Anda di halaman 1dari 11

Giant Stores Corporation

A. LATAR BELAKANG MASALAH


Setelah akhir perang dunia ke-2, banyak pertokoan yang menurunkan harga
muncul di kota-kota besar daerah timur laut Amerika Serikat dan dengan cepat menyebar
ke seluruh negara. Banyak merger diantara pertokoan ini membawa ke arah bentuk rantai
pedagang eceran yang besar yang memberikan potongan harga yang besar kepada
pelanggannya yang membeli barang dalam jumlah yang besar. Rantai potongan harga
tumbuh lebih dari 2 dekade dengan struktur biaya overhead mereka yang rendah dan
strategi harga potongan harga yang banyak.
Giant Stores Corporation yang berada diantara banyaknya pedagang eceran
tersebut mulai mengalami permasalahan finansial di awal 1970-an. Didirikan pada tahun
1959 dan berpusat di Chelmsford, Massachusetts, Giant Stores mencapai pertumbuhan
penjualan yang pesat pada waktu 1960-an. Pada 1972, perusahaan mengoperasikan 112
tempat (outlet) eceran. Pada tahun tersebut, Eksekutif Giant Stores menghadapi
pandangan yang tidak menyenangkan dari laporan kerugian bersih untuk pertama kalinya
dalam sejarah. Namun, kerugian tersebut tidak dilaporkan. Dengan menyelewengkan
laporan keuangan perusahaan, Eksekutif Giant Stores merubah kerugian $2.5 juta pada
tahun 1972 menjadi keuntungan $1.5 juta. Pemalsuan ini tidak dihukum. Ketika penipuan
akuntansi ini kemudian diungkapkan, dewan juri federal menuduh beberapa pejabat
perusahaan dikenai beberapa macam kecurangan. 4 orang dari pejabat tersebut mengaku
bersalah atau dihukum atas tuduhan tersebut.
Ketidakberesan Hutang Dagang
Aset-aset utama yang Eksekutif Giant Stores gunakan untuk memberikan
keterangan yang tidak benar tentang kondisi finansial perusahaan telah diungkapkan lebih
rendah jumlah hutang para pemasok. Dapat dilihat di exhibit 1
.
Kredit Iklan
Sebuah pemeriksaan yang dilakukan oleh Securities and Exchange Commission
(SEC) mengungkapkan bahwa Presiden Giant Stores dan bendaharanya memerintahkan
kepala departemen periklanan perusahaan untuk membuat kredit iklan fiktif sebesar

1
$300,000 di akhir tahun 1972. Manajer Periklanan memenuhinya dengan menyiapkan
memo 14 halaman yang berisi daftar kredit iklan yang diakui oleh Giant Stores dari
sekitar 1,100 dari pemasoknya.
Untuk menguji 14 halaman daftar kredit iklan, Touche Ross mengirimkan surat
konfirmasi kepada 4 penjual dalam daftar dan menanyakan petugas klien membuat
dokumen pendukung untuk 20 kredit lain. SEC menuduh bahwa prosedur audit yang
diterapkan pada kredit iklan tidak mencukupi untuk beberapa alasan. Pertama, sesuai
dengan SEC, ukuran sampel sebesar 24 buah tidak menghasilkan kecukupan bukti untuk
mencapai kesimpulan yang tepat mengenai akurasi yang material dari jumlah kredit iklan
sebesar $300,000. Kedua, Touche Ross dengan jelas gagal untuk menindak lanjuti
jawaban yang dibuat dari penjual yang mengembalikan konfirmasi hutang dagang.
Banyak dari jawaban-jawaban ini yang mengesankan bahwa jumlah pinjaman adalah
salah. Ketiga, SEC mengkritik Touche Ross yang mempercayai dokumen internal klien
dalam membenarkan 20 sampel sekunder yang dipilih untuk pengujian.
Millbrook Distributor
Pimpinan dewan Giant Stores dan wakil presiden keuangan membuat 28 memo
kredit fiktif di awal 1972. Memo kredit ini mengurangi $257,000 yang belum dibayarkan
pada utang Giant Stores terhadap Millbrook Distributor, pemasok utama bantuan/obat-
obatan kesehatan dan kecantikan. Touche Ross menerima 3 penjelasan yang berbeda
mengenai memo kredit ini. Awalnya, petugas Giant Stores mengatakan kepada auditor
bahwa memo kredit adalah pengembalian barang dagang. Kemudian auditor diberitahu
bahwa memo kredit disebabkan oleh jumlah diskon yang diberikan Giant Stores.
Akhirnya, manajemen klien menyatakan bahwa pengurangan kredit pada Millbrook
Distributor adalah kelonggaran dari Millbrook Distributor kepada Giant Stores sebagai
pelanggannya.
Touche Ross akhirnya meminta konfirmasi dari Eksekutif Millbrook Distributor
tentang kelonggaran sebesar $257,000 yang diberikan kepada Giant Stores. Menanggapi
permintaan ini, wakil presiden keuangan Giant Stores melakukan panggilan melalui
telepon, dihadiri auditor Touche Ross, kepada seseorang yang menurut dugaan
merupakan presiden dari Millbrook Distributor. Beberapa hari kemudian, wakil presiden

2
keuangan Giant Stores memberitahukan Touche Ross bahwa presiden Millbrook
Distributor telah berubah pikiran untuk membuat konfirmasi tertulis.
Rozefsky, Inc
Penjual lain di Giant Stores pada awal 1970-an adalah Rozefsky, Inc. Petugas
Giant Stores mengurangi hutang Rozefsky, Inc pada akhir tahun pajak 1972 dengan
menempatkan (mendebit) 35 memo kredit yang salah kepada hutang dagang penjual.
Menurut dugaan Rozefsky, Inc mengeluarkan memo kredit ini untuk barang yang
dikembalikan pada beberapa macam outlet eceran Giant Stores. Pemeriksaan SEC
berikutnya mengungkapkan bahwa banyak dari memo ini melibatkan persediaan yang
bukan merupakan produk Rozefsky, Inc.
Staf auditor Touche Ross yang memperoleh salinan kredit memo Rozefsky, Inc
memperlihatkan kecenderungan menggunakan tanda yang digunakan untuk mengaburkan
setiap kalimat-kalimat yang dicatat. Dengan menahan memo tersebut pada lampu, auditor
dapat membaca kalimat yang disembunyikan: “Jangan dicatat sebelum barang dagangan
diterima.”1 Dengan jelas, catatan ini menginformasikan petugas akuntansi Giant Stores
tidak mengurangi jumlah akun Rozefsky, Inc untuk pengiriman barang sampai biaya
barang tersebut dikreditkan pada akun tersebut. Setelah memeriksa kembali memo kredit,
staf auditor Touche Ross memanggil akuntan Rozefsky, Inc dan menanyakan mengenai
alasan pengembalian barang dagang. Akuntan tersebut melaporkan bahwa tidak ada
barang yang dikembalikan oleh Giant Stores. Kemudian staf auditor Touche Ross
menginformasikan kepada partner audit yang diangkat Touche Ross mengenai memo
tersebut dan percakapannya dengan akuntan penjual. Ketika diberitahukan mengenai hal
ini oleh partner audit, wakil presiden keuangan Giant Stores menjawab bahwa ia
berbicara dengan akuntan Rozefsky, Inc dengan singkat setelah staf auditor menghubungi
akuntan tersebut. Berdasarkan wakil presiden tersebut, akuntan Rozefsky, Inc
mengindikasikan bahwa staf auditor salah mengartikan pembicaraannya mengenai memo
tersebut.
Sejumlah Pemilik Penjualan yang Lebih Tinggi
Eksekutif Giant Stores memerintahkan 2 bawahannya untuk menyiapkan daftar
beberapa sejumlah besar pembelian barang dagang yang menurut dugaan dijual lebih
tinggi oleh pemasok. Prosedur ini digunakan dalam memohon 15 telepon konfirmasi yang
1

3
diijinkan Giant Stores untuk berkomunikasi dengan penjual terlebih dahulu dan untuk
menginformasikan pada penjual bahwa Touche Ross akan menelponnya. Giant Stores kemudian
melakukan telepon kedua untuk menjelaskan ulang tentang apa pertanyaan Touche Ross, setelah
beberapa telepon yang dilakukan auditor Touche Ross. Kemudian auditor Touche Ross diijinkan
untuk berbicara kembali melalui telepon kepada penjual.
Hasil dari prosedur konfirmasi ini dan pengujian audit lain yang terbatas
mendorong auditor untuk menerima penjualan yang lebih tinggi ini sebagai pengurangan
yang benar untuk beberapa hutang dagang.
Kredit HBA
Pembahasan akhir tentang pengurangan hutang dagang meliputi beberapa memo
kredit yang cukup besar yang menurut dugaan bahwa Giant Stores menerima dari pabrik
obat-obatan kesehatan dan kecantikan (HBA). Memo kredit ini mengindikasikan bahwa
Giant Stores mengembalikan barang dagangan sebesar $162,000 ke pabrik ini.
Kritikan Tambahan dari SEC terhadap Audit yang dilakukan
Touche Ross terhadap Giant Stores pada tahun 1972

