SistcttW S de cdlculo de cosres: cosrcs complcros

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y seasignan a lasseccione s principales de fabricaci6n en Ia misma pro porci6n que loscoste s primarios. - La unidad de obra de las sccciones de fabricaci6n es Ia hora de mano de obra.La primera secci6n consume 300 horas y Ia segunda secci6n consume I00. - Para hacer una unidad de producto I se necesitan 0,32 unidades de obra de Ia secci6n de fabricaci6n I y 0,08 unidades de obra de Ia sec ci6n de fabricaci6n 2. - Para hacer una unidad de producto 2 se necesitan 0,1 unidades de obra de Ia secci6n de fabricaci6n Iy 0,3 unidad es de obra de Ia sec ci6n de fabricaci6n 2.

7.6.3.Empresa AB (ABC )
Se trata de calcular el coste total de los dos product os que fabrica una empr esa que facilita Ia siguiente informaci6 n: - El numero de unidades producidas es de 900 del producto I y 100 del producto 2. - El coste unitario de materia prima es de 10 u.m. para el producto I y 5 u.m.para el producto 2. - El coste unitario de mano de obra dirccta es de 2 u.m. para el produc to I y 4 u.m. para el producto 2. - Los costes indirectos de Ia empresa son de 5.850 u.m. - lnformaci6n para Ia utilizaci6n del sistema ABC: Los costes indirectos se distribuyen como sigue: - Funcionamiento y mantenimiento de mj\q - Gesti6n de pedidos uinas - Gesti6n declientes - Otros costes generales Total 1.000 3.500 1.000 350 5.850

- El producto I tiene 0,3 horas/m quina por unidad y el producto 2 tie oe 0,2 horaslmaquina por unidad. - El producto I tiene 10 pedidos y el producto 2 tiene 40 pedidos. - El producto I tiene 20 clientes y el producto 2 tiene 30 cliente s.

7.7.Cuestiones a resolver
1.CuaJes son las diferencias entre un sistema de costes parciales y un sistema de costes completo s? 2. i,En que consiste Ia utilizaci6n de una tasa para el reparto de los cos tes indirect os?

Material pro ido

por dcwchos de auto

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ComprenderIa conwbilidml y las jincmzas

3. i,En que se diferencian las secciones principales de las secciones auxiliares? 4. Q e es una unidad de obra? u 5. 1.Que cambios empresariales han motivado el creciente interes del ABC'/ 6. i.Que es una actividad'! 7. (.Cmiles son las diferenciaentre una actividad principal y una acti vidad sccundaria? 8. Ponga ejemplos de actividades principales. 9. Ponga ejemplos de actividades secundarias. 10. Q ue es un inductor de costcs? 11. Ponga ejemplos de inductores de costes.

7.8.Glosario de terminos utilizados en el capitulo

ABC (Activity Based Costing):sistema de calculo de costes basado en las actividades. ABM (Activity Based Management):sistema de gesti6n basado en las ac tividades. Actividad: conjunto de tareas que generan costes y que estan orientadas a Ia obtenci6n de un output para elevar el valor aiiadido de Ia organiza ci6n.Las actividades se lievan a cabo para satisfacer necesidades de los clientes, ya sean intemos o cxtemos. Actividad auxlliar:actividad realizada en Ia empresa para apoyar a las ac tividades principales. Aclividad principal: actividad realizada en Ia empresa relacionada direc tarnente con los productos o servicios. Centro de costes:centro de responsabilidad o sccci6n. Coste completo:sistema de costes por el que todos los costes se imputan directa o indirectamente a los productos que vende Ia empresa. Inductor de coste:causa del coste. Secci6n: parte de Ia cmprcsa que se caracteriza por tencr un responsable con unos objetivos y unos medios humanos y materiales. Secclones auxillares:son aquellas secciones que apoyan a las secciones principales. Sccciones principales:son aquellas scccioncs que intervienen directamcn tc en Ia claboraci6n del producto o servicio que produce Ia empresa. SIGECA: vcase ABM. Unidad de obra :es Ia unidad de medida de Ia actividad de una secci6n.

Sistemas de cdlcu/o (/e c .;o s te:cr< J J te .:r : amrpletos

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Las unidadesde obra han de ser homogeoeasy facilmente medibles y

suclen ser unidades ffsicas.

7.9. Bibliografia de ampliacion

C A S T E L L E.; LtZCA NO, J.(1994). El sistema de gesti6n y de cosies O. basado en las actividt1des Madrid: lnstituto de Estudios Econ6micos. . AM AT ,O.; SOLDEV!LA,P. (1997).Comabilida y gesri6nde cosres (caps. 3, d

4 y 5).Barcelona:Gcsti6n 2000. LE B A SMICHEL(1986).Comptabilite analytique de gestion (cap. 5).Paris: ,

Nathan.

Materialprolcgido por dercchos de aulo

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Comprendtr Ia contabilidad y /asfirwn:ns

8.1. Costes relevantes y costes irrelevan tes

Uno de los objetivos de Ia contabilidad de costes es suministrar datos que ayuden a Ia toma de decisiones empresariales .En este sentid o. parece oponuno .antes de presentar las decisiones estrategicas que rcquiercn da tos de contabilidad de gcstion, rccordar algunos conceptos rclativos a los tipos de costcs. De esta forma. posteriorrnente se usar:in estos conce ptus en funcion dcltipo de decision que sc desce evaluar. Cuando se analizan datos de costes, en cada caso el coste a considcrar dependeni de los objetivos que se persiguen. Los cosies rele vantes son los que se veran afectados por una decision. Por tanto, al evaluar que decision tomar ante varias altemativa solo se de ben considerar los costes rclevantc s.Los cosies irrelevante s son los que no se venin afectados por una detemtinada decisi6n. En Ia rnayorfa de los casos, los costes relevantes son los denominados cosies incrementales.Un coste incremental o diferencial esel aumento de coste que se produce si se fabrica o vende un conjunto adicional de unidades de output. Un ejemplo de coste incremental, seria el corrcspondiente a Ia materia prima de un lote adicional de productos.El coste decrcmcntal es cl mverso. Un coste marginal es el aumcnto de coste que se produce si sc fabrica o vende una unidad adicional de output. Los costes en los que se ha incunido y/o se va a incunir en el fUiuro como consecuencia de decisiones ya tomadas, son i.rrclevantes para Ia toma de decisiones. A estos costes se les denomina cosies hundi dos. Por ejem plo, en una institucion organizadora de un seminario, el coste del mailing anunciandoel mismo, una vez ya se ha efectuad o, es irrclevante a Ia hora de decidir el dia antes de Ia celebraci6n si el seminario se hace o no a causa de que hay un numero rcducido de panicipantes. En este caso, los unicos costcs relevantes seran los que se han de producir a panir de ese momcnto para cada una de las altcmativas posibles. Ejemplo: