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GRUPO DE TRABAJO

Jos Quintana Guerra Mnica Garca Lpez Mara Jess Gonzlez Garca Auxiliadora Canales Lorente David Fernndez Robles Mercedes Valiente Javier Cueto Castilla Roco Jimnez Raquel Len Soto Olatz Martn Cuartango Susana Garca Daz Daniel Rodrguez Mencas Ana Maetzu Daniel Casero

UNED, Marzo de 2009

Tema 1.- Los fundamentos de la contabilidad de gestin

Captulo 1 Los fundamentos de la contabilidad de gestin

1.1 La distincin entre contabilidad de gestin

la

contabilidad

de

costes

la

Podramos empezar diciendo de la contabilidad de gestin ha ampliado el campo de actuacin de la de costes tradicional, incluso se podra decir que se ha independizado de ella. El problema estara en establecer si tiene autonoma propia o no. Con relacin a esto ltimo podemos decir que existen 3 corrientes: Corriente restrictiva:
Considera a la contabilidad de gestin y a la contabilidad de costes como distintas ramas de la ciencia contable, ya que tienen objetivos diferentes, la contabilidad de costes la formacin del coste y la contabilidad de gestin la planificacin y el control.

Corriente integradora
Es la ms seguida y considera a las dos contabilidades una misma rama de la ciencia contable cuyos objetivos (para ambas) es la valoracin de inventarios y la planificacin y control.

Corriente renovadora
Aqu la contabilidad de costes es una rama de la contabilidad de gestin, siendo el objetivo de la primera, tanto la formacin del coste como la planificacin y el control . La contabilidad de gestin tiene por objetivo la toma de decisiones se refieran o no a la actividad productiva

1.2 Delimitacin de la contabilidad de gestin


Dada la actual necesidad de informacin de la contabilidad, podramos decir que la corriente renovadora es la que mas se ajusta al actual enfoque de la ciencia contable. La contabilidad de gestin quedara delimitada por los siguientes conceptos: a) La captacin, registro, evaluacin, anlisis y transmisin de la informacin b) La transmisin de la informacin podr ser en trminos financieros (informacin referida al coste de los productos) o no financieros (informacin referida al nmero de productos defectuosos), cualitativos (informacin referente a la calidad de los productos) o cuantitativos (informacin referida al tiempo de la puesta a punto de una maquinaria) c) La informacin demandada ser la referente a: Objetivos generales Planificacin y control de actividades tanto internas como externas Organizacin y coordinacin de esas actividades d) Se logra coordinacin entre responsables y el resto de la organizacin e) Se logra coordinacin con la alta direccin

1.3 Planteamientos actuales de la contabilidad de gestin


La actual contabilidad de gestin supone dos cambios en la empresa:

Interno
implantacin de sistemas de fabricacin flexibles (Just-in-Time) implantacin de sistemas de control de calidad

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Tema 1.- Los fundamentos de la contabilidad de gestin implantacin de sistemas de tecnologas avanzadas implantacin de la actuacin estratgica de la empresa

Externo
-

As pues hablamos de nuevas tcnicas como el mencionado Just-in-time y el ABM

1.4 Los distintos niveles de decisin en la empresa


1. tanto la tradicional contabilidad de gestin como la moderna deben procurar informacin suficiente para la toma de decisiones 2. los sistemas de informacin en la empresa deben estar interconectados entre s y a su vez con los procesos de toma de decisiones 3. cada nivel jerrquico tendr unos objetivos distintos, en consecuencia, las decisiones para alcanzarlos variarn de unos a otros. En base a lo anterior podramos hablar de 3 niveles de decisin: 1. decisiones estratgicas 2. decisiones tcticas 3. decisiones operativas

ENTORNO DECISIONES ESTRATGICAS RECURSOS DISDPONIBLES DECISIONES TCTICAS DECISIONES OPERATIVAS ACTIVIDADES Y TAREAS

1.4.1 Decisiones estratgicas


Persiguen: 1.
2. 3. 1. 2. 3. 4. 5. relacionar a la empresa con su entorno establecer los objetivos generales de la empresa establecer el modelo de empresa producen cambios cualitativos en toda la organizacin como por ejemplo la dedicin de crecer o no son adoptadas por el nivel mas alto de la organizacin deben establecerse de una manera clara y precisa tiene un horizonte temporal a largo plazo trata aspectos relacionados con el entorno que las rodea

Adems:

1.4.2 Decisiones tcticas


Implican:
1. 2. 3. formular opciones alternativas y eleccin de la ms conveniente producen cambios cuantitativos con el fin de provocar cambios estructurales como por ejemplo modificaciones de la capacidad productiva su horizonte temporal se sita en el medio y en el largo plazo

Tambin pueden implicar:


1. 2. 3. la actuacin sobre factores productivos la fijacin de polticas de financiacin la delegacin de responsabilidades con todo esto se buscan resultados en el corto plazo

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Tema 1.- Los fundamentos de la contabilidad de gestin Aqu las decisiones las tomas los mandos intermedios y a menudo se denomina decisiones

administrativas.

1.4.3 Decisiones operativas


Tienen que ver con el desarrollo diario de la actividad de la empresa e intentan que los objetivos tcticos y estratgicos se alcancen. Aqu el horizonte temporal es el muy corto plazo y las decisiones son tomadas por los niveles jerrquicos ms bajos

1.5 Los planes de actuacin de la empresa en el futuro


A la fijacin de los planes de actuacin de la empresa en el futuro se le denomina Proceso de Planificacin Estratgica y supone: analizar el entorno fijar los recursos disponibles establecimiento de objetivos estratgicos diseo de planes de actuacin a corto, medio y largo plazo

1.5.1 Los planes estratgicos


Mediante las decisiones estratgicas (ya vistas) se consiguen los objetivos estratgicos

1.5.2 Los planes a medio y largo plazo


1. intentan acomodar la estructura de la empresa a la consecucin de objetivos estratgicos 2. modifican (si fuese necesario) los factores de naturaleza fija 3. se expresaran en trminos cuantitativos 4. tambin se les denominan Presupuestos de Capital o Presupuesto de Tesorera

1.5.3 Los planes a corto plazo


Establecen y coordinan las actuaciones relacionadas con la actividad normal o de explotacin de la empresa. Tambin se les denominan Presupuestos Operativos

1.6 La contabilidad de costes con criterios de contabilidad de gestin


El mtodo del coste completo histrico nos puede llevar a alcanzar el primero de los objetivos marcados para la contabilidad de costes (de formacin del coste) pero, sin embargo, dificultar la consecucin del segundo de los objetivos (la planificacin y el control), todo esto teniendo en cuenta los preceptos de la corriente renovadora. Es en los dominios de la contabilidad de gestin es donde la contabilidad de costes puede alcanzar los dos objetivos. As pues en la contabilidad de costes con criterios de contabilidad de gestin habr que hacerse las siguientes preguntas: 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. Qu productos obtener? Qu proceso de produccin adoptar? Qu precios establecer? Qu sistema de incentivos implantar? conviene externalizar? interesa mantener el mismo ritmo de actividad? se podran valorar los inventarios e otra manera?

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Tema 1.- Los fundamentos de la contabilidad de gestin

1.7 La contabilidad general y la informacin para la gestin


Se suele utilizar poco la contabilidad general para la toma de decisiones a pesar de su utilidad en determinados casos como por ejemplo: 1. 2. 3. 4. la informacin de las cuentas anuales obligatorias las cuentas anuales son la suma de distintas cuentas lo cual tambin es de inters los estados contables voluntarios como p.e. la cuenta de Prdidas y Ganancias analtica la informacin derivada de la extraccin de datos de los programas informticos

1.8 El modelo de costes completos histricos. Posibilidades y limitaciones para la gestin


1.8.1 La sntesis del modelo de costes completos
Podramos hablar de cuatro reas claramente diferenciadas: 1. 2. 3. 4. rea de cuentas reflejas rea del movimiento interno de valores rea de cuentas de diferencias de incorporacin rea del movimiento de valores extraordinarios a la explotacin

Esquemticamente: (explicar el cuadro)


C U E N T A S R E F L E J A S D E U D O R A S

Cargas por naturaleza incorporables

Elementos del coste reclasifica dos

Costes directos al producto

Productos terminados

Resultados con criterios de contabilidad de costes o de gestin

Ingresos del producto

Materias primas

Costes indirectos al producto

Coste completo del producto

C U E N T A S R E F L E J A S

Centros de actividad

Diferencias de incorporacin

Resultados con criterios de contabilidad general

Difer. de incorpor.

A C R E E D O R A S

Cargas ajenas extraordinarias

Resultado total de la explotacin

Ingresos ajenos extraord.

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Tema 1.- Los fundamentos de la contabilidad de gestin

1.8.2 Las posibilidades analticas del modelo de coste completos


Esta metodologa permite (ver esquema anterior) calcular y analizar los resultados tanto de la actividad normal o de explotacin como de la actividad extraordinaria (estaramos hablando del rea fuera del movimiento interno de valores). Pero ya dentro del movimiento interno de valores podramos: podramos comparar el coste final completo de un producto con su precio de venta, as el responsable sabra si est fabricando cada uno de los productos por encima o por debajo del precio de venta comparar para cada producto la llamada cifra de negocios (que es el Pvu x n u. vendidas) con el coste final (que es el Cfu x n u. vendidas), tal que:

(Pvu x V) (Cfu x V) = Ru = resultado del producto


Dicha expresin quedar:

(Pvu - Cfu )x V = Ru = resultado del producto


Respecto a esta ltima expresin se podr establecer las siguientes consideraciones: aunque la diferencia (margen) entre precio y coste de A sea menor que la de B, es posible que el resultado de A sea mas positivo que el de B siempre que el volumen de ventas de A sea superior al de B aunque se obtenga el mismo resultado para los dos productos, uno puede ser mas rentable que el otro en la medida que se obtenga con un volumen de produccin mas bajo

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Tema 1.- Los fundamentos de la contabilidad de gestin

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Tema 2.- Un mtodo contable para la gestin: el anlisis C-V-B

Captulo 2 Un mtodo contable para la gestin: El anlisis coste-volumen de operaciones-beneficios


Objetivos
El anlisis de las interrelaciones de las variables que inciden en el beneficio slo puede hacerse dentro y de acuerdo con el proceso contable del movimiento interno de valores que siga la empresa, Por razones pedaggicas se va a presentar esta tcnica de manera extracontable y sin referencia alguna a dicho proceso contable. El estudio extracontable de esta tcnica de Contabilidad de Gestin persigue destacar: 1. Las principales hiptesis para que las relaciones de las variables que inciden en el beneficio se conviertan en relaciones lineales y, por tanto, fciles de manejar. 2. Las principales consecuencias prcticas de este anlisis y sus posibilidades: el punto muerto margen de seguridad y ratio B/V.

2.1. Caractersticas del anlisis coste-volumen-beneficio


Hay dos clasificaciones por naturaleza de los costes: 1. Naturaleza contable Costes directos e costes indirectos 2. Naturaleza econmica Costes fijos y costes variables (clasificacin que slo aparece en el corto plazo, pues la propia clasificacin de los costes en fijos y variables conlleva la exigencia del corto plazo, ya que a largo plazo todos los costes son variables). La funcin del beneficio viene expresada por la siguiente ecuacin:

Beneficio = Ingresos - Costes

(B = I - C)

que, a su vez, se desglosa en otras dos funciones, la de costes y la de ingresos La funcin de costes se concreta en:

C = C v + Cf
siendo Cv los costes variables totales, (iguales al coste variable unitario, que llamaremos a, multiplicado por el volumen de produccin, que llamaremos x) y siendo Cf costes fijos. Por lo que C = ax + Cf. La funcin de ingresos ser:

I=px
dnde p es el precio de venta unitario y x vuelve a representar el volumen de produccin vendida. Por tanto, la funcin del beneficio se puede expresar tal que,

B = px ax - Cf
que despejando, nos queda

B = x (p-a) Cf

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Tema 2.- Un mtodo contable para la gestin: el anlisis C-V-B Esto nos indica que, a corto plazo, el beneficio depender de tres magnitudes: 1. El volumen de produccin 2. El precio de venta unitario 3. El coste variable unitario El anlisis C-V-B es una tcnica que se sita en la toma de decisiones a corto plazo, que busca la planificacin del beneficio de la empresa, a travs del estudio de las magnitudes o variables que inciden en el mismo Como caracterstica importante destacamos la bsqueda de modelos esquemticos que presenten cuestiones medulares en el estudio del beneficio de la empresa. Si introducimos una serie de hiptesis podemos lograr que las relaciones de las variables que intervienen en el beneficio se conviertan en relaciones lineales y por tanto fcilmente manejables.

2.2. Hiptesis bsicas en el anlisis del coste-volumen-beneficio


Las hiptesis que permiten hablar de relaciones lineales en la funcin del beneficio

B = x (p a) Cf
Son las siguientes: 1. La cantidad de productos vendida coincide con la cantidad de productos terminados durante el perodo, lo que implica que las existencias de productos terminados al principio y al final de dicho perodo son iguales. Esta hiptesis no tiene razn de ser cuando se trabaja con centros de actividad, ya que la clasificacin se debe establecer en funcin de la produccin de cada centro (unidad de obra) 2. El precio de venta de los productos vendidos permanece inalterable durante el perodo, independientemente de la cantidad de producto vendida. 3. Los precios de los medios de produccin, cuyo valor se ha incorporado al coste, no varan durante el perodo, cualquiera que sea la cantidad que de ellos se demande. 4. La tcnica, la poltica econmica de la empresa, y, en conjunto, la eficiencia productiva, no varan. 5. El anlisis se realiza a corto plazo, lo que permite hablar de dos categoras de costes: costes fijos y costes variables (a largo plazo todos los costes son variables). 6. Los costes variables crecen proporcionalmente al volumen de produccin. La funcin de costes es lineal (C = a x + Cf) y la funcin de ingresos tambin es lineal (I = x p).

2.3. El punto muerto, umbral de rentabilidad o punto neutro 2.3.1. Concepto


Una empresa ha alcanzado el punto muerto (o el umbral de rentabilidad, o el punto neutro) cuando su volumen de ventas (expresado en unidades fsicas o monetarias), o su volumen de actividad (en porcentaje o medido en tiempo transcurrido desde el comienzo del ejercicio) es tal, que le permite cubrir todos sus costes, es decir, para ese nivel no obtiene ni beneficios ni prdidas.

2.3.2 Mtodos para la determinacin del punto muerto, basados en la relacin coste-volumen de produccin.
Hay tres mtodos para calcular el Punto Muerto: 1. Los costes totales son iguales a los ingresos totales 2. La contribucin total (ingresos totales-costes totales) o Margen Bruto (MB) es igual a los costes fijos. 3. Los beneficios son nulos

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Tema 2.- Un mtodo contable para la gestin: el anlisis C-V-B La determinacin del punto muerto podemos conseguirla analticamente o grficamente. Vamos a trabajar el clculo del Punto Muerto sobre el siguiente ejemplo:

Una empresa obtiene solamente un producto, que vende en el mercado a 20 u.m. por unidad fsica. El coste variable unitario es de 15 u.m. Los costes fijos se calculan en 400.000 u.m.
Notacin utilizada: x p I Cv a Cf Ct = Volumen de ventas expresado en unidades fsicas = Precio de venta unitario = Ingresos por ventas = Costes variables = Coste variable unitario = Costes fijos = Costes totales o finales

1. Determinacin analtica del punto muerto a partir de los costes totales y los ingresos totales En el punto muerto, los ingresos totales sern iguales a los costes totales: Con las hiptesis expuestas se cumple que: 1. I = x p 2. Ct = Cf + Cv = Cf + a x Por tanto, como el Punto Muerto es I = Ct , si sustituimos, nos queda:

x p = a x + Cf
de donde x(p-a) = Cf , por lo que:

x=

Cf p-a

Resolucin de nuestro ejemplo


p = 20 a = 15 Cf = 400.000 Las funciones de ingresos y costes totales son: I = x 20 Ct = 400.000 + x 15 Cumplindose en el Punto Muerto que x 20 = 400.000 + x 15 por lo que: x= 400.000 20 -15 = 80.000 unidades fsicas

Para dicha cantidad de producto los ingresos totales y los costes totales son: I = 80.000 20 = 1.6000.000 u.m. C = 400.000 + (80.000 15) = 1.600.000 u.m.

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Tema 2.- Un mtodo contable para la gestin: el anlisis C-V-B 2. Determinacin analtica del punto muerto a partir de los costes fijos La Contribucin por unidad producida: Es la diferencia entre el precio de venta y el coste variable unitarios. La contribucin unitaria Aportacin que hace cada unidad vendida La contribucin total Es la aportacin total a la cobertura de los costes fijos y a la obtencin del beneficio una vez cubiertos los costes variables totales

Con las hiptesis establecidas, 1. La contribucin unitaria sera constante e igual a p - a 2. La contribucin total M (ingresos totales costes variables totales de la produccin vendida) sera M = I - Cv = xp xa = x(p-a) Si en el punto muerto no hay beneficio ni prdida,

M = Cf
que es lo mismo que:

I Cv = C f p x - a x = Cf x (p-a) = Cf
de donde,

x=

Cf p-a

Resolucin de nuestro ejemplo


M = x (20-15) = x 5 Cf = 400.000 Y en el punto muerto: x 5 = 400.000 Por lo que, x= 400.000 = 80.000 unidades fsicas 5

El Margen Bruto total ser igual a: M = 80.000 5 = 400.000 u.m.

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Tema 2.- Un mtodo contable para la gestin: el anlisis C-V-B 3. Determinacin grfica del punto muerto, a partir de los costes totales y los ingresos totales Ejes de representacin Ordenadas Ingresos totales Abscisas La cantidad vendida La interseccin de las rectas determinar el Punto Muerto

I=xp Ct = C f + a x Resolucin de nuestro ejemplo


I = 20 x Ct = 400.000 + 15 x

4. Determinacin grfica del punto muerto, a partir de los costes fijos Ejes de representacin Ordenadas Margen total (M) y el coste fijo Cf Abscisas La cantidad vendida La interseccin de las rectas determinar el Punto Muerto

M = x (p a) Cf = K Resolucin de nuestro ejemplo


M=5x Cf = 400.000

(siendo K una constante)

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2.3.3 Mtodos para la determinacin del punto muerto, a partir del beneficio.
1. Determinacin analtica del punto muerto, a partir del beneficio La relacin entre el beneficio y el volumen de produccin vendr dada en el punto muerto,

B = p x (Cf + a x) = 0
De dnde,

B = (p a) x Cf = 0 x (p-a) = Cf x=

Cf p-a

Resolucin de nuestro ejemplo


El beneficio ser B = (20 15) x 400.000 u.m.

El punto muerto (20 15) x 400.000 = 0 x= 400.000 = 80.000 unidades fsicas 20 - 15

El punto muerto se encuantra donde el margen total es 400.000 u.m. e igual a los costes fijos. 2. Determinacin grfica del punto muerto, a partir del beneficio Ejes de representacin Ordenadas El beneficio Abscisas La cantidad de productos expresada en unidades fsicas Contabilidad de Gestin 2008-2009 14/132

Tema 2.- Un mtodo contable para la gestin: el anlisis C-V-B La interseccin de las rectas determinar el Punto Muerto

B = p x (Cf + a x) = 0 Resolucin de nuestro ejemplo


B = (20 15) x 400.000 = 5x 400.000

2.4. Margen de seguridad


1. Es la diferencia entre el volumen de produccin previsto o realizado y el volumen produccin correspondiente al punto muerto, umbral de rentabilidad o punto neutro. 2. Puede expresarse directamente en las mismas unidades empleadas para el volumen ventas o en un porcentaje del volumen de ventas. 3. Significa el volumen de produccin que puede reducirse antes de que comiencen prdidas. 4. Es el porcentaje en que pueden disminuir las ventas antes de que aparezcan las prdidas. 5. El umbral de rentabilidad constituye una magnitud de referencia para la determinacin margen de seguridad. de de las del

Margen de Seguridad = Volumen de ventas Volumen de produccin del punto muerto


Ejemplo:

Una empresa que alcanza un volumen de ventas o ingresos de 13.000.000 de u.m., con un precio para el producto de 1 u.m. (produccin fsica 13.000.000 de unidades), y con unos costes variables unitarios de 0,6 u.m., y con unos costes fijos de 3.200.000 u.m.
El volumen de produccin correspondiente al punto muerto es: B = (p a) x Cf = 0 B = 0,4 x 3.200.000 = 0 3.200.000 = 3.200.000

= 8.000.000 de u.m. 1 0,6 0,4 Margen de Seguridad = Volumen de ventas Volumen de produccin del punto muerto Margen de Seguridad = 13.000.000 8.000.000 = 5.000.000 u.m. Contabilidad de Gestin 2008-2009 15/132

x=

Cf pa=

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2.5. El ratio B/V y la contribucin


El ratio B/V es el porcentaje del precio de venta que queda libre despus de cubrir los costes variables para cubrir los costes fijos. Se puede expresar en trminos de contribucin unitaria y en trminos de contribucin total. B V dnde V es la magnitud que supera el volumen de ventas o el de ingresos del punto muerto. Este volumen se identifica con el margen de seguridad en u.m. Ejemplo (datos del supuesto anterior) B = 13.000.000 (0.6 13.000.000 + 3.200.000 ) = 2.000.000 u.m. V = 13.000.000 (8.000.000 1) = 5.000.000 u.m. Por tanto, Ratio B/V = 2.000.000 / 5.000.000 = 0,40, que en porcentaje supone el 40% El Ratio B/V tambin se puede expresar como: Margen neto Ratio B/V = Margen de seguridad El Beneficio o Margen Neto puede expresarse como la contribucin unitaria (p - a) multiplicada por el volumen de produccin que supera el punto muerto (s), V o Margen de seguridad puede expresarse como el precio de venta unitario (p) multiplicado por el volumen de produccin que supera el punto muerto (s),

Por lo que el ratio B/V puede expresarse tal que:

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Tema 2.- Un mtodo contable para la gestin: el anlisis C-V-B (p a) s Ratio B/V = ps = 1 5.000.000 0,4 5.000.000 = 5.000.000 p a p permanece constante, el resultado del 2.000.000 = 0,4 el 40%

Como por las hiptesis bsicas del anlisis, cociente no vara.

1. El ratio B/V en trminos de contribucin unitaria Ejemplo (datos del supuesto anterior) (p a) Ratio B/V = p = 1 1 0,6 = 1 0,4 = 0,4 que multiplicado por 100 es igual al 40%

El 40% del precio de venta unitario (0,40 cntimos) es de lo que dispone la empresa para cubrir costes fijos despus de haber cubierto los costes variables (0,6). Cuanto mayor sea el numerador (la contribucin unitaria), mayor ser el porcentaje del precio de venta unitario que quede libre para cubrir los costes fijos. 2. El ratio B/V en trminos de contribucin global La contribucin global es la contribucin unitaria multiplicada por el volumen de produccin en u.m. (p a) Ratio B/V = p Ejemplo (datos del supuesto anterior) Contribucin global 0,4 x 13.000.000 = 5.200.000 u.m. Volumen de produccin en u.m. 13.000.000 Ratio B/V = 5.200.000 = 0,4 que multiplicado por 100 es igual a 40% 13.000.000 = px (p a) x

Nos indica el porcentaje de las ventas que nos queda libre para cubrir costes fijos despus de haber cubierto los variables. La contribucin global es igual al Margen Bruto, por tanto, el ratio B/V puede expresarse: MB V Siendo MB el margen sobre el coste variable y V las ventas totales Costes variables 0,6 x 13.000.000 = 7.800.000 u.m. Margen Bruto 13.000.000 7.800.000 = 5.200.000 u.m. V volumen total de ventas 13.000.000 u.m. Ratio B/V = 5.200.000 = 0,4 que multiplicado por 100 es igual a 40% 13.000.000

3. El ratio B/V y el punto muerto Como hiptesis del anlisis, los costes variables son proporcionales al volumen total de ventas o cifra de negocio por lo que la contribucin global o Margen Bruto (MB) es igualmente proporcional al volumen de ventas totales. Contabilidad de Gestin 2008-2009 17/132

Tema 2.- Un mtodo contable para la gestin: el anlisis C-V-B M V x = Cf

Ejemplo (datos del supuesto anterior) 5.200.000 x = 3.200.000; 13.000.000 0,40 x = 3.200.000; 3.200.000 x = 0,40 El Punto Muerto puede calcularse a partir del cociente: MB Margen Bruto V Ingresos totales = 8.200.000 u.m.

4. El ndice de rentabilidad Otro ratio que se utiliza en el anlisis coste volumen-beneficio

V - PM Ventas totales o cifra de negocios - ventas correspondientes al punto muerto V Ventas totales Como V - PM V = MS , en el ejemplo tendramos V

13.000.000 8.000.000 = 5.000.000 = 0,3846 que multiplicado por 100 = 38,46% 13.000.000 13.000.000 Que es la fraccin de las ventas cuyo margen sobre el coste variable suministra el beneficio de la explotacin.

2.6. Cambios que afectan al punto muerto y al margen de seguridad


El anlisis del punto muerto puede ser el fundamento de la adopcin de una serie de decisiones relacionadas con el volumen de produccin. 1. 2. 3. 4. Cambio del precio de venta Cambio de los costes fijos Cambio de costes variables Cambio del volumen de ventas

2.7. Reflexiones beneficios

prcticas

sobre

el

anlisis

coste-volumen-

El mtodo del coste variable consiste en llevar al coste de produccin slo los costes variables, y todos los costes fijos se llevan a la cuenta de resultados. Vamos a estudiar:

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Tema 2.- Un mtodo contable para la gestin: el anlisis C-V-B

Comparacin entre el mtodo del coste variable y el del coste completo. Rentabilidad de la empresa y rentabilidad por producto.

2.7.1 Comparacin entre el mtodo del coste variable y el del coste completo
Vamos a trabajar sobre un ejemplo:

Supongamos que la empresa Cibeles S.A., de reciente creacin, produce y vende un solo producto X. Durante su primer trimestre la empresa ha producido 80.000 unidades de X, de las que ha vendido 60.000 unidades. Los ingresos por venta de este primer periodo de clculo han sido de 600.000 u.m. Para seguir simplificando, vamos a suponer que en el ltimo da del trimestre no hay produccin en curso, mientras que, segn los datos anteriores, las existencias en almacn son de 30.000 unidades de X. Los elementos del coste registrados en la contabilidad de costes para este trimestre se han agrupado bajo los siguientes epgrafes:
-

Coste variable de produccin 320.000 u.m. Coste variable de distribucin 25.000 u.m. Coste fijo de produccin 80.000 u.m. Coste fijo de distribucin 25.000 u.m.

Antes de establecer los distintos resultados analticos de este primer trimestre, la Direccin duda sobre la eleccin del mtodo de valoracin de las existencias de productos terminados: valoracin al coste completo de produccin o valoracin al coste variable de produccin. (Esta valoracin es lo que va a la cuenta de Prdidas y Ganancias de la C. General.) Efectivamente, tanto la valoracin de los productos finales como los resultados obtenidos por ambos mtodos son muy c1istintos. Para dar respuesta a las dudas de la Direccin, el responsable de la contabilidad de costes prepara la siguiente informacin:

a) MTODO DEL COSTE COMPLETO COSTES * Coste completo de produccin - Coste variable de produccin - Coste fijo de produccin 320.000 80.000 400.000 80.000 5 UNIDADES COSTE UNITARIO

COSTES * Coste final completo - Coste produccin unidades vendidas ( 5 u.m/unid 50.000 unidades) - Coste variable distribucin - Coste fijo de distribucin 250.000 25.000 25.000 300.000

UNIDADES

COSTE UNITARIO

50.000

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Tema 2.- Un mtodo contable para la gestin: el anlisis C-V-B

Resultados analticos Ingresoso productos X


Menos: Coste final completo (50.000 unid 6 u.m./unid)

600.000 u.m. 300.000 u.m. 300.000 u.m.

= Resultado de X Existencias finales: 30.000 unid. 5 u.m./unid. =

150.000 u.m.

a) MTODO DEL COSTE VARIABLE COSTES * Coste variable de produccin - Coste variable de produccin 320.000 80.000 4 UNIDADES COSTE UNITARIO

COSTES * Coste final variable - Coste produccin unidades vendidas ( 4 u.m/unid 50.000 unidades) - Coste variable distribucin 200.000 25.000 225.000

UNIDADES

COSTE UNITARIO

50.000

4,5

Resultados analticos Ingresos productos X


Menos: Coste final variable

= Margen bruto de X
Menos: Costes fijos de produccin y de distribucin 80.000 u.m. + 25.000 u.m.

600.000 u.m. 225.000 u.m. 375.000 u.m. 105.000 u.m. 270.000 u.m.

Margen final o margen neto de X Existencias finales: 30.000 unid. 4 u.m./unid. =

120.000 u.m.

Estos distintos resultados y valoraciones segn se siga un mtodo u otro tienen su repercusin desde el punto de vista fiscal, ya que el impuesto sobre sociedades variar segn se presente unos datos u otros.

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Tema 2.- Un mtodo contable para la gestin: el anlisis C-V-B

a) MTODO DEL COSTE COMPUESTO COSTES * Coste variable de produccin - Coste variable de produccin 320.000 80.000 4 UNIDADES COSTE UNITARIO

COSTES * Coste final variable - Coste produccin unidades vendidas ( 4 u.m/unid 50.000 unidades) - Coste variable distribucin 200.000 25.000 225.000

UNIDADES

COSTE UNITARIO

50.000

4,5

Resultados analticos Ingresos productos X


Menos: Coste final variable

= Margen bruto de X
Menos: Coste fijo de los productos vendidos (coste fijo de produccin: 80.000 u.m. /80.000 unid.= 1 u.m. ; 1 u.m./unid. 50.000 unid. = 50.000 u.m. + coste fijo de distribucin 25.000)

600.000 u.m. 225.000 u.m. 375.000 u.m. 75.000 u.m.

Margen neto o Resultado de X Existencias finales: 30.000 unid. 5 u.m./unid. =

300.000 u.m.

150.000 u.m.

Este resultado coincide con el del coste completo Si calculamos el punto muerto, sera: Cf = Pa 12 4,5 80.000 + 25.000 = 7,5 105.000 = 14.000 unid.

Si multiplicamos 14.000 unidades de X por su precio de venta unitario 12, obtendremos el punto muerto en unidades monetarias: 14.000 12 = 168.000 u.m. Margen de seguridad 50.000 unid. Vendidas 14.000 unid. Punto muerto = 36.000 unid. 36.000 unid. 12 precio venta unitario = 432.000 u.m. El ratio B/V 12 4,5 = 0,625 12 o porcentaje del 62,5%

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Tema 2.- Un mtodo contable para la gestin: el anlisis C-V-B El ratio B/V a partir de la contribucin global sera MB = V 600.000 375.000 = 0, 625 o porcentaje del 62,5%

2.7.2 Rentabilidad de la empresa y rentabilidad del producto


En el escenario de la realidad empresarial, la empresa obtiene ms de un producto, y en tal caso slo se puede aplicar el anlisis coste-volumen-beneficio a cada uno de los productos, ya que a nivel de empresa ste no tiene significado econmico por la distinta ponderacin que tiene cada uno de los productos. Ejemplo:

ADESA es una empresa industrial que fabrica y vende dos productos: el producto A y el producto D. El anlisis de las cargas de explotacin de un perodo de clculo ha permitido su clasificacin en dos grupos: - Cargas fijas o de estructura que no varan al variar la produccin del centro: 270.000 u.m. - Cargas variables que varan al variar la produccin del centro y que se reparten entre los productos de la manera siguiente:
Cargas variables de produccin 71.000 361.000 432.000

Productos A D Totales

Cargas variables de venta 29.000 227.000 256.000

Totales 100.000 588.000 688.000

Se sabe, adems, que en este perodo de clculo se han vendido 20.000 unidades de A, a un precio de venta unitario de 19,4 u.m., con unos ingresos totales de 388.000 u.m., mientras que del producto D se han vendido 10.000 unidades a un precio de venta unitario de 78,8 u.m. y unos Ingresos totales de 788.000 u.m. Con esta informacin la Direccin de ADESA nos pide un estudio de la rentabilidad de su empresa. De entrada y, como primer paso, podemos sin duda calcular la rentabilidad de la empresa como un todo en dos etapas, Rentabilidad Bruta y Rentabilidad Neta o Global, que vendran dadas de la siguiente manera:
1. Ingresos por ventas - Producto A - Producto B Total ingresos 2. Cargas variables - De produccin - De distribucin Total cargas variables 3. MARGEN BRUTO O RENTABILIDAD BRUTA (1 - 2) 4. Cargas fijas 5. RENTABILIDAD NETA O MARGEN NETO GLOBAL (3 - 4) Contabilidad de Gestin 2008-2009

388.000 788.000 1.176.000 432.000 256.000 688.000

1.176.000

-688.000 488.000 -270.000 218.000


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Tema 2.- Un mtodo contable para la gestin: el anlisis C-V-B Este anlisis tan simple de las rentabilidades puede ser muy rico en significado econmico para la toma de decisiones y se identifica con el mtodo de clculo llamado mtodo del coste variable simplificado o Direct Costing originario. Pero si con estos datos calculamos el punto muerto, margen de seguridad y Ratio B/V, slo podran calcularse a nivel de empresa, ya que los costes fijos son a nivel de empresa, con lo que su significado quedara adulterado por la distinta ponderacin de los productos.

La Direccin de ADESA, adems de todos los clculos derivados del Margen bruto y Margen neto de la empresa (Direct Costing simplificado), quiere disponer de la rentabilidad o mrgenes por cada uno de los productos, para lo que nos pide que elaboremos la informacin correspondiente. De entre los datos de que disponemos parece apropiado utilizar como criterio de reparto de los costes fijos la cantidad de productos terminados.
Reparto de cargas fijas: Producto A: 20.000 unid. 270.000 u.m. 30.000 unid. Producto D: 10.000 unid. 270.000 u.m. 30.000 unid. Es decir, la produccin y venta de A es dos veces mayor que de D, por lo que asignamos a A el doble de cargas fijas que a D. Con esta informacin ya podemos calcular la rentabilidad por producto. = 90.000 u.m. = 180.000 u.m.

2. Punto muerto y margen de seguridad por producto

PARA EL PRODUCTO A

Punto muerto:

Cf = 180.000 = 12.500 unid. pa 19,4 5 En u.m. 12.500 19,40 u.m./unid. =242.500 u.m. En unidades: 20.000 unid. 12.500 unid. = 7.500 unid. En u.m.: 7.500 unid. 19,4 u.m./unid. = 145.500 u.m.

Margen de seguridad

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Tema 2.- Un mtodo contable para la gestin: el anlisis C-V-B

PARA EL PRODUCTO D Cf Punto muerto: =

pa

90.000 78,8 58,8

= 4.500 unid.

En u.m. 4.500 78,80 u.m./unid. = 354.600 u.m. En unidades: 10.000 unid. 4.500 unid. = 5.500 unid. En u.m.: 5.500 unid. 78,8 u.m./unid. = 433.400 u.m.

Margen de seguridad

2.8. El anlisis coste-volumen-beneficios, bajo condiciones de incertidumbre


La informacin que se deriva del anlisis C-V-B nos sirve para tomar decisiones relacionadas con: La determinacin del volumen de ventas necesario para obtener un determinado nivel de beneficios La rentabilidad de los distintos productos que la empresa fabrica La seleccin de combinaciones productivas ms adecuadas La eleccin de los distintos canales de comercializacin, etc

Introducir la incertidumbre implica utilizar esencialmente como herramienta bsica los modelos estocsticos, fundamentados en el clculo de probabilidades y en la inferencia estadstica, As, las ventas, los precios y los costes ya no se van a considerar como conocidos, sino que se considerarn como variables aleatorias, cuyos valores van a ser desconocidos, pero sometidos a determinadas leyes de distribucin probabilsticas,

2.8.1 Los modelos C-V-B, bajo incertidumbre


Dos tendencias en el anlisis C-V-B: a) Modelos descriptivos Estos modelos persiguen informar cuantitativamente acerca de la distribucin del beneficio y calcular, adems, algunos indicadores estadsticos, relevantes para la toma de decisiones relacionadas con dicho beneficio, como: La esperanza matemtica el valor medio del beneficio que esperamos obtener (E (Z)) 2 La varianza del beneficio (' (Z)) o su desviacin tpica (' (Z)).Cuanto menor sea la varianza del beneficio, menores posibilidades habr de obtener resultados muy inferiores (o muy superiores) al esperado (E (Z)). La probabilidad de obtener beneficios superiores a un cierto nivel Zo (Pr (Z > > Zo)), donde si dicho nivel se establece en cero (Zo = O), se convierte en la probabilidad de superar el punto muerto.

b) Modelos de decisin Contabilidad de Gestin 2008-2009 24/132

Tema 2.- Un mtodo contable para la gestin: el anlisis C-V-B

Incorporan conceptos importantes procedentes de la teora General de la Decisin y de la Utilidad, estudiando situaciones en las que lo producido no coincide con lo vendido. Suponen una superacin de los descriptivos, ya que parten de situaciones significativamente ms realistas, aportando, adems, la opcin ms satisfactoria entre las distintas alternativas de eleccin que se le pueden presentar a la empresa. Objeciones: La creciente necesidad de disponer de mayor y mejor informacin para la puesta en prctica de estos modelos, por lo que es aconsejable una previa evaluacin coste/beneficio del modelo concreto a implantar. La dosis progresivamente creciente de complejidad y sofisticacin matemtica e informtica que necesitan estos modelos para su aplicacin prctica, a veces de difcil comprensin e implantacin para los mandos de la empresa.

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Tema 2.- Un mtodo contable para la gestin: el anlisis C-V-B

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Tema 3.- El Direct Costing o Mtodo de los costes variables

Captulo 3 El Direct Costing o Mtodo de los costes variable

3.1 Los fundamentos del Direct Costing


3.1.1 Ideas generales
En el primer volumen, para el estudio del coste completo, se propone un Modelo Base que recoja el movimiento interno de valores, en su versin Eurocontinental, se caracteriza por utilizar las cuentas reflejas y las cuentas de diferencias de incorporacin, pero sobre todo por utilizar los centros de actividad, como instrumento de reparto de los costes indirectos. Aqu estudiaremos como modelo base el mtodo del coste variable que, no incorpora al coste del producto todos los costes de la empresa, por ello tambin se suele hablar del mtodo de coste parcial. Conocemos la necesidad de clasificar los costes en fijos y variables, y estudiamos las magnitudes que intervienen en el beneficio, separndolas del proceso contable para centrar su importancia y complejidad. Que un coste sea fijo o variable no es algo abstracto, se basa en el estudio que hace una empresa de su realidad empresarial, del movimiento interno de valores que se registra a travs de un proceso contable, y de un mtodo para la formacin del coste, el Mtodo del Coste Variable o Direct Costing. El anlisis C-V-B slo tiene sentido en el proceso contable que se sigue en este mtodo, en el que el responsable tendr que decidir carga a carga cul es coste variable y cul es coste fijo. Los defensores de este mtodo, enfrentados a los defensores del Mtodo de coste completo, han ido evolucionado y podemos hablar de dos modalidades: originaria o simplificada, y evolucionada o perfeccionada.

3.1.2 Aspectos generales del direct costing


Podemos afirmar que los puntos fundamentales que se destacan en la filosofa del direct costing son dos: Un primer punto est relacionado con el anlisis del coste, que persigue la comparacin de la rentabilidad por producto, a efectos de control de la gestin. El segundo est relacionado con la asignacin del coste, para llegar a la adecuada valoracin o medida de los inventarios. En definitiva, lo que subyace en la anterior proposicin no es ms que la necesidad de distinguir, a efectos de toma de decisiones, respecto a las cargas de la explotacin entre: a) Cargas controlables: las relacionadas con el grado de eficacia y actividad de la empresa, el centro de actividad, la seccin, el departamento, etc. b) Cargas no controlables: las que resulten de factores y decisiones ajenas a la influencia del responsable del departamento o centro de actividad. Respecto a la determinacin de las diferencias entre ingresos y gastos, no se limita al resultado, entendido como la diferencia entre los ingresos y los costes finales de cada producto, sino que cabe calcular: a) Margen sobre el coste variable: diferencia entre las ventas y los costes variables incurridos.

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Tema 3.- El Direct Costing o Mtodo de los costes variables b) Margen sobre el coste completo o resultado: diferencia entre las ventas y el coste completo prorrateado. Por lo que, los puntos fundamentales de la filosofa del direct costing son: El anlisis del coste para obtener la rentabilidad por producto y el control de la gestin. La asignacin del coste para obtener la medida del ingreso y la medida de los inventarios.

3.1.3 El anlisis de las cargas propuesto por el Direct Costing


Las cargas por naturaleza varan de un perodo a otro, variacin que puede ser debida a: Factores exgenos a la unidad econmica (variacin de los precios en el mercado). Factores endgenos a la unidad econmica (variacin en el volumen de actividad). Suponiendo constantes los factores exgenos y prescindiendo de los endgenos, podemos observar que al variar el volumen de actividad vara el volumen de las cargas por naturaleza. Pero al variar el volumen de la actividad, no todas ellas varan de la misma manera, unas son ms sensibles que otras, por lo que podemos concluir que entre las cargas por naturaleza, unas son variables (varan al hacerlo el volumen de actividad) y otras son fijas (insensibles a los cambios de volumen de actividad).

3.1.4 La asignacin de las cargas propuesta por el direct costing


Una vez reclasificadas las cargas por naturaleza en fijas y variables el direct costing propone que en el clculo de los costes y costes finales por producto no intervengan ms que los costes variables y que los fijos se lleven globalmente, como carga, al resultado del perodo. Este principio fundamental del direct costing incide de manera directa en dos cuestiones: a) La determinacin o medida del beneficio. Para determinar el beneficio se enfrentan, a los ingresos obtenidos por las ventas de un producto en un perodo, nicamente las cargas variables, ya que las cargas fijas, por su naturaleza, no son costes del producto, sino costes del periodo. Tiene su justificacin, pues, en el concepto de coste del perodo, tambin llamado coste de capacidad, que el coste en que incurre la empresa para tener una capacidad productiva determinada. b) La valoracin o medida de los inventarios. Las existencias se valoran por su coste variable. Esta solucin, fue seguida, desde el principio, por los defensores del direct costing originario, solucin que se conoce con el nombre de direct costing simplificado.

3.2 El mtodo simplificado del coste variable y el proceso contable bsico analtico
Explicaremos la versin originaria, (su gran ventaja es la sencillez), mediante la evolucin operativa de la utilizacin de los centros de actividad. Seguiremos un direct costing simplificado, porque ofrece la ventaja de una gran simplicidad operativa, como es innecesario aplicar los constes indirectos no dividimos la empresa en centros de costes, como desventaja el no tener en cuenta las necesidades de gestin, ni el reparto de los costes indirectos a travs de la produccin de los centros. Un control presupuestario eficaz no puede olvidar el inters de una divisin en centros donde los costes relevantes se reagrupen. En el direct costing nicamente las cargas variables se van a repartir entre los productos, por lo que Contabilidad de Gestin 2008-2009 28/132

Tema 3.- El Direct Costing o Mtodo de los costes variables nos podramos encontrar con cuatro categoras de cargas: Directas variables Indirectas variables Directas fijas Indirectas fijas Las cargas por naturaleza que se reciben de la Contabilidad General, pueden, primeramente, reclasificarse en directas e indirectas, y a su vez en cargas fijas y variables, en funcin del volumen de actividad o produccin de cada centro. Sin embargo en el direct costing simplificado slo las cargas variables integran el coste del producto, y adems todas las cargas fijas son costes del perodo. Las cargas se dividen en tres categoras: Cargas directas (al producto) variables Cargas indirectas (al producto) variables Cargas fijas (directas e indirectas al producto) Las cargas directas variables se afectan al producto sin problemas, las cargas indirectas variables se imputan mediante los centros de actividad auxiliares y principales, las cargas fijas se llevan al final del ejercicio, a la cuenta de Resultados analtica. Los productos reciben el total de las cargas variables (directas e indirectas).

3.2.1 Diagrama del movimiento interno de valores


Cuentas reflejas deudoras Cargas por Naturaleza Incorporables
Elementos del coste Reclasificados

Costes directos al producto

Existencias con propensin al mercado (productos terminados)

Resultados con criterios de Contabilida d de Costes O Gestin

Ingresos del Producto

Cuentas reflejas acreedoras

Existencias con propensin a ser costes (materias primas)

Costes indirectos al producto

Coste completo del producto


Centros de Actividad

Diferencias de incorporacin

Resultado con criterios de Contabili dad General

Diferencias de Incorporacin

Cargas ajenas y extraodinarias

Resultado total de la explotacin

Ingresos ajenos y extraerdinarios

El proceso contable a travs del mtodo del coste variable y utilizando las secciones, es semejante al que conocemos de costes completos. Unicamente aparecen diferencias en el rea del movimiento interno de valores que se concretan en:

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Tema 3.- El Direct Costing o Mtodo de los costes variables Cmo se reclasifican las cargas incorporables recibidas de la contabilidad general. Cmo se determina el coste del producto y, consecuentemente, cmo quedan valoradas las existencias de productos transformados. Cmo se determinan los beneficios.

3.2.2 Ejemplos de costes fijos y costes variables


Para llegar a la clasificacin de los costes en fijos y variables, la empresa debe realizar un estudio del comportamiento que han tenido los costes en el pasado, ante las variaciones en el nivel de produccin relativo a un perodo de tiempo, Para la clasificacin de las cargas en fijas y variables es la propia empresa la que determina qu costes han variado o no al variar el volumen de produccin, clasificacin a nivel de centros de actividad cuando se trabaja con estos centros. A modo de orientacin: Cargas directas

Directas variables

Directas fijas (vienen dadas por


el proceso tcnico)

Materias primas Gastos de personal (MOD) Elementos y conjuntos incorporables Envases y embalajes Comisiones de venta

Personal fijo encargado de elaborar un producto Alquiler donde se obtiene un solo producto

Cargas indirectas

Indirectas variables

Indirectas fijas

Combustibles, repuestos Trabajos realizados por otras empresas, lavandera, servicio de limpieza Suministros: agua, luz (centro de fuerza motriz), telfono.

Contratos de conservacin: ascensores, aire acondicionado, fax, equipos informticos, etctera. Centro de Administracin Cargas financieras (centro) Centro de Mantenimiento.

Estos ejemplos son slo a modo de orientacin, porque: a) Para determinar si un coste o un carga es fija o variable hay que situarse en cada empresa en concreto. b) Dentro de la empresa existe una doble referencia: la produccin de la empresa o la produccin del centro. Contabilidad de Gestin 2008-2009 30/132

Tema 3.- El Direct Costing o Mtodo de los costes variables Veamos un ejemplo para matizar, la amortizacin de una mquina. Ser un coste: - Directo variable: si la mquina trabaja para un solo producto (directos) y la amortizacin se hace por el consumo efectivo de la mquina (variable). - Directo fijo: si la mquina trabaja para un solo producto (directo) y la amortizacin se calcula de acuerdo con las tablas de Hacienda (amortizacin lineal y por tanto fija). - Indirecto variable: si la mquina trabaja para varios productos (indirecto) y se amortiza por el consumo efectivo de la mquina (variable). - Indirecto fijo: si la mquina trabaja para varios productos (indirecto) y su importe se calcula segn las tablas de Hacienda (fijo).

3.3 La captacin de la variabilidad de las cargas en el cuadro contable bsico analtico


La reclasificacin de las cargas en fijas y variables aparece en el momento 2 del proceso contable que denominamos Recibo de las cargas, con sus modalidades, pasando por las secciones. Respecto a este momento distinguamos dos conjuntos: a) las compras b) las restantes cargas incorporables.
MOVIMIENTO INTERNO DE VALORES Cuentas reflejas deudoras RESULTADOS MOVIMIENTO INTERNO DE VALORES

Cuentas Reflejas Acreedoras

Representacin, anlisis y medicin de las cargas por naturaleza, a travs de los distintos momentos del modelo y utilizando los centros de actividad. Estas cargas por naturaleza son las recibidas de la Contabilidad General e incorporadas, con criterios de Contabilidad de Gestin, al movimiento interno de valores, Son reclasificadas, para su representacin y medicin en: Directas variables Indirectas variables Fijas

Representacin de las cargas variables directas

Mrgenes brutos por productos, etc., con criterios de Contabilidad de Gestin: a) Margen bruto de un producto en un mercado. De un producto, en todos los mercados. Margen bruto total de la explotacin

Representacin de las cargas variables indirectas

b) c)

Representacin, anlisis y medicin, a travs de los distintos momentos, de los ingresos por naturaleza con criterios de Contabilidad de gestin. Estos ingresos por naturaleza son los recibidos de la Contabilidad General e incorporados, con criterios de Contabilidad de Gestin al movimiento interno de valores. Se reclasifican por producto y mercado.

Registro de las cargas fijas no incorporadas al movimiento de valores y llevadas a resultados

Margen neto de toda la explotacin, con criterios de Contabilidad de Gestin.

MOVIMIENTO INTERNO DE VALORES Recibo de las cargas por naturaleza, con criterios de Contabilidad General, no incorporadas y, por tanto, no representadas, medidas ni analizadas en el movimiento interno de valores.

Resultados con criterios de Contabilidad General. Este saldo coincide con el de Explotacin.

MOVIMIENTO INTERNO DE VALORES Recibo de los ingresos por naturaleza, con criterios de Contabilidad General, no incorporados anteriormente.

MOVIMIENTO DE VALORES EXTRAORDINARIOS Recibo de tales cargas extraordinarias

RESULTADO TOTAL DE EXPLOTACIN Saldo que coincide con el de Prdidas y Ganancias de Contabilidad General.

MOVIMIENTO DE VALORES EXTRAORDINARIOS Recibo de tales ingresos

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Tema 3.- El Direct Costing o Mtodo de los costes variables El modelo que poseemos del flujo de valores es un instrumento inapreciable de anlisis, representacin y medida de todas las variables endgenas que inciden en el anlisis econmico de la explotacin. Aparecen representados distintos resultados con significacin econmica para el anlisis de la explotacin, y muy especialmente, aparecen representados, analizados y medidos todos los valores en movimiento que han hecho posibles tales resultados. A travs de este modelo no slo se puede realizar un anlisis econmico de los resultados, tambin un anlisis econmico, y no slo contable, de cul ha sido el proceso seguido por los valores. El modelo nos va a permitir: Controlar la eficiencia de la gestin interna al poder seguir la evolucin de los elementos del coste variable unidos a decisiones de la gestin normal, compararlos con unos estndares, y sacar conclusiones. Orientar ciertas elecciones, a las que va a servir de base racional: 1. Para una poltica de venta: mismo producto a diferentes precios (precios diferenciales o polticas de dumping), nivel inferior al coste final hasta el que se puede aceptar un pedido (Punto muerto). 2. Para una poltica de produccin: eleccin entre varias producciones posibles. Enjuiciar las decisiones empresariales. Mientras las decisiones a l/p o eleccin de costes fijos se apoyan en el anlisis de las inversiones, las decisiones a c/p se apoyan en el anlisis del movimiento interno de valores, anlisis que distingue dos masas de costes: los costes de adquisicin de la estructura elegida (que vienen dados), y los costes que todava no han entrado en juego. Valorar los stocks segn una mayor prudencia, ya que la cifra llevada al activo corre menos riesgo de ser influida por los cambio de volumen, etc.

3.4 Los resultados analticos del direct costing simplificado como instrumento de gestin.
Una de las caractersticas del modelo de direct costing es la determinacin de mrgenes. El tener perfectamente tipificados los inputs del movimiento interno de valores en: Costes variables Costes fijos Hace que podamos: Enfrentar outputs totales a los inputs, obteniendo el margen bruto. Enfrentar este resultado o margen bruto a los inputs tipificados como coste fijos, apareciendo el margen neto o resultado total, con criterios de Contabilidad de Gestin.

La determinacin de los resultados analticos con criterios de Contabilidad de Gestin dentro del modelo base se concreta en dos operaciones: Determinacin del margen bruto y Determinacin del margen neto.

3.4.1 Determinacin de mrgenes brutos


Los ingresos se enfrentan a los respectivos costes variables, dando lugar, por diferencia, a un primer resultado o margen bruto por producto (MB). El margen bruto por cada uno de los productos ser: Contabilidad de Gestin 2008-2009 MBj = Ij Cvj (j = 1, 2, ...m) 32/132

Tema 3.- El Direct Costing o Mtodo de los costes variables

La suma de mrgenes brutos ser:

3.4.2 Determinacin de mrgenes netos


El margen bruto obtenido anteriormente se enfrenta a los costes fijos, dando lugar, por diferencia, a un segundo resultado, que podemos denominar margen neto (MN), enfrentamiento que puede ser a nivel de totales o a nivel de productos, los costes fijos son comunes a todos los productos, y deben prorratearse evitando la arbitrariedad. La expresin general del margen neto ser: MN = MBe Cf

Respecto a la informacin del margen neto y bruto hay que advertir: a) Que estos mrgenes no son unitarios, lo que quiere decir que en el margen bruto repercute no solamente la diferencia entre el precio de venta unitario y el coste variable unitario, sino tambin la influencia del volumen de ventas. b) Que la informacin obtenida se refiere expresamente a un solo mercado, pero que se puede generalizar el razonamiento a otros mercados (MBji). Esquema del proceso seguido por los valores en el momento 9 del proceso contable bsico analtico Producto 1
Mcdo.1 Mcdo.j Mcdo. m Mcdo.1

Producto i
Mcdo.j Mcdo. m Mcdo.1

Producto n
Mcdo.j Mcdo. m

(1) (2) (3)

I11 Cv11
MB11

I1j Cv1j
MB1j

I1m Cv1
m

Ii1 Cvi1
MBi1

Iii Cvii
MBii

Iim Cvim
MBim

In1 Cvn1
MBn1

Inj Cvnj
MBn j

Inm Cvn
m

MB1m

MBnm

(4) MB1 MBi MBn

(5) MB (6) (7)

CF

MN (1) Ingresos con criterios de gestin de las ventas por productos en los distintos mercados. 33/132

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Tema 3.- El Direct Costing o Mtodo de los costes variables (2) (3) (4) (5) (6) (7) Costes variables por producto y mercado Margen bruto por producto y mercado Suma de mrgenes brutos por producto y Mercado Margen bruto total Cargas fijas (directas e indirectas al producto) Margen neto o resultado del movimiento interno de valores con criterios de Contabilidad de Gestin

3.5 El anlisis de los resultados, en el modelo direct costing simplificado.


El anlisis de la rentabilidad econmica puede plantearse y tener significado a distintos niveles. Nos vamos a referir nicamente al momento) Determinacin de los resultados analticos. Dicho de otra manera, vamos a analizar la informacin referente: Al margen bruto de cada producto en cada mercado. Al margen bruto de cada producto en todos los mercados. Al margen neto. Esta comparacin de mrgenes deber hacerse teniendo presente las capacidades disponibles para cada producto, as como otra serie de factores, como pueden ser el precio de venta unitario, el coste variable unitario, el volumen de venta que puede absorber el mercado y el volumen de produccin que es posible obtener de las capacidades disponibles.

3.5.1 El margen bruto como instrumento de anlisis de la rentabilidad por producto


La informacin necesaria para la obtencin del margen bruto aparece en el momento 9 del proceso contable Determinacin de los resultados analticos. En este momento disponemos de la siguiente informacin: Los costes variables tanto directos como indirectos que van a cada uno de los productos Las cargas fijas de la explotacin Los ingresos de cada producto en cada mercado. Con esta informacin podemos obtener: El margen bruto de cada producto en cada mercado

El margen bruto de cada producto en todos los mercados

El margen bruto de la unidad econmica Si excluimos la influencia del volumen de ventas de MBji obtendremos la rentabilidad unitaria o margen bruto unitario MBu = Pvu Cvu Por lo que se demuestra que la rentabilidad de un producto depende, en este sentido, del margen bruto unitario y del volumen de ventas de tal mercado, es decir: Rji = MBuij . V = MBij

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Tema 3.- El Direct Costing o Mtodo de los costes variables y la suma de todos ellos sera el margen bruto de todos los productos en todos los mercados.

3.5.2. Consecuencias prcticas del anlisis de la rentabilidad hecho por el direct costing simplificado
Las consecuencias prcticas son muchas, aqu exponemos las ms generales. La posibilidad de: 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. Maximizar la rentabilidad Sustituir un producto de un mercado por otro. Sustituir la capacidad aplicada de un producto a otro. Cambiar de producto o de mercado. Ampliar productos o mercados. Obtener el punto muerto, si se trata de un solo producto en un solo mercado. Hallar la relacin volumen-beneficio por mercado.

La existencia de costes fijos comunes hace que estas consecuencias prcticas sean plenamente eficaces en el direct costing perfeccionado.

3.6 El cuadro contable del modelo del direct costing simplificado


Si comparamos el proceso seguido por mtodo del coste variable con el del mtodo del coste completo podemos observar: a) que nicamente aparecen diferencias dentro del movimiento interno de valores, por lo que la estructura del cuadro contable bsico analtico sigue siendo la misma. b) que las diferencias se concretan en: Cmo se reclasifican las cargas incorporables recibidas de la Contabilidad General. Cmo se determina el coste del producto y, consecuentemente, cmo quedan valoradas las existencias de productos transformados. Cmo se determinan los beneficios.

3.6.1. Las peculiaridades en el proceso contable bsico


Desde el punto de vista operativo, esto significa: a) Los momentos del proceso contable bsico van a ser los mismos. b) nicamente aparecern diferencias formales en el momento 2 Recibo de las cargas con sus modalidades, pasando por las secciones y en el momento 9 Determinacin de los resultados analticos

Momento 2: se va a denominar Recibo de las cargas con sus modalidades, reclasificacin de las

mismas y paso por las secciones. En este momento se recogen las compras como en el coste completo: cuando son compras que no implican otras cargas indirectas que aumenten su coste, se pasan directamente al inventario permanente respectivo. Si no, se recogern en la cuenta de coste de compra correspondiente. Por lo tanto, el apartado a) del momento 2 permanece inalterable. Adems de las compras se recogen en este momento las restantes cargas incorporables indirectas. Pero en lugar de pasar a las

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Tema 3.- El Direct Costing o Mtodo de los costes variables secciones, previamente se reclasifican en cargas indirectas fijas y cargas indirectas variables y a continuacin solamente las indirectas variables se pasan por las secciones. Por lo tanto, el apartado b) del momento 2 se divide en: b.1. Reclasificacin de las cargas indirectas en fijas y variables b.2. Paso a los centros de actividad de las cargas indirectas variables. A partir de este momento el coste del producto y la valoracin de las existencias de productos transformados viene determinado nicamente por su coste variable, es decir, por las cargas indirectas variables recogidas en las secciones ms las cargas directas (en este caso materia prima y mano de obra directa) que normalmente son variables.

Momento 9: sigue denominndose de la misma manera. Las diferencias aparecen nicamente en la


etapa denominada primer conjunto, donde las etapas a) y b) de registro de los costes y registros de las ventas se conservan, aunque se recogen no en la cuenta Resultados de la explotacin de ... sino en Margen bruto de ....

Si los mrgenes por productos han sido determinados por producto y mercado, necesitamos reagruparlos para determinar el margen bruto global de cada producto en todos los mercados. Despus es necesaria una segunda reagrupacin para determinar el margen bruto global de la explotacin. A este margen bruto global es necesario llevar las cargas indirectas fijas, cuya cuenta permaneca abierta, para lo que necesitamos abrir una nueva etapa c) que podemos denominar Determinacin del margen neto o resultado de explotacin analtico.

3.6.2. Las peculiaridades en el cuadro contable bsico analtico.


El plan de cuentas analtico que siga la empresa dentro del cuadro contable bsico se altera en dos puntos debido a estas diferencias en el proceso: incluyendo un subgrupo nuevo 91 Cuentas de reclasificacin de cuentas indirectas presentando el subgrupo 98 resultados de la Contabilidad Analtica 98. Resultados de la Contabilidad Analtica. 980. Margen bruto de explotacin 9800. Margen bruto del producto A. 98000. Margen bruto del producto A en el mercado 1 98001. Margen bruto del producto A en el mercado 2 9801. Margen bruto del producto B. 981. Margen neto o resultado de explotacin analtico. 987. Saldo de las cuentas de Diferencias de Incorporacin 988. Saldo sobre Prdidas y Ganancias.

3.6.3. Esquema del proceso contable


1. Recibo de las existencias iniciales xxx xxx Inventario permanente de () Inventario permanente de () a Stock inicial reflejo xxx

2. Recibo de las cargas con sus modalidades, reclasificacin de las mismas y paso por los centros a) Respecto de las compras Coste de compras de () xxx Compras reflejas xxx [o inventario permanente de ()] a b) Respecto de las cargas incorporables indirectas b.1) Reclasificacin de las cargas indirectas en fijas y variables xxx xxx Cargas fijas Cargas indirectas variables a Gastos y dotaciones reflejas (Elementos supletorios) xxx

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Tema 3.- El Direct Costing o Mtodo de los costes variables (Cargas no incorporables)

b.2) Paso por los centros de las cargas indirectas variables xxx Centro de () 3. Determinacin del coste de compras xxx Coste de compras de () a Centro de compras xxx a Cargas indirectas variables xxx

4. Entrada de las compras por su coste total en el almacn xxx Inventario permanente de () a Coste de compras xxx

5. Determinacin del coste de produccin a) Por los elementos directos (variables) del coste a Inventario permanente de () xxx Coste de produccin de () a Gastos y dotaciones reflejas (M.O.D.) b)Por los elementos indirectos (variables del coste) xxx Coste de produccin de () a Centro de produccin ()

xxx xxx

xxx

6. Entrada en almacn de los productos terminados por su coste total xxx Inventario permanente producto () a Coste de produccin de () xxx

7. Determinacin del coste de distribucin, y 8 Determinacin de coste final xxx Coste final del producto () a a Inventario perman. Producto () Centro de ventas xxx xxx

9. Determinacin de los Resultados Analticos. Primer conjunto. a) Registro de los costes xxx Margen bruto producto () b) Registro de las ventas xxx Ingresos de exploracin reflejos del producto () a Margen bruto del producto (..l) xxx a Coste final del producto () xxx

c) Determinacin del margen neto o resultado de explotacin analtico (resultado con criterios de contabilidad de costes) Cargas fijas xxx a Margen neto o Resultado con xxx Margen bruto del producto () xxx a criterios de contabilidad de costes Segundo conjunto a) Agregacin de las cuentas de diferencias de incorporacin Cargas no incorporables xxx xxx Elementos supletorios a Saldo de cuentas de diferencias xxx de incorporacin

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Tema 3.- El Direct Costing o Mtodo de los costes variables Tercer conjunto a) Entrada de todos los resultados ajenos a la explotacin normal y corriente o resultados extraordinarios Saldo sobre Prdidas y Resultados reflejos ajenos a la xxx a xxx Ganancias explotacin (caso de prdida) b) Presentacin de una nica cuenta de Resultados Analticos xxx xxx Saldo de cuentas de diferencias de incorporacin Margen neto o Resultado con criterios de contabilidad de costes 10. Cierre de la Contabilidad de Costes Saldo sobre Prdidas y Ganancias Resultados Analticos xxx xxx

a a

Aparecen en negrita las peculiaridades o diferencias propias del mtodo del coste variable.

3.7 Precisiones Terminolgicas.


El mtodo contable del direct costing simplificado se consagra en los EEUU, y es un trmino que ha dado lugar a muchas confusiones terminolgicas. Algunos autores han traducido literalmente por mtodo de los costes directos, pero directo contablemente tiene un sentido muy preciso y definido: una carga es directa cuando pueda ser asignada, sin peligro de error grave, a uno o varios costes. Otros opinan que debe ser traducido por mtodo de los costes marginales, porque el direct costing implica el poner en evidencia las diferencias denominadas mrgenes, pero coste e ingreso marginal ya estn claramente tipificados por la teora econmica con otro contenido. Creemos que la expresin que ms exactamente se corresponde a direct costing es la de mtodo de los costes variables, es decir, el conjunto de cargas variables que. Segn este mtodo, se denomina coste directo, coste marginal, es para nosotros el coste variable. Debemos concluir: a) Que el coste directo o direct costing se debe identificar con el coste variable medio del producto, (Cociente de las cargas variables globales por el nmero de unidades del bien producido o vendido. b) Que el direct costing o mtodo de los costes variables, persigue la representacin y medida del movimiento de valores en funcin de un anlisis de las cargas en fijas y variables, considerando elementos del coste del producto solamente las cargas variables. La distincin entre cargas directas e indirectas es de naturaleza contable, pero la distincin entre cargas fijas y variables es de naturaleza econmica, siendo sta de mayor utilidad en el anlisis de la explotacin donde se apoyan las decisiones a corto plazo. Aunque muchas cargas variables son directas y muchas cargas fijas son indirectas, no justifica la asimilacin que parece contener la expresin direct costing, porque los objetivos de estas clasificaciones son distintos, pero sobre todo, porque en la realidad empresarial se entremezclan los cuatro tipos de cargas: directas variables, directas fijas, indirectas variables e indirectas fijas.

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Tema 4.- Costes fijos y variables. Visin operativa del Direct Costing Simplificado

Captulo 4 Costes fijos y variables. Visin operativa del proceso base del Direct Costing simplificado

Objetivos Sabemos: Por un lado que un coste es variable o fijo segn vare o no al variar el volumen de produccin (necesario esclarecer este concepto). Por otro lado en el tema anterior vimos que la clasificacin de los costes en fijos y variables admite una doble referencia: la produccin de la empresa o la produccin de los centros de actividad en que pueda dividirse la empresa. En este captulo proponemos: 1. Delimitar el concepto de produccin y establecer la clasificacin de las cargas en fijos y variables en funcin de la produccin de los centros de la empresa. 2. Presentar algunos mtodos o tcnicas para separar la parte fija y la parte variable, en los costes semivariables. 3. Presentar una visin operativa del proceso contable seguido por el Direct Costing simplificado y su aplicacin al anlisis C-V-B.

4.1. La clasificacin de los costes en fijos y variables


Nos encontramos en una cuestin fundamental, (se ha escrito mucho en la literatura econmica) pero vamos a partir de la interpretacin de Schneider, por ser la ms admitida, pero vamos a hacer dos aclaraciones importantes: 1. Sobre el concepto de produccin y 2. Sobre la doble referencia para clasificar los costes en fijos y variables.

4.4.1 La doctrina de Schneider de los costes fijos y su significacin


Un tratamiento ya clsico del comportamiento de los costes se encuentra en la obra de Schneider, Contabilidad industrial. Schneider se ocupa con detalle de la clasificacin de los costes en fijos y variables y considera que la divisin en fijos y variables es el resultado de examinar la relacin fundamental entre los costes en una o ms variables independientes. No puede decirse, en abstracto, que stos o aquellos costes son fijos o variables (Ej., no puede decirse que los costes de mano de obra son variables o que la amortizacin son fijos), sin antes decidir las variables respecto de las cuales podemos clasificarlos como tales. Schneider despus de varias aportaciones llega a la conclusin de que es preciso definir la fijeza o variabilidad de los costes en funcin de la cantidad de produccin. Otra posible referencia para la separacin de los costes en fijos y variables, como el tiempo de actividad o el grado de aprovechamiento de la capacidad productiva de cada centro pasan a un segundo plano y se relacionan con el problema a travs de la cantidad o volumen de produccin.

4.1.2 Una concepcin revisada de los costes fijos y variables


Aqu vamos a proponer una importante revisin. De Schneider resulta claro que el volumen de produccin es una variable fundamental para estudiar el comportamiento de los costes. Sin embargo, es justo decir que la expresin volumen de produccin tiene un significado amplio, cuando el trmino produccin se acepta en la Contabilidad de Costes con todo su contenido econmico.

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Tema 4.- Costes fijos y variables. Visin operativa del Direct Costing Simplificado Nos vamos a situar en una empresa de fabricacin para destacar el extenso significado a que nos referimos. En una empresa fabril el volumen de produccin en sentido econmico no puede venir expresado con rigor por el nmero de unidades fabricadas solamente; ste es, si acaso, el volumen de fabricacin. Pero la produccin en sentido econmico es mucho ms amplia y compleja. Con todo esto queremos decir que el volumen de produccin es una magnitud compleja que ha de medir, de alguna manera el conjunto de transformaciones (compras, cambios fsicos, ventas, etc.) que se logran con la actividad productiva. Recalquemos que aqu se entiende por transformacin cualquier operacin que acerca los bienes a su fase de utilizacin posterior (de forma que una operacin de compra es transformacin, igual que lo es un cambio en la forma fsica de los productos). Para encauzar toda la complejidad expuesta anteriormente lo vamos a hacer a travs de dos clases de referencia respecto del comportamiento de los costes: Por una parte, hablamos de costes fijos y costes variables respecto de la produccin de la empresa en su conjunto. (Ej. En una empresa de fabricacin y venta de automviles, sern costes fijos aquellos que permanezcan inalterables, aunque la cantidad de vehculos producida y vendida aumente o disminuya. Y sern costes variables los que aumenten o disminuyan de acuerdo con los cambios en los coches producidos y vendidos. Para no complicarnos estamos admitiendo la hiptesis de que existe una identificacin entre la produccin que pasa al almacn de productos terminados y la que se vende. Por otra parte, hablamos de costes fijos y variables respecto del volumen de produccin obtenido por cada uno de los centros de actividad, que como hemos dicho puede medirse por el nmero de unidades de obra. (Ej. la cantidad de detergente utilizada por el centro de limpieza ser, muy probablemente, fijo respecto del nmero de automviles que constituya el volumen de produccin de una empresa. Sin embargo, esa cantidad de detergente variar con el nmero de metros cuadrados limpiados, que sern normalmente las unidades de obra de ese centro de actividad.) Por otro lado, los trminos costes fijos y costes variables dejan sitio para otros trminos o expresiones que pretenden sustituirlos. Existen tratadistas que prefieren hablar de: cargas de estructura, en lugar de costes fijos, y de cargas operacionales o cargas de actividad en lugar de costes variables. Cargas de estructura: Son aquellas en que se incurre para disponer de cierta capacidad, de acuerdo con los objetivos insertos en la poltica general. Cargas operaciones: Son aquellas que dependen estrechamente del grado de utilizacin de esa capacidad, es decir, de la actividad desarrollada.

4.2. Tipos de comportamiento de las cargas


Recordemos que en el planteamiento clsico uno de los factores endgenos que determinan el comportamiento de las cargas es el cambio en el volumen de produccin (Por Ej. la materia prima que se consume vara cuando lo hace el volumen de produccin, y los gastos de alquiler de la fbrica son los mismos cualquiera que sea el nivel de produccin. Por ello, se pueden dar los siguientes conceptos operativos: -Cargas fijas (o cargas de estructura) son aquellas que no varan directamente con el cambio de volumen de produccin. Su importe permanece estable (o casi estable) cualquiera que sea el nivel de produccin. Estn relacionadas con dotas a la empresa de una determinada capacidad productiva. -Cargas variables (o cargas de las operaciones) son aquellas que varan directamente al variar el volumen de produccin. Cuadro 4.1. (Pg. 61) Grfico de cargas variables y cargas fijas. Las cargas variables que se representan por una lnea recta que parte del origen, incluyen, por ej. compras, materias primas, productos en curso, productos semiterminados, gastos de personal, etc. Las cargas fijas que se representan por una lnea recta horizontal al eje de abscisas, incluye, por ej. arrendamientos, cnones, etc. Pero hay cargas que no responden a estos modelos de comportamiento. Por ello se distinguen entre:

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Tema 4.- Costes fijos y variables. Visin operativa del Direct Costing Simplificado

Cargas semivariables (Frecuentemente una carga tiene una parte que permanece constante

respecto a los cambios en el nivel de produccin y otra parte que vara directamente con los cambios de nivel de produccin. Un caso tpico es el de la retribucin a agentes vendedores, que se suele componer de un salario mensual ms una comisin sobre sus ventas. Cuadro 4.2. Modelo grfico de comportamiento.

Cargas semifijas. Hay costes fijos que aunque no varan directamente con el nivel de produccin,
varan en su importe global al alcanzarse unos determinados niveles de produccin, en lugar de variar continuamente a cualquier nivel de produccin. Muchos tipos de cargas de personal responden a este modelo de comportamiento. Cuadro 4.3. Grfico de las cargas semifijas No obstante, una carga puede ser fija desde el punto de vista de la empresa como un todo y ser variable desde el punto de vista de un centro, producto, etc. Por tanto, las cargas fijas y variables deben examinarse ms profundamente para poner de manifiesto aquellos factores que hacen que una carga se compone como fija o variable.

4.3 Mtodos para separar los costes fijos y los variables


Cuando una empresa dispone de informacin de periodos inmediatamente anteriores sobre el volumen de produccin y sobre el importe de las correspondientes cargas, puede tratar de estudiar, en base a esto, el comportamiento de los costes. ste estudio se puede realizar por distintos mtodos: - Mtodo grfico - Mtodo de los mnimos cuadrados - Mtodo de los valores extremos o algebraicos.

4.3.1 Mtodo grfico


Es muy elemental y permite llegar a una solucin poco rigurosa. Se trata de hacer una primera idea sobre las cargas que son fijas y variables de acuerdo con una cierta experiencia disponible. Consiste en ajustar una recta a la tendencia que viene marcada por la nube de puntos correspondiente a una concreta experiencia. Supongamos que nos dan los datos de una determinada carga durante un perodo de tiempo, pues lo primero que hacemos es representar los datos (en el eje de ordenadas el coste correspondiente y en abscisas el volumen de produccin en miles de u.m.). Una vez sobre la nube de puntos hemos de trazar una lnea recta que se ajuste ms a ella a simple vista. Los costes fijos son los que corresponden al punto en que la recta corta al eje de ordenadas y los variables se pueden calcular tomando cualquier volumen de produccin. Ejemplo: Datos
Mes Enero Febrero Marzo Abril Mayo Junio Volumen de produccin (en las unidades correspondientes) 30 28 32 18 19 35 Carga total (en u.m.) 280.000 250.000 300.000 200.000 210.000 320.000

Vase: Cuadro 4.5. Mtodo grfico de separacin de costes fijos y variables. Costes fijos: 75.000 u.m. Costes variables: Se calculan tomando cualquier volumen de produccin (En el ejemplo produccin de 35): Coste total.320.000 Coste fijo (calculado). 75.000 ___________________ Coste variable 245.000 Coste variable medio= 245.000: 35= 7.000

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Tema 4.- Costes fijos y variables. Visin operativa del Direct Costing Simplificado

4.3.2 Mtodo de los mnimos cuadrados


La recta obtenida por el mtod-o grfico puede calcularse siguiendo mtodos matemticos, pues una de los cuales es el mtodo de los mnimos cuadrados. Consiste en ajustar una recta a la nube de puntos observada, de tal forma que sean mnimas las diferencias entre los cuadrados de los puntos observados, o de las estimaciones efectuadas en funcin de los puntos observados en el perodo anterior: Llamando: x= Volumen de produccin CF= Costes fijos a= Coste variable unitario o medio C= Costes totales del elemento que se trate Pretendemos llegar a la ecuacin de la recta: C= CF + ax a travs del cual estimaremos a y CF por el mtodo de los mnimos cuadrados,

Segn este mtodo los costes variables medios o unitarios son:


(C i C )( x i ( xi x)
2

x)

donde:

Ci= Los distintos valores de los costes totales (fijos ms variables). C= La media aritmtica de los costes totales xi= Los distintos volmenes de produccin. x= La media aritmtica de los volmenes de produccin.

Haciendo operaciones y para facilitar los clculos, podramos escribir:


N a xi C i N xi
2

( (

xi xi )
2

Ci)

Los costes fijos son:

CF

Ci N

a N

xi

4.3.3 Mtodo de los valores extremos o algebraico


Tanto el mtodo grfico como el mtodo de los mnimos cuadrados se apoyan en una serie de relaciones entre el volumen de produccin y el coste que se quiere descomponer en costes fijos y costes variables. En el mtodo de los valores extremos solamente se tiene en cuenta el comportamiento de los costes para dos situaciones extremas de volumen de produccin y suponiendo que, entre estos dos puntos, la relacin funcional que liga los costes y el volumen de produccin va a ser lineal. Vase ejemplo. Cuadro 4.7, 4.8,4.9

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Tema 5.- El Direct Costing perfeccionado

Captulo 5 El Direct Costing perfeccionado

5.1 Del Direct costing simplificado al perfeccionado


Mediante la aplicacin del direct costing simplificado, y con la utilizacin de los centros de actividad como elemento esencial de la asignacin, podemos llegar, a la hora de determinar los resultados, a analizar las posibilidades del direct costing como instrumento de gestin a travs, fundamentalmente, de cuatro parmetros: El margen bruto de cada producto en cada mercado El margen bruto de cada producto en todos los mercados El margen bruto de la empresa El margen neto de la empresa

En el planteamiento originario del mtodo del direct costing para el clculo de los costes y costes finales por producto, no intervienen ms que los costes variables, mientras que los costes fijos se llevan directamente al resultado del perodo. Por tanto, el beneficio de cada producto viene dado por la diferencia entre sus ingresos y sus cargas variables y los inventarios aparecen valorados slo por sus costes variables, ya que todos los costes fijos se consideran costes del perodo. Algunos autores pusieron de manifiesto la necesidad de que el concepto de coste del perodo fuera complementado y matizado. De ah la aparicin del concepto de ahorro del coste y del concepto de coste relevante que, admitiendo la validez general del concepto de coste del perodo, hacen necesario una distincin entre las distintas cargas fijas, en el sentido de que no todas ellas deban considerase coste del perodo. As se llega a una distincin operativa entre costes fijos del perodo o comunes a todos los portadores de costes y costes fijos propios de cada uno de los portadores de costes: productos, lneas de productos, centros de actividad. Al recoger esta distincin estamos en presencia de un direct costing perfeccionado, con lo que las posibilidades del direct costing como instrumento de gestin se amplan enormemente, ya que abre la puerta al anlisis de la rentabilidad intermedia de la empresa, es decir, la correspondiente a los centros de actividad. Es decir, se dispondr de la posibilidad de analizar y conocer los distintos mrgenes semibrutos por producto y mercado.

5.2 El anlisis de las cargas propuesto por el Direct Costing perfeccionado


El direct costing perfeccionado parte de la clasificacin de cargas del direct costing simplificado y admite que la unidad econmica puede incurrir, principalmente, en los siguientes tipos de costes: Costes directos variables, que son directos porque se refieren y afectan directamente al volumen de artculos o lneas de productos producidos y vendidos, y variables, porque estos costes varan en la misma proporcin y sentido que el volumen de productos, etc. producidos y vendidos. Costes indirectos variables, porque a pesar de variar en la misma proporcin y sentido que el volumen de productos, producidos y vendidos, no pueden identificarse con ninguno de ellos, por lo que ser necesario utilizar alguna clave de reparto para su imputacin a los productos.

Los costes variables, tanto directos como indirectos, son fijos, en principio, por unidad de produccin o venta, es decir, por unidad de volumen de actividad. Costes indirectos fijos, a veces llamados de estructura o peridicos, porque se refieren al conjunto de medios que dan a la unidad econmica la capacidad general de producir, almacenar y vender. Coste directos fijos o propios del producto que, por una parte, desaparecern si desapareciera el producto y, por otra, son independientes del volumen de produccin o venta. Son propios de un producto, lnea de producto, centro de actividad, mercado, etc. 43/132

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Tema 5.- El Direct Costing perfeccionado

5.3 La nocin de produccin y la variabilidad de las cargas


Si al variar el volumen de produccin observamos que tambin vara el volumen de cargas por naturaleza, podemos establecer una relacin de causa-efecto, siendo la causa el nivel de produccin y el efecto la variabilidad de las cargas, por lo que ser necesario un conocimiento lo ms exacto posible de esta relacin causa-efecto. Si se quiere llevar el anlisis de la variabilidad de las cargas hasta los productos, ser necesario realizarlo primeramente a nivel de los centros de actividad, cuya produccin viene medida por una unidad de obra. Por ello, la reclasificacin de las cargas en fijas y variables plantea las posibilidades ms interesantes a nivel de los centros de actividad. La reclasificacin derivada de este anlisis puede aparecer en el modelo contable dentro de la fase del clculo del coste de los centros (cuya produccin viene dada por las unidades de obra), siendo posteriormente arrastrada hasta los productos, o puede hacerse paracontablemente y aparecer en el modelo en la fase del clculo de los costes de los productos. Las cargas variables unitarias se tratan como si no variasen. De esta forma, las cargas variables unitarias se reducen a cargas variables proporcionales, ya que se rechazan todas las hiptesis que se oponen a dicha proporcionalidad, tales como las oscilaciones del precio de compra en funcin de su volumen o el principio de productividad marginal decreciente. El coste marginal es igual, entonces, que el coste variable medio y es bastante constante, siempre que se limite a un intervalo de variacin suficientemente estrecho, para que las estructuras no deban modificarse.

5.4 Los mrgenes y resultados segn el Direct costing perfeccionado


En el direct costing perfeccionado el coste final de explotacin aparecer integrado por el coste del producto y el coste del periodo. A su vez, el coste del producto estar integrado por los costes variables, tanto directos como indirectos, como por sus costes fijos propios. La clasificacin anterior (en costes variables, fijos propios y costes del periodo) permite descomponer la fase de resultados en tres etapas sucesivas. En lugar de enfrentar los outputs totales a los inputs totales del movimiento de valores, podemos enfrentar: en una primera etapa, los outputs totales con los inputs tipificados como costes variables del producto, con lo cual obtendremos un resultado. en una segunda etapa, este primer rendimiento obtenido, con los inputs tipificados como costes fijos del producto, con lo cual obtendremos un segundo resultado. en una tercera etapa, este segundo resultado con los inputs tipificados como costes del perodo, apareciendo, entonces, el resultado total del rea, denominada movimiento interno de valores.

Esto hace que la fase conceptual de representacin de mrgenes y rendimientos se concrete en tres operaciones: Determinacin de mrgenes brutos. Determinacin de mrgenes semibrutos. Determinacin de mrgenes netos.

5.5 El margen semibruto como instrumento de anlisis de la productividad intermedia


5.5.1 Etapa en que aparece el margen semibruto
El margen semibruto aparece en la segunda etapa de la fase general del clculo de mrgenes o resultados, al incorporar las cargas fijas directas o propias del producto al proceso contable. Contabilidad de Gestin 2008-2009 44/132

Tema 5.- El Direct Costing perfeccionado En esta etapa es cuando los estudios intermedios de productividad econmica adquieren su mayor significacin. Existirn costes directos fijos del producto, lnea de productos, centros de actividad, etc., pero tambin puede darse el caso que un producto tenga costes directos fijos en un mercado y en otro no.

5.5.2 Obtencin del margen semibruto


El margen bruto del producto en todos los mercados se puede representar como sigue:
i m

MB

j i 1

MB

ji

(j = 1, ..., m)
DF

Y los costes directos fijos del producto por, C j

(j = 1, ..., m)

El margen semibruto se obtiene por diferencia entre los dos valores anteriores:
MS
j

MB

DF j

(j = 1, ..., m)

y como:
MB
j

MB

uj 1

j1

MB

uj 2

j2

...

MB

ujm

jm

resulta que el margen semibruto estar influenciado por: 1) el precio de venta unitario; 2) el coste variable unitario; 3) el volumen de ventas en su cuanta y composicin; 4) los costes fijos propios. Por ello, se justifica que la productividad econmica de las ventas es funcin, a la vez, de: 1) el margen unitario; 2) el volumen de ventas; 3) las cargas fijas propias afectables al producto.

5.6 El margen semibruto como instrumento de anlisis de la productividad econmica del producto
En esta etapa es cuando tiene sentido hablar del punto muerto, es decir, por producto ya que se tienen agrupados todos los costes del mismo as como sus correspondientes ingresos. No antes porque perderamos la informacin que puede obtenerse al utilizar el margen bruto como instrumento de anlisis. Y no despus, a nivel de la unidad econmica como un todo, puesto que, en tal caso, se suman los ingresos y los costes para todos los productos en conjunto, con lo cual estos costes e ingresos no sern representativos de ninguno de los productos, a no ser que todos los productos tuvieran un margen semibruto idntico.

5.6.1 Obtencin del punto muerto por producto a partir del margen semibruto
Partiremos de la ecuacin del margen semibruto anterior. Tenamos:
i m

MS

MB

DF j

MB

j i 1

MB

ji

(j = 1, ..., m)

i m

Adems, sabemos que: MB Entonces:

ji i 1 i m

ji

V ji

(j = 1, ..., m)
DF j

MS

j i 1

(I

ji

V ji

(j = 1, ..., m)

El objetivo es determinar a partir de que volumen un producto aporte un margen semibruto positivo. Para ello se iguala a cero la anterior ecuacin, con lo que se obtiene:

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Tema 5.- El Direct Costing perfeccionado

i m

(I
i 1

ji

V ji

DF j

Por tanto, podemos concluir que el punto muerto de un producto j es igual a la cifra de negocios para la cual el margen bruto del producto j en todos los mercados es igual a sus costes directos fijos o propios. Adems, sabemos que en el margen bruto total influyen el margen unitario bruto y el volumen de ventas en cada mercado:
MB
j

MB

uj 1

j1

MB

uj 2

j2

...

MB

ujm

jm

Podemos concluir que la cifra de negocios a que se refiere la ecuacin vendr determinada por la suma de los volmenes de venta V, de los distintos mercados, que hacen que esta expresin sea igual a los costes directos fijos. Sera pues una ecuacin indeterminada de primer grado con tantas incgnitas como mercados. Por tanto, la distribucin de V entre los distintos mercados es indeterminada. Por lo que respecta a la totalidad de productos de la empresa, solamente podremos hallar un valor determinado de V suponiendo que cada producto se venda en la misma cantidad:
( MB u 1 MB u 2
DF

...

MB um ) V

DF j

de donde
V C MB u La cifra de negocio correspondiente al punto muerto se obtendra multiplicando el volumen de ventas anterior (en unidades) por el precio de venta unitario. Matemticamente, seria:

Cifra de negocios en el punto muerto:

DF

Pv

MBu

5.6.2 El margen semibruto por producto y la cuenta de Resultados analticos por mrgenes
Esta cuenta es una consecuencia del planteamiento que acabamos de describir. Por tanto, la cuenta de Resultados analticos por mrgenes es un modo de presentar, de forma simplificada, los resultados analticos intermedios, de manera progresiva y segn un orden lgico de importancia significativa para el anlisis de las decisiones de la empresa. El conocimiento del margen semibruto nos permitir hablar de la contribucin neta por producto a la cobertura de las cargas fijas indirectas comunes (y, consecuentemente, al beneficio), siendo una etapa fundamental en la llamada cuenta de Resultados analticos por mrgenes. Un ejemplo es el cuadro de la pgina siguiente.

5.7 El margen semibruto como instrumento de poltica econmica


El conocimiento de la frmula para la determinacin algebraica del punto muerto por producto, es decir, , obtenida a partir del margen semibruto puede ser utilizada para analizar las MBu consecuencias de una variacin en cualquiera de los componentes del margen semibruto: variacin del precio de venta unitario variacin del coste variable unitario variacin del volumen de ventas (en unidades fsicas) variacin de los costes fijos propios.
C
DF

Pv

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Tema 5.- El Direct Costing perfeccionado Adems, el margen semibruto, al ser la diferencia entre el valor de las ventas y el coste propio de estas ventas, nos permitir hablar de la contribucin de cada producto al total de los costes fijos indirectos y al beneficio de la unidad econmica. Y en este sentido ser un instrumento de planificacin del beneficio.
SALIDAS (1) INGRESOS DE LAS VENTAS COSTES VARIABLES DIRECTOS + COSTES VARIABLES INDIRECTOS = (2) TOTAL COSTES VARIABLES (3) MARGEN BRUTO O CONTRIBUCION BRUTA (3) = (1) (2) (4) COSTES FIJOS DIRECTOS (PROPIOS) (5) MARGEN SEMIBRUTO O CONTRIBUCION NETA (5) = (3) (4) (6) COSTES FIJOS INDIRECTOS (COMUNES) (7) RESULTADOS ANALITICOS (7) = (5) (6) A B C D TOTAL

SE UTILIZA PARA DECIDIR SOBRE QUE PRODUCTOS ORIENTAR LA PRODUCCION

ORIENTA PARA DECIDIR EL LANZAMIENTO DE UN NUEVO PRODUCTO

5.8 El modelo de coste variable y su conexin con la presupuestacin


En el anlisis coste-volumen-beneficio se parte, como relacin bsica, de la funcin de p a x C f . Sabemos que: beneficio: B (p-a) es la contribucin unitaria o margen sobre el coste variable unitario, tambin llamado m x es el volumen de produccin Cf son los costes fijos A corto plazo tanto m como Cf son constantes. Por tanto, el beneficio es una funcin explicita del volumen de produccin B=f(x). El presupuesto no es ms que una anticipacin de unos costes fijos previstos y de unos costes variables previstos que varan o no al variar la produccin x, bien de la empresa, bien del centro de actividad.

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Tema 5.- El Direct Costing perfeccionado

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Tema 6.- El sistema presupuestario: presupuestos y gestin de Recursos Humanos

Captulo 6 El sistema presupuestario: presupuestos y gestin de Recursos Humanos


Este capitulo esta dedicado al Control presupuestario y destinado a la presupuestacin y a la gestin de Recursos Humanos, con el que se pretende que el alumno aprenda: 1.- Qu son los presupuestos operativos y cmo se integran 2.- Cmo se utilizan los presupuestos operativos en la gestin de la empresa. 3.- Cmo deben relacionarse la presupuestacin y la gestin de los recursos humanos de la empresa.

6.1. Toma de decisiones, planes y reflexiones


Decisiones, planes y presupuestos

ANALISIS ENTORNO

DECISIONES ESTRATEGICAS

DECISIONES TACTICAS

DECISIONES OPERATIVAS

RECURSOS DISPONIBLES

PLANIFICACION ESTRATEGICA

PLANIFICACION MEDIO Y LARGO PLAZO

PLANIFICACION CORTO PLAZO

PRESUPUESTO ESTRATEGICO

PRESUPUESTOS CAPITAL Y FINANCIEROS

PRESUPUESTOS OPERATIVOS O DE EXPLOTACION

1. En funcin del entorno y de los recursos disponibles, se procede a la toma de decisiones estratgicas, tendentes a establecer: - los objetivos fundamentales, bsicos o estratgicos de la organizacin. - las lneas generales de actuacin que es preciso seguir para alcanzarlos. Estos objetivos y los medios para conseguirlos deben reflejarse en unos documentos que denominaremos presupuestos estratgicos. 2. Una vez superada la primera fase se acomete la toma de decisiones tcticas, mediante las cuales: - se lleva a cabo el proceso de planificacin a medio y largo plazo, fijando los criterios de actuacin a seguir con los factores estructurales o permanentes de la empresa en aras a la consecucin de los objetivos estratgicos Quedando recogidos, plasmados y cuantificados en los presupuestos de capital y en otros presupuestos financieros. 3. Las decisiones tcticas y operativas exigen realizar un proceso de planificacin a corto plazo a fin de: - establecer los medios y objetivos concretos concernientes al ciclo de explotacin de la empresa. Quedan recogidos y cuantificados en los presupuestos operativos o de explotacin. 4. Mediante las decisiones operativas tambin se acta sobre las actividades relacionadas con la marcha diaria de la organizacin, para poner de manifiesto: - las tareas concretas a desarrollar a fin de acometer el proceso productivo.

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Tema 6.- El sistema presupuestario: presupuestos y gestin de Recursos Humanos Estos planes, referidos a las tareas y actividades, deben estar expresados en trminos muy detallados y precisos, quedando plasmados en los denominados programas de tareas y actividades.

6.2. Los presupuestos operativos o de gestin o explotacin


Se encuadran en el contexto de la toma de decisiones a c/p, y suponen la materializacin de los medios y objetivos a alcanzar en cada uno de los centros de actividad. Se ajustan a ciertos requerimientos: El plan de actuacin est referido al ciclo de explotacin o movimiento interno de valores de la actividad normal de la empresa. Deben comprender todas y cada una de las funciones que conforman la actividad productiva en su sentido ms amplio (presupuestos de compras, de produccin, de venta..etc). Las actividades extraordinarias, por su carcter excepcional, no suelen quedar plasmadas en este tipo de presupuestos. Representan la actuacin futura de la organizacin, por lo que la informacin que contienen estar referida a sucesos predeterminados y no a situaciones histricas o situaciones actuales. Suelen comprender el horizonte temporal del ejercicio econmico generalmente, un ao de duracin, pudiendo agruparse los distintos conceptos que los conformen en periodos de tiempos de menor duracin (meses, trimestres, etc.) La informacin en ellos reflejada, debe estar expresada en trminos cuantitativos, bien en unidades fsicas, monetarias, o en ambas. Los presupuestos a corto plazo deben contener y especificar tanto los objetivos concretos que se pretenden alcanzar, como los medios necesarios para conseguirlos. Las variables o conceptos que lo conforman deben venir desagregadas por centros de actividad tendindose cada vez ms, a descentralizar la responsabilidad de llevarlos a efecto. Conclusin: los presupuestos operativos o de gestin suponen una herramienta de gran valor puesta al servicio de la empresa. Permite a los encargados de tomar decisiones, disponer de informacin suficiente con la que acometer con garantas de xito, la gestin del ciclo de explotacin de la organizacin.

6.3. Los presupuestos operativos parciales y la integracin presupuestaria


Cada plan de actuacin referido a las distintas funciones que se realizan en la empresa dar lugar a la confeccin de un presupuesto para cada uno de los centros de actividad donde se ejecutan cada una de esas funciones. Entre los presupuestos parciales ms significativos que pueden identificarse con el ciclo de explotacin, estn los presupuestos de ventas, de fabricacin, de compras, de financiacin..: Solo reflejarn aspectos parciales de la actividad integral de la organizacin No pueden ser confeccionados ni implantados de manera aislada e independiente, deben articularse en estrecha coordinacin unos con otros La agregacin de todos los presupuestos parciales da lugar a un nico global, denominado presupuesto maestro en el que todas las variables que lo conforman representan un plan armnico, unitario y coherente. Esta integracin se realiza principalmente mediante dos procedimientos: o integracin sucesiva o integracin simultnea.

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Tema 6.- El sistema presupuestario: presupuestos y gestin de Recursos Humanos

6.3.1 La integracin sucesiva de los presupuestos parciales

Va encaminada a conseguir la coordinacin progresiva de los distintos presupuestos parciales hasta quedar consolidados en un todo unitario, que formaran el presupuesto maestro. Esquema de integracin de presupuestos que proponen Lauzel y Teller. Presupuestos de ventas y gastos de ventas (1 y 1). Punto de partida, comienza con la estimacin de las ventas y de los costes necesarios para llevarlas a efecto. Presupuestos de stokcs en curso y en productos acabados (2 y 2). Definido el volumen de ventas de cada producto, la determinacin de los productos actualmente terminados y en curso de elaboracin, junto con los stocks de seguridad a mantener en almacenes, permitir conocer la cantidad de productos a fabricar para satisfacer las ventas esperadas en el perodo objeto. Presupuestos de produccin por centros de actividad (3). Con la informacin obtenida se procede a establecer el plan de fabricacin de cada uno de los centros de transformacin, cada

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Tema 6.- El sistema presupuestario: presupuestos y gestin de Recursos Humanos responsable deber sealar los recursos necesarios para acometer el plan de produccin fijado, evaluando cada uno de los factores que se integrarn en el proceso productivo. Presupuesto de stocks de materias primas (4). En funcin de las necesidades de fabricacin y teniendo en cuenta el nivel actual de primeras materias, el responsable de almacn determinar el volumen de stocks a mantener en todo el periodo, para atender el proceso de produccin Presupuesto de compras y gastos de compras (5 y 5). Con la informacin del responsable de almacn el centro de compras calcular los volmenes que debe solicitar a proveedores a lo largo del ejercicio, el precio de adquisicin de los materiales y las fechas de pago, as como los dems costes asociados con las compras. Presupuesto de compra de equipos (6). En paralelo, los ingenieros de produccin estudiarn y fijarn las necesidades de equipos productivos para acometer el proceso de fabricacin previsto, cuantificando los respectivos consumos que de ellos se deriven. Presupuesto de gastos de administracin (7). El responsable de administracin de la empresa calcular las necesidades generales de la organizacin en lo que respecta a esta funcin. Presupuesto de capital (8). El centro de financiacin con toda la informacin relativa a la actividad a desarrollar en el perodo objeto de estudio, estimar temporalmente los recursos financieros necesarios para proporcionar una correcta financiacin de la actividad de explotacin. Presupuesto de Tesorera y de gastos financieros (9 y 9). El centro de financiacin estimar la liquidez necesaria para hacer frente a los pagos, distinguiendo entre: La tesorera de explotacin, resultante de detraer de los ingresos procedentes de las ventas, los pagos provocados por el proceso productivo. La tesorera necesaria para satisfacer los pagos de las inversiones en activo fijo. Presupuesto de Resultado de explotacin y de Prdidas y Ganancias (10 y 11). Con toda la informacin anterior, se podr determinar el resultado de explotacin provisional, que junto con los resultados extraordinarios pasarn a conformar el resultado final o cuenta de Prdidas y Ganancias.

6.3.2. La integracin simultnea de los presupuestos parciales


Uno de los mtodos empleados para englobar los diferentes conceptos y variables que intervienen en los distintos presupuestos, es: utilizar la programacin matemtica, fijando una funcin objetivo a la que quedan subordinados todos los subobjetivos definidos en los presupuestos parciales. Supone la solucin ideal para integrar los presupuestos, ya que los objetivos parciales se orientarn a la optimizacin global de la empresa considerada como un todo unitario, pero dada su complejidad, en muchos casos resulta difcil de llevarlo a su aplicacin prctica.

6.4 Utilidad de los presupuestos operativos en el contexto de la gestin empresarial


Son un eficaz instrumento para la toma de decisiones. Utilidades: como instrumento de planificacin como herramienta de control como cauce adecuado para delegar autoridad y exigir responsabilidades como documento transmisor de informacin

6.4.1 Los presupuestos y la planificacin.


La fase de planificacin presupuestaria adquiere una gran significacin en el mbito de la gestin de la empresa: Por una parte, en el momento de la confeccin del presupuesto, exige a los implicados, un detenido proceso de reflexin, proceso que debe proporcionar un conocimiento de la organizacin, de sus distintas posibilidades de actuacin y de los diferentes medios alternativos

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Tema 6.- El sistema presupuestario: presupuestos y gestin de Recursos Humanos para acometer su actividad futura. Slo as se podrn fijar con precisin los objetivos a alcanzar y los medios para lograrlos. Por otra parte, va a permitir a cada uno de los miembros de la organizacin: . conocer qu se espera de ellos, . qu recursos deben utilizar . cul es el procedimiento ms eficiente para su mejor utilizacin

aspectos cruciales para abordar con rigor las distintas tareas relacionadas con sus respectivas parcelas de actuacin.

6.4.2 Los presupuestos y el control


Aunque la fase de planificacin puede ser considerada aislada, el control presupuestario exige como requisito imprescindible que se haya culminado previamente la fase de planificacin. El control presupuestario consiste en el establecimiento de dispositivos que automticamente orienten a la empresa cuando se desve de la trayectoria a seguir, segn el camino marcado en la fase de planificacin. Por tanto, el trmino control en este caso hace referencia a las acciones necesarias para mantener una actividad dentro de la trayectoria fijada, implica: - la adopcin de decisiones - su puesta en prctica Para reconducir la actuacin que se desva del camino previamente establecido, con el fin de llevar a la empresa a alcanzar sus objetivos. El control presupuestario debe subordinarse a los siguientes requisitos: a) Control por comparacin. Cada hecho debe compararse con la norma de actuacin fijada en la fase de planificacin, para poder comprobar si la empresa se desva o no de la trayectoria marcada. b) Control de objetivos. La comparacin debe referirse al cumplimiento de los objetivos planificados. Si no hay desajustes ser seal de que se podrn alcanzar los objetivos. c) Control de responsabilidades. Cada objetivo a cumplir debe haber sido asignado a un responsable. d) Control por delegacin. El control de responsabilidades implica la delegacin de autoridad. Si falta el control, la delegacin de autoridad no se puede ejercer con garantas. En resumen, el presupuesto como instrumento de control exige: La existencia de una norma que sirva de referencia para su comparacin con lo que suceda en la realidad. Una observacin sistemtica de los hechos reales en orden a su registro metdico, para as tener las oportunas referencias comparativas. El control adquiere su autntica significacin en cuanto puede servir de ayuda para poner en prctica las acciones correctoras necesarias para modificar la gestin ineficiente.

6.4.3 Presupuestos, delegacin de autoridad y exigencias de responsabilidades


Los efectos de los presupuestos como instrumento de gestin son especialmente satisfactorios cuando la empresa se organiza por centros de responsabilidad. El centro de responsabilidad ha de ser considerado como una unidad orgnica encuadrada en la estructura organizativa de la empresa y a cuyo mando se encuentra un responsable en quien la direccin ha delegado poder suficiente para tomar decisiones. La delegacin de autoridad es consustancial con el centro de responsabilidad, supone confiar a un subordinado la misin de alcanzar unos objetivos, dndole libertad en la direccin de las actuaciones a emprender para poder conseguirlos. Para definir un centro de responsabilidad hay que empezar

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Tema 6.- El sistema presupuestario: presupuestos y gestin de Recursos Humanos precisando claramente tanto los objetivos asignados al responsable, como el margen de autoridad acordado para acometer con libertad sus acciones, siendo stas las premisas sobre las que debe asentarse la delegacin de autoridad. El margen de libertad delegado permitir al responsable llevar a cabo libremente las actuaciones a seguir para alcanzar los objetivos fijados, erigindose con un buen instrumento motivador de los responsables de los centros.

6.4.4 Los presupuestos y la informacin para la toma de decisiones


El edificio presupuestario debe completarse con la transmisin de toda la informacin en l contenida: - Por una parte, la informacin transmitida por el presupuesto puede hacer referencia a la informacin derivada de la fase de planificacin. De esta fase se desprende informacin muy importante para la toma de decisiones, como la referida a las lneas de actuacin a seguir por los responsables, as como los objetivos concretos que cada uno ha de alcanzar. - Por otra parte, la informacin transmitida puede referirse a la obtenida en la fase de control y suele ser de gran importancia para la toma de decisiones La fase de control culmina con la comparacin entre los valores previstos y los reales, obtenindose de esta comparacin unos indicadores conocidos como desviaciones. Las desviaciones reflejan la medida en la que se ha conseguido que nos alejemos o nos acerquemos a la trayectoria marcada en el plan, derivndose de ellas la informacin necesaria para reconducir a la empresa dentro de los lmites inicialmente trazados. Para conseguir que la informacin suministrada por el presupuesto sea informacin efectiva, debe cumplir: a) Informacin adecuada y relevante: la informacin a suministrar a cada responsable ha de ser exactamente aquella que cada uno de ellos necesite, ni ms ni menos a la vez que la informacin ha de estar ntimamente conectada con la decisin concreta que haya de tomarse. b) Informacin oportuna. Debe ser puesta inmediatamente en conocimiento de quien la necesite, en caso contrario, las acciones pueden quedar desfasadas. c) Informacin transmitida con regularidad y claridad: la informacin ha de transmitirse con una periodicidad adecuada, de manera que el receptor est mentalmente preparado para acometer las decisiones que de ella puedan derivarse. Hay otros requisitos como el lenguaje apropiado y los smbolos adecuados en los informes transmitidos, Su presentacin y ordenacin suponen refuerzos positivos para una correcta actuacin.

6.5. Clases de presupuestos operativos


Los presupuestos pueden observarse desde distintas perspectivas: El perodo temporal que comprenden, pudindose distinguir entre: - Presupuesto estancado. - Presupuesto progresivo. La posibilidad de introducir modificaciones sobre los mismos, diferencindose as entre: - Presupuesto nico. - Presupuesto revisado. La adaptacin de los valores presupuestados a los objetivos realmente alcanzados, hablndose de: - Presupuesto fijo - Presupuesto flexible.

6.5.1. Presupuestos estancados y presupuestos progresivos.


El plan de actuacin plasmado en los presupuestos operativos suele comprenden un solo ejercicio econmico. Al finalizar cada ejercicio, se debe confeccionar un nuevo presupuesto, de idntica Contabilidad de Gestin 2008-2009 54/132

Tema 6.- El sistema presupuestario: presupuestos y gestin de Recursos Humanos duracin al anterior, operacin que se ir repitiendo cada ao, de forma que la organizacin contar siempre con un nico presupuesto, es el llamado presupuesto sin progresin o estancado. A veces es conveniente no esperar a la finalizacin del ejercicio para confeccionar el del siguiente. En estos casos, la direccin, en intervalos ms reducidos de tiempo, proceder a aadir al presupuesto existente un intervalo temporal ms. As, el presupuesto se actualiza poco a poco, se va progresando en su elaboracin gradualmente. El presupuesto progresivo posibilita que la empresa disponga permanentemente de un plan de actuacin comprensivo de un ao de actividad, mientras que en el presupuesto estancado la empresa dispone cada vez de un plan de actuacin ms reducido. Ventajas e inconvenientes de los progresivos: aun cuando es mucho el tiempo que puede perderse en realizar las revisiones peridicas, esto obliga a una continua tarea de planificacin, lo que permitir a la empresa llevar a cabo una rpida adaptacin a las circunstancias cambiantes que puedan producirse, aprovechando as ms adecuadamente las oportunidades que puedan presentrsele. Adems, la destreza en las tareas de planificacin que adquieren los distintos responsables, hace que el tiempo dedicado a planificar no resulte perturbador para acometer el resto de las tareas a ellos encomendadas.
PRESUPUESTO ESTANCADO PRESUPUESTO PROGRESIVO

Primer trimestre Perodo presupuestario vlido desde el 1-1-20X1 al 1-1-20X2 Perodo presupuestario vlido desde el 1-120X1 al 1-1-20X2 Primer trimestre 20X1 Segundo trimestre 20X1 Tercer trimestre 20X1 Cuarto trimestre 20X1 Segundo trimestre 20X1 Tercer trimestre 20X1 Cuarto trimestre 20X1

20X1

Perodo presupuestario vlido desde el 1-7-20X1 al 1-7-20X2

Perodo presupuestario vlido desde el Primer trimestre 1-4-20X1 al 20X1 1-4-20X2 Segundo trimestre 20X1

6.5.2. Presupuestos nicos y presupuestos revisados.


Cuando la trayectoria seguida por la empresa se aleja continuamente del plan de actuacin mercado, la direccin puede decidir: Continuar con el presupuesto inicial, estamos ante un presupuesto nico, vlido para continuar actuando durante todo el ejercicio econmico. Modificar el presupuesto, ya que se habr sometido al original a uno o ms procesos de revisin con el fin de que sea ms representativo de lo que realmente est sucediendo en la empresa. Usualmente en las empresas que utilizan presupuestos progresivos, los revisan aprovechando el momento de la progresin, lo que obliga a los responsables a un continuo proceso de planificacin de todo el ejercicio econmico.

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Tema 6.- El sistema presupuestario: presupuestos y gestin de Recursos Humanos La revisin presupuestaria va en detrimento del presupuesto como instrumento de control debido al confusionismo que el propio presupuesto puede introducir para llevar a cabo su comparacin con los objetivos realmente alcanzados, ya que la empresa se ver obligada a elegir cul de ellos (original o alguno de los revisados) toma como referencia comparativa para realizar las tareas de control. En muchos casos, poseer un plan de actuacin detallado y continuamente actualizado prepara a los responsables para realizar la gestin en circunstancias adversas y cambiantes, que son propias de la realidad actual.

6.5.3. Presupuestos fijos y presupuestos flexibles.


El volumen de produccin es clave para la diferenciacin de los costes fijos y los variables. Mientras los fijos permanecen constantes e independientes del volumen de produccin, los variables estn ntimamente relacionados con dicho volumen, de tal manera que ante variaciones en ese nivel de produccin se originan otras en el mismo sentido en los costes. El control presupuestario, puede o no tener en cuenta esta consideracin. Si se tiene en cuenta, el presupuesto, como paso previo a acometer la fase de control, deber ajustar los costes variables a los niveles reales de actividad, naciendo as el presupuesto flexible. Si se mantiene el presupuesto inicial sin realizar el ajuste, diremos que la comparacin con la realidad se efectuar de acuerdo con el presupuesto fijo, es decir sin ajustar.

6.6. La presupuestacin y la gestin de Recursos Humanos


La funcin de Direccin consiste en conseguir unos objetivos a travs de las personas.

6.6.1. Exigencias de la estructura organizativa.


La implantacin del modelo de gestin presupuestaria y el modelo de gestin integral de recursos humanos conllevan una serie de exigencias respecto a la estructura organizativa en que se asientan: La estructura de la organizacin debe definir con la mayor nitidez posible: La autoridad Las obligaciones Los medios Los objetivos La capacidad de decisin de las diferentes personas que intervienen en la gestin de la empresa en sus diferentes niveles Para que la organizacin sea operativa debe establecer la responsabilidad de cada centro de decisin de acuerdo con la parte de la actividad productiva que le est encomendada a ese centro, llegando a la articulacin de las diferentes actividades parciales, delimitadas con la actividad productiva de la empresa como un todo. Los centros de responsabilidad obtenidos son adems de centros contables, verdaderos centros econmicos, dichos centros econmicos son el soporte de la descentralizacin presupuestaria, siendo el modo ms generalizado de actuar seleccionar como tipo estndar de un centro, el coste sacado del presupuesto que se ha elaborado para un programa general de produccin de la empresa. Tambin en el modelo de gestin integral de recursos humanos dichos centros econmicos son el soporte necesario para la descripcin de tareas, actividades o funciones que se realizan en los puestos de trabajo que integran el centro. Esta descripcin de tareas es el paso previo para poder llevar a cabo: - La valoracin de dichos puestos dentro de cada organigrama operativo - La evaluacin del cmo ha desempeado o realizado las actividades o tareas del puesto, la persona responsable de las mismas. Ambas valoraciones conjuntamente (nunca por separado) son las que permitirn definir la poltica adecuada de compensaciones (formacin, promocin y retribucin, en dinero o en especie, o en forma de participacin en la empresa).

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Tema 6.- El sistema presupuestario: presupuestos y gestin de Recursos Humanos Tanto el planteamiento presupuestario como el de gestin de recursos humanos deben conectar, con la estructura organizativa y ambos planteamientos deben estar conectados entre s.
Estructura Organizativa Centros de responsabilidad Gestin presupuestaria

Gestin integral de recursos humanos

6.6.2 Las polticas de personal y los objetivos de la empresa


Existe una fuerte conexin entre la gestin presupuestaria y la gestin de recursos humanos.Por una parte la gestin presupuestaria debe asegurarse su continuidad y ejecucin a travs de las polticas de recursos humanos. Y, a su vez, si la presupuestacin marca unos objetivos econmicos, bien a nivel de centro de responsabilidad o de cualquier otra manera, estos deben ser de referencia obligada para todas las polticas de personal, comenzando por la evaluacin del puesto y de la actuacin de la persona en tal puesto.
DIRECCION POR OBJETIVOS. DIRECCION ESTRATEGICA Situacin de partida

Inventario de recursos humanos Evaulacin del potencial de la empresa: seleccin interna

Estructura organizativa

Centros de responsabilidad. OBJETIVOS Descripcin de puestos y de tareas por puesto Exigencias del puesto: conocimientos, habilidades, etc. Cuadros de relevo

Seleccin externa

Adecuacin persona/puesto

Planificacin de plantillas. Dimensionamiento

Evaluacin del desempeo en el puesto

Valoracin del puesto. Comit direccin

Polticas de compensacin Planes de formacin

-Politicas de retribucin- Promociones

Planes de carrera

BASES DE INFORMACIN

Administracin de personal.Nminas. Segur.Social. Pensiones

CONTROL DE GESTION DE RECURSOS HUMANOS Relaciones laborales PRESUPUESTO DE PERSONAL COMUNICACIN Y MOTIVACION

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Tema 6.- El sistema presupuestario: presupuestos y gestin de Recursos Humanos Las polticas de personal deben conectarse con lo objetivos de la empresa, implicaciones: a) La gestin de recursos humanos debe ser integradora, Todas las polticas y planes de la gestin de recursos humanos deben estar interrelacionadas entre s y orientadas a la consecucin de los objetivos y resultados econmicos de la empresa, mediante la estructura organizativa adecuada b) Es imprescindible tener identificados los puestos y el personal clave que tienen influencia en los resultados para que toda la organizacin camine hacia sus objetivos. c) Las polticas de compensacin y retribucin se sitan en el centro de todo el sistema, por lo que deben estar especialmente relacionadas con los objetivos exigidos por el control presupuestario econmico. d) Las polticas de compensacin y retribucin, en cualquiera de sus formas, deben caracterizarse por su equidad interna y su competitividad externa. La equidad interna sita al puesto de trabajo y a la persona que lo ocupa en el contexto de la organizacin reflejando su importancia relativa, definiendo sus interrelaciones y ayudando a analizar si la estructura organizativa de la empresa es la ms adecuada para conseguir sus objetivos La competitividad externa obliga a analizar, basndose en datos fiables, la situacin de la poltica salarial de la empresa con respecto al entorno en que se mueve.

6.6.3. Los principios presupuestarios relacionados con la teora del comportamiento humano
Por ltimo, la presupuestacin se apoya en unos pilares o principios bsicos que se pueden agrupar en tres bloques, segn el profesor Martn Garrido

6.6.3.1. Principios relacionados con la actividad presupuestaria - El principio de responsabilidad


Hay que considerar que existen distintos estilos presupuestarios y que en toda actividad presupuestaria pueden distinguirse distintas tareas o fases Segn el estilo presupuestario se pueden y deben establecerse distintos tipos de responsabilidad de los directivos dentro de la actividad presupuestaria que van desde la planificacin, o preparacin del presupuesto, hasta su elaboracin, su ejecucin y su control. La normativa presupuestaria debe reflejar precisa y claramente que los directivos deben ser los responsables al menos de los resultados de su actuacin dentro de los presupuestos que les afecten. Para poder asignar la responsabilidad de cada presupuesto a un directivo, es necesario que los presupuestos se ajusten a una estructura de responsabilidades de la entidad, teniendo en cuenta los diferentes grados y niveles que abarca dicha estructura. Hay dos aspectos que es conveniente matizar en relacin con el principio de responsabilidad: La relacin de la responsabilidad con la estructura de organizacin de la entidad (principio de adaptacin organizativa) La relacin de la responsabilidad con el compromiso (principio del compromiso)

- El principio de adaptacin organizativa


La normativa presupuestaria debe ajustarse de forma precisa a la estructura organizativa de responsabilidades de la entidad considerada, y asimismo debe tener en cuenta los diferentes grados y niveles que abarca la misma

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Tema 6.- El sistema presupuestario: presupuestos y gestin de Recursos Humanos Al directivo de cada centro de decisin debe asignrsele no slo responsabilidad sino tambin autoridad especfica para llevar a cabo las actividades de ese centro. No debe otorgarse responsabilidad sin la correspondiente autoridad.

- El principio de compromiso
La normativa presupuestaria representa un compromiso bilateral entre el directivo y su inmediato superior, su asuncin implica que el control debe realizarse en aquel nivel de la organizacin en el cual la persona o departamento que controle pueda tomar las decisiones necesarias para llevar a cabo las acciones correctivas oportunas, implica que cada directivo ha de ser responsable de los resultados obtenidos en la medida en que pudo influir en ellos, surgiendo con ello el principio de equidad. Existen tres posturas sobre si en los informes de evaluacin de la actuacin o desempeo de los directivos en sus puestos de trabajo debe incluir o no aquellos factores o costes que tienen la consideracin de no controlables: Los que argumentan que la evaluacin de la actuacin o desempeo no debe basarse exclusivamente en factores controlables, Demsky, Baiman y Noel Un sistema de evaluacin de la actuacin o desempeo debe basarse en medidas de actuacin que reflejen resultados que controlan los directivos o sobre los cuales influyen de modo significativo. Meyer, Kaplan y Atkinson Los que propugnan la exclusin de los costes no controlables en los informes de evaluacin de la actuacin o desempeo o bien su inclusin condicionada al hecho de que aparezcan separados de los costes controlables (Horngren, Usry y Hammer).

6.6.3.2. Principios relacionados con el control del presupuesto - El principio del control en puntos crticos
Los directivos necesitan conocer cules son los puntos o factores crticos a travs de los cuales se evaluar el desempeo de su actuacin para poder identificar las desviaciones importantes en la ejecucin de los presupuestos, con lo que surge el principio: La normativa presupuestaria debe identificar los factores crticos a travs de los cuales se evaluar el desempeo de la actuacin de los diferentes directivos de forma que al concentrarse los esfuerzos de control en estos factores, sean ms eficientes los resultados del mismo.

- El principio de excepcin
Conforme ms se concentren los esfuerzos de control en las excepciones, ms eficientes sern los resultados del control, es decir debe concentrarse la atencin en el anlisis de las desviaciones excepcionales o inusitadas. La diferencia entre ambos principios radica en que mientras el principio de control en puntos crticos se refiere a la necesidad de identificar los puntos o factores clave a observar y evaluar, el de excepcin alude a la observacin en funcin de la magnitud de las desviaciones

6.6.3.3. Principios que se relacionan con la finalidad atribuida al presupuesto - El principio de consecucin
Los objetivos y metas especficas de la normativa presupuestaria deben fijarse de forma que puedan conseguirse con un esfuerzo razonable, deben ser realizables. Tambin es denominado principio de las expectativas realistas o principio de las metas razonablemente alcanzables ya que para que los objetivos y metas del presupuesto se puedan

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Tema 6.- El sistema presupuestario: presupuestos y gestin de Recursos Humanos conseguir, con un esfuerzo razonable, deben representar expectativas realistas o ser razonablemente alcanzables, lo que motivar al directivo

- El principio de motivacin
Si los objetivos y metas son razonablemente alcanzables, los directivos se sentirn motivados. La normativa presupuestaria ha de ser un instrumento que motive la accin individual del directivo en las tareas que le han asignado y ha de ofrecer una perspectiva amplia de hacia dnde debe orientarse el comportamiento de los integrantes del centro de responsabilidad. El principio de motivacin adems del principio de consecucin, est ntimamente relacionado con el principio del compromiso.

- El principio de participacin
La normativa presupuestaria exige una participacin activa de todos los niveles de responsabilidad de la entidad considerada, en la correspondiente fase de la actividad presupuestaria

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Tema 8.- Gestin presupuestaria: el control y la informacion

Captulo 7 Gestin presupuestaria: presupuestos y planificacin

7.1. La especializacin presupuestaria


Los presupuestos operativos han sido utilizados tradicionalmente para llevar a cabo tareas de planificacin, control, descentralizacin, motivacin e informacin. Y aunque esto no ha dejado de ser as, en la ltima dcada se le est dando un nuevo enfoque al sistema presupuestario, que defiende su necesaria especializacin, en el sentido de que la orientacin que pueda recibir el presupuesto deber realizarse en funcin de lo que interese a la empresa en cada momento determinado. Se pretende, en definitiva, confeccionar un tipo de presupuesto para cada situacin. Con este enfoque el presupuesto se convierte en un instrumento verstil de gestin. Pero, qu se pretende con la especializacin presupuestaria? Lo que se persigue con la especializacin presupuestaria es introducir un cierto sesgo en el presupuesto, de tal forma que, sin renunciar a su utilidad para ejecutar todas las misiones a l encomendadas, atienda en mayor medida a la potenciacin de alguna de ellas en particular, siempre que a la empresa le interese hacerlo.

7.2. Planificacin y previsin


Uno de los principales problemas que aparecen al acometer el proceso de planificacin se refiere al elevado grado de incertidumbre que preside la planificacin anticipada acerca de la actuacin de la empresa en el futuro. Para reducir esta incertidumbre se usan ciertas tcnicas conocidas como tcnicas de previsin. Suelen utilizarse como sinnimos los trminos de planificacin y previsin. Sin embargo, la previsin, en su aplicacin al mbito de la empresa, hace referencia a la trayectoria que sta seguir en el futuro si no introducimos ninguna accin correctora, la planificacin implica un proceso de anlisis de comportamientos futuros segn distintas hiptesis de funcionamiento, para terminar eligiendo la opcin ms conveniente para la empresa de todas las analizadas; la planificacin, pues, implica una voluntad de actuacin. El trmino planning-gap sirve para observar mejor esta diferenciacin, valindonos del siguiente grfico, en el que colocamos en ordenadas el porcentaje de consecucin de los objetivos y en abscisas el tiempo.

Porcentaje de consecucin

Curva de planificacin

Objetivo Planificado Objetivo Previsto

Curva de previsin

Inicio periodo presupuestario

Final periodo presupuestario

Puede observarse que la planificacin debe partir de la informacin suministrada por la previsin, es decir, debe conocer cul es la trayectoria que seguira la empresa en el futuro, si contina actuando tal como lo viene haciendo. A ella corresponde la curva de previsin que llevara al objetivo previsto. Pero la planificacin ha de ir ms all, y una vez conocida la previsible trayectoria de la empresa en el futuro, ha de decidir, merced al proceso planificador, cul es el comportamiento concreto que Contabilidad de Gestin 2008-2009 61/132

Tema 8.- Gestin presupuestaria: el control y la informacion pretendemos que siga nuestra organizacin, eligiendo las acciones especficas a tomar para corregir la trayectoria prevista, siempre que esa trayectoria no se acomode a nuestras conveniencias. La evolucin de la empresa, siguiendo esas directrices, se representa por medio de la curva de planificacin. El cuadro muestra que, gracias a las decisiones adoptadas, se ir logrando una consecucin mayor de los objetivos. La diferencia lograda, que en definitiva es una manera de medir el xito de la gestin presupuestaria, es el planing-gap.

7.3. Mtodos de previsin


Hay numerosos criterios para clasificar las tcnicas de previsin. Atendiendo a las tcnicas empleadas en su confeccin: - Mtodos cualitativos: que basan su aplicacin en juicios humanos. - Mtodos cuantitativos: fundamentados en formulaciones y estimaciones estadsticas.
M to d o s d e p re vis i n

M t o d o s d e p re v i s i n

M t o d o s cu a l i t a t i v o s

M to d o s c ua n tita tiv os

A n l is i s s u b j e t i v o

A n l i si s t e c n o l g i co

A n l i si s u n i v a ri a n te

A n l i s is c a u s al

B ra i n s t o rm i n g

D e l p hi

C ro s s i m p a ct

M to d o s de d e sc o m p o sic in

M to d o s d e a lisa do e x p o n e n c i al

M odelos A ri m a u n i v a ri a n te

M o d elo s u n iecu ac i o n a l es

M o d elo s m u t i e c u ac i o n a l es

7.3.1. Mtodos cualitativos


Podemos distinguir dentro de ellos los mtodos o anlisis subjetivos y los tecnolgicos, segn su menor o mayor rigurosidad de la estimacin. El anlisis subjetivo es poco fiable, pero debido a su gran sencillez es de uso muy generalizado. Se fundmenta en las estimaciones realizadas por los responsables de tomar decisiones o en las perspectivas de mercado. Desde la perspectiva del anlisis tecnolgico, las previsiones son realizadas por un grupo de expertos dotados de suficiente intuicin y sagacidad y con profundo conocimiento del fenmeno que se trata de prever en el futuro. En general, ambos modelos siguen un planteamiento normativo, definiendo en primer lugar el objetivo que se desea alcanzar, e identificando posteriormente los posibles obstculos y los medios para superarlos, por lo que ms que tcnicas de previsin pueden considerarse como modelos de planificacin. Dentro de los tecnolgicos, destacan los mtodos Brainstorming, Delphi y Cross-Impact.

7.3.2. Mtodos cuantitativos


Parten de la consideracin de que hay informacin suficiente del pasado acerca del fenmeno que se desea estudiar, y que viene generalmente presentada en forma de series temporales. Mediante estos mtodos se pretende conocer los componentes subyacentes en la serie temporal y su forma de integracin con objeto de realizar las oportunas previsiones. Podemos diferenciar dos enfoques: univariante y causal. Contabilidad de Gestin 2008-2009 62/132

Tema 8.- Gestin presupuestaria: el control y la informacion

El enfoque univariante trata de hacer previsiones de los valores futuros de una variable utilizando como informacin nica la contenida en los valores pasados representados en la serie temporal. Mtodos dentro de este enfoque: mtodo de descomposicin, del alisado exponencial, Arima univariante. En el enfoque causal interviene factores externos ajenos a la empresa en la explicacin de la variable. A las tcnicas utilizadas tradicionalmente por este enfoque: regresin lineal simple y mltiple, modelos econmicos, tablas input-outoput... se ha venido a sumar recientemente el modelo Arima multivariante, que parte del supuesto de que los modelos de series temporales y los modelos causales no son contrapuestos sino complementarios.

7.4 La seleccin de los mtodos de previsin


Perspectiva general de la seleccin
La disyuntiva entre modelos univariantes y modelos causales puede quedar resuelta cuando se dispone de: - un modelo terico adecuado, - informacin estadstica suficiente y - una previsin precisa de los factores externos o variables explicativas. En cualquiera de estos casos es preferible utilizar un modelo causal como instrumento de previsin. Si no se dan simultneamente esas circunstancias es preferible acudir a un modelo univariante ya que slo se requiere informacin en forma de serie temporal de la variable objeto de estudio.

La seleccin desde una perspectiva especfica


Desde el punto de vista de la planificacin presupuestaria, se requiere conjugar una serie de criterios ms especficos capaces de suministrar un mayor caudal informativo en el que cimentar la eleccin, como: - La precisin del modelo para predecir en el horizonte temporal. - El coste que supone su implantacin. - El grado de dificultad que entraa su aprendizaje, aplicacin e interpretacin. - El tipo de informacin requerida para su implantacin. - La finalidad de la previsin. - El momento de su aplicacin a lo largo de la vida de la empresa y de los productos. Conclusiones de comparar todas las tcnicas: a) Los modelos cualitativos basados en juicios humanos son los que ms precisin comportan a lo largo de todo el perodo temporal. b) Generalmente existe una relacin directa entre coste y complejidad del modelo y precisin, aun cuando no siempre los ms costosos y complejos son los ms precisos. c) Entre los modelos cuantitativos, hay que destacar el hecho del mayor coste, grado de complejidad y abundancia de informacin que requieren los causales en relacin con los univariantes, si bien aqullos resultan ser tambin los ms precisos. d) Los modelos univariantes, aun cuando son menos precisos, son ms operativos debido a su sencillez y escaso coste e informacin requerida. e) La superioridad de los modelos cualitativos queda refrendada por el hecho de ser los nicos aplicables a todas las fases de la vida del producto o de la empresa. f) La eleccin de cualquiera de ellos quedar supeditada al fin perseguido con la previsin.

7.5 Planificacin y participacin. Presupuestos impuestos y presupuestos participativos


Uno de los aspectos tradicionales ms debatido en la planificacin presupuestaria se refiere a la persona o personas que deben participar en la confeccin del presupuesto. Contabilidad de Gestin 2008-2009 63/132

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Los presupuestos impuestos.


Histricamente se confeccionaba el presupuesto siguiendo la lnea jerrquica denominada de arriba a abajo, que daba lugar al presupuesto impuesto, elaborado por la alta direccin y comunicado a todos los estamentos para su exacto cumplimiento. Detrs de este proceder estaban las teoras clsicas sobre el comportamiento humano en la empresa, segn las cuales el mvil nico del trabajador era el econmico, rehuyendo cualquier otra motivacin y siendo su actitud hacia la empresa de total indiferencia. Los presupuesto impuestos provocan efectos perjudiciales: Animadversin general de los responsables hacia ellos. Resistencia a su implantacin y despreocupacin por su cumplimiento al no haber motivacin. Poca fidelidad en cuanto a su correcta puesta en prctica debido a esa resistencia y despreocupacin. Necesidad de una minuciosa supervisin para velar por su cumplimiento ya que no existe motivacin. Altos costes administrativos como resultado de necesitar detallados registros para controlar su cumplimiento.

Los presupuestos participativos


La convergencia de esos efectos perjudiciales de los presupuestos impuestos con las modernas teoras del comportamiento humano en la empresa, han llevado a que el proceso de elaboracin del presupuesto pase a situarse en el vrtice opuesto. En la escala de valores del trabajador, y al mismo nivel que la retribucin econmica, se han situado nuevas motivaciones tales como la satisfaccin personal por el trabajo bien realizado, deseos de tomar decisiones, etc. En el presupuesto participativo se sigue una lnea jerrquica de abajo a arriba. Son los propios mandos intermedios los que fijan sus objetivos y establecen los medios para alcanzarlos, limitndose la alta direccin a velar por su cumplimiento.

Eleccin entre presupuesto impuesto y presupuesto participativo


Los dos sirven para alcanzar objetivos distintos. El impuesto es de especial utilidad para algunas situaciones como: - cuando los objetivos deban fijarse de manera precisa (p.e. en pocas de crisis) - cuando pueda resultar conveniente una estrecha coordinacin entre los distintos centros de la empresa (Ej. ante continuos cambios en la fabricacin de los productos). - cuando la dispersin geogrfica de los centros aconseje que las directrices de actuacin vengan impuestas por instancias superiores, etc. El participativo hace uso de la informacin pormenorizada y detallada que poseen los mandos intermedios y que puede girar sobre - el entorno con el que se relacionan de manera continua y directa - los centros en los que operan La participacin de los mandos medios en su confeccin permite que se llegue a presentar un documento realista, eficaz y capaz de conseguir un alto grado de motivacin entre los implicados.

7.6 Los modelos de planificacin y las contingencias en la organizacin


El presupuesto participativo y el presupuesto impuesto son mtodos fundamentales para la confeccin del presupuesto, pero es difcil encontrarlos aplicados en sus estados puros. Las circunstancias que rodean a la empresa y los sucesos que en ella ocurren, no son siempre los Contabilidad de Gestin 2008-2009 64/132

Tema 8.- Gestin presupuestaria: el control y la informacion mismos, sino que estn sujetos generalmente a una serie de contingencias que los hacen variar, contingencias que han de ser tenidas en cuenta para llevar a cabo el proceso de planificacin, modificando en funcin de ellas los estilos bsicos mencionados. El modelo contingente contempla una amplia gama de estilos, derivados de los dos anteriores, propugnando cada alternativa en funcin de las circunstancias particulares concurrentes en la empresa en el momento de su elaboracin.

7.6.1 Consideraciones que tiene en cuenta el modelo contingente.


1. Si la alta direccin necesita o no recibir informacin de los subordinados para poder confeccionar el presupuesto. 2. Si existe compatibilidad entre la participacin y las condiciones normales de funcionamiento de la empresa. 3. Si el presupuesto. puede ser implantado y ejecutado correctamente sin necesidad de la previa aceptacin de los mandos intermedios. 4. Identificacin de los subordinados con los objetivos generales de la organizacin, es decir, si estn plenamente integrados en ella. 5. Posibilidad de que puedan existir conflictos de intereses entre los centros de responsabilidad, lo que puede tener influencias negativas en la confeccin del presupuesto.

7.6.2 Estilos presupuestarios derivados del modelo contingente.


En funcin de estas consideraciones el modelo contingente contempla hasta cinco estilos distintos de confeccionar el presupuesto. El estilo A1 se corresponde con un presupuesto impuesto y es aconsejable en situaciones en las que exista incompatibilidad entre participacin y condiciones normales de funcionamiento de la empresa. Tambin es el preferido para las empresas en las que el presupuesto pueda ser ejecutado sin la previa aceptacin de los subordinados. El estilo A2 es similar al presupuesto impuesto. La diferencia radica en la participacin de los subordinados en proporcionar informacin a la alta direccin para que sta la tenga presente en los presupuestos, lo que permite cierto grado de participacin, aunque muy dbil y realizada de manera indirecta. El estilo B1 se identifica con un presupuesto participativo. Condicin necesaria para su implantacin: que el personal se sienta integrado en la empresa. Mediante este estilo el proceso planificador es llevado conjuntamente por la alta direccin y los distintos responsables, aceptando la propuesta que cuente con el apoyo mayoritario. El estilo B2 es semejante al presupuesto participativo. Aconsejable para ocasiones en las que no exista identidad de criterio entre los objetivos generales de la organizacin y los que los distintos responsables consideran ms convenientes. El presupuesto es negociado conjuntamente por los responsables pero la solucin final queda al arbitrio de la direccin, pudiendo coincidir o no con los intereses de la mayora. El estilo B3 es el propuesto para situaciones de conflictos de intereses entre los responsables. Segn este estilo el presupuesto es negociado individualmente entre cada responsable y la direccin, quedando al amparo de sta la decisin final.

7.7 El estilo presupuestario mixto


Concilia los estilos participativo e impuesto. Fases: 1. La alta direccin propone a los responsables la situacin del entorno en trminos generales, los objetivos globales y los recursos disponibles. 2. Con el conocimiento anterior, los responsables formulan tambin en trminos generales sus planes particulares, sus objetivos de rendimiento y sus necesidades de recursos. 3. La alta direccin recoge, combina y evala la informacin recibida de todos los responsables.

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Tema 8.- Gestin presupuestaria: el control y la informacion 4. En funcin de ese anlisis se revisan y evalan conjuntamente los objetivos y recursos inicialmente fijados por los responsables, asignndose a cada centro unas determinadas cantidades preliminares. 5. Los responsables, de acuerdo con la negociacin anterior, planifican al detalle sus actividades, sus necesidades especficas de recursos y preparan sus presupuestos parciales, que son razonados y negociados con la alta direccin. 6. La alta direccin conjuga y armoniza los distintos presupuestos parciales, los aprueba en su caso y los devuelve a los responsables para su ejecucin. Dependiendo en cada momento de los fines concretos a alcanzar y de las contingencias existentes en la empresa, se proceder a ponderar ms: bien aquellas fases en las que prime la voluntad de la alta direccin en la decisin final. bien en las que se destaque el papel de los responsables, segn los intereses de la organizacin.

De esta manera se pueden conseguir unos presupuestos en los que se conjuguen una participacin efectiva con las directrices marcadas por la alta direccin, proporcionando as a esta ltima un conocimiento detallado y pormenorizado del presupuesto, lo que permitir su buena utilizacin como instrumento de control.

7.8 Importancia de la planificacin para la gestin


Entre el gran n de decisiones relacionadas con la gestin que se desprenden del proceso planificador, podemos resaltar aquellas que aluden a: a) b) c) d) e) f) g) La fijacin de los objetivos particulares que cada centro de responsabilidad tendr que alcanzar. El establecimiento de los medios necesarios para conseguirlos. La evaluacin, anlisis y seleccin de las acciones a emprender entre mltiples alternativas. La confeccin del plan de actuacin de la empresa a corto plazo. La confeccin de los distintos planes parciales de actuacin para cada centro de responsabilidad. La integracin del personal en la consecucin de los objetivos de la organizacin. La instauracin de normas o patrones de conducta mediante los que evaluar la actuacin de los distintos responsables de llevar a cabo la ejecucin del presupuesto.

Por todo ello, cada vez se est prestando ms atencin a la planificacin en el seno de la empresa, planificacin que ha de realizarse en un entorno cada vez ms incierto y turbulento. Ese entorno incierto y turbulento hace que los objetivos marcados, los medios para conseguirlos, las acciones seleccionadas y los fines perseguidos, puedan quedar obsoletos en muy cortos perodos de tiempo, lo que obliga a las empresas a efectuar un frecuente, profundo y riguroso proceso de planificacin.

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Captulo 8 Gestin presupuestaria: el control y la informacin


8.1 El control presupuestario y las desviaciones
La fase de control consiste en un proceso permanente de comparacin, ajuste y correccin de la actuacin real para acomodarla a la actuacin planificada, slo as se podrn conseguir los objetivos previstos. Las desviaciones son las diferencias mas o menos significativas que aparecen con la contrastacin entre presupuesto y realidad. El clculo y anlisis de las desviaciones supone uno de los momentos ms importantes de la fase de control ya que van a actuar como indicadores para observar si los responsables estn cumpliendo o no con los objetivos sealados. Van a permitir poner en marcha un dispositivo de feed-back o proceso de retroaccin y de retroinformacin, mediante el cual, la empresa implantar las medidas correctores necesarias para reconducir, a sus justos trminos, la gestin que se desve del plan inicialmente trazado y reflejado en los presupuestos. El control no siempre se ha ejercido de la misma manera. Tradicionalmente en paralelo con el auge del presupuesto impuesto tenda a ser represivo. En la actualidad influenciado por el espritu que preside la confeccin del presupuesto participativo, ha pasado a ser incitador, las explicaciones no son exigidas va jerrquica, sino que son los propios responsables quienes pasan directamente a informar tanto sobre las causas como sobre las acciones que deben emprenderse para subsanar las desviaciones, consiguiendo as actuaciones ms realistas y eficaces que las que pueden derivarse de un control represivo. La aparicin de una desviacin no debe provocar ni la exigencia de explicaciones ni la bsqueda de culpables. Realmente se pretende averiguar tanto a quin se ha de preguntar por los motivos de su aparicin, como conocer e instrumentar las medidas ms eficaces para corregirla.

8.2 Las actuaciones que se derivan de la fase de control


Entre las actuaciones que se derivan del clculo y anlisis de las desviaciones esta la que hace referencia a la puesta en marcha del dispositivo feed-back, encaminado a reconducir la trayectoria de la empresa. El control se asocia a un concepto ciberntico y ms dinmico, que permite a la empresa adaptarse permanentemente a los cambios que continuamente pueden producirse en relacin con los objetivos planificados. La medida de los sucesos realmente acaecidos y su comparacin con las directrices marcadas en los presupuestos da lugar al nacimiento de las desviaciones. El control, no debe limitarse a informar sobre la magnitud que puedan alcanzar esas desviaciones, su utilidad debe medirse por su capacidad para informar e incitar a los responsables y a la alta direccin a tomar las medidas correctoras oportunas para conducir a la empresa dentro de los cauces sealados en los presupuestos. La capacidad informativa e incitadora de las desviaciones puede dar lugar a la toma de dos tipos de acciones correctoras: Acciones sobre la propia organizacin. Las acciones correctoras tendern a actuar sobre toda la organizacin a travs de distintos centros de responsabilidad, para regular la gestin que se manifieste ineficaz, dando lugar al control por centros de responsabilidad. Con esto, se intenta corregir el comportamiento de los responsables en cuyos mbitos de actuacin se hayan manifestado las desviaciones. El control ejercido sobre los responsables no se debe limitar a comprobar si han cumplido con los objetivos marcados, es preciso tambin verificar si han actuado de acuerdo con los objetivos

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Tema 8.- Gestin presupuestaria: el control y la informacion generales de la organizacin, pues no servira de nada haber cumplido sus objetivos particulares, si para ello han perjudicado los intereses generales de la empresa. Acciones sobre el proceso de planificacin. Las acciones correctoras derivadas de las desviaciones van encaminadas a actuar sobre el propio proceso de planificacin, a fin de que se corrijan los objetivos fijados en la etapa de planificacin y reflejados en los presupuestos. Esta situacin suele producirse cuando las desviaciones alcancen valores importantes y se manifiesten de una manera reiterativa como consecuencia de: a) Errores en la fase de planificacin. La planificacin es una actividad difcil que pasa por la previsin y por la consideracin de los efectos de la gestin decidida sobre esas mismas previsiones. b) Cambios significativos en las condiciones existentes. Cuando se acometi la elaboracin de esa fase de planificacin.

8.3 El Control responsabilidades

presupuestario

la

delegacin

de

Las empresas fuertemente centralizadas, aquellas donde toda capacidad de decisin solo corresponde a la gerencia o alta direccin, el presupuesto suele ser considerado como un instrumento de control ejercido mediante la vigilancia y peticin de cuentas a los subordinados, excepto en aquellas empresas en las que su implantacin resulte inevitable, este control debe suprimirse. En consonancia con la nueva forma de entender el control, como por la cada vez ms extendida aplicacin del presupuesto participativo, suele hacerse uso del presupuesto para delegar responsabilidades, e implica considerar a la empresa dividida en centros dotados con capacidad para tomar decisiones, denominados centros de responsabilidad.

Delegar responsabilidad supone confiar a un subordinado la misin de alcanzar unos objetivos,


dejndole libertad en la toma de decisiones a emprender para poder conseguirlos. Tradicionalmente la delegacin de responsabilidades ha afectado de manera significativa a la estructura organizativa de la empresa, manifestndose de dos maneras distintas: -Responsabilidad por productos. -Responsabilidad por funciones.

8.3.1. Responsabilidad por productos


Supone delegar en el responsable la gestin de todos los aspectos relacionados con un determinado producto, desde la adquisicin de los materiales necesarios para su elaboracin, hasta llegar a su colocacin en el mercado. Este tipo de descentralizacin conduce a crear algo parecido a pequeas empresas autnomas dentro de la propia empresa, siendo la coordinacin entre ellas de difcil consecucin.

8.3.2. Responsabilidad por centros de actividad


Arranca del criterio de que la funcin es clave para disear la estructura organizativa de la empresa. En el seno de cualquier organizacin puede diferenciarse entre distintas funciones: comercializacin, produccin,admn., compras, etc., pudiendo dar lugar cada una de ellas a un centro de responsabilidad. En cada uno de esos centros pueden crearse nuevos centros de responsabilidad ms especficos, que descansan en actividades homogneas; Ej. : En comercializacin, pueden crearse los centros de responsabilidad de mercados nacionales y mercados internacionales. La implantacin de centros de responsabilidad por centros de actividad puede propiciar la creacin de compartimentos estancos en la empresa, cada uno de ellos defendiendo sus propios intereses e Contabilidad de Gestin 2008-2009 68/132

Tema 8.- Gestin presupuestaria: el control y la informacion impidiendo una estrecha y necesaria colaboracin entre las distintas reas funcionales, lo que, de no corregirse, podra provocar efectos perjudiciales para la actuacin de la empresa considerada como un todo.

8.4 Centros delegados

de

responsabilidad

limites

de

autoridad

Segn el lmite de autonoma del responsable para gestionar libremente el centro de responsabilidad que esta bajo su control se puede diferenciar entre: -Centro de responsabilidad de costes -Centro de responsabilidad de beneficios -Centro de responsabilidad de inversin

8.5

Centros de responsabilidad de costes

Aquel en el que el responsable tiene autoridad y capacidad de decisin sobre los costes controlables. No puede incidir ni en los ingresos, ni en los resultados, ni en las inversiones realizadas en l. El objetivo principal del responsable: minimizar los costes en que se ha incurrido bajo su responsabilidad, lo que ayudar a mejorar el resultado global de la organizacin. El problema que se plantea es la conveniencia o no de separar, a efectos de juzgar y evaluar la actuacin de cada responsable, los costes controlables de los no controlables. Los costes no controlables son costes que vienen cedidos por otros centros y forman parte de los costes totales del centro, sobre los que no tiene capacidad de decisin. Aunque existen opiniones encontradas. Lo ms conveniente parece tomar en consideracin solamente los controlables, ya que lo que se pretende es evaluar la manera en que cada responsable esta consiguiendo alcanzar o no los objetivos particulares que se le han marcado. Esa evaluacin quedara parcialmente deformada si se incluyesen en su evaluacin costes que escapan a su libre toma de decisiones.

8.6 Centros de responsabilidad de Beneficios


Aquella unidad de la empresa en la que su responsable tiene poder de decisin tanto sobre los costes como sobre los ingresos. Cada centro se responsabiliza de la consecucin de unos determinados ingresos, que se consiguen tambin mediante la venta dentro de la misma empresa, cediendo unos centros a otros los outputs que producen. El objetivo principal del responsable es la consecucin de un b previamente fijado en la fase de planificacin o la maximizacin del mismo. Esto suele provocar un efecto motivador que provoca un esfuerzo para alcanzarlo, aun as existen dificultades a la hora de proceder a evaluar su actuacin: Ponerse de acuerdo sobre cul es el margen o resultado que ser objeto de medida y control para enjuiciar la actuacin del centro de responsabilidad. La fijacin de los precios de venta de los outputs internos que los centros se venden entre s dentro de la propia empresa.

8.6.1.Criterios de medida y control del responsable de un centro de beneficios


La medida y evaluacin de la actuacin de los responsables se realiza desde distintas perspectivas cuando se evalan a travs de presupuestos. Generalmente se aplican tres criterios diferentes:

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A) El Margen Bruto del Centro: Para evaluar la actuacin del responsable se toma la capacidad del centro para contribuir a la cobertura de sus costes fijos y a dar beneficio. Es un buen indicador de la eficiencia del centro a corto plazo, al centrar su atencin en la diferencia entre ventas y costes variables, y permite aplicar dentro del mbito de cada centro las tcnicas propias del anlisis coste-volumen-beneficio. B) El Beneficio Controlable: Se obtiene por diferencia entre el margen bruto y los costes fijos sobre los que el responsable del centro tiene capacidad de decisin. Este criterio viene a complementar el del margen bruto, aunque el del b controlable es ms representativo, puesto que tiene en consideracin todos los costes controlables tanto los fijos como los variables. C) El Beneficio Neto: Toma como referencia el beneficio neto final del centro, una vez cubiertos todos los costes a l asignados, incluso aquellos sobre los que el responsable no tiene capacidad de decisin. Introduce cierta dosis de arbitrariedad en la evaluacin, siendo aconsejable su utilizacin slo en ciertos casos, como puede ser cuando se trate de evaluar la eficiencia total del centro, ya que se tienen en cuenta la utilizacin de todos los recursos puestos a su disposicin. Ejemplo:
Ventas del centro Costes variables de produccin Otros costes variables del centro Coste total variable MARGEN BRUTO Costes fijos controlables BENEFICIO CONTROLABLE Costes no controlables BENEFICIO NETO - 500.000 - 200.000 -700.000 500.000 -200.000 300.000 -135.000 165.000 1.200.000

8.6.2. Formacin de los precios internos de ventas o precios de transferencias


Los precios de transferencia suponen el reflejo, en trminos monetarios, del valor de cesin de output o produccin entregada a otros centros de beneficios. Si los precios internos de ventas, tambin llamados precios de cesin interna o precios de transferencias, se fijasen de manera discrecional por cada uno de los responsables, podran dar lugar a conflictos de intereses entre ellos, ya que el responsable del centro cedente intentara elevar al mximo ese precio para obtener ms b y el del receptor tratara de que fuera lo ms bajo posible porque para l supone un coste de adquisicin. Esta confrontacin de intereses resultara perjudicial para la empresa considerada como un todo, ya que cada responsable intentara hacer prevalecer los intereses individuales de su centro por encima de los de la organizacin. Para solucionar este problema se acude a una fijacin de los denominados precios de cesin interna o precios de transferencia de productos y servicios de acuerdo con un criterio apropiado, estando entre los ms usuales: - Criterio del Coste Estndar. Los precios de cesin interna se fijan en funcin de los costes estndar de cada centro. Los costes estandar se calculan en funcin de los costes presupuestados ajustados a la actividad productiva real del centro. La evaluacin de la actuacin de cada responsable se realizar comparando los costes reales con los costes estndar. Las desviaciones que aparezcan sern imputadas al responsable del centro en el que se hayan generado, ya sean favorables o adversas. Esto lleva a que para un control eficaz es necesario analizar las desviaciones.

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Se separa la parte de las desviaciones atribuible a cada uno de los elementos del coste que la integran (materiales, mano de obra y gastos generales de fabricacin), ya que pueden existir compensaciones entre esos elementos de manera que se difumine la clara visin de la eficiencia o ineficiencia particular de cada uno de los anteriores elementos. Con este criterio puede conseguirse un buen control de los costes, aunque presenta algunos problemas, siendo uno de ellos que el modelo de costes estndar, desarrollado de acuerdo con la filosofa de los centros de beneficio, puede complicarse. Es un problema econmico, de evaluar si compensa incurrir en los costes de calcular los precios de transferencia interna por ese camino. - Criterio del margen o Cost-plus. Con el fin de salvar el inconveniente anterior y de introducir un mayor incentivo entre los responsables, puede aadirse al criterio del coste estndar un margen de b que los responsables de cada centro han de mantener al menos. A ese criterio se le denomina del margen o Cost-plus. Posee un Importante efecto motivador, ya que permite a los responsables constatar la rentabilidad que obtienen en el desempeo de sus funciones. El proceso se lleva a cabo observando si han aumentado, disminuido o mantenido el beneficio fijado mediante el margen que se ha estimado que han de conseguir. En procesos productivos en los que existan muchos centros de b se ha de extremar la prudencia en la fijacin de los mrgenes para que no resulte un precio final de venta al exterior para el ltimo centro, el de comercializacin, superior al precio de mercado, por lo que ste se ver obligado a rebajarlo. De no hacerlo as, aparecern continuas prdidas, aun cuando el resultado global de la empresa, formado por la suma de los b de cada centro, sea muy satisfactorio. - Criterio del precio de Mercado: Los precios de cesin interna entre centros son establecidos de acuerdo con el precio que tengan en el mercado de los outputs cedidos o produccin entregada por cada uno de ellos. Dicho de otro modo, el coste que a cada centro le supondra la adquisicin del output si lo comprase en el exterior de la empresa; para el centro cedente el ingreso que obtendra si lo vendiese en el mercado. La evaluacin de la gestin de cada responsable se realizar por comparacin entre el b real obtenido en cada centro, calculado por diferencia entre costes reales y precios de mercado, y el b establecido para el centro en la fase de planificacin.

Ventajas:
-Efecto motivador en aras a la continua reduccin de costes.

Inconvenientes:

-No siempre es posible encontrar precios en el mercado para todos los productos y servicios intermedios cedidos entre los centros. -Los precios de mercado no caen bajo el control del responsable, por lo que subidas o bajadas anormales influirn sobre los b obtenidos, pudindose estar juzgando a los responsables por sucesos ajenos a su libre toma de decisiones. -Debern corregirse a la baja los precios de mercado tomados como base, ya que los proveedores tomados de referencia para fijarlos cargarn una serie de costes que no se producen al hacerse la cesin dentro de la empresa. (Ej. costes de transportes) - Criterio del precio negociado: El precio aparece como consecuencia de la libre negociacin entre centro cedente y centro adquiriente. Las referencias mnimas y mximas utilizadas en la negociacin suelen venir dadas por los costes del centro y los precios de mercado de los outputs. Requisitos deseables para realizar una negociacin que pueda admitirse como criterio de fijacin de los precios de transferencias: -Deben existir precios de mercado para la produccin cedida entre centros. -De no existir precio de mercado, se deber tomar como base de negociacin el coste del centro. -Los precios de todas las transferencias internas deben ser negociados.

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Tema 8.- Gestin presupuestaria: el control y la informacion -Las partes que participen en la negociacin deben conocer toda la informacin disponible acerca del mercado. -Las partes negociadoras deben tener completa libertad para vender o adquirir los outputs en el mercado, si no llegasen a alcanzar un acuerdo. -La alta direccin debe impulsar la negociacin, pero no debe intervenir en este proceso, de tal manera que el precio acordado sea fruto del acuerdo al que libremente han llegado los centros. Las ventajas del criterio son que, adems de motivar a los responsables hacia la obtencin del mximo b, crea en el interior de la empresa unas condiciones tpicas de una economa de libre mercado en el ms amplio sentido del trmino. Efectos no deseables en su implantacin prctica: -La fijacin de precios no posee una base cientfica, matemtica o analtica en la que sustentarse. -En consecuencia, algunos precios fijados son fruto principalmente del poder en la empresa de algn responsable o de su habilidad negociadora. -Puede provocar conflictos entre los intereses particulares de los responsables y los intereses generales. de la organizacin.

8.7 Centros de responsabilidad de inversin


Suponen un paso ms en la delegacin de responsabilidades y toma de decisiones. El responsable posee capacidad de decisin tanto sobre los costes e ingresos como sobre el nivel y tipo de la inversin a realizar en elementos del activo inmovilizado. Tienen la responsabilidad de decidir cual va a ser la inversin necesaria para alcanzar los beneficios fijados, debern responder que los b alcanzados son los pretendidos al realizar la inversin. En la evaluacin de la actuacin del responsable habrn de tenerse en cuenta dos referencias, tanto la rentabilidad alcanzada con la inversin, como el b conseguido por el propio centro. La rentabilidad alcanzada se mide con la tasa interna de crecimiento (ROI), Tasa interna de rendimiento = (Beneficio / Inversin) x 100 Esta tasa procede a relacionar los b obtenidos con los recursos empleados y supone un buen indicador de la aportacin de cada centro a la rentabilidad general de la empresa. Para evaluar la gestin de cada centro, es comn penalizar a cada responsable con un coste adicional ms o coste de oportunidad, representativo de los costes de los recursos invertidos en el centro. El b obtenido por cada centro ser calculado ahora por la diferencia entre los ingresos obtenidos y los costes correspondientes tanto a los factores consumidos, como a los de oportunidad derivados de los activos utilizados por el centro. No siempre las decisiones en materia de inversin en activos fijos corresponden a los responsables del centro. La mayora de las veces, y para alcanzar una actuacin homognea de la empresa considerada como un todo, la decisin final corresponde a la alta direccin, aun cuando los responsables participen estrechamente junto con sta en la toma de tales decisiones.

8.8 Informacin presupuestaria y direccin por excepcin


La gestin presupuestaria como instrumento de gestin tiene dos escenarios temporales. Uno se sita en el tiempo que precede al inicio de la gestin, en el que se realiza la comunicacin de toda la informacin preparada en torno a la planificacin y a la presupuestacin.

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Tema 8.- Gestin presupuestaria: el control y la informacion Otro tiempo es el que transcurre desde el mismo momento en que se inicia la gestin. Ah la informacin que se comunica es la que se desprende del seguimiento del presupuesto, y que constituye un instrumento insustituible para el control interno.

A) La informacin para el control interno a los diferentes niveles de responsabilidad . Uno de los

instrumentos ms utilizados para el control de la gestin consiste en el clculo y anlisis de las desviaciones que pueden surgir a partir del inicio de la gestin y no antes. En ese instante entran en juego los mecanismos o dispositivos de feed-back que suministran a los distintos responsables la informacin necesaria para llevar a cabo las acciones correctoras mas oportunas, de acuerdo con sus respectivas necesidades, a fin de alcanzar los objetivos fijados a cada uno de ellos.

Son muchos los implicados en la responsabilidad de la gestin y todos debern recibir informacin adecuada y suficiente para llevar a cabo sus actuaciones. Las necesidades informativas variarn segn la posicin que ocupen en la escala jerrquica. La alta direccin estar especialmente interesada tanto en observar la medida en la que se estn alcanzando los objetivos generales como en controlar las actuaciones llevadas a efecto por los responsables de los diferentes niveles. Los dems responsables a partir del escaln de la alta direccin, desearn conocer de manera detallada la medida en que se acercan o alejan de sus objetivos particulares, as como los motivos por los que su actuacin es o no la correcta.

B) La direccin por excepcin. Mediante esta direccin se fijan las necesidades informativas de
los distintos niveles. A cada responsable le llega exactamente la informacin que resulte ser la adecuada y relevante para atender sus necesidades especficas, marginando la innecesaria o irrelevante. Cada centro de responsabilidad recibir, detalladamente, la informacin relativa a cada uno de los conceptos que conforman su rea de actuacin, agregndose sucesivamente la informacin en los restantes niveles. A la alta direccin slo llegar desagregada y detalladamente aquellas desviaciones significativas que requieran su actuacin directa, informndose globalmente del resto de ellas. Con ello la alta direccin no malgasta tiempo, que para ella es un bien escaso, en el anlisis pormenorizado de la actuacin integral de la empresa si de ese anlisis no va a derivarse informacin relevante para la toma de decisiones por su parte.

8.9 La Informacin presupuestaria y los filtros econmicos


La informacin transmitida mediante la direccin por excepcin no basta para tomar las decisiones que corrijan la actuacin del responsable del centro que se desva de la trayectoria marcada en los presupuestos, ya que slo informa del montante total que alcanzan las desviaciones. Para tomar esas decisiones es preciso conocer tambin las causas concretas de las desviaciones significativas que vienen dadas por los filtros econmicos. Los filtros econmicos permiten obtener informacin adecuada y relevante para acometer las acciones correctoras. El filtro econmico sigue un proceso de desagregacin selectiva; empieza registrando las desviaciones de una manera global, descendiendo en cada una de ellas a su descomposicin, hasta llegar a plasmar detalladamente las causas que las han motivado y la incidencia de tales causas en el total de la desviacin concreta que se est analizando

8.10 La Informacin presupuestaria y los filtros de control


El sistema presupuestario utiliza los filtros de control para depurar la informacin que servir a la alta direccin para evaluar separadamente la actuacin de los distintos responsables. Se fundamentan en que en las acciones y decisiones tomadas por los responsables, tendentes a conseguir los objetivos

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Tema 8.- Gestin presupuestaria: el control y la informacion particulares fijados a cada uno de ellos, pueden intervenir factores ajenos a su propia voluntad que distorsionen sus actuaciones. Se pretende que la informacin recibida por la alta direccin, relativa a la calidad de la gestin del responsable, refleje nica y separadamente el resultado de su esfuerzo personal. Se distinguen tres tipos de filtros de control

8.10.1. Filtros de separacin de sucesos


Tratan de identificar y eliminar de la informacin suministrada por los presupuestos los efectos provocados por aquellos hechos ajenos a la empresa y no contemplados en la fase de planificacin, que hayan influido favorable o adversamente en la consecucin de los objetivos fijados. Aparecen como consecuencia del entorno turbulento e incierto en el que normalmente se encuentran las empresas, e impide prever con exactitud las situaciones con las que ha de enfrentarse cada responsable en el desarrollo futuro de su actividad. Adems de aislar los efectos provocados por esos sucesos en las desviaciones pueden servir tambin para motivar a la direccin e implantar canales ms eficaces de informacin, capaces de detectar y comunicar anticipadamente la ocurrencia de muchos sucesos no previstos inicialmente en la fase de planificacin.

8.10.2. Filtros de separacin de direccin


Tienen por misin diferenciar responsabilidades, aislando de la evaluacin de la actuacin de los responsables los efectos provocados por las acciones de otros responsables, efectos que pueden proceder de distintas situaciones: - Aquellos efectos que aparecen como consecuencia de la accin conjunta de varios responsables sobre una misma rea funcional, debido a una ambigua delimitacin de las respectivas parcelas de actuacin de cada uno de ellos. El filtro servir para impulsar a la alta direccin a establecer con nitidez las atribuciones y competencias especficas de los responsables. - Pueden surgir efectos inducidos de unas reas de responsabilidad en otras. As decisiones tomadas por algn responsable en el mbito de actuacin de su propio centro pueden originar acciones inducidas sobre centros ajenos a su propia responsabilidad. El origen de estos efectos puede encontrarse en la propia direccin de la empresa, bien por repercutir arbitrariamente costes de servicios usados conjuntamente por varios centros, bien por imponer la utilizacin de un determinado servicio sin dejar opciones alternativas al responsable. Ante esta situacin, el filtro de separacin de direccin deber depurar los efectos provocados por ella.

8.10.3. Filtros de separacin de periodos


Pueden ser considerados como un caso particular de los de separacin de direccin. Estn diseados principalmente para las empresas en las que la movilidad funcional de los responsables es alta, e intenta excluir de la evaluacin de un responsable los efectos que sobre su actuacin pueden tener decisiones pasadas, adoptadas por los responsables de ese centro que le precedieron. La intencin del filtro es doble: por una parte tratar de limpiar la gestin del nuevo responsable, y por otra, servir para seguir evaluando la gestin del antiguo responsable, que puede encontrarse al mando de otro centro de responsabilidad dentro de la propia empresa.

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Tema 9.- Introduccin a los costes estndar

Captulo 9 Introduccin a los costes estndar


Objetivos
Coste estndar: es un coste calculado por anticipado, a travs de las estimaciones oportunas, antes de que se produzcan los hechos contables. Va unido a una segunda etapa en que se compara lo presupuestado con lo realizado, dando lugar al control de lo presupuestado, a travs de las correspondientes diferencias o desviaciones.

Este modo de trabajar los costes, dentro del control presupuestario, presupone un doble avance sobre el coste histrico como instrumento de gestin, ya que: Primero se calculan los costes por anticipado para poder tomar las decisiones, tambin por anticipado. Despus se calculan los costes reales y se comparan con los estndares, para poder controlar sus diferencias o desviaciones, mediante las decisiones oportunas. Los centros de actividad, adems de los costes indirectos para su reparto entre los productos, recogen tambin los costes directos y se convierten en centros de costes totales, ya que el Director deber responsabilizarse de todos los costes controlables del centro. Se puede afirmar que los costes estndar son una parte importante de la actividad presupuestaria, y en muchos casos, la parte central.

9.1. Del coste completo histrico al coste completo estndar


Hasta ahora hemos utilizado para registrar el movimiento interno de la empresa: Un Modelo base: que recoge las principales fases y principales magnitudes a que da lugar ese movimiento de valores. Y dentro de este modelo base hemos trabajado con: Mtodos distintos de costes histricos: que se caracterizan porque el coste no se conoce hasta que, despus de transcurrido el perodo contable, se rene toda la informacin relacionada con l. El debido anlisis hecho a travs de los costes histricos permite corregir en el futuro los errores pasados que se detecten, pero estos errores se conocen cuando el dao ya est hecho y ya no se pueden enmendar. Por tanto, los modelos de coste histrico NO son el instrumento ms adecuado para la gestin.

El mtodo de los costes estndar se caracteriza por estar planteado en trminos previsionales. Y segn cual sea el mtodo de costes que elijamos incluir diferentes elementos: Coste completo estndar: si el coste estndar del producto, servicio, etc., incluye todas las cargas del perodo. Coste variable estndar: si el coste del producto, servicio, etc., no recoge ms que ciertos elementos, por ejemplo, los elementos variables de la produccin, etc., y por tanto, estaremos en presencia de un coste estndar parcial. El mtodo ABC (Activity Based Costing) tambin puede plantearse en trminos de costes histricos o en trminos de costes estndar.

9.2. Definicin de coste estndar


Coste estndar: es una tcnica, fundamentalmente de la Contabilidad de Gestin, que compara el coste considerado normal de cada producto, servicio o elemento con su coste

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Tema 9.- Introduccin a los costes estndar real, con la finalidad de determinar la eficiencia de la gestin, de tal modo que pueda ponerse, inmediatamente, alguna accin correctiva. Sus principales caractersticas son las siguientes: a) Es un coste preestablecido: se calcula antes de comenzar las operaciones de produccin y venta. b) Son costes calculados segn previsiones, a partir de una tcnica adecuada, como puede ser la basada en condiciones de trabajo consideradas como posibles y deseables. c) El proceso de clculo de los costes y costes finales estndar es anlogo al de los costes y costes finales histricos (se pueden aplicar los mismos mtodos, completo, variable, etc.). d) Conforme se van conociendo los datos de los costes e ingresos realizados, se van registrando en la Contabilidad de Costes. e) Estos datos de las realizaciones se comparan con los datos de las previsiones, y las desviaciones que se producen entre unos y otros se ponen de manifiesto por la propia Contabilidad a fin de adoptar las medidas correctoras oportunas. Por tanto, el control efectuado a travs de los costes estndar depende del establecimiento de unos estndares, como cuadro de referencia, que pone de manifiesto cmo se va a realizar una actividad y cunto costar. Despus se comparan los costes reales con los costes estndar para poner de manifiesto las diferencias o desviaciones que se produzcan, y que sern estudiadas para descubrir el alejamiento o acercamiento a los estndares o de incumplimiento de objetivos. Una planificacin cuidadosa es el fundamento del control, pero sin llegar a extremos que lo hagan muy complicado, y por tanto, muy caro.

9.3. Ventajas de los costes estndar


Teniendo en cuenta que las ventajas que tiene un tratamiento sobre otro dependen de las necesidades de cada empresa, se pueden sealar, adems de la ventaja de planteamiento, que es la fundamental, las siguientes: Los costes estndar constituyen un instrumento de referencia con el que se van a comparar los costes histricos o incurridos. Las desviaciones pueden establecerse de tal manera que facilite el principio de Direccin por excepcin, es decir, una gestin que se apoya en lo que se sale de lo considerado como normal; o tambin, el tipo de gestin que se apoya en detectar aquellas situaciones anormales en las que se debe centrar la atencin de la direccin. Facilitan la valoracin de los stocks, etc., ya que su coste estndar o previsto puede conocerse por anticipado. Los costes estndar significan una ayuda esencial para la determinacin de precios y la formulacin de polticas. Los costes estndar exigen una definicin de responsabilidades por centros de costes. Si esto es conveniente para los modelos de coste histrico, lo es con mayor motivo para los de coste estndar.

9.4. Tipos de estndar


El establecimiento de las normas o estndares depende del objetivo que se persiga y del equilibrio entre las necesidades de informacin y las posibilidades que tiene la empresa para satisfacer tales necesidades, es decir, del sacrificio econmico que est dispuesta a hacer para implantar y aplicar el modelo de costes estndar que elija. Cuando hablamos de tipos de estndar se suele hacer mencin a distintas alternativas. Se trata, en definitiva, de la obtencin de los ingresos y de los costes segn alguna de las siguientes opciones: Contabilidad de Gestin 2008-2009 76/132

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A partir de los datos de la empresa en ejercicios anteriores, bien en funcin de los costes reales del ejercicio anterior, bien en funcin de las medias de los perodos contables precedentes. A partir de los datos de la empresa en ejercicios anteriores, pero corregidos, teniendo en cuenta los datos suministrados por el sector u otros datos externos. A partir de los estudios tcnicos apropiados hechos sobre el objetivo al que se refiere tal coste (como por ejemplo, las tcnicas de previsin).

En definitiva, los tipos de normas empleadas se basan en datos histricos o en estudios tcnicos. As, cuando la empresa establece una norma calculada a partir de unos estudios tcnicos, esto puede representar: La mejor actuacin posible (se habla de estndar terico ideal o de mxima eficiencia), o Una actuacin eficiente de la explotacin (estndar de buena actuacin asequible o normal).

El estndar ideal no se espera que se alcance, porque se establece como una meta hacia el que hay que dirigir los esfuerzos para tratar de mejorar la eficiencia. El estndar normal puede ser alcanzado e incluso mejorado, porque responde solamente a una actuacin eficiente.

9.5. El control presupuestario y los costes estndar


El mtodo de los costes estndar se inscribe dentro del control presupuestario. Y al igual que existen distintos tipos de estndares, existen tambin distintos tipos de control presupuestario, necesarios para que su comparacin con los costes estndar sea la adecuada. Debemos distinguir dos tipos de control presupuestario: Burocrtico o administrativo: que es el que determina los recursos que se autoriza emplear a los diferentes niveles de responsabilidad. Dentro de este tipo de control presupuestario se incluyen los presupuestos que preceptivamente se aprueban para las entidades sin fines de lucro (como las pblicas). El presupuesto elaborado en estas condiciones es tanto mejor cuanto ms se ajusta a la realidad. La existencia de una desviacin es sntoma de imperfeccin del presupuesto. Control econmico: es un instrumento de la gestin moderna, normalizante de lo que debe suceder en la empresa. Los costes estndar pueden aparecer, y es conveniente que aparezcan, como una parte de los presupuestos elaborados con esta pretensin, es decir, los costes estndar constituyen una parte del control presupuestario econmico.

9.6. Naturaleza e importancia de las desviaciones


La comparacin, por diferencia, entre los costes estndar y los costes histricos es el origen de las desviaciones. Su hallazgo debe provocar inmediatamente la investigacin de sus causas, y por tanto, sirve de base para la gestin de la empresa sobre las decisiones a tomar. Es un importante instrumento de la Contabilidad de Gestin. Frecuentemente, slo se tendrn en cuenta aquellas desviaciones que presenten una cierta importancia. A este modo de actuar se le conoce con el nombre de Management by exception (Direccin por excepcin). Ante el problema de cuntas desviaciones es preciso calcular, en principio podran ser tantas como se desee, pero si nos planteamos cuntas conviene calcular, la solucin vendra dada por el equilibrio entre los medios con que cuente la empresa, destinados a la preparacin de la informacin para adoptar sus decisiones, y la necesidad que tiene de dicha informacin.

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9.7. Las exigencias de implantacin del mtodo


La implantacin efectiva del mtodo del coste estndar requiere previamente la resolucin de varios problemas: a) La fijacin del estndar Como labor previa para la implantacin del mtodo de los costes estndar en una requiere elaborar un presupuesto. Este presupuesto suele ser una parte del global de la empresa, pero ha de presentar unas caractersticas especiales: empresa se presupuesto

Debe incluir los costes de compra, produccin y distribucin, as como la cifra de ventas referidas a un determinado volumen de produccin. Para determinados elementos del coste y para la produccin, debe aparecer no solamente el valor, sino tambin los precios y las cantidades que han determinado esos valores. Dicho presupuesto se debe ir perfeccionando a travs de la experiencia lograda en ejercicios anteriores, hasta llegar a la elaboracin de presupuestos flexibles, que permiten calcular con facilidad el coste tipo para los diferentes niveles de produccin. Conviene determinar el tiempo en que vaya a regir el estndar. Suele ser normal que un estndar calculado para un ao o ejercicio contable no se modifique en el transcurso del mismo. No obstante, la duracin est subordinada a la estructura de la empresa y a la coyuntura exterior. b) Los costes estndar y la organizacin de la empresa La eficacia del mtodo de los costes estndar depende de la organizacin de la empresa. Este mtodo tiene las siguientes exigencias para su implantacin que son especialmente relevantes: Divisin de la empresa en centros de responsabilidad hasta sus ltimos niveles, es decir, hasta los centros de actividad ms pormenorizados. Esto no es bice para que varios centros de actividad se agregasen en uno solo, atendiendo a las caractersticas de la empresa. Planificacin de las operaciones de la empresa y de los costes de las mismas, mediante la previsin, al menos: a) Del volumen normal de actividad o produccin, en unidades fsicas y monetarias. b) De los mtodos de trabajo. c) De las cantidades fsicas y monetarias necesarias para obtener el volumen de actividad o produccin planificado. Todas las modernas teoras y tcnicas de organizacin, programacin de la produccin, tiempos de trabajo, tcnicas de ventas y sistemas de aprovisionamiento, entre otras, pueden encontrar su conexin con el mtodo de los costes estndar. c) Exigencias respecto a la gestin de los recursos humanos El cumplimiento de objetivos o estndares exige una buena gestin de los recursos humanos: Una planificacin correcta de la plantilla. Una adecuacin del personal a su puesto de trabajo (conocimientos, habilidades que exige el puesto, etc.). Unas polticas de compensacin (formacin, retribucin, etc.) basadas en el cumplimiento de objetivos o estndares.

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d) Etapas de la implantacin En una implantacin poco exigente, y por tanto, poco aconsejable, el empleo de estndares puede estar limitado nicamente a las cargas materia prima y mano de obra que tienen el carcter de costes elementales. Se suele denominar de coste elemental o divisible al producto de una cantidad por el precio de una unidad de cantidad. Los costes elementales tienen dos componentes: El precio unitario. La cantidad.

El problema ms importante que presenta el empleo de costes estndar de materias primas y mano de obra es la fijacin de sus componentes. La base para la fijacin de estos componentes puede ser: Los estudios tcnicos apropiados hechos sobre el objeto al que se refiere tal coste, o bien La aplicacin de otras tcnicas presupuestarias.

Las desviaciones globales entre costes estndar y costes reales de materia prima y mano de obra podrn descomponerse y analizarse en desviaciones debidas a cada uno de estos factores: Desviaciones en cantidad. Desviaciones en precio.

El empleo de este tipo de estndar no ofrece dificultades especiales siempre que haya estabilidad, tanto en la estructura de la empresa como en la naturaleza y en la tcnica de su produccin. e) Tipos de desviaciones en cargas indirectas El empleo de estndares puede y debe comprender no slo las cargas directas o costes elementales, sino tambin las cargas indirectas, que pueden llegar a ser las ms importantes. Aunque las cargas indirectas son indivisibles, en principio, en precio y cantidad, los centros de actividad como instrumento de reparto de tales cargas nos permiten solucionar esta dificultad: Para ello repasemos la funcin contable de los centros de actividad ordenadamente: o Para empezar, los centros de actividad recogen todas las cargas indirectas al producto para ser encaminadas a los mismos, a travs de las correspondientes unidades de obra del centro de actividad (estamos en el coste completo). Despus, pasaremos los costes de los centros de actividad, si son auxiliares, a otros centros de actividad, y si son principales, a los productos o servicios. Y en esta fase es donde aparecen los datos que buscamos: indirectas,

De una parte, segn el cuadro de reparto conocemos el importe de las cargas tanto fijas como variables, que integran el coste total de un centro de actividad.

Por otra parte, conocemos cul es el nmero de unidades de obra que va a cada producto para, en funcin de su nmero o cantidad y de su coste unitario (que es lo que tratamos ahora), asignar los elementos del coste a cada centro de actividad o a cada producto o servicio. As, sabemos que el importe de cargas indirectas que recibe cada producto viene determinado por la cantidad de unidades de obra y por el precio unitario de las mismas. La desviacin global entre cargas indirectas estndar o previstas y cargas realizadas o en que se ha incurrido de hecho, podra descomponerse y analizarse en desviaciones debidas a cada uno de esos dos factores: desviaciones en cantidad y desviaciones en precio.

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Tema 9.- Introduccin a los costes estndar Pero el anlisis de las cargas indivisibles ofrece an ms posibilidades. Se asienta en que el coste o precio de las unidades de obra est integrado por cargas que varan al hacerlo el nmero de unidades de obra y cargas fijas o independientes del nmero de unidades de obra, es decir, que hay que tener en cuenta la incidencia del nmero de unidades de obra sobre el peso de las cargas fijas. En lugar de calcular la desviacin en precio, que no sera significativa, se calcula, dentro de lo que sera desviacin en precio, una desviacin en actividad y una desviacin en presupuesto, llegando a la determinacin de tres desviaciones: Desviacin sobre cantidad o rendimiento. Desviacin sobre actividad. Desviacin sobre presupuesto.

La base para la fijacin del estndar de cargas indirectas por centros ser la elaboracin de presupuestos que lleguen a determinar cules son los costes totales por centros de actividad. Es decir, la previsin en esta materia, se lleva a cabo utilizando la tcnica presupuestaria, ya que, todo presupuesto completo llega hasta el nivel de los centros de actividad, buscando un doble objetivo: Ser instrumento de control, y Permitir el clculo de los costes estndar.

9.8. Modos de establecer los estndares


El establecimiento de los costes estndares puede establecerse de una forma rudimentaria o puede hacerse de una forma ms depurada. Una forma rudimentaria Una forma de actuar que ha estado muy generalizada, sobre todo en la doctrina ha sido el siguiente: anglosajona,

En primer lugar, se aplicaba a los costes elementales materia prima y mano de obra un coste calculado a partir de los estudios tcnicos apropiados, hechos sobre el consumo al que se refera. Y, en segundo lugar, a estos costes estndar primarios o elementales, se aadan unos porcentajes representativos de los costes indirectos: de fabricacin, de distribucin, de administracin y financieros, etc.

Esto era debido a que en costes indirectos, si no se utilizan en el modelo para captar el proceso contable los centros de actividad y, consecuentemente las unidades de obra, es difcil hacer aparecer una desviacin en rendimiento, relacin entre consumo de factores y produccin til, que en principio, es la autntica desviacin de la empresa, en cuanto que no depende de factores externos y, por tanto, fuera del control de la misma. El establecimiento de los costes estndar utilizando centros de actividad Pero si se cuenta con centros de actividad, y podemos expresar las cargas indirectas en forma de cantidad unidad de obra , podemos aplicar a todas las cargas tanto directas como indirectas la misma tcnica de actuacin. Y esta se puede aplicar: Utilizando centros de actividad que sean centros de costes indirectos, es decir, separando materia prima y mano de obra por un lado, y por otro, cargas indirectas que se recogen en los centros de actividad. Utilizando centros de actividad que sean centros de costes, podramos aadir, de todos los costes, o sea, agrupando todas las cargas tanto directas como indirectas en los centros de actividad, con lo que tales centros pasan de ser centros contables a ser centros econmicos.

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Tema 9.- Introduccin a los costes estndar En cualquier caso el modo ms generalizado de actuar es seleccionar como tipo de estndar el coste sacado del presupuesto que se ha calculado para un programa de produccin. Con ello estamos insertando la tcnica estndar en la poltica presupuestaria. Los presupuestos ms tiles para la explicacin de los distintos tipos de desviaciones en los costes indivisibles son los presupuestos flexibles.

9.9. El presupuesto flexible de cargas indirectas


El presupuesto flexible: Es un presupuesto calculado para diversos niveles de produccin. Corresponde a las cargas indirectas de un centro de actividad, es decir, dejamos aparte la materia prima y la mano de obra que corresponden a ese centro.

La produccin de un centro viene dada por el nmero de unidades de obra que transfiere a otros centros, si se trata de un centro auxiliar, o a los productos o servicios, si estamos ante un centro principal. Un presupuesto flexible de un centro de actividad es un presupuesto calculado para diversos niveles de produccin del centro, es decir, como la estructura que se representa en el cuadro siguiente:
U 2

Cargas Fijas Variables Totales Fijas por unidad de obra Variables por unidad de obra

Produccin

Produccin U

Produccin 2 U

Produccin 3 U

CF
CF 1 / 2U cv 1 / 2U cv
CF U /2
1 / 2U 1 / 2U cv cv U U

CF
Ucv CF
CF U cv cv

CF
CF 2U cv 2U cv
CF 2U 2U cv 2U cv 3U 3U

CF
CF 3U cv 3U cv
CF 3U cv cv

CV CV

Vemos en este cuadro que aparecen cuatro columnas que corresponden a cuatro niveles de produccin. Cada nivel viene referido a un nmero de unidades de obra. Asimismo, aparecen cuatro filas que incluyen las clases de cargas siguientes: o Una primera fila est ocupada, a su vez, por dos renglones distintos. Uno lo ocupan las cargas fijas y el segundo las cargas variables.

Las cargas fijas son las mismas en este caso, cualquiera que sea el nivel de produccin y que las cargas variables varan proporcionalmente a la produccin. Es decir, representamos las cargas fijas totales del centro de actividad por CF, las cargas variables proporcionales totales del centro de actividad, para una produccin de U unidades, por CV y las cargas variables para un nivel de produccin de una unidad de obra por cv (cv = CV/U ). o Una segunda fila est ocupada por los costes totales, que son la suma, para cada nivel de produccin de los costes fijos y los costes variables.

Realmente ah termina el presupuesto flexible. No obstante, hemos aadido en el cuadro anterior, otras dos filas donde se incluyen otros conceptos. o o La tercera fila est ocupada por las cargas fijas por unidad de obra. Podemos comprobar que a escala unitaria las cargas fijas son variables en funcin de la produccin, presentando la forma y = a / x. Por ltimo, la cuarta fila contiene las cargas variables por unidad de obra, que sirve para comprobar, si hiciera falta, que estas cargas variables son las mismas cualquiera que sea el volumen de produccin.

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9.10. Los centros de costes totales y el modelo de costes completos


Si una empresa tiene un modelo de costes completos histricos poco puede hacer en el anlisis y planificacin de la gestin, aunque alcance los objetivos de anlisis de los resultados y de valoracin de activos. En este caso, los centros de actividad pueden limitarse a ser centros de costes indirectos. Sin embargo, desde el mismo instante en que la empresa site en el primer plano de su preocupacin el anlisis y la planificacin de la gestin, habr de revisar dos conceptos: 1. No podr conformarse con un modelo de costes histricos, sino que deber pasar, por las razones sealadas, a un modelo de coste estndar. 2. No encontrar sino dificultades como centro de costes indirectos. La planificacin y el control del centro de actividad debern abarcar todos los costes que intervienen en ella. Los centros de actividad, adems de hacerse cargo de los costes indirectos, debern recoger tambin los costes directos. En el modelo contable bsico analtico que hemos denominado europeo continental, o modelo base, pueden separarse perfectamente dichos elementos del coste del centro de actividad, sin que el subgrupo de cuentas de centros sufra en su cometido de servir para la imputacin de las cargas indirectas de los productos. Bastar con elaborar un cuadro como el siguiente: Los centros de actividad como centros de costes totales
921. Cargas del centro, indirectas al producto (centro A) 931. Coste total del centro A

9210. M.O.D. al centro A

9311. Costes indirectos del producto (centro A)

9211. Cargas indirectas del centro A

94. Inventarios

9315. Costes directos del producto (centro A)

Esto implica que, partiendo del presupuesto que nos indique la tasa estndar de cargas por centros de actividad, podremos calcular, dentro de cada centro de actividad, unas desviaciones en: Materia prima directa del producto y del centro de actividad. Mano de obra directa del centro de actividad. Cargas del centro de actividad indirectas al producto.

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9.11. Los costes econmicos


En resumen: -

estndar

los

sistemas

de

filtros

El coste estndar es, entre otras cosas, un coste de referencia, una norma con la que se comparan unas realizaciones histricas. La comparacin, por diferencia, es decir, el clculo de las desviaciones entre los costes estndar y los costes realizados se suele aplicar a los elementos del coste tipificados en materia prima, mano de obra directa y costes indirectos o gastos generales. La desviacin global en costes elementales (materia prima y mano de obra directa) se suele descomponer y analizar en desviaciones debidas al precio de los mismos y desviaciones originadas por la cantidad utilizada. La desviacin global en costes indivisibles se suele desglosar tambin en tres clases de desviaciones.

Un primer plano de los filtros econmicos Si por filtro entendemos aquel instrumento que registra las desviaciones de una situacin real en comparacin con una situacin prevista, al hablar del sistema de costes estndar, estamos situndonos en un sistema de filtros econmicos. Esto evidentemente entronca con la idea de Direccin por excepcin, que al poder generalizarse al clculo de tantas desviaciones como quiera la empresa, permitira llegar a un cuadro de control por excepcin de las actividades de la misma. Un segundo plano de los filtros econmicos Partiendo de los conceptos convencionales de desviacin en precio, desviacin en cantidad, desviacin en actividad y desviacin en presupuesto, se puede profundizar en los filtros econmicos que comporta su subdivisin, dentro de estas desviaciones convencionales o filtros generales, de otros filtros ms finos, que vuelven a analizar los resultados del primer anlisis, con la intencin de separar y controlar las distintas causas que pueden dar lugar a esas desviaciones generales. Por ejemplo, la desviacin en precio de materia prima utilizada puede ser debida a mltiples causas: - A una mejor o peor calidad de la materia prima. - A disponer o no de un mercado prximo. - A movimientos en precios impuestos por el mercado, incontrolables por la empresa. - A pedidos de urgencia. - A la buena o mala gestin del servicio de compras. - A determinadas relaciones con los proveedores (mismo grupo de empresas, proveedores en quiebra, determinado nivel de compras, etc.). - A circunstancias imprevistas, etc. Pero dada la vocacin de la empresa por cuantificar, el anlisis de las causas de las desviaciones no puede terminar en su descripcin cualitativa. Conviene cuantificar la incidencia de cada una de las causas, para lo cual se proceder a efectuar las correspondientes estimaciones. Estas medidas no son fciles, como tampoco es fcil la propia presupuestacin. Un tercer plano de los filtros econmicos Incluso cabe pasar a un tercer plano de filtros econmicos en el que, para cada una de las causas de la desviacin se planteen las lneas de accin a seguir, es decir, calculada una desviacin, y detectada su causa, habra que seleccionar las acciones posibles a seguir. El tratamiento informtico de la informacin hace posible el avance en los sistemas de filtros econmicos. Permite recoger sin dificultad toda esta informacin, aprovechando los anlisis hechos en los diferentes perodos, lo cual puede contribuir al establecimiento de un sistema de filtros econmicos ms completo.

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Tema 9.- Introduccin a los costes estndar Filtro de desviaciones en precios de materias primas (desviaciones en precio calculadas: + 2.000.000 de u.m.) Causas Compras no previstas, urgentes Compras de calidad superior a la prevista Fallo de los proveedores habituales prximos Subidas imprevistas de precios de las materias primas Otras Porcentaje de incidencia 50 10 15 10 15 Valor de la incidencia 1.000.000 200.000 300.000 200.000 300.000 Observaciones __ __ __ __ __

En el cuadro anterior, mostramos un cuadro de filtros econmicos conteniendo las causas de la desviacin en el precio de materia prima de 2.000.000 de u.m., con una cuantificacin que empieza por recoger la estimacin del porcentaje que puede representar y contina con su expresin en u.m. Reservamos una ltima columna a observaciones que pueden ser necesarias tanto para aclarar los tipos de causas como para hacer observaciones acerca de las estimaciones realizadas.

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Tema 10.- Calculo de las desviaciones en el mtodo de los costes estndar

Tema 10 Clculo de las desviaciones en el mtodo de los costes estndar


10.1. Desviaciones en costes elementales
Para entender mejor la materia se ir explicando a travs de un ejemplo. Este ejemplo muestra el presupuesto para un centro de actividad y los datos se presentan en tres cuadros.
Partiendo del presupuesto de la produccin final de la empresa (cuadro 10.1), se puede obtener un presupuesto unitario medio para una unidad de producto final (cuadro 10.2), y una vez obtenido ste, el presupuesto flexible para las unidades que se considere, como en el cuadro 10.3. Este presupuesto flexible se podr comparar con los costes reales.
Cuadro 10.1. Datos del presupuesto para un centro 1. Presupuesto para un periodo de tiempo determinado: Produccin prevista de la empresa de 1.000 uds. Elementos del coste previsto Materias primas: 500.000udsx6 u.m/ud Mano de obra: 25.000 h x 40 u.m/h Produccin prevista del centro: 20.000 h-mquina Cargas fijas: 1.600.000 u.m. Cargas variables: 20.000 h/mq x 20 u.m. Total cargas indirectas del centro COSTE TOTAL CENTRO 2. Costes histricos: Produccin obtenida en la empresa: 800 uds Elementos del coste histrico: Materias primas: 440.000 uds a 5u.m/ud Mano de obra: 21.000 h a 45 u.m./h Produccin obtenida en el centro: 18.000 h.mq. Cargas fijas: 1.800.000 u.m. Cargas variables: 18.000 h/mq x 20 u.m. Total cargas indirectas del centro COSTE TOTAL CENTRO Cuadro 10.2. El presupuesto unitario Elementos del coste unitario: Materias primas: 500 ud a 6 u.m./ud Mano de obra: 25 ud a 40 u.m./ud Cargas indirectas del centro Fijas: 1.600 Vbles:20 uds en h/mq. a 20 u.m./h.mq COSTE UD PRODUCTO FINAL Cuadro 10.3. El presupuesto flexible del centro (Se aplica el presupuesto unitario a los distintos niveles de produccin) Presupuesto del centro Materias primas Mano de obra Cargas indirectas PRESUPUESTO TOTAL Vbles Fijas 800 uds 400.000 uds x 6 u.m. = 2.400.000 20.000 h x 40 u.m. = 800.000 16.000 h/m x 20 u.m. = 320.000 1.600.000 5.120.000 1000 uds 500.000 uds x 6 u.m. = 3.000.000 25.000 h x 40 u.m. = 1.000.000 20.000 h/m x 20 u.m. = 400.000 1.600.000 6.000.000 1200 uds 600.000 uds x 6 u.m. = 3.600.000 30.000 h x 40 u.m. = 1.200.000 24.000 h/m x 20 u.m. = 480.000 1.600.000 6.880.000 6.000 3.000 1.000 2.000

3.000.000 1.000.000

2.000.000 6.000.000

2.200.000 945.000

2.160.000 5.305.000

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Tema 10.- Calculo de las desviaciones en el mtodo de los costes estndar

10.2. Desviacin en costes materias primas


Esta desviacin surge al comparar el coste estndar o presupuestado en materias primas de la produccin efectiva total de la empresa y el coste histrico o realizado de esas materias primas. Desviacin global = Qs Ps Qr Pr

Donde: Qs= cantidad std pero ajustada a la produccin real de la empresa, es decir, rendimiento unitario previsto (500.000 u / 1.000 u = 500 u), multiplicado por la produccin real de la empresa (800 u). Ps = precio unitario estndar de las materias primas, 6 u.m. Qr = cantidad real de materias primas (440.000 u / 800 u = 550 u), multiplicada por la produccin real de la empresa (800 u). Pr = precio unitario real de las materias primas, 5 u.m. Desviacin global = Qs Ps Qr Pr = 500 * 800 * 6 550 * 800 * 5 = 200.000 Es decir, en este caso los costes histricos de materia prima son inferiores a los estndar. Pero tambin se puede ver que el rendimiento real (550 u) ha sido menor que el previsto (500 u), ya que se han utilizado ms unidades de materia prima para fabricar la misma cantidad de producto. Es decir, hay dos efectos a analizar para ver la desviacin global: se utilizan ms unidades de materia prima, pero a un coste menor. Conviene analizar esta desviacin global separando el efecto debido a la disparidad en la cantidad empleada y el efecto debido al precio pagado realmente. Para distinguir estas desviaciones, se introduce entre los trminos de la expresin anterior, un tercer trmino:

Qs Ps Qr Ps + Qr Ps Qr Pr = (Qs - Qr ) * Ps + Qr * ( Ps - Pr )

(Qs - Qr ) * Ps : Desviacin tcnica o desviacin de rendimiento, es la desviacin entre cantidad estndar y real por coste unitario estndar. Qr * ( Ps - Pr ) : Desviacin econmica, que tiene su origen en una diferencia de costes. Segn el ejemplo: Qr Ps = 550 * 800 * 6 = 2.640.000 Desviacin tcnica: (Qs - Qr ) * Ps = [(500-550)*800]*6 = -240.000 Desviacin econmica: Qr * ( Ps - Pr ) = (6-5) * 440.000 = 440.000 Desviacin global: desviacin tcnica + desviacin econmica = 200.000 La explicacin normal ser que se ha utilizado ms materia prima, aprovechando menos, rendimiento inferior al previsto, pero al ser los costes inferiores, supone que se ha comprado ms barata esa materia prima, o que es de inferior calidad. Conviene observar si las causas han sido controlables por la propia empresa o no.

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10.3. Desviacin en mano de obra


En este caso la lgica es la misma, aunque se suelen denominar desviacin sobre tiempos y sobre bases de salarios. La desviacin global surge al comparar una situacin estndar con horas preestablecidas por coste unitario, con una situacin real de horas realmente trabajadas por coste real de cada hora. Y se expresa as: Desviacin global = Hs Ss Hr Sr

Donde: Hs: horas estndar de la produccin real total de la empresa (25.000 / 1000 u = 25 h). Es decir, horas que se hubieran presupuestado si la produccin prevista hubiera sido la real. Ss: Importe estndar de cada hora (40 u.m.) Hr: Horas realmente trabajadas (21.000) Sr: Importe real de cada hora (45 u.m.) Segn el ejemplo: Hs Ss = 25 * 800 * 40 = 800.000 Hr Sr = 26,25 * 800 * 45 = 945.000 Desviacin global: Hs Ss Hr Sr = 800.000 945.000 = -145.000 En este caso los costes histricos o realizados por mano de obra han sido superiores a los previstos. Se han empleado ms horas de las previstas por unidad de producto, por lo que el rendimiento de la mano de obra (21.000 / 800 = 26,25) ha sido inferior al previsto como normal. Adems, el coste real de la mano de obra tambin ha sido superior al previsto. Para analizar estos puntos sera necesario realizar el anlisis de la desviacin debida al consumo de mano de obra por unidad de producto, y por otra, la desviacin debida al coste unitario de esas horas de mano de obra.

Hs Ss Hr Ss + Hr Ss Hr Sr = (Hs - Hr ) * Ss + Hr * ( Ss - Sr )

Segn el ejemplo: Desviacin tcnica: (Hs - Hr ) * Ss = (20.000-21.000)*40 = -40.000 Y lo mismo a travs de la diferencia de rendimiento: [(25-26,25)*800]40=*40.000 Desviacin econmica: Hr * ( Ss - Sr ) = 21.000*(40-45)= -105.000 Desviacin global: desviacin tcnica + desviacin econmica = -145.000

10.4. Desviaciones en costes indivisibles. Planteamiento.


Desde el punto de vista del control y la gestin lo deseable es que el centro de actividad se corresponda con una divisin real de la empresa. De esta forma el agrupamiento de las cargas estar relacionado con una responsabilidad y una actividad productiva, y se convertir en un centro de responsabilidades.

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Tema 10.- Calculo de las desviaciones en el mtodo de los costes estndar Si la divisin real recoge las cargas directas y las indirectas correspondientes al producto, a la hora de establecer presupuestos y el control de la gestin, el centro contable y econmico ser tambin el mismo. El coste de un centro de actividad comprende unos costes elementales, como el consumo de materias primas, mano de obra directa, etc., pero comprende tambin otros componentes que se denominan gastos generales, cargas indirectas o costes indivisibles. Segn las necesidades de la gestin, estas cargas indirectas que se han introducido en la Contabilidad de Costes a travs de la cuenta Gastos y Dotaciones reflejas, pueden recogerse en cuentas de reclasificacin de cargas o en cuentas de centros de actividad. Las cargas, antes de pasar a las cuentas de centros de actividad, pueden reclasificarse en fijas y variables o proporcionales, en funcin del nmero de unidades de produccin de cada centro de actividad. La aparicin de desviaciones entre costes realizados y costes preestablecidos es interesante en la medida en que su anlisis puede conducir a subdesviaciones que sean significativas para la unidad econmica. En el caso de costes elementales podemos obtener una desviacin en la cantidad (desviacin tcnica) y una desviacin en el coste (desviacin econmica), que permitirn valorar los diferentes servicios del centro de coste. Pero en el caso de las cargas indirectas imputables al producto es ms problemtico por tratarse de costes indivisibles. Adems, las cargas indirectas recogidas en las cuentas de centros estn constituidas por unas cargas fijas y unos costes elementales, que corresponden a las cargas por naturaleza consideradas como variables. No ser posible analizar la desviacin en lo imputado del subgrupo 92 (centro contable) al subgrupo 93 (centro econmico) por medio de dos subdesviaciones como las usadas para los costes directos. A travs de la produccin de los centros (unidades de obra), se incorporan las cargas indirectas a los productos en forma de cantidad por precio. Esta ser la solucin para aproximarse a los costes elementales. Recordar que un centro de actividad se caracteriza: - por su coste total - por su produccin de bienes y servicios (en unidades de obra) - por el coste de cada unidad producida Adems, los costes de un centro de actividad se componen de costes sensiblemente fijos y de costes no fijos. En el planteamiento que se hace de introducir el coste estndar en el presupuesto de un centro de actividad, se parte de un anlisis a c/p que comprende: - que los costes no fijos son variables - que el trmino variable es sinnimo de directamente proporcional - que la proporcionalidad se establece en funcin de la produccin - que las caractersticas reales y preestablecidas del centro de actividad se sitan en el cuadro de una infraestructura invariable a la que corresponde el mismo importe de cargas fijas

10.5. Los mtodos clsicos del clculo de las desviaciones en costes indivisibles.
Los datos que disponemos en el presupuesto de cargas del centro de actividad son los siguientes: La produccin del centro presupuestada como normal: 20.000 h/m La produccin presupuestada como normal para la empresa: 1.000 u El rendimiento normal: 20h/m por u de producto (20.000 / 1000 u)

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Tema 10.- Calculo de las desviaciones en el mtodo de los costes estndar La produccin del centro presupuestada, correspondiente a la produccin real de la empresa, es decir, la que se hubiera presupuestado si la produccin real coincidiera con la normal. El precio preestablecido de la produccin del centro: 100 u (cargas indirectas totales de 2.000.000 / 20.000)

Puesto que las cargas totales indirectas se dividen en parte fija y variable, el precio preestablecido tambin podra descomponerse en precio preestablecido variable y precio preestablecido fijo. Precio preestablecido fijo para 1.000 unidades: 1.600 / 20.000 = 80 u.m. Precio preestablecido variable: 400.000 / 20.000 = 20 u.m.

En caso de que se hubiera presupuestado una produccin diferente de la normal de 1.000 unidades (por ejemplo 800), la produccin presupuestada hubiera sido de 16.000 h/m (20 h/m * 800) y el coste preestablecido fijo de la unidad sera de 100 u.m. (1.600.000 / 16.000). Y el precio preestablecido variable seguira siendo el mismo. Los datos que disponemos respecto a la situacin real de cargas indirectas son los siguientes: La produccin real del centro: 18.000 h/m La produccin real de la empresa: 800 u El rendimiento real por unidad de producto: 18.000 / 800 = 22,5 h/m El coste real de la unidad de obra: 2.160.000 / 18.000 = 120 u.m. Coste real fijo: 1.800.000 / 18.000 = 100 h/m Coste real variable: 360.000 / 18.000 = 20 u.m.

10.6. Las desviaciones en costes indivisibles: el m - todo eurocontinental


La desviacin global en cargas indirectas surge al comparar el total de cargas indirectas de la produccin presupuestada del centro ajustada a la produccin real de la empresa y el total de cargas indirectas realizadas en el centro. La desviacin global aparece al comparar una situacin estndar (produccin preestablecida por coste unitario) y una situacin real (produccin por coste unitario real). Desviacin global = Us Cs Ur Cr Donde: Us: Produccin estndar u horas estndar del centro ajustadas a la produccin real de la empresa, es decir, rendimiento (20.000 / 1.000 = 20 h/m) multiplicado por la produccin real de la empresa. Tambin es lo mismo que, las horas/mquina que se hubieran presupuestado en el centro en el caso de que la produccin considerada como normal de la empresa hubiera sido la real. Cs: Precio estndar total de la unidad de obra en cargas fijas y variables (100 u.m.) Ur: Horas realmente trabajadas (18.000) Cr: Coste unitario completo real por hora (120 u.m.) Segn el ejemplo: Us * Cs = 20 h/m * 800 u * 100 u.m. = 1.600.000 u.m. Ur * Cr = 22,5 h/m * 800 u * 120 u.m. = 2.160.000 u.m. Desviacin global: 1.600.000 u.m. + 2.160.000 u.m. = -560.000 u.m.

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Tema 10.- Calculo de las desviaciones en el mtodo de los costes estndar Esta desviacin recoge la diferencia entre lo que debera haber costado el centro con el rendimiento previsto y al precio previsto, y lo que realmente ha costado. Las cargas indirectas efectivas han sido superiores porque el rendimiento ha sido menor y porque adems el precio h/m ha sido superior. Esta desviacin global en cargas indirectas se va a analizar descomponindola en tres desviaciones; desviacin tcnica y dos subdesviaciones de la desviacin econmica.

10.6.1. Desviacin en rendimiento, eficiencia o consumo


Se introduce un nuevo trmino en la frmula: Us Cs Ur Cs + Ur Cs Ur Cr = (Us - Ur) * Cs + Ur * (Cs Cr)

La expresin (Us - Ur) * Cs se denomina desviacin en rendimiento, eficiencia, consumo, tcnica, etc, y nos indicar si para la produccin real de la empresa se han necesitado ms o menos horas de las presupuestadas en el centro, es decir, la eficiencia del centro. Segn el ejemplo: Us Cs = 20 h/m * 800 u * 100 u.m. = 1.600.000 u.m. Ur Cs = 22,5 h/m * 800 u * 100 u.m. = 1.800.000 u.m. Desviacin en rendimiento = Us Cs Ur Cs = 1.600.000 1.800.000 = -200.000 u.m. Esto significa que para producir una unidad se haba previsto 20h/m pero se han necesitado 22,5 h/m. Por tanto, para producir 800 unidades se han precisado 2.000 horas ms de las presupuestadas (2,5 * 800), que al coste estndar de 100 u.m., suponen las -200.000 u.m. de diferencia.

10.6.2. Desviacin en capacidad y desviacin en presupuesto


La expresin Ur * (Cs Cr) indica la desviacin econmica y tiene su origen en la diferencia entre el coste estndar y el coste real de cada unidad de produccin del centro. Segn el ejemplo: Ur * (Cs Cr) = 18.000 h/m * (100 u.m. 120 u.m.) = -360.000 Esta desviacin puede deberse a un efecto de produccin del centro, o a un efecto de presupuestacin (coste de factores). Por eso, para separar estos dos factores y poder identificar la causa, se desglosa la desviacin econmica en dos; desviacin en actividad o capacidad y desviacin en presupuesto o coste de factores. Para ello se introduce un tercer trmino como se ha hecho en puntos anteriores, en la desviacin econmica: Ur Csv + Up Csf

[Ur Cs - (Ur Csv + Up Csf)] + [(Ur Csv + Up Csf) - Ur Cr ]

Desviacin en capacidad o actividad: [Ur Cs - (Ur Csv + Up Csf)] Desviacin en presupuesto: [(Ur Csv + Up Csf) - Ur Cr] Donde: Contabilidad de Gestin 2008-2009 90/132

Tema 10.- Calculo de las desviaciones en el mtodo de los costes estndar

Csv: Coste unitario variable estndar (20 u.m.) Csf: Coste unitario fijo estndar (80 u.m.) Up: Horas presupuestadas del centro para la produccin estndar que se iba a alcanzar en la empresa (para 1.000 unidades 20.000 h/m)

Desviacin en capacidad o actividad


Si se analiza la desviacin en capacidad, [Ur Cs - (Ur Csv + Up Csf)], conviene sealar tres cuestiones: a. Que Ur Csv + Up Csf es el presupuesto, pero aplicando las cargas variables a las horas realmente trabajadas b. Que Up Csf son las cargas fijas presupuestadas del centro. c. Que esta desviacin podra escribirse tambin de otra forma al tener en cuenta que Ur Cs se puede descomponer en Ur Csv + Ur Csf, puesto que Csv + Csf = Cs, entonces:

(Ur Csv + Ur Csf) - (Ur Csv + Up Csf) = Ur Csf Up Csf

De esta ltima frmula se extrae que la desviacin indica la cobertura de las cargas fijas, es decir, que se comparan los costes fijos presupuestados del centro (Up Csf) con (Ur Csf) que es el total de cargas fijas que suponen las horas realmente trabajadas. Si Ur < Up no se han trabajado las horas que eran necesarias para recuperar todos los costes fijos presupuestados, es decir, no se ha utilizado la capacidad segn estaba presupuestada. Si Ur > Up se han trabajado ms horas de las presupuestadas para recuperar los costes fijos. Se ha aprovechado la capacidad ms all de lo presupuestado. Si Ur = Up la desviacin es 0, se cubren todos los costes fijos y la capacidad se ha utilizado segn lo previsto. Segn el ejemplo: Ur Cs = 18.000 h/m * 100 u.m.= 1.800.000 u.m. Ur Csf + Up Csf = 18.000 h/m * 20 u.m. + 20.000 h/m * 80 u.m. = 1.960.000 u.m. Diferencia = 1.800.000 u.m. - 1.960.000 u.m. = - 160.000 u.m. Este resultado nos da la desviacin en horas / mquina, pero ponderadas a los costes fijos solamente. En este caso no se han cubierto todos los costes fijos que estaban presupuestados en el centro.

Desviacin en presupuesto o coste de factores


La desviacin en presupuesto se expresa mediante la siguiente diferencia:

(Ur Csv + Up Csf) - Ur Cr

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Tema 10.- Calculo de las desviaciones en el mtodo de los costes estndar Ur Csv + Up Csf es el presupuesto ajustado a las horas reales, y por tanto la expresin indica la diferencia entre los gastos realizados y el presupuesto para la produccin que realmente se ha obtenido. Importante: es el presupuesto adaptando los gastos variables a las horas efectivas. Por lo tanto, se comparan los costes presupuestados para la produccin realmente obtenida, con los costes histricos o realizados en que se ha incurrido. Segn el ejemplo: Ur Csv + Up Csf = 18.000 h/m * 20 u.m. + 20.000 h/m * 80 u.m. = 1.960.000 u.m. Ur Cr = 18.000 h/m * 120 u.m. = 2.160.000 u.m. Diferencia = -200.000 u.m.

Esta desviacin mide la diferencia entre el presupuesto flexible de la produccin real y el coste real incurrido en el centro. Las causas de la desviacin son el coste de los factores empleados y la
cantidad consumida de estos factores. La suma de las tres desviaciones despus de todos los clculos ser: Desviacin en eficiencia o consumo: -200.000 Desviacin en capacidad: -160.000 Desviacin en presupuesto: -200.000 Desviacin TOTAL: -560.000

Importante: la suma de las desviaciones no coincide con la diferencia de resultados porque la diferencia que debe cumplirse es: Desviaciones en EI + Desviaciones del periodo = Desviaciones en EF + Desviaciones en resultado. Adems, si se hubiera trabajado con el mtodo del Direct Costing en lugar del coste completo, las desviaciones en costes elementales, materias primas y mano de obra directa seran las mismas, sin embargo, en las desviaciones de costes indirectos habra solo dos desviaciones (por no haber costes fijos), que serian la tcnica y la econmica.

10.7. Las desviaciones en costes indivisibles: el m - todo tradicional anglosajn


En la doctrina tradicional anglosajona es frecuente encontrar que las cargas indirectas se agrupen en lo que denominan carga fabril, que junto con las materias primas directas y la mano de obra directa integra el coste total de fabricacin. Todo ello dentro del modelo de costes completos anglosajn por departamentos al que podramos aplicar la filosofa de los centros de actividad. La desviacin global es la misma que por el llamado mtodo eurocontinental: Us Cs Ur Cr, en el ejemplo -560.000 u.m. Del anlisis de esta desviacin surgiran las siguientes: 1.- Desviacin en eficiencia: Igual que en el mtodo eurocontinental, Us Cs Ur Cs en el ejemplo 200.000 u.m. 2.- Desviacin en capacidad: surge tambin al descomponer la desviacin Ur Cs Ur Cr, en otras dos, al restar y sumar el trmino Up Cs, siendo: (Ur Cs - Up Cs) + (Up Cs - Ur Cr)

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Tema 10.- Calculo de las desviaciones en el mtodo de los costes estndar

Donde el primer parntesis es la desviacin en capacidad y el segundo la desviacin en presupuesto.

Desviacin en capacidad:
(Ur Cs - Up Cs) = (Ur - Up) Cs

Lo que se compara en esta desviacin (ponderado por el precio estndar) es el nmero de horas realmente trabajadas en el departamento y el nmero de horas que estaba previsto trabajar para esa produccin. Segn el ejemplo: Ur Cs = 18.000 h/m * 100 u.m. = 1.800.000 u.m. Up Cs = 20.000 h/m * 100 u.m. = 2.000.000 u.m. Diferencia = -200.000 u.m. 3.- Desviacin en presupuesto: la segunda parte de la expresin del punto anterior no es otra cosa que la diferencia entre el presupuesto del departamento para la produccin presupuestada menos los costes histricos en que ha incurrido el departamento.

Up Cs - Ur C r

Segn el ejemplo: Up Cs = 20.000 h/m * 100 u.m. = 2.000.000 u.m. Ur Cr = 18.000 h/m * 120 u.m. = 2.160.000 u.m. Diferencia = -160.000 u.m. La suma de las tres desviaciones ser: Desviacin en eficiencia: -200.000 u.m. Desviacin en capacidad: -200.000 u.m. Desviacin en presupuesto: -160.000 u.m. Desviacin TOTAL: -560.000 u.m.

10.8. Comparacin de los mtodos desviaciones en costes indivisibles


Se estudia este punto en dos cuestiones:

de

clculo

de

las

1. Diferencia en trminos algebraicos


Ambos han partido de una diferencia para llegar a las desviaciones en capacidad y presupuesto: Ur Cs - Ur Cr Contabilidad de Gestin 2008-2009 93/132

Tema 10.- Calculo de las desviaciones en el mtodo de los costes estndar Pero en el eurocontinental se resta y se suma: Y en el tradicional anglosajn se resta y se suma:

Ur Csv + Up Csf Up Cs

Como Up Cs = Up Csv + Up Csf , en realidad en el mtodo anglosajn, sustituye Ur Csv por Up Csv.

2. Diferencia de significado
El mtodo eurocontinental va buscando la cobertura de los costes fijos del centro, mientras que el anglosajn se centra en valorar la prdida de capacidad ocasionada por no utilizar todas las horas presupuestadas en el departamento. Es decir, el mtodo eurocontinental se apoya en el presupuesto flexible y el anglosajn en el presupuesto inicial de gastos generales (que es siempre fijo sin depender de la produccin obtenida). Globalmente ambos mtodos son coherentes. Importante: en el centro de distribucin slo aparecern desviaciones en los costes propios del centro, esto es, costes indirectos y costes de mano de obra propia.

10.9. Presentacin extracontable de las desviaciones


Una vez obtenidas las desviaciones, la informacin correspondiente se suele presentar extracontablemente, como en los cuadros que se presentan a continuacin.
Cuadro 10.4. Desviaciones en costes elementales Presentacin extracontable de las desviaciones obtenidas en costes elementales

(1) MATERIA PRIMA MANO DE OBRA


Qs * Ps 500*800*6 = 2.400.000 Hs * Ss 25*800*40 = 800.000

(2)
Qr * Ps 550*800*6 = 2.640.000 Hr * Ss 26,25*800*40 = 840.000

(3)
Qs * Pr 550*800*5 = 2.200.000 Hr * Sr 26,25*800*45 = 945.000

(1-2)
TECNICA -240.000 TECNICA -40.000

(2-3)
ECONOMICA 440.000 ECONOMICA -105.000

(1-3)
GLOBAL 200.000 GLOBAL -145.000

Cuadro 10.5. Desviaciones en cargas indirectas (mtodo eurocontinental) Presentacin extracontable de las desviaciones obtenidas en cargas indirectas por el mtodo eurocontinental (1) Us * Cs 20*80*100 = 1.600.000

(2)
Ur * Cs

(3)
Ur * Csv + Up * Csf 22,5*800*20 + 20*1000*80 = 1.960.000

(4)
Ur * Cr

(1-2)
RENDIMIENTO

(2-3)
CAPACIDAD

(3-4)
PRESUPUESTO

(1-4)
GLOBAL

22,5*800*100 = 1.800.000

22,5*800*120 = 2.160.000

-200.000

-160.000

-200.000

-560.000

Cuadro 10.6. Desviaciones en cargas indirectas (mtodo anglosajn) Presentacin extracontable de las desviaciones obtenidas en cargas indirectas por el mtodo anglosajn (1) Us * Cs 20*80*100 = 1.600.000

(2)
Ur * Cs 22,5*800*100 = 1.800.000

(3)
Up * Cs 20*1000*100 = 2.000.000

(4)
Ur * Cr 22,5*800*120 = 2.160.000

(1-2)
RENDIMIENTO -200.000

(2-3)
CAPACIDAD -200.000

(3-4)
PRESUPUESTO -160.000

(1-4)
GLOBAL -560.000

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Tema 12.- La Contabilidad de Gestion en el nuevo contexto productivo

Captulo 11 La contabilizacin de los costes estndar


Objetivos
Dos son los objetivos de este capitulo, con un nivel de exigencia muy distinto: Primero, conocer las distintas alternativas de abrir, registrar, saldar y tratar las desviaciones. Segundo, tener al menos una visin general de las etapas a seguir por el proceso contable.

11.1. La utilizacin extracontable del mtodo de los costes estndar


Es frecuente que la utilizacin del mtodo de los costes estndar se limite a calcular y analizar extracontablemente las desviaciones. En este caso, por una parte, suele utilizarse el cuadro contable bsico analtico para seguir el movimiento interno de valores de una manera histrica y, por otra, se comparan los datos reales obtenidos del proceso contable histrico con los datos estndar obtenidos del presupueste correspondiente a ese programa de produccin. Esta comparacin se hace fuera del modelo contable, de forma estadstica. El clculo y anlisis de las desviaciones se lleva a cabo en tablas o cuadros exteriores a la Contabilidad. Este modo de proceder es el ms simple, pero no se beneficia de las garantas y ventajas que presenta la contabilizacin por partida doble.

11.2. La contabilizacin de los costes estndar


Vamos a referirnos a aquella utilizacin del mtodo de los costes estndar en la que las desviaciones se calculan se analizan dentro de la de Contabilidad de Costes, como procedimiento normal. Las desviaciones que aparecen como consecuencia de comparar una situacin estndar con una situacin real se pueden recoger en un subgrupo 96 que llamaremos cuentas de desviaciones sobre costes preestablecidos. Este subgrupo 96 se puede desarrollar en subcuentas especficas de cada subdesviacin: 960 Desviacin en materia prima o 9600 Desviacin tcnica en materia prima o 9601 Desviacin econmica en materia prima 961 Desviacin en mano de obra directa (M.O.D) o 9610 Desviacin tcnica en M.O.D o 9611 Desviacin econmica en M.O.D 962 Desviacin en costes indirectos del centro o 9620 Desviacin en eficacia o 9621 Desviacin en capacidad o 9622 Desviacin en presupuesto 963 Desviacin en costes de distribucin (puede referirse bien a los costes directos o a los indirectos, o a ambos)

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Tema 12.- La Contabilidad de Gestion en el nuevo contexto productivo La utilizacin del subgrupo 96 cuentas de desviaciones sobre costes preestablecidos nos plantea cuatro cuestiones: 1. 2. 3. 4. En qu momento se abren Como se registran Qu se hace al final del periodo Cules son los pasos a seguir en el proceso contable

11.2.1. Momento en que se abren las cuentas de desviaciones


Las cuentas de desviaciones pueden aparecer en cualquiera de las etapas del proceso contable del movimiento interno de valores. Se suelen sealar las siguientes posibilidades: 1. A la entrada en almacn de las primeras materias compradas. En este caso las fichas de stocks en el almacn de materias primas estn valoradas a precio estndar. 2. A la salida de las materias primas hacia la fabricacin, al pasarlas de las cuentas de inventario a las cuentas de costes, con lo que el inventario contable permanente se lleva a costes reales 3. Al dar entrada a las cargas en la Contabilidad de Costes a. A nivel de afectacin de las cargas directas (momento sealado por afectacin) b. A nivel de reparto, entre los centros, de las cargas indirectas, lo cual implica que, si se utiliza el cuadro de reparto, ste maneje costes estndar (momento sealado por reparto) 4. Cuando se realiza el sobreparto de cargas entre los centros de actividad, para los costes a que afecta. El sobreparto entre centros auxiliares y su reparto a los principales se hace a precio estndar. 5. Cuando se realiza la imputacin de las cargas a os costes. El cuadro reparto es elaborado en trminos reales pero al imputarlo a los costes, los costes estndar de las unidades de obra son tenidas en cuenta.

6. A la salida de fabricacin de los productos terminados. Es el ltimo caso en que la cuenta de stocks de productos terminados puede ser llevada en trminos de costes estndar. 7. A la salida de los almacenes de productos terminados. Todos los stocks son valorados a costes reales; solamente el coste de venta es valorado a costes estndar. Los momentos ms frecuentes en que las empresas de fabricacin suelen abrir las cuentas de desviaciones son los siguientes: a) Apertura de las cuentas de desviaciones a la salida de las cuentas de costes de produccin, en cuyo caso el esquema de Mayor sera el siguiente

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b) Apertura de las cuentas de desviaciones a la entrada de las cuentas de costes de produccin, en cuyo caso el esquema de Mayor sera el siguiente:

11.2.2. Registro de las desviaciones


Las posibilidades de registro de las desviaciones suelen reducirse a dos procedimientos: A) La cuenta de desviacin registra, en el Debe o en el Haber, nicamente la diferencia entre el coste estndar y el coste real.

Esta cuenta, que es una ms dentro del plan de cuentas de la empresa, se utiliza para compensar la diferencia entre la situacin estndar y la real en aquel momento del proceso contable en que se haya decidido hacer aparecer los costes estndar.

Ejemplo: segn los captulos anteriores, para exponer el clculo y anlisis de las desviaciones, tenamos: Coste estndar de materia prima, ajustado a la produccin real = 2.400.000 um Coste real en materia prima = 2.200.000 um

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A) Si nos decidimos por registrar las desviaciones a la salida de las cuentas de costes de materias primas, tendramos los siguientes apuntes contables en el Diario analtico A.1.- Durante el periodo contable se trabaja con costes estndar: 2.400.000 coste del centro principal de produccin a coste directo de materias primas 2.400.000

A.2.- Transcurrido el periodo contable se trabaja con costes histricos: 2.200.000 coste directo de materias primas a inventario permanente de materias primas 2.200.000

A.3.- Registro de las desviaciones en materias primas 200.000 coste directo de materias primas a desviacin global en materias primas 200.000

Por lo que el juego de la cuenta de coste directo de materias primas habra sido:

B) Otro procedimiento consiste en que la cuenta de desviacin registre, en el Debe, los costes reales y, en el Haber, los costes estndar, siendo el saldo de la cuenta la desviacin global entre las dos situaciones. Este procedimiento implica que se contabilizan las dos situaciones al mismo tiempo, una vez transcurrido el periodo contable. 2.400.000 coste del centro principal de produccin 2.200.000 desviacin global

a desviacin global 2.400.000 a coste directo de materias primas 2.200.000

Ambos procedimientos coinciden con el centro de produccin.

11.2.3. Tratamiento contable de las desviaciones al final del periodo


Al final del periodo contable nos encontramos con una serie de cuentas de desviaciones que se abrieron en el momento escogido por la empresa y que todava permanecen abiertas. El modo de saldar estas cuentas depender de la interpretacin que se haga de las propias desviaciones, siendo dos las soluciones principalmente dadas: 1. Transferirlas a las cuentas de resultados. Este destino se justifica si se considera que los precios de coste correctos o autnticos son los precios de costes estndar; las desviaciones son anomalas que no deben afectar al coste, segn este criterio. 2. Saldar parte con la cuenta de Inventario permanente y parte con la de coste final de los productos vendidos. En esta solucin subyace la idea de que los costes histricos son los autnticos. Las desviaciones se llevan: Una parte a los costes finales de los productos vendidos El resto a Inventario permanente de primeras materias primas, productos en curso y productos terminados.

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Tema 12.- La Contabilidad de Gestion en el nuevo contexto productivo Al iniciarse el ejercicio siguiente las desviaciones deben hacerse explcitas y dejar las cuentas correspondientes al coste estndar.

11.2.4. Caractersticas del trabajo contable en la contabilizacin de los costes estndar


Si comparamos el proceso contable seguido por el mtodo del coste histrico completo dentro del modelo base, para captar el movimiento interno de valores, con el proceso contable seguido por el mtodo del coste estndar, hay que advertir: a) Respecto al cuadro contable bsico El cuadro contable bsico o plan de cuentas utilizado tendr un subgrupo nuevo dedicado a las desviaciones, y dependiendo de qu tratamiento se d al final del ejercicio a estas desviaciones, se vern afectados: Bien el subgrupo de resultados Bien los subgrupos de Inventarios y de Costes Si consideramos que los costes estndar son los autnticos, los subgrupos del cuadro contable bsico seran los siguientes: 90. CUENTAS REFLEJAS (las conocidas) 92. CUENTAS DE CENTROS DE ACTIVIDAD (las conocidas) 93. CUENTAS DE COSTES (las conocidas) 94. CUENTAS DE INVENTARIO PERMANENTE (las conocidas) 96. CUENTAS DE DESVIACIONES SOBRE CUENTAS ESTNDAR (tantas como se quieran abrir) 97. CUENTAS DE DIFERENCIAS DE INCORPORACIN (las conocidas) 98. RESULTADOS ANALTICOS 981. Resultados de explotacin sobre costes estndar (las que se quieran abrir) 986. Saldo de las cuentas de Desviaciones 987. Saldo de las cuentas de diferencias de incorporacin 988. Saldo de prdidas y ganancias b) Respecto a las posibilidades de tratamiento contable En funcin del momento en que se manejen los datos, tanto estndar como histricos, tendremos distintas alternativas de trabajo que podemos reducir a dos: 1. Se elabora el presupuesto al principio del periodo. Una vez transcurrido el periodo contable, se contabilizan, simultneamente, tanto los datos estndar como los datos histricos. Este modo de trabajar es el ms fcil, pero no responde a la filosofa de los costes estndar. 2. Se elabora el presupuesto al principio del periodo. Durante el periodo, partiendo de los datos presupuestados y de algunos datos reales que se conocen sobre la marcha, se contabiliza el proceso contable del movimiento interno de valores hasta obtener los resultados en trminos estndar. Transcurrido el perodo de clculo se lleva a cabo el proceso contable del movimiento interno de valores en trminos histricos, por lo que aparecern unas desviaciones entre ambos procesos en el momento que haya determinado la misma empresa. Esta alternativa, es la que vamos a seguir, ya que ofrece mayores posibilidades como instrumento de gestin, pero implica una hiptesis de trabajo: que durante el ejercicio contable, si no se conocen todos los costes histricos, hay una serie de datos reales que vamos a conocer sobre la marcha durante el ejercicio, que nos van a permitir ajustar el presupuesto unitario a la produccin real: Volumen de produccin de la empresa Volumen de produccin de los centros de actividad Volumen de ventas

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Captulo 12 La Contabilidad de Gestin en el nuevo contexto productivo: Las empresas World-Class


12.1 Introduccin
La dcada de los 80 se ha caracterizado por un profundo proceso de cambio que afecta al mundo empresarial en todos sus aspectos. Efectos provocados: Globalizacin e internacionalizacin de los mercados Creciente incertidumbre y turbulencia del entorno Cambio a un mercado en el que se imponen los consumidores Incremento de la diversidad de productos Gestin de la calidad como estrategia competitiva Para hacerles frente las empresas se han visto obligadas a acometer una modificacin sensible de las estructuras sobre las que han venido cimentando tradicionalmente su actuacin, tanto desde el punto de vista interno como externo. Desde el punto de vista interno, las que con ms xito y rapidez se han adaptado a la nueva situacin han optado por implantar: o o o Sistemas de fabricacin flexibles (+ destacado Just-in-Time) Control total de calidad Tecnologa avanzada.

Desde el punto de vista externo, han pasado a potenciar su actuacin estratgica en el mercado. Esto ha provocado una mutacin de ciertos aspectos como la manera de concebir el proceso productivo en la empresa y las relaciones de sta con el mercado. Las empresas que se han adecuado a la nueva situacin se han denominado World-Class. Esta situacin ha provocado que los sistemas informativos tradicionales hayan quedado inadecuados para atender los requerimientos informativos y que muchos estudiosos hayan reclamado la necesaria adaptacin de la Contabilidad de Gestin a las necesidades concretas de estas empresas,

12.2 El Just-in-Time y los aspectos de su implantacin


Sus inicios se remontan a principios de los aos cuarenta en la empresa Toyota. Se sustenta en un conjunto de principios encaminados a lograr reducir los costes e incrementar la productividad, siguiendo un planteamiento simple en apariencia: se han de eliminar de la empresa todas las actividades que no aadan valor al producto, para lo cual se ha de conseguir la mejora continuada en todas y cada una de las actividades que en ella tienen lugar. En este contexto entendemos valor aadido como el referido a aquellos costes estrictamente necesarios para fabricar un determinado producto. Para materializar ese principio general el JIT propugna la implantacin de: 1. 2. 3. 4. 5. Sistemas de fabricacin flexible. Procedimiento de fabricacin pull o de arrastre. Produccin en pequeos lotes Configuracin secuencial de los centros de actividad Produccin con la mxima calidad.

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12.2.1. La fabricacin flexible


Propugna la elasticidad de la cadena productiva, de manera que sea capaz de adaptarse rpidamente a los cambios en la obtencin de los diferentes productos que la empresa puede fabricar. Ha de ser entendida como la respuesta de las empresas a la obtencin de una gran diversidad de productos en pequeos lotes. La flexibilidad afecta de manera directa a la versatilidad de la maquinaria para adecuarse rpidamente a los cambios en las rdenes de produccin, requirindose equipos multifuncionales, susceptibles de acomodarse fcilmente al tratamiento de piezas diferentes.

12.2.2. Fabricacin pull


Los sistemas tradicionales de fabricacin suelen basarse en la tcnica push o de empuje, segn el cual, las piezas o componentes fabricados en cada centro se obtienen en grandes lotes atendiendo a un programa de produccin previamente fijado para cada uno de ellos. Bajo un sistema de fabricacin pull o de arrastre, es la demanda la que tira de todo el proceso productivo. El programa de fabricacin slo es conocido por el centro de montaje final, que requerir de los centros anteriores que fabriquen, nicamente, la cantidad y variedad de las piezas necesarias para montar los productos exactamente solicitados por los clientes. Con esto no existirn piezas ni productos terminados sobrantes, por lo que los almacenes pueden llegar a desaparecer, por lo cual se tiende a confundir la tcnica JIT con un proceso productivo slo ideado para eliminar los stocks en las empresas, en realidad es una nueva filosofa de la gestin de la produccin.