Disamping kritikan tentang prosedur audit yang diterapkan untuk hutang dagang,
SEC meragukan beberapa hal lain yang diaudit oleh Touche Ross pada Giant Stores tahun
1972. Kekhawatiran khusus SEC adalah batasan tekanan bahwa Touche Ross
mengijinkan Eksekutif Giant Stores untuk memaksakan anggota tim audit yang ditunjuk:
“Audit diatur dibawah kondisi yang tertekan termasuk permintaan dari Giant Stores
kepada Touche Ross untuk memecat (partner audit yang diangkat), ancaman Eksekutif
Giant Stores mengeluarkan satu staf auditor dari daftar dan berkata-kata secara tidak
sopan terhadap staf auditor oleh Eksekutif Giant Stores yang lain.” Pada satu titik selama
audit, taktik mengancam dari Eksekutif Giant Stores dan kecurigaan penyesuaian dengan
jumlah besar di akhir tahun pada hutang dagang membuat satu staf auditor menandakan
bahwa klien terlibat, dan berusaha menyembunyikan, kecurangan akuntansi. Partner audit
yang diangkat memilih untuk menolak spekulasi staf auditor tersebut.
SEC juga menuduh bahwa partner audit yang diangkat Touche Ross dan partner
kedua yang membantu untuk menyelesaikan audit terlalu bersedia berkompromi dengan
petugas klien. Berdasarkan SEC, 2 partner yang datang pada beberapa pengambilan
keputusan “melalui trade-off dan proses persetujuan tidak kondusif untuk menyediakan

4
keputusan audit.” Proses persetujuan ini khususnya terlihat nyata selama pertemuan
antara partner dengan Eksekutif Giant Stores pada April 1972, dengan singkat sebelum
penyelesaian audit tahun 1972. Tujuan dari pertemuan tersebut adalah untuk menentukan
penyelesaian akhir dari beberapa hal-hal yang dipertanyakan yang terlacak oleh Touche
Ross selama proses audit.
Runtuhnya Giant Stores
Giant Stores mengarsipkan pernyataan 10-k pada tahun fiskal yang berakhir pada
29 Januari 1972, terhadap SEC pada 28 April 1972. 10-k meliputi opini audit wajar tanpa
pengecualian yang diberikan oleh Touche Ross terhadap laporan keuangan Giant Stores.
Pada akhir tahun, Giant Stores menggunakan laporan keuangan tersebut dan pendapat
audit untuk menolong penjualan sebesar $3 juta dari saham tambahan dan peningkatan
modal sebesar $12 juta.
Pada press release (pemberitaan) April 1973, presiden Giant Stores
mengungkapkan “kesalahan pencatatan” yang mungkin mempengaruhi laporan laba
perusahaan pada tahun sebelumnya. Sekitar 1 bulan kemudian, Touche Ross menarik
pendapat wajar tanpa pengecualian pada laporan keuangan Giant Stores pada tahun 1972.
Pada Agustus 1973, Giant Stores mengarsipkan petisi bangkrut kepada pengadilan negara
di Boston. 2 tahun kemudian, pengadilan memutuskan bahwa Giant Stores tidak mampu
membayar hutang dan memulai membubarkan perusahaan.
Mantan presiden dan wakil presiden keuangan Giant Stores dihukum pada tahun
1978 terhadap konspirasi atas arsip laporan keuangan yang salah terhadap SEC. Sebelum
hukuman tersebut, mantan Presiden dan bendahara Giant Stores diakui bersalah atas
tuduhan yang sama. Setiap 4 orang tersebut dihukum dan dipenjara selama 6 sampai 8
tahun.
SEC memberikan laporan akhir pada pemeriksaan yang panjang terhadap
kecurangan Giant Stores pada Juni 1979. sebagai hasil dari pemeriksaan tersebut, SEC
mengecam Touche Ross dan melarang partner audit yang diangkat Giant Stores dari
praktek sebelum agen federal selama 5 bulan. SEC juga meminta Touche Ross untuk
menjalani pemeriksaan ulang yang ekstensif terhadap prosedur operasional dengan
seorang ahli independen yang ditunjuk. Exhibit 2 memberikan prosedur operasional
khusus Touche Ross yang SEC minta kepada ahli independen untuk diperiksa.

5
Exhibit I Pengurangan Hutang Dagang yang dengan sengaja dilakukan oleh
Eksekutif Giant Stores

Pengurangan pada
Penjual Alasan pengurangan
Hutang Dagang

Macam-Macam Kredit periklanan yang sebelumnya


$300,000 tidak tercatat
Millbrook Distributor Pengembalian barang dagangan,
volume potongan harga,dan
kelonggaran untuk
mempertahankan Giant Stores
257,000 sebagai pelanggan
Rozefsky, Inc 130,000 Pengembalian barang dagangan
Macam-macam Penjualan yang lebih tinggi di awal
(mengacu pada faktur
Sejumlah Pemilik
Penjualan yang Lebih
Tinggi oleh SEC) 177,000
Beberapa pabrik obat- Pengembalian barang dagangan
obatan kesehatan dan
kecantikan (HBA) 162,000

Exhibit II
Prosedur Operasional Touche Ross yang SEC minta kepada ahli independen untuk
diperiksa:
1. Mengangkat praktisi untuk semua profesional (partner dan karyawan).
2. Melatih dan pemberian pengetahuan secara berlanjut untuk semua profesional.
3. Memberikan promosi dan kompensasi untuk semua profesional.
4. Menerima dan memiliki klien.
5. Mengatur dan menutup biaya penugasan audit.
6. Mengalokasikan pertanggung jawaban profesional di dalam perusahaan.
7. Staf yang profesional di dalam perusahaan.
8. Metode pemeliharaan independensi profesional.
9. Aturan dalam penugasan audit:
a. Staf yang profesional dan pengalokasian tanggung jawab.
b. Program audit dan persiapan kertas kerja dan pemeriksaan ulang.
c. Komunikasi ‘intern kantor’ dalam kasus penugasan ‘banyak kantor’.
d. Identifikasi dan penyelesaian masalah selama serangkaian audit.
e. Independensi.
f. Pemeriksaan ulang penugasan.
g. Ketersediaan dan aplikasi dari keahlian industri.
10. Perancangan (formulasi) dan komunikasi praktek, prosedur, dan kebijakan
menuju profesional dalam perusahaan.
11. Prosedur dalam menciptakan dan menerapkan pengendalian kualitas.

6
12. Kriteria dan prosedur yang diikuti dalam menganalisa penggabungan atau
kombinasi yang potensial pada calon praktek.
13. Kecukupan dari pengukuran perbaikan.

B. PEMBAHASAN KASUS
Jawaban Ujian
1. Biasanya audit hutang dagang lebih ditekankan pada asersi kelengkapan daripada
asersi kelengkapan daripada asersi eksistensi atau keterjadian. Alasannya bahwa
jika manajemen termotivasi untuk memanipulasi hutang, maka ia cenderung
menetapkan hutang terlalu rendah agar dapat melaoprkan posisi keuangan posisi
keuangan yang lebih menguntungkan.

Menurut SAS 326.5


Asersi tentang kelengkapan berhubungan dengan apakah semua transaksi dan
akun yang seharusnya disajikan dalam laporan keuangan yang telah dicantumkan
di dalamnya.

2. Yang dicari adalah bukti kelengkapan dokumen pendukung atas semua transaksi
yang telah terjadi. Hal ini salah satunya bisa dilakukan dengan melakukan
konfirmasi pada pihak supplier klien. Akan tetapi prosedur ini mempunyai risiko
deteksi yaitu risiko bahwa auditor tidak akan menemukan salah saji material yang
ada dalam sebuah asersi.
Prosedur pencarian dokumen pendukung ini dapat mendeteksi adanya
ketidakberesan pada hutang Giant, yaitu dengan cara meminta bukti pendukung
kepada kreditor klien. Akan tetapi auditor umunya lebih mengandalkan bukti yang
bersifat mengarahkan daripada bukti yang bersifat meyakinkan. Hal ini sesuai
dengan SAS 326.22
“Audit yang dilakukan auditor independent bertujuan untuk memperoleh bukti
audit kompeten yang cukup untuk dipakai sebagai dasar memadai dapat
merumuskan pendapatnya. Jumlah dan jenis bukti audit yang dibutuhkan oleh
auditor untuk mendukung pendapatnya memerlukan pertimbangan professional
auditor setelah mempelajari dengan teliti keadaan yang dihadapinya. Dalam

