilor respective. Caracteristica esenial a elementelor monetare rezid n dreptul de a primi sau obligaia de a ceda sume fixe sau determinabile de bani. Exemple de elemente monetare: creane i datorii de impozit amnat, provizioane ce vor fi decontate prin diminuarea de lichiditi, datoria privind dividendele, creanele i datoriile determinate de emisiunea titlurilor de credit. Exemple de elemente nemonetare: -cheltuieli nregistrate n avans ; -venituri nregistrate n avans ; -avansuri acordate furnizorilor; -imobilizrile corporale i necorporale; -stocurile; -provizioanele ce determin ieirea altor resurse dect lichiditile.

Exemplu
Dac avem n vedere datele din exemplul precedent i considerm c, la 31 decembrie N, cursul de schimb al monedei europene este de 3,7 lei/euro, creana de 10.000 euro valoreaz acum 37.000 lei (a crescut cu
113

1.000 de lei). Se observ c venitul din vnzarea mrfurilor nu este afectat de variaia cursului de schimb (el rmne nregistrat la 36.000 de lei, dei cursul evolueaz de la 3,6 lei/euro la 3,7 lei/ euro). Vnzarea mrfurilor este rezultatul unei decizii operaionale, n timp ce suportarea riscului variaiei cursului de schimb este rezultatul unei decizii financiare. Din acest motiv, valoarea venitului determinat la data tranzaciei nu trebuie ajustat ca urmare a deciziei financiare de a amna ncasarea pn la 31 ianuarie N+1.

(iii)Recunoaterea diferenelor de curs valutar

Diferenele de curs valutar ce apar cu ocazia decontrii elementelor monetare sau a raportrii elementelor monetare ale unei ntreprinderi la cursuri diferite fa de cele la care au fost nregistrate iniial pe parcursul perioadei sau fa de cele la care au fost raportate n situaiile financiare anterioare, trebuie recunoscute ca venituri sau cheltuieli n perioada n care apar, cu excepia diferenelor de curs valutar ce rezult din elementele monetare ce fac parte din investiia net n strintate a ntreprinderii raportoare. Diferenele de curs valutar aferente elementelor monetare trebuie recunoscute n dou momente: a) la data bilanului; i b) la data decontrii. a) Recunoaterea diferenelor de curs valutar la data bilanului

Exemplu
n contextul exemplului precedent, riscul variaiei cursului valutar poate fi evitat prin solicitarea decontrii imediate (la data tranzaciei), prin ncheierea unui contract forward sau futures prin care s se vnd 10.000 euro la un curs fix sau prin orice alt modalitate de acoperire. Existena unui risc de variaie a cursului trebuie reflectat prin recunoaterea unor diferene de curs valutar.
Clieni = Venituri din diferene de curs valutar 1.000

114

Pentru elementele nemonetare n moned strin, diferenele de curs valutar afecteaz fie capitalurile proprii, fie contul de profit i pierdere. Valoarea contabil a unui element este determinat n conformitate cu standardele internaionale de contabilitate relevante. De exemplu, anumite instrumente financiare i imobilizri corporale pot fi evaluate la valoarea just sau la costul istoric. Indiferent dac valoarea contabil se determin avnd ca baz costul istoric sau valoarea just, sumele astfel determinate pentru elementele n valut sunt apoi convertite n moneda funcional n conformitate cu acest standard.

Exemplu
La 30 iunie N, societatea Beta achiziioneaz 1.000 aciuni A pentru 1.000 euro. Aciunile au fost clasificate ca disponibile pentru vnzare (care, potrivit IAS 39, sunt evaluate la valoarea just cu variaiile de valoare reflectate n capitalurile proprii). Evoluia cursului de schimb se prezint astfel: -30 iunie N 1 euro = 4 lei -31 decembrie N 1 euro = 4,1 lei -31 decembrie N+1 1 euro = 4,2 lei. La 31.12.N valoarea just a titlurilor este de 1.000 euro (a rmas nemodificat), iar la 31.12.N+1 valoarea just a titlurilor a crescut la 1.200 euro.Care sunt nregistrrile efectuate de Beta conform IAS 21 i IAS 39? b)Recunoaterea diferenelor de curs valutar la data decontrii

Exemplu
La 5 noiembrie N, o ntreprindere vinde unui client strin mrfuri n valoare de 100.000 $. La acea dat, dolarul valora 3,2 lei. Contravaloarea mrfurilor a fost decontat la 15 decembrie N, dat la care un dolar valora 3,3 lei. Care sunt nregistrrile efectuate de ntreprindere conform IAS 21

Studiu de caz
Pe 1 ianuarie N, o societate ALFA, din Romnia, livreaz unei societi BETA, din Frana, produse finite n valoare de 80.000 euro. Conform contractului, se ncaseaz imediat 50% din valoarea bunurilor, iar restul n dou rate anuale, pe 1 ianuarie. Rata dobnzii prevzut n contract este de 10%.
115

Evoluia cursului euro a fost urmtoarea: Data Curs de schimb euro/leu 1 ianuarie N 3,5 31 decembrie N 3,6 1 ianuarie N+1 3,7 31 decembrie N+1 3,75 1 ianuarie N+2 3,7 Perioada Curs mediu 1 ianuarie N-31 3,55 decembrie N 1 ianuarie N+1-31 3,725 decembrie N+1 Care sunt nregistrrile efectuate de Alfa conform IAS 18 i IAS 21 ?

Studiu de caz
La 15 noiembrie N, societatea GAMA, din Romnia, import n condiii de livrare FOB un utilaj de la furnizorul M din SUA n valoare de 500.000 $. Transportul i asigurarea pe parcurs extern sunt efectuate i facturate de societatea american L i au fost n valoare de 88.000 $ i respectiv 20.000 $. De asemenea, s-au efectuat cheltuieli cu transportul pe parcurs intern, cu manipularea i punerea n funciune a utilajului, n valoare de 2.000 de lei, care au fost facturate de furnizorul intern B. Managerii estimeaz c durata de utilitate a utilajului va fi de 10 ani i c, la expirarea acestei perioade, vor fi efectuate cheltuieli cu demontarea utilajului i refacerea amplasamentului n valoare de 10.000 de lei. Valoarea actualizat a cheltuielilor cu demontarea este de 9.405 lei. Echipamentul este amortizat liniar. Decontarea datoriilor fa de furnizorii externi se efectueaz astfel: pe 27 decembrie N, datoria fa de M i, pe 5 ianuarie N+1, datoria fa de L. Cursul de schimb al monedei americane a evoluat astfel: Data Cursul de schimb 15 noiembrie N 2,5 27 decembrie N 2,65
116

31 decembrie N 5 ianuarie N+1

2,7 2,6

Valoarea FOB: 500.000 $ Cheltuieli de transport pe parcurs extern: 88.000 $ Cheltuieli de asigurare: 20.000 $ = Valoare CIF 608.000 $ x 2,5 = 1.520.000 lei Taxa vamal (10%): 1.520.000 x 10%=152.000 lei Comision vamal (0.5%): 1.520.000. x 0,5% = 7.600 lei Valoare n vam: 1.520.000 + 152.000 + 7.600 = 1.679.600 lei TVA (19%): 1.679.600 x 19% = 319.124 Care sunt nregistrrile efectuate de Gama conform IAS 16 i IAS 21 O ntreprindere aplic IAS 21 pentru activele i datoriile financiare ce sunt elemente monetare exprimate n moned strin. Fac excepie elementele monetare desemnate ca instrumente de acoperire pentru care se aplic reguli specifice. Un activ financiar monetar disponibil pentru vnzare (care este evaluat, potrivit IAS 39, la valoarea just, iar variaiile de valoare afecteaz capitalurile proprii) este tratat ca i cum ar fi evaluat la cost amortizat n moneda strin. Diferenele de curs valutar rezultate din modificrile n costul amortizat sunt recunoscute n contul de profit i pierdere, iar celelalte variaii ale valorii contabile afecteaz capitalurile proprii.

Studiu de caz
La 1 ianuarie N, societatea Gama achiziioneaz obligaiuni cu scadena pe 31 decembrie N+4 n valoare de 1.000.000 euro, cu cupon de 7% i dobnd fix anual. Preul de achiziie este de 960.073 euro. Dobnda efectiv este de 8% i se determin din relaia 960.073=70.000/(1+i)+ 70.000/(1+i)2+ 70.000/(1+i)3+ 70.000/(1+i)4+ 1.070.000/(1+i)5 Tabloul de calcul al costului amortizat n euro se prezint astfel:

117

Costul amortizat Dobnda la efectiv Fluxuri nceputul (2)= 8% x monetar Exerciiul anului (1) (1) e (3) N 960.073 76.806 70.000 N+1 966.879 77.350 70.000 N+2 974.229 77.938 70.000 N+3 982.167 78.573 70.000 N+4 990.741 79.259 1.070.000

Cost amortizat la sfritul anului (4)=(1)+(2)-(3) 966.879 974.229 982.167 990.741 0

Cursul de schimb a evoluat astfel: Data 1 ianuarie N 31 decembrie N 31 decembrie N+1 31 decembrie N+2 31 decembrie N+3 Cursul de schimb(lei/euro) 3 3,2 3,15 3,05 3,15

Cursul de schimb mediu n exerciiul N este de 3,1lei Cursul mediu n exerciiul N+1 este de 3,175 lei Cursul mediu n exerciiul N+2 este de 3,1 lei Cursul mediu n exerciiul N+3 1 euro= 3,1 lei Valoarea just a obligaiunilor determinat la sfritul exerciiilor contabile a fost: Exerciiul N N+1 N+2 Valoare just (euro) 983.253 986.997 991.022
118

N+3

995.349

ntreprinderea clasific obligaiunile ca disponibile pentru vnzare. Analiza variaiei valorii juste:

Exer ciiul

Cost amortizat la sfritul anului (euro) (1)

Valoare just (euro) (2)

Modific ari cumulat e in valoarea justa(eu ro) (3)=(2)(1)

Modificari cumulate in valoarea justa(lei) (4)=(3) x curs de nchidere

Modificari in valoarea justa(euro) n cursul exerciiulu i current (5)=(3)(3)anterior

Modificari in valoarea justa(lei) n cursul exerciiului curent(6)=(4)(4)anterior

N N+1 N+2 N+3 N+4

966.879 974.229 982.167 990.741 0

983.253 986.997 991.022 995.349 0

16.374 12.768 8.855 4.608 0

52.396,8 40.219,2 27.007,75 14.515,2 0

16.374 -3.606 -3.913 -4.247 -4.608

52.396,8 -12.177,6 -13.211,45 -12.492,55 -14.515,2

Care sunt nregistrrile efectuate de Gama conform IAS 39 i IAS 21

(iv)Investiia net ntr-o entitate extern

Diferenele de curs valutar ce apar n legtur cu un element monetar care, din punct de vedere economic, face parte din investiia net a unei ntreprinderi ntr-o entitate extern trebuie clasificate n situaiile financiare individuale ale celor dou ntreprinderi ca venituri sau cheltuieli. Indiferent de moneda n care este exprimat elementul monetar , n conturile consolidate, diferenele de curs valutar sunt reflectate n capitalurile proprii4.
4

In 2005 IASB a emis un amendament la IAS 21 aducnd clarificri n acest sens. Potrivit versiunii din 2003 a IAS 21 diferenele de curs valutar rezultate dintr-un element monetar care face parte din investiuia net nt-o entitate extern, exprimat ntro alt moned dect moneda funcional a societii mam sau a filialei afectau contul de profit i pierdere consolidat. 119

Este asimilat investiiei nete n strintate un element monetar pentru care decontarea nu este planificat i nu exist anse de a se deconta ntr-un viitor previzibil. Putem distinge trei situaii: -elementul monetar este exprimat n moneda funcional a societii mam, diferenele de curs valutar afecteaz situaiile financiare ale filialei (care are o alt moned funcional); -elementul monetar este exprimat n moneda funcional a filialei, diferenele de curs valutar afecteaz situaiile financiare ale societii mam; -elementul monetar este exprimat ntr-o moned diferit de moneda funcional a socetii mam i a filialei, caz n care efectul diferenelor de curs este reflectat n situaiile financiare ale societii mam i ale filialei.

Exemplu
La 28 mai N, societatea mam M din Romnia acord un mprumut de 1.000.000 euro filialei sale din Germania (a crei moned funcional este euro). Acest mprumut are caracterul unei finanri permanente. Cursul euro a evoluat astfel: - 28 mai N 3,2 lei/ euro - 31 decembrie N 3,3 lei/euro. n contabilitatea societii M se vor nregistra: -la 28 mai N, acordarea mprumutului (1.000.000 euro x 3,2 lei):
Sume datorate de filiale = Conturi la bnci n devize 3.200.000

-la 31 decembrie N, constatarea diferenelor de curs [1.000.000 euro x (3,3 3,2)]:

Sume datorate de filiale = Venituri din diferene de curs valutar 100.000

n vederea ntocmirii situaiilor financiare consolidate, situaiile financiare ale filialei germane sunt convertite n moneda de prezentare a grupului (leul) cu ajutorul metodei cursului de nchidere.
120

Datoria filialei fa de societatea mam evaluat n bilanul filialei la 1.000.000 euro este convertit la cursul de nchidere 3,3 lei/ euro rezultnd suma de 3.300.000 lei. n cadrul procesului de consolidare creana societii mam i datoria filialei de 3.300.000 lei se elimin reciproc (deoarece rezult dintr-o tranzacie intra-grup).
Alte datorii pe termen lung = Sume datorate de filiale 3.300.000

n situaiile financiare consolidate ale grupului M ctigul din diferene de curs valutar afecteaz capitalurile proprii. n vederea ntocmirii situaiilor financiare consolidate se efectueaz urmtoarea nregistrare:

Venituri din diferene de curs valutar

Rezerve din conversie

100.000

Exemplu
La 1 septembrie N, societatea romneasc M a acordat un mprumut de 3.000.000 $ filialei sale germane F (care are moneda funcional euro). Acest mprumut are, de fapt, caracterul unei finanri permanente. Cursul monedei americane a suportat urmtoarea evoluie: -la 1 septembrie N: 2,7 lei/$; 0, 6 euro/$, -la 31 decembrie N: 2,8 lei/$; 0,7 euro/$. n contabilitatea societii M se vor nregistra: -la 1 septembrie N, acordarea mprumutului (3.000.000 $ x 2,7 lei):
Sume datorate de filiale = Conturi la bnci n devize 8.100.000

-la 31 decembrie N, constatarea diferenelor de curs [3.000.000 $ x (2,8 2,7)]:

121

Sume datorate de filiale

Venituri din diferene de curs valutar

300.000

n contabilitatea societii germane se efectueaz urmtoarele nregistrri: -la 1 septembrie N, contractarea mprumutului (3.000.000 $ x 0,6 euro):
Conturi la bnci n devize = Alte datorii pe termen lung 1.800.000

-la 31 decembrie N, actualizarea datoriei n valut

Cheltuieli din diferene de curs valutar = Alte datorii pe termen lung 300.000

n vederea ntocmirii situaiilor financiare consolidate, situaiile financiare ale filialei germane sunt convertite n moneda de prezentare a grupului (leul) cu ajutorul metodei cursului de nchidere. Datoria filialei fa de societatea mam evaluat n bilanul filialei la 2.100.000 euro este convertit la cursul de nchidere 2,8 lei/0,7 euro rezultnd suma de 8.400.000 lei. n cadrul procesului de consolidare creana societii mam i datoria filialei de 8.400.000 lei se elimin reciproc (deoarece rezult dintr-o tranzacie intra-grup).
Alte datorii pe termen lung = Sume datorate de filiale 8.400.000

n situaiile financiare consolidate diferenele de curs valutar rezultate afecteaz capitalurile proprii.

Exemplu
La 1 noiembrie N, societatea mam M din Romnia acord un mprumut de 3.300.000 lei filialei sale din Frana (care are ca moned funcional euro). Acest mprumut are caracterul unei finanri permanente. Cursul euro a evoluat astfel: 1 noiembrie N 3,3 lei/ euro
122

31 decembrie N 3,4 lei/euro. Care sunt nregistrrile efectuate de societatea din Romnia i de filiala din Frana? Care este efectul acestui mprumut asupra situaiilor financiare consolidate?

Conversia situaiilor funcional

financiare

moneda

Cnd o ntreprindere tine contabilitatea n alt moned dect cea funcional conversia sumelor n moneda funcional se efectueaz dup urmtoarele reguli (metoda cursului istoric): -elementele monetare sunt exprimate n moneda funcional la cursul de nchidere -elementele nemonetare sunt evaluate folosind cursul de schimb de la data tranzaciei care a condus la recunoaterea acestora. Veniturile i cheltuielile trebuie s fie convertite pe baza cursului de schimb existent n ziua n care a avut loc tranzacia care le-a generat. Totui, n practic, pentru conversia veniturilor i cheltuielilor se utilizeaz un curs mediu al perioadei. Excepie se face n cazul cheltuielilor privind amortizrile i provizioanele pentru depreciere care, din motive de omogenitate, trebuie s fie convertite pe baza acelai curs de schimb utilizat pentru activul corespondent.

Studiu de caz
Societatea M, cu sediul n Romnia, deine o participaie de 100% n capitalul filialei B, aflat n Spania. Moneda funcional a societii B este leul. Bilanul i contul de profit i pierdere ale societii B, la 31.12.N, se prezint astfel: Bilanul societii B la 31. dec. N mii Euro Activ Valori Capitaluri proprii Valori i datorii Imobilizri Capital social 750 (valoare brut) 2.100 Rezerve 150 Amortizarea Rezultat 100 imobilizrilor (300) Datorii financiare pe
123

Stocuri Creane Disponibiliti Total activ

550 termen lung 350 Credite bancare pe 450 termen scurt Furnizori 3.150 Total capitaluri proprii i datorii

970 130 1.050 3.150

Contul de profit i pierdere al societii Y la 31 dec. N mii Euro Elemente Valori Venituri din vnzri de mrfuri 2.500 Costul mrfurilor vndute (2.200) Cheltuieli privind amortizarea (115) Alte cheltuieli (85) Rezultatul exerciiului 100 - Societatea B a fost nfiinat n exerciiul N-4; - Stocurile au fost achiziionate n cursul exerciiului N; -Cursul monedei europene a avut urmtoarea evoluie n raport cu leul: Data N-4, data nfiinrii societii N-2, cursul de la sfritul anului N-1, data achiziionrii imobilizrilor N-1, cursul mediu N-1, cursul de la sfritul anului N, cursul din momentul achiziionrii stocurilor N, cursul mediu N, cursul de la sfritul exerciiului Cursul de schimb 3 3,1 3,2 3,3 3,5 3,6 3,6 3,7

- Rezervele de la sfritul exerciiului N au fost constituite din rezultatele exerciiului N-2 (65) i N-1(85). Conversia situaiilor financiare (bilan i cont de profit i pierdere) n condiiile n care situaiile financiare ale operaiei n strintate sunt prezentate n euro, iar moneda funcional a acesteia este leul. Efectuai conversia situaiilor financiare ale filialei n lei.
124

Metodologia de conversie presupune nceperea conversiei conturilor filialei cu bilanul, diferenele de conversie fiind prezentate la nivelul contului de profit i pierdere. Conversia bilanului Posturi bilaniere Activ Imobilizri Amortizarea imobilizrilor Stocuri Creane Disponibiliti Total activ Capitaluri proprii i datorii Capital social Rezerve** Rezultatpierdere* Datorii financiare pe termen lung Credite bancare pe termen scurt Furnizori Total capitaluri proprii datorii Valoarea n euro (mii) 2.100 (300) 550 350 450 3.150 Cursul de schimb Valoarea n lei (mii)

750 150 100 970 130 1.050 3.150

* Rezultatul se calculeaz ca diferen, astfel nct s se obin egalitatea bilanier. Conversia contului de profit i pierdere
125

Elemente Venituri din vnzri de mrfuri Cheltuieli privind mrfurile Cheltuieli privind amortizarea Alte cheltuieli Diferene de conversie** Rezultatul exerciiului

Valoarea n euro (mii) 2.500 (2.200) (115) (85)

Cursul de schimb

Valoarea n lei (mii)

100

** Diferenele generate de conversia situaiilor financiare ale filialei din strintate sunt reflectate n contul de profit i pierdere; acestea se calculeaz ca diferen, astfel nct rezultatul din contul de profit i pierdere s fie egal cu cel din bilan.

Conversia situaiilor financiare n moneda de prezentare

Moneda de prezentare poate fi orice moned n care sunt prezentate situaiile financiare. Moneda de prezentare a unei ntreprinderi poate diferi de moneda sa funcional deoarece: -ntreprinderea face parte dintr-un grup care desfoar activiti n diverse ri i pe diverse piee internaionale (caz n care se selecteaz o moned de prezentare care s faciliteze utilizarea situaiilor financiare de ctre investitorii internaionali sau de ctre bnci, de obicei euro sau dolar) -legislaia naional solicit prezentarea situaiilor financiare n moneda local, chiar dac aceasta nu este moneda funcional; -ntreprinderea face parte dintr-un grup i dorete s prezinte situaiile financiare n moneda funcional a societii mam.

126

Grupurile de societi pot s conin mai multe ntreprinderi cu diverse monede funcionale. ntreprinderile nregistreaz tranzaciile n situaiile lor individuale n moneda funcional. n vederea consolidrii, situaiile financiare ale fiecrei ntreprinderi trebuie convertite n moneda de prezentare a grupului. Metoda de conversie utilizat se numete metoda cursului de nchidere. Metodologia de conversie difer dup cum moneda funcional a ntreprinderii este sau nu moneda unei economii hiperinflaioniste (aa cum este definit de IAS 29). n cazul n care moneda funcional nu este moneda unei economii hiperinflaioniste : - activele i datoriile, pentru fiecare perioad prezentat, sunt convertite la cursul de nchidere; - elementele de venituri i cheltuieli sunt convertite la cursurile de schimb de la data efecturii tranzaciei; - toate diferenele de curs valutar trebuie s fie incluse n capitalurile proprii. Dei IAS 21 nu face nici o referire la conversia capitalurilor proprii, acestea pot fi convertite pe baza cursului istoric. Dac moneda funcional a ntreprinderii este moneda unei economii hiperinflaioniste: -toate sumele (activele, datoriile, veniturile, cheltuielile) sunt convertite la cursul de nchidere de la data celui mai recent bilan. nainte de aplicarea procedurii de conversie situaiile financiare sunt retratate porivit prevederilor IAS 29. -n cazul n care conversia se face tot ntr-o moned hiperinflaionist, sumele comparative vor fi cele prezentate n situaiile financiare ale exerciiului anterior (fr a se face vreo ajustare pentru modificarea nivelului preurilor sau a cursului de schimb).

Studiu de caz
Societatea romneasc M deine o filial F n Frana. Bilanul i contul de profit i pierdere se prezint astfel: Bilanul Societii F la 31.12.N (n mii euro)

127

Activ Imobilizri corporale Amortizarea imobilizrilor Mrfuri Provizioane pentru deprecierea mrfurilor Clieni Disponibiliti Total activ

Suma

Capitaluri proprii +Datorii 2.550 Capital social Rezerve Rezultatul (550) exerciiului 410 Datorii

Suma 1.200 500 120 2.530

(60) 1.100 900 4.350 Total datorii+capitaluri proprii

4.350

Contul de profit i pierdere al Societii F ( n mii euro) Elemente Vnzri de mrfuri Cheltuieli cu mrfurile Cheltuieli cu amortizarea Cheltuieli cu ajustarea valorii stocurilor Alte cheltuieli Rezultatul exerciiului Suma 3.600 (3.120) (240) (60) (60) 120

Informaii suplimentare: -filiala F a fost nfiinat la nceputul exerciiului N-2; -societatea M deine 100% din capitalul societii F; -rezervele de la sfritul exerciiului N provin 250.000 euro din rezultatul exerciiului N-2 i 250.000 euro din rezultatul exerciiului N-1; -imobilizrile au fost achiziionate pe data de 15.03.N-2 ; -mrfurile au fost achiziionate pe 18.11.N; -cursul de schimb leu/euro a evoluat astfel: 31.12.N- 15.03.N31.12. 31.12.N18.11. 31.12.N
128

3 2,7

2 3

N-2 3,2

1 3,5

N 3,8

Moneda funcional a societii franceze este euro. n vederea consolidrii (ntocmirea situaiilor financiare ale grupului format din societatea M i filiala F) situaiile financiare sunt convertite n moneda de prezentare a grupului, care este moneda funcional a societii mam. Atunci cnd se utilizeaz aceast metod, conversia conturilor filialei ncepe cu contul de profit i pierdere, diferenele de conversie fiind prezentate ca un post distinct n cadrul capitalurilor proprii. Efectuai conversia situaiilor financiare ale filialei n lei. Ctigurile i pierderile din tranzaciile n valut i diferenele de curs valutar aprute din conversia situaiilor financiare ale operaiunilor din strintate pot avea efecte fiscale ce sunt contabilizate n conformitate cu norma IAS 12 "Impozitul asupra rezultatelor". ncorporarea situaiilor financiare ale unei entiti externe n cele ale ntreprinderii raportoare se face prin procesul de consolidare. Dac filiala care este consolidat nu este deinut integral de ntreprinderea raportoare, atunci cnd se efectueaz consolidarea acesteia, trebuie s se determine partea din diferenele de curs valutar (diferene de conversie) ce revine intereselor minoritare.

Exemplu
Societatea mam M, situat n Romnia, deine 70% din capitalul unei entiti externe situat n SUA (care are ca moned funcional dolarul). Aciunile acestei societi sunt evaluate, la societatea mam M, la un cost de achiziie de 3.000.mii lei. La 31.12.N, n urma conversiei, capitalurile proprii ale societii F se prezint astfel: Capitaluri proprii Capital subscris i vrsat Rezerve Rezultat Diferene de conversie Valori (mii lei) 2.000 400. 600 250

129

Pentru ntocmirea situaiilor financiare ale grupului M, capitalurile proprii ale societii F sunt partajate ntre societatea mam M i interesele minoritare proporional cu procentajul de interes (cota de participare la capitalurile proprii). mii lei Capitaluri Societatea Interese Total proprii mam M minoritare (70%) (30%) Capital subscris i 1.400 600 2.000 vrsat Rezerve 280 120 400 Rezultat 420 180 600 Diferene de conversie 175 75 250 Total 2.275 975 3.250

Fondul comercial i plusurile de valoare identificate cu ocazia achiziiei unei entiti n strintate sunt exprimate n moneda funcional a acestia. Ele sunt convertite n moneda de prezentare la cursul de nchidere ca i celelalte active i datorii ale entitii externe.

Studiu de caz
Pe 5 martie N (data constituirii societii F) societatea M achiziioneaz 80% din aciunile F la preul de 100.000 euro. n momentul achiziiei, bilanurile celor dou societi se prezint astfel: Bilan M (
Activ

Active Total

n lei.) Suma Datorii+Capitaluri proprii 1.240.000 Capitaluri proprii Datorii 1.240.000 Total

Suma 920.000 320.000 1.240.000

130

Bilan F (n
Activ

Active Total

euro.) Suma Datorii+Capitaluri proprii 70.000 Capital social 70.000 Total

Suma 70.000 70.000

n exerciiul N societatea F obine venituri totale de 60.000 euro i cheltuieli totale de 50.000 euro. Moneda funcional a societii F este euro, iar moneda de prezentare a grupului M este leul. Evoluia cursului de schimb a fost urmtoarea: 5.03.N Cursul 31.12.N mediu al exerciiului N 3,25 3,3

3,2

La 31.12.N bilanul celor dou societi se prezint astfel: Bilan M (n

Activ

Active Titluri F Total

lei.) Datorii+Capitaluri proprii 1.500.000 Capitaluri proprii 320.000 Datorii 1.820.000 Total Suma

Suma 1.000.000 820.000 1.820.000

131

Bilan F (n
Activ

Active Total

euro.) Suma Datorii+Capitaluri proprii 140.000 Capital social Rezultat Datorii 140.000 Total

Suma 70.000 10.000 50.000 140.000

Pe 5.03.N societatea M va recunoate n situaiile financiare individuale titlurile F la costul de 100.000 euro x 3,2=320.000 lei. n urma achiziiei rezult fond comercial de 100.000 euro x 3,2 lei/euro80% x 70.000 euro x 3,2 lei/euro =140.800 lei(44.000 euro). Grupul M preia n bilanul consolidat activele F convertite la cursul de la data achiziiei (70.000 euro x 3,2 =224.000 lei). La data achiziiei bilanul consolidat al grupului M se prezint astfel: Bilanul grupului M (
Activ

Suma

Fond comercial Active M (mai puin titlurile F n sum de 320.000 lei) Active F Total

n lei) Datorii+Capitaluri proprii 140.800 Capitaluri proprii M 920.000 Interese minoritare Datorii M 224.000

Suma 920.000 44.800 320.000

1.284.800 Total

1.284.800

Interese minoritare =20% x 70.000 euro x 3,2 lei/euro=44.800 lei.

132

La 31.12.N bilanul filialei este convertit n moneda de prezentare a grupului (leul): Bilan F
Activ

Valor i n euro

Cu Valor rsu i n lei l de sch im b

3,3 462.000

Capitalur i proprii+ Datorii

Valor i n euro

Cu Valor rsu i n lei l de sch im b

3,2 3,25 3,3 3,3 224.000 32.500 40.500 165.000 462.000

Active

140.000

Capital social Rezultat Rezerve din conversie Datorii Total

70.000 10.000 50.000 140.000

Total

140.000

3,3

462.000

Fondul comercial este convertit la cursul de nchidere ca i celelalte active i datorii ale societii F(44.000 euro x 3,3 =145.200 lei). Diferena din conversie de 145.200 lei - 140.800 lei= 4.400 lei afecteaz rezerva din conversie. La 31.12.N bilanul grupului M se prezint astfel: Bilanul grupului M (
Activ

Fond comercial Active M (mai puin titlurile F n sum de 320.000 lei)

n lei) Suma Datorii+Capitaluri proprii 145.200 Capitaluri proprii M 1.500.000 Rezultat consolidat Rezerve din conversie Interese minoritare Datorii M 462.000 Datorii F

Suma 1.000.000 26.000 35.920 60.280 820.000 165.000

133

Active F Total

2.107.200 Total

2.107.200

Rezultatul consolidat crete cu 80% din rezultatul filialei (80% x 32.500=26.000 lei). Rezerve din conversie ale societii F 40.500 lei+4.400 lei =44.900 lei din care 80% majoreaz rezerva consolidat iar 20% afecteaz interesele minoritare. Elementele monetare (active, datorii) care rezult din tranzacii n interirorul grupului ntre entiti cu monede funionale diferite creeaz pentru grup o expunere la riscul variaiei cursului de schimb. Activele i datoriile monetare sunt eliminate n cadrul procesului de consolidare, dar ctigurile i pierderile din diferene de curs valutar rmn n contul de profit i pierdere consolidat5.

Exemplu
Pe 5 mai N, societatea mam M din Romnia acord un mprumut de 1.000.000 euro filialei sale din Frana (a crei moned funcional este euro). Cursul euro a evoluat astfel: - 5 mai N 3,1 lei/ euro - 31 decembrie N 3,2 lei/euro. n contabilitatea societii M se vor nregistra: -la 5 mai N, acordarea mprumutului (1.000.000 euro x 3,1lei/euro):
Sume datorate de filiale = Conturi la bnci n devize 3.100.000

-la 31 decembrie N, constatarea diferenelor de curs [1.000.000 euro x (3,2 3,1)]:

Sume datorate de filiale = Ctiguri din diferene de curs valutar 100.000

tratamentul elementelor monetare care, din punct de vedere economic, fac parte din investiia net a unei ntreprinderi ntr-o entitate extern a fost expus anterior 134

n vederea ntocmirii situaiilor financiare consolidate, situaiile financiare ale filialei germane sunt convertite n moneda de prezentare a grupului (leul) cu ajutorul metodei cursului de nchidere. Datoria filialei fa de societatea mam evaluat n bilanul filialei la 1.000.000 euro este convertit la cursul de nchidere 3,2 lei/ euro rezultnd suma de 3.200.000 lei. n cadrul procesului de consolidare creana societii mam i datoria filialei de 3.200.000 lei se elimin reciproc (deoarece rezult dintr-o tranzacie intra-grup).
Alte datorii pe termen lung = Sume datorate de filiale 3.200.000

Ctigul din diferene de curs valutar afecteaz contul de profit i pierdere consolidat al grupului M.

Cesiunea unei entiti externe

n momentul cedrii unei entiti externe, valoarea cumulat a diferenelor de curs valutar, ce sunt legate de entitatea extern i care au fost nregistrate la capitalurile proprii, trebuie s fie recunoscut ca un venit sau ca o cheltuial.

Exemplu
Pe 3 aprilie N societatea M achiziioneaz 70% din capitalul unei ntreprinderi franceze F la costul de 4.340.000 euro. La data achiziiei capitalurile proprii ale ntreprinderii F se prezint astfel: Capitaluri proprii Capital social Rezerve Rezultat Valori (mii euro) 5.000 800 400

La 31 decembrie N capitalurile proprii ale societii F se prezint astfel: Capitaluri proprii Valori (mii euro) Capital social 5.000 Rezerve 800
135

Rezultat

1.200

Pe 31 decembrie N, M vinde aciuni F (35% din capital) la preul de vnzare de 3.000.000 euro. Cursul de schimb a evoluat astfel: -3 aprilie N 3 lei/euro -31 decembrie N 3,2 lei/euro Titlurile F sunt contabilizate n bilanul lui M la costul de 4.340.000 euro x 3 lei/euro= 13.020.000 lei. n bilanul consolidat grupul M va prelua activul net F la valoarea just de 6.200.000 euro x 3= 18.600.000 lei. La 31 decembrie N, activul net al societii F este convertit n lei 7.000.000 euro x 3,2 = 22.400.000 lei. Conversia capitalurilor proprii F i calculul diferenei din conversie: Capitaluri proprii Capital social Rezerve Rezultat Rezerve din conversie Total 7.000 3,2 Valori n Curs de mii euro schimb 5.000 3 800 3 400 3 800 3,1 Valori n mii lei 15.000 2.400 1.200 2.480 22.40021.080=1.320 22.400

Vnzarea titlurilor F determin recunoaterea unui ctig din cesiune n contul de profit i pierdere consolidat de 3.000.000 euro x 3,2 -35% x 22.400.000 lei=1.760.000 lei n contul de profit consolidat. Rezultatul este majorat i cu rezerva din conversie realizat de 35% x 1.320.000 lei =462.000 lei.

Politici contabile, schimbri de estimri contabile i corectarea erorilor (IAS 8)

136

Norma IAS 8 prescrie tratamentul aplicabil schimbrilor de politici contabile, al schimbrilor de estimri i al corectrii erorilor i informarea necesar n vederea asigurrii comparabilitii situaiilor financiare.

Tratamentul contabil al schimbrilor de estimri

Tehnicile de estimare sunt metode adoptate de o entitate pentru a determina sumele monetare corespunztoare bazelor de evaluare ale elementelor situaiilor financiare. Ele implementeaz aspectele legate de evaluare ale politicilor contabile. Datorit incertitudinilor inerente activitii ntreprinderilor trebuie s se recurg la estimri pentru evaluarea elementelor din situaiile financiare. Estimarea implic judeci bazate pe cele mai recente informaii aflate la dispoziie. Deoarece scopul unei tehnci de estimare este de a determina suma monetar atribuit unei baze de evaluare, este important ca ea s fie fiabil i s aproximeze cu o acuratee ct mai mare. i pentru c mai mult acuratee implic i costuri mai mari, selectarea tehnicii de estimare presupune respectarea contrngerii impuse de raportul costbeneficiu. Se recurge la estimare n cazul evalurii ajustrii pentru deprecierea creanelor, aprecierii duratei de utilitate sau a ritmului ateptat de consum al avantajelor economice viitoare generate de activele amortizabile, determinrii valorii realizabile nete n cazul stocurilor, a valorii juste pentru unele elemente etc . O estimare trebuie s fie revizuit dac au loc schimbri n circumstanele pe care aceasta era bazat sau ca urmare a noi informaii , experiene sau evoluii. Efectele unei schimbri de estimri sunt recunoscute prospectiv i trebuie incluse n determinarea rezultatului net, n: - exerciiul schimbrii , - exerciiul schimbrii i exerciiile viitoare, dac schimbarea afecteaz att exerciiul curent ct i exerciiile viitoare.
137

Revizuirea unei estimri contabile afecteaz acelai post din contul de profit i pierdere care a fost utilizat i anterior schimbrii.

Exemplu
n exerciiul N-1 a fost constituit o ajustare de valoare pentru o crean clieni de 357.000 lei. La sfritul exerciiului N gradul de recuperare a creanei scade la 64%. Pe baza informaiilor disponibile la 31.12.N este necesar o ajustare de valoare a creanei de 642.600 lei. Deoarece n exerciiul N sunt cunoscute noi informaii, ntreprinderea trebuie s revizuiasc estimarea. Schimbarea de estimare are efect prospectiv, adic se va proceda la suplimentarea ajustrii de valoare n exerciiul N, fr a se modifica informaia referitoare la exerciiul N-1. ntreprinderea va nregistra n exerciiul N :
Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru deprecierea activelor circulante = Ajustarea valorii creanelor clieni 285.600

Exemplu
Societatea ALFA dispune de urmtoarele informaii cu privire la un utilaj: -cost de achiziie 500.000 lei (utilajul a fost achiziionat la nceputul exerciiului N-2); -durata de amortizare este de 6 ani; -metoda de amortizare este cea liniar; -valoarea rezidual este estimat la 20.000 lei; La sfritul celui de al treilea an durata de utilizare se reestimeaz la 5 ani, iar valoarea rezidual la 14.000 lei. n exerciiile N-2 i N-1 ALFA nregistreaz amortizarea anual a utilajului n sum de 80.000 lei adic (500.000-20.000)/6. La sfritul exerciiului N, ALFA revizuiete estimrile pentru durata de utilizare a utilajului i valoarea rezidual a acestuia. Amortizarea aferent exerciului N este determinat cu ajutorul noilor estimri (500.000160.000-14.000)/3=108.667 lei.
138

ALFA nregistreaz n exerciiul N:

Cheltuielile de exploatare privind amortizarea imobilizrilor = Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor 108.667

Schimbarea de estimare afecteaz rezultatul exerciiului N i al exerciiilor N+1 i N+2.

Exemplu
Societatea Alfa achiziioneaz la 1.01.N un echipament la preul de 10.000 u.m. Managerii estimeaz o durat de via util de 8 ani i o valoare rezidual de 1.000 u.m. Metoda de amortizare utilizat este metoda degresiv (coeficientul de degresie este 2). La sfritul exerciiului N+2, deoarece exist indicii de depreciere se procereaz la testul de drepreciere. Valoarea recuperabil este de 4.500 u.m. La sfritul exerciiului N+3, durata de via util rmas este reestimat la 9 ani, valoarea rezidual este reestimat la 900 u.m. Metoda de amortizare utilizat este metoda liniar. La 31.12.N+4 exist indicii c deprecierea sa diminuat i n urma testului se determin o valoare recuperabil de 5.800 u.m. Alfa utilizeaz tratamentul de baza din IAS 16 pentru evaluarea echipamentelor. Determinai valoarea la care este evaluat n bilan echipamentul la sfritul exerciiilor N, N+1, N+2, N+3 i N+4.

Exemplu
Societatea Alfa achiziioneaz la 1.01.N un echipament la preul de 10.000 u.m. Managerii estimeaz o durat de via util de 8 ani i o valoare rezidual de 1.000 u.m. Metoda de amortizare utilizat este metoda degresiv (coeficientul de degresie este 2). La sfritul exerciiului N, Alfa reevalueaz echipamentul la valoarea just de 9.000 u.m. La sfritul exerciiului N+1 managementul reestimeaz durata de via util la 10 ani i valoarea rezidual la 500 u.m. i trece la metoda liniar de amortizare. La sfritul exerciiului N +2 Alfa procedeaz la un test de depreciere n urma cruia se determin o valoare recuperabil de 3.000 u.m. Alfa utilizeaz tratamentul alternativ din IAS 16 pentru

139

evaluarea echipamentelor. Determinai valoarea la care este evaluat n bilan echipamentul la sfritul exerciiilor N, N+1 i N+2.

Tratamentul contabil al schimbrilor de politici contabile

Politicile (metodele) contabile sunt principiile, bazele, conveniile, regulile i practicile specifice adoptate de o ntreprindere la ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare. Acestea precizeaz cum sunt reflectate efectele tranzaciilor i altor evenimente prin recunoatere, selectarea bazelor de evaluare, derecunoatere i prezentarea elementelor n situaiile financiare. Politicile contabile asigur un cadru pentru a selecta ce elemente sunt recunoscute/derecunoscute n situaiile financiare, cum sunt ele evaluate i prezentate. IAS 8 cuprinde precizri referitoare la urmtoarele aspecte: 1. cum este selectat o metod contabil, 2. cnd este permis schimbarea unei politici contabile, 3. care este tratamentul contabil al schimbrilor de politici contabile. n selectarea unei politici contabile, IAS 8 distinge dou situaii: i) cand exist un standard sau interpretare ce prescrie tratamentul contabil aplicabil elementului vizat- pentru selecia metodei contabile o ntreprindere trebuie s ia n considerare: standardul(IAS/IFRS), interpretarea(SIC/IFRIC) si alte ghiduri de implementare emise. ii) absena unui standard sau interpretri care s vizeze elementul din situaiile financiare - managementul trebuie s recurg la raionamentul profesional n dezvoltarea i aplicarea unei politici contabile care s conduc la obinerea de informaie: a. relevant n luarea deciziilor de ctre utilizatori i b. fiabil n exercitarea raionamentului profesional, managementul trebuie s urmreasc urmtoarele surse: a. cerinele standardelor i interpretrilor care vizeaz probleme similare, anexele i ghidurile de interpretare referitoare la aceste standarde
140

b. definiiile, criteriile de recunoatere i conceptele de evaluare pentru active, datorii, venituri i cheltuieli prezentate n Cadrul Conceptual IASB c. precizri ale altor organisme de normalizare care utilizeaz un cadru conceptual asemntor, alte surse i practici acceptate n msura n care criteriile de relevan i fiabilitate sunt respectate (avnd n vedere procesul de convergente, tratamentele de referin sunt cele prescrise de normele americane).

Exemplu
Sunteti contabilul societii Gama i dorii s alegei metoda de evaluare a stocurilor la ieire. Dup ce consultai referenialul internaional constatai c norma internaional IAS 2 conine precizri n acest sens. IAS 2 prescrie 2 metode pentru evaluarea stocurilor: -FIFO i -CMP. Not: Ca urmare a revizuirii din decembrie 2003 a normei IAS 2 metoda LIFO nu mai este permis. Decidei c metoda FIFO descrie cel mai bine valoarea stocurilor la sfritul anului. O entitate trebuie s adopte politicile contabile cele mai adecvate circumstanelor sale particulare n scopul furnizrii imaginii fidele. Potrivit IAS 1, situaiile financiare trebuie s prezinte fidel poziia financiar, performana i fluxurile unei entiti. Prezentarea fidel presupune reprezentarea fidel a efectelor tranzaciilor si altor evenimente n conformitate cu definiiile i criteriile de recunoatere ale activelor, datoriilor, cheltuielilor i veniturilor din Cadrul Conceptual. Se prezum c aplicarea standardelor i informarea adecvat vor conduce la situaii financiare care asigur o imagine fidel. IAS 1 recunoate ns c, n circumstane extrem de rare, managementul poate concluziona c respectarea unei cerine a unui standard ar conduce la informaie care ar fi att de neltoare nct ar intra n conflict cu obictivele situaiilor financiare descrise n Cadrul Conceptual. Entitatea se poate abate de la cerina standardului, prezentnd o informare detaliat cu privire la natura, motivele i impactul abaterii.

141

Prin desemnarea imaginii fidele ca obiectiv primordial raportarea financiar obine un plus calitativ. Se prezum c managerii cunosc cel mai bine realitatea economic i ar fi astfel ncurajai s ofere o imagine mai complet despre afacere. Pe de alt parte, imaginea fidel este subiectiv i poate fi interpretat diferit de preparatorii de conturi. Fr obligativitatea aplicrii standardelor ar fi greu pentru utilizatori s dovedeasc c situaiile financiare nu au reflectat imaginea fidel. Abaterea de la standarde ar putea afecta negativ comparabilitatea i responsabilitatea managerilor fa de investitori n condiiile diferenelor de opinie dintre preparatori i utilizatori. Respectarea standardelor asigur ntr-o oarecare msur neutralitatea (prin procesul normalizare) i faciliteaz comparabilitatea. Pe de alt parte, standardele nu pot fi un panaceu, ele sunt reactive prin natur i au o perspectiv limitat. Urmarea oarb a standardelor ar putea conduce la concepia potrivit creia ce nu este interzis de standarde este permis, ceea ce contravine spiritului imaginii fidele. Tranzaciile, evenimentele i circumstanele similare trebuie s fie recunoscute, evaluate i prezentate consecvent n situaiile financiare. O ntreprindere trebuie s selecteze i aplice consecvent politicile contabile pentru tranzacii similare cu excepia cazului n care un standard sau o interpretare permite un tratament diferit. IAS 8 permite schimbarea unei politici contabile doar dac: i) este cerut de un standard sau de o interpretare sau ii )determin o prezentare mai relevant i mai fiabil a efectelor tranzaciilor i a altor evenimente asupra poziiei financiare, performanelor i a fluxurilor de trezorerie. Deci, schimbarea politicilor contabile este rezultatul adoptrii unui nou standard sau este voluntar. Nu este schimbare de politic adoptarea unei politici contabile pentru tranzacii i evenimente diferite ca substan de cele anterioare. I. Dac schimbarea politicii este rezultatul adoptrii unui standard, trebuie s se aplice prevederile tranzitorii ale
142

II.

standardului . Dac nu exist prevederi tranzitorii schimbarea se aplic retrospectiv. Dac schimbarea este efectuat voluntar de management ea trebuie aplicat retrospectiv.

Exemplu
Care din urmtarele sunt schimbri de politici contabile i care schimbri de estimri: a. schimbarea gradului de recuperare al creanelor; b. schimbarea metodei de amortizare; c. schimbarea metodei de evaluare la ieire a stocurilor de la CMP la FIFO; d. reevaluarea imobilizrilor corporale evaluate la cost; e. schimbarea duratei de utilitate a activelor amortizabile?

Studiu de caz
n 2007 societatea ALFA schimb politica de contabilizare a contractelor de construcii trecnd de la metoda finalizrii lucrrilor la metoda gradului de avansare. nainte de schimbarea politicii contabile se cunosc urmtoarele informaii: Elemente Profit nainte de impozitare Cheltuiala cu impozitul pe profit Rezultatul net Rezultatul reportat la nceputul perioadei Rezultatul reportat la sfritul perioadei 2007 120 000 (19 200) 100.800 149.200 250 000 2006 130 000 (20 800) 109.200 40 000 149.200

Capitalul social al societii ALFA este de 20.000 u.m. Nu au loc alte modificri ale capitalurilor proprii. Efectul schimbrii de politic este urmtorul: Efectul asupra Efectul asupra rezultatului brut rezultatului net
143

nainte de 2006 Pentru 2006 Total la sfritul anului 2006 Pentru 2007 Rezultatul anului 2007 este de avansare.

20 000 15 000 35 000

16 800 12.600 29.400

20 000

16.800

determinat folosind metoda gradului

Extras din contul de profit i pierdere Elemente Rezultat nainte de impozitare Cheltuiala cu impozitul pe profit Rezultat net 2007 120 000 (19.200) 100.800 2006 Retratat

Extras din situaia variaiei capitalurilor proprii Capital social Capitaluri proprii la nceputul anului 2006 Efectul net al schimbrii de politic Capitalurile proprii la nceputul anului 2006 dup 20.000 Rezulat at reportat 30 000 Total 50.000

144

ajustare Profitul retratat al exerciiului 2006 Capitalurile proprii la sfritul anului 2006 Profitul exerciiului 2007 Capitalurile proprii la sfritul anului 2007 Extras din notele la situaiile financiare: n anul 2007 societatea ALFA a schimbat politica referitoare la recunoaterea rezultatului din contractele de construcii trecnd de la metoda finalizrii lucrrilor la metoda gradului de avansare. Schimbarea de politic se aplic retrospectiv. Sumele comparative pentru anul 2006 au fost ajustate pentru a reflecta efectul schimbrii. Ca urmare a acestei schimbri, rezultatul din contracte a crescut cu 20.000 u.m. n anul 2007 i 15.000 u.m. n anul 2006. Rezultatul reportat la nceputul anului 2006 a crescut cu 16.800 u.m. ce reprezint suma ajustrilor pentru anii anteriori anului 2006 minus impozitul pe profit . Contul de profit i pierdere pentru anul 2007 nu este ajustat deoarece rezultatul este determinat dup metoda gradului de avansare. Contul de profit i pierdere al anului 2006 este retratat dup cum urmeaz: Profit nainte de impozitare (din situaiile financiare anterioare) Efectul schimbrii de politic Profit brut dup ajustare Cheltuiala cu impozitul pe profit /din contul de profit i pierdere prezentat n 2006 Efectul schimbrii de politic asupra cheltuielii cu impozitul pe profit Cheltuiala cu impozitul pe profit dup
145

ajustare Profitul net dup ajustare 1. Soldul iniial al rezultatului reportat din anul 2006 a fost retratat pentru a reflecta creterea rezultatului net cu 16 800 u.m. aferent perioadelor anterioare anului 2006 2. Soldul iniial al rezultatului reportat pentru anul 2007 este ajustat cu 29.400 u.m. ce reprezint efectul schimbrii la nceputul anului 2007 minus impozitul pe profit amnat (35 000 5.600). 3. efectul asupra impozitului pe profit (amnat) la nceputul anului 2007 este de 5.600 u.m. (3.200 + 2.400). Schimbarea de metod contabil are consecine asupra impozitelor amnate (creane, datorii) deoarece afecteaz valoarea contabil a activelor sau datoriilor n condiiile n care bazele lor fiscale rmn nemodificate. Deoarece schimbrile de politici contabile sunt contabilizate pe seama capitalurilor proprii (rezultatul reportat) impozitele amnate corespunztoare vor afecta tot capitalurile proprii. Ce nregistrare se efectueaz n contabilitate pentru schimbarea de politic?

Studiu de caz
In 2007 societatea Alfa schimb metoda de evaluare la ieire a materiilor prime trecnd de la FIFO la CMP. 31.12.2006 31.12.2007 Sold final determinat 1.600.000 1.950.000 dup metoda FIFO Sold final determinat 1.957.895 2.106.141 dup metoda CMP Cheltuieli cu materiile 4.600.000 400.000 prime determinate dup metoda FIFO Cheltuieli cu materiile 4.242.105 601.754 prime determinate dup metoda CMP Elemente Profit nainte de impozitare 2007 1.000 000 2006 900 000

146

Cheltuiala impozitul profit Rezultatul net Rezultatul reportat nceputul perioadei Rezultatul reportat sfritul perioadei

cu pe

(160.000) 840.000 796.000

(144.000) 756.000 40 000

la 1.636.000 la 796.000

La nceputul anului 2006 nu existau materii prime n stoc. Efectul schimbrii de politic este urmtorul: Efectul asupra rezultatului brut Efectul asupra rezultatului net

nainte de 0 0 2006 Pentru 357.895 300.631,8 2006 Total la 357.895 300.631,8 sfritul anului 2006 Pentru 2007 (201.754) 169.473,36 Rezultatul brut al anului 2007 este determinat folosind metoda CMP. Extras din contul de profit i pierdere Elemente Rezultat nainte de impozitare Cheltuiala cu impozitul pe profit Rezultat net 2007 1.000 000 (160.000) 840.000
147

2006 Retratat

Extras din situaia variaiei capitalurilor proprii Capital social Capitaluri proprii la nceputul anului 2006 Efectul net al schimbrii de politic Capitalurile proprii la nceputul anului 2006 dup ajustare Profitul retratat al exerciiului 2006 Capitalurile proprii la sfritul anului 2006 Profitul exerciiului 2007 Capitalurile proprii la sfritul anului 2007 Ce nregistrare se efectueaz pentru schimbarea de politic? Uneori aplicarea retrospectiv a unei politici contabile nu este posibil deoarece: - efectele aplicrii retrospective nu pot fi determinate,
20.000

Rezulata t reportat
40 000

Total
60.000

60.000

148

o aplicare retrospectiv presupune cunoaterea inteniilor pe care le-ar fi avut managementul n acea perioad, estimarea unor sume pe baza unor circumstane care au existat la momentul evalurii i recunoaterii lor n perioadele trecute.

Dac aplicarea retrospectiv nu este posibil informaia comparativ nu trebuie retratat (chiar dac prevederile tranzitorii ale unui standard solicit acest lucru). ntreprinderea trebuie s aplice noua politic pentru determinarea valorii contabile a activelor i datoriilor la nceputul primei perioade pentru care retratarea este practicabil i s ajusteze soldul iniial al rezultatului reportat pentru respectiva perioad. .

Studiu de caz
n exerciiul N, societatea ALFA schimb politicile contabile referitoare la imobilizrii corporale. ALFA va aplica abordarea pe componente pentru amortizarea imobilizrilor corporale i tratamentul alternativ din IAS 16 (reevaluarea). Anterior exerciiului N ALFA nu colecta informaiile pentru aplicarea abordrii pe componente. ncepnd cu exerciiul N ALFA colecteaz informaiile referitoare la valoarea just, durata de via util, valoarea rezidual i valoarea amortizabil pe componente. La sfritul anului N-1 se cunosc urmtoarele informaii: Costul imobilizrilor corporale 250.000 Amortizarea cumulat (75.000) Valoarea net contabil 175.000 Cheltuiala cu amortizarea pentru exerciiul N calculat pe baza politicii contabile anterioare 15.000 La nceputul exerciiului N sunt colectate urmtoarele informaii: Valoarea just a imobilizrilor corporale 200.000 Cheltuiala cu amortizarea calculat pe baza abordrii pe componente 20.000 Cota de impozitare este de 16%.

149

Extras din notele la situaiile financiare ncepnd cu anul N, societatea ALFA schimb politicile contabile referitoare la imobilizrile corporale n sensul adoptrii abordrii pe componente i a tratamentului alternativ din IAS 16. Managementul consider c schimbarea va conduce la furnizarea de informaie mai relevant i mai fiabil, deoarece reflect cu o mai mare acuratee valoarea componentelor. Noua politic se aplic prospectiv ncepnd cu exerciiul N deoarece aplicarea retrospectiv nu este practicabil. Efectul schimbrii politicii asupra exerciiului curent este urmtorul: lei Creterea cheltuielilor cu amortizarea (5.000) Scderea cheltuielii cu impozitul pe profit 800 Scderea profitului Creterea valorii contabile a imobilizrilor corporale Creterea datoriei cu impozitul amnat Creterea rezervei din reevaluare (4.200) 25.000 4.000 21.000

Aplicarea voluntar a unui standard nainte de intrarea sa n vigoare nu este o schimbare de politic. Cnd este dificil marcarea distinciei ntre o schimbare de politic i o schimbare de estimare aceasta este tratat ca schimbare de estimare.

Corectarea erorilor
Erorile sunt omisiuni i alte informaii eronate n situaiile financiare ale ntreprinderii, dintr-o perioad sau din mai multe perioade, care sunt descoperite n exerciiul curent i care privesc o informaie fiabil care : a. era disponibil cnd acele situaii financiare din perioadele anterioare au fost ntocmite i b. puteau fi , n mod rezonabil, obinute i luate n considerare la ntocmirea i prezentarea acelor situaii financiare . Corectarea erorilor este diferit de schimbarea de estimare. Estimrile sunt prin natura lor aproximri care trebuie s fie revizuite cnd informaii suplimentare devin cunoscute.
150

Corectarea unei erori va fi contabilizat retrospectiv. Eroarea va fi corectat fie prin retratarea sumelor comparative pentru perioada anterioar n care a survenit, fie se va recurge la retratarea soldului iniial al rezultatului reportat al primei perioade prezentate, dac eroarea a survenit nainte de aceasta. Cnd informaia comparativ pentru o perioad anterioar nu poate fi retratat se va ajusta soldul iniial al rezultatului reportat pentru perioada urmtoare cu efectul cumulativ al erorii nainte de acea perioad. Corectarea unei erori este exclus din determinarea profitului sau pierderii pentru perioada n care eroarea este descoperit. Situaiile financiare sunt prezentate ca i cum eroarea nu ar fi survenit, prin corectarea acesteia n informaiile comparative pentru perioada n care a survenit. Suma coreciei pentru perioadele anterioare celor prezentate n informaiile comparative determin ajustarea rezultatului reportat pentru prima perioad prezentat. IAS 8 revizuit a eliminat distincia dintre erorile fundamentale i alte erori semnificative deoarece definiia erorilor fundamentale este greu de aplicat coerent.

Studiu de caz
n exerciiul N+1 societatea ALFA a descoperit c n exerciiul N a nregistrat amortizarea unui utilaj de 10.000 lei n loc de 15.000 lei (ca urmare a unei erori de calcul). n exerciiul N+1 ALFA a nregistrat venituri din vnzarea mrfurilor de 200.000 de lei, cheltuieli cu mrfurile de 15.000 de lei, cheltuieli cu amortizarea de 25.000 lei i o cheltuial cu impozitul pe profit de 25.600 lei. n exerciiul N ALFA a raportat venituri din vnzarea mrfurilor de 180.000 lei, cheltuieli cu mrfurile de 30.000 lei, cheltuieli cu amortizarea 10.000 lei, cheltuiala cu impozitul pe profit 22.400 lei, profit 117.600 lei. n exerciiul N soldul iniial al rezultatului reportat a fost de 20.000 de lei, iar soldul final a fost de 34.000 de lei. Cota de impozit pe profit a fost de 16%. ALFA nu nregistreaz alte venituri sau alte cheltuieli, are un capital social de 20.000 lei i nu are alte componente ale capitalurilor proprii n afara rezultatului reportat.

151

ALFA Contul de profit i pierdere (lei) N+1 Venit din vnzarea mrfurilor Costul bunurilor vndute Cheltuieli cu amortizarea Profit nainte de impozitare Cheltuiala cu impozitul pe profit Profit 200.000 (15.000) (25.000) 160.000 (25.600) 134.400 (retratat) N 180.000 (30.000) (15.000) 140.000 (21.600) 118.400

ALFA Situaia variaiei capitalurilor proprii (lei) Capital social Sold la 31.decembrie N-1 Profitul retratat al exerciiului N Sold la 31 decembrie N Profitul exerciiului N+1 Sold la 31 decembrie N+1 20.000 Rezulat at reportat 20.000 118.400 20.000 138.400 134.400 20.000 272.800 Total 40.000 118.400 158.400 134.400 292.800
152

Extras din notele la situaiile financiare O cheltuial cu amortizarea de 5.000 lei nu a fost nregistrat n exerciiul N ca urmare a unei erori de calcul. Situaiile financiare ale exerciiului N au fost retratate pentru a corecta aceast eroare. Efectul acestei retratri este rezumat mai jos. Efectul asupra exerciiului N: Creterea cheltuielilor cu amortizarea Scderea cheltuielii cu impozitul pe profit Scderea profitului Scderea valorii nete a utilajului (creterea amortizrii cumulate) Scderea impozitului pe profit Scderea rezultatului reportat Ce nregistrare este efectuat pentru corecia erorii? lei (5.000) 800 (4.200) (5.000) 800 (4.200)

Exemplu
n luna aprilie 2007 societatea constata ca a omis sa nregistreze n contabilitatea anului 2005 veniturile facturate, rezultate dintr-un contract de prestari de servicii n suma de 3.000. lei. Cota de impozit pentru anul 2005 a fost de 16%. Ce nregistrare este efectuat pentru corecia erorii?

IAS 17 Leasing
Principiul prevalenei (substance over form) economicului asupra juridicului

Potrivit acestui principiu, prezentarea valorilor din cadrul elementelor din bilan i contul de profit i pierdere se face innd seama de fondul economic al tranzaciei sau al operaiunii raportate, i nu numai de forma juridic a acestora . n cadrul conceptual internaional elaborat de IASB, principiul prevalenei economicului asupra juridicului se regsete printre ingredientele care definesc credibilitatea (fiabilitatea) informaiei
153

contabile (pentru ca o informaie s fie credibil ea trebuie s fie neutr, prudent, n concordan cu realitatea economic, exhaustiv). Norma internaional IAS 1 face i ea referire la acest principiu fr al numi explicit principiu: "operaiile i alte evenimente din viaa ntreprinderii trebuie s fie nregistrate i prezentate conform naturii lor i realitii financiare, fr a se ine cont, n mod unic, de aparena lor juridic". Care este semnificaia acestui principiu? Uneori, forma juridic a unei tranzacii sau a unui eveniment poate fi substanial diferit de realitatea economic i financiar a acesteia. ntr-o astfel de situaie, tranzacia sau evenimentul n cauz se reprezint n situaiile financiare dnd prioritate realitii economice dar innd cont i de forma juridic. Cu alte cuvinte, prevalena nu nseamn substituirea realitii juridice cu cea economic ci luarea n considerare a ambelor dimensiuni cu condiia ca s se acorde prioritate realitii economice. De ce aa? Bilanul contabil ntocmit conform IAS 1 este un bilan economic. Se recunoasc ca active resursele controlate de ntreprindere susceptibile s genereze avantaje economice viitoare indiferent c ele sunt sau nu proprietatea ntreprinderii. Consecinele practice ale acestui principiu se regsesc n multe dintre normele contabile internaionale: -problema contabilizrii contractelor de leasing financiar (IAS 17); -problema evalurii i contabilizrii contractelor de construcii (IAS 11); -problema recunoaterii veniturilor din activiti ordinare (IAS 18); -problema recunoaterii unor provizioane pentru riscuri i cheltuieli i a unor datorii i active eventuale (IAS 37); -problema evalurii i contabilizrii intrumentelor financiare (IAS 39) etc. Cea mai des invocat consecin a aplicrii principiului prevalenei economicului asupra juridicului este contabilizarea contractelor de leasing financiar (numite i locaie-finanare). ntr-un contract de leasing financiar proprietatea juridic rmne la locator n timp ce proprietatea economic se transfer locatarului.

154

Tipologia contractelor de leasing exercitarea raionamentului profesional n clasificarea contractelor de leasing Norma IAS 17 vizeaz tratamentul contabil pentru contractele de leasing, cerinele de contabilizare i informare pentru locatar i locator (cei doi actori ai unui astfel de contract). Potrivit definiiei prezentate de IAS 17, un contract de leasing este un acord prin care locatorul cedeaz locatarului dreptul de a utiliza un bun, pentru o perioad convenit de timp, n schimbul unei pli sau serii de pli. n vederea aplicrii tratamentului contabil corespunztor, un contract de leasing trebuie s fie ncadrat ntr-una din cele dou categorii: leasing financiar sau leasing operaional. Un contract de leasing financiar este un contract care are ca efect transferarea la locatar a cvasitotalitii riscurilor i avantajelor inerente proprietii unui activ. Transferul proprietii poate surveni sau nu la sfritul contractului. Un contract de leasing operaional este un contract de leasing care nu rspunde definiiei contractului de leasing financiar. Norma prezint exemple de situaii care ar conduce, n condiii normale, la ncadrarea unui contract n categoria contractelor de leasing financiar: a)contractul prevede posibilitatea transferului de proprietate la locatar n orice moment pn la terminarea duratei sale: b)locatarul are opiunea de a cumpra activul la un pre suficient de avantajos ( foarte mic comparativ cu valoarea sa just ) i practic aceasta va fi sigur exercitat: c)durata contractului acoper cea mai mare parte din durata de via economic a activului, chiar dac la sfritul contractului nu are loc transferul de proprietate: Durata de via economic este perioada de-a lungul creia se estimeaz c un bun este utilizabil economic, de unul sau mai muli utilizatori, sau numrul unitilor de producie ce se ateapt a fi obinute de unul sau mai muli utilizatori. Durata contractului de leasing include i perioada pentru care exist o opiune de extindere a sa, dac este foarte probabil c aceast opiune va fi exercitat. IAS 17 nu detaliaz n termeni numerici ce nseamn cea mai mare parte. Acest lucru depinde i de modul n care activul genereaz avantaje economice pe durata economic de via (dac aceste avantaje
155

sunt obinute, n majoritatea lor, pe perioada n care activul face obiectul contractului de leasing). d)valoarea actualizat a plilor minimale de leasing, la data intrrii n vigoare a contractului, este egal sau mai mare dect cvasitotalitatea valorii juste a bunului primit n leasing: Plile minimale de leasing sunt acele pli de-a lungul contractului pe care locatarul trebuie sau poate fi obligat s le efectueze. Norma nu ofer indicaii numerice stricte (astfel de precizri apar, spre exemplu, n norma american FAS 13 ), de unde deducem c trebuie s se efectueze mai degrab o evaluare calitativ a condiiilor prevzute n contract. e)activele primite n leasing au o natura specific, astfel nct numai locatarul poate s le utilizeze, fr s le aduc schimbri majore: Dac bunul nu poate fi folosit dect de locatar, locatorul va trebui s-i recupreze investiia iniial fie pe durata contractului, fie oferind locatarului o opiune de cumprare foarte probabil a fi exercitat. Clasificarea contractelor se face la nceputul contractului, att de ctre locatar ct i de ctre locator i este revizuit doar dac condiiile acestuia se schimb (dac locatarul i locatorul modific clauzele contractului fr a rennoi contractul) dar nu i n cazul modificrii elementelor previzionate (reestimarea duratei de via economic, a valorii reziduale) sau al modificrii circumstanelor (nendeplinirea angajamentelor de ctre locatar). Analiza contractelor de leasing trebuie s aib n vedere nu doar prevederile acestora ci i circumstanele n care prile i desfoar activitatea. De obicei, se pune accentul mai mult pe riscurile reinute dect pe avantajele asociate proprietii activului. Dac locatorul reine un risc nesemnificativ legat de activ, contractul este, mai degrab, un contract de leasing financiar. Prin similitudine, cnd leasingul expune locatorul la riscul modificrilor n valoarea activului, utilitatea i performanele acestuia, contractul este de leasing operaional. Potrivit IAS 17, durata contractului include durata nereziliabil i orice perioade opionale de rennoire, care la nceputul contractului sunt foarte probabile a fi exercitate de ctre locatar. Locatarul poate exercita sau nu opiunea de prelungire, n funcie de condiiile financiare ale contractului. Exercitarea opiunii este probabil dac: -redevenele opionale sunt mai mici dect valoarea de pia a redevenelor la data la care opiunea este exercitabil, sau
156

-neexerciatea opiunii de rennoire impune o penalitate aa de mare nct, la nceputul contractului, exerciatarea este aproape sigur. Exist contracte de locaie care conin opiuni de anulare. Aceste opiuni vor fi ignorate dac exercitarea lor este legat de o contingen puin probabil, are loc cu permisiunea locatorului, dac locatarul pltete o penalitate att de mare nct continuarea pare foarte probabil sau dac este condiionat de intrarea locatarului ntr-un nou contract de locaie cu locatorul, pentru acelai activ sau pentru alt activ echivalent. Contractele de leasing care au ca obiect terenuri i construcii sunt clasificate n acelai mod ca i cele care au ca obiect alte active. Totui, pentru terenuri care au o durat de via economic infinit, nu pot fi semnate contracte de leasing financiar, dect dac se ateapt ca titlul de proprietate s treac la locatar. Dac un contract de locaie vizeaz un teren i o cldire, n vederea clasificrii se consider dou contracte, unul care are ca obiect terenul i cellalt care vizeaz cldirea. Dac nu este probabil ca terenul s treac n proprietatea locatarului la sfritul contractului, contractul ce are ca obiect terenul nu poate fi dect leasing operaional. Valoarea plilor minimale pentru fiecare contract se determin n funcie de valoarea just a terenului i a cldirii la nceputul contractului. Dac plile efectuate n contul leasingului nu pot fi separate fiabil ntre cele dou elemente, ntregul contract este clasificat ca leasing financiar cu excepia cazului n care contractele analizate separat sunt de leasing operaional. Dac valoarea ce ar fi recunoscut pentru contractul ce are ca obiect terenul este nesemnificativ, terenul i cldirea vor fi tratate unitar n aplicarea criteriilor de clasificare. Este imposibil preluarea n locaie a unei cldiri fr a fi preluat i terenul pe care se afl aceasta. Dei criteriile de evaluare a contractelor sunt comune pentru locatar i locator, aplicarea acestora n funcie de circumstanele n care ii desfoara activitatea cei doi actori poate s conduc la o clasificare n categorii diferite (de exemplu, atunci cnd plile minimale sunt diferite datorit faptului c o ter parte garanteaz valoarea rezidual a activului sau cnd, datorit implicrii unei tere pri, locatorul transfer cvasitotalitatea riscurilor i avantajelor dar locatarul nu preia cvasitotalitatea riscurilor i avantajelor inerente proprietii). Clasificarea contractelor de leasing trebuie s urmresc criteriile precizate de IAS 17, chiar dac regulile fiscale prevd altceva. Conformitatea cu referenialul internaional poate fi afirmat doar dac se
157

aplic toate normele internaionale i interpretrile SIC. Abaterea de la o prevedere a unei norme nu se poate face dect n cazuri rare pentru a se respecta imaginea fidel i trebuie justificat i comunicat n note. Prevederi fiscale diferite de cele ale normelor internaionale nu justific abaterea de la IAS/IFRS. Este posibil ca anumite contracte s fie ncadrate ntr-o categorie din punct de vedere contabil i alta din punct de vedere fiscal (cheltuielile deduse de fiscalitate sunt altele dect cele prevzute de contabilitate).

Studiu de caz 1
S se stabileasc natura contractelor de locaie n urmtoarele cazuri: Cazul 1: Societatea ALFA (locatar) preia n leasing un camion de la societatea BETA (locator) pe 8 ani. Durata de via economic a camionului este estimat la 20 de ani. Societatea BETA are opiunea de a-i cere societii ALFA s cumpere camionul la sfritul contractului pentru suma de 80.000 de lei. Valoarea just a camionului, la sfritul contractului, este estimat la 60.000 de lei. Cazul 2 : Societatea ALFA preia n leasing un automobil pe o durat de 5 ani. Automobilul are o valoare just de 500.000 de lei, la semnarea contractului. ALFA are opiunea de a cumpra automobilul la sfritul contractului cu 100.000 de lei, n condiiile n care valoarea just estimat la sfritul contractului este de 200.000 de lei. Cazul 3: O ntreprindere preia n leasing un calculator care poate fi utilizat 7 ani. Durata contractului este de 3 ani. Valoarea economic ce poate fi obinut din calculator va fi concentrat n primii ani din viaa economic a activului. Deci, durata contractului de leasing de 3 ani reprezint o parte important din durata de via a activului. Cazul 4: Societatea ALFA preia n leasing un autoturism, pltind redevene anuale de 20.000 de lei. Durata iniial a contractului este de 4 ani cu opiunea de a rennoi contractul pentru nc 4 ani. ALFA pltete o penalitate de 40.000 de lei, dac nu rennoiete contractul.

158

Cazul 5: Un contract de leasing care are ca obiect o cldire a fost ncheiat pe o durat de 30 de ani, n condiiile n care durata de via economic a cldirii fusese estimat la 45 de ani. Contractul a fost clasificat iniial ca leasing operaional. Aproape de sfritul celor 30 de ani, contractul a fost renegociat i noul termen este de 20 de ani, care este egal cu durata de via economic rmas reestimat a cldirii. Cazul 6 : Societatea ALFA exploateaz o linie de transport alpin, cu ajutorul unor telecabine. De asemenea, ALFA deine o caban i un restaurant la captul liniei. ALFA comand nc dou telecabine pentru a fi preluate n leasing de la productor. Termenii contractului precizeaz o durat iniial de 3 ani, ce poate fi prelungit la iniiativa locatarului pentru nc 12 ani. Durata economic de via a telecabinelor este estimat ntre 15 i 20 de ani. Cele dou telecabine sunt foarte importante pentru transportul turitilor la caban i la restaurantul de la captul liniei i exist puine alternative n ceea ce privete furnizorii care ar putea s le pun la dispoziie. Cazul 7 : Societatea ALFA preia n leasing un strung de la societatea BETA. Durata de via economic a strungului este estimat la 15 ani iar durata contractului de leasing este de 8 ani. Deci, contractul nu acoper majoriatea duratei de via a activului. La sfritul contractului, locatarul are dreptul s refuze cumprarea activului la preul pieei sau poate rennoi contractul de leasing pltind redevene n funcie de condiiile de pe pia. Strungul nu a fost modificat la cerina locatarului. Cazul 8 : O ntreprindere specializat n extracia de petrol preia n leasing o sond, singura care servete cmpul petrolier. Rezervele vor exista i dincolo de durata contractului de leasing. Construirea unei noi sonde nu este fezabil. Cazul 9 : ntreprinderea ALFA ofer n leasing computere clienilor si.Termenele contractelor dau clientului dreptul de cumprare n orice moment. Clientul poate rezilia contractul de leasing dac ncheie un nou contract pentru un nou calculator.
159

 Evaluarea i contabilizarea contractelor de leasing financiar

n contabilitatea locatarului n situaiile financiare ale locatarului, un contract de leasing financiar determin nregistrarea unui activ concomitent cu o datorie (datoria de a efectua plile viitoare n numele locaiei). nregistrarea se face la cea mai mic valoare dintre valoarea just a bunului i valoarea actualizat a plilor minimale la care se adaug costurile iniiale directe. Plile minimale se refer la plile la care locatarul este inut prin contract (redevenele), dar trebuie de asemenea sa fie luate n considerare: a)penalitile suportate de locatar pentru ncetarea contractului dac locatarul previzioneaz c va nceta contractul, atunci va ine cont de penaliti i alte costuri suportate ; altfel, dac rennoirea este aproape cert, plile pe durata suplimentar sunt considerate pli minimale n timp ce penalitile vor fi ignorate. b)preul prevzut n opiunea de cumprare, dac este foarte mic i determin ca aceasta s fie foarte probabil exercitat. c)o garanie pe care o ofer locatarul sau o parte legat de acesta, mai ales garania pentru valoarea rezidual a activului. d)o alt form de garantare a valorii reziduale, cum ar fi garantarea de ctre locatar a unei datorii a locatorului cu activul ce face obiectul contractului de locaie. e)chiria contingent anumite contracte cer locatarului s plteasc o chirie adiional, care are o valoare determinat de la nceput, stabilit n funcie de un factor, altul dect trecerea timpului, cum ar fi cifra de afaceri, indici de pre etc. De obicei, chiria contingent nu este inclus n plile minimale, dar contractele de locaie pot fi structurate astfel ca aceast plat adiional s survin sigur i atunci va trebui inclus. n evaluarea datoriei locatarului plile minimale sunt actualizate. Rata de actualizare utilizat este rata implicit a dobnzii din contractul de locaie, dac aceasta poate s fie determinat. n caz contrar, se va utiliza rata marginal de mprumut a locatarului.
160

Rata implicit a dobnzii din contractul de leasing este acea rat care, la nceputul contractului, determin ca valoarea actualizat a plilor minimale (inclusiv costurile iniiale) i a valorii reziduale negarantate s fie egal cu valoarea just a bunului. Locatarul amortizeaz activele luate n leasing urmrind o politic coerent cu cea aplicabil celorlalte active amortizabile pe care le deine (adic se aplic prevederile normelor IAS16 i IAS 38). Dac nu exist o certitudine rezonabil c va avea loc transferul de proprietate la sfritul contractului, activul va trebui amortizat pe cea mai scurt durat dintre durata contractului i durata sa de utilitate. n caz contrar activul este amortizat de locatar pe durata de via util, chiar dac aceasta se ntinde dincolo de durata contractului.