12.2.3. Produccin en pequeos lotes


Los sistemas de fabricacin en serie suelen producir en grandes lotes a fin de aprovechar las economas de escala o ahorros de costes derivados del concepto de lote econmico y del efecto de la curva de aprendizaje. Tradicionalmente se ha venido determinando el tamao del lote a fabricar que menos coste le suponga a la empresa, teniendo en cuenta por una parte, los costes unitarios de preparacin y cambio de la maquinaria y, por otra, los costes correspondientes al mantenimiento de esos productos en almacenes. Coste de preparacin o pedido, coste de mantenimiento y coste total Coste de preparacin o de pedido Coste de mantenimiento de almacn

Longitud de la serie Costes Coste total

Longitud de la serie

Coste de mantenimiento Ct Coste de preparacin o de pedido LE Contabilidad de Gestin 2008-2009 Longitud de la serie 102/132

Tema 12.- La Contabilidad de Gestion en el nuevo contexto productivo Teniendo en cuenta la suma de estos dos tipos de costes (Coste de preparacin y Coste de mantenimiento), tendremos la curva del coste total. De acuerdo con ella, las empresas suelen proceder a determinar, antes de acometer la fabricacin de un cierto lote, el punto donde la suma de estos dos costes alcanza el mnimo. Si nos referimos a la curva de aprendizaje, est contrastado que a medida que aumentan las unidades a fabricar de un determinado lote, la destreza del trabajador tambin aumenta, disminuyendo el tiempo necesario para fabricar cada unidad, y el coste. La produccin JIT, en cambio, es capaz de conjugar los ahorros de costes resultantes de las actuaciones anteriores, produciendo a su vez en pequeos lotes. As, una vez que el lote a fabricar ha de ser tan pequeo como se quiera, se centra la atencin en reducir al mximo los tiempos, y costes correspondientes, de preparacin y puesta a punto de la maquinaria, hasta llegar a convertir esta operacin en algo instantneo, con lo que el coste por este concepto ser el mismo, ya se fabrique una o cien unidades (la curva del coste de preparacin de la maquinaria es prcticamente una recta). Al producir en pequeos lotes, los stocks, si existiesen, seran muy reducidos, por lo que los costes de mantenimiento en almacn seran tambin mnimos. La destreza del personal se alcanza mediante programas de adiestramiento y preparacin. Coste de preparacin de de la maquinaria por unidad Coste de mantenimiento del almacn por unidad

Longitud de la serie

Longitud de la serie

Coste total por unidad Coste total Coste de preparacin Coste de mantenimiento

Longitud de la serie

12.2.4. Configuracin secuencial de los centros de actividad


Juega un papel importante en los sistemas de fabricacin JIT, ya que abandona la organizacin unifuncional (un solo tipo de funcin en cada centro) y consiste en agrupar dentro del mbito de cada centro distintas funciones, de manera que, cada uno de ellos pueda fabricar un componente completo del producto, facilitndose as el flujo rpido y continuado del proceso productivo. Organizar un centro secuencial exige: Instalar dentro de su mbito de actuacin distintos tipos de maquinarias, capaces de realizar una gran diversidad de tareas Acomodar la distribucin de esas mquinas de una manera ms racional, a fin de facilitar la Contabilidad de Gestin 2008-2009 103/132

Tema 12.- La Contabilidad de Gestion en el nuevo contexto productivo rapidez de movimiento de los operarios para atender las mquinas que tengan asignadas. La mano de obra pasa de especializada a convertirse en polivalente, (se trabaja con diferentes tipos de mquinas, se exige conocimiento y destreza en el manejo de todas ellas). Organizacin secuencial de un centro de actividad Pulimentado Cortado Moldeado

Cortado Pintado

Cortado Pintado

Entrada
12.2.5. Produccin con la mxima calidad

Salida

Llegar a 0 defectos (calidad perfecta o total) es uno de los ideales hacia los que tiende el sistema JIT. La calidad influye decisivamente, al menos, en tres aspectos importantes: 1. Dada la prctica inexistencia de inventarios, cualquier anormalidad en la fabricacin de productos intermedios obligar a la empresa a detener todo el proceso productivo hasta subsanar el defecto. 2. La subsanacin de los defectos originarn costes que no aaden valor al producto. 3. La salida al mercado de productos defectuosos incidir en la imagen de la empresa en el mercado y en los costes derivados de las devoluciones, asistencia tcnica y garantas a clientes, costes todos ellos que tampoco aaden valor al producto.

12.3 El JIT y la Contabilidad de Gestin


La Contabilidad de gestin deber modificar sus pautas de comportamiento a fin de captar, medir, analizar y comunicar los sucesos que ahora puedan interesar ms para llevar a cabo la toma de decisiones.

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Tema 12.- La Contabilidad de Gestion en el nuevo contexto productivo Efectos de la nueva realidad empresarial en la Contabilidad de Gestin. 1. Drstica reduccin o incluso la eliminacin de los inventarios. Consecuencias: Cambios en la actividad de compras y en la relacin con proveedores. Desaparicin o utilizacin alternativa de los espacios fsicos destinados a almacenes. Disminucin de tareas relacionadas con la manipulacin, mantenimiento, proteccin y control de los stocks, as como de las tareas administrativas con ellos relacionadas, con la consiguiente reduccin de costes originados por esos conceptos. 2. Reduccin al mnimo del tiempo de duracin del ciclo productivo: Tiempo de puesta a punto de la maquinaria Tiempo de espera de los productos semiterminados desde que abandonan un centro de transformacin hasta que pasan al siguiente. Tiempo de movimiento de los materiales y productos semiterminados por la empresa. Tiempo de fabricacin o de transformacin propiamente dicho. Se considera que slo el tiempo dedicado a la transformacin aade valor al producto, debindose tender a eliminar o reducir al mnimo estrictamente necesario los restantes tiempos. 3. La flexibilidad del proceso productivo afecta a la configuracin del centro de actividad, que pasa de unifuncional a secuencial, e implica tambin la multifuncionalidad de los equipos productivos y la polivalencia de la mano de obra. 4. El objetivo de la mejora continuada implica que la atencin de la Contabilidad de Gestin recaiga sobre todas las actividades que se ejecutan en la organizacin, a fin de evaluar los logros alcanzados en esta mejora continuada y en la eliminacin de las actividades que no aaden valor. Criterios generales de actuacin de la Contabilidad de Gestin en un entorno JIT. Los criterios deben quedar enmarcados, en lneas generales, dentro de las siguientes directrices: a) Identificacin, medida y control de todas aquellas actividades que no aadan valor. b) Anlisis y medida de la duracin de los tiempos que componen el ciclo productivo. c) Reclasificacin y reordenacin de los costes atendiendo a su capacidad para generar valor al producto. d) Implantacin de sistemas de medida y control fundamentados en unidades no financieras, que son claves para atender los nuevos requerimientos, muy diversas y basadas en: Tiempo de espera de los materiales y productos intermedios entre centros Nmero de unidades defectuosas. Nmero de componentes del producto Nmero de operaciones requeridas para fabricarlo Tiempo de retraso de los pedidos Grado de satisfaccin de los clientes Tamao de los lotes fabricados. e) Sustitucin de algunas medidas financieras a c/p por otras a l/p que proporcionen mejor informacin sobre los nuevos objetivos de la empresa. Se considera que algunas unidades de medida financiera a c/p como sera la productividad mensual, podra tener algunos inconvenientes como: Incentivar al responsable a descuidar el mantenimiento preventivo del equipo productivo. Evitar cambios en la fabricacin de distintos productos para eliminar las puestas a punto de la maquinaria. Descuidar los pequeos defectos en la calidad. Todas estas circunstancias, si bien resultaran beneficiosas para aumentar la productividad Contabilidad de Gestin 2008-2009 105/132

Tema 12.- La Contabilidad de Gestion en el nuevo contexto productivo mensual, provocaran efectos negativos en la consecucin de la mejora continuada a l/p. f) Los sistemas de planificacin, medida y control debern ser: Lo suficientemente flexibles y verstiles como para adaptarse a los aspectos concretos que en cada momento interesen ser resaltados. Lo suficientemente simples y sencillos como para que puedan ser entendidos por todos los implicados en el proceso productivo. Debern ser comunicados en tiempo real.

12.4 Una aproximacin al control total de calidad


En las ltimas dcadas, la calidad total se ha convertido en un instrumento de gestin poderoso y avanzado en manos de las empresas para alcanzar importantes cuotas de mercado, pero a la vez que es presentada como estrategia competitiva diferenciadora, las empresas se ven obligadas a ofertarla a precios autnticamente competitivos. Para poder alcanzar esos dos objetivos: calidad total y bajos costes, las empresas optan por implantar el control total de calidad y una eficaz gestin de los costes que se relacionan con ella. El control total de calidad se asienta en tres principios bsicos: Consecucin de cero defectos o calidad perfecta Participacin de todos y cada uno de los trabajadores en el control total de calidad Correccin inmediata de los defectos y de aquello que los causa Lneas maestras de actuacin en la implantacin del control de calidad: 1. 2. 3. 4. 5. 6. Preparar y mentalizar a todo el personal de la necesidad de alcanzar la calidad perfecta. Subsanar de manera inmediata cada defecto observado. Designar responsables para la gestin de la calidad. Dar a cada operario responsabilidad y autoridad para detener la lnea o el proceso productivo. Conseguir que cada trabajador rehaga su propio trabajo defectuoso de manera inmediata. Potenciar el mantenimiento preventivo del equipo productivo.

12.5 La implantacin de tecnologa avanzada en la empresa


Ha provocado uno de los cambios ms visibles y espectaculares en el mundo empresarial, y en la configuracin interna de las empresas tradicionales, y suele designar a la implantacin de la automatizacin generalizada y coordinada en todas las reas funcionales de una organizacin, pero en contra de la creencia de que se trata de dotar al sistema productivo tan slo de una automatizacin, la implantacin de tecnologa avanzada exige superar las siguientes etapas secuenciales: 1. Etapa de la simplificacin del proceso productivo.

Se procede a erradicar del proceso de fabricacin las complejidades innecesarias, de manera que la primera materia circule por la empresa de la forma ms fluida posible hasta llegar a su estado final, si habilitamos los medios necesarios para reducir la velocidad de movimiento de la materia prima, lo conseguiremos. La manera ms adecuada de alcanzar la simplificacin del proceso productivo consiste en la implantacin en la empresa de sistemas de fabricacin flexible como el JIT. 2. Etapa de pre-automatizacin.

Se caracteriza por la utilizacin de tecnologa simple, como la que utilizan las mquinas de control numrico (NC) y los robots.

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Tema 12.- La Contabilidad de Gestion en el nuevo contexto productivo 3. Etapa de automatizacin

Se complementa con otra serie de medidas entre las que hay que incluir: - La implantacin de sistemas capaces de disear el producto (sistemas CAD) - La aplicacin de sistemas capaces de fabricar el producto anteriormente diseado (sistemas CAM) - La utilizacin de conjuntos de mquinas enlazadas con sistemas automticos de transporte y manejo de materiales cuya frecuencia de trabajo es dirigida por un ordenador central (sistemas FMS). 4. Etapa de la tecnologa de la informacin.

Con la produccin integrada por ordenador (sistema CIM) se consigue finalmente la integracin de tareas, funciones y sistemas que previamente fueron automatizados, concernientes bien al proceso productivo en particular, bien a la actividad integral de la organizacin, alcanzndose de esta forma la excelencia industrial o tecnologa de la informacin.

12.6 Influencia de la tecnologa de la informacin en la contabilidad de gestin


La Contabilidad de Gestin deber calibrar el alcance de las modificaciones que provoca la tecnologa de la informacin y adaptar sus sistemas de planificacin y control de tal manera que recoja los aspectos relevantes para la toma de decisiones. Influencia respecto a los elementos del coste. La tecnologa avanzada est teniendo una influencia decisiva en un doble aspecto. En primer lugar, la sustitucin de elementos que intervienen en el proceso productivo. En particular: de operarios por maquinaria, de responsables por computadoras, de supervisores por programadores informticos y del personal de administracin por ordenadores. Esto se ha traducido, a su vez, en una alteracin de la proporcin de los distintos tipos de costes catalogados tradicionalmente. Ha variado el peso especfico relativo de los costes directos y de los indirectos. El de las cargas directas ( 20%) decrece en favor de las cargas indirectas ( 80%). Lo cual indica claramente la importancia de la adecuada medid, anlisis, control y asignacin de los costes indirectos. Un segundo efecto que ha provocado el cambio tecnolgico se refiere a la rpida obsolescencia de los equipos productivos y a la drstica reduccin del ciclo de vida de los productos, ya que aparecen productos nuevos cada vez con mayor frecuencia. Como consecuencia de ello, hay dos cautelas a tomar: Por una parte, pasar a un primer plano la obsolescencia, que debe sustituir en mayor medida a la edad fsica de la maquinaria para apreciar la prdida de valor que en ella se produce de cara a las amortizaciones. Por otra, hay que dar la importancia debida a nuevos conceptos de costes. En particular, los derivados de la investigacin, el desarrollo y el diseo de los productos y procesos deben ser recuperados y por parto repercutidos en los productos en su corto espacio de vida, con lo que conseguiremos valorar esos productos ms correctamente y no deformar sus rentabilidades. Influencia respecto al proceso de informacin. La tecnologa de la informacin, provoca tambin un importante cambio en todos los rdenes de tratamiento de la informacin, teniendo los siguientes efectos beneficiosos sobre el proceso de informacin: a) Posibilita la consecucin de un mayor y mejor caudal informativo. Contabilidad de Gestin 2008-2009 107/132

Tema 12.- La Contabilidad de Gestion en el nuevo contexto productivo b) Aumenta la disponibilidad de informacin susceptible de ser informatizada. c) Disminuye el tiempo de obtencin y genera ms informacin en tiempo real. d) Amplia la capacidad de la empresa para rastrear detallada y desagregadamente el camino seguido por los costes a lo largo de todo su recorrido por la empresa, hasta que llegan a integrarse en el producto final. Conclusin: las tareas de registro, medida, control, anlisis y comunicacin de todos los aspectos relacionados con el producto pueden ser ms fcilmente abordadas y mejoradas.

12.7 La gestin de costes en el nuevo contexto productivo


Muchos de los planteamientos tradicionales de la Contabilidad de Gestin se han visto afectados por el cambio en la configuracin interna de las empresas. a) El cambio habido en la importancia y en comportamiento de los elementos de costes: En relacin con la primera materia (necesidad de adquisicin en pequeos lotes y suministros frecuentes). En cuanto a la mano de obra (conversin en polivalente y prdida de importancia en relacin con los costes generales de fabricacin) Costes generales de fabricacin (las nuevas tcnicas de fabricacin les hacen ser el principal componente en la formacin del coste total del producto) b) Significacin que adquiere en el nuevo contexto productivo, la medida, anlisis y control de todas las actividades que se ejecutan en la organizacin c) Rpida obsolescencia de productos y procesos debido al avance tecnolgico Para hacer frente a todos estos retos, la Contabilidad de Gestin, est arbitrando otras tcnicas apropiadas para dar cumplida respuesta a la nueva situacin, de tal forma que: 1. Funcin de adquisicin y control de la materia prima y la relacin con proveedores ha sido sistematizada 2. Papel de la mano de obra radicalmente considerado. 3. Costes generales de fabricacin adecuadamente tratados mediante nuevos sistemas de medida y control 4. El seguimiento de las actividades y la medicin de capacidad para adicionar valor ha quedado resuelto mediante sistemas como el ABM 5. La problemtica inherente a la reduccin del coste de los productos ha quedado resuelta en gran medida gracias a las nuevas tcnicas japonesas de gestin.

12.8 La gestin de los elementos de costes en el nuevo contexto productivo


El principal objetivo perseguido por las empresas en el nuevo contexto productivo consiste en la reduccin de coste a travs de la mejora continuada en cada una de sus actividades. Cuando se trata de la gestin de los elementos de costes, su reduccin se alcanza s actuamos sobre la actividad de compras y la de control de los almacenes.

12.8.1. La gestin de las compras de materia prima y de los coste con ella relacionados
Su misin debe girar en torno a la necesidad de recibir la primera materia en el momento en el que realmente se necesite para ser transformada. Para alcanzar su objetivo, reducir costes, debe centrarse en: Relaciones con los proveedores. Suministros frecuentes Calidad de la primera materia Contabilidad de Gestin 2008-2009 108/132

Tema 12.- La Contabilidad de Gestion en el nuevo contexto productivo Relaciones con los proveedores Tradicionalmente los encargados de tomar decisiones relacionadas con la adquisicin de primera materia, se basaban: Conseguir los mejores precios de adquisicin, contactando en el mercado con proveedores, eligiendo las proposiciones ms ventajosas y realizando grandes pedidos para aprovechar rappels y bonificaciones. Asegurar el suministro futuro, disponiendo de varios proveedores para cada elemento necesitado y acudiendo a la creacin de stock de seguridad.

La gestin de compras en le nuevo contexto productivo se sita en un plano radicalmente diferente, lo que lleva a pensar en las contraindicaciones que pueden surgir en principio: Si se realizan pequeos pedidos a los proveedores, stos tendern a incrementar el precio. La ausencia de almacenes de primera materia sembrar de incertidumbre a los responsables.

Para corregir estos efectos perjudiciales, la gestin de las compras se sustenta ahora en nuevos planteamientos: a) Estableciendo contratos a largo plazo con un nmero reducido de proveedores. El establecimiento de este tipo de contratos trasmite seguridad y permite a los propios proveedores una adecuada planificacin de su proceso productivo, pudiendo aumentar la eficiencia de las operaciones del proveedor (mejoras en sus curvas de aprendizaje por la especializacin) Estas consecuencias favorables para los proveedores se traducirn en ventajas para la propia empresa (establecimiento de un adecuado precio de compras, continuidad en el suministro y calidad aceptable de la primera materia) y tendern a ser mayores, s se mantiene un solo proveedor para cada elemento adquirido. b) Potenciando la cooperacin con los proveedores Se aconseja la implantacin de estrechas relaciones de colaboracin para aprovechar al mximo las opciones que ofrece trabajar con un nmero reducido de proveedores y durante un perodo de tiempo dilatado. Proceso de mutua cooperacin que se manifiesta con: Frecuentes y continuadas visitas a sus respectivas instalaciones. Formacin continuada de los proveedores en aquellos aspectos relacionados con el servicio a la empresa receptora. Asistencia y asesoramientos a los proveedores en materia de diseo del producto.

Los efectos favorables se podrn traducir en: Mejor conocimiento de los proveedores de la problemtica de la empresa compradora, se concede una cierta libertad de actuacin al proveedor, que redundar en un menor coste de produccin y por tanto, en un menor precio de venta. La racionalizacin del proceso productivo puede permitir a stos importantes ahorros de costes.

Suministros frecuentes de los proveedores Las compras efectuadas en pequeos lotes y con un ritmo frecuente de entregas elimina en gran medida la existencia de inventarios y los costes asociados con ellos. Pero puede provocar el efecto contrario sobre otro tipo de costes vinculados, sus puntos desfavorables:

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Tema 12.- La Contabilidad de Gestion en el nuevo contexto productivo El incremento de entregas repercutir negativamente sobre los costes de transporte y con la recepcin y control de la primera materia recibida. El aumento de los pedidos puede aumentar los costes administrativos relacionados con compras.

Debemos centrarnos en esos puntos dbiles y procurar la racionalizacin de: Los transportes La recepcin e inspeccin de la primera materia Las tareas administrativas relacionadas con las compras

a) La racionalizacin de los transportes


Una adecuada gestin de los costes de transporte pasa por las siguientes consideraciones: - Conveniencia de combatir la dispersin geogrfica - Recoger pequeos lotes de materiales a los distintos proveedores en ruta, para minimizar los inconvenientes de la mezcla de primeras materias diferentes se propugna un sistema de carga secuencial. - Implantar puntos estratgicos de intercambios de cargas No obstante, en pases de gran extensin geogrfica, como puede ser el nuestro, el coste de transporte provocado pro las entregas frecuentes acta como factor limitativo para la reduccin de los costes de compras.

b) Gestin de los costes de recepcin e inspeccin de la primera materia


Los costes de recepcin, manipulacin e inspeccin de los materiales no aaden valor alguno al producto, por lo que bajo la ptica de estas empresas deben ser eliminados o reducidos al mnimo estrictamente necesario. La nueva gestin ha de tener en cuenta las siguientes medidas: - Los espacios destinados a la recepcin de los materiales estn siendo drsticamente reducidos - Se tiende a minimizar el nmero de operarios destinados a estas tareas - El envase de los materiales suele realizarse en contenedores divididos en compartimentos estndar - Las tareas de inspeccin tienden a reducirse No todos los proveedores alcanzan una excelencia en la calidad, por lo que, ocasionalmente debe recurrirse a efectuar test de inspeccin. Con las acciones anteriores el impacto causado por el aumento en el nmero de entregas sobre estos costes directos puede neutralizarse, e incluso puede pasarse a una situacin mejor.

c) Gestin de los costes de administracin relacionados con la materia prima


Quedan sujetos en estas empresas a dos efectos de signo contrario: - La disminucin del nmero de proveedores y la ausencia de inventarios ejercer un influencia favorable sobre ellos. - El aumento en el nmero de pedidos y de entregas juega negativamente, generar la necesidad de mayores controles administrativos y un aumento apreciable en la cantidad de registros. Para paliar este ltimo efecto negativo, las empresas utilizan las siguientes medidas administrativas: Incorporar a la orden de pedido la cantidad total que se habr de entregar durante un perodo de tiempo prolongado.

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Tema 12.- La Contabilidad de Gestion en el nuevo contexto productivo

Utilizar sistemas electrnicos de transferencias (la orden de compra establece automticamente los datos de nmero, das de suministro y pago, transferencias de fondos). Emplear tarjetas resmenes (total de entregas efectuadas para generar facturas y pagos mensuales). La calidad de la materia prima y el control de costes Con objeto de reducir costes, la atencin prestada a la calidad de la primera materia recibida cobra una especial significacin en el nuevo contexto productivo, por ello resulta fcil constatar los efectos prejudiciales de la mala calidad de primera materia: La calidad del producto terminado se resiente, fiel reflejo de la calidad de los materiales empleados en su elaboracin. La mala calidad provocar la aparicin de productos con un elevado ndice de rechazos y devoluciones, que incrementarn sustancialmente los costes de las tareas de reelaboracin de los productos defectuosos. La incidencia en el proceso productivo de la primera materia con dudosa calidad se manifiesta en forma de desechos, paradas y averas en la maquinara, detencin de los procesos, etc. La deteccin de defectos evita las consecuencias anteriores, pero genera otro tipo de costes originados por las devoluciones. Las devoluciones provocan retrasos y paradas en el proceso productivo. Las tareas de inspeccin y control debern incrementarse como consecuencia de la prdida de confianza.

12.8.2. Control de inventarios y reduccin de costes


Los costes ms usuales tradicionalmente asociados con los inventarios son: a) Costes de tenencia del inventario b) Costes de ruptura del stock a) Costes de tenencia de inventarios Se pueden diferenciar siete tipos de costes: 1. Costes de inmovilizacin financiera, son los costes de oportunidad de los capitales inmovilizados para financiar la inversin den stocks, suelen tener el mayor peso especfico. 2. Costes de almacenamiento: colocacin y posicionamiento de los materiales 3. Costes de alquiler de almacenes 4. Costes de mantenimiento, atencin y cuidado que requieren los materiales para evitar su deterioro. 5. Costes de obsolescencia, gran importancia en aquellos productos que pasan de poca o de moda con facilidad. 6. Costes de control de almacn, motivados por el gran nmero de movimientos de entradas y salidas. 7. Primas de seguros, impuestos, etc b) Costes de ruptura del stock Son los asociados con la imposibilidad de atender las demandas del proceso productivo, son difciles de cuantificar, ya que no slo comprenden los propios de la detencin en el trabajo, tambin han de ser tenidos en cuanta los provocados por la prdida de imagen y de prestigio. Beneficios derivados de la reduccin del inventario La reduccin o eliminacin de los stocks aporta una amplia gama de efectos beneficiosos, una buena parte de los costes tendern a disminuir o desaparecer, especialmente se producir: Una significativa disminucin de los espacios fsicos destinados a almacn.

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Tema 12.- La Contabilidad de Gestion en el nuevo contexto productivo Una reduccin de las tareas relativas a manipulacin, transporte, control, vigilancia y proteccin de las primeras materias. Un descenso en la mano de obra. Una disminucin de las cargas financieras.

El problema radica en el aumento del riesgo inherente a incurrir en importantes costes derivados de la ruptura de stocks, que tiende a ser paliado con la inclusin en los contratos de comparas de clusulas penalizadoras.

12.8.3. La gestin de la mano de obra


La gestin de los costes de la mano de obra pasa a tener una importancia secundaria, por: La flexibilidad de los procesos productivos haba provocado una transformacin de mano de obra especializada a polivalente. La implantacin en las empresas de tecnologa avanzada haba dado lugar a la sustitucin de la mano de obra directa.

Las curvas de aprendizaje y el nuevo contexto productivo. En empresas con predominio del peso de la mano de obra sobre la utilizacin de tecnologa, cada vez que se dobla el volumen de produccin los costes de mano de obra se reducen en un 20 por 100 La gestin de los costes de mano de obra mediante la aplicacin de la curva de aprendizaje pierde su utilidad efectiva cuando es estudio se realiza en empresas con sistemas de fabricacin flexibles y tecnologa avanzada: a) En sistemas con tecnologa avanzada los procesos de fabricacin son regidos por un ordenador central, lo que hace prcticamente nula la participacin de la mano de obra b) En sistemas de fabricacin flexible prima ms la polivalencia del personal, se renuncia a los ahorros de coste provocados por el aprendizaje, en aras a la rapidez de respuesta a la demanda Aunque algunos autores mantienen la utilidad de la curva de aprendizaje en el nuevo contexto productivo como herramienta de gestin.

12.8.4. La gestin de los costes generales de fabricacin


Ha pasado a situarse en un nivel significativo diferente al tradicional, por: a) Los sistemas tradicionales han centrado su atencin sobre la eficiencia de la mano de obra y de la maquinaria, se produce en grandes lotes a fin de absorber los costes generales de fabricacin, en el nuevo contexto se pone nfasis en la efectividad y en la eficacia b) La valoracin del inventario y la formacin del coste del producto, pierden importancia a favor de sistemas que contribuyan a la reduccin de costes c) Las medidas no financieras han pasado a tener una especial relevancia d) Se cuestiona el excesivo nfasis puesto tradicionalmente en la fase de control mediante el anlisis de las desviaciones, e) Las tradicionales bases de asignacin quedan, en muchos casos, obsoletas por el cambio del comportamiento de los costes Los nuevos sistemas de medida y control, debern: Centrar su atencin sobre las actividades, para identificar y suprimir aquellas que no aadan valor Analizar y medir la calidad, tiempos de duracin del ciclo productivo y la complejidad de productos y procesos. Utilizar sistemas flexibles de medidas financieras y no financieras Implantar rpidos y efectivos canales de feed-back Utilizar nuevos criterios de asignacin de costes

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Tema 12.- La Contabilidad de Gestion en el nuevo contexto productivo

12.9 Los sistemas ABM y la gestin de costes


El planteamiento de partida del modelo ABM consiste en dirigir el proceso productivo a travs de la gestin de las actividades que se realizan en la empresa, no en la gestin de los costes Diferencias entre los sistemas ABC y los sistemas ABM Entre las ms significativas: 1. Los modelos ABC llevan hasta la determinacin del coste del producto. Los sistemas ABM analizan y mejoran el rendimiento de la empresa. 2. Los modelos ABC persiguen como objetivo fundamental la formacin del coste de la manera ms objetiva. En los modelos ABM pasa a un segundo plano, y centran su atencin en la gestin interna a travs de las actividades. 3. Para los modelos ABC, las actividades a nivel de empresa no presentan gran significacin. Para los sistemas ABM sern tan significativas como las dems. 4. La determinacin del coste de cada generador tiene en los modelos ABC una importancia capital. Para los ABM no importa tanto el coste de cada generador como la evolucin en su nmero.

12.10 La contabilidad de gestin japonesa


El estilo japons de gestin ha sido objeto de atencin especial, inquietud frecuente ha sido descubrir las peculiaridades de la Contabilidad de Gestin en ese entorno. La literatura accesible de Contabilidad de Gestin A World Class Approach to Profit Management (Monden y Cuquero-1989), estudio de diferentes aspectos de la Contabilid de Gestin: Los sistemas de gestin de costes en el entorno de fabricacin japons. Los sistemas de planificacin y control japoneses. Los aspectos organizacionales de la Contabilidad de Gestin japonesa. Otros aspectos relacionados con la Contabilidad de Gestin.

Contemporary Cost Management (Yoshikawa, Innes, Mitchel y Tanaka), ideas para mejorar la competividad. Revista Management Accounting Research (Bromwich y Scapens), aspectos relevantes como el Target Costing. Target costing Slo ha pasado a ser elemento clave en los ltimos aos, se define como el proceso establecido para conseguir menores costes en todas las actividades de la organizacin y que se reflejar en un menor coste final del producto. La gestin total del coste implica un compromiso conjunto de todo el personal, desde las fases de diseo y desarrollo del producto hasta las de produccin y distribucin. La gestin del coste total descansa en dos procesos diferentes: Target costing: proceso de reduccin de costes vinculado a la fase de desarrollo y diseo de un nuevo modelo de producto, o de una modificacin apreciable de otro ya producido. Kaizen costing: reduccin de costes en la fase de fabricacin, consiste en actividades que producen mejoras pequeas. Contabilidad de Gestin 2008-2009 113/132

Tema 12.- La Contabilidad de Gestion en el nuevo contexto productivo

En una segunda interpretacin se podra decir que el target costing abarca todo el ciclo del producto, desde el diseo hasta la produccin y distribucin. Target Cost: coste estimado para un producto que se lanzar al mercado en el futuro. Targer cost = precio de venta Beneficio estimado Consideraciones en torno a este planteamiento del target costing: Precio de venta: precio que estara dispuesto a pagar el cliente mediante estudios de mercado. El beneficio estimado se hace en funcin de la planificacin financiera de la empresa. El target cost es consecuencia de una estimacin igual que los costes estndar, pero totalmente diferentes en su estimacin. Conocido el target cost los ingenieros disean un modelo que no sea de coste superior. En relacin al target cost se puede aadir que: Incluye costes de produccin, distribucin, atencin al cliente ms costes de diseo, y los que se espera aparezcan en la vida del producto. Mientras la empresa se mantenga dentro podr competir sin problemas. En la determinacin del target cost se han de eliminar todas las actividades que no aaden valor.

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Tema 13.- La gestin de la calidad y de los costes con ella relacionados

Captulo 13 La gestin de la calidad y de los costes con ella relacionados


13.1 Introduccin
Durante muchos aos las empresas crean que producir productos de alta calidad eran costosos, a partir de los 80 esta idea cambi, al comprobar que su rendimiento era mayor que el propio coste. De aqu que la gestin relacionada con la calidad ha ganado importancia, y adems, las empresas se han concienciado para medirlos, analizarlos y controlarlos adecuadamente.

13.2 El concepto de Calidad


Se puede diferenciar en: Calidad de conformidad y Calidad de Diseo. a) Calidad de conformidad. La Calidad puede entenderse como la conformidad de un producto o servicio con las especificaciones o requisitos previamente establecidos. Se garantiza la fabricacin de los productos en la forma que fueron concebidos y proyectados. Ej.: un coche que adquieres con los especificaciones que pides. b) Calidad de diseo. Se entiende como la idoneidad o aptitud para su utilizacin o aplicacin desde la perspectiva del cliente., y se determina por las caractersticas del producto o servicio que el cliente puede reconocer como beneficiosa para l. Un producto puede cumplir con todos los requisitos y no poseer la calidad adecuada. Ej.: un coche bien fabricado pero sin direccin asistida. Se suele tender a la Calidad de diseo en la actualidad, aunque tradicionalmente en las organizaciones se atiende a la Calidad de conformidad. Se considera que la primera posee un sentido ms amplio y completo, ya que significa un paso cualitativo considerable, adems de que supone extender el anlisis de la calidad a todas las fases de la vida de un producto.

13.3 El control total de la Calidad


Tradicionalmente las empresas han controlado la calidad mediante centros de inspeccin y control de la misma. El objetivo bsico es conseguir niveles aceptables de errores. Al dar importancia a la calidad, se produjo un cambio en la mentalidad de las empresas, planteando su filosofa como un Control Total de Calidad, y cuyo lema era fabricar con cero defectos, sin errores. Esto ltimo exige la concienciacin y responsabilidad de todo el personal de la empresa. Se aplican tcnicas como el autocontrol, hacer depender la calidad de todos y cada uno de los operarios y no de los centros de inspeccin tradicionales. Para alcanzar el objetivo se motiva al personal para que el trabajo sea bueno y continuado. No hay que olvidarse que la calidad total es un procedo ms que un proyecto o programa.

13.4 Los costes de calidad y la importancia de su gestin


Unos los llaman costes de no calidad porque afirman que es rentable y no costosa, y otros coste de calidad porque representan los costes necesarios para conseguir la calidad. La gestin de los costes de calidad ha de considerarse independiente del sistema de calidad empleado, pero de todas formas, no han sido objeto de atencin hasta hace pocos aos. Existen motivos para gestionar adecuadamente los costes de calidad: Contabilidad de Gestin 2008-2009 115/132

Tema 13.- La gestin de la calidad y de los costes con ella relacionados

1. Significan un porcentaje alto del coste total del producto (entre un 16 y un 20 por ciento) 2. Se relacionan directamente con la cuenta de resultados de la explotacin porque cada unidad monetaria ahorrada en estos costes repercute en el beneficio de la empresa. 3. Se pueden detectar rpidamente las reas problemticas de la organizacin. 4. Se llegan a conocer un gran nmero de variables no financieras (gustos de los clientes) 5. Destruyen barreras de comunicacin entre reas funcionales y disciplinares.

13.5 Los costes totales de calidad y sus clases


Coste de calidad o de conformidad Costes de prevencin Costes de evaluacin Costes de no calidad o de no conformidad Costes de fallos internos Costes de fallos internos

13.5.1 Los costes de conformidad


Son aqullos originados por la implantacin y desarrollo de las actividades necesarias para alcanzar los objetivos de calidad fijados por la empresa. Distinguimos como se indica en el cuadro de arriba, entre costes de prevencin y costes de evaluacin. a) Costes de prevencin. Aquellos en los que incurre la empresa para poder implantar y mejorar los sistemas de calidad. Los medios empleados para prevenir la aparicin de errores o defectos. Ej.: los de evaluacin de los proveedores en materia de calidad. b) Costes de evaluacin. Aqullos originados por la implantacin y desarrollo de las actividades tendentes a comprobar o verificar que se consigue la calidad especificada. Se trata de detectar el error lo antes posible.

13.5.2 Los costes de no conformidad


Son aqullos costes asociados a los fallos o errores en los productos que impiden que stos cumplan con los requisitos previamente fijados. a) Costes de fallos o errores internos. Los costes provocados por los productos y servicios que no cumplen con los requisitos de calidad establecidos y que son detectados durante el proceso productivo, y siempre antes de su entrega al cliente. b) Costes de fallos o errores externos. Los costes asociados a los productos y servicios que no cumplen los requisitos de calidad o no satisfacen que de ellos esperan los clientes.

13.6 Caractersticas de los sistemas de medida y control de los costes de calidad


Estos sistemas debern centrar su atencin en proporcionar la informacin necesaria para poder gestionar la mayor parte de los aspectos relacionados con sta. Debern poner de manifiesto tanto los progresos en materia de reduccin de costes como en logros de los productos. Caractersticas: Primar e incrementar la utilizacin de medidas no financieras. Ej.: errores debidos al diseo del producto. Los sistemas debern estar dirigidos hacia los factores clave. Ej. de actuaciones: Determinar los ahorros de costes resultantes de las actuaciones anteriores. Debern ser simples y sencillos. Debern proporcionar informacin a tiempo real.

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Tema 13.- La gestin de la calidad y de los costes con ella relacionados

13.7 Criterios de actuacin sobre los costes de calidad


Para llevarla a cabo es necesario tener una serie de consideraciones:

13.7.1 Importancia de invertir en costes de conformidad


Tiene un efecto positivo para reducir los costes de no conformidad (internos y externos), as, los ahorros de costes en fallos sern muy superiores a las inversiones realizadas. Inversin en costes de prevencin Un aumento en los costes de prevencin suele provocar tambin un ahorro mayor en costes de evaluacin. La actuacin de la empresa a estos efectos deber ser la siguiente: Invertir en actividades de prevencin y evaluacin para conseguir reducir los fallos. Atacar directamente los fallos visibles. Reducir los costes de evaluacin conforme la mejora se vaya haciendo patente. Buscar una nueva orientacin a las actividades de prevencin para alcanzar la mejora continuada.

13.7.2 Revisin de la situacin ptima


Se entiende que existe un ptimo en la curva de costes totales de calidad hacia el que la empresa debera tender. La situacin ptima El punto ptimo es el que aparece en el Cuadro siguiente

Se observa que, a medida que crecen los costes de conformidad, los costes por fallos internos y externos decrecen. Los costes de conformidad tienden a hacerse infinitos. Planteamiento actual Con los nuevos medios tcnicos para las empresas, puede lograrse una perfeccin, incurriendo en costes de evaluacin y prevencin finitos.La curva representativa del coste total de calidad sera la que aparece en el cuadro siguiente. Contabilidad de Gestin 2008-2009 117/132

Tema 13.- La gestin de la calidad y de los costes con ella relacionados

El punto ptimo slo se alcanza para un nivel de productos buenos o libres de errores del 100%.

13.7.3 Actuacin sobre las causas que provocan los defectos.


No se acta para garantizar que el fallo no vuelva a repetirse. Para que la actuacin que elimine la posibilidad de que el fallo vuelva a repetirse solo se llevar a cabo siempre que: Exista un sistema de medida que identifique claramente los elementos que provocan los fallos. Se apliquen las causas del error.

13.7.4 Importancia de la pronta deteccin del error.


El momento de la deteccin del error tiene un efecto multiplicador sobre el coste total de calidad. As, de acuerdo con la fase en que se descubra el error, tendremos: Si el defecto es observado en la fase de aprovisionamiento de la materia prima, podramos cifrar su coste en 1 unidad monetaria. Si ese mismo error se localiza en la fase de fabricacin se puede multiplicar por 10 el coste de correccin. Si el error es descubierto en la inspeccin final, una vez fabricado el producto, el coste de correccin se multiplica por 100. Si el error es detectado por el cliente, el mismo error de la fase inicial supondra ahora 1000 unidades monetarias.

13.7.5 Importancia del diseo del producto.


Por una parte porque el 80% de loa costes se quedan en la fase de diseo, as, el control sobre el coste de produccin pasa a ser muy limitado, y por otra parte, en esta fase de diseo es donde debern acomodarse las cualidades del producto a las expectativas que de l tienen los clientes.

13.7.6 Importancia del control de calidad de la primera materia.


Es importante ya que se controlan los costes relacionados con ella. La mala calidad de los materiales provocar: Contabilidad de Gestin 2008-2009 118/132

Tema 13.- La gestin de la calidad y de los costes con ella relacionados

La aparicin en el mercado de productos con elevado ndice de rechazos y devoluciones El incremento de los costes derivados de las tareas de asistencia y reelaboracin. Finalmente decir, que la mala calidad de la primera materia, incrementar los costes de inspeccin y control, como consecuencia de la prdida de confianza en los proveedores.

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Tema 13.- La gestin de la calidad y de los costes con ella relacionados

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Tema 14.- La Contabilidad de Direccin Estratgica

Captulo 14 La Contabilidad de Direccin Estratgica


14.1. Introduccin
Aspectos de la Contabilidad de Gestin a recordar: - Mientras que la Contabilidad de Gestin ha proporcionado informacin suficiente para tomar decisiones tcticas y operativas, ha adolecido tradicionalmente de capacidad para trasmitir informacin adecuada y relevante para la toma de decisiones estratgicas. - El proceso de cambio de la ltima dcada ha afectado a la manera de entender la relacin de las empresas con el entorno que las rodea. Por esto las empresas han potenciado su actuacin estrategia en el mercado.
Por estos motivos los investigadores de la Contabilidad de Gestin han empezado a encaminar sus esfuerzos a fin de paliar este importante dficit. Fruto de estas investigaciones es el nacimiento de una nueva rama de la Contabilidad de Gestin denominada Contabilidad de Direccin Estratgica, que intenta transmitir informacin para la adopcin de la toma de decisiones estratgicas. Esta nueva rama se encuentra en sus comienzos y por eso todava hay disparidad de enfoques y criterios en su elaboracin y desarrollo. La informacin que se ha de transmitir debe quedar plasmada en unos documentos aptos para tomar todo tipo de decisiones relacionadas con la planificacin de la actuacin estratgica, y con sus posterior control, documentos que la Contabilidad de Gestin ha venido denominando Presupuestos y que mereceran el calificativo de estratgicos.

14.2. Estrategia empresarial y direccin estratgica


El concepto de estrategia es muy antiguo en la mbito militar, consiste en el plan de guerra que regula las batallas que se van a librar, En el mbito empresarial el, concepto de estrategia empez a ser de general aplicacin durante toda la dcada de los sesenta, existiendo dos enfoque para definirla: a).Con un enfoque amplio, polticas y planes concebidos para conseguir los principales objetivos y metas de la empresa, establecidas de tal manera que se defina en que clase de situacin est o quiere estar la empresa, y qu clase de empresa es o quiere ser. b) Con un enfoque restringido, se considera la estrategia como un plan de relaciones con el entorno presente y futuro, que debe expresar la manera en la que la empresa conseguir sus objetivos. Elementos definitorios de la estrategia:

Establece un vnculo de unin entre la empresa y el medio que la rodea: esta actuacin se
materializa mediante la determinacin del mbito de actuacin de la empresa y del conjunto de actuacin de la empresa y del conjunto de acciones que la permitan obtener y conservar una ventaja competitiva.

Debe actuar con visin de largo plazo. Implica una continua eleccin y asignacin de recursos Va encaminada a una consecucin de unos objetivos: en funcin de las cuales se usarn
acciones diferentes. En el contexto de la direccin y gestin de la empresa definimos la direccin estratgica mediante la observacin de las amenazas y oportunidades existentes en el entorno que la rodea, y de su propia situacin interna:

Planificar la actuacin a seguir por la organizacin para poseer ventajas competitivas Controlar dicha actuacin con el fin de redisear y reestructurar las soluciones adoptadas para alcanzar los objetivos y metas propuestas.

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Tema 14.- La Contabilidad de Direccin Estratgica Caractersticas de la Direccin Estratgica:

a) De mbito exterior a la propia organizacin. b) Lleva implcita la necesidad de adaptar la organizacin empresarial al entorno dinmico y c) Exige una permanente voluntad de cambio en funcin de los movimientos habidos en ese d) Debe tener en cuenta la situacin interna de al empresa y se proyeccin futura e) Supone la necesidad de establecer un plan de actuacin futuro, denominado plan estratgico. f) Ha de estar permanentemente abierto a todos las modificaciones necesarias para rectificar y
replantearse las acciones a tomar, por lo que el horizonte planificador se difumina, comprendiendo tanto el largo como el medio y corto plazo. g) Es un proceso descentralizado y participativo, debiendo involucrar en l a toda la organizacin entorno turbulento que la rodea.

14.3. El marco de la Contabilidad de Direccin Estratgica


Como la Contabilidad de Direccin Estratgico se encuentra en sus comienzos coexisten mltiples planteamientos al tratar de establecer el marco conceptual que la sirva de soporte. Vamos a ver las principales corrientes de opinin actuales, para as poder abordar despus los presupuestos estratgicos.

14.3.1. Orgenes de la Contabilidad de Direccin Estratgica


En el Simposio sobre Contabilidad, celebrado en Oxford en 1981, se estableci la necesidad de reorganizar y reorientar la Contabilidad de Gestin, con el fin de situar el aspecto estratgico dentro de su mbito de actuacin, fundamentndose esta apreciacin en dos consideraciones:

El principal valor de la informacin para la gestin estriba en su contribucin en la toma de decisiones que pueden afectar a la posicin competitiva de la empresa y a la consecucin de ventajas diferenciadores respecto a las dems empresas El establecimiento de la posicin competitiva se obtiene comparando la informacin interna con la externa.
Simmonds expuso lo que a su entender debera se el papel que esta nueva disciplina contable ha de desempear, y que podemos extractar que: a) Debe proporcionar informacin para la toma de decisiones estratgicas b) Ha de ser eminentemente dinmica c) Ha de servir en cada momento para reflejar el valor actal de la empresa en funcin de su posicin competitiva, y no en funcin de los beneficios que pueda obtener. d) Debe ofrecer un diagnstico preciso acerca de la actitud estratgica de la empresa, plasmada en un plan de actuacin estratgico. e) Debe ser capaz de suministrar informacin para los distintos niveles de decisin.

14.3.2. Definiciones de Contabilidad de Direccin Estratgica


Definiciones de Contabilidad de Direccin Estratgica siguiendo un orden cronolgico en el tiempo para ir observando su evolucin: a) Algunos autores consideran que la Contabilidad de Direccin Estratgica es la parte de la Contabilidad encargada de elaborar la informacin sobre volmenes de venta, precios, ingresos, costes, beneficios, cash-flow, recursos y liquidez de los competidores. Esta disciplina tiene una proteccin eminentemente externa, y referida a captar toda la informacin posible acerca de la posicin de los competidores, para as poder encuadrar convenientemente nuestra posicin con respecto a ellos. b) Otros autores la definen como aquella parte de la Contabilidad que puede facilitar el proceso de toma de decisiones, tendente a mantener viable nuestra empresa, suministrando informacin adicional sobre clientes, proveedores, competidores, agentes sociales, etc, necesaria para Contabilidad de Gestin 2008-2009 122/132

Tema 14.- La Contabilidad de Direccin Estratgica conseguir el xito. Esta definicin completa la anterior ya que amplia su campo informativo hacia todas las variables que conforman el entorno. c) Un tercer grupo, encabezado por Bromwich la define como la encargada de la previsin y anlisis de informacin sobre los productos de la empresa en el mercado, los costes de los competidores, la estructura de nuestros costes y el seguimiento y control de la estrategia seguido por nuestra empresa, as como la de los competidores que acten en nuestros mismos mercados y todo ello a lo largo de un cierto perodo de tiempo. La Contabilidad de Direccin Estratgica no slo debe

proporcionar informacin acerca del entorno, sino que ha de informar tambin sobre la situacin interna de la propia organizacin, llevando inmersa las tareas de planificacin y control de la actuacin estratgica.

Propuesta de una definicin: La Contabilidad Estratgica es la ramea de la Contabilidad de Gestin que suministra informacin financiera y no financiera, cuantitativa y cualitativa, dirigida a los distintos niveles jerrquicos de la organizacin, relativa a las variables internas de la empresa con contenido estratgico, as como a las de su entorno, con el fin de establecer un plan de actuacin estratgico y su posterior control.
Principales rasgos caractersticos de la Contabilidad Estratgica: informativo contable

Su objetivo bsico es el de proporcionar informacin: dado que se integra dentro del proceso

No puede limitarse a transmitir informacin de carcter financiero y cuantitativo. Ostenta, en general, mayor relevancia la informacin no financiera, ya venga expresada en trminos cuantitativos o cualitativos. La informacin puede ir dirigida a cualquier nivel jerrquico de la organizacin, no slo a la
alta direccin.

La informacin puede referirse al mbito interno de la propia empresa o a su entorno, pues tanto una como otra, pueden poder una evidente carga estratgica La informacin ha de ser utilizada tanto en la confeccin de un plan de actuacin, estratgico en este caso, como en su posterior control Las anteriores tareas de planificacin y control estratgico debern permitir la rpida adaptacin de la empresa a los continuos cambios que en la actualidad se estn produciendo en el entorno: la planificacin y el control estratgico no se limita a proyectar la actuacin a
largo plazo, sino que el proceso estratgico se convierte tambin as en una tarea de toma de decisiones a corto y medio plazo.

El fin primordial es la mejora de la posicin de la empresa en el mercado: siendo ste el objetivo fundamental que debe presidir la actuacin de la Contabilidad de Direccin Estratgico.

14.4. Enfoques en torno a la Cont. de Direccin Estratgica


El tratamiento de esta disciplina se observan enfoques diferentes que potencian unos u otros aspectos. Estas distintas formas de ponderar su actuacin pueden compendiarse en tres grandes grupos: a) Enfoque externo b) Enfoque interno c) Enfoque mixto o interno-externo

14.4.1. El enfoque externo de la Cont. de Direccin Estratgica


Los propulsores de este enfoque, a cuya cabeza se encuentra Simmons, centran su atencin especialmente sobre la vertiente externa de la Contabilidad de Direccin Estratgica, consideran que la Contabilidad de Gestin tradicional ha mantenido su foco de atencin sobre los factores internos, ignorando que los beneficios se consiguen en el mercado donde operan las empresas y en los que existen mltiples competidores.

La empresa ha de prestar mayor atencin hacia el exterior a fin de evaluar continuamente su posicin competitiva, el anlisis debe centrarse en los siguientes puntos:
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Tema 14.- La Contabilidad de Direccin Estratgica

La situacin de los costes de la empresa en relacin con los competidores La actuacin de esos competidores en el mercado El estudio del comportamiento del propio mercado.
Tambin destacan la conveniencia de potenciar la reduccin interna de costes mediante la actuacin sobre la curva de experiencia y aprendizaje. Los cambios a los que habr que someterse la Contabilidad de Gestin para captar, interpretar y suministrar informacin de carcter estratgico sern:

Registro y valoracin de los principales parmetros relacionados con el mercado : sealan la posibilidad de utilizar indicadores tales como los referentes a la participacin relativa de la empresa en el mercado, que servir para establecer su cuota de participacin en relacin con los competidores, o a los cambios en sus planes futuros de actuacin en dichos mercados, que alertar sobre la ganancia o prdida futura de su cota de participacin Introduccin de elementos de naturaleza estratgica en los presupuestos : destacan la conveniencia de aadir nuevas columnas a los presupuestos tradicionales en las que se reflejen todos los aspectos significativos relacionas con los competidores

14.4.2. El enfoque interno de la Cont. de Direccin Estratgica


Nacida al amparo de Shank y Govindarajani considera que la Contabilidad de Gestin no proporciona informacin de carcter estratgico. La propuesta de esta corriente se fundamente en la denominada cadena de valor, expuesta aos antes por Porter. Esta teora de la cadena de valore consiste en la gestin de la empresa a travs de todas las actividades de valor que en ella tienen lugar, guardando un cierto paralelismo con los sistemas ABM. El concepto de valor hace referencia a la cantidad que

los compradores estn dispuestos a pagar por cada una de las actividades que se realizan en la organizacin, reflejadas en el precio que estn dispuestos a ofrecer por le producto final.
Actuaciones a seguir por la Contabilidad de Direccin Estratgica en aras a la consecucin de ventajas competitivas:

a) Definir y establecer la cadena de valor en la empresa, identificando y aislando cada actividad que
cree valor al cliente.

b) Identificar los generadores de costes de cada actividad para:


Calcular los coste totales de la cadena de valor Conocer los recursos que cada una de esas actividades consume. c) Conseguir ventajas competitivas sostenibles actuando, bien sobre los generadores de costes, ben sobre la propia cadena de valor con el fin de: Reducir los costes de las actividades, morando as el coste de la cadena de valor Centrarse sobre aquellas actividades en la que la empresa pueda tener ventajas competitivas sobre aquellas actividades qu la empresa realiza mejor que la competencia, ya sea por ejecutarlas a menores costes, ya sea por obtener con ellas estrategias diferenciadoras.

14.4.3. Enfoque mixto o externo-interno


Enfoque debido a Bromwich, toma en consideracin tanto la problemtica interna como la externa a la empresa. Adems fundamenta su anlisis en conceptos tericos procedentes del campo de la Teora Econmica. Browich considera que la empresa, para crecer y sobrevivir, debe ser capaz de competir en un amplio espectro de variables estratgicas, Estas variables pueden referirse a:

Aspectos relacionados con la actuacin interna de la empresa. Aspectos relacionados con el entorno, especialmente con los consumidores, con la estructura
de coste de los competidores y con el propio mercado en el que stos actan

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Tema 14.- La Contabilidad de Direccin Estratgica Los autores anteriores consideran que las ventajas competitivas son susceptibles de manifestarse en dos formas: Satisfaciendo de una mejor manera las necesidades de los consumidores ofrecindoles a stos productos claramente diferenciados de los de los competidores Ofertando los productos con calidad y a menor coste que la competencia. La Contabilidad de Direccin Estratgica debe informar sobre las estrategias concretas a seguir en cada momento determinado y que fundamentalmente se referirn a estrategia en costes y estrategias en diferenciacin Formas de realizar el anlisis estratgico:

a) El de los atributos de producto: considera que el mercado no demanda el producto en s, sino el

conjunto de caractersticas y atributos que ese producto posee y que son capaces de proporcionar satisfaccin a los clientes. A este respecto la Direccin Estratgica debe centrar su atencin en la determinar y calcular los costes de esos atributos y sus beneficios. actuar no slo sobre su propios coste, sino tambin en referencia al coste que estn consiguiendo alcanzar los competidores, por lo que la informacin a suministrar ha de ampliarse, de tal manera que se llegue a suministrar datos suficientes sobre la estructura de costes de los competidores y a las economas de escalas de stos.

b) El de la lucha de mercado: para conseguir ventajas competitivas en costes, la empresa ha de

14.5. Los presupuestos estratgicos


Para acometer las tareas de planificacin y control estratgico, la Contabilidad de Direccin Estratgica deber proporcionar a los encargados de tomar este tipo de decisiones, informacin adecuada, oportuna y relevante para poder llevarlas a buen trmino. Esta informacin se transmitir mediante los presupuestos estratgicos.
Caractersticas concretas de la elaboracin de los presupuestos estratgicos: a) Se ha de empezar indicando que la informacin a transmitir ser aquella con contenido estratgico, que permita la toma de decisiones estratgicas, es decir, aquella de la que puedan desprenderse decisiones encaminadas a la mejora de la posicin competitiva de la empresa en el mercado. Existe informacin:

En el interior de la empresa: toda aquella informacin referida a la mejora conseguida en la calidad de nuestros productos, a los nuevos diseos de stos, al tiempo en atender la demanda, etc., nos ayudar a tomar decisiones que mejores nuestra posicin competitiva. En el exterior de la empresa (el entorno): la informacin referida al grado de satisfaccin de nuestros clientes, a las acciones a emprender por la competencia, a la mejora en el servicio prestado por nuestro proveedores, etc., tambin ayudarn a la obtencin de ventajas competitivas.
b) Respecto de la naturaleza de los presupuestos estratgicos: Poda ir expresada en trminos financieros y no financieros Tanto de forma cuantitativa como cualitativa Que su destino, poda ser cualquier nivel jerrquico de la organizacin y Que la periodicidad de su transmisin poda comprender tanto el corto como el medio y largo plazo.

14.6. La informacin interna y la Contabilidad de Direccin Estratgica


Respecto a la actuacin que tiene lugar en el interior de la empresa, la informacin de mayor contenido estratgico y que por tanto ha de proporcionar la Contabilidad de Direccin Estratgica puede compendiar en:

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Tema 14.- La Contabilidad de Direccin Estratgica

a) La informacin referida a la consecucin de la mejora continuada: aspectos relacionados con la

ejecucin de las actividades, estructuracin e innovacin de los procesos productivos, cambios tecnolgicos, tiempos de movimientos y espera y reduccin de stocks. Todos ellos ejercern una influencia favorable o adversa en la obtencin de ventajas competitivas, principalmente sobre aquellas basadas en reduccin de costes. b) La informacin sobre los atributos y caractersticas de los productos : ayuda a la toma de decisiones tendentes a la consecucin de ventajas competitivas, diferenciadores, con nuestros competidores. Se trata de caractersticas que solicitan los clientes de los atributos de los productos que la empresa fabrica

14.7. La informacin externa y la Contabilidad de Direccin Estratgica


El entorno en que se mueve la empresa supone una fuente inagotable de informacin para la toma de decisiones estratgicas, por ello, la empresa debe estar permanentemente abierta a recibirla. La informacin estratgica externa que la empresa ha de captar, analizar y transmitir, para tomar decisiones estratgicas debe estar referida, principalmente, a: a) El anlisis del competidor: consiste en llegar a comprender la actuacin de las empresas de la competencia para convertir las decisiones estratgicas en decisiones competitivas. El anlisis sistemtico del competidor pasa por el estudio de los siguientes aspectos bsicos: Sus objetivos futuros, que es lo que impulsa la actuacin del competidor Su estrategia actual, la forma en la que est compitiendo en la actualidad. Los supuestos que el competidor tiene tanto sobre s mismo como sobre el sector en el que opera Los recursos con los que cuenta el competidor, referidos a los productos y servicios que ofrece, su proceso productivo, sus canales de distribucin, su estructura organizativa, su capacidad de innovacin, etc. b) La importancia del anlisis de los proveedores : la actitud de los proveedores puede condicionar la estrategia futura de la organizacin. La informacin sobre los proveedores ha de versar acerca del proceso seguido en su seleccin: su cumplimiento en el plan de entregas, la calidad de sus suministros, su nivel de cooperacin, su localizacin geogrfica, etc. c) La satisfaccin del cliente, apuesta fundamental de cualquier organizacin. Variables que intervienen en la satisfaccin del cliente: Variables relacionadas con el producto Variables relacionadas con la actividad de ventas Variables relacionadas con el servicio post-venta Variables relacionadas con la cultura de la organizacin, o imagen que la empresa proyecta de s misma. La Contabilidad de Direccin Estratgica deber adems suministrar informacin de lo que los propios clientes piensan acerca de ellas. Los presupuestos estratgicos debern recoger toda aquella informacin necesaria para la toma de decisiones estratgicas, y ha de tener en cuenta: Las caractersticas especficas de cada organizacin La estrategia actual de la empresa Sus planes futuros de actuacin Los objetivos perseguidos La situacin de los distintos componentes del entorno.

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Tema 15.- El cuadro de mando integral

Captulo 15 El cuadro de mando integral


15.1 Introduccin
En 1992, los profesores Kaplan y Norton lanzan su Cuadro de Mando Integral. La investigacin fue motivada por la creencia de que los enfoques existentes sobre la medida y el control de la gestin, eran insuficientes. Los cambios habidos en el entorno, haban modificado tanto la configuracin fsica (control total de calidad, sistemas de fabricacin flexibles, etc.) como la conceptual de la empresa. No obstante, la Contabilidad de Gestin de la poca supo dar respuesta adecuada a las necesidades informativas derivadas de esta nueva situacin (sistema basado en las actividades, etc.). Con la puesta en marcha de esta tcnica se pretendi buscar soluciones a los problemas de origen interno, siendo la atencin prestada a la actuacin estratgica ms bien escasa. Conocemos que la gestin de la empresa consiste en una continua toma de decisiones, entre las que diferenciamos decisiones de tipo estratgico, tcticas y decisiones operativas, teniendo cada una como base sus correspondientes presupuestos. Las decisiones estratgicas condicionan a las tcticas, y estas a las operativas, en consecuencia, cada uno de esos presupuestos estaba condicionado por los anteriores. Para hacer frente a esta nueva situacin, el sistema tradicional presentaba una serie de debilidades: En primer lugar, la influencia de las decisiones estratgicas sobre las tcticas y las operativas ha sido muy dbil. En segundo lugar, el condicionamiento de los presupuestos tcticos y operativos a los estratgicos, ha venido suponiendo ms un deseo que una interdependencia directa. En tercer lugar, tradicionalmente la cultura de las empresas propiciaba una gran opacidad informativa, sobre todo en las decisiones que afectaban a la estrategia.

La informacin emanada de los presupuestos para la toma de decisiones, se complementaba con los indicadores obtenidos de los estados contables. En esos ltimos aos, se empezaron a incluir en los presupuestos cierta informacin no financiera. Pero en cualquier caso, el nuevo contexto reclamaba un mayor caudal informativo en el que la informacin no financiera empezase a ocupar el lugar relevante que le corresponda. En definitiva, la gestin integral de la empresa empezaba a demandar ms informacin en la que fundamentar su actuacin estratgica. Fueron Kaplan y Norton los que supieron detectar esas necesidades y plasmarlas en la propuesta del Cuadro de Mando Integral.

15.2 Los sistemas tradicionales de medida y control y la gestin estratgica


La era de la informacin ha cambiado, demandndose cambios en los sistemas de control de gestin tradicionales, los cuales presentan las siguientes insuficiencias: o o o o o o o Solan centrar su atencin en la eficiencia. Bajo el nuevo contexto productivo, se debe poner el nfasis en la efectividad y en la eficacia. La valoracin de inventarios y la formacin del coste del producto, pierden el protagonismo en el nuevo entorno. La estrategia pasa a ocupar un lugar central. Los indicadores financieros clsicos se centran ms en aspectos internos que externos. Los informes suelen estar referidos al corto plazo. La falta de respuestas de los sistemas tradicionales de control de gestin, por su incapacidad para medir la recuperacin y capitalizacin de los costes de investigacin y desarrollo. Los documentos administrativos son inteligibles para la mayor parte de los empleados. El escaso eco prestado, histricamente, a la utilizacin de medidas no financieras.

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Tema 15.- El cuadro de mando integral En definitiva, los sistemas tradicionales de medida y control presentan grandes carencias que hacen referencia a dos aspectos. Necesidad de nuevos instrumentos de medida. Es decir, se observa la conveniencia de sustituir gran parte de los indicadores financieros por otros indicadores. Necesidad de que las decisiones estratgicas correlacionadas con el resto de decisiones. condicionen y estn ntimamente

15.3 El cuadro de mando integral. Consideraciones generales


La sustitucin de indicadores financieros fue el desencadenante que propici las investigaciones de Kaplan y Norton y que dieron como resultado la aparicin del cuadro de mando integral. Aos ms tarde, en el 2001, los anteriores autores publican una nueva obra bajo el ttulo Cmo utilizar el Cuadro de Mando Integral: Implantar y Gestionar la Estrategia. En ella, se pasa a dar una nueva consideracin al cuadro de mando integral, la de gestionar la estrategia. Puede decirse que el cuadro de mando ha sufrido un importante cambio de enfoque en solo unos pocos aos. En una primera fase, se incluyen una serie de indicadores, interconectados entre si, que permiten a la empresa observar la forma en la que se estn consiguiendo sus objetivos estratgicos. Aos despus, cobra su autentica significacin cuando se utilizaba para planificar, controlar y cuantificar la actuacin estratgica de la empresa. Con esta manera de proceder, el cuadro de mando integral viene a subsanar las principales limitaciones de los sistemas tradicionales de control de gestin. Al considerarse la estrategia como eje central, el cuadro de mando integral: Traduce un lenguaje concreto el lenguaje ms general de las decisiones estratgicas. Consigue hacer comprender a todos los trabajadores lo que exactamente han de hacer en su trabajo diario para que la empresa alcance sus objetivos estratgicos. Obliga a revisar continuamente la estrategia de la empresa, de gran importancia en el contexto actual ya que la vida media se esta viendo sensiblemente reducida. Implica a todo el personal de la organizacin en su ejecucin, lo que potencia su efecto motivador. Coordina los esfuerzos de todo el personal.

En sntesis, el cuadro de mando integral consigue formular la estrategia en trminos operativos, adaptarla, darla a entender a toda la organizacin, motivar y coordinar a todo el personal y mediante los indicadores dar a conocer la medida en la que se estn alcanzando los objetivos estratgicos y sus causas.

15.3.1. Confeccin del cuadro de mando integral


En la cspide se encuentra el concepto visin que hace referencia a la situacin que la empresa desea alcanzar en el futuro. Debe conducir toda la actuacin de la empresa y a la que han de quedar subordinados todos los objetivos que se puedan formular en los estratos inferiores. Este trmino siempre va ligado al de la estrategia. Las perspectivas son las agrupaciones de los objetivos e indicadores en los que se materializa la visin y la estrategia de la organizacin. Existen cuatro perspectivas: financiera, del cliente, del proceso interno y de la formacin y crecimiento. Estas perspectivas son grandes reas de actuacin en las que la empresa debe de centrar sus esfuerzos. Las metas estratgicas reflejan de manera concreta los objetivos que se derivan de la visin y de la estrategia. Han de fijarse por cada una de las perspectivas. Factores claves: atendiendo a las metas estratgicas fijadas, dentro de cada perspectiva, hay que emprender aquellas actuaciones que nos lleven hacia el xito.

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Tema 15.- El cuadro de mando integral Los indicadores estratgicos permiten observar la medida en la que cada responsable est alcanzando las metas estratgicas. El plan de accin hace referencia a las actuaciones concretas a realizar en la actividad diaria para alcanzar las metas antes sealadas.

Las diferentes actuaciones tienen lugar en el mbito de las perspectivas. Las perspectivas, representan, en este sentido, los bloques de asuntos relevantes a los cuales la estrategia debe definir lo que pretende hacer.
Visin Cul es nuestra visin de futuro?

Financiera Perspectiva

Del cliente

De los procesos internos

De aprendizaje

Metas estratgicas Si nuestra visin tiene xito en qu seremos diferentes? Factores crticos para tener xito Cules son los factores crticos de xito para alcanzar nuestras metas estratgicas? Indicadores estratgicos Cules son los indicadores estratgicos que indican nuestra direccin estratgica? Plan de accin Cul tendra que ser nuestro plan de accin para tener xito?

15.4 Las perspectivas y el cuadro de mando integral


Las perspectivas conforman el sustento del cuadro de mando integral. La confeccin del cuadro de mando integral comienza con la consideracin de la perspectiva financiera en funcin de la cul se determinarn los niveles de actuacin de la perspectiva del cliente. La perspectiva del proceso interno subordina a estas y lo mismo ocurre con la siguiente. En definitiva, es un proceso de actuacin secuencial, mediante el que cada perspectiva condiciona, y en muchos casos es condicionada por la anterior.

15.4.1 Perspectiva financiera


Mediante esta perspectiva, se intenta observar si con la estrategia emprendida se estn consiguiendo alcanzar unos determinados objetivos financieros a largo plazo. En otras palabras, establecer aquellos indicadores que sirvan para reflejar lo que esperan los empresarios o los accionistas de su empresa relativos al crecimiento ay a la rentabilidad. Como ejemplos de objetivos estn los relacionados con los rendimientos conseguidos al capital invertido, con el volumen de ventas, etc. Los objetivos financieros establecen el resultado que se espera con la estrategia y sirven como referencia del resto de las perspectivas. Estos objetivos pueden variar: En la fase de inicio y crecimiento de la empresa los objetivos financieros estarn relacionados con el crecimiento de sus ventas.

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Tema 15.- El cuadro de mando integral

En la fase de consolidacin se centran en la rentabilidad de los capitales invertidos, en los mrgenes brutos o en los resultados de explotacin. En la fase de madurez, los objetivos suelen centrase ms en la generacin del mximo cash-flow posible.

15.4.2 Perspectiva del cliente


Con esta perspectiva se intenta poner de manifiesto aquellas actuaciones relacionas con clientes y mercados. Habr que identificar aspectos tales como los relativos a segmentos de clientes y de mercados en los que tendr que competir la empresa o las actuaciones a emprender y seleccionar aquellos indicadores que nos permitan conocer la medida en la que se estn alcanzando los resultados. Los indicadores que suelen seleccionarse hacen referencia a la satisfaccin de nuestros clientes, la consecucin de nuevos clientes, el incremento en nuestras cuotas de mercado, etc. Las acciones a emprender pueden referirse a la necesidad de lanzar productos novedosos, servir en un plazo de tiempo ms corto a la competencia, etc. Algunos autores consideran esta perspectiva como la parte central del cuadro de mando integral. Desde esta perspectiva cobra especial importancia la adecuada segmentacin de los mercados, antes de fijar los objetivos y los indicadores.

15.4.3 Perspectiva del proceso interno


Hace referencia a una autentica cadena de generacin de valor. sta se inicia con el proceso de innovacin, contina con los procesos operativos y termina con el servicio posventa. Los criterios de actuacin a seleccionar han de tener en cuenta aquellas acciones que ms se acomoden a la consecucin de los objetivos relacionados con los clientes y con los sealados bajo la perspectiva financiera. Los sistemas tradicionales de gestin de costes se han centrado en la vigilancia y mejora de los procesos internos o como mucho han incorporado medidas de actuacin basadas en la calidad y en los tiempos de duracin del ciclo productivo, pero la actuacin del cuadro de mando integral, ha de identificar procesos totalmente nuevos. En la fijacin de objetivos e indicadores, se encuentra una de las diferencias ms claras entre el cuadro de mando integral y los sistemas tradicionales de control de gestin. Lo que se pretende es considerar las diferentes actuaciones realizadas en cada centro como un todo unitario y relacionarlas con la consecucin de los objetivos estratgicos.

15.4.4 Perspectiva de la formacin y el crecimiento


Pretende acomodar la infraestructura de la organizacin a la consecucin de los objetivos y actuaciones relacionados con el proceso interno y con el cliente. Las actuaciones deben referirse a aspectos tales como: potenciar las habilidades especficas en los empleados, favorecer el dominio de idiomas, crear nuevos canales de informacin, etc. El cuadro de mando integral hace especial incidencia en la importancia de invertir a largo plazo en aquellos factores que no han supuesto una preocupacin especial de inversiones bajo el sistema de gestin tradicional. Algunos autores la llaman perspectiva de potenciales, otros perspectiva del conocimiento, o incluso, perspectiva de la innovacin o perspectiva del futuro.

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15.5 El cuadro de mando integral y la gestin estratgica


El cuadro de mando integral empez refirindose a la formulacin de una serie de indicadores, que afectaban a cuatro de los pilares bsicos de la organizacin o perspectivas, mediante las que se intentaba medir la manera en la que se estaban alcanzando los objetivos estratgicos. A medida que las primeras empresas iban aplicando el cuadro de mando integral se dieron cuenta que la medida y control de los objetivos estratgicos les estaba condicionando toda su forma de actuacin. La estrategia se estaba convirtiendo en el eje. Se estaba creando una nueva cultura de gestin que qued acotada con el nombre de organizacin basada en la estrategia. El cuadro de mando describe y comunica a todo el personal la estrategia de la organizacin. Kaplan y Norton constatan que en todas las estrategias se dan una serie de caractersticas comunes.: 1. 2. 3. 4. 5. Traducir la estrategia a trminos operativos. Alinear la organizacin con la estrategia. Hacer que la estrategia sea el trabajo diario de todos. Hacer de la estrategia un proceso continuo. Movilizar el cambio mediante el liderazgo de los directivos.
Movilizar el cambio a travs del liderazgo directo Movilizacin Proceso de gobernabilidad Sistema de gestin estratgica

Traducir la estrategia a trminos operativos Mapas estratgicos Cuadro de mando integral

Hacer que la estrategia sea un proceso continuo Vincular presupuestos y estrategias Sistemas analticos y de informacin Aprendizaje estratgico.

Alinear la organizacin con la estrategia

Hacer que la estrategia sea trabajo de todos

5.1. Traducir la

Panel de la empresa Conciencia de la estrategia Sinergias de las unidades Cuadros de mando de negocios estrategia a trminospersonales operativos Sueldos con incentivos Sinergias de los servicios compartidos

15.5.1 Traducir la estrategia a trminos operativos


As como los estados financieros representan unos documentos sistematizados, no existe un marco o un documento normalizado para describir y representar la estrategia de cualquier organizacin. El cuadro de mando integral ha permitido a las empresas contar con un marco mediante el que poder plasmar, comunicar y controlar de mantera detallada la estrategia de la organizacin. ste exige empezar con la confeccin del mapa estratgico que consiste en la descripcin de la estrategia a llevar a cabo en un perodo de tiempo determinado. El mapa estratgico es la referencia principal a tener en cuenta para confeccionar el cuadro de mando integral. La estrategia descrita en el mapa se plasmarn en cada una de las cuatros perspectivas que componen el cuadro de mando integral.

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15.5.2 Alinear la organizacin con la estrategia


Tradicionalmente, las empresas han estado estructuradas en distintas unidades de negocios y en centros funcionales que persisten hasta la actualidad. Mediante el cuadro de mando integral se sustituyen esas estructuras formales que actan como compartimentos estancos, por mensajes ntidos que llegan a todas las reas. Esto sucede as cuando el sistema de objetivos e indicadores est confeccionado no por reas funcionales, sino por perspectivas de actuacin. De esta forma el cuadro de mando integral consigue coordinar las diferentes actuaciones, alineando a toda la organizacin con la estrategia marcada, y propiciando la creacin de sinergias positivas.

15.5.3 Hacer que la estrategia sea el trabajo diario de todo el personal


El xito en la gestin slo es posible alcanzar con la contribucin de todo el personal. En la implantacin, seguimiento y control del cuadro de mando integral, esto sigue siendo igualmente cierto. Refirindonos al sistema de comunicacin, todo el personal dispondr del cuadro de mando integral ya que los directivos lo usan para comunicar la nueva estrategia a todos los escalones inferiores. La comunicacin se realiza de arriba hacia abajo. De esta manera, el personal de los distintos centros puede comprender tanto lo que se espera de ellos como la manera en la que estn contribuyendo a la consecucin de la estrategia de la organizacin. Es interesante destacar que se suele vincular la compensacin por incentivos al cuadro de mando integral, ligndola a la consecucin de un nmero determinado de indicadores.

15.5.4 Hacer de la estrategia un proceso continuo


La implantacin del presupuesto operativo obliga a un seguimiento peridico, apareciendo el clculo y anlisis de las desviaciones. No ocurre lo mismo con los objetivos estratgicos que al no estar cuantificados en indicadores ha sido imposible realizar un seguimiento a corto plazo, revisndose al inicio de cada ejercicio econmico. El cuadro de mando integral fusiona la gestin estratgica con la operativa lo que permite el seguimiento conjunto de cada una de estas actuaciones de manera continuada.

15.5.5 Motivar el cambio mediante el liderazgo de los directivos


La estrategia suele afectar a la identidad de la organizacin llevando consigo importantes cambios en todas las reas de la organizacin. Exige un proceso de coordinacin entre los distintos centros, una atencin continuada en las acciones a emprender y una comparacin peridica con los objetivos establecidos. Esto no sera posible si in una voluntad clara de implicacin e los directivos. El proceso de implantacin en la empresa de la gestin basada en un cuadro de mando integral exige supera una serie de fases hasta su consolidacin final en la que implicacin del equipo directivo resulta fundamental. En una primera fase, hay que centrarse en la movilizacin de todas las fuerzas de la organizacin y en el establecimiento de un espritu de necesidad de cambio. En la fase de aceptacin y transicin, la misin ser la creacin de equipos, reuniones y comunicaciones abiertas a todos los miembros de la empresa. El proceso culmina con la consolidacin de la gestin, en esta fase el equipo directivo habr de comprometerse motivando y coordinando al personal, incentivando su participacin y transmitiendo la informacin necesaria.

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