7
banyak hal, auditor independen lebih mengandalkan bukti yang bersifat
mengarahkan (persuasive evidence) daripada bukti yang bersifat meyakinkan
(convincing evidence).”

3. Untuk pengembangan rencana sampling dari total $300,000, pada tahap awal
auditor harus mempertimbangkan hal-hal berikut ini:
1) Mempertimbangkan pendahuluan atas tingkat materialitas
2) Menentukan tingkat risiko penerimaan kesalahan yang dapat diterima
3) Pertimbangkan biaya dan waktu yang harus dikorbankan dengan tujuan
yang akan dicapai.
Sesudah melakukan pertimbangan-pertimbangan diatas maka berikutnya auditor
melakukan pengambilan sampel.
Pertimbangan di atas dari SAS 350.7
Beberapa tingkat ketidakpastian secara implisit termasuk dalam konsep “sebagai
dasar memadai untuk suatu pendapat”yang diacu dalam standar pekerjaan
lapangan yang ketiga. Dasar untuk menerima beberapa ketidakpastian timbul dari
hubungan antara faktor-faktor seperti biaya dan waktu yang diperlukan untuk
memeriksa semua data dan konsekuensi negatif dari kemungkinan keputusan
yang salah yang didasarkan atas kesimpulan yang dihasilkan dari audit terhadap
data sampel saja. Jika faktor-faktor ini tidak memungkinkan penerimaan
ketidakpastian, maka alternatifnya hanyalah memeriksa semua data. Karena hal
ini jarang terjadi, maka konsep dasar sampling menjadi lazim dapam praktik
audit.

4. Menurut SAS 330.29


Kemungkinan terjadi situasi yang karena pertimbangan waktu atau pertimbangan
lain, responden memberikan jawaban atas permintaan konfirmasi dalam bentuk
selain komunikasi tertulis yang dikirimkan langsung kepada auditor. Bila
komunikasi semacam itu diterima oleh auditor, ia harus memperoleh bukti
tambahan untuk mendukung keabsahan informasi yang diterima dari responden
tersebut. Dalam kasus ini konfirmasi dilakukan dengan menggunakan telepon,

8
akan tetapi mengandung risiko karena terdapat kesulitan untuk menentukan
sumber jawaban melalui telepon dan ancaman terhadap konfirmasi sebagai bukti
audit yang sah, auditor harus mempertimbangkan langkah-langkah pengamanan,
seperti berusaha untuk memperoleh keyakinan bahwa pihak yang dihubungi
melalui telepon benar-benar supplier kreditor klien dengan cara meminta pihak
yang mengaku sebagi kreditor untuk mengirimkan konfirmasi asli langsung
kepada auditor.

5. Secara umum perbedaan yang mencolok antara konfirmasi Utang dagang dengan
Piutang dagang adalah asersinya, untuk utang dagang lebih menitikberatkan asersi
Kelengkapan dan Penilaian, sedangkan untuk piutang dagang lebih berfokus pada
asersi Keberadaan. Hal ini bisa ditunjukkan menurut SAS 330.12
“Konfirmasi piutang usaha kemungkinan lebih efektif untuk membuktikan asersi
keberadaan dibandingkan untuk asersi kelengkapan dan penilaian. Oleh karena
itu, bila auditor memperoleh bukti untuk asersi yang tidak cukup dari konfirmasi,
ia harus mempertimbangkan prosedur audit lain untuk melengkapi prosedur
konfirmasi atau untuk menggantikan prosedur konfirmasi”. Secara rinci,
perbedaan prosedur konfirmasi untuk utang dagang dan piutang dagang :
Konfirmasi utang dagang
• Konfirmasi atas utang dagang bukanlah prosedur yang harus dilakukan auditor
(opsional) sebab:
a) Konfirmasi tidak menjamin utang yang tidak tercatat akan dapat dideteksi
b) Bukti dari pihak luar dalam bentuk faktur dan laporan bulanan dari supplier
biasanya sudah tersedia untuk sebagian besar utang
• Bentuk konfirmasi utang dagang biasanya positif dengan cara tidak menyebutkan
saldo utang yang belum dibayar karena auditor akan melakukan rekonsiliasi
dengan saldo menurut catatan klien.
• Auditor harus menyertakan utang bersaldo kecil dalam memilih sampel kreditor
yang akan dimintakan konfirmasi, karena klien cenderung untuk melakukan
understatement, dan hal itu kemungkinan besar telah diterapkan pada utang yang
dalam laporan keuangan terlihat bersaldo nol atau bersaldo kecil. Sebagai hal