Studiu de caz 2
ntre societatea A (locator) i societatea B (locatar) se ncheie un contract de leasing financiar cu urmtoarele caracteristici: -durata contractului 3 ani; -durata de via economic este estimat la 5 ani; -data nceperii contractului 1 ianuarie N; -obiectul contractului: utilaj; -valoarea just a utilajului 31.577 lei.; -sunt prevzute un avans de 4.000 lei i 3 redevene anuale de 10.000 lei fiecare, achitabile n ultima zi a anului; -opiunea de cumprare se exercit la sfritul celui de al treilea an iar valoarea ei este de 2.000 lei.; -valoarea rezidual este estimat la 5.000 lei -rata dobnzii utilizat n actualizarea plilor minimale i n descompunerea chiriilor este rata implicit a contractului de 12 %. S se contabilizeze contractul la locatar.

n contabilitatea locatorului
Locatorul a transferat riscurile i avantajele activului n locaie. Ca urmare, acesta nu va figura n bilanul su chiar dac este proprietar. El este un investitor care acord un mprumut care va fi rambursat n condiiile prevzute n contract. Investiia sa brut este egal cu plile minime la care se adaug valoarea rezidual negarantat. Investiia net se determin prin actualizarea sumelor incluse n investiia brut cu rata
161

implicit a contractului. Diferena dintre investiia brut i investiia net reprezint venitul financiar nerealizat. Recunoaterea acestuia trebuie s se bazeze pe o rat constant aferent investiiei totale nete neamortizate a locatorului. Locatorul poate fi o societate de leasing, o instituie financiar care urmrete ctigarea venitului din dobnzi sau un productor (sau comerciant) care urmrete o alt modalitate de finanare a vnzrilor.

Studiu de caz 3
ntre societatea A (locator) i societatea B (locatar) se ncheie un contract de locaie finanare cu urmtoarele caracteristici: -durata contractului 3 ani; -data nceperii contractului 1 ianuarie N; -obiectul contractului: utilaj; -valoarea just a utilajului 29.805 lei; -sunt prevzute un avans de 5.000 lei i 3 redevene anuale de 10.000 lei fiecare, achitabile n ultima zi a anului; -opiunea de cumprare se exercit la sfritul celui de al treilea an iar valoarea ei este de 3.000 u.m. -valoarea rezidual este estimat la 5.000 lei; -durata de via economic este estimat la 5 ani; -rata dobnzii utilizat n actualizarea investiiei nete i n descompunerea chiriilor este rata implicit a contractului de 15 %; S se contabilizeze contractul la locator dac s-au fcut cheltuieli legate de contract de 2.317 lei.

Leasing la productor
Productorii (comercianii) ofer adesea clienilor opiunea de a prelua bunurile n locaie. Acetia realizeaz dou tipuri de venit: -profitul sau pierderea din vanzare la preuri normale, i -venitul financiar din contractul de locaie. Costurile efectuate sunt imputate imediat la cheltuieli odat cu recunoaterea venitului din vnzare deoarece sunt legate de realizarea profitului din vnzare de ctre productor sau comerciant. Venitul din vnzare este egal cu minimul dintre valoarea just a bunului i valoarea actualizat a plilor minimale de locaie datorate locatorului. Actualizarea se face cu o rat comercial deoarece uneori se pot folosi n
162

mod artificial rate sczute iar utilizarea acestora ar conduce la recunoaterea unui venit mai mare dect cel obinut pentru o vnzare direct. Costul vnzrilor este egal cu valoarea contabil a bunului, mai puin valoarea actualizat a valorii reziduale negarantate. Un locator trebuie s recunoasc imediat o schimbare de estimare a valorii reziduale negarantate n contul de profit i pierdere.

Studiu de caz 4
Societatea XYZ vinde echipamente. Deoarece clienii si nu dispun de fondurile necesare pentru cumprare, societatea XYZ le ofer posibilitatea prelurii n locaie. La 1.01.N, ncheie un contract de locaie cu clientul GAMA n urmtoarele condiii: -contractul are o durat de 7 ani cu posibilitatea de prelungire pe nc 5 ani; -durata de via estimat a echipamentului ce face obiectul contractului este de 14 ani; -locatarul garanteaz o valoare rezidual la sfritul celor 7 ani de 40.000 de lei, iar dac garania nu este onorat contractul se prelungete pe nc 5 ani; -costul de producie al echipamentului este de 50.000 de lei; -locatorul efectueaz cheltuieli legate de locaie n valoare de 2.500 de lei; -preul de vnzare al echipamentului este de 96.899,242 de lei; -contractul presupune plata unui avans de 20.000 lei; -plata chiriilor anuale se efectueaz n fiecare an la 31.12.N; -echipamentul va avea o valoare de 15.000 de lei dup 7 ani i 10.000 de lei dup 12 ani; -rata implicit a locatorului este de 12%.

Evaluarea i contabilizarea contractelor de leasing operaional

n situaiile financiare ale locatarului

163

Plile n numele contractului sunt contabilizate la cheltuieli pe o baz liniar sau alt form de alocare sistematic a avantajelor obinute de locatar chiar dac plile urmeaz alt ritm.

Exemplu
Societatea ALFA preia n locaie simpl pe o perioad de 2 ani un camion cu o durat de utilitate estimat de 15 ani.Contractul este semnat la 1.05.N i presupune plata unei chirii lunare de 2.000 de lei pe lun. ALFA nregistreaz chiria n numele exerciiului N (2.000 lei x 8 luni) dup cum urmeaz: +Ch -A Cheltuieli cu = Conturi redeventele, la bnci in locatiile de gestiune lei si chiriile 16.000

n situaiile financiare ale locatorului

Activul apare n bilanul locatorului este amortizat i, eventual, depreciat ca i celelalte active deinute de acesta . Cheltuielile directe iniiate de locator n numele locaiei majoreaz valoarea contabil a activului acordat n locaie i sunt recunoscute pe cheltuieli liniar pe durata contractului. Veniturile din locaie se contabilizeaz de obicei liniar sau dup o alt baz sistematic reprezentativ pentru ritmul n care se diminueaz avantajele generate de utilizarea bunului, chiar dac ncasarea nu urmrete aceleai reguli.

Exemplu
La 1.04.N, societatea ALFA ofer n locaie un echipament societii BETA pentru o perioad de 4 ani. Chiriile sunt de 2.000 de lei/lun. Proprietarul suport cheltuieli de cutare a chiriaului de 2.000 de lei. Costul de achiziie al instalaiei este de 150.000 de lei i durata de utilizare este de 20 de ani. Valoarea rezidual estimat dup 20 de ani este de 15.000 de lei. nregistrrile efectuate de ALFA sunt urmtoarele: -efectuarea cheltuielilor de cutare a locatarului:
164

+A Echipamente tehnologice

-A Conturi la bnci in lei

2.000

-chiriile aferente exerciiului N (2.000 x 9 luni): +A Conturi la bnci in lei +V = Venituri din redevente, locatii de gestiune si chirii 18 .000

-amortizarea instalaiei dat n locaie simpl : Valoarea amortizabil = 150.000 15.000 = 135.000 de lei; Amortizarea lunar= 135.000/20x12 = 562,500 de lei; Amortizarea aferent exerciiului N= 562,500 x 9= 5.062,500 de lei. +Ch Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizarilor = +(-A) Amortizarea echipamentelor 5.062,500

Repartizarea cotei din cheltuielile de cutare a locatarului aferente exerciiului N: 2.000 lei x 9/(4x12) = 375 de lei +Ch (cheltuieli dup natura lor) = -A Echipamente tehnologice 375

Studiu de caz 5
165

La 1.07.N, societatea ALFA ofer n leasing un echipament societii BETA pe o perioad de 4 ani. Chiriile sunt de 1.000 de lei/lun Proprietarul suport cheltuieli de cutare a chiriaului de 1.500 de lei. Costul de achiziie al instalaiei este de 220.000 de lei i durata de utilizare este de 20 de ani. Valoarea rezidual estimat dup 20 de ani este de 20.000 de lei. Pentru a stimula locatarul, ALFA accept ca acesta s nu plteasc chirie pentru ultimele 4 luni de contract.

Exemplu Leases are classified as finance leases whenever the terms of the lease transfer substantially all the risks and rewards of ownership to the lessee. All other leases are classified as operating leases. Assets held under finance leases are recognised as assets of the Group at their fair value at the date of inception or, if lower, at the present value of the minimum lease payments. The corresponding liability to the lessor is included in the balance sheet as a finance lease obligation. Lease payments are apportioned between finance charges and reduction of the lease obligation so as to achieve a constant rate of interest on the remaining balance of the liability. Finance charges are charged directly against income, unless they are directly attributable to qualifying assets, in which case they are capitalised in accordance with the Groups general policy on borrowing costs. Rentals payable under operating leases are charged to income on a straight line basis over the period of the respective leases. Benefits received and receivable as an incentive to enter into an operating lease are recognised as a reduction of rental expense over the lease term on a straight line basis.

Cerine de informare

IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare

Bilanul contabil ntocmit conform IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare 1.Delimitri privind poziia financiar a ntreprinderii Bilanul contabil ofer informaii privind poziia financiar a ntreprinderii. Potrivit cadrului conceptual internaional, poziia financiar se apreciaz pe baza urmtoarelor elemente:
166

a)resursele economice pe care ntreprinderea le controleaz (volumul i structura activelor ntreprinderii); n funcie de aceste resurse se poate anticipa capacitatea ntreprinderii de a genera lichiditi bneti i echivalente de lichiditi n viitor. b)structura financiar (raportul dintre capitalurile proprii i datoriile ntreprinderii); n funcie de aceasta se apreciaz ansele ntreprinderii de a primi finanare n viitor dar i efectele pe care strategia de finanare a ntreprinderii le are asupra fluxurilor viitoare de lichiditi bneti i echivalente de lichiditi. c)lichiditatea ntreprinderii (capacitatea ntreprinderii de a face fa obligaiilor n viitorul apropiat); d)solvabilitatea ntreprinderii (capacitatea ntreprinderii de a face fa obligaiilor pe termen lung); e)capacitatea ntreprinderii de a se adapta schimbrilor mediului n care i desfoar activitatea. Adaptabilitatea financiar a unei ntreprinderi este abilitatea sa de a aciona efectiv pentru a modifica mrimea i ritmul fluxurilor de trezorerie, astfel nct s rspund necesitilor neateptate sau oportunitilor ivite. Msura n care i cile prin care o entitate dorete s fie adaptabil din punct de vedere financiar vor depinde de riscurile cu care aceasta se confrunt dar i de apetitul pentru risc al investitorilor si. Elementele care definesc poziia financiar a ntreprinderii sunt activele, datoriile i capitalurile proprii. (1)Un activ reprezint o resurs economic controlat de ntreprindere ca urmare a unui eveniment trecut i de la care se ateapt s se obin avantaje (beneficii) economice viitoare pentru ntreprindere. Explicitarea definiiei: Resursa economic Resursele economice sunt constituite din: -bunuri utilizate pe termen lung; -bunuri utilizate pe termen scurt; -titluri de valoare; -creane fa de teri;
167

-lichiditi bneti i echivalente de lichiditi; Controlul Se consider c o resurs este controlat dac ntreprinderea are posibilitatea sau abilitatea de a extrage avantajele economice ncorporate dar i capacitatea de a restrnge accesul altor entiti la potenialul pe care aceasta l ofer. Prin urmare, controlul trebuie efectiv exercitat. De regul, controlul este asigurat dac ntreprinderea preia cea mai mare parte a avantajelor i riscurilor asociate resursei respective. Acest lucru se poate face prin deinerea dreptului de proprietate juridic sau prin deinerea dreptului de utilizare (proprietate economic). Eveniment trecut ntreprinderea trebuie s poat justifica accesul la avantajele ncorporate n activ ca urmare a unui eveniment trecut i nu ca urmare a unui eveniment ce urmeaz s aib loc. Avantaje economice viitoare Capacitatea de a genera avantaje economice viitoare este dimensiunea esenial a unui activ. Avantajele economice legate de un activ corespund potenialului prin care acest activ contribuie, direct sau indirect, la un flux de lichiditi sau de echivalente de lichiditi. Aprecierea avantajelor economice viitoare se face n contextul raritii resurselor, innd seama de consumul i expirarea acestora Consumul presupune extragerea voluntar a avantajelor economice din resurse. Felul n care un activ se consum reflect capacitatea ntreprinderii de a extrage avantajele economice din resurse. Expirarea reflect modul n care potenialul unei resurse se diminueaz n timp, datorit altor factori dect consumul deliberat de ctre ntreprindere. Avantajele economice generate de un activ, pot s apar n diferite moduri. De exemplu, un activ poate s fie: -utilizat pentru producia de bunuri sau prestarea de servicii destinate vnzrii; -schimbat cu alte active; -utilizat pentru a achita o datorie; -distribuit proprietarilor ntreprinderii. (2) O datorie reprezint o obligaie prezent a ntreprinderii ce decurge dintr-un eveniment trecut i pentru a crei decontare se ateapt s aib loc o ieire de resurse ce ncorporeaz avantaje economice.
168

O datorie se poate deconta prin: -o plat sub form de lichiditi; -un transfer de servicii; -o nlocuire a acestei obligaii cu o alt obligaie; -prin conversia obligaiei n capital; -o abandonare de ctre creditor a drepturilor sale. Cele mai multe dintre datoriile ntreprinderii rezult dintr-o baz legal, statutar sau contractual. n bilan sunt reflectate ns i datorii implicite. O datorie implicit exist atunci cnd ntreprinderea a creat n rndul celor interesai, prin politicile sale fcute publice, o ateptare cum c aceasta i va asuma anumite responsabiliti, fr s existe o obligaie legal n acest sens. (3)Capitalul propriu reprezint interesul rezidual al proprietarilor n activele ntreprinderii, dup deducerea tuturor datoriilor. Capitalul propriu se definete n ipoteza lichidrii ntreprinderii. Cu ocazia lichidrii ntreprinderea va vinde toate bunurile, va ncasa creanele i va achita datoriile fa de creditori. Practic, capitalurile proprii reprezint partea pe care ar revendica-o proprietarii din activul ntreprinderii dup realizarea operaiilor de lichidare. Elementele de active, datorii i capitaluri proprii pot fi dispuse diferit n bilan, n raport cu diferite criterii. Astfel, la nivel mondial sunt consacrate mai multe modele de bilan, fiecare cu propriile lui valene n materie de informare financiar.

n funcie de natura activitii acesteia, ntreprinderea trebuie s procedeze la analiza activelor sale i s le delimiteze n necurente i curente. Criteriul cel mai larg utilizat n aprecierea caracterului curent sau necurent al unui activ este durata de realizare raportat la durata exerciiului financiar. Un activ care va fi realizat (prin vnzare sau consum, spre exemplu) ntr-o perioad mai mare de 1 an va fi considerat activ necurent. Dac durata de realizare este mai mic de 1 an, activul n cauz va fi considerat curent.

169

ntreprinderea trebuie s procedeze, potrivit normei IAS 1 la delimitatea datoriilor n curente i necurente. Ca i n cazul activelor, criteriul cel mai utilizat n realizarea acestei delimitri este durata de decontare a datoriei n raport cu durata exerciiului financiar. Datoriile care vor fi decontate ntr-o perioad mai mare de un an vor fi considerate necurente. Restul sunt datorii curente. Problema delimitrii curent-necurent n cazul datoriilor este ceva mai complex. Astfel, trebuie s avem n vedere i urmtoarele prevederi ale IAS 1: -datoriile comerciale, salariale i alte datorii aferente ciclului normal de exploatare a ntreprinderii vor fi considerate curente chiar dac ele trebuie decontate ntr-o perioad mai mare de un an; - o datorie financiar pltibil ntr-un interval de 12 luni de la data bilanului, sau pentru care entitatea nu are un drept necondiionat de a amna achitarea ei, pentru cel puin 12 luni dup data bilanului, trebuie s fie clasificat n categoria datoriilor curente. Aceast clasificare este cerut chiar dac este ncheiat o nelegere de a refinana, sau de a reealona plile, pe o baz de termen lung, dup data bilanului i nainte ca situaiile financiare s fie autorizate pentru prezentare. -exist situaii n care o datorie financiar pe termen lung este achitabil la cererea creditorului deoarece ntreprinderea a nclcat o condiie a acordului nainte de data bilanului. Standardul IAS 1 revizuit solicit ca datoria s fie clasificat n categoria datoriilor curente la data bilanului chiar dac dup aceast dat i nainte ca situaiile financiare s fie autorizate pentru prezentare, creditorul a fost de acord s nu cear plata, ca o consecin a nclcrii. IAS 1 las ntreprinderii o marj destul de larg n detalierea posturilor bilaniere. Vor fi prezentate n poziii distincte doar acele elemente care sunt considerate semnificative din punct de vedere al naturii, al funciei i al mrimii lor. Elementele considerate nesemnificative vor fi cumulate dup criterii de omogenitate i evideniate n posturi numite, de exemplu, "Alte stocuri", "Alte datorii", etc. IAS 1 revizuit prezint o list de elemente relevante ce trebuie publicate fie n cadrul situaiilor financiare principale fie n notele explicative. Anexa la IAS 1 prezint un exemplu ilustrativ de bilan simplificat ntocmit de un grup de societi.
170

Bilan la 31.12.N N ACTIVE Active necurente Imobilizri corporale Fond comercial Alte active necorporale Investiii n ntreprinderile asociate Investiii disponibile pentru vnzare Active curente Stocuri Creane comerciale Alte active curente Lichiditi i alte echivalente de lichiditi TOTAL ACTIVE CAPITALURI PROPRII I DATORII Capitaluri atribuibile acionarilor societii mam Capital social Rezerve Alte rezerve Ctiguri nedistribuite Interese minoritare TOTAL CAPITALURI PROPRII Datorii necurente mprumuturi pe termen lung Impozite amnate Provizioane pe termen lung Total datorii necurente Datorii curente Datorii comerciale i alte datorii curente mprumuturi pe termen scurt Partea curent a mprumuturilor pe termen lung Impozitul pe profit curent de pltit Provizioane pe termen scurt Total datorii curente TOTAL DATORII TOTAL CAPITALURI PROPRII I DATORII N-1

171

ntreprinderile au libertatea de a inversa n bilanul contabil datoriile cu capitalurile proprii. Cu alte cuvinte, se poate ntocmi un model de bilan care s aib la baz fie ecuaia ACTIVE DATORII = CAPITALURI PROPRII fie ecuaia ACTIVE = CAPITALURI PROPRII + DATORII. Contul de profit i pierdere ntocmit conform IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare Standardul internaional IAS 1 las posibilitatea ntreprinderilor s decid structura i coninutul contului de profit i pierdere, oferind o list minim de posturi. ntreprinderile pot opta ntre o prezentare a cheltuielilor dup natur sau dup funcii. Alegerea trebuie s vizeze varianta care prezint cel mai sincer elementele performanei ntreprinderii. Cheltuielile si veniturile sunt delimitate dup natura lor n cheltuieli i venituri din exploatare si cheltuieli i venituri financiare. a)venituri i cheltuieli din exploatare: Acestea sunt reprezentate de exemplu, de elemente precum: (i)Cheltuieli i venituri ocazionate de obinerea produciei; (ii)Cheltuieli i venituri ocazionate de vnzarea de stocuri; (iii)Ctiguri i pierderi din cesiunea de imobilizri corporale i necorporale; (iv)Cheltuieli i venituri din lucrri executate i servicii prestate; (v)alte venituri i cheltuieli de exploatare (din amenzi, despgubiri, donaii, subvenii etc.). (vi)cheltuieli i venituri din ajustarea activelor i a datoriilor nonfinanciare n vederea prezentrii lor n bilan. b)venituri i cheltuieli financiare: Acestea sunt reprezentate de exemplu, de elemente precum: (i)cheltuieli i venituri din dobnzi; (ii)ctiguri i pierderi din vnzarea de active financiare; (iii)venituri din deinerea de active financiare (dobzi i dividende); (iv)ctiguri i pierderi din diferene de curs valutar; (v)cheltuieli i venituri din ajustarea activelor i datoriilor financiare n vederea prezentrii lor n bilan.

172

Elementele de cheltuieli i venituri din exploatare i cele financiare sunt considerate elemente ordinare prin faptul c sunt destul de frecvente i sunt angajate de activitile normale ale ntreprinderii. Pe lng acestea, mai exist i o serie de evenimente extraordinare precum calamitile naturale, situaii de criz, de rzboi, exproprieri, naionalizri etc. Astfel de elemente sunt foarte rare i nu pot fi prevzute i gestionate de conducerea ntreprinderii. n vechea form a normei IAS 1, elementele extraordinare erau prezentate distinct n contul de profit i pierdere. Norma internaional IAS 1 revizuit interzice prezentarea separat a elementelor extraordinare. Motivul avansat de IASB rezid n faptul c natura unei tranzacii, nu frecvena sa, trebuie s determine modul de prezentare n contul de profit i pierdere. Eliminarea categoriei elementelor extraordinare elimin i nevoia de segregare arbitrar a efectelor unor evenimente similare (unele repetitive, altele nu) asupra profitului sau pierderii perioadei (de exemplu, cuantificarea efectelor uraganului Katrina n situaiile financiare ale companiilor afectate de acesta n SUA). Standardul internaional nu propune o structur rigid a situaiilor financiare i presupune exercitarea raionamentului profesional n aprecierea caracterului semnificativ al unui element de venit/cheltuial. Elementele sunt prezentate distinct dac sunt semnificative, iar aceasta se apreciaz n funcie de natura sau importana lor. Anexa la IAS 1 ofer un exemplu de cont de profit i pierdere cu clasificarea cheltuielilor dup natur i dup funcii ntocmit pentru un grup de societi. Contul de profit i pierdere al unui grup de societi pentru exerciiul ncheiat la 31.12.N (clasificarea cheltuielilor dup natur) N Venituri Alte venituri Variaia stocurilor Producia imobilizat Consumuri de materii prime i materiale consumabile Cheltuieli de personal Cheltuieli privind amortizrile
173

N-1

Deprecierea imobilizrilor corporale Alte cheltuieli Costurile finanrii Partea din profitul ntreprinderilor asociate 1) Profitul naintea impozitrii Cheltuieli privind impozitul pe profit Profitul perioadei, atribuibil: -deintorilor de capital ai societii mam -intereselor minoritare 2)
1) partea din profitul net al ntreprinderilor asociate (ntreprinderi asupra crora societatea mam exercit o influen semnificativ) 2) partea din rezultatul filialelor ce revine altor acionari dect societatea mam

Particulariile acestei forme de prezentare sunt: (i)Acest model este preferat de ntreprinderile din ri posesoare ale unui sistem contabil dualist. Dualismul contabil presupune existena a dou circuite informaionale contabile. Primul este orientat ctre satisfacerea obiectivelor contabilitii financiare (ntocmirea situaiilor financiare destinate utilizatorilor externi) i n care cheltuielile sunt urmrite dup natura lor. Cel de al doilea circuit este orientat ctre managementul ntreprinderii i subordonat contabilitii de gestiune. Cheltuielile sunt urmrite dup destinaia lor sau dup funciile ntreprinderii i astfel se faciliteaz lucrrile de calculaie a costurilor de producie sau a costurilor de realizae a funciilor ntreprinderii. (ii)Primul post intitulat "Venituri" reunete cifra de afaceri i veniturile din dobnzi i dividende (cu alte cuvinte veniturile care se recunosc conform normei IAS 18 Venituri). Toate celelalte venituri din exploatare se pot prezenta separat ntr-un post cumulativ "Alte venituri". (iii)ntre posturile de venituri din exploatare i cheltuielile din exploatare sunt intercalate dou posturi de ajustare de cheltuieli, i anume variaia stocurilor i producia imobilizat. Prin aceste posturi se realizeaz transferul cheltuielilor ncorporate n costul stocurilor i imobilizrilor din contul de profit i pierdere n bilan n vederea recunoaterii iniiale a stocurilor i imobilizrilor obinute din producie proprie.

Exemplu
n cursul perioadei ntreprinderea ALFA a nregistrat urmtoarele cheltuieli din exploatare: cheltuieli cu consumurile materiale 1.000 lei; cheltuieli de personal 500 lei, cheltuieli cu amortizarea imobilizrilor 200
174

lei, alte cheltuieli de exploatare 100 lei. Din procesul de producie s-au obinut 100 buc. produs finit. Departamentul de contabilitatede gestiune a calculat costul produciei obinute iar acesta este de 1.200 lei. S vedem care este incidena n situaiile financiare: Cont de profit i pierdere Venituri: ................ Cheltuieli: Variaia stocurilor (transfer de cheltuieli) Cheltuieli cu consumurile materiale Cheltuieli de personal Cheltuieli cu amortizarea imobilizrilor Alte cheltuieli de exploatare N

-1.200 1.000 500 200 100

Se observ c cheltuielile de exploatare totale au fost de 1.800 lei. Nu toate aceste cheltuieli au fost legate de producia obinut. Cheltuielile care nu sunt legate de producia obinut precum i cheltuielile de desfacere i administrative nu se includ n costul de producie. n contabilitatea financiar cheltuielile se urmresc dup natura lor i nu dup destinaie Astfel devine imposibil identificarea cheltuielilor care formeaz costul de producie. Calculul costului se realizeaz la departamentul contabilitate de gestiune unde fiercare cheltuial se urmrete n primul rnd dup destinaie i apoi dup natur. Din cheltuielile totale de 1.800 lei, 1200 sunt aferente stocului de produse finite obinut i deci vor trebui s fie transferate n bilan deoarece stocul se va recunoate ca activ i i se va atribui ca valoare costul de producie. Bilan Active Produse finite Datorii Capitaluri proprii N 1.200

175

(iv)clasificarea cheltuielilor dup natur are avantajul de a oferi informaii obiective i verificabile, deci mai fiabile. Ea faciliteaz deasemenea previziunile privind fluxurile de trezorerie i ntocmirea tabloului fluxurilor de trezorerie. O asemenea prezentare nu spune aproape nimic ns de perfomanele managemenului n realizarea principalelor funcii ale ntreprinderii. Contul de profit i pierdere al unui grup de societi pentru exerciiul ncheiat la 31.12.N (clasificarea cheltuielilor dup funcii) N Venituri Costul vnzrilor Profitul brut Alte venituri Costurile de distribuie Cheltuieli administrative Alte cheltuieli Costurile finanrii Partea din profitul ntreprinderilor asociate Profitul naintea impozitrii Cheltuieli privind impozitul pe profit Profitul perioadei, atribuibil: -deintorilor de capital ai societii mam -intereselor minoritare Particulariile acestei forme de prezentare sunt: (i)Acest model este preferat mai ales de ntreprinderi n care contabilitatea se organizeaz dup un sistem monist. Monismul contabil presupune existena unui singur circuit informaional contabil prin care se realizeaz att obiectivele contabilitii financiare ct i cele ale contabilitii de gestiune. Cheltuielile sunt urmrite nu numai dup natura lor ci i dup destinaie sau funcii. (ii)Costul vnzrilor cuprinde ansamblul cheltuielilor ocazionate de aprovizionri, servicii prestate de teri, manopera, cheltuielile cu chiriile
176

N-1

i amortizarea spaiilor destinate procesului de producie aferente produciei vndute. (iii)n costul unui element de stoc nu se includ cheltuielile de distribuie i cele administrative. Prin urmare, costul vnzrilor nu include costul funciei de distribuie i al celei administrative. (ii)Costurile de distribuie sunt constituite din cheltuieli angajate pentru promovarea i distribuirea bunurilor produse i/sau comercializate de ntreprindere (cheltuieli de marketing, cheltuieli cu personalul angajat n cadrul funciei distribuie, amortizarea, chiria aferente spaiilor cu destinaie comercial). (iii)Deoarece o prezentare dup funcii nu permite previziunea fluxurilor de trezorerie viitoare, IAS 1 solicit ntreprinderilor prezentarea n note a unor informaii adiionale cu privire la natura cheltuielilor inclusiv cheltuielile cu amortizarea i cele de personal. (iv)Acest model ofer o imagine a performanei managementului n realizarea funciilor comercial, de distribuie i administrativ, deci este mai relevant n analiza performanei financiare. Dei relevant, el este mai puin fiabil deoarece alocarea cheltuielilor va fi dependent de modul n care managementul definete funciile ntreprinderii. Dac managerii aduc schimbri n organigrama ntreprinderii i ajusteaz funciile atunci informaia nu va mai fi comparabil n timp.

Studiu de caz 1:
ntreprinderea ALFA a obinut n cursul anului N 100 buci de produse finite la costul de 100.000 lei. Structura costului de producie este urmtoarea: -cheltuieli materiale 50.000 lei; -cheltuieli de personal 30.000 lei; -cheltuieli cu amortizarea imobilizrilor productive 20.000 lei. Pe lng aceste cheltuieli ntreprinderea a mai angajat i alte cheltuieli de exploatare n sum de 10.000 lei, din care: a)consumuri materiale 2.000 lei, din care: -aferente sectorului distribuie 1.500 lei; -aferente sectorului administrativ 500 lei; b)cheltuieli de personal 7.000 lei, din care: -aferente sectorului distribuie 5.000 lei; -aferente sectorului administrativ 2.000 lei; c)cheltuieli cu amortizarea 1.000 lei, din care: -aferente sectorului distribuie 700 lei;
177

-aferente sectorului administrativ 300 lei; Jumtate din producia obinut a fost vndut la preul de 150.000 lei. n cursul anului ntreprinderea a pltit dobnzi aferente creditelor primite de la bnci n sum de 5.000 lei i a ncasat 2.000 lei dividende de la o ntreprindere asociat. Ctigul din cedarea unor terenuri a fost de 20.000 lei iar pierderea din cedarea unei cldiri a fost de 7.000 lei. Cota de impozitare este de 16%. S se procedeze la ntocmirea contului de profit i pierdere cu clasificarea dup natur i dup funcii. Model IAS 1 Contul de profit i pierdere pentru exerciiul ncheiat la 31.12.N. (ilustreaz clasificarea cheltuielilor dup natur) (lei)

N-1
Venituri Variaia stocurilor de produse finite i producie n curs de execuie Alte venituri Materii prime i consumabile utilizate Cheltuieli cu personalul Cheltuieli cu amortizarea Alte cheltuieli Costurile finanrii Profitul naintea impozitrii Cheltuieli cu impozitul pe profit Profitul perioadei Model IAS 1 Contul de profit i pierdere pentru exerciiul ncheiat la 31.12.N. (ilustreaz clasificarea cheltuielilor dup funcii) (lei)
178

X X X (X) (X) (X) (X) (X) X (X) X

N-1

179

Venituri Costul vnzrilor Profitul brut Alte venituri Costuri de distribuie Cheltuieli administrative Alte cheltuieli Costurile finanrii Profitul naintea impozitrii Cheltuieli cu impozitul pe profit Profitul perioadei

X (X) X X (X) (X) (X) (X) X (X) X

Simbat, 12 aprilie,2008

IAS 7 Situaia fluxurilor de trezorerie

Adesea, n lumea contabil se susine faptul c profitul este un punct de vedere, n timp ce trezoreria este o realitate. Aceast afirmaie se bazeaz pe constatarea c unele ntreprinderi raporteaz profituri impuntoare dar care nu au corespondent pe msur n trezorerie. Aceast situaie se datoreaz, pe de o parte faptului c rezultatul contabil are n spate o serie de convenii contabile iar pe de alt parte calitii managementului ntreprinderii. Majoritatea utilizatorilor de informaie contabil manifest un interes deosebit fa de trezoreria ntreprinderii care i public situaiile financiare. Fiecare dintre aceti utilizatori revendic o parte din trezoreria ntreprinderii sub form de dividende, dobnzi, salarii, impozite etc. Informaii privind trezoreria ntreprinderii sunt disponibile n bilanul contabil. Acesta prezint situaia trezoreriei ntreprinderii la nceputul i la sfritul anului dar nu i cauzele care au determinat eventualul deficit sau excedent de trezorerie. Contul de profit i pierdere ofer informaii despre fluxuri dar nu despre cele de trezorerie ci despre cele de venituri i cheltuieli. La momentul n care n contabilitate se recunoate o cheltuial, plata se poate s se fi fcut n trecut (nregistrarea cheltuielii cu chiria n perioada N n condiiile n care chiria a fost pltit n avans n perioada
180

N-1) sau s se efectueze n viitor (nregistrarea facturii de plat fa de un furnizor de servicii). De asemenea, unele cheltuieli nu au inciden asupra trezoreriei (cheltuielile cu amortizarea i cu provizioanele) sau au n contrapartid stocuri. La momentul n care n contabilitate se recunoate un venit, ncasarea se poate s se fi fcut n trecut (nregistrarea venitului din chirii n perioada N n condiiile n care ncasarea chiriei s-a produs n perioada N-1) sau s se efectueze n viitor (nregistrarea unei vnzri ctre un client). De asemenea, unele venituri nu au inciden asupra trezoreriei (veniturile din provizioane) sau au n contrapartid stocuri sau imobilizri. Date fiind limitele bilanului contabil i ale contului de profit i pierdere n reflectarea informaiilor privind fluxurile de trezorerie a devenit necesar publicarea unei situaii financiare care s completeze imaginea privind performana financiar a ntreprinderii dar i s o fac mai credibil. Aceast situaie financiar este "Tabloul fluxurilor de trezorerie". Utilitatea tabloului fluxurilor de trezorerie deriv din aceea c permite: (a)realizarea de previziuni privind fluxurile de trezorerie viitoare; (b)evaluarea calitii actului managerial; aprecierea lichiditii i a solvabilitii ntreprinderii; (d)analiza relaiei dintre rezultatul contabil i fluxurile de trezorerie ale ntreprinderii. Utilizat mpreun cu celelalte situaii financiare, tabloul fluxurilor de trezorerie furnizeaz utilizatorilor informaii mult mai relevante i mai credibile n aprecierea poziiei financiare (lichiditate, solvabilitate, structur financiar, etc) i a performanelor unei ntreprinderi. Totodat, informaiile referitoare la fluxurile de trezorerie sunt folositoare pentru a permite utilizatorilor s i elaboreze modele pentru aprecierea i compararea poziiei financiare i a performanelor unor ntreprinderi diferite deoarece ele elimin efectele utilizrii unor prelucrri contabile diferite, pentru aceleai operaii i evenimente. Exemplu Despre dou ntreprinderi A i B ce activeaz n acelai sector de activitate se cunosc urmtoarele informaii (n mil. u.m.): Elemente A B
181

Cifra de afaceri 800 800 Profit net 600 200 Active imobilizate nete 400 400 Capitaluri proprii 100 500 Datorii ce trebuie pltite 500 100 ntr-o perioad mai mare de un an Provizioane pentru riscuri i 200 100 cheltuieli Stocuri 900 400 Creane 1.800 500 Datorii ce trebuie pltite 2.000 1.000 ntr-o perioad mai mic de un an (exclusiv creditele de trezorerie) ncasrile exerciiului 2.800 1.800 financiar, din care: -ncasri de la clieni 300 700 -ncasri din noi emisiuni 900 de aciuni -ncasri din primire de 2.500 200 credite pe termen scurt Plile exerciiului 3.100 1.400 financiar, din care: -pli ctre furnizori 500 500 -rambursri de credite 1.200 100 -pli de dobnzi 400 50 -pli de salarii 300 500 -pli de dividende 500 200 -pli de impozite 200 50 Trezoreria: -la nceputul anului 3.300 2.500 -la sfritul anului 3.000 2.900 ntreprinderea B amortizeaz accelerat anumite categorii de active imobilizate i evalueaz ieirile de stocuri prin procedeul FIFO. ntreprinderea A utilizeaz metoda liniar i evalueaz ieirile din stoc la cost mediu ponderat. Cum am putea aprecia poziia financiar i performanele celor dou ntreprinderi pe baza acestor informaii?
182

S vedem la ce concluzii am putea ajunge dac am valorifica doar informaiile furnizate de bilanul contabil. Vom calcula pentru nceput fondul de rulment (FR): FRA = (Capitaluri proprii + Datorii cu scadena ce depete un an + Provizioane pentru riscuri i cheltuieli) Active imobilizate nete = 100 +500 +200 400 = +400 mil u.m. FRB = 500 + 100 + 100 400 = +300 mil u.m. Putem constata c ntreprinderea A are un fond de rulment mai mare cu 100 mil u.m., ceea ce ar putea duce la concluzia c aceasta ar fi mai sntoas din punct de vedere financiar dect B. Dac privim ns trezoreria celor dou ntreprinderi, vom constata c A ncheie exerciiul financiar cu un deficit de 300 mil u.m. (3.300 3000), n timp ce B obine un excedent de 400 mil u.m. Cum se explic aceast situaie? Spuneam c fondul de rulment poate fi absorbit de active curente de natura stocurilor i a creanelor. Pentru a putea sesiza acest aspect haidei s procedm la calcularea necesarului de fond de rulment (NFR). NFRA = Stocuri + Creane Datorii cu scadena mai mic de un an (exclusiv creditele de trezorerie) = 900 + 1.800 2.000 = +700 mil u.m. NFRB = 400 + 500 1.000 = -100 mil u.m. Ce semnific aceste valori? n cazul ntreprinderii A, suma de 700 mil u.m. reprezint necesarul de trezorerie pentru acoperirea stocurilor i a creanelor acesteia. Se observ c acest necesar este mai mare dect fondul de rulment (400 mil u.m.) aceasta fiind cauza deficitului de trezorerie de 300 mil u.m. n cazul ntreprinderii B, se constat c aceasta a alocat trezorerie pentru stocuri n sum de 400 mil u.m. i i-a creditat clienii cu suma de 500 mil. u.m. n acelai timp, B folosete banii furnizorilor i a altor creditori n sum de 1.000 u.m. Cu alte cuvinte ea obine un excedent de trezorerie din finanarea activelor pe termen scurt de 100 mil u.m.care se adaug celui de 300 mil.u.m. degajat din finanarea activelor imobilizate. Aa se explic excedentul de trezorerie de 400 mil u.m. Aceast analiz i dovedete limitele prin faptul c arat care sunt activele care consum trezorerie: cele pe termen lung sau cele pe termen scurt. Ea nu permite cunoaterea fluxurilor de trezorerie care au contribuit la obinerea excedentului sau deficitului de trezorerie. Dac aruncm o privire asupra structurii financiare a celor dou ntreprinderi putem constata c A este extrem de ndatorat, att pe termen lung ct i pe termen scurt. Capitalurile permanente ale ntreprinderii A sunt constituite preponderent din datorii (reprezentate
183

mai ales de credite bancare) n timp ce n cazul ntreprinderii B, acestea sunt reprezentate mai ales de capitalurile proprii. Dac am valorifica exclusiv informaiile furnizate de contul de profit i pierdere am concluziona c ntreprinderea A este mai performant deoarece la aceeai cifr de afaceri obine un profit superior. Dac raportm profitul net la cifra de afaceri gsim rentabilitatea comercial. Aceasta este de 75% n cazul lui A i 25% n cazul lui B. n plus, performana exploatrii celor dou ntreprinderi nu este comparabil datorit opiunilor diferite n materie de estimare a amortismentelor i a ieirilor din stoc. Implicit, nici FR calculat de noi nu exprim n totalitate un excedent potenial de trezorerie. Dac integrm ns i informaii de natura fluxurilor de trezorerie vom afla cu uurin c: -ntreprinderea A care raporteaz o rentabilitate comercial de 75% ncaseaz doar o mic parte din cifra de afaceri (300 mil u.m. totalul de 800 mil u.m.); -n cazul ntreprinderii B, cea mai mare parte din cifra de afaceri se regsete n trezorerie (700 mil u.m. din totalul de 800 mil u.m.); -plile ctre furnizori au acelai volum dar n cazul ntreprinderii B se observ c aceasta ncaseaz mai repede creanele-clieni i achit mai trziu datoriile fa de furnizori, efectul fiind favorabil asupra trezoreriei; -n cazul ntreprinderii A, aceasta are scadene mici ale datoriilor fa de furnizori i i crediteaz clienii pe o perioad mai lung, efectul fiind nefavorabil asupra trezoreriei; -cea mai mare parte a ncasrilor ntreprinderii A provin din creditele primite de la bnci iar cea mai mare parte a plilor vin din rambursarea i remunerarea acestor credite; -ntreprinderea A este dependent de piaa capitalului mprumutat i suport costuri foarte mari ale ndatorrii; -ntreprinderea B se finaneaz mai puin prin ndatorare i mai mult prin apelul la proprietari (ncasrile de 900 mil u.m.). n concluzie, ntreprinderea B are o gestiune eficient (este asigurat o structur financiar optim, un cost mic al capitalului, corelarea scadenelor creanelor cu cele ale datoriilor, dimensionarea optim a stocurilor) ceea ce se rsfrnge pozitiv asupra trezoreriei. Trezoreria este un indicator-cheie n aprecierea gestiunii ntreprinderii pe termen scurt i pe termen lung. Prin intermediul ei ntreprinderea i finaneaz activitatea i i asigur perenitatea. Mrimea, n valori absolute i relative, i evoluia trezoreriei pot s
184

caracterizeze o anumit situaie a ntreprinderii: echilibru financiar, vulnerabilitate, faliment etc. Tabloul fluxurilor de trezorerie face obiectul normei IAS 7 "Tabloul fluxurilor de trezorerie". Dei IAS 7 nu a definit conceptul de trezorerie, se consider c este vorba despre ansamblul lichiditilor i echivalentelor de lichiditi. Expresia fluxuri de trezorerie (cash flows) desemneaz ansamblul intrrilor (inflows) i ieirilor (outflows) de lichiditi i de echivalente de lichiditi. Lichiditile (cash) se refer la fondurile disponibile (cash on hand) i la depozitele la vedere (demand deposits). Echivalentele de lichiditi (cash equivalents)sunt plasamente pe termen scurt, foarte lichide, convertibile cu uurin ntr-o mrime determinat de lichiditi i care sunt supuse la un risc neglijabil de schimbare a valorii. Scopul deinerii echivalentelor de lichiditi este de a face fa angajamentelor de trezorerie pe termen scurt. Se deduce c scadena lor este de regul sub trei luni. n orice caz, deinerea de echivalente de lichiditi nu se face n scopul realizrii unor obiective de plasament. Fluxurile de trezorerie nu cuprind micrile ntre elementele care constituie lichiditi sau echivalente de lichiditi, pentru c ele fac parte din gestiunea trezoreriei ntreprinderii. Potrivit normei IAS 7, tabloul fluxurilor de trezorerie trebuie s prezinte fluxurile de trezorerie ale exerciiului clasificate n activiti de exploatare, de investiii i de finanare. O ntreprindere trebuie s prezint fluxurile sale de trezorerie din activitile de exploatare, de investiie i de finanare ntr-o manier care corespunde cel mai bine activitii sale. ntr-o form simplificat tabloul de trezorerie se prezint astfel:

Tabloul fluxurilor de trezorerie

Fluxuri de trezorerie relative la activitile de exploatare (metoda direct) ncasri de la clieni +X ncasri din redevee, onorarii, comisioane +X Alte ncasri generate de exploatare +X Pli ctre furnizori (exclusiv furnizorii de imobilizri) -X Pli n favoarea i n numele personalului -X Pli de TVA -X Pli de redevene onorarii, comisioane -X Pli de alte impozite i taxe de exploatare -X
185

Alte pli de exploatare Dobnzi i dividende pltite(1) Pli de impozit pe profit(2) I.Flux net de trezorerie din activitile de exploatare Fluxuri de trezorerie din activitile de investiii ncasri din vnzarea imobilizrilor ncasri din vnzarea investiiilor financiare pe termen scurt ncasri de dobnzi i dividende
ncasri din rambursarea mprumuturilor acordate altor ntreprinderi

-X -X -X = X +X +X +X +X -X -X -X = X +X +X +X +X +X -X -X -X -X -X -X = X = X +X X +X +X

Pli din achiziia de imobilizri Pli din achiziia de investiii financiare pe termen scurt Pli din acordarea de mprumuturi altor ntreprinderi II.Flux net de trezorerie din activitile de investiii Fluxuri de trezorerie din activitile de finanare ncasri din noi emisiuni de aciuni ncasri din noi emisiuni de obligaiuni ncasri din credite primite de la bnci ncasri din subvenii pentru investiii ncasri din subvenii de exploatare Rambursri de capital n numerar Rambursri de mprumuturi obligatare Rambursri de credite bancare Pli de dobnzi Pli de dividende Pli de chirii aferente contractelor de leasing financiar III.Fluxul net de trezorerie din activitile de finanare IV.Variaia lichiditilor bneti i a echivalentelor de lichiditi (I+II+III) V.Lichiditi i echivalente de lichiditi la nceputul anului (din bilanul contabil) VI.Efectul variaiilor cursurilor monedelor strine VII.Lichiditi i echivalente de lichiditi la sfritul anului (V+IV) VIII.Lichiditi i echivalente de lichiditi la sfritul anului (din bilanul contabil) (VII = VIII)

(1)Aceste fluxuri ar putea fi incluse, de asemenea, n categoria activitilor de finanare (2)Aceste fluxuri ar putea fi repartizate ntre activitile de exploatare, cele de investiii i cele de finanare 186

Aspecte particulare privind prezentarea tabloului fluxurilor de trezorerie:

(1)Metode de prezentare a fluxurilor de trezorerie referitoare la activitile de exploatare O ntreprindere trebuie s prezinte fluxurile de trezorerie, aferente activitilor de exploatare folosind una din cele dou metode: (a)metoda direct, prin care sunt prezentate ncasrile i plile de exploatare n mrime brut; sau (b)metoda indirect, prin care profitul net sau pierderea net este ajustat() cu: (i)efectele tranzaciilor ce nu au natur monetar, (ii)variaia elementelor care compun necesarul de fond de rulment, (iii)elementele de venituri i cheltuieli asociate fluxurilor de trezorerie din investiii sau din finanare. ntreprinderile sunt ncurajate s raporteze fluxurile de trezorerie obinute din activitile de exploatare folosind metoda direct. Metoda direct este util pentru estimarea fluxurilor de trezorerie viitoare. Ea este preferat de investitori, chiar dac preparatorii de conturi consider c metoda indirect le este mai la ndemn pentru ntocmirea tabloului. Pe baza metodei directe, informaiile privind ncasrile i plile pot fi obinute: (a)fie din nregistrrile contabile ale ntreprinderii; (b)fie prin ajustarea vnzrilor, a costului vnzrilor i a altor elemente din contul de profit i pierdere cu: (i)modificrile pe parcursul perioadei ale stocurilor i ale creanelor i datoriilor din exploatare; (ii)elemente care nu genereaz fluxuri de trezorerie; (iii)elemente care influeneaz fluxurile de trezorerie din investiii sau din finanare. Prezentarea informaiilor aferente aplicrii metodei directe nu reprezint o procedur prea dificil n cazul managerilor i al contabililor, deoarece diferitele ncasri i pli nu reprezint altceva dect rulajele creditoare ale unor conturi de creane i respectiv rulajele debitoare ale unor conturi de datorii. Pentru utilizatorii externi, reconstituirea fluxurilor de trezorerie este o problem mult mai dificil care impune o serie de raionamente susinute de o logic economic i contabil i n care sunt valorificate

187

informaii furnizate deopotriv de bilan, de contul de profit i pierdere i de notele explicative. (2)Prezentarea unor fluxuri n mrime net n principiu, fluxurile de trezorerie trebuie s fie prezentate la nivelul mrimii lor brute. Altfel spus, nu este posibil s se compenseze ncasrile i plile din aceeai categorie i chiar din categorii diferite. IAS 7 admite, totui, dou excepii de la aceast regul. Unele fluxuri, de trezorerie ce provin din activiti de exploatare, de investiii sau de finanare pot s fie prezentate (fr a fi obligatoriu ns) n mrime net. Este vorba despre: (1)ncasri i pli n contul clienilor , atunci cnd fluxurile de trezorerie decurg din activitile clientului, dar nu decurg din cele ale ntreprinderii;

Exemplu
-acceptarea i rambursarea de depozite la vedere de ctre o banc; -trezoreria deinut n contul clienilor de ctre o ntreprindere specializat n plasamente; -chiriile vrsate proprietarilor de bunuri, dup ce au fost colectate n contul lor. (2)ncasri i pli referitoare la elemente ce au un ritm de rotaie rapid, o valoare mare i scadene scurte; Exemplu -avansurile fcute pentru i rambursarea valorilor principalului aferent clienilor care folosesc cri de credit; -achiziia sau cesiunea de plasamente; -alte mprumuturi pe termen scurt, precum cele ce au o scaden mai mic sau egal cu trei luni. (3)Fluxurile n monede strine Toate fluxurile de trezorerie n monede strine sunt convertite la cursul zilei plii sau ncasrii. Totui, exist posibilitatea utilizrii unui curs mediu ponderat pentru ansamblul fluxurilor aferente unei perioade. Lichiditile i echivalentele de lichiditi n monede strine, existente la sfritul exerciiului, sunt convertite la cursul de nchidere.
188

Ctigurile i pierderile nerealizate (latente), ce rezult din variaia cursului ntre data fluxului i data nchiderii exerciiului, nu constituie fluxuri monetare. Cu toate acestea, efectul variaiilor cursurilor lichiditilor i echivalentelor de lichiditi deinute sau datorate este prezentat n tabloul de trezorerie, pentru a permite comparaia ntre lichiditile aferente deschiderii i nchiderii exerciiului. Prezentarea se face separat de fluxurile de trezorerie generate de activitile de exploatare, de investiii i de finanare.

Exemplu
ntreprinderea ALFA prezint urmtorul bilan la sfritul exerciiului N:

Bilan Activ
Clieni (100 USD x 3 u.m./USD) Cont la banc n devize (100 USD x 1 u.m./USD) Total (n u.m.) Suma Datorii+Capitaluri proprii 300 Datorii Capital social 100 400 Total 400 Suma 100 300

n cursul exerciiului N+1 se ncaseaz creana fa de clientul extern la cursul de 2 u.m./USD. La sfritul exerciiului N+1, cursul de schimb este de 2,5 u.m./USD. nregistrrile n contabilitate sunt urmtoarele: -ncasarea creanei: +A;+Ch +Dat Clieni % =
Conturi la bnci n valut Cheltuieli din diferene de curs valutar

300 200 100

189

Aceast diferen de curs valutar este realizat. -actualizarea soldului contului de disponibil n valut la cursul de nchidere: 100 USD x (2,5-1) + 100 (2,5-2) = 200 u.m. +A
Conturi la bnci n valut

+V =
Venituri din diferene de curs valutar

200

Aceast diferen de curs valutar este nerealizat i trebuie prezentat distinct n tabloul fluxurilor de trezorerie. n urma acestor operaii bilanul contabil se prezint, la sfritul exerciiului N+1 astfel:

Bilan Activ
Clieni Cont la banc n devize (200 x 2,5) Total (n u.m.) Suma Datorii+Capitaluri proprii 0 Datorii Capital social 500 Rezultatul exerciiului 500 Total Suma 100 300 100 500

Dac am reconstitui fluxul de trezorerie din exploatare prin metoda indirect va trebui s procedm astfel: Rezultatul exerciiului (-)Diferena de curs nerealizat (ctig) (=)Rezultatul din exploatare naintea deducerii variaiei necesarului de fond de rulment (-)Variaia creanelor clieni (=)Fluxul de trezorerie din exploatare +100 - 200 -100 -(0 300) ) = +300 +200
190

Cheltuielile i veniturile din diferenele de curs valutar nu trebuie eliminate din rezultat n vederea determinrii fluxului de trezorerie din exploatare prin metoda indirect deoarece ele sunt eliminate cu ocazia deducerii din rezultat a variaiei necesarului de fond de rulment. Creana clieni s-a diminuat n cursul exerciiului N+1 cu 300 u.m. Din cele 300 u.m., 100 u.m. sunt reprezentate de diferena de curs valutar trecut pe cheltuial. Cheltuiala nu se mai elimin deoarece diferena de curs este eliminat prin deducerea din rezultat a diminurii creanei. Diferenele de curs nerealizate se elimin ntr-o prim faz i sunt reintegrate n tablou la sfrit, pentru a fi prezentate separat aa cum solicit norma IAS 7. Revenind la exemplul nostru, tabloul de trezorerie se prezint, n partea lui final astfel: Trezoreria n monede strine la nceputul exerciiului N+1 Fluxurile de trezorerie aferente exerciiului N+1: ncasri Pli Diferena de curs nerealizat (ctig latent) Trezoreria n monede strine la sfritul exerciiului N+1 100 +200 +200 (=)500

(4) Dobnzile i dividendele Fluxurile de trezorerie care provin din dobnzi i dividende ncasate, trebuie s fie prezentate separat de cele care sunt generate de dobnzile pltite. Norma IAS 7 solicit totodat ca acestea s fie delimitate, pe ct posibil, pe cele trei categorii de activiti, iar apartenena lor la una sau alta trebuie s fie meninut de la un exerciiu la altul. Valoarea total a dobnzilor pltite de-a lungul unei perioade este prezentat n tabloul fluxurilor de numerar, indiferent dac a fost recunoscut drept cheltuial n contul de profit i pierdere, sau capitalizat n conformitate cu tratamentul alternativ permis de IAS 23 "Costurile ndatorrii".
191

Pentru instituiile financiare, dobnzile ncasate i vrsate constituie fluxuri de exploatare. Pentru celelalte categorii de ntreprinderi, situaia delimitrii acestor elemente pe categorii de activiti este mai puin evident. Att dobnda pltit ct i dobnda i dividendele ncasate pot fi clasificate drept fluxuri de trezorerie din exploatare, deoarece intr n calculul rezultatului net. Ca alternativ, dobnzile vrsate i dobnzile i dividendele primite pot fi clasificate drept fluxuri de trezorerie din finanare i, respectiv, din investiii, deoarece ele reprezint costuri ale atragerii surselor de finanare sau remunerarea investiiilor. Dividendele vrsate pot fi clasificate n fluxurile de trezorerie de exploatare, n scopul de a ajuta utilizatorii n determinarea capacitii ntreprinderii privind degajarea de dividende dincolo de fluxurile de trezorerie din exploatare. (5)Impozitul asupra rezultatului Fluxurile de trezorerie provenite din impozitul pe profit vor fi prezentate separat i vor fi clasificate drept fluxuri de trezorerie din activitile de exploatare, cu excepia situaiei n care ele pot fi alocate n mod specific activitilor de finanare i de investiie. Impozitele pe profit sunt generate n urma tranzaciilor care dau natere unor fluxuri de trezorerie clasificate n categoria activitilor de exploatare, de investiii i de finanare. n timp ce cheltuielile cu impozitul pot fi alocate fr dificultate activitilor de investiii i de finanare, fluxurile de trezorerie aferente impozitelor respective sunt adesea, imposibil de alocat i pot aprea ntr-o perioad diferit de cea a fluxurilor de numerar aferente tranzaciei de baz. Prin urmare, impozitele pltite sunt clasificate, de obicei, drept fluxuri de trezorerie din exploatare. Totui, atunci cnd este posibil identificarea fluxului de trezorerie din impozite va fi clasificat n mod corespunztor ca activitate de investiie sau de finanare. (6)Tranzacii fr contrapartid n trezoreria ntreprinderii Tranzaciile referitoare la investiii i finanare, care nu implic lichiditi i echivalente de lichiditi, trebuie s fie excluse din tabloul fluxurilor de trezorerie. Astfel de tranzacii trebuie s fie prezentate n

192

notele la situaiile financiare pentru a se furniza orice informaie relevant relativ la aceste activiti de investiii i de finanare. O mare parte a activitilor de investiii i de finanare nu au un impact direct asupra fluxurilor de trezorerie curente, cu toate c ele afecteaz structura capitalului i a activelor unei ntreprinderi. Excluderea din tablou a tranzaciilor fr contrapartid n trezorerie este coerent cu obiectivul unui tablou al fluxurilor de trezorerie deoarece aceste elemente nu implic fluxuri de trezorerie n perioada curent.

Exemplu
-achiziia de active, prin preluarea concomitent de datorii legate direct de acestea sau printr-un contract de locaie-finanare; -achiziia unei ntreprinderi, prin intermediul unei emisiuni de aciuni; -conversia de datorii n capitaluri proprii.

Studiu de caz: ntocmirea Tabloului fluxurilor de trezorerie conform normei IAS 7

Situaiile financiare ale societii ALFA se prezint la sfritul exerciiului N, astfel: Bilanul contabil la 31.12.N Elemente ACTIVE NECURENTE Imobilizri corporale(1) N-1 510.000 N 570.000
193

Investiii deinute n ntreprinderi asociate(2) Active necurente - Total ACTIVE CURENTE Stocuri (3) Clieni(4) Cheltuieli n avans(5) Investiii pe termen scurt(6) Lichiditi Active curente - Total TOTAL ACTIV DATORII CURENTE Furnizori(7) Credite pe termen scurt(8) Venituri n avans(9) Alte datorii curente(10) Datorii curente - Total DATORII NECURENTE mprumuturi din emisiunea de obligaiuni(11) Credite pe termen lung(12) Venituri n avans(13) Datorii necurente - Total TOTAL DATORII CAPITALURI PROPRII Capital social(14) Prime de emisiune Rezerve Rezultatul reportat Rezultatul exerciiului(15) TOTAL CAPITALURI PROPRII TOTAL DATORII I CAPITALURI PROPRII

150.000 660.000 42.000 375.000 50.000 80.000 43.000 590.000 1.250.000 250.000 200.000 70.000 210.000 730.000 120.000 50.000 170.000 900.000 100.000 70.000 180.000 350.000 1.250.000

150.000 720.000 2.000 175.000 30.000 0 1.688.800 1.895.800 2.615.800 125.800 150.000 20.000 50.000 345.800 70.000 120.000 310.000 500.000 845.800 300.000 20.000 70.000 180.000 1.200.000 1.770.000 2.615.800

Informaii suplimentare: (1)amortizarea aferent imobilizrilor corporale existente la nceputul anului a fost de 240.000 lei iar cea aferent imobilizrilor existente la sfritul anului a fost de 280.000 lei;

194

(2)n cursul anului ntreprinderea nu a achiziionat i nici nu a cedat investiii n ntreprinderile asociate; (3)Stocurile sunt reprezentate de mrfuri. La sfritul exerciiului N-1 stocurile de mrfuri au fost depreciate pentru suma de 10.000 lei. n cursul exerciiului N aceste stocuri au fost vndute. Stocurile existente la sfritul exerciiului N nu au fcut obiectul unei deprecieri; (4)Creanele clieni sunt aferente vnzrilor n ar (nu includ diferene de curs valutar) i nu au fcut obiectul unor deprecieri; (5)Cheltuielile n avans sunt reprezentate de chirii de exploatare pltite n anul N-1 n contul anului N; (6)Investiiile pe termen scurt sunt reprezentate de titluri de plasament achiziionate n exerciiul N-1 i vndute n exerciiul N; n cursul anului nu s-au achiziionat investiii pe termen scurt; (7)din care, furnizori de imobilizri 175.000 lei la nceputul anului i 13.000 lei la sfritul anului; (8)n cursul exerciiului N s-au primit credite pe termen scurt de 100.000 lei; (9)Veniturile n avans sunt reprezentate de subvenii pentru investiii; (10)Alte datorii curente: Valori la nceputul anului Valori la sfritul anului -datorii privind impozitul pe profit -datorii privind impozitul pe profit 87.000 37.000 -dobnzi de pltit -datorii salariale i sociale 30.000 13.000 -datorii salariale i sociale 63.000 -dividende de plat 30.000 (11)mprumutul din emisiunea de obligaiuni este evaluat n valori nete (dup deducerea primei de rambursare de 30.000 lei); (12)n cursul anului nu au avut loc fluxuri privind creditele primite pe termen lung; (13)veniturile n avans de la nceputul anului anului sunt aferente exploatrii iar cele de la sfritul anului includ subvenii pentru investiii de 260.000 iar restul sunt aferente exploatrii; (14)n cursul exerciiului N nu au avut loc retrageri de capital i nici modificri ale acestuia ca urmare a unor operaii interne; (15)Rezultatul net este prezentat n bilan nainte de distribuire;

195

(16)ntreprinderea i-a achitat integral datoria privind TVA de 338.200 lei aferent activitilor de exploatare i a ncasat (recuperat) TVA aferent activitilor de investiii de 26.600 lei; (17)n cursul anului au fost vndute, cu decontare n contul curent, instalaii tehnologice al cror cost de achiziie este de 100.000 lei iar amortizarea cumulat de 80.000 lei; (18)Datoriile privind dobnzile au fost integral achitate. (19)Rezultatul net al exerciiului N-1 de 200.000 lei a fost distribuit astfel: la rezereve, la rezultat reportat iar diferena la dividende; (20)Rezervele exerciiului N-2 au fost de 30.000 lei iar rezultatul reportat de 50.000 lei. Contul de profit i pierdere la 31.12.N Elemente
(1)

Cifra de afaceri Alte venituri din exploatare(2) Cheltuieli cu mrfurile Cheltuieli cu personalul Cheltuieli cu amortizarea imobilizrilor Alte cheltuieli de exploatare(3) Venituri din cedarea investiiilor financiare pe termen scurt Cheltuieli cu dobnzile Rezultat nainte de impozit 1.350.000 Impozit pe profit 150.000 Rezultatul net al exerciiului 1.200.000 Informaii suplimentare: (1)Cifra de afaceri cuprinde: -venituri din vnzarea mrfurilor 600.000 lei; -venituri din prestri de servicii 1.800.000 lei. (2)Alte venituri din exploatare 260.000 lei, din care: -venituri din cesiunea imobilizrilor corporale 60.000 lei; -venituri din subvenii de exploatare pentru plata personalului 100.000 lei; -venituri din subvenii pentru investiii 90.000 lei; -venituri din provizioane pentru deprecierea mrfurilor 10.000 lei. (3)Alte cheltuieli de exploatare 240.000 lei, din care:
196

Valori 2.400.000 260.000 550.000 400.000 120.000 240.000 50.000 50.000

-cheltuieli cu serviciile primite de la furnizori 100.000 lei; -cheltuieli cu energia i apa 20.000 lei; -cheltuieli cu chiriile de exploatare (pltite n anul anterior) 50.000 lei; -cheltuieli cu impozitele i taxele de exploatare (acestea au fost pltite integral pn la sfritul exerciiului) 50.000 lei; -cheltuieli cu activele cedate 20.000 lei. S se ntocmeasc Tabloul fluxurilor de trezorerie conform IAS 7.

Impozitul pe profit (IAS 12)

1.Delimitri privind rezultatul contabil, rezultatul fiscal, diferenele permanente i diferenele temporare Rezultatul contabil este profitul sau pierderea net aferent() unei perioade, naintea deducerii cheltuielilor cu impozitul. Rezultatul fiscal este profitul (sau pierderea) aferent() exerciiului, determinat pe baza regulilor stabilite de autoritatea fiscal, pe baza crora impozitul pe profit este pltibil (sau recuperabil). ntre rezultatul contabil i rezultatul fiscal exist dou categorii de diferene: (a)diferene permanente; (b)diferene temporare; (a)diferenele permanente - sunt reprezentate de: (i)cheltuielile nedeductibile: acestea reprezint cheltuielile pe care autoritatea fiscal refuz definitiv s le deduc datorit caracterului lor nejustificat, datorit mrimii lor excesive etc; (ii)deducerile fiscale: acestea reprezint veniturile sau alte sume pe care autoritatea fiscal renun definitiv s le impoziteze cum ar fi: -dividendele primite de la o persoan juridic romn; -rezerva legal n limita cotei de 5% aplicat asupra profitului contabil, nainte de determinarea impozitului pe profit, din care se scad veniturile neimpozabile i se adaug cheltuielile aferente acestor venituri neimpozabile pn ce aceasta va atinge a cincea parte din capitalul social subscris i vrsat, etc.

197

Impozitul exigibil reprezint valoarea impozitului pe profit pltibil (sau recuperabil) n raport cu profitul impozabil (sau pierderea fiscal) aferent unei perioade. Impozit exigibil =(Rezultat contabil + Cheltuieli nedeductibile Deduceri fiscale) x cota de impozit (b)diferenele temporare acestea survin ca urmare a faptului c incidena fiscal a unor tranzacii/evenimente are loc la un moment diferit de cel al recunoaterii n contabilitate. Exemplu Societatea ALFA a cumprat un utilaj la costul de 200.000.000 de lei. Durata de via util estimat este de 5 ani, iar metoda de amortizare utilizat este metoda liniar. Din punct de vedere fiscal este acceptat metoda accelerat. Cota de impozitare este de 16%. (sume n mii lei) Fiscal Contabil Diferen 60.000 (15.000) (15.000) (15.000) (15.000) Valoare Valoare Anul Amortizare Amortizare net net 1 200.000 100.000 200.000 40.000 2 100.000 25.000 160.000 40.000 3 75.000 25.000 120.000 40.000 4 50.000 25.000 80.000 40.000 5 25.000 25.000 40.000 40.000 Total 200.000 200.000

Din tabelul de mai sus se poate observa c, datorit diferenei dintre cotele de amortizare, amortizarea fiscal a societii ALFA depete amortizarea contabil cu 60.000.000 de lei n primul an, diferen care se resoarbe ncepnd cu exerciiul al doilea. Este evident c recunoaterea fiscal a unei cheltuieli cu amortizarea mai mari reduce impozitul pe profit pltit n primul an. Impactul asupra impozitului exigibil se prezint astfel: Anul Fiscal Contabil (sume n mii lei) Diferen
198

1 2 3 4 5

Diminuarea Diminuarea Amortizare impozitului Amortizare impozitului pe profit pe profit 100.000 16.000 40.000 6.400 25.000 4.000 40.000 6.400 25.000 4.000 40.000 6.400 25.000 4.000 40.000 6.400 25.000 4.000 40.000 6.400

9.600 (2.400) (2.400) (2.400) (2.400)

Din tabelul de mai sus se observ c diferena ntre tratamentul contabil i cel fiscal a determinat reducerea impozitului exigibil cu 9.600.000 de lei, adic 60.000.000 de lei x 16% n primul an. Diferena rezultat n primul an ncepe s se resoarb ncepnd cu anul al doilea. Impozitele amnate reprezint consecine fiscale viitoare estimate ale tranzaciilor i evenimentelor recunoscute n situaiile financiare curente i anterioare. Economia de impozit de 9.600.000 de lei din primul an nu este o economie fiscal actual, ci o datorie fiscal este amnat pn la expirarea duratei de via utile a activului. O diferen temporar impozabil rezult atunci cnd: -valoarea contabil a unui activ este mai mare dect baza fiscal sau -valoarea contabil a unei datorii este mai mic dect baza fiscal. O diferen temporar deductibil apare atunci cnd: -valoarea contabil a unui activ este mai mic dect baza fiscal; sau -valoarea contabil a unei datorii este mai mare dect baza fiscal. Valoarea contabil a unui activ sau a unei datorii se obine prin aplicarea normelor contabile, n timp ce baza fiscal se determin prin aplicarea regulilor fiscale. Baza fiscal a unui activ reprezint valoarea ce va fi dedus n scopuri fiscale din avantajele economice pe care le va genera ntreprinderea atunci cnd recupereaz valoarea contabil a activului. Dac aceste avantaje economice nu sunt impozabile, baza fiscal a activului este egal cu valoarea sa contabil. Baza fiscal a unui activ se determin astfel:

199

Baza fiscal a unui activ

= Valoare a contabil

- Sume impozabile rezultate din recuperarea activului

+ Sume deductibile rezultate din utilizarea activului

Exemplu Pentru utilajul din exemplul de mai sus, presupunnd c profitul contabil este de 100.000.000 de lei n cei 5 ani de utilizare, determinarea rezultatului impozabil se prezint astfel: (sume n mii lei)

Anul
Rezultatul contabil + Cheltuieli cu amortizarea (contabil) -Amortizarea fiscal = Rezultat fiscal

1
100.000 40.000 100.000 40.000

2
100.000 40.000 25.000 115.000

3
100.000 40.000 25.000 115.000

4
100.000 40.000 25.000 115.000

5
100.000 40.000 25.000 115.000

Baza fiscal la sfritul primului an va fi determinat astfel: Baza fiscal = Valoarea contabil (160.000.000 lei) -Sume viitoare impozabile rezultate din recuperarea activului (amortizarea contabil aferent anilor 2,3,4, i 5 adic 160.000.000 lei) + Sume deductibile rezultate din utilizarea activului (amortizarea fiscal aferent anilor 2,3,4,5 adic 100.000.000 lei) = 100.000.000 lei. Valoarea contabil a utilajului este de 160.000.000 lei Dac valoarea contabil > baza fiscal rezult c valoarea contabil > valoarea contabil sume impozabile rezultate din recuperarea activului + sume deductibile rezultate din utilizarea activului, adic: Sumele impozabile rezultate din recuperarea activului > sumele deductibile rezultate din utilizarea activului. Aceasta nseamn c, n viitor, va avea loc o cretere a impozitului exigibil, deci suntem n cazul unei diferene temporare impozabile pentru care recunoatem o datorie de impozit amnat. n cazul invers (valoarea contabil < baza fiscal) sumele impozabile rezultate din recuperarea activului < sumele deductibile rezultate din utilizarea activului, deci vom asista la o reducere a
200

impozitului exigibil i va trebui s recunoatem o crean de impozit amnat. Baza fiscal a unui activ este suma ce va fi deductibil fiscal din beneficiile economice viitoare ce vor fi obinute de ntreprindere cu ocazia recuperrii activului. Aceste avantaje pot lua forma ncasrilor din cesiune sau a venitului ctigat din utilizarea activului. Consecinele fiscale sunt determinate pe seama realizrii activului la valoarea contabil. Dei, n realitate, ntreprinderea realizeaz avantaje dincolo de valoarea contabil, prin utilizare sau vnzare, IAS 12 nu solicit o estimare a avantajelor economice viitoare obinute cu ajutorul activului. Doar consecinele fiscale viitoare sunt luate n considerare pentru determinarea bazei fiscale. Consecinele trecute sunt irelevante deoarece au fost deja reflectate la determinarea ratei curente.

201

Exemplu
Elemente Baza fiscal = Valoare contabil Sume viitoare impozabile

Sume viitoare deductibile

Dobnd de primit (crean) de 2.000.000 lei impozabil la ncasare Dividende de primit de 2.500.000 lei neimpozabile Stocuri n bilan n valoare de 10.000.000 lei deductibile la vnzare Creane clieni n valoare de 5.000.000 lei (nu exist provizion pentru depreciere) Creane clieni n valoare brut de 5.000.000 lei, provizion pentru depreciere deductibil fiscal de 500.000 lei

202

Elemente

Baza fiscal

Valoare contabil

Sume viitoare impozabile

Sume viitoare deductibile

Creane clieni n valoare brut de 5.000.000 lei cu un provizion de 500.000 nedeductibil fiscal mprumut acordat unei filiale de 10.000.000 lei Cheltuieli de dezvoltare de 25.000.000 lei deductibile fiscal la momentul plii, amortizate pe 5 ani contabil Echipament achiziionat cu 100.000.000 lei, valoare net contabil 70.000.000 lei, amortizare fiscal cumulat 40.000.000 lei Teren achiziionat la un cost de 80.000.000 lei .Ctigul impozabil la cesiune egal cu ncasri din cesiune cost

203

Baza fiscal a unei datorii este valoarea sa contabil diminuat cu orice sume ce vor fi deduse, n scopuri fiscale, n contul acestei datorii. Baza fiscala a unei datorii se determina astfel: Baza fiscal = Valoarea contabil a Sume deductibile rezultate din decontarea datoriei + Sume impozabile rezultate din decontarea datoriei

Exemplu Elemente Credit bancar de 3.000.000 lei Provizion pentru garanii acordate clienilor de 6.000.000 lei, recunoscut fiscal la momentul efecturii cheltuielilor mprumut n valut n valoare de 2.000 euro (curs la data contractrii 1 euro =40.000 lei, curs la 31.12.N 1euro = 39.000 lei). Ctigul din diferene de curs este impozabil la momentul realizrii Amenzi i penaliti de pltit de 5.000.000 lei, nedeductibile fiscal
204

Baza fiscal

Valoare contabil

Sume viitoare deductibile

Sume viitoare impozabile

n cazul veniturilor n avans, baza fiscal se determin astfel: Baza fiscal = Valoare contabil Venitul neimpozabil n perioadele viitoare

Exemplu Elemente Baza fiscal = Valoare contabil Sume neimpozabile n perioadele viitoare

Chirie ncasat n contul exerciiilor viitoare de 5.000.000 lei, recunoscut fiscal la momentul ncasrii *) au fost impozitate la momentul ncasrii Cazul elementelor care nu sunt reflectate n bilan Diferene temporare impozabile sau deductibile pot rezulta din elemente care nu sunt recunoscute n bilan. Cnd o tranzacie nu d natere unui activ sau unei datorii, dar afecteaz rezultatul impozabil pentru perioadele viitoare, baza fiscal este calculat avnd n vedere efectul asupra rezultatului impozabil n perioadele viitoare. n acest caz, valoarea contabil a activului sau datoriei este 0.

Elemente

Baza fiscal

Valoare a contabil

Sume impozabile rezultate din recuperare a activului

Sume deductibile rezultate din utilizarea activului

Cheltuieli de cercetare de 100.000 u.m.,amortizat e din punct de vedere fiscal n 5 ani

Studiu de caz 1

Se cunosc urmtoarele informaii privind ntreprinderea ALFA, la 31.12.N:

205

1.imobilizri corporale care au o valoare contabil de 100.000 de mii de lei i o baz fiscal de 80.000 de mii de lei; 2.plata unei chirii n avans n sum de 50.000 de mii de lei, recunoscut fiscal la momentul plii; 3.rezerva legal constituit n sum de 150.000 de mii de lei; 4.creane clieni cu valoare brut de 200.000 de mii de lei, pentru care s-a constituit un provizion pentru depreciere nedeductibil fiscal de 40.000 de mii de lei; 5.amenzi de pltit n sum de 20.000 de mii de lei; 6.dobzi de pltit n sum de 200.000 de mii de lei, recunoscute fiscal la momentul plii. 7.ncasarea unei redevene n valoare de 60.000 de mii de lei aferent exerciiului urmtor i care este recunoscut fiscal la momentul imputrii n contul de profit i pierdere; Calculai valoarea diferenelor impozabile (DI) i a diferenelor deductibile (DD) . 2.Active/Datorii de impozit amnat: recunoatere i contabilizare Efectul fiscal al tranzaciilor implic recunoaterea de creane sau datorii de impozit amnat care se determin astfel: Diferene temporare impozabile x cota de impozitare = Datorii de impozit amnat Diferene temporare deductibile sau pierderi fiscale neutilizate x cota de impozitare = Active de impozit amnat O datorie privind impozitul amnat trebuie s fie recunoscut pentru toate diferenele temporare impozabile, exceptnd situaia n care datoria de impozit amnat este generat de: (i) fondul comercial pentru care amortizarea nu este deductibil fiscal; sau (ii) contabilizarea iniial a unui activ sau a unei datorii, n cadrul unei tranzacii care nu este o grupare de ntreprinderi i nu afecteaz nici rezultatul contabil, nici rezultatul fiscal la data tranzaciei. Un activ de impozit amnat trebuie s fie recunoscut pentru toate diferenele temporare deductibile, n limita n care este probabil ca un beneficiu impozabil, asupra cruia vor putea s fie imputate aceste diferene temporare deductibile, s fie disponibil. Exemplu La 31.12.N, ntreprinderea ALFA are creane clieni n valoare brut de 150.000 de mii de lei pentru care s-a constituit un provizion pentru depreciere de 20.000 de mii de lei. Provizionul nu este deductibil fiscal. Baza fiscal a activului = Valoarea contabil Sume impozabile n viitor + Sume deductibile n viitor Valoarea contabil = 150.000 - 20.000 = 130.000 de mii de lei. Nu exist sume impozabile n viitor, iar sumele deductibile sunt reprezentate de venitul din reluarea provizionului pentru depreciere. Deci, baza fiscal a creanei este: Baza fiscal = 130.000 0 + 20.000 = 150.000 de mii de lei. Se constat o diferen temporar deductibil ce determin recunoaterea unui activ de impozit amnat.

206

Potrivit IAS 32 '' Instrumente financiare: prezentare i descriere'', emitentul unui instrument financiar ce conine att un element de datorie, ct i unul de capitaluri proprii trebuie s le recunoasc separat. Ulterior recunoaterii iniiale componenta de capital propriu nu este reevaluat sau ajustat. Dac opiunea de conversie expir sau datoria este stins componenta de capital poate fi reclasificat la alt structur de capitaluri proprii, de obicei la "Rezultatul reportat" sau "Alte rezerve", dar niciodat un afecteaz contul de profit i pierdere. Clasificarea instrumentelor influeneaz i modalitatea n care sunt prezentate plile asociate acestora. De exemplu, dividendele pentru aciunile prefereniale sunt cheltuieli financiare (deoarece aciunile prefereniale sunt datorii). Studiu de caz 2 La 1.01.N, societatea ALFA emite 1.000 de obligaiuni convertibile la valoarea nominal de 20.000 lei, cu scadena la 31.12.N+9 i cupon pltibil anual de 10%. Obligaiunile sunt convertibile n aciuni ordinare, raportul de conversie fiind de trei aciuni pentru o obligaiune. Rata dobnzii pentru un mprumut echivalent pe 10 ani, fr opiunea de conversie, este de 11%. La recunoaterea iniial, ncasrile din emisiunea obligaiunilor convertibile vor fi separate n dou componente: datoria aferent mprumutului obligatar i opiunea call pe aciuni proprii. Valoarea componentei de datorie este determinat prin actualizarea fluxurilor viitoare de lichiditi cu rata dobnzii aplicat pe pia instrumentelor de credit cu statut comparabil, dar fr opiunea de conversie. La 1.01.N. valoarea contabil a mprumutului obligatar este alocat astfel: Valoarea componentei de datorie Valoarea actualizat a dobnzilor cu rata de 11% 11.778.464 Valoarea actualizat a principalului datorat peste 10 7.043.690 ani cu 11% Total component datorii 18.822.154 Valoarea opiunii call emise 1.177.846 Total mprumut obligatar 20.000.000 Dup recunoaterea iniial, o datorie financiar este evaluat fie la valoarea just fie la cost amortizat, potrivit prevederilor IAS 39. n acest exemplu, presupunem c valoarea componentei de datorie este amortizat pn la scaden. Cost Cheltuiala amortizat la cu dobnda nceputul (2)=11% x anului (1) (1) 18.822.154 2.070.437 18.892.591 2.078.185 18.970.776 2.086.785 19.057.561 2.096.332 19.153.893 2.106.928 19.260.821 2.118.690 19.379.512 2.131.746 19.511.258 2.146.238 19.657.496 2.162.325 Flux monetar (3) 2.000.000 2.000.000 2.000.000 2.000.000 2.000.000 2.000.000 2.000.000 2.000.000 2.000.000 Cost amortizat la sfritul anului (4)=(1)+(2)-(3) 18.892.591 18.970.776 19.057.561 19.153.893 19.260.821 19.379.512 19.511.258 19.657.496 19.819.821
207

Anul N N+1 N+2 N+3 N+4 N+5 N+6 N+7 N+8

N+9

19.819.821

2.180.180

22.000.00 0

Presupunem c la 31.12.N+3, deintorii a 100 de obligaiuni i exercit opiunea de conversie. Valoarea nominal a unei aciuni este de 1.000 de lei. Efectuai nregistrrile contabile corespunztoare conform IAS 32 i IAS 39. Dup conversie componenta de datorie rmas este evaluat la cost amortizat: Cost amortizat la nceputul Cheltuiala anului cu dobnda 17.238.504 1.896.235 17.334.739 1.906.821 17.441.560 1.918.572 17.560.132 1.931.615 17.691.747 1.946.092 17.837.839 1.962.162 Flux monetar 1.800.000 1.800.000 1.800.000 1.800.000 1.800.000 19.800.000 Cost amortizat la sfritul anului 17.334.739 17.441.560 17.560.132 17.691.747 17.837.839 0

Anul N+4 N+5 N+6 N+7 N+8 N+9

Dac dobnda deductibil fiscal este reprezentat de fluxul monetar (calculat pe seama ratei de 10%), iar cea nregistrat contabil este determinat la rata de 11%, cheltuiala contabil va fi mai mare dect dobnda pltit, iar diferena nu este deductibil fiscal. La recunoaterea iniial, baza fiscal a componentei de datorie a unui instrument compus este egal cu suma componentei de datorie i capitaluri proprii (valoarea mprumutului obligatar). Recunoaterea separat a componentei de capitaluri proprii genereaz o diferen temporar impozabil, potrivit IAS 12, ce determin ajustarea valorii contabile iniiale a componentei de capitaluri proprii. Diferena temporar impozabil Baza fiscal 20.000.000 20.000.000 20.000.000 20.000.000 20.000.000 20.000.000 1.177.84 6 1.107.409 1.029.224 942.439 846.107 739.179 Datorie de impozit amnat 188.4 55,36 177.185,4 4 164.675,8 4 150.790,2 4 135.377,1 2 118.268,6
208

Data 1.01. N 31.12.N 31.12.N+1 31.12.N+2 31.12.N+3 31.12.N+4

Baza contabil 18.822.154 18.892.591 18.970.776 19.057.561 19.153.893 19.260.821

31.12.N+5 31.12.N+6 31.12.N+7 31.12.N+8 31.12.N+9

19.379.512 19.511.258 19.657.496 19.819.821 20.000.000

20.000.000 20.000.000 20.000.000 20.000.000 20.000.000

620.488 488.742 342.504 180.179 0

4 99.278,08 78.198,72 54.800,64 28.828,64 0

Efectuai nregistrrile contabile corespunztoare conform IAS 12. Evaluarea datoriei i a activului de impozit amnat reflect consecinele fiscale care vor rezulta din modalitatea n care managementul se ateapt s recupereze un activ sau s deconteze o datorie. Studiu de caz 3 La 1.01.N, societatea BETA achiziioneaz un teren n valoare de 100.000.000 de lei. La 31.12.N+1, terenul este reevaluat la 120.000.000 de lei. Ctigul din cesiune este impozabil. Cota de impozitare este de 16% i 10% pentru ctigul din cesiune. Indiferent de intenia lui BETA, datoria sau creana de impozit amnat care apare din reevaluarea unui activ neamortizabil trebuie evaluate pe baza consecinelor fiscale ce rezult din recuperarea valorii contabile a activului prin vnzarea lui6. La 1.01.N: Valoare contabil 100.000.000 (costul de achiziie) Sume viitoare impozabile Sume viitoare deductibile Baza fiscal Valoare contabil Diferen temporar impozabil La 31.12.N+1: Valoare contabil Sume viitoare impozabile Sume viitoare deductibile Baza fiscal Valoarea contabil Diferene temporare impozabile
6

(100.000.000 ) 100.000.000 100.000.000 100.000.000 0

120.000.000 120.000.000 100.000.000

(valoare reevaluat)

100.000.000 120.000.000 20.000.000

SIC 21 Impozitul pe profit -Recuperarea activelor neamortizabile reevaluate. 209

Diferene temporare impozabile Cota de impozitare Valoare reevaluat 20.000.000 10% Datorie de impozit amnat 2.000.000

Dac reglementrile fiscale prevd cote diferite pentru valoarea impozabil rezultat din vnzarea activului i cea din utilizarea activului, n evaluarea impozitului amnat se utilizeaz prima. Impozitul amnat trebuie s fie contabilizat la venituri sau la cheltuieli i inclus n rezultatul exerciiului, exceptnd situaia n care impozitul este generat de: (i)fie de o tranzacie sau de un eveniment care este contabilizat() direct n capitalurile proprii, n acelai exerciiu sau ntr-un exerciiu diferit; (ii)fie n contextul unei grupri de ntreprinderi sub forma unei achiziii. Studiu de caz 4 Se cunosc urmtoarele informaii privind societatea ALFA, la 31.12.N (n mii de lei): Informaii Valoare contabil 900.000 250.000 50.000 60.000 145.000 45.000

(1) (2) (3) (4) (5) (6)

Imobilizri corporale (1) Creane clieni (2) Dobnzi de ncasat (3) Dividende de ncasat (4) Dobnzi de plat (3) Provizion pentru garanii acordate clienilor (5) Provizion pentru dezafectarea unei 20.000 cldiri (6) Cheltuieli de dezvoltare (7) 25.000 mprumut n valut (8) 120.000 Echipamente finanate prin contracte de 250.000 leasing financiar (9) Datorii din contracte de leasing financiar 270.000 (9) Amenzi de pltit (10) 10.000 Baza fiscal pentru imobilizrile corporale este de 800.000 de mii de lei. Creanele clieni au o valoare brut de 280.000 de mii de lei i exist un provizion pentru depreciere constituit de 30.000 de mii de lei (nedeductibil fiscal). Dobnzile sunt recunoscute fiscal n exerciiul n care vor fi ncasate/pltite. Dividendele de ncasat nu sunt impozabile; Provizionul pentru garanii acordate clienilor nu este deductibil fiscal. Provizionul pentru dezafectarea cldirii a fost capitalizat conform IAS 16 la momentul recunoaterii iniiale a acesteia i nu este deductibil fiscal.
210

(7) Cheltuielile de dezvoltare sunt deductibile fiscal la momentul plii i amortizate pe 5 ani contabil. (8) mprumut n valut n valoare de 3.000 euro (curs la data contractrii 1 euro =44.000 lei, la 31.12.N 1euro = 40.000 lei). Ctigul din diferene de curs este impozabil la momentul realizrii . (9) n conformitate cu IAS 17, s-au nregistrat cheltuieli cu dobnzile de 45.250 de mii de lei i cheltuieli cu amortizarea de 50.000 de mii de lei. Redevena anual de 75.000 de mii de lei nu a fost pltit pn la sfritul exerciiului N. Din punct de vedere fiscal, contractul este considerat leasing operaional. (10)Amenzile nu sunt deductibile fiscal. Presupunem c n bilanul de deschidere al exerciiului N exist o datorie de impozit amnat de 16.000 de mii de lei.Calculai i nregistrai impozitele amnate corespunztoare. Active i datorii Imobilizri corporale Creane clieni Dobnzi de ncasat Dividende de ncasat Dobnzi de plat Provizion pentru garanii acordate clienilor Provizion pentru dezafectarea unei cldiri Cheltuieli de dezvoltare mprumut n valut Valoare contabil Baz fiscal Diferen temporar impozabil deductibil

Echipamente finanate prin contracte de leasing financiar Datorii din contracte de leasing financiar Amenzi de pltit Total

211

*)

nu se recunoate o datorie sau crean de impozit amnat deoarece este legat de recunoaterea iniial a unui activ care nu are inciden nici asupra rezultatului contabil i nici a rezultatului fiscal. Studiu de caz Despre o categorie de utilaje se cunosc urmtoarele informaii (n mii de lei): Informaii Valoarea Baza fiscal contabil Valoarea la 1.01.N 250.000 180.000 (-)Amortizarea anului N (25.000) (40.000) (=)Valoarea la 31.12.N 225.000 140.000 La 31.12.N, ntreprinderea a reevaluat utilajele, valoarea reevaluat fiind de 300.000 de mii de lei. Din punct de vedere fiscal, reevaluarea nu este recunoscut. La nceputul exerciiului N, exista un pasiv de impozit amnat de (250.000 180.000) x 16% = 11.200 de mii de lei. Calculai i nregistrai impozitele amnate corespunztoare. Studiu de caz 6 Societatea ALFA s-a angajat prin contract s construiasc o cldire. Lucrrile trebuie terminate pn la data de 10.10.N+2. Etapele realizrii contractului sunt: -la 10.10.N, se semneaz contractul; se stabilete un pre de livrare revizuibil de 300.000 u.m. i se estimeaz un cost de 200.000 u.m; -la 31.12.N, costul lucrrilor n curs este de 100.000 u.m; -la 31.12.N+1, costul lucrrilor este de 275.000 u.m.; preul contractului este revizuit la 360.000 u.m. iar costul la 300.000 u.m.; -la 10.10.N+2 are loc livrarea i facturarea; preul de livrare este de 440.000 u.m. iar costul efectiv de 350.000 u.m. ntreprinderea utilizeaz pentru evaluarea i contabilizarea contractului metoda gradului de avansare a lucrrilor. Fiscul recunoate rezultatul contractului la terminarea lucrrilor. Studiu de caz 7 La 1 ianuarie N, societatea ALFA vinde societii BETA mrfuri n urmtoarele condiii : preul de vnzare 100.000.000 de lei. ncasarea contravalorii acestora se face dup cum urmeaz: - avans de 50%; - 25% prima rat; - 25 % a doua rat . Rata dobnzii aplicat de ALFA este de 10%. Din punct de vedere fiscal, venitul i cheltuiala aferente vnzrii sunt recunoscute la momentul ncasrii. Costul mrfurilor vndute este de 80.000.000 u.m. n aceast situaie, ALFA nregistreaz venitul din vnzarea mrfurilor la preul de la data vnzrii (100.000.000 de lei). Dobnda se calculeaz dup urmtorul raionament: - n primul an, rata dobnzii se aplic la suma cu care a fost creditat clientul i este de 10% x (100.000.000 50.000.000) = 5.000.000 de lei; - n al doilea an dobnda se calculeaz astfel: (50.000.000 -25.000.000) x 10% = 2.500.000 de lei.
212

Practic, BETA pltete 50.000.000 de lei la data tranzaciei, 30.000.000 de lei dup un an i 27.500.000 de lei dup 2 ani. Studiu de caz 8 Se cunosc urmtoarele informaii privind activele i datoriile societii ALFA n exerciiile N+1 i N+2: u.m. Active i datorii Situaia la Situaia la 31.12.N+2 31.12.N+1 Cheltuieli de dezvoltare (1) 18.000.000 12.000.000 Imobilizri corporale (2) 640.000.000 500.000.000 Clieni(3) 20.000.000 15.000.000 Cheltuieli nregistrate n avans(4) 5.000.000 4.000.000 Alte active (5) 20.000.000 25.000.000 Provizioane pentru riscuri i 4.000.000 3.000.000 cheltuieli (6) Amenzi de pltit (7) 2.000.000 1.000.000 Donaii (7) 2.000.000 Alte datorii (5) 400.000.000 300.000.000 (1)La inceputul exerciiului N, s-au angajat cheltuieli de dezvoltare n valoare de 30.000.000 de lei, care au fost capitalizate n conformitate cu prevederile normei IAS 38. Managerii au decis amortizarea acestora prin metoda linear, pe o durat de 5 ani. Din punct de vedere fiscal, cheltuielile de dezvoltare au fost deductibile n anul angajrii lor (N). (2)Imobilizrile corporale cuprind cldiri i utilaje. Cldirile au fost achiziionate la nceputul exerciiului N, la un cost de 700.000.000 de lei i sunt amortizate contabil n 7 ani. Durata de amortizare fiscal este de 10 ani. La sfritul exrciiului N+1, cldirile sunt reevaluate n conformitate cu IAS 16 la 600.000.000 de lei. Utilajele au fost achiziionate, la nceputul exerciiului N-1, cu 100.000.000 de lei. Durata de amortizare contabil este de 5 ani iar cea fiscal de 4 ani. (3)La 31.12.N+1, creanele clieni aveau o valoare brut de 25.000.000 de lei i un provizion pentru depreciere nedeductibil fiscal. Provizionul este reluat n exerciiul N+2. (4)Cheltuielile nregistrate n avans reprezint o chirie pltit pe 5 ani ulteriori exerciiului N+1, deductibil la momentul n care are loc fluxul monetar. (5)Pentru posturile "alte active" i "alte datorii" nu exist diferene ntre contabilitate i fiscalitate. (6)n cursul exerciiului N+1, ALFA se afl n litigiu cu un client. Managementul estimeaz la sfritul exerciiului c despgubirile ce vor fi pltite de ALFA se ridic la 4.000.000 de lei pentru care constituie un provizion nedeductibil fiscal. (7)Amenzile i donaiile nu sunt deductibile fiscal. Cheltuielile cu amenzile au fost angajate n exerciziul N+1, iar cele cu donaiile n exerciiul N+2. O parte din amenzi au fost pltite n N+2. (8)La nceputul exerciiului N+1 ALFA a imputat contului de profit i pierdere costurile unui proiect de cercetare n valoare de 20.000.000 de lei. Din punct de vedere fiscal cheltuielile se amortizeaz n 5 ani. Rezultatul contabil a fost un beneficiu de 154.000.000 de lei, n N+1, i 247.578.947 de lei, n N+2. Cota de impozit pe profit a fost 25% n N+1 i 16% n N+2.

213

La deschiderea exerciiului N+1, exista un activ de impozit amnat de 7.500.000 de lei i o datorie de 8.500.000 de lei. Calculai impozitul exeigibil, amnat i ntocmii reconcilierea numeric ntre cheltuiala cu impozitul i produsul ntre rezultatul contabil i cota de impozit pe profit impus de IAS 12. Elemente
Rezultat contabil + Amortizarea contabil a cldirilor i uitlajelor +Amortizarea contabil a cheltuielilor de dezvoltare + Cheltuieli cu provizionul pentru deprecierea clienilor +Cheltuieli cu provizionul pentru litigii + Cheltuieli cu amenzi, donaii +Cheltuielile de cercetare +Imputarea cheltuielilor n avans asupra cheltuielii cu chiria -Amortizarea fiscal a cldirilor i utilajelor -Amortizarea fiscal A cheltuielilor de cercetare -Cheltuieli n avans -Venituri din reluarea provizionului pentru deprecierea clienilor -Venituri din reluarea provizionului pentru litigii = Rezultat impozabil Cota de impozitare Impozitul exigibil 25% 16%

N+1
154.000.000

N+2
247.578.947

Determinarea impozitului amnat: Elemente Valoare contabil Baza fiscal Diferen temporar impozabil Diferen temporar deductibil

31.12.N+1
214

Cheltuieli de cercetare

Cheltuieli de dezvoltare Clieni Cldiri Utilaje Cheltuieli n avans Provizioane pentru riscuri i cheltuieli Amenzi de pltit TOTAL 31.12.N+2 Cheltuieli de cercetare Cheltuieli de dezvoltare Clieni Cldiri Utilaje Cheltuieli n avans Provizioane pentru riscuri i cheltuieli Amenzi de pltit Donaii TOTAL Cheltuiala cu impozitul pe profit se prezint astfel: Elemente N+1 N+2
215

Cheltuiala cu impozitul exigibil +Cheltuiala cu impozitul amnat + Ajustarea cheltuielii cu impozitul diminuarea cotei -Venitul din impozitul amnat -Ajustarea venitului din impozit prin diminuarea cotei

Cheltuiala total cu impozitul -Reconcilierea numeric ntre cheltuiala cu impozitul i produsul ntre rezultatul contabil i cota de impozit pe profit. Elemente Rezultat contabil Rezultat contabil x cota de impozit +Efectul fiscal al diferenelor permanente Amenzi Donaii +Diminuarea impozitului amnat ca urmare a reducerii cotei Cheltuiala total cu impozitul pe profit -Reconcilierea ntre cota medie de impozit i cota de impozit utilizat: Elemente Cota utilizat +Efectul fiscal al diferenelor permanente Amenzi Donaii +Diminuarea impozitului amnat ca urmare a reducerii cotei
216

N+1 154.000.000 38.500.000

N+2 247.578.947 39.612.631,52

N+1 25%

N+2 16%

= Cota medie de impozit

Cheltuiala total cu impozitul pe profit (rezultat contabil x cota medie)

IAS 27 Situaii financiare consolidate i individuale

O entitate poate deine patru tipuri de investiii financiare: - investitiii n filiale- asupra crora exercit controlul (pentru care se aplic IAS 27 i SIC 12 Consolidare-Entiti cu scop special), - investiii n societi asociate - asupra crora exercit o influen semnificativ (pentru care se aplic IAS 28 Investiii n societi asociate) - investiii n asocieri n participaie asupra crora exercit controlul n comun cu un alt investitor (pentru care se aplic IAS 31 Interese n asocieri n participaie) - alte investiii (pentru care se aplic IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare). IAS 27 se aplic pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare consolidate pentru un grup de societi i pentru contabilizarea investiiilor societii mam n filiale, societi asociate i asociaii n participaie la nivelul conturilor individuale.

Identificarea filialelor
O filial este o entitate care este controlat de societatea mam. Se presupune c societatea mam exercit controlul dac deine, direct sau indirect, mai mult de jumtate din drepturile de vot (procentajul de control este mai mare de 50%). Procentajul de control se calculeaz n funcie de legturile de participaie directe, indirecte, circulare, reciproce, complexe ce se pot stabili n cadrul grupului. El se determin prin nsumarea procentajelor deinute direct de societatea mam i indirect prin intermediul
217

ntreprinderilor pe controleaz exclusiv.

care

ea

le

Exemplu
Fie participaii: urmtorul M 70% F1 55%
F2

lan

de

Procentajul de control al societii M n F 1 =70% Procentajul de control al societii M n F 2=55% (deoarece M controleaz societatea F1 i indirect dispune de 55% din drepturile de vot n societatea F2).

Exemplu
Fie urmtorul lan de participaii: M 30% F 65%
F2

Procentajul de control al societii M n F 1 =30% Procentajul de control al societii M n F 2=0 (dei F 1 deine 65% din drepturile de vot n F 2, M nu poate dispune de ele deoarece nu controleaz exclusiv societatea F 2).

Exemplu
70%

M
80% 60%

A
17%

C
18% 19%

D
218

Procentajul de control al societii M n A =70% Procentajul de control al societii M n B =80% Procentajul de control al societii M n C =60% Procentajul de control al societii M n societatea D este 17%+18%+19%=54% (deoarece societatea M controleaz societile A, B i C ).

Exemplu
80% 70%

65%

F1
30%

12%

F3 F2
15% 30% 30%

25%

F4 F6
40%

F5

Tip relaie M-F1 M-F2 M-F3 M-F4 M-F5 M-F6

Procentaj de control 80%+12%=92% 70% 65% 30%+25%=55% 30%+15%=45% 30%

IAS 27 definete controlul drept capacitatea de a conduce politicile financiare i operaionale ale unei entiti pentru a obine beneficii din activitile sale. Definiia controlului contine dou elemente: - puterea de a conduce politicile operaionale i financiare; - capacitatea de a obine beneficii din activitatea desfurat. Politicile operaionale i financiare nu se refer la deciziile de zi cu zi luate de management, ci la deciziile strategice legate de cum finaneaz grupul un proiect, care ar trebui s fie gradul de ndatorare, ce parte din profit se distribuie sub form de dividende, cine ia deciziile referitoare la achiziii, investiii, cesiuni. Beneficiile obinute prin controlul filialei includ i beneficii generate de diminuarea concurenei, evitarea unor costuri, rate ale dobnzii prefereniale la mprumuturi etc.

219

Exemplu
Societatea A deine 55% din aciunile societii B. Consiliul de administaie al societii B care are 7 membrii, 4 numii de A i 3 numii de societatea C. Unul din membrii consiliului de administraie numit de A particip rareori la edinele consiliului i deciziile strategice se iau de majoritatea celorlali membrii. Societatea A controleaz societatea B. Factorul esenial este abilitatea societii A de a exercita controlul i nu dovezile exercitrii sale efective. Chiar dac experiena indic faptul c A nu a utilizat toate drepturile sale de vot pentru a controla activitatea societii B are capacitatea s o fac dac survine o nenelegere n viitor. Pe lng controlul de drept, IAS 27 recunoate i existena controlului de fapt enumernd cteva situaii ce atest prezena acestuia: - societatea mam deine majoritatea drepturilor de vot ca urmare a unui acord cu ali investitori, - societatea mam exercit controlul n baza unui contract, - societatea mam are puterea de a numi sau revoca majoritatea membrilor Consiliului de Administraie sau altui organ echivalent, - societatea mam deine majoritatea drepturilor de vot n Consiliul de Administraie.

Exemplu
Societatea X deine 45% din drepturile de vot ale societii Z. n virtutea unui acord, societatea Y, care deine 25% din aciunile Z, va vota ntotdeauna n favoarea societii X. Acest acord i permite societii X s controleze societatea Z.

Exemplu
Trei societi, A, B i C investesc n societatea D pentru a produce electronice. Societatea A are experien n producia de electronice i deine noi tehnologii, iar B i C sunt bnci care au finanat i anterior operaiile societii A. Societatea A contribuie cu tehnologia i knowhow-ul n timp ce B i C asigur finanarea. A deine 40% din drepturile de vot, iar B i C cte 30%. n consiliul de administraie membrii sunt numii proporional cu drepturile de vot. Un acord ntre acionari prevede c membrii consiliului de administraie nu au puteri executive cu excepia managerului general numit de societatea A. Adunarea acionarilor a delegat managerului general puterea de a conduce politicile financiare i operaionale, dar deciziile referitoare la finanare vor fi luate de ntreg consiliul de administraie. Societatea A controleaz societatea D deoarece deciziile referitoare la politicile operaionale i financiare reprezint o parte semnificativ a deciziilor cu privire la societatea D.

Exemplu
Societatea A deine 45% din drepturile de vot al societii X dar, ca urmare a unui acord al acionarilor, are dreptul de a numi i revoca membrii consiliului de administraie. Deciziile referitoare la vnzarea unor active importante sunt rezervate adunrii acionarilor. Dac deciziile rezervate acionarilor nu interefereaz cu operaiile societii X, societatea A are capacitatea de a controla politicile operaionale i financiare ale societii X i de a obine beneficii din activitile sale.

Exemplu
220

Societatea A deine 49% din aciunile unei rafinrii. Ca urmarea a unui acord cu ali doi acionari, A deine exclusivitatea asupra distribuiei pentru toat capacitatea rafinriei. A a garantat 75% din datoriile rafinriei. Societatea A controleaz rafinria deoarece are acces la capacitatea sa operaional, obine beneficii din activitatea acesteia i este expus la riscuri semnificative. Dac membrii Consiliului de Administratie nu au drepturi de vot egale, stabilirea majoritii drepturilor de vot trebuie s vizeze doar acei membrii ce au drept de vot n deciziile esentiale. Alteori se poate proceda la crearea deliberat a unui vot decisiv tocmai pentru a indica prezena controlului. Potrivit IAS 27, controlul nu presupune existena unei participaii de capital n entitatea controlat. SIC 12 d drept exemplu entitile cu scop special ce pot fi controlate chiar dac nu exist o participaie de capital. Acestea sunt ntreprinderi ce funcioneaz pe principiul pilotului automat, nfiintate pentru a efectua tranzactii cu sponsorul lor. Consolidarea lor mpiedica practicarea unor forme de finanare n afara bilanului.

Prezentarea situaiilor financiare consolidate

O societate mam este obligat s ntocmeasc situaii financiare consolidate cu excepia cazului n care sunt ndeplinite urmtoarele condiii: 1. societatea este deinut total sau majoritar de o alt entitate i acionarii minoritari au fost informai i sunt de acord ca societatea s nu ntocmeasc situaii financiare consolidate; 2. instrumentele sale de capital sau de datorie nu sunt cotate pe o pia; 3. societatea nu este cotat sau nu a ntreprins demersuri pentru a fi cotat pentru a emite instrumente de orice tip pe o pia public; 4. societatea mam a grupului din care face parte societatea sau o societate mam intermediar ntocmete situaii financiare n conformitate cu standardele internaionale de contabilitate IAS IFRS. Situaiile financiare consolidate trebuie s conin toate investiiile n filiale cu excepia excluderilor permise de IAS 27.

IAS 27 (revizuit) limiteaz la maxim excluderile filialelor din perimetrul de consolidare. Unele filiale desfoar activiti diferite de cele ale altor ntreprinderi din grup. Aceasta nu constituie un motiv pentru a le exclude din perimetrul de consolidare. IAS 27 (revizuit n 2003) a eliminat excepia referitoare la filialele care opereaz sub restricii pe termen lung care afecteaz abilitatea lor de a transfera fonduri ctre societatea mam deoarece IASB a considerat c aceste restricii nu exclud existena controlului. Filialele care au fost consolidate anterior, dar sunt deinute n vederea vnzrii sunt consolidate pn la cesiunea efectiv. Totui, ca urmare a unui amendament adus de IFRS 5 la IAS 27 exist o excepie pentru filialele care au fost achiziionate i sunt deinute n vederea cesiunii n viitorul apropiat. O filial achiziionat n vederea cesiunii, care ndeplinete definiia unui grup de active deinut n vederea cesiunii conform IFRS 5, este contabilizat ca un grup de active deinut n vederea cesiunii potrivit prevederilor acestui standard.

221

Exemplu
Societatea X a achiziionat 100% grupul G compus din entiti care produc mobilier. Printre ntreprinderile ce fac parte din grupul G se afl i societatea B care produce electrocasnice. Deoarece activitatea de baz a societii X este producia de mobilier, managementul a decis nainte de achiziie s vnd societatea B. Sunt ndeplinite criteriile IFRS 5 pentru a clasifica entitatea B ca grup de active deinut n vederea cesiunii. Societatea X nu trebuie s consolideze entitatea B. nc din momentul achiziiei aceasta ndeplinete criteriile IFRS 5 pentru a fi clasificat ca grup de active deinut n vederea cesiunii. Investiia n filial este prezentat n bilanul consolidat al grupului X la posturile Active necurente deinute n vederea vnzrii i Datorii asociate activelor necurente deinute n vederea vnzrii.

Metoda integrrii globale

Pentru consolidarea filialelor se utilizeaz metoda integrrii globale. ntocmirea situaiilor financiare consolidate se face pe baza situaiilor financiare ale societii mam i filialei. Situaile financiare ale filialelor sunt retratate pentru omogenizarea politicilor contabile n cadrul grupului i pentru eliminarea efectului unor restricii fiscale. Aplicarea metodei integrrii globale presupune: - preluarea elementelor din bilanul i contul de profit i pierdere al societii mam i al filialei; - eliminarea operaiilor i a conturilor reciproce; - eliminarea rezultatelor interne; - partajul capitalurilor proprii ale filialei ntre societatea mam i partea ce revine minoritarilor i eliminarea titlurilor deinute de societatea mam la filial. Procesul de consolidare se ncheie cu prezentarea situaiilor financiare consolidate. I. Calculul procentajului de interes Partajul capitalurilor proprii ntre societatea mam i minoritari se face n funcie de procentajul de interes. Dac procentajul de control reprezint numrul drepturilor de vot deinute de societatea mam, procentajul de interes exprim partea de capital deinut direct sau indirect de societatea mam. Procentajul de control este util n determinarea tipului de relaie i a metodei de consolidare, iar procentajul de interes servete calculului prii ce revine societii mam din activul net i rezultatul fiecrei societi consolidate.

Exemplu
Fie urmtorul lan de participaii: M 80% F1 75% F2
222

Procentajul de interes al societii M n F1 = 80% M deine 80% din capitalul societii F1 care deine 75% din capitalul societii F2. M deine 80% x 75%=60% din capitalul societii F2.

Exemplu
Fie urmtorul lan de participaii: M 70% F1 55% F2 Procentajul de interes al societii M n F1 = 70% Procentajul de interes al societii M n F2= 70%x 55%+25%=63,5%. 25%

Exemplu
Fie urmtoarea structur de grup: 75% F1 55% F5 30% 10% SM 90% F2 60% F6 30% 45% F3 25% 35% F4

Determinai procentajul de control precentajul de interes deinut de societatea SM n fiecare din societi. Tip Procentaj Procentaj de relaie de control interes
223

SM-F1 SM-F2 SM-F3 SM-F4 SM-F5 SM-F6

Studiu de caz
Societatea M a achziionat la 31 decembrie N 80% din aciunile societii F. La data achiziiei bilanul celor dou societi se prezenta astfel:

Bilan M
Activ

Suma

Active necurente Titluri F 1 Active curente Total

Capitaluri proprii+Datorii Capital social 600.000 Rezerve 80.000 Datorii 300.000 980.000 Total

(n u.m.) Suma 400.000 180.000 400.000 980.000

Bilan F
Activ

Suma

Active necurente Active curente Total

Capitaluri proprii+Datorii Capital social 170.000 Rezerve 80.000 Datorii 250.000 Total

(n u.m.) Suma 70.000 30.000 150.000 250.000

La data achiziiei valoarea just a activelor i datoriilor societii F este egal cu valoarea lor contabil. Atunci cnd ansamblul de ntreprinderi consolidate este restrns la 7-8 societi se utilizeaz ca suport material pentru consolidare tabloul de consolidare. Dincolo de aceast limit operaiile sunt nregistrate ntr-un jurnal de consolidare. n cazul utilizrii jurnalului de consolidare se preiau posturile bilaniere (cele de active pe debit i cele de pasiv pe credit) i cele din contul de profit i pierdere (veniturile pe credit i cheltuielile pe debit). Elementele bilaniere i cele din contul de profit i pierdere sunt preluate integral att pentru societatea mam ct i pentru filiale. ntocmii bilanul consolidat la data achiziiei. Tabloul de consolidare Elemente M F Total Ajustri Debit Credi t Contur i consoli date
224

Active

Active necurente Titluri F 1 Active curente Capitaluri proprii i datorii Capital social Rezerve Interese minoritare Datorii II. Modaliti tehnice de consolidare Exist dou modaliti de realizare a consolidrii, respectiv consolidarea prin cumularea soldurilor i cea pe baza fluxurilor. Consolidarea bazat pe solduri presupune utilizarea informaiilor din situaiile financiare individuale ntocmite la sfritul fiecrui exerciiu. Acestea sunt cumulate i supuse unor retratri i eliminri care vizeaz exerciiul curent, dar i exerciiile anterioare. Dup centralizarea informaiilor se obine balana consolidat pe baza creia se ntocmesc situaiile financiare consolidate. Modalitatea de consolidare bazat pe fluxuri presupune preluarea soldurilor iniiale din balana consolidat, nregistrarea fluxurilor (rulajelor) pentru active datorii, venituri, cheltuieli, efectuarea ajustrilor i retratrilor pentru exerciiul curent i ntocmirea situaiilor financiare consolidate. Extras din balana de verificare a societii M pentru exerciiul N+1 Elemen Sold iniial la Rulaje Sold final te 1.01.N+1 Debitor Credit Debit Credit Debit Credit or oare oare Active 600.000 30.000 280.000 350.000 necurent e Titluri F 80.000 80.000 1 Active 300.000 225.000 55.000 470.000 curente Capital social 400.000 400.000 Rezerve 180.000 20.000 0 160.000 100.000 140.000 40.000 Rezultat 400.000 200.000 100.000 300.000 Datorii Cheltuie
225

li Venituri Total

980.000

980.000 100.000 140.000 815.000 100.000 140.000 815.000

900.000

900.000

Extras din balana de verificare a societii F pentru exerciiul N+1 Elemen te Sold iniial la 1.01.N Debit Credit or or Rulaje Debito are
150.000

Sold final Debit

120.000

Credit oare
200.000

Credit

Active necuren 170.000 te Active curente 80.000 Capital social Rezerve Rezultat Datorii Cheltui eli Venituri Total 250.000

90.000 70.000 30.000 150.000 5.000 70.000 90.000 70.000 85.000 560.000

70.000

100.000 70.000

0 85.000 50.000 70.000 85.000 560.000

25.000 15.000 110.000

250.000

220.000

220.000

Extras din balana de verificare a grupului M Elemente Sold iniial la 1.01.N+1 Debitor Creditor Active necurente 770.000 Active curente 380.000 Capital social 400.000 Rezerve 180.000 Interese minoritare 20.000 Datorii 550.000 n exerciiul N+1 nu au avut loc tranzacii ntre cele dou societi. ntocmii situaiile financiare consolidate dup metoda bazat pe solduri i dup metoda bazat pe fluxuri. III. Retratrile de omogenizare

226

Uneori metodele de evaluare i prezentare utilizate de societile din cadrul grupului pot fi diferite de cele aplicate la nivel consolidat. Deoarece situaiile financiare consolidate trebuie s ofere o imagine omogena asupra grupului, nainte de realizarea operaiilor propriu zise de consolidare, se efectueaz o serie de retratri de omogenizare pentru a elimina diferenele dintre politicile contabile utilizate la nivelul situaiilor financiare individuale i cele aplicabile grupului.

Exemplu
Filiala F a achiziionat la 1.01.N un utilaj la costul de 100.000 u.m. n situaiile financiare ale filialei utilajul este amortizat linear n 10 ani. La nivel consolidat utilajul se amortizeaz n 5 ani i se estimeaz o valoare rezidual de 5.000 u.m. La 1.01.N+2 utilajul este vndut la preul de 150.000 u.m. Filiala F a fost achiziionat la 1.01.N-4. Retratrile de omogenizare se realizeaz diferit n funcie de modalitatea de consolidare utilizat. Efectuai retratrile de omogenizare dac se utilizeaz consolidarea bazat pe solduri i dac se utilizeaz consolidarea bazat pe fluxuri. Dac se utilizeaz consolidarea pe baza soldurilor, atunci trebuie s se ajusteze soldurile att pentru exerciiul curent ct i pentru exerciiile anterioare. Pentru ajustrile care se refer la exerciiile anterioare sunt afectate rezervele, iar pentru cele corespunztoare exerciiului curent este afectat rezultatul.

Exemplu
Filiala F a capitalizat la 1.01.N cheltuieli de constituire de 50.000 u.m. care sunt amortizate n 5 ani. Potrivit politicii grupului cheltuielile de constituire afecteaz contul de profit i pierdere n exerciiul n care se efectueaz (se aplic prevederile IAS 38). Efectuai retratrile de omogenizare dac se utilizeaz consolidarea bazat pe solduri i dac se utilizeaz consolidarea bazat pe fluxuri. Exemplu Pe data de 26.12.N societatea F a achiziionat un echipament tehnologic la costul de 90.000.000 u.m. Durata de via util a utilajului este estimat la 10 ani. Utilajul este amortizat liniar. Politica grupului din care face parte F este de a include n costul imobilizrilor corporale cheltuielile estimate a se angaja cu dezafectarea utilajului. Cheltuielile cu dezafectarea au o valoare actualizat de 6.698.097 u.m. Rata dobnzii n N+1 a fost de 6,5%. Pentru consolidare se utilizeaz metoda bazat pe fluxuri. n situaiile financiare individuale ale societii F utilajul este evaluat la 31.12.N la 90.000.000 u.m. n vederea consolidrii se includ n costul imobilizrii cheltuielile estimate cu dezafectarea la valoarea actualizat. = Echipamente tehnologice Provizioane pentru dezafectare imobilizri corporale i alte aciuni
227

6.698.097

similare legate de acestea Valoarea utilajului n situaiile financiare consolidate este de 96.698.097 u.m. Diferena de valoare a imobilizrii n cele dou seturi de situaii financiare genereaz diferene temporare impozabile care potrivit excepiilor prevzute de IAS 12 nu determin recunoaterea unei datorii de impozit amnat. n exerciiul N+1 se nregistreaz o amortizare suplimentar de 6.698.097/10=669.810 = Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor 669.810

Creterea valorii cheltuielilor cu dezafectarea ca urmare a trecerii timpului 6.698.097 x 6,5%=435.376 u.m. = Cheltuieli privind dobnzile Provizioane pentru dezafectare imobilizri corporale i alte aciuni similare legate de acestea 435.376

Exemplu Societatea F deine terenuri achiziionate la costul de 400.000.000 u.m. Politica grupului din care face parte F este de a reevalua terenurile. Valoarea just a terenurilor a evoluat astfel: Anul Valoarea just N 420.000.000 N+1 390.000.000 N+2 430.000.000 Cota de impozitare este de 16%. Pentru consolidare se utilizeaz metoda bazat pe fluxuri. Care sunt retratrile de omogenizare? IV. Eliminarea conturilor reciproce
228

Conturile reciproce se refer la creane i datorii reciproce (clieni, furnizori, mprumuturi acordate i mprumuturi primite, efecte de primit i de pltit) i la venituri i cheltuieli reciproce (venituri din servicii prestate i cheltuieli cu servicii, venituri din vnzarea mrfurilor cheltuieli privind mrfurile, venituri din dobnzi, cheltuieli cu dobnzile). Pentru a prezenta corect poziia financiar i performana grupului, conturile reciproce sunt eliminate n procesul de consolidare.

Exemplu
Societatea M vinde pe credit mrfuri filialei sale F la preul de 80.000 u.m., costul de achiziie al mrfurilor vndute fiind de 50.000 u.m. F vinde mrfurile unei societi din exteriorul grupului la preul de 120.000 u.m. La sfritul exerciiului N societatea M nu a ncasat creana fa de F. Grupul achiziioneaz mrfurile cu 50.000 u.m. i le vinde cu 120.000 u.m., realiznd un profit de 70.000 u.m. Cifra de afaceri a grupului ar trebui s fie de 120.000 u.m. Costul mrfurilor vndute pentru grup este de 50.000 u.m. n cadrul procesului de consolidare se efectueaz urmtoarele nregistrri: = Venituri din vnzarea mrfurilor = Furnizori Clieni Cheltuieli cu mrfurile 80.0000 80.0000

Exemplu
n exerciiul N, societatea M acord un mprumut filialei F n sum de 100.000 u.m., rambursabil peste 15 ani. La sfritul exerciiului N societatea M ncaseaz o dobnd de 5.000 u.m. Ce nregistrri se efectueaz la nivel consolidat? Uneori soldurile conturilor reciproce nu sunt egale. Eventualele diferene pot fi din cauza decalajelor n contabilizarea tranzaciilor, litigii, erori, diferene de curs valutar. Fiecare societatea din grup trebuie s realizeze un inventar al tranzaciilor intragrup i s verifice reciprocitatea lor. Dac se constat diferene se identific cauza lor i se regulariezeaz situaia.

Exemplu
Filiala F a achiziionat materii prime de la societatea mam M n sum de 200.000. Filiala a pltit 50.000 din datoria fa de M. F a nregistrat plata dar M nu a nregistrat ncasarea creanei. Prin urmare soldul datoriei faa de M n situaiile financiare individuale ale filialei este de 150.000. Societatea mam nregistreaz ncasarea creanei
229

50.0000

Conturi la bnci n lei

Clieni

Iar ulterior se elimin conturile reciproce = Furnizori Clieni 150.0000

V. Distribuirile de dividende Dividendele ncasate de societatea mam de la filial trebuie eliminate deoarece ele provin din rezultate care au fost consolidate n exerciiile anterioare.

Exemplu
Societatea Alfa deine 80% din aciunile societii Beta, achiziionate la constituirea societii Beta. Situaiile financiare simplificate ale celor dou societi la 31.12.N se prezint astfel: Elemente Active necurente Investiii n Beta Creane Capitaluri proprii Capital social Rezerve Rezultat reportat Rezultat Dividende de plat Datorii Societatea Alfa 22.000 8.000 16.000 10.000 5.000 5.000 10.000 16.000 Societatea Beta 27.000 11.000 10.000 7.000 6.000 2.000 5.000 8.000

n cursul exerciiului N, societatea Beta a decis distribuirea de dividende de 5.000 u.m din rezultatul exerciiului N-1. Acasta a generat urmtoarele nregistrri n situaiile financiare individuale ale societilor Alfa i Beta: Alfa =
Rezultatul reportat Dividende de plat

5.000

Beta
230

4.000 Debitori diveri Venituri din dividende

Rezultatul societii Alfa conine venituri din participaii n valoare de 4.000 u.m. ntocmii bilanul consolidat. VI.Eliminarea rezultatelor interne Uneori, operaiile realizate n cursul exerciiului ntre societile din cadrul grupului pot genera profituri sau pierderi, care sunt eliminate n cadrul procesului de consolidare.

Exemplu
Societatea M deine 70% din aciunile societii F. n cursul exerciiului N societatea M vinde societii F mrfuri la preul de 700.000 u.m. (costul de achiziie al mrfurilor pentru societatea M este de 600.000 u.m.). Mrfurile nu au fost vndute de F pn la 31.12.N. La 31.12.N n bilanul societii F exist o datorie nedecontat fa de furnizorul M n sum de 100.000 u.m. Cota de impozit pe profit este de 16%. n bilanul consolidat vor fi preluate datoria societii F ctre societatea M i creana societii M fa de societatea F. Deoarece acestea sunt rezultatul unei tranzacii n interiorul grupului sunt eliminate n procesul de consolidare. = Furnizori 4111 Clieni

Prin cumulul conturilor stocurile vor fi preluate la costul lor pentru F de 700.000 u.m. (inclusiv profitul intern de 100.000 u.m.). n urma prelurii conturilor de venituri i cheltuieli ale societilor M i F n contul de profit i pierdere consolidat am avea: Venituri din vnzarea mrfurilor 700.000 Cheltuieli cu mrfurile 600.000 n situaiile financiare consolidate stocurile trebuie s fie evaluate la costul lor pentru grup 600.000 u.m., iar cifra de afaceri i costul bunurilor vndute ar trebui s fie egale cu 0 deoarece mrfurile nu au fost vndute n exteriorul grupului. Se impun urmtoarele nregistrri: -la nivelul bilanului = Rezultat M Mrfuri - la nivelul contului de profit i pierdere: = Venituri din vnzarea mrfurilor % Cheltuieli cu mrfurile Rezultat M 700.000 600.000 100.000

231

100.000 Eliminarea profitului intern aferent mrfurilor diminueaz valoarea lor contabil, n timp ce baza lor fiscal rmne aceeai. Rezult o diferen temporar deductibil de 100.000 u.m. pentru care vom nregistra un activ de impozit amnat de 16.000 u.m.. -la nivelul bilanului = Impozit pe profit amnat Rezultat M 16.000 16.000

- la nivelul contului de profit i pierdere: = Rezultat Venit din impozitul amnat

Exemplu
La 30 iunie N, societatea M a vndut filialei sale F un echipament n urmtoarele condiii: Pre de vnzare 50.000 Valoarea contabil 60.000 Amortizarea cumulat 30.000 Contravaloarea echipamentului a fost pltit integral de filiala F. F amortizeaz echipamentul linear. Durata de via util rmas este de 10 ani. Cota de impozit pe profit este de 16%. Deoarece echipamentul este vndut n interiorul grupului se elimin profitul obinut de societatea M prin vnzarea sa. Deoarece la nivelul situaiilor financiare individuale ale lui F amortizarea echipamentului s-a calculat innd cont de profitul intern, se elimin suplimentul de amortizare.

Exemplu
n cursul exerciiului N, societatea mam M vinde un stoc de marf filialei sale F la preul de 900.000 u.m.. Costul de achiziie al mrfurilor vndute a fost de 500.000 u.m. Mrfurile sunt vndute de ctre societatea F unui client din exteriorul grupului la preul de vnzare de 1.200.000 u.m. La 31.12.N n bilanul lui F exist o datorie nepltit ctre F de 400.000.

Ce nregistrri sunt necesare n vederea ntocmirii situaiilor financiare consolidate tiind c se utilizeaz metoda pe fluxuri? Justificai necesitatea acestora.

Studiu de caz
232

Societatea M a achziionat la 31 decembrie N-5 80% din aciunile societii F. La 31.12.N bilanul celor dou societi se prezenta astfel:

Bilan la 31.12.N
Activ

Active necurente Imobilizri necorporale Terenuri i construcii Echipamente tehnologice Creane imobilizate Titluri F Active curente Stocuri Creane Cheltuieli nregistrate n avans Disponibilit i

400.000 600.000 500.000 150.000 80.000 150.000 120.000 70.000 50.000

120.000 40.000 36.000 8.000 3.600 40.000

Total

2.120.0 00

247.600

Capitaluri proprii+Dat orii Capitaluri proprii Capital social Rezerve Rezultat Datorii necurente Credite bancare pe termen lung Datorii fa de societile din cadrul grupului Datorii curente Provizioane pentru riscuri i cheltuieli Furnizori Datorii salariale i sociale Alte impozite i taxe Total

(n u.m.) F

600.000 297.240 194.040

40.000 20.000 56.112

548.720

11.488 60.000

100.000 200.000 60.000 120.000 2.120.000

4.000 48.000 3.200 4.800 247.600

233

Contul de profit i pierdere Elemente Venituri din vnzarea mrfurilor Venituri din vnzarea produselor finite Venituri din servicii Variaia stocurilor Cheltuieli cu mrfurile Cheltuieli cu materiile prime Cheltuieli salariale i sociale Cheltuieli cu alte servicii prestate de teri Cheltuieli cu amortizarea Ctiguri din cesiunea imobilizrilor Rezultat din exploatare Venituri din dividende Venituri din dobnzi Cheltuieli cu dobnzile Rezultat nainte de impozitare Cheltuieli cu impozitul pe profit Rezultatul net al exerciiului M 300.000 100.000 150.000 90.000 140.000 70.000 60.000 100.000 58.000 212.000 4.000 15.000 231.000 36.960 194.040 F 100.000 40.000 52.000 4.000 8.000 23.200 20.000 72.800 6.000 66.800 10.688 56.112

Informaii suplimentare: - Societatea M a acordat un mprumut pe termen lung de 60.000 u.m. societii F. M a ncasat de la F dobnzi de 6.000 u.m. - F a decis distribuirea de dividende n sum de 5.000 u.m, din care M a ncasat 4.000 u.m. (80%). - n exerciiul N, M a vndut societii F mrfuri la preul de 48.000 u.m. Mrfurile au fost achiziionate de la o societate din exteriorul grupului la costul de 40.000 u.m. F a
234

vndut unei societi din afara grupului 50% din mrfurile cumprate de la M la preul de 28.000 u.m. La 31.12.N, n bilanul societii M exist o crean fa de societatea F n sum de 40.000 u.m. - La 30 iunie N, societatea F a vndut societii M un utilaj la preul de vnzare de 80.000 u.m..Creana fa de societatea M a fost ncasat. Costul utilajului este de 120.000 u.m. iar amortizarea cumulat de 60.000 u.m. Durata de via util rmas = 10 ani. - Societatea F a nregistrat n exerciiul N venituri din servicii prestate societii M n valoare de 40.000 u.m. La data achiziiei aciunilor F capitalurile proprii ale societii F se prezentau astfel: Capital social 40.000 Rezerve 8.000 Cu ocazia achiziiei s-a identificat un plus de valoare la un teren de 4.000 u.m.ntocmii situaiile financiare consolidate dup metoda bazat pe solduri.
Dac partea ce revine minoritarilor din pierderea obinut de filial depete valoarea contabil a intereselor minoritare excedentul este suportat de societatea mam cu excepia cazului n care minoritarii au obligaia de a acoperi aceste pierderi. Dac filiala raporteaz ulterior profit, acesta este alocat iniial interesului majoritar pn cnd partea din pierdere care a fost suportat n locul minoritarilor este recuperat.

Exemplu
Societatea M a achiziionat la data constituirii societii F 55% din aciunile sale la costul de 495.000 u.m. La 31.12.N capitalurile proprii ale societii F dup eliminarea operaiilor reciproce se prezint astfel: Capital social 900.000 Pierdere reportat (800.000) Pierderea exerciiului (160.000) Total capitaluri proprii (60.000) Pierderile exerciiilor anterioare i cea obinut n exerciiul curent nu pot fi imputate intereselor minoritare peste cota parte de revine minoritarilor din capitalul social F 45% x 900.000 = 405.000. Interesele minoritare sunt afectate pentru partea ce revine minoritarilor din pierderea reportat 45% x 800.000 = 360.000 partea ce revine minoritarilor din pierderea exerciiului curent 405.000 -360.000=45.000 Capitaluri proprii F Capital social Pierdere reportat Pierderea exerciiului Total capitaluri Valori 900.000 (800.000) (160.000) (60.000) 55% 45% Societatea Interese M minoritare 495.000 405.000 (440.000) (115.000) (60.000) (360.000) (45.000) 0

235

proprii Partajul capitalurilor proprii F i eliminarea titlurilor F 1.455.00 0 900.000 440.000 115.000 % Capital social Rezerve consolidate Rezultat consolidat = % Titluri de participare Pierdere reportat Pierderea exerciiului 1.455.00 0 495.000 800.000 160.000

Exemplu
Societatea M a achiziionat la data constituirii societii F 75% din aciunile sale la costul de 750.000 u.m. La 31.12.N, capitalurile proprii ale societii F dup eliminarea operaiilor reciproce se prezint astfel: Capital social 1.000.000 Pierderea exerciiului (1.100.000) Total capitaluri proprii (100.000) n exerciiul N+1 societatea F obine un profit de 120.000 u.m. La 31.12.N+1 capitalurile proprii ale societii F dup eliminarea operaiilor reciproce se prezint astfel: Capital social 1.000.000 Pierderea reportat (1.100.000) Profitul exerciiului 120.000 Total capitaluri proprii 20.000. Piedrerea obinut n exerciiul N nu poate fi imputat intereselor minoritare peste cota parte de revine minoritarilor din capitalul social F 25% x 1.000.000 = 250.000. Capitaluri proprii F Capital social Pierderea exerciiului Total capitaluri proprii Valori 1.000.000 (1.100.000 ) (100.000) 75% 25% Societatea Interese M minoritare 750.000 250.000 (850.000) (100.000) (250.000) 0

Partajul capitalurilor proprii F i eliminarea titlurilor F la 31.12.N 1.850.00 0 1.000.00 % Capital = % Titluri de 1.850.00 0 750.000
236

0 850.000

social Rezultat consolidat participare Pierderea exerciiului

1.100.00 0

La 31.12.N+1 capitalurile proprii F redevin pozitive. Partea intereselor minoritare din rezultatul exerciiului N+1 de 25% x 120.000=30.000 trebuie redus cu pierderea exerciiului N suportat de grup 1.100.000 x 25% -250.000=25.000 Partajul capitalurilor proprii F i eliminarea titlurilor F la 31.12.N+1 1.970.00 0 1.000.00 0 850.000 120.000 % Capital social Rezerv consolidat Rezultatul exerciiului = % Titluri de participare Pierderea reportat Interese minoritare Rezultat consolidat 1.970.00 0 750.000 1.100.00 0 5.000 115.000

Contabilizarea participaiilor n filiale, societi asociate i asocieri n participaie n bilanul individual al societii mam
n bilanul individual al societii mam, participaiile n filiale, asocieri n participaie sau societi asociate sunt contabilizate fie la cost, fie conform IAS 39 (la valoarea just, dac aciunile sunt cotate, sau la cost, n caz contrar)

Exemplu
Societatea M a achiziionat pe 1.02.N 70% din aciunile F la costul de 80.000 u.m.. n martie N, societatea F decide s distribuie dividende din rezultatul anului N-1, din care societii M i revine suma de 5.600 u.m.Ce nregistrri efecteaz societatea M n situaiile financiare individuale? n exerciiile ulterioare celui n care au fost achiziionate titlurile este mai dificil determinarea originii dividendelor. Dividendele sunt considerate ca fiind prelevate din rezultatele anterioare achiziiei dac suma dividendelor distribuite depete beneficiile constatate de la acea dat. IASB precizeaz c dividendele sunt contabilizaze prin reducerea costului participaiei dac reprezint n mod clar recuperarea unei pri din preul de achiziie.

Investiiile n ntreprinderile asociate IAS 28

237

IAS 28 prescrie tratamentul contabil al investiiilor n ntreprinderile asociate cu excepia participaiilor deinute de fondurile de investiii, fondurile mutuale i alte entiti similare (aceste participaii sunt evaluate la valoarea just cu variaiile de valoare reflectate n contul de profit i pierdere conform IAS 39).

Identificarea ntreprinderilor asociate

ntreprinderea asociat este o ntreprindere asupra creia investitorul exercit o influen semnificativ (notabil) fr a o controla.

Influena semnificativ (notabil) reprezint autoritatea de a participa la luarea deciziilor privind politicile financiare i operaionale ale ntreprinderii asociate, fr a controla aceste politici. Ca i n cazul controlului, ceea ce conteaz este, mai degrab, dreptul de a participa sau influena dect exercitarea efectiv a puterii. De exemplu, nu este necesar ca un investitor s i exercite drepturile, dac ntreprinderea n care a investit face ce i dorete investitorul, fie din ntmplare, fie datorit unei planificri. Se presupune c un investitor exercit o influen semnificativ dac deine, direct sau indirect, peste 20% (dar nu mai mult de 50%) din numrul de voturi ale ntreprinderii n care a investit. Un investitor care deine mai puin de 20% din drepturile de vot poate exercita influen semnificativ, dar aceasta trebuie probat. Un investitor poate dovedi influena semnificativ prin - prezena n consiliul de administraie sau organismul de conducere echivalent, - participarea la luarea deciziilor strategice, - tranzacii semnificative ntre investitor i entitate, - schimbul de personal de conducere, - furnizarea de informaii tehnice eseniale.

Exemplu
Un acionar controleaz entitatea A prin deinerea a 55% din drepturile de vot. Societatea Q deine 15% din aciunile A. Societatea Q este principalul furnizor de materii prime pentru societatea A. n baza unui acord, Q numete un reprezentat n consiliul de administraie. Deinerea a 15% din drepturile de vot, dreptul de a numi un reprezentant n consiliul de administraie i influena comercial asupra entitii A sugereaz c entitatea Q exercit o influen semnificativ.

Exemplu
Societatea A produce confecii pentru un magazin. 90% din vnzrile societii A sunt ctre magazin. Magazinul pune la dispoziia productorului designerii i tehnica de producie i deine 10% din aciunile societii A. Entitatea A este dependent de magazin pentru a-i continua activitatea, motiv pentru care acesta exercit o influen semnificativ asupra ei, chiar dac deine doar 10% din aciunile A.

Exemplu
238

Societile A i B opereaz n aceai industrie, dar n regiuni geografice diferite. A cumpr 10% din aciunile B ca urmare a unei aliane strategice. Termenii alianei presupun implementarea unui proces de producie nou sub supravegherea a doi manageri de la A. Unul din manageri este n consiliul de adiminstraie al societii A i va supraveghea selecia personalului, trainingul forei de munc i negocierea preurilor la materiile prime. Prin transferul de personal A poate s-i promoveze propriile interese motiv pentru care putem considera c societatea A exercit o influen semnificativ asupra societii B.

Exemplu
Societatea A produce telefoane mobile folosind o tehnologie dezvoltat de societatea B. A deine o licen pentru tehnologia B i actualizeaz licena pentru tehnologiile noi periodic. Societatea B deine 15% din aciunile A. Societatea A este dependent de tehnologia dezvoltat de B deoarece vnzrile sale se bazeaz pe aceast tehnologie. Dependena este continu deoarece tehnologia este subiect al modificrii i presupune actualizarea. n concluzie, societatea B exercit o influen semnificativ asupra societii A. Exist ns i situaii n care un investitor care deine peste 20% din drepturile de vot se afl n incapacitatea de a exercita influena.

Exemplu
Societatea R deine 22% din aciunile entitii M i are dreptul de a numi un director din 5. Restul de 78% sunt deinute n mod egal de banca X i entitatea Z fiecare avnd dreptul s numeasc 2 directori. Un cvorum de 4 directori i majoritatea simpl sunt suficiente pentru a lua decizii. Acionarii X i Z stabilesc edintele consiliului de administraie i de obicei iau decizii n absena reprezentatului numit de societatea R. n trecut, R a solicitat informaii financiare cu privire la societatea A, dar nu i-au fost furnizate, iar sugestiile membrului ei n consiliul de administraie au fost de cele mai multe ori ignorate. n acest caz, dei deine 22% din drepturile de vot, societatea R nu poate exercita o influen semnificativ.

Metoda punerii n echivalen (equity method)

Participaiile n ntreprinderile asociate sunt contabilizate n situaiile financiare consolidate cu ajutorul metodei punerii n echivalen, cu excepia cazului n care acestea sunt achiziionate i deinute n vederea cesiunii n urmtoarele 12 luni (situaie n care vor fi contabilizate ca active deinute n vederea tranzacionrii conform IAS 39) . Totui, metoda punerii n echivalen nu se aplic dac investitorul este scutit de a ntocmi situaii financiare consolidate conform IAS 27 (n aceast situaie investitorul contabilizeaz investiia la cost sau conform IAS 39).

239

Procedura de punere n echivalen presupune omogenizarea politicilor contabile cu excepia cazului n care investitorul nu poate obine informaiilor necesare pentru a realiza aceste ajustri. Elementele situaiilor financiare ale societii asociate nu sunt cumulate cu cele ale investitorului (cum se ntmpl n cazul integrrii globale i integrrii proporionale). Acesta este motivul pentru care punerea n echivalen este considerat mai degrab o metod de evaluare dect una de consolidare. Investiia este evaluat iniial la cost i ulterior este ajustat pentru a reflecta cota parte ce revine investitorului din rezultatul societii asociate i din celelalte elemente de capitaluri proprii(rezerve).

Exemplu
La 1.01.N, societatea M achiziioneaz 25% din aciunile societii SA la costul de 17.500 u.m. Activul net al societii SA era de 70.000 u.m. Nu au fost identificate diferene de valoare cu ocazia achiziiei. Att n situaiile financiare individuale ale societii M, ct i n situaiile financiare consolidate, la 1.01.N, titlurile SA sunt evaluate la costul de 17.500 u.m. Observm c, n cazul exemplului de mai sus, costul de achiziie al titlurilor SA este egal cu cota parte achiziionat din activul net SA (25 x 70.000 u.m.). Aceasta este o situaie rar ntlnit n practic. De obicei, exist diferene ntre costul de achiziie i cota parte achiziionat din activul net al societii asociate. La data achiziiei diferena ntre costul de achiziie i cota parte din activul net al societii asociate achiziionat este explicat de: -cota parte din plusurile de valoare identificate cu ocazia achiziiei, -fondul comercial.

Exemplu
La 31.12.N societatea M achiziioneaz 35% din aciunile societii A la costul de 70.000 u.m. La data achiziiei capitalurile proprii ale societii F au o valoare de 120.000 u.m. Cu ocazia achiziiei se identific un plus de valoare pentru un teren de 50.000 u.m. Plusul de valoare identificat genereaz diferene temporare impozabile (deoarece valoarea contabil a terenului este cu 50.000 u.m. mai mare dect baza sa fiscal) i implicit o datorie de impozit amnat de 16% x 50.000 = 8.000 u.m. Costul de achiziie de 70.000 u.m. se descompune astfel: -cota parte din activul net achiziionat 35% x 120.000 =42.000 -cota parte din plusul de valoare identificat impozitul amnat 35% x (50.000-8.000) =14.700 -fond comercial (diferena) 13.300 Ulterior achiziiei, valoarea titlurilor este ajustat corespunztor pentru cota parte din profitul sau pierderea realizate n exerciiile ulterioare.

Exemplu
Societatea M a achiziionat 40% din aciunile societii SA la data constituirii societii (1.01.N ) la costul de 40.000 u.m. La 31.12.N, capitalurile proprii ale societii SA se prezint astfel.
240

Elemente Capital social Rezultat

Valori 100.000 30.000

M exercit o influen semnificativ asupra societii SA. Titlurile SA evaluate iniial a 40.000 u.m. vor fi ajustate cu 40 % x 30.000 = 12.000. Efectuai punerea n echivalen a titlurilor SA la 31.12.N.

Exemplu
Societatea M deine 30% din aciunile societii SA care au fost achiziionate n momentul constituirii societii la costul de 300.000 u.m. La 31.12.N capitalurile proprii ale societii SA se prezint astfel: Elemente Capital social Rezerve Rezultat Valori 1.000.000 200.000 100.000

Societatea SA este o ntreprinderea asociat a societii M. n bilanul consolidat titlurile SA sunt puse n echivalen. Calculul prii ce revine societii mam din capitalurile proprii ale societii asociate. Elemente Valori Cota parte ce i revine societii mam 30% 1.000.00 300.000 0 200.000 60.000 100.000 30.000

Capital social Rezerve Rezultat

Partea ce revine societii mam conine: - capitalurile proprii achiziionate n sum de 300.000 a cror contrapartid este inclus n valoarea contabil a titlurilor achiziionate; - cota parte din rezervele i rezultatul acumulate de la data achiziiei ce vor afecta rezerva i rezultatul grupului. Titlurile SA vor fi evaluate la cota parte din capitalurile proprii SA (30% x 1.300.000 =390.000). Efectuai punerea n echivalen a titlurilor SA la 31.12.N.

Plusurile de valoare identificate cu ocazia achiziiei i fondul comercial nu apar n bilanul societii asociate, iar amortizarea sau deprecierea lor nu afecteaz rezultatul. De aceea ,rezultatul societii asociate este ajustat pentru amortizarea sau deprecierea plusurilor de valoare identificate cu ocazia achiziiei.

241

Exemplu
Societatea M a achiziionat la 30 iunie N 30% din aciunile societii SA la un cost de 60.000 u.m. La data achiziiei capitalurile proprii ale societii SA se prezint astfel: Elemente Capital social Rezerve din reevaluare Rezultatul reportat Rezultat Total capitaluri proprii Valori 100.000 20.000 10.000 10.000 140.000

Cu ocazia achiziiei se identific un plus de valoare aferente terenurilor de 20.000 u.m i construciilor de 20.000 u.m. Cota de impozitare este de 16%. Durata de via rmas a construciilor este de 20 de ani. Ulterior achiziiei societatea SA nregistreaz rezerve din reevaluare n sum de 10.000 u.m. i un rezultat de 30.000 u.m. Efectuai punerea n echivalen a titlurilor SA la 31.12.N. Dac societatea asociat obine pierderi, aplicarea metodei punerii n echivalen presupune diminuarea participaiei investitorului cu cota parte ce i revine din aceste pierderi. Pierderile luate n calcul de investitor nu trebuie s depeasc investiia net n ntreprinderea asociat (valoarea participaiei plus mprumuturile acordate pe termen lung a cror rambursare nu este susceptibil s survin n viitorul apropiat.)

Exemplu
Societatea M a achiziionat la data constituirii societii SA 35% din aciunile sale la costul de 35.000 u.m. La 31.12.N capitalurile proprii ale societii SA dup eliminarea operaiilor reciproce se prezint astfel: Capital social 100.000 Pierdere (160.000) Total capitaluri proprii (60.000) Societatea M nu are obligaia sau intenia de a se angaja financiar pentru partea negativ a capitalurilor proprii. n mod normal societatea M ar trebui s suporte 35% x 160.000 =56.000. Se elimin valoarea titlurilor pn la valoarea lor contabil de 35.000 u.m., iar partea negativ a capitalurilor proprii nu se contabilizeaz. Dac ulterior societatea asociat obine profit, cota parte ce revine investitorului nu este contabilizat dect dup compensarea pierderilor de care nu s-a inut cont. n exerciiul N+1, societatea SA a obinut un profit de 200.000 u.m. din care societii M i revine 35% x 200.000 = 70.000 u.m. Dar pentru c n exerciiul N societatea M nu a nregistrat o pierdere de 56.000-35.000=21.000, ea va prelua doar 49.000 din rezultatul societii SA. Efectuai punerea n echivalen a titlurilor SA la 31.12.N+1.

242

Totui, dac investitorul este angajat dincolo de aportul de capital (pentru c, spre exemplu, societatea asociat este societate de persoane) trebuie s provizioneze pierderile suplimentare.

Exemplu
Societatea M a achiziionat la data constituirii societii SA 35% din aciunile sale la costul de 35.000 u.m.. La 31.12.N, capitalurile proprii ale societii SA dup eliminarea operaiilor reciproce se prezint astfel: Capital social 100.000 Pierdere (160.000) Total capitaluri proprii (60.000) Societatea M suport proporional partea negativ a capitalurilor proprii. Dividendele distribuite de societatea asociat sunt eliminate prin diminuarea valorii contabile a investiiei.

Exemplu
Societatea M deine 30% din aciunile P. n exerciiul N, P distribuie dividende de 10.000 u.m. din care M , ncaseaz 3.000 u.m. n situaiile financiare individuale M nregistreaz venitul din dividende de 3.000. Deoarece prin procedura de punere n echivalen n situaiile financiare consolidate este preluat cota parte din rezultatul ce a fost distribuit, dividendele nregistrate de societatea M trebuie eliminate. Care sunt nregistrrile efectuate pentru eliminarea dividendelor ? Deoarece procedura de punere n echivalen nu presupune cumulul conturilor eliminarea creanelor, datoriilor, veniturilor i cheltuielilor reciproce nu este necesar. Profiturile i pierderile nerealizate rezultate din tranzaciile dintre investitor i societatea asociat trebuie ns eliminate proporional cu procentajul de interes. Operaia se va efectua prin ajustarea valorii participaiei.

Exemplu
n exerciiul N societatea SA vinde societii mam mrfuri la preul de 70.000 u.m., costul de achiziie al mrfurilor vndute fiind de 50.000 u.m. La sfritul exerciiului N mrfurile se afl n stoc. Societatea mam deine 40% din capitalul societii SA. Profitul societii SA conine un profit intern de 20.000 u.m, din care 40% este preluat prin punere n echivalen n contul de profit i pierdere consolidat i afecteaz valoarea titlurilor puse n echivalen. Deoarece acesta este un profit nerealizat va trebui eliminat prin efectuarea urmtoarelor nregistrri: -la nivelul bilanului = 8.000 Rezultat consolidat Titluri puse n echivalen -la nivelul contului de profit i pierdere = Cota parte din Rezultat 8.000

243

rezultatul societilor puse n echivalen consolidat

Interese n asocieri n participaie (IAS 31)

IAS 31 prezint modalitatea de contabilizare a operaiilor realizate n comun cu alte ntreprinderi. Ca i IAS 28, IAS 31 nu se aplic participaiilor deinute de fondurile de investiii i alte entiti similare pentru care se aplic prevederile IAS 39 i nici entitilor scutite de la prezentarea situaiilor financiare consolidate conform IAS 27. Potrivit IAS 31 o asociere n participaie este o nelegere contractual prin care dou sau mai multe pri ntreprind o activitate economic supus controlului comun. Controlul asupra unei activiti economice este comun dac se exercit n baza unui acord contractual. Aceasta presupune c toate deciziile financiare i operaionale considerate strategice necesit acordul unanim al asociailor i niciunul dintre ei nu este n msur s controleze unilateral activitatea asocierii. Controlul comun este prin urmare incompatibil cu prezena unui acionar majoritar. Existena unui acord contractual care precizeaz modalitatea de exercitare a controlului este un alt element estenial. n absena acestuia, o participaie minoritar va asigura mai degrab o influen semnificativ. Asocierile n participaie au forme i structuri diferite. IAS 31 identific trei tipuri principale activiti controlate n comun; active controlate n comun i entiti controlate n comun.

Activiti controlate n comun

Aceasta este forma cea mai simpl de asociere n participaie. Fiecare asociat i folosete propriile active, are propriile cheltuieli, i procur fonduri proprii i contracteaz propriile obligaii. n virtutea contractului de asociere n participaie, veniturile din vnzarea produsului comun, precum i orice cheltuieli fcute n comun sunt mprite ntre asociai. IASB furnizeaz cu titlu de exemplu situaia n care doi sau mai muli asociai i combin activitile, resursele i experiena pentru a produce, comercializa i distribui n comun un anumit produs, cum ar fi un avion. Diferite pri ale procesului de producie sunt finalizate de fiecare dintre asociai. Fiecare asociat suport propriile costuri i primete o parte din veniturile ce rezult din vnzarea avionului determinat n concordan cu nelegerea contractual. Contabilizarea activitilor controlate n comun nu ridic probleme deosebite. Fiecare asociat trebuie s recunoasc n situaiile sale financiare individuale: (a) activele pe care le controleaz i datoriile pe care i le asum;
244

(b) cheltuielile pe care le efectueaz i partea lui din veniturile obinute de asocierea n participaie din vnzarea bunurilor sau serviciilor. Pentru c activele, datoriile, veniturile i cheltuielile sunt deja recunoscute n situaiile financiare individuale ale unui asociat i, prin urmare, i n situaiile financiare consolidate, nu se cer ajustri sau alte proceduri de consolidare pentru aceste elemente atunci cnd asociatul prezint situaii financiare consolidate. Nu sunt necesare nregistrri contabile separate pentru asocierea n participaie i nu trebuie ntocmite situaii financiare pentru aceasta. Asociaii pot evalua performana asocierii n participaie cu ajutorul contabilitii de gestiune.

Exemplu
Societatea M a decis nfiinarea unei asocieri n participaie cu societatea A pentru realizarea unei lucrri de prestri servicii. Fiecare societate deine o cot de participare de 50%. n exerciiul N, societatea M nregistreaz cheltuieli n contul asocierii de 500.000 u.m. i factureaz lucrarea beneficiarului la preul de 800.000 u.m., TVA 19%. Cheltuielile efectuate n contul asocierii n participaie i veniturile se transmit asociatului A la sfritul fiecrui trimestru pe baza de decont n proporia stabilit n contractul de asociere. nregistrrile efectuate pentru aceast activitate controlat n comun sunt: n contabilitatea societii M nregistrarea cheltuielilor dup natur:
Cheltuieli = % Stocuri Datorii Disponibiliti 500.000

Facturarea lucrrii beneficiarului:

Clieni = % Venituri din lucrri executate servicii prestate TVA colectat 952.000 800.000

152.000

Transmiterea cotei de cheltuieli societii A

Decontri din operaii n participaie -activ = Cheltuieli 250.000

Transmiterea cotei de venituri societii A Venituri din lucrri Decontri din =

executate servicii prestate operaii n participaiepasiv

400.000

245

n contabilitatea societii A Primirea cotei pri din cheltuieli

Cheltuieli = Decontri din operaii n participaiepasiv 250.000

Primirea cotei pri din venituri

Decontri din operaii n participaie-activ = Venituri din lucrri executate servicii prestate 400.000

Active controlate n comun

n cazul activelor controlate n comun, fiecare asociat are dreptul la o parte din bunurile i serviciile obinute cu ajutorul acestora i suport o parte convenit din cheltuielile efectuate pentru funcionarea lor. Multe activiti din industria extractiv de petrol, gaz i minereu implic active controlate n comun. De. exemplu, o serie de companii petroliere pot controla n comun i exploata o conduct prin care se transport iei. Fiecare asociat folosete conducta pentru a transporta propriul produs i, n schimb, suport o proporie convenit din cheltuielile de exploatare ale conductei. n cazul activelor controlate n comun fiecare asociat recunoate n situaiile financiare individuale i, prin urmare, n situaiile financiare consolidate: (-) partea lui din activele controlate n comun, clasificate n funcie de natura acestora: (-) orice datorii care au fost asumate; (-) partea lui din orice datorie asumat n comun cu ali asociai, n relaie cu asocierea n participare; (-) orice venit din vnzarea sau folosirea prii lui din producia activului, mpreun cu partea lui din orice cheltuieli efectuate n legtur cu acesta. Pentru c activele, datoriile, veniturile i cheltuielile sunt deja recunoscute n situaiile financiare separate ale unui asociat i, prin urmare, i n situaiile financiare consolidate, nu se cer ajustri sau alte proceduri de consolidare atunci cnd asociatul prezint situaii financiare consolidate.

Entiti controlate n comun

O entitate controlat n comun este o asociere n participaie care presupune fondarea unei entiti n care fiecare asociat deine un interes de participare. Un exemplu obinuit este acela cnd dou ntreprinderi i combin activitile lor ntr-o direcie particular de afaceri prin transferarea activelor i datoriilor relevante ntr-o entitate controlat n comun. Un alt exemplu este acela al unei ntreprinderi care i ncepe activitatea ntr-o ar strin mpreun cu guvernul sau cu o agenie din acea ar, formnd o entitate
246

separat care este controlat n comun de ntreprindere i de guvern sau agenie. O entitate controlat n comun i ine propria contabilitate, ntocmete i prezint situaii financiare n acelai mod ca i alte ntreprinderi. IAS 31 prevede dou tratamente pentru consolidarea entitilor controlate n comun: un tratament de baz (consolidarea proporional) i un tratament alternativ (punerea n echivalen). Tratament contabil de baz consolidarea proporional Aplicarea metodei integrrii proporionale presupune preluarea n bilanul consolidat al asociatului a prii acestuia din activele i datoriile entitii controlate n comun. Contul de profit i pierdere consolidat al unui asociat include partea lui din veniturile i cheltuielile entitii controlate n comun. Multe tratamente contabile utilizate n cazul integrrii proporionale sunt similare celor folosite n cazul ntegrrii globale. Efectele tranzaciilor reciproce ntre asociat i entitatea controlat n comun sunt eliminate la nivelul procentajului de integrare de aceast dat. Profiturile interne sunt eliminate i ele proporional cu procentajul de integrare. Aceste eliminri au consecine asupra impozitelor amnate ca i n cazul integrrii globale. Eliminarea investiiei asociatului nu va conduce la recunoaterea intereselor minoritare deoarece cumulul elementelor s-a fcut doar pentru partea asociatului din activele i datoriile entitii. Procentajul de integrare reprezint procentajul valorilor de consolidat i depinde de metoda de consolidare reinut. n cazul integrrii globale procentajul de integrare este de 100%.

Exemplu
Fie urmtoarea organigram de grup: M 80% B 40% F1 40%
F2

Procentajul de integrare al filialei F1 =100% (deoarece consolidarea ei se realizeaz prin integrare global) Procentajul de integrare al societii F2 (asociere n participaie controlat n comun cu B) =100% (procentajul de integrare al societii F1) x 40% (procentajul deinut de filiala F1 n F2)=40%

247

Tratament contabil alternativ permis metoda punerii in echivalen

Folosirea metodei punerii n echivalen este susinut de cei care consider inadecvat cumularea activelor controlate cu active controlate n comun i care consider c, n acest caz, asociaii exercit mai degrab o influen semnificativ dect o form de control. Punerea n echivalen a participaiilor n asocierile n participaie se realizeaz potrivit prevederilor normei IAS 28.

Exemplu
n exerciiul N, M a vndut societii P (asociere n participaie n care deine un interes de 40%) mrfuri la preul de 150.000 u.m. Mrfurile au fost achiziionate de la o societate din exteriorul grupului la costul de 120.000 u.m. P a vndut unei societi din afara grupului 50% din mrfurile cumprate de la M la preul de 90.000 u.m . La 31.12.N n bilanul societii M exist o crean fa de societatea F nencasat n sum de 120.000 u.m. Ce nregistrri sunt necesare la nivel consolidat pentru eliminarea efectelor acestei tranzacii?

Exemplu
Societatea D a vndut societii M la 30 iunie N un utilaj la preul de vnzare de 100.000.Creana fa de societatea M a fost ncasat. Costul utilajului este de 200.000 iar amortizarea cumulat de 150.000 u.m.Durata de via util rmas = 10 ani.Societatea M deine un interes de 40% n asocierea n participaie D. Ce nregistrri sunt necesare la nivel consolidat pentru eliminarea efectelor acestei tranzacii?

Studiu de caz
Societatea M a achziionat la 31 decembrie N-5 40% din aciunile societii F. La 31.12.N bilanul celor dou societi se prezenta astfel:

248

249

250

251

252

253

254

255

256

257

258

259

260

261

262

263

264

265

Bilan la 31.12.N
(n u.m.)
M Activ Active necurente Imobilizri necorporale Terenuri i construcii Echipamente tehnologice Creane imobilizate Titluri F Active curente Stocuri Creane Cheltuieli nregistrate n avans Disponibilit i F Datorii+Capital uri proprii Capitaluri proprii Capital social Rezerve Rezultat Datorii necurente Credite bancare pe termen lung Datorii fa de societile din cadrul grupului Datorii curente Provizioane pentru riscuri i cheltuieli Furnizori Datorii salariale i sociale Alte impozite i taxe M F

400.000 600.000 500.000 150.000 80.000 150.000 120.000 70.000 50.000

300.000 100.000 90.000 20.000 9.000 100.000

600.000 297.240 194.040

100.000 50.000 140.280

548.720

28.720 150.000

100.000 200.000 60.000 120.000

10.000 120.000 8.000 12.000

Total

2.120.000

619.000

Total

2.120.000

619.000

266

Contul de profit i pierdere Elemente

Venituri din vnzarea mrfurilor Venituri din vnzarea produselor finite Venituri din servicii Variaia stocurilor Cheltuieli cu mrfurile Cheltuieli cu materiile prime Cheltuieli salariale i sociale Cheltuieli cu alte servicii prestate de teri Cheltuieli cu amortizarea Ctiguri din cesiunea imobilizrilor Rezultat din exploatare Venituri din dividende Venituri din dobnzi Cheltuieli cu dobnzile Rezultat nainte de impozitare Cheltuieli cu impozitul pe profit Rezultatul net al exerciiului

M
300.000 100.000 150.000 90.000 140.000 70.000 60.000 100.000 58.000 212.000 4.000 15.000 231.000 36.960 194.040

F
250.000 100.000 130.000 10.000 20.000 58.000 50.000 182.000 15.000 167.000 26.720 140.280

Informaii suplimentare: - societatea M a acordat un mprumut pe termen lung de 150.000 u.m. societii F. M a ncasat de la F dobnzi de 15.000 u.m. - F a decis distribuirea de dividende n sum de 10.000 u.m, din care M a ncasat 4.000 u.m. (40%). - n exerciiul N, M a vndut societii F mrfuri la preul de 120.000 u.m. Mrfurile au fost achiziionate de la o societate din exteriorul grupului la costul de 100.000 u.m. F a vndut unei societi din afara grupului 50% din mrfurile cumprate de la M la preul de 70.000 u.m . La 31.12.N n bilanul societii M exist o crean fa de societatea F nencasat n sum de 100.000 u.m. - societatea F a vndut societii M la 30 iunie N un utilaj la preul de vnzare de 200.000.Creana fa de societatea M a fost ncasat. Costul utilajului este de 300.000 iar amortizarea cumulat de 150.000 u.m.Durata de via util rmas = 20 ani. - societatea F a nregistrat n exerciiul N venituri din servicii prestate societii M n valoare de 100.000 u.m. La data achiziiei capitalurile proprii ale societii F se prezint astfel: Capital social 100.000 Rezerve 20.000 Cu ocazia achiziiei se identific un plus de valoare la un teren de 10.000 u.m.ntocmii situaiile financiare consolidate utiliznd metoda integrrii proporionale.

267

Grupri de ntreprinderi (IFRS 3)

Ce este o grupare de ntreprinderi?
Potrivit IFRS 3 o grupare de ntreprinderi reprezint reunirea mai multor entiti separate ntr-o singur entitate. Urmtoarele tranzacii ndeplinesc definiia unei grupri de ntreprinderi: -achiziia tuturor activelor i datoriilor unei entiti, -achiziia unor active, datorii i drepturi la activitile unei entiti ce ndeplinesc definiia unei afaceri, -constituirea unei noi entiti juridice care va prelua activele, datoriile i afacerile entitilor grupate. O grupare de ntreprinderi poate fi structurat diferit din raiuni juridice, fiscale etc. Tranzacia poate avea loc ntre acionarii entitii rezultate sau ntre o entitate i acionarii celeilalte. Contrapartida poate fi reprezentat de aciuni ale cumprtorului, bani sau alte active, asumarea unor datorii. Putem deduce de aici c intr n sfera de aplicare a IFRS 3 fuziunea prin absorie, fuziunea prin contopire, aportul parial de active n anumite condiii. Toate gruprile de ntreprinderi ce intr n sfera de aciune a IFRS 3 sunt contabilizate dup metoda achiziiei. O tranzacie intr n sfera de aplicare a IFRS 3 dac elementele achiziionate ndeplinesc definiia unei afaceri. O afacere este un set integrat de active i activiti gestionate pentru a asigura un ctig, costuri mai mici sau alte avantaje economice participanilor. Dac o entitate achiziioneaz un grup de active ce nu ndeplinesc definiia unei afaceri trebuie s aloce costul ntre activele individuale achiziionate pe baza valorilor juste ale acestora i dac rezult fond comercial atunci tranzacia va fi contabilizat potrivit IFRS 3. Afacerea achiziionat nu trebuie s aib neaprat personalitate juridic. Nu intr n sfera de aplicare a acestui standard: - desfurarea unei activiti sub control comun, - grupri de ntreprinderi aflate deja sub control comun (de exemplu grupri de filiale ale aceleiai societi mam) cu condiia ca acesta s nu fie tranzitoriu, - gruparea unor entiti n virtutea unui contract fr ca vreuna din ele s achiziioneze participaii n cealalt.

Metoda achiziiei
268

Toate gruprile de ntreprinderi sunt contabilizate dup metoda achiziiei (metoda uniunii de interese prevzut de IAS 22 a fost eliminat). Potrivit metodei achiziiei o grupare de ntreprinderi este contabilizat din perspectiva entitii identificate drept cumprtor. Aplicarea ei implic parcurgerea urmtoarelor etape: 1. identificarea cumprtorului, 2. determinarea costului gruprii, 3. alocarea costului gruprii ntre activele i datoriile achiziionate (inclusiv datoriile contingente) la data gruprii.

Identificarea cumprtorului ntr-o grupare de ntreprinderi

IFRS 3 pleac de la premisa c n orice grupare de ntreprinderi exist un cumprtor, adic o entitate care obine controlul asupra celeilalte entiti sau afaceri. De obicei, controlul este obinut prin achiziionarea majoritii drepturilor de vot. Dei rare, exist situaii n care controlul poate fi obinut fr achiziionarea majoritii drepturilor de vot. n majoritatea cazurilor identificarea cumprtorului este facil. Acesta este n general: - entitatea cu valoarea just mai mare, - ntreprinderea care emite aciuni sau pltete celeilalte pri sau - al crei management va domina entitatea rezultat n urma gruprii. n cazul unor grupri de ntreprinderi (achiziii inverse) cumprtorul nu este entitatea care emite aciuni.

Exemplu
Societatea A, a crei capitalizare bursier este de 150 mil u.m. achiziioneaz societatea B cu o capitalizare bursier de 500 mil u.m. Tranzacia este remunerat prin emisiunea de aciuni A, iar raportul de schimb este de 9 aciuni A pentru o aciune B. Societatea B are 100.000 de aciuni n circulaie, iar societatea A are 150.000 de aciuni n circulaie. Ca urmare a emisiunii a 900.000 aciuni A (100.000 aciuni B x 9), acionarii societii B vor deine 85,72% ( 900.000/1.050.000) din entitatea rezultat n urma fuziunii. Cumprtorul este n acest caz societatea B. Cumprtorul este ntotdeauna una din entitile existente naintea gruprii.

Exemplu
Societatea A fuzioneaz cu societatea B. n urma fuziunii este nfiinat societatea C care va emite aciuni acionarilor societilor A i B. Cumprtorul este una dintre societile A i B. Societatea C nu poate aplica metoda achiziiei potrivit IFRS 3.

Exemplu
Societatea Alfa are dou filiale A i B. Filialele A i B au echipe manageriale diferite i sunt centre de profit. Deoarece Alfa dorete s-i extind operaiile nfiinez o nou societate C. Societatea C emite aciuni ce sunt achiziionate n totalitate de societatea Alfa. C achiziioneaz aciunile societilor A i B. Managementul grupului alege s aplice IFRS 3 pentru aceast
269

grupare de ntreprinderi sub control comun. Valoarea just a activului net al societii A este semnificativ mai mare dect cea a activului net al societii B. Echipele manageriale ale societilor A i B nu vor fi schimbate ca urmare a acestei operaii. Pe baza informaiilor disponibile cumprtorul este societatea A (al crui activ net este mai mare). n situaiile financiare consolidate ale subgrupului C operaia va fi contabilizat ca o achiziie invers a societii A i o achiziie a societii B. n consecin - activele i datoriile societii A sunt incluse n bilanul consolidat al subgrupului C la valoarea lor contabil; - n situaiile financiare consolidate ale subgrupului C, costul de achiziie al societii B este alocat activelor i datoriilor identificabile la valoarea just .

Exemplu
Societatea A deine 100% aciunile filialei B. Societatea A nfiinez societatea C care contracteaz un mprumut de la banca Y pentru a finana achiziia aciunilor B. Managementul grupului alege aplicarea IFRS 3 pentru aceast grupare de ntreprinderi sub control comun. Cumprtorul este societatea B, iar n situaiile financiare consolidate ale societii C operaia va fi contabilizat ca o achiziie invers. Data achiziiei este data la care cumprtorul obine controlul asupra entitii cumprate.

Exemplu
Societatea X achiziioneaz 100% aciunile B. Potrivit contractului de cumprare, data achiziiei este 10 martie. Membrii consiliului de administraie al societii B vor fi numii pe 1 aprilie, dat la care condiiile legate de vnzare vor fi ndeplinite. Aciunile Y sunt transferate societii X pe 15 aprilie cu ocazia plii lor. Data achiziiei este data ncepnd cu care X poate conduce politicile financiare i operaionale ale societii Y (n acest caz 1 aprilie). Obligaia de plat va fi nregistrat ca o datorie.

Calculul costului de achiziie

Costul de achiziie este suma agregat a valorilor juste ale activelor cedate, datoriilor asumate i instrumentelor de capital emise de ctre cumprtor n schimbul controlului plus orice costuri direct atribuibile gruprii7. Activele cedatate i datoriile asumate de cumprtor sunt evaluate la valoarea just. Dac tranzacia este remunerat prin emisiune de aciuni, acestea sunt evaluate la preul de pia la data schimbului. Costurile direct atribuibile achiziiei includ onorariile pltite contabililor, evaluatorilor, consultanilor juridici. Costurile administrative (cum ar fi cele ale departamentului de achiziii) i celelalte costuri care nu pot fi atribuite direct achiziiei sunt cheltuieli ale perioadei. Costurile ocazionate de emisiunea de aciuni sunt contabilizate conform IAS 32 (adic sunt deduse din capitalurile proprii), iar costurile legate de emisiunea de instrumente de datorie afecteaz valoarea datoriei (conform IAS 39).

Exemplu
7

Potrivit versiunii revizuite a standardului costurile direct atribuibile achiziiei afecteaz contul de profit i pierdere 270

Pe 1 mai N, societatatea M achiziioneaz societatea F. Tranzacia este remunerat prin emisiunea a 2.000 aciuni M (preul unei aciuni M este de 25 u.m.) i plata a 30.000 u.m. acionarilor societii F. Pentru realizarea acestei achiziii s-au angajat cheltuieli cu onorariile consilierilor juridici i evaluatorilor n valoare de 5.000 u.m. Societatea M are un departament de achiziii care a generat costuri de 10.000 u.m. n luna n care a avut loc achiziia lui F. Personalul departamentului estimeaz c a utilizat 30% din timp pentru achiziia societii F. Calculai costul de achiziie al societii F. n anumite cazuri prevederile contractuale presupun o contraprestaie suplimentar n funcie de anumite evenimente ulterioare. Valoarea acesteia afecteaz costul de achiziiei la data gruprii dac este probabil a fi suportat i dac poate fi evaluat fiabil8. Dac evenimentele ulterioare nu au loc sau valoarea contraprestaiei trebuie modificat, costul de achiziie va fi ajustat.

Exemplu
n luna mai anul N, societatea M a achiziionat 60% din capitalul societii F la preul de 700.000 u.m. Prevederile contractuale presupun o plat suplimentar de 300.000. u.m. dac profitul lui F dup primul an va depi suma de 10.000 u.m. Anterior achiziiei societatea F a nregistrat profituri anuale ntre 9.000 i 19.000 u.m., motiv pentru care la data achiziiei plata suplimentar este considerat probabil i este inclus n costul de achiziie. Dup un an profitul lui F este de 8.000 u.m. Costul de achiziie al titlurilor F este diminuat corespunztor (i implicit fondul comercial rezultat n urma gruprii). Uneori cumprtorul se angajeaz s plteasc sume suplimentare dac titlurile emise (aciuni sau obligaiuni) pierd din valoare. n acest caz, sumele pltite suplimentar sunt imputate primei de capital nregistrat cu ocazia emisiunii aciunilor sau afecteaz valoarea datoriei (n cazul titlurilor de datorie).

Exemplu
Pentru a achiziiona societatea B, societatea A emite 200.000 de aciuni cu o valoare nominal de 1.000 u.m/ aciune. La data gruprii cursul aciunilor A este de 1.500 u.m./ aciune. Potrivit contractului, dac dup doi ani cursul aciunilor A scade sub 1.500 u.m./ aciune cumprtorul va trebui s achite diferena. Costul de achiziie la data gruprii este de 300.000.000 u.m. Dup 2 ani cursul aciunii A este de 1.000 u.m./ aciune. A va trebui s plteasc 200.000 x 500 = 100.000.000 u.m., sum pentru care este diminuat prima de emisiune. La data achiziiei, contraprestaia ce va fi decontat ulterior determin recunoaterea unei datorii evaluat la valoarea actualizat. Rata utilizat pentru actualizare este rata dobnzii pe care ar suporta-o cumprtorul, daca ar finana achiziia aplelnd la un ter. Dac evenimentul viitor ce condiioneaz plata suplimentar nu se produce, costul de achiziie este ajustat i implicit i fondul comercial pozitiv sau negativ.
8

Standul revizuit impune recunoaterea unei datorii evaluate la valoarea just pentru contraprestaia contingent. Ajustrile ulterioare ale acestei datorii vor afecta n majoritatea situaiilor contul de profit i pierdere (potrivit standardelor relevante) 271

Exemplu
La 1.01.N societatea Alfa achiziioneaz 80% din aciunile societii Beta. Alfa pltete la data achiziiei 300.000 u.m. i 50.000 u.m., peste 2 ani dac profitul societii Beta crete cu 15%. Rata anual a dobnzii la care Alfa ar putea beneficia de un credit este de 10%. La data achiziiei plata contingent este probabil, motiv pentru care este inclus n costul de achiziie la valoarea actualizat. Calculai costul de achiziie conform IFRS 3.

Alocarea costului de achiziie activelor i datoriilor achiziionate

La data achiziiei, cumprtorul va aloca costul gruprii asupra valorilor juste ale activelor, datoriilor i datoriilor contingente identificabile. Fac excepie de la regula evalurii la valoarea just activele necurente deinute n vederea cesiunii (aa cum sunt definite de IFRS 5). Societatea cumprtoare recunoate activele, datoriile i datoriile contingente ale entitii cumprate dac, la data achiziiei, sunt ndeplinite urmtoarele condiii: -valoarea just poate fi determinat fiabil (n cazul necorporalelor i datoriilor contingente), - este probabil intrarea/ieirea de avantaje economice viitoare i valoarea lor just poate fi determinat fiabil (n cazul celorlalte active i datorii). Uneori cumprtorul poate recunoate active i datorii identificabile care nu au fost nregistrate anterior n situaiile financiare ale entitii achiziionate, deoarece nu ndeplineau criteriile de recunoatere. De exemplu, un activ de impozit amnat generat de o pierdere fiscal, care nu apare n bilanul societii achiziionate, poate fi recunoscut la data gruprii, dac este probabil ca societatea cumprtoare s obin profituri fiscale suficiente pentru a garanta recuperarea pierderii. Imobilizrile necorporale ale societii achiziionate sunt recunoscute de cumprtor la data gruprii dac ndeplinesc definiia imobilizrii necorporale (din IAS 38) i valoarea lor just poate fi determinat fiabil. Societatea cumprtoare recunoate la data gruprii o datorie contingent a entitii cumprate dac valoarea ei just poate fi determinat fiabil. Dup recunoaterea iniial, cumprtorul va evalua datoria contingent la maximul dintre valoarea care ar fi recunoscut n conformitate cu IAS 37 i valoarea recunoascut iniial mai puin amortizarea cumulat recunoscut potrivit IAS 18. IFRS 3 interzice cumprtorului s recunoasc la data gruprii o datorie pentru pierderi viitoare i alte costuri estimate a fi suportate. Un plan de restructurare a societii cumprate condiionat de grupare nu este, nainte de grupare, o obligaie a entitii cumprate i nici o datorie contingent a acesteia. Din acest motiv, cumprtorul nu recunoate o datorie pentru planul de restructurare la data achiziiei. Exist o perioad de un an pe parcursul creia activele i datoriile recunoscute la data achiziiei pot fi derecunoscute pe baza informaiilor suplimentare referitoare la circumstanele existente n momentul achiziiei. Eventualele ajustri afecteaz fondul comercial. Valorile juste atribuite pot fi revizuite pe baza informaiilor referitoare la msura lor n momentul achiziiei. Totui, ele nu pot fi afectate de evenimente i circumstane ulterioare
272

momentului achiziiei. Aceste ajustri au efect retrospectiv ca i cum valoarile juste ajustate ar fi fost utilizate din momentul achiziiei. Reducerea fondului comercial se face n limita valorii contabile.

Exemplu
Societatea Alfa achiziioneaz societatea Beta. La momentul achiziiei Beta avea diferene temporare deductibile pentru care nu a recunoscut o crean de impozit amnat deoarece nu estima c va obine suficient profit impozabil. La un an dup achiziie, Alfa estimeaz c va obine suficient profit impozabil n viitor pentru a recunoate activul de impozit amnat. Alfa recunoate un activ de impozit amnat n coresponden cu un venit din impozitul amnat i diminueaz fondul comercial pe seama cheltuielilor.

Exemplu
Societatea Alfa achiziioneaz societatea Beta la 1 iulie N. La data achiziiei se identific un plus de valoare la o cldire de 40 mil pe baza unui raport preliminar elaborat de un evaluator independent . Durata de via util rmas a cldirii este de 40 de ani. La sfritul exerciiului N valoarea just este revizuit la 50 mil u.m.

Tratamentul contabil al diferenei din achiziie

Fondul comercial este diferena dintre costul de achiziie i cota parte din valoarea just a activelor i datoriilor identificabile (inclusiv impozitele amnate) achiziionate. El este recunoscut ca activ, nu este amortizat ci este supus unui test de depreciere anual (conform IAS 36).

Exemplu
Pe 25 mai societatea M achiziioneaz 70% din aciunile societii P la costul de 80.000 u.m. La data achiziiei, bilanurile celor dou societi se prezint astfel:

Bilan M
Activ

Suma

Active necurente Titluri P Active curente Total

Capitaluri proprii+Datorii Capital social 600.000 Rezerve 80.000 Datorii 300.000 980.000 Total

(n u.m.) Suma 400.000 180.000 400.000 980.000

Bilan P
Activ

Suma

Active necurente Active curente Total

Capitaluri proprii+Datorii Capital social 170.000 Rezerve 80.000 Datorii 250.000 Total

(n u.m.) Suma 70.000 30.000 150.000 250.000

273

La data achiziiei se identific un plus de valoare la un teren de 10.000 u.m. care genereaz o datorie de impozit amnat de 16% x 10.000 u.m. ntocmii bilanul consolidat la data achiziiei.

Exemplu
Pe 6 iunie societatea M a achiziionat 75% din aciunile societii F la costul de 90.000. La data achiziiei capitalurile proprii ale societii F se prezint astfel: Elemente Capital social Rezerva legal Alte rezerve Rezultatul reportat Rezultat Total capitaluri proprii Valoarea 100.000 5.000 2.000 500 2.000 109.500

Nu au fost identificate diferene de valoare cu ocazia achiziiei.Calculai fondul comercial i efectuai nregistrrile legate de aceast achiziie.

Fondul comercial negativ Dac preul pltit este mai mic dect cota parte din valoarea just a activelor i datoriilor achiziionate rezult un fond comercial negativ. Existena acestuia ar putea fi explicat de : -anticiparea unor pierderi viitoare, -erori n calculul valorii juste activelor i datoriilor identificabile(inclusiv datoriile contingente), -erori n evaluarea costului de achiziie -o achiziie la un pre avantajos. IFRS 3 solicit reluarea procesului de identificare i evaluare a activelor i datoriilor i recalcularea costului de achiziie. Dac n urma aceste verificri rezult fond comercial negativ, el este recunoscut ca venit n momentul achiziiei9.

Exemplu
Pe 30.09.N, societatea Alfa achiziioneaz societatea Beta pentru suma de 70.000 u.m. La data achiziiei capitalurile proprii ale societii Beta se prezint astfel: Elemente Capital social
9

Valoarea 100.000

Conform OMFP 1752/2005 fondul comercial negativ este asimilat veniturilor nregistrate n avans care va fi transferat la venituri ulterior 274

Rezerva legal Alte rezerve Rezultatul reportat Rezultat Total capitaluri proprii

5.000 2.000 1.000 2.000 110.000

Nu au fost identificate diferene de valoare cu ocazia achiziiei. Titlurile Beta sunt contabilizate n bilanul lui Alfa la cost: = Aciuni deinute la entitile afiliate Conturi la bnci n lei 70.000

Calculai fondul comercial i efectuai nregistrrile legate de aceast achiziie. Potrivit IFRS 3, n cazul unei grupri de ntreprinderi realizat prin mai multe tranzacii, costul gruprii este costul agregat al tranzaciilor individuale, iar fondul comercial se determin pentru fiecare tranzacie n parte.

Exemplu
Societatea M achiziioneaz la 1.05.N 25% din aciunile D la costul de 11.000.000 u.m. i la 1.09.N 35% din aciunile D la costul de 30.000.000 u.m. Valorile contabile i valorile juste ale activelor i datoriilor lui D au evoluat astfel: mii u.m. 1.05.N Valoarea Valoarea contabil just 100.000 120.000 80.000 80.000 20.000 40.000 1.09.N Valoarea Valoarea contabil just 140.000 150.000 80.000 80.000 60.000 70.000

Active Datorii Activ net

Determinarea impozitului amnat generat de plusurile de valoare ale activelor mii u.m. 1.05.N 1.09.N Diferene temporare impozabile aferente activelor Datoria de impozit amnat 20.000 3.200 10.000 1.600

Calculai fondul comercial rezultat n urma achiziiei.

275

Studiu de caz
La 1 iulie N, societatea A achiziioneaz 1.800 din aciunile societii B la costul de 45.000 u.m. La data achiziiei, valoarea just a activului net este cu 1.500 u.m. mai mare dect valoarea contabil (ca urmare a unuor plusuri de valoare aferente terenurilor. i cldirilor deinute de societatea B de 900 u.m i 600 u.m.). n situaiile financiare individuale ale societii A aciunile B sunt clasificate ca deinute n vederea tranzacionrii, evaluate la valoarea just, cu variaiile de valoare nregistrate n contul de profit i pierdere (conform IAS 39). La 31 august N, societatea A achiziioneaz nc 6.000 din aciunile B la costul de 162.000 u.m. La 31 august N, valoarea de pia a aciunilor B este de 27 u.m./aciune. Capitalurile proprii ale societii B au evoluat astfel:

Capital social 10.000 aciuni x 8 u.m. Rezerve Profit Total capitaluri proprii

1.07.N 80.000 20.000 12.600 112.600

31.08.N 80.000 20.000 19.000 119.000

ntre 1 iulie N i 31 august N valoarea just a terenurilor societii B a crescut cu 600 u.m, n timp ce valoarea just a cldirilor a crescut cu 400 u.m. La 31.08.N valoarea just a activelor i datoriilor societii B se prezint astfel: Elemente Terenuri Construcii Alte active Datorii *)
*)

Valoarea just 50.000 60.000 101.500 90.000

exclusiv datoria de impozit amnat generat de plusurile de valoare

La 1 iulie N, societatea A deine procentajul de control de 1.800 aciuni/ 10.000 aciuni=18%. n lipsa altor informaii suplimentare nu exist nici mcar influen semnificativ. La 31.08.N societatea A deine un procentaj de control de (1.800+6.000)/10.000= 78% i exercit controlul exclusiv asupra societii B. La 1 iulie N, societatea A recunoate n situaiile sale individuale aciunile B ca active financiare deinute n vederea tranzacionrii la costul de 45.000 u.m. La 31 august, aciunile B sunt evaluate la valoarea just (1.800 aciuni x 27 = 48.600), iar plusul de valoare (48.60045.000=3.600) a fost recunoscut ca venit financiar. Potrivit IFRS 3 costul acestei grupri de ntreprinderi este suma costurilor tranzaciilor individuale ( 45.000 +162.000=207.000 u.m.). Fondul comercial este determinat pentru fiecare tranzacie n parte.

276

Plusul de valoare aferent terenurilor i cldirilor societii B genereaz o datorie de impozit amnat. Calculai fondul comercial i efectuai nregistrrile legate de aceast achiziie. Potrivit IFRS 3 costul de achiziie al unei grupri este suma costurilor individuale ale tranzaciilor indiferent de modul n care este contabilizat investiia iniial (la cost, la valoarea just sau punere n echivalen). Orice modificare a valorii contabile a investiiilor achiziionate anterioar obinerii controlului este anulat (astfel nct investiia s fie evaluat la cost). Impactul asupra situaiilor financiare consolidate dup obinerea controlului este acelai indiferent de modul n care au fost contabilizate investiia anterior (cost, valoare just sau punere n echivalen).

Exemplu
Ce ajustare este necesar n cazul de mai sus dac titlurile B achiziionate sunt clasificate de societatea A n categoria activelor disponibile pentru vnzare?

Exemplu
Societatea M achiziioneaz pe 1.01.N 10% din aciunile B la costul de 2. 000 u.m. Aciunile au fost clasificate drept disponibile pentru vnzare cu variaiile de valoare n capitalurile prorii. Valoarea just a aciunilor la 31.12.N este de 2.800 u.m. Pe 1.01.N+1 M a achiziionat nc 25% din aciunile B la costul de 8.000 u.m. Valorile contabile i valorile juste ale activelor nete identificabile ale societii B au evoluat astfel (au fost luate n considerare i impozitele amnate): mii u.m. 1.01.N 1.01.N+1 Valoarea Valoarea Valoarea Valoarea contabil just contabil just Active 10.000 12.000 14.000 19.000 nete Fondul comercial= 2.000-10% x 12.000+8.000-25% x 19.000=4.050 u.m. Investiia iniial (10%) este clasificat n categoria activelor finnciare disponibile pentru vnzare, evaluat la valoarea just cu variaiile de valoare contabilizate n capitalurile proprii. La 1.01.N+1 plusul de valoare nregistrat de ctre societatea M n capitalurile proprii este anulat: = Rezerva de valoare just Aciuni 800

Titlurile B sunt considerate titluri puse n echivalen = Titluri puse n echivalen Aciuni 10.000

277

Cota parte deinut din activele nete identificabile este evaluat la valoarea just. 10% x 12.000 = 1.200 u.m. 10% x 19.000 =1.900 u.m. Variaia de valoare just 700 u.m. = Titluri puse n echivalen Rezerve din reevaluare 700

Exemplu
La 1.01.N societatea M a achiziionat 25% din aciunile SA la costul de 4.000 u.m. La aceast dat valoarea just a activelor sale nete este de 6.000 u.m. n anul N societatea SA a obinut un profit de 2.000 u.m. La 31.12.N societatea M mai achiziioneaz nc 10% din aciunile societii SA la costul de 2.000 u.m. La aceast dat valoarea just a activului net SA este de 10.000 u.m. La 31.12.N valoarea contabil a titlurilor SA puse n echivalen este de 6.500 u.m. (4.000u.m.+25% x 2.000 u.m. +2.000 u.m.) incluznd un fond comercial de 3.500 u.m. (4.000- 25% x 6.000 +2.000-10%x 10.000=3.500 u.m.)

Exemplu
La 31.12.N societatea M care deine 8.000 aciuni F (80% din aciunile F) 5.000 aciuni la un pre de vnzare de 60.000 u.m. M reine un interes de 30% n soocietatea F asupra creia exercit o influen semnificativ. n urma consolidrii filialei F naintea cesiunii, n bilanul consolidat este reflectat un fond comercial de 15.000 u.m., iar interesele minoritare au o valoare de 14.000 u.m.Activele lui F preluate n bilanul consolidat erau de 100.000 u.m., iar datoriile de 30.000 u.m. 1. Calculai valoarea contabil a titlurilor F puse n echivalen n urma cesiunii 2. Calculai ctigul din cesiune 3. Ce nregistrare se efectueaz cu ocazia cesiunii n conturile consolidate?

Gruprile de ntreprinderi internaionale. Proiecte n curs

dezideratul

convergenei

contabile

Proiectul IASB referitor la gruprile de ntreprinderi s-a desfurat n dou etape. Prima etap a fost finalizat n martie 2004 prin emiterea IFRS 3 i revizuirii IAS 36 i IAS 38. Etapa a doua a proiectului, derulat n colaborare cu FASB, vizeaz tratarea aspectelor care nu au fost soluionate n IFRS 3 i eliminarea diferenelor n aplicarea metodei achiziiei ntre IFRS 3 i echivalentul su american FAS 141. n iunie 2005, IASB a publicat sub form de expozeu sondaj o serie de amendamente la IFRS3. Perioada de primire a comentariilor s-a ncheiat la 28 octombrie 2005, iar standardul final a fost emis n ianuarie 2008 urmnd s fie aplicat ncepnd cu anul 2009. Vom trece n revist n cele ce urmeaz principalele modificri propuse la versiunea actual a IFRS 3. n prezent, gruprile de ntreprinderi sunt recunoscute i evaluate la data achiziiei la costul gruprii pentru cumprtor.
278

Potrivit standardului revizuit, interesele minoritare sunt evaluate fie la cota parte din activul net indentificabil achiziionat, fie la valoarea just.

Exemplu
La 1 septembrie N, societatea Alfa achiziioneaz 75% din aciunile societii Beta (750.000 aciuni) la preul de 10 u.m./aciune. Valoarea just a societii Beta 9.700.000 u.m. Valoarea just a activului net identificabil al societii Beta este de 8.000.000 u.m. Potrivit IFRS 3 valoarea intereselor minoritare este de 25% x 8.000.000=2.000.000 u.m. Fondul comercial=7.500.000+2.000.000-8.000.000=1.500.000 Standarul revizuit instituie ca tratament alternativ evaluarea intereselor minoritare la valoarea just. n acest caz , fondul comercial este determinat astfel: Valoarea just a societii Beta 9.700.000 u.m. -Valoarea just a activului net achiziionat 8.000.000 u.m. =Fond comercial 1.700.000 u.m. Fondul comercial este alocat societii mam i minoritarilor astfel: Contraprestaia pltit pentru achiziia a 75% din aciuni 7.500.000 u.m. -Cota parte din valoarea just a activului net 75% x 8.000.000 u.m.=6.000.000 =Fond comercial ce revine societii mam 1.500.000 u.m. Fond comercial alocat minoritarilor 1.700.000- 1.500.000=200.000 u.m. IFRS 3 Tratament contabil alternativ conform IFRS 3 revizuit Fond comercial = Fond comercial = 1.700.000 u.m. 1.500.000 u.m. Activ net Beta =8.000.000 u.m. Activ net Beta Interes minoritar= 2.200.000 =8.000.000 u.m. Interes minoritar = 2.000.000 Costurile direct legate de achiziie nu sunt incluse n costul de achiziie, ci afecteaz contul de profit i pierdere. Elementele de contraprestaie contingente (care potrivit IFRS 3 sunt incluse n costul gruprii dac sunt probabile i pot fi msurate fiabil) genereaz o datorie evaluat la valoarea just la data achiziiei. Modificrile ulterioare ale valorii juste a elementelor clasificate ca datorii vor fi recunoscute n contul de profit i pierdere n conformitate cu IAS 37 sau IAS 39 . Standardul revizuit impune un alt tratament contabil n cazul obinerii controlului prin achiziii succesive de titluri. nainte de obinerea controlului investiia este contabilizat conform IAS 28, IAS 31 sau IAS 39. La data obinerii controlului activele (inclusiv fondul comercial) i datoriile entitii achiziionate sunt evaluate la valoarea just, iar ajustrile necesare afecteaz contul de profit i pierdere.

Exemplu
279

Societatea Alfa deine 35% din aciunile societii Beta. Valoarea contabil a 35% din capitalurile poprii Beta reprezint 2.500 u.m. La 31.12.N Alfa mai achiziioneaz 40% din aciuni pentru 4.000 u.m. Valoarea just a societii Beta este de 10.000 u.m. (35% din valoarea just reprezint deci 3.500 u.m.). La 31.12.N cota parte ce revine societii Alfa este reevaluat la 3.500 u.m. rezultnd un ctig de 1.000 u.m care afecteaz contul de profit i pierdere.

Duminc, 13 aprilie,2008

Aplicarea pentru prima dat a Standardelor Internaionale de Raportare Financiar (IFRS 1) 1.Cine i cnd aplic IFRS 1?
La 19 iunie 2003, IASB a publicat IFRS 1 Aplicarea pentru prima dat a Standardelor Internaionale de Raportare Financiar, standard ce nlocuiete interpretarea SIC 8, referitoare la aplicarea pentru prima dat a IAS. Dei ambele reglementri vizeaz o aplicare retrospectiv, IFRS 1 se distinge prin: - existena unor excepii pentru cazuri n care aplicarea retroactiv este probabil s necesite costuri ce depesc beneficiile utilizatorilor situaiilor financiare i a altor excepii impuse de raiuni practice; -asigurarea aplicrii ultimei versiuni a standardelor internaionale la data de raportare; -clarificarea modului n care estimrile unei ntreprinderi care aplic pentru prima dat normele internaionale difer de estimrile fcute la aceeai dat n conformitate cu referenialul aplicat anterior; -prezentri detaliate referitoare la trecerea la referenialul internaional. IFRS 1 se aplic atunci cnd o ntreprindere ntocmete primele situaii financiare n conformitate cu normele IAS/IFRS.

2.Bilanul de deschidere n conformitate cu IFRS

280

ntreprinderile vor trebui s ntocmeasc un bilan de deschidere la data trecerii la IFRS, bilan ce reprezint punctul de plecare pentru contabilizarea ulterioar n conformitate cu IFRS. Data trecerii la IFRS reprezint nceputul primei perioade pentru care se prezint informaii comparative n conformitate cu IFRS.

Exemplu
Pentru o ntreprindere care ntocmete primele situaii financiare n conformitate cu IFRS la 31 decembrie 2006 i valori comparative pentru un an, data trecerii la IFRS este 1 ianuarie 2005. ntreprinderea va aplica versiunea standardelor n vigoare la 31 decembrie 2006, pentru ntocmirea bilanului de deschidere la 1 ianuarie 2005 i pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare la 31 decembrie 2006 (inclusiv sumele comparative). Dac ntreprinderea prezint sume comparative pentru 2 ani, data trecerii la IFRS este 1 ianuarie 2004. Bilanul de deschidere nu trebuie publicat odat cu situaiile financiare. n vederea ntocmirii bilanului de deschidere: -activele i datoriile nerecunoscute potrivit referenialului aplicat anterior, dar care ndeplinesc condiiile de recunoatere precizate de normele IAS/IFRS vor trebui incluse n bilanul de deschidere; -activele i datoriile recunoscute anterior dar care nu ndeplinesc criteriile de recunoatere trebuie s fie derecunoscute (eliminate din bilan); -activele, datoriile i capitalurile proprii trebuie s fie clasificate, evaluate i prezentate potrivit cerinelor IFRS; -retratrile efectuate vor afecta, cu unele excepii, capitalurile proprii. ntocmirea bilanului de deschidere n conformitate cu IFRS poate presupune colectarea de informaii i efectuarea de prelucrri care nu au fost necesare anterior. De aceea, ntreprinderile vor trebui s planifice trecerea la IFRS i s identifice diferenele ntre normele internaionale i referenialul anterior pentru a colecta informaiile de care au nevoie. Politicile contabile Primele situaii financiare n conformitate cu IFRS sunt ntocmite folosind politici contabile n conformitate cu standardele n vigoare la data de raportare (data de nchidere a bilanului), politici ce sunt aplicate retrospectiv pentru bilanul de deschidere i toate perioadele prezentate n situaiile financiare. Principiul de baz al IFRS 1 vizeaz aplicarea retrospectiv a standardelor internaionale n vigoare la data bilanului de nchidere de la care sunt permise anumite excepii opionale i sunt impuse cteva obligatorii.

3.Excepii opionale de la aplicarea retrospectiv

Scopul acestor excepii este de a simplifica sarcina ntreprinderilor, dei nici aplicarea lor nu este ntotdeauna facil.

Gruprile de ntreprinderi

281

Potrivit principiului stipulat de norm, ntreprinderile ar trebui s aplice retrospectiv prevederile IFRS 3 Grupri de ntreprinderi. Prin aplicarea excepiei, informaiile referitoare la gruprile de ntreprinderi care au fost recunoscute nainte de data trecerii la IFRS nu trebuie s fie retratate. Dac ntreprinderile aleg s retrateze informaiile referitoare la o grupare de ntreprinderi anterioar trecerii la IFRS, toate gruprile care au avut loc ulterior sunt retratate.

Exemplu
Managementul grupului A intenioneaz s prezinte primele situaii financiare n conformitate cu IFRS la 31 decembrie 2006. Data trecerii la IFRS va fi 1 ianuarie 2005, dat la care va fi ntocmit bilanul de deschidere. Grupul a achiziionat cte o ntreprindere nou n fiecare an ncepnd cu anul 1999. Managementul dorete s retrateze informaiile referitoare la o achiziie din 2001, fr a retrata achiziiile ulterioare. Un astfel de tratament nu este permis chiar dac se aplic excepia opional prevzut de IFRS 1. Clasificarea unei grupri de ntreprinderi O grupare de ntreprinderi clasificat i contabilizat dup reguli diferite de cele prevzute n IFRS 3, ca uniune de interese, nu trebuie retratat dac ntreprinderea alege s aplice excepia opional.

Exemplu
ntreprinderea B va prezenta primele situaii financiare n conformitate cu IFRS la 31 decembrie 2005. Data trecerii la IFRS va fi 1 ianuarie 2004. n anul 2000, B a fuzionat cu o ntreprindere mai mic J printr-un schimb de aciuni. B a contabilizat gruparea folosind metoda uniunii de interese, activele i datoriile ntreprinderii J au fost incluse n bilanul lui B la valorile lor contabile fr s se recunoasc fond comercial. n condiiile aplicrii excepiei opionale tranzacia nu este retratat dup regulile contabile aplicabile achiziiei. Dac B aplic IFRS 3 retrospectiv, atunci fuziunea cu J va fi reclasificat ca achiziie i vor fi aplicate regulile contabile aplicabile acesteia. Recunoaterea activelor i datoriilor Toate activele i datoriile ce rezult dintr-o grupare de ntreprinderi i ndeplinesc criteriile de recunoatere prevzute de normele internaionale vor fi recunoscute la data trecerii la IFRS, cu excepia activelor i datoriilor financiare ce au fost derecunoscute prin aplicarea referenialului contabil anterior. Totui, prin aplicarea excepiei opionale, proiectele de cercetare i datoriile contingente existente la data gruprii nu vor fi recunoscute (cum s-ar face dac IFRS 3 ar fi aplicat retrospectiv). Similar, activele i datoriile ce nu ndeplinesc criteriile de recunoatere vor fi derecunoscute (eliminate din bilan). Ajustrile ocazionate de recunoterea sau derecunoaterea activelor i datoriilor vor fi imputate rezultatului reportat, cu excepia celor legate de imobilizrile necorporale pentru care este afectat fondul comercial (dac acesta nu a fost imputat anterior capitalurilor proprii).

Exemplu
282

Data trecerii la IFRS pentru societatea mam A este 1 ianuarie 2004. Societatea A a achiziionat 100% filiala F n martie 2002. Anterior tranzaciei, societatea F ncheiase un contract de locaie (n calitate de locatar), avnd ca obiect un utilaj, ce ndeplinete condiiile IAS 17 pentru a fi contabilizat ca locaie-finanare. Potrivit referenialului contabil aplicat anterior de societatea F, contractul a fost contabilizat ca o locaie simpl. Prin aplicarea tratamentului contabil prevzut de IAS 17 contractelor de locaie finanare, societatea F ar trebui s dein la 1 ianuarie 2004 un activ cu o valoare net contabil de 450.000.000 u.m (valoarea brut 500.000.000 u.m i amortizarea cumulat de 50.000.000 u.m) i o datorie de 300.000.000 u.m.Care este retratarea necesar n vederea ntocmirii bilanului de deschidere? Evaluarea activelor i datoriilor Pentru activele i datoriile ntreprinderii evaluate la cost, valorile contabile la data gruprii reprezint costul prezumat, care st la baza tratamentelor contabile ulterioare potrivit IFRS. Activele i datoriile evaluate potrivit IFRS la valoarea just vor fi evaluate la aceast baz la data trecerii la IFRS. Activele i datoriile achiziionte sunt recunoscute n bilanul de deschidere al cumprtorului cu excepia cazului n care normele internaionale nu permit recunoaterea. Activele i datoriile care nu au fost recunoscute potrivit referenialului aplicabil ntreprinderii imediat dup grupare sunt recunoscute n bilanul de deschidere doar dac ar fi recunoscute n bilanul ntreprinderii achiziionate i sunt evaluate urmnd prevederile IFRS. Ajustarea fondului comercial Prin aplicarea excepiei opionale, fondul comercial este ajustat pentru imobilizrile necorporale recunoscute sau derecunoscute, pentru rezoluia contingenelor legate de contraprestaia oferit n gruparea de ntreprinderi i pentru pierderea din depreciere rezultat prin efectuarea testului la data trecerii la IFRS. Mrimea ajustrilor este determinat la data trecerii la IFRS, nu la data gruprii de ntreprinderi. Fondul comercial este testat pentru depreciere potrivit IAS 36, la data trecerii la IFRS, chiar dac nu exist indicii de depreciere. Filialele care nu au fost consolidate Dac o filial nu a fost consolidat prin aplicarea regulilor contabile anterioare, ntreprinderea mam va identifica i evalua la data trecerii la IFRS activele i datoriile filialei urmnd prevederile standardelor internaionale. Fondul comercial se determina ca diferen ntre costul investiiei societii mam n filial la data achiziiei i interesul su n activul net al filialei, determinat la data trecerii la IFRS.

Exemplu
Data trecerii la IFRS pentru societatea mam M este 1 ianuarie 2005. Societatea M nu a consolidat o filial F (n care deine 45% din drepturile de vot) achiziionat la 15 iunie 2002. La
283

1 ianuarie 2005 valoarea activelor filialei determinat potrivit IFRS este de 600.000.000 u.m, iar valoarea datoriilor (inclusiv impozitele amnate) este de 400.000.000 u.m. Costul de achiziie al aciunilor societii F, la 15 iunie 2002, a fost de 180.000.000 u.m. Activul net la data trecerii la IFRS este de 200.000.000 u.m. Societatea mam consolideaz filiala F. Bilanul consolidat de deschidere va cuprinde: a)activele i datoriile filialei de 600.000.000 u.m i respectiv 400.000.000 u.m; b) interesele minoritare 65% x 200.000.000 u.m; c)fondul comercial 180.000.000 u.m. 45% x 200.000.000 u.m; d)ajustarea care rezult este afectat rezultatului reportat. La data trecerii la IFRS, societatea M testeaz fondul comercial pentru depreciere, potrivit prevederilor IAS 36. Fondul comercial negativ Prin aplicarea excepiei opionale, fondul comercial negativ este derecunoscut prin afectarea rezultatului reportat la data trecerii la IFRS.

Exemplu
Societatea mam M va prezenta primele situaii financiare n conformitate cu IFRS, la 31 decembrie 2006. n ianuarie 2003, societatea M a achiziionat 80% din aciunile unei societi F, n urmtoarele condiii: -costul de achiziie 200.000.000 u.m; -valoarea just a activelor identificate n momentul achiziiei 800.000.000 u.m; -valoarea just a datoriilor (inclusiv impozitul amnat) identificate 500.000.000 u.m; Fondul comercial negativ = 80%(800.000.000- 500.000.000)-200.000.000 = 40.000.000 u.m. Fondul comercial negativ este reluat la venituri n 10 ani. La data trecerii la IFRS el are un sold de 32.000.000 u.m.Care este nregistrarea necesar la data trecerii la IFRS?

Valoarea just considerat drept cost prezumat

Prin aplicarea acestei excepii, ntreprinderile nu trebuie s reconstituie informaii din trecut pentru determinarea costului.Valoarea just la data trecerii la IFRS este considerat cost prezumat i reprezint punctul de plecare pentru determinarea amortizrilor i pierderilor din depreciere viitoare. ntreprinderile care aplic aceast excepie nu sunt obligate s aplice tratamentul alternativ al IAS 16.

Studiu de caz 1
ntreprinderea ALFA va ntocmi primele situaii financiare n conformitate cu IFRS, la 31 decembrie 2006 i prezint sume comparative pentru un an. Potrivit referenialului anterior, societatea ALFA a capitalizat, la 1 ianuarie 2002, costul reparaiilor unor echipamente de 40.000.000 u.m. care ar fi trebuit imputat pe cheltuieli, potrivit IAS 16. Amortizarea suplimentar nregistrat n perioada 1 ianuarie 2002 - 1 ianuarie 2005, datorit capitalizrii cheltuielilor cu reparaiile, a fost de 28.000.000.u.m.Valoarea net contabil a echipamentelor, la
284

data trecerii la IFRS, este de 450.000.000 u.m iar valoarea just este de 430.000.000 u.m. Deoarece politica anterioar nu era conform cu IAS 16, societatea ALFA ar trebui s recalculeze costul imobilizrilor sau s aplice excepia opional potrivit creia, orice imobilizare corporal poate fi evaluat la valoarea just la 1 ianuarie 2005, data trecerii la IFRS. Valoarea just este considerat cost prezumat i servete ca punct de plecare pentru determinarea amortizrilor i deprecierilor viitoare, iar ajustarea necesar este imputat rezultatului reportat. Ce nregistrri efectueaz societatea la data trecerii la IFRS?

Exemplu
Data trecerii la IFRS, pentru societatea BETA, este 1 ianuarie 2005. Valoarea net contabil a unor terenuri a fost determinat, potrivit referenialului anterior, dup reguli coerente cu cele prevzute de IAS 16. Valoarea lor just la data trecerii la IFRS este semnificativ mai mic dect costul, iar managementul vrea s reflecte aceast valoare n bilanul de deschidere. Aplicarea excepiei permite managementului s retrateze doar anumite imobilizri corporale la valoarea just, la data trecerii la IFRS, chiar dac politica aplicat anterior era conform cu IFRS.

Exemplu
Data trecerii la IFRS, pentru ntreprinderea Y, este 1 ianuarie 2005. La 31 decembrie 2003, societatea Y a reevaluat cldirile la valoarea just determinat de evaluatori independeni. Prin aplicarea excepiei facultative, societatea Y poate considera valoarea just a cldirilor, la 31 decembrie 2003, drept cost prezumat pe baza cruia se determin amortizrile i deprecierile ulterioare. Dei aplic excepia opional, ntreprinderea Y nu este obligat s aplice tratamentul alternativ al IAS 16.

Studiu de caz 2
ntreprinderea BETA va ntocmi primele situaii financiare potrivit IFRS la 31 decembrie 2006.Data trecerii la IFRS este 1 ianuarie 2005, data la care se ntocmete i bilanul de deschidere. Societatea BETA deine utilaje amortizate dup durate de funcionare fiscale. Amortizarea cumulat la 31 decembrie 2004 este de 500.000.000 u.m. Politica de amortizare nu este conform cu IAS 16. Amortizarea cumulat determinat cu ajutorul unor estimri efectuate potrivit IAS 16 ar fi de 300.000.000 u.m. Costul echipamentelor este de 700.000.000 u.m. Valoarea just a echipamentelor, la 1 ianuarie 2005, este de 420.000.000 u.m. Ce nregistrri efectueaz societatea la data trecerii la IFRS?

Exemplu
Data trecerii la IFRS, pentru ntreprinderea A, este 1 ianuarie 2005. Managementul ntreprinderii A dorete s adopte tratamentul alternativ al IAS 16, pentru imobilizrile corporale. Potrivit referenialului anterior, imobilizrile corporale au fost evaluate la cost dup reguli coerente cu cele prevzute de IAS 16. Dac A alege s aplice excepia facultativ, atunci determin valoarea just la 1 ianuarie 2005 ce va fi considerat cost prezumat, iar ajustarea necesar este imputat rezultatului reportat. Dac ntreprinderea A nu aplic excepia opional, atunci ea va evalua imobilizrile la valoarea just, iar ajustrile de valoare necesare vor fi imputate rezervei din reevaluare (prin aplicarea IAS 16).

285

Dac ntreprinderea a procedat la evaluarea activelor i datoriilor la valoarea just, cu ocazia unui eveniment anterior (cum ar fi privatizarea), poate considera aceste valori drept costuri prezumate la data evalurii. Dac valoarea recunoscut potrivit referenialului anterior este semnificativ diferit de valoarea ce ar fi recunoscut potrivit IFRS, se nregistreaz o ajustare prin afectarea capitalurilor proprii. Excepia este aplicabil i pentru investiiile imobiliare evaluate la cost,potrivit IAS 40, i imobilizrile necorporale evaluate la valoarea just determinat avnd ca referin o pia activ i care ndeplinesc criteriile de recunoatere ale IAS 38 .

Studiu de caz 3
Societatea ALFA a achiziionat un utilaj la 1 ianuarie 2003, pentru 400.000.000 u.m cu o durat de utilitate de 10 ani. La 31 decembrie 2003, societatea ALFA a reevaluat utilajul la 450.000.000 u.m. Data trecerii la IFRS pentru ALFA este 1 ianuarie 2005. Valoarea just a utilajului, la 1 ianuarie 2005, este de 430.000.000 u.m. Societatea ALFA alege s aplice tratamentul de baz prevzut de IAS 16. Ce nregistrri efectueaz societatea la data trecerii la IFRS?

Diferenele din conversie cumulate

Potrivit IAS 21, anumite diferene de curs valutar sunt recunoscute n capitalurile proprii. IFRS 1 scutete ntreprinderile care adopt prima dat IFRS s determine retrospectiv diferenele din conversie, iar diferenele nregistrate potrivit reglementrilor anterioare sunt anulate la data trecerii la IFRS. Instrumentele financiare compuse Potrivit IAS 32, instrumentele financiare compuse sunt scindate n componenta de datorie i de capitaluri proprii, pe baza condiiilor existente la recunoaterea iniial. IFRS 1 permite ntreprinderilor s nu identifice separat cele dou elemente dac elementul de datorie nu mai exist la data trecerii la IFRS (deoarece aplicarea retrospectiv ar nsemna practic identificarea a dou elemente de capitaluri proprii). Activele i datoriile filialelor, ntreprinderilor asociate i ntreprinderilor de tip joint venture O societate mam poate adopta IFRS la o dat diferit de filialele sale. Cnd societatea mam aplic IFRS naintea unei filiale, aceasta din urm poate evalua activele i datoriile fie la valorile incluse n situaiile consolidate, fie la valori determinate n conformitate cu IFRS 1 la data trecerii la IFRS. Dac societatea mam aplic IFRS la o dat ulterioar, n bilanul consolidat activele i datoriile sunt evaluate la valorile contabile din conturile filialei. O opiune similar este disponibil i ntreprinderilor asociate sau asocierilor n participaie care aplic pentru prima dat IFRS la o dat anterioar sau ulterioar societii mam.

Desemnarea instrumentelor financiare recunoscute anterior

286

IAS 39 permite ca un instrument financiar s fie desemnat la recunoaterea iniial ca datorie sau activ financiar evaluat la valoarea just, cu recunoaterea variaiilor de valoare n contul de profit i pierdere. IFRS 1 permite ca aceast desemnare s poat fi facut la data trecerii la IFRS. De asemenea, activele financiare pot fi clasificate ca disponibile pentru vnzare la data trecerii la IFRS Excepia 10: Modificrile n valoarea provizionului pentru dezafectare nclus n costul imobilizrilor corporale. O ntreprindere care aplic pentru prima dat IFRS nu trebuie s aplice retrospectiv prevederile IFRIC 1 pentru modificrile n valoarea provizionului pentru dezafectare care au avut loc nainte de data trecerii la IFRS. ntreprinderile care aplic aceast excepie vor evalua provizionul la data trecerii la IFRS dup prevederile IAS 37, vor estima suma care ar fi fost inclus n costul activului prin actualizarea datoriei cu cea mai buna estimare a ratei de actualizare istorice ce ar fi fost utilizat i vor calcula amortizarea cumulat la data trecerii la IFRS, pe baza duratelor de utilitate estimate.

4.Excepii obligatorii
Derecunoaterea instrumentelor financiare
Activele i datoriile financiare vor fi recunoscute i evaluate n bilanul de deschidere n conformitate cu prevederile versiunii IAS 39 n vigoare la data de raportare. Ca excepie de la principiul general, activele i datoriile care au fost derecunoscute nainte de data trecerii la IFRS, nu sunt recunoscute n bilanul de deschidere.

Contabilitatea de acoperire
O ntreprindere care aplic pentru prima dat IFRS trebuie s evalueze toate instrumentele financiare derivate la valoarea just la data trecerii la IFRS i s elimine eventuale ctiguri sau pierderi referitoare la acestea care au fost amnate anterior. Cel care adopt pentru prima dat IFRS trebuie s analizeze dac relaiile de acoperire ndeplinesc criteriile IAS 39 (legate n principal de desmnare, documentaie i eficien) pentru aplicarea regulilor specifice contabilitii de acoperire. Dac aceste condiii nu sunt ndeplinite, atunci se aplic prevederile IAS 39 referitoare la ntreruperea contabilitii de acoperire. Desemnarea unei relaii de acoperire nu se poate face retrospectiv. Estimri IFRS 1 interzice utilizarea nelegerii ulterioare a unui eveniment pentru corectarea estimrilor, dect n cazul unei erori. Estimrile anterioare sunt corectate doar dac nu au fost fcute n conformitate cu IFRS i trebuie s reflecte condiiile existente la data trecerii la IFRS.

Exemplu
287

Societatea ALFA va ntocmi primele situaii financiare n conformitate cu IFRS la 31 decembrie 2006 (data trecerii la IFRS fiind 1 ianuarie 2005). n bilanul ntocmit la 31 decembrie 2004, societatea ALFA are un provizion pentru garanii n valoare de 40.000.000 u.m.Valoarea provizionului este determinat dup reguli coerente cu cele exprimate de IAS 37. n acest caz, societatea ALFA nu trebuie s efectueze ajustri n vederea ntocmirii bilanului de deschidere. Societatea ALFA va putea ajusta aceste estimri, spre exemplu, pentru determinarea valorii provizionului la 31 decembrie 2005. Dac regulile contabile anterioare impuneau recunoaterea unor elemente similare dar ntreprinderea a estimat valoarea lor utiliznd metode diferite de cele prevzute de standardele internaionale, estimrile efectuate la data trecerii la IFRS trebuie s porneasc de la cele efectuate dup regulile contabile anterioare, diferenele reflectndu-se n bilanul de deschidere.

Exemplu
Societatea BETA a achiziionat la 1 ianuarie 2003 un echipament pentru care a estimat cheltuieli cu dezafectarea i refacerea amplasamentului de 20.000.000 u.m la sfritul celor 10 ani de via util. Data trecerii la IFRS pentru societatea BETA este 1 ianuarie 2005. La 31 decembrie 2004, BETA are n bilan un provizion pentru dezafectare de 20.000.000 u.m care a fost capitalizat potrivit IAS 16. Potrivit prevederilor IFRIC 1 acesta trebuie determinat dup o baz actualizat. La 1 ianuarie 2005 se estimeaz urmtoarea evoluie a ratei dobnzii pe durata de via util rmas: Anul 2005 2006 Rata 12% 11% dobnzii 2007 9% 2008 8% 2009 7% 2010 8% 2011 7% 2012 6%

Valoarea provizionului n bilanul de deschidere se determin prin actualizarea estimrii iniiale la 565.161 u.m.

Activele clasificate ca deinute n vederea vnzrii i activitile ntrerupte

O ntreprindere care are data de trecere la IFRS dup 1 ianuarie 2005 va aplica prevederile IFRS 5 retrospectiv. Dac data de trecere la IFRS este anterioar 1 ianuarie 2005, se aplic prevederile tranzitorii prevzute de IFRS 5 ( care prescriu aplicarea prospectiv a normei).

Studiu de caz 4
Data trecerii la IFRS pentru ntreprinderea ALFA este 1 ianuarie 2005. La aceast dat, societatea ALFA deine un echipament care ndeplinete criteriile pentru a fi clasificat ca deinut n vederea cesiunii ncepnd cu 1 martie 2004. Potrivit reglementrilor contabile anterioare, societatea ALFA a continuat s amortizeze echipamentul, amortizarea pentru perioada 1 martie 2004 -1 ianuarie 2005 a fost de 30.000.000 u.m. n vederea ntocmirii bilanului de deschidere societatea ALFA efectueaz urmtoarea nregistrare:
288

-(-A)

Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport

+Cpr Rezultatul reportat din adoptarea pentru prima dat a IFRS

30.000.000

Studiu de caz 5
Societatea ALFA va publica primele situaii fiananciare n conformitate cu IFRS la 31 decembrie 2006 (data trecerii la IFRS fiind 1 ianuarie 2005). La 31 decembrie 2005, ALFA a publicat situaiile financiare anuale n conformitate cu reglementarile nationale: Bilanul contabil la 31.12.2005 se prezint astfel: Elemente A. ACTIVE IMOBILIZATE I. IMOBILIZARI NECORPORALE Cheltuieli de constituire1) Concesiuni,brevete,licente,mrci II. IMOBILIZARI CORPORALE 2) Terenuri i construcii Instalaii tehnice i maini III. IMOBILIZARI FINANCIARE 3) Titluri sub form de interese de participare ACTIVE IMOBILIZATE - TOTAL B. ACTIVE CIRCULANTE 1. STOCURI 4) Materia prime i materiale consumabile Producia n curs de execuie Produse finite i mrfuri II. CREANTE Creane comerciale5) Alte creane 6) III. INVESTITII FINANCIARE PE TERMEN SCURT 7) Aciuni proprii Alte investiii financiare pe termen scurt IV. CASA SI CONTURI LA BANCI ACTIVE CIRCULANTE - TOTAL C. CHELTUIELI IN AVANS D. DATORII CE TREBUIE Valori n mii lei nceputul Sfritul anului anului 4.000.000 50.000 3.950.000 400.000.000 280.000.000 120.000.000 20.000.000 20.000.000 424.000.000 2.000.000 800.000 700.000 500.000 4.000.000 3.200.000 800.000 8.000.000 8.000.000 7.000.000 21.000.000 2.000.000 3.800.000 30.000 3.770.000 472.000.000 320.000.000 152.000.000 18.000.000 18.000.000 493.800.000 2.500.000 900.000 600.000 500.000 3.700.000 3.300.000 400.000 8.200.000 200.000 8.000.000 5.800.000 20.200.000 1.800.000
289

PLATITE INTR-O PERIOADA DE PNA LA UN AN mprumuturi din emisiuni de obligaiuni Sume datorate instituiilor de credit Datorii comerciale Alte datorii,inclusiv datorii fiscale i alte datorii pentru asigurrile sociale E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE G. DATORII CE TREBUIE PLATITE INTR-O PERIOADA MAI MARE DE UN AN mprumuturi din emisiuni de obligaiuni Sume datorate instituiilor de credit Alte datorii,inclusiv datorii fiscale i alte datorii pentru asigurrile sociale8) Datorii comerciale H. PROVIZIOANE PENTRU RISCURI SI CHELTUIELI I. VENITURI IN AVANS J. CAPITAL SI REZERVE 1. CAPITAL din care: - capital subscris nevarsat - capital subscris varsat - patrimoniul regiei II. PRIME DE CAPITAL III. REZERVE DIN REEVALUARE Sold C Sold D IV. REZERVE V. REZULTATUL REPORTAT (ct. 117) Sold C Sold D VI. REZULTATUL EXERCITIULUI FINANCIAR Sold C Sold D Repartizarea profitului TOTAL CAPITALURI PROPRII Patrimoniul public TOTAL CAPITALURI

18.000.000 5.000.000 10.000.000 1.000.000 2.000.000

17.000.000 6.000.000 10.000.000 500.000 500.000

4.000.000 428.000.000 30.000.000 18.000.000 2.000.000 10.000.000 2.000.000 1.000.000

4.200.000 498.000.000 18.000.000 16.000.000 1.500.000 500.000 3.000.000 800.000

126.000.000 20.000.000 100.000.000 120.000.000 10.000.000

169.000.000 30.000.000 120.000.000 140.000.000 8.000.000

100.000.000

80.000.000

(80.000.000) (70.000.000) 396.000.000 477.000.000

290

396.000.000

477.000.000

Informaii suplimentare: 1) Imobilizrile necorporale cuprind cheltuieli de constituire care au fost capitalizate la 1 iulie 2002 i care se amortizeaz pe 5 ani. Valoarea brut a cheltuielilor de constituire este de 100.000.000 lei. 2) Imobilizrile corporale sunt prezentate n bilan la cost (sau valoarea reevaluat) mai puin amortizarea cumulat i provizioanele pentru depreciere. Provizioanele pentru depreciere se constituie dac valoarea de inventar a unei imobilizri corporale este inferioar valorii sale contabile. Structura imobilizrilor corporale se prezint astfel: Imobilizri corporale -cldiri care au fost reevaluate la 31.12.2003 -terenuri evaluate la cost -echipamente evaluate la cost - mijloace de transport care au fost reevaluate la 31.12.2003 Total nceputul anului 200.000.000 80.000.000 70.000.000 50.000.000 400.000.000 Valori n mii lei Sfritul anului 190.000.000 120.000.000 130.000.000 32.000.000 472.000.000

Imobilizrile corporale au fost amortizate dup estimri realizate n conformitate cu IAS 16. La 31.12.2003, mijloacele de transport au avut: -valoarea net contabil la 31.12.2003 de 30.000.000.000 lei; -valoarea reevaluat de 60.000.000.000 lei; -amortizarea cumulat pn la 31.12.2003 de 20.000.000.000 lei. Costul de achiziie al mijloacelor de transport a fost de 50.000.000.000 lei. Pentru nregistrarea reevalurii s-a utilizat metoda reevalurii valorilor brute. Suplimentul de amortizare nregistrat datorit reevalurii este de 5.000.000.000 lei. 3) Imobilizrile financiare sunt prezentate n bilan la valoarea contabil mai puin provizioanele pentru depreciere cumulate. Provizioanele pentru depreciere se determin ca diferen ntre valoarea de intrare i valoarea just stabilit cu ocazia inventarierii. Imobilizrile financiare cuprind:

Elemente

nceputul anului

Sfritul anului
291

-interese de participare evaluate la valoarea just - interese de participare evaluate la cost 18.000.000 2.000.000 20.000.000 17.000.000 1.000.000 18.000.000

Total

4) Metoda utilizat pentru evaluarea stocurilor la ieire a fost LIFO. Managementul alege s aplice FIFO pentru evaluarea stocurilor. Valoarea stocului fnal determinat cu ajutorul FIFO este de 2.500.000.000 de lei la 31.12.2004 i respectiv de 3.000.000.000 de lei la 31.12.2005. 5) Creanele comerciale au o valoare brut de 3.400.000.000 de lei. A fost recunoscut un provizion pentru depreciere de 200.000.000 de lei, nedeductibil fiscal. 6) n valoarea altor creane la nceputul anului intr i o crean de impozit amnat de 416.000.000 de lei. 7) Investiiile financiare pe termen scurt conin: Elemente -titluri de plasament evaluate la cost -titluri de plasament evaluate la valoarea just Aciuni proprii Total valori n mii lei nceputul Sfritul anului anului 3.000.000 4.000.000 5.000.000 8.000.000 4.000.000 200.000 8.200.000

8) Suma de la nceputul anului include o datorie de impozit amnat de 8.800.000.000 lei. n anul 2005, au fost rscumprate aciuni proprii de 200.000.000 de lei. Cheltuielile accesorii legate de achiziie (comisioane) de 20.000.000 de lei au afectat contul de profit i pierdere n 2005. Interesele de participare vor fi considerate active financiare disponibile pentru vnzare, evaluate la valoare just cu variaiile de valoare nregistrate n capitalurile proprii. Valoarea lor just, la 1 ianuarie 2005, este de 21.000.000.000 de lei. Titlurile de plasament vor fi clasifcate drept active financiare evaluate la valoarea just, cu variaiile de valoare n contul de profit i pierdere, potrivit IAS 39. Valoarea lor just, la 1 ianuarie 2005, este de 9.000.000.000 lei. Valoarea unor terenuri a sczut, iar managementul dorete s reflecte valoarea acestora la data trecerii la IFRS. Costul acestor terenuri la 31.12.2004 este de 80.000.000.000 lei, iar valoarea just este de 70.000.000.000 lei. Pentru cldiri valoarea reevaluat la 31.12.2003 va fi considerat drept cost prezumat. Rezerva din reevaluare inregistrata pentru cladiri a fost de 20.000.000 lei. Echipamentele vor fi evaluate la valoarea just la data trecerii la IFRS care este de 80.000.000.000 lei. Pentru mijloacele de transport ALFA alege s aplice retrospectiv IAS 16. Bazele fiscale ale elementelor Elemente Cheltuieli de Baza fiscal 50.000
292

constituire Mijloace de transport Echipamente Terenuri Cldiri Active financiare disponibile pentru vnzare Active financiare desemnate la valoarea just Provizioane pentru dezafectarea echipamentelor Alte provizioane pentru riscuri i cheltuieli Stocuri Creane clienti

20.000.00 0 65.000.00 0 80.000.00 0 180.000.0 00 20.500.00 0 8.500.000 0

0 2.000.000 3.400.000

Din veniturile in avans la inceputul anului 200.000 se realizeaz ntr-o perioad mai mica de 1 an si 300.000 din provizioanele pentru riscuri si cheltuieli se realizeaz ntr-o perioad mai mica de 1 an. Societatea ALFA a recunoscut i ncorporat n costul imobilizrilor provizioane pentru dezafectarea echipamentelor la sfritul duratei de via util, dar evaluarea acestora nu sa realizat la o valoare actualizat. Valoarea actualizat la 1 ianuarie 2005 a cheltuielilor estimate cu dezafectarea echipamentelor este de 300.000.000 de lei.Valoarea nominal recunoscut n contabilitate este de 600.000.000 de lei. Valoarea unor terenuri a sczut, iar managementul dorete s reflecte valoarea acestora la data trecerii la IFRS. Pentru cldiri valoarea reevaluat la 31.12.2003 va fi considerat drept cost prezumat. Echipamentele vor fi evaluate la valoarea just la data trecerii la IFRS care este de 80.000.000.000 lei. Pentru mijloacele de transport ALFA alege s aplice retrospectiv IAS 16. ntreprinderea desemneaz la 1 ianuarie 2005 interesele de participare ca active disponibile pentru vnzare i titlurile de plasament ca active evaluate la valoarea just cu variaiile de valoare nregistrate n contul de profit i pierdere. Intocmii bilanul de deschidere conform IFRS 1. Pasul 1: Identificarea diferenelor dintre politicile contabile aplicate i cele solicitate de aplicarea IFRS. Pasul 2: Aplicarea excepiilor facultative Pasul 3: Aplicarea excepiilor obligatorii Pasul 4: ntocmirea bilanului de deschidere la data trecerii la IFRS

293

Bilanul de deschidere ntocmit n conformitate cu IAS 1 Valori n mii lei Elemente Sold la Ajustri Sold n bilanul de 1.01.2005 necesare deschidere potrivit pentru IFRS trecerea la IFRS A. ACTIVE NECURENTE IMOBILIZARI CORPORALE 400.000.000 Terenuri i construcii 280.000.000 Instalaii tehnice i maini 120.000.000 IMOBILIZARI 4.000.000 NECORPORALE 50.000 Cheltuieli de constituire 3.950.000 Concesiuni,brevete,licente,mr ci INVESTIII DISPONIBILE PENTRU VNZARE 20.000.000 Active de impozit amnat 416.000 ACTIVE NECURENTE 424.432.000 TOTAL B. ACTIVE CURENTE Stocuri 2.000.000 Creane comerciale 3.200.000 Alte creane 384.000 Active financiare desemnate la valoarea just 8.000.000 Lichiditi i echivalente de lichiditi 7.000.000 Cheltuieli n avans 2.000.000 ACTIVE CURENTE TOTAL 22.584.000 TOTAL ACTIVE 447.000.000 CAPITALURI PROPRII I DATORII CAPITABIL ATRIBUIBIL ACIONARILOR SOCIETII MAM Capital subscris varsat 126.000.000 Prime de capital 20.000.000 Rezerve din reevaluare 100.000.000 Rezerve 120.000.000 Rezultatul reportat 10.000.000
294

Profitul perioadei TOTAL CAPITALURI ATRIBUIBILE ACIONARILOR SOCIETII MAM INTERESE MINORITARE TOTAL CAPITALURI PROPRII DATORII NECURENTE mprumuturi pe termen lung Alte datorii Impozite amnate Provizioane pentru riscuri i cheltuieli Venituri nregistrate n avans TOTAL DATORII NECURENTE DATORII CURENTE Datorii comerciale i alte datorii curente Partea curent a mprumuturilor pe termen lung mprumuturi pe termen scurt Impozitul pe profit curent Venituri nregistrate n avans Provizioane pentru riscuri i cheltuieli pe termen scurt TOTAL DATORII CURENTE TOTAL DATORII TOTAL CAPITALURI PROPRII I DATORII

20.000.000 396.000.000 396.000.000

20.000.000 1.200.000 8.800.000 1.700.000 800.000 32.500.000

2.900.000 5.000.000 10.000.000 100.000 200.000 300.000 18.500.000 51.000.000 447.000.000

295