9
tambahan, konfirmasi juga harus dikirimkan kepada supplier besar yang tahun lalu
dipakai tetapi tidak nampak pada tahun berjalan dan supplier yang tidak
mengirimkan laporan bulanan.

Konfirmasi piutang dagang


• Pengiriman konfirmasi atas piutang dagang merupakan prosedur yang harus
dilakukan auditor (SA 330.04) karena umumnya bukti yang diperoleh dari pihak
ketiga dianggap akan memberikan bukti audit yang lebih berkualitas dibanding
dengan bukti yang diperoleh dari klien. Auditor boleh tidak melakukan prosedur
konfirmasi bila:
a) Penggunaan konfirmasi tidak efektif
b) Jumlah piutang dagang tidak material dalam laporan keuangan
c) Penetapan yang rendah terhadap gabungan tingkat risiko bawaan dan risiko
pengendalian.
• Pada tingkat risiko deteksi tinggi, tanggal pengiriman konfirmasi bisa dipilih satu
atau dua bulan lebih awal.Jika tingkat risiko deteksi rendah, auditor biasanya
mengirimkan permintaan konfirmasi piutang pada tanggal neraca.
• Ukuran sampel yang digunakan berlawanan dengan salah satu dari faktor-faktor
berikut :
a) tingkat risiko deteksi bisa diterima (untuk pengujian detil) untuk asersi-asersi
yang diperiksa
b) banyaknya pengujian substantif lain yang digunakan untuk mencapai tingkat
risiko deteksi tersebut
c) salah saji bisa ditoleransi untuk piutang usaha
• Sumber bukti utama untuk asersi keberadaan atau keterjadian adalah konfirmasi
piutang usaha karena jawaban debitur sebenarnya juga merupakan pengakuan
utang oleh debitur.

6. Untuk mengatasi perbedaan pendapat antara staff auditor dengan partner audit
dapat dapat dilakukan dengan menerapkan SAS 9380.7 yang isinya. Bila auditor
utama meminta prosedur yang harus dilaksanakan tersebut, pertimbangan

10
materialitas untuk tujuan tersebut, dan informasi lain yang mungkin diperlukan
dalam keadaan tersebut. Auditor lain harus melaksanakan prosedur yang diminta
sesuai dengan instruksi yang diberikan oleh auditor utama.

Menurut SAS 9380.8


Pertimbangan auditor lain tentang apakah perlu mengajukan pertanyaan kepada
auditor utama berdasarkan atas faktor-faktor seperti kesadarannya mengenai
adanya transaksi atau hubungan yang tidak biasa atau kompleks antara komponen
yang di audit olehnya dan komponen yang diaudit oleh auditor utama, atau atas
pengetahuannya bahwa di masa lalu, telah timbul masalah-masalah yang
berkaitan dengan auditnya, yang hanya diketahui oleh auditor utamanya saja dan
yang tidak diketahuinya.Jika auditor lain yakin bahwa permintaan keterangan
semestinya dilakukan, ia dapat menyerahkan draft laporan auditnya kepada
auditor utama dengan tujuan semata-mata untuk membantu auditor utama agar
dapat memberikan jawaban ats pertanyaan yang diajukan oleh auditor lain.

Jadi kesimpulannya berdasarkan pada keterangan di atas (SAS 9380), staff auditor
tidak boleh memasukkan memorandum ke dalam kertas kerja audit tanpa terlebih
dahulu mendapat persetujuan auditor utama (partner audit). Jika staff auditor ingin
memasukkan memorandum ke dalam kertas kerja maka ia harus meminta izin
dulu pada partner.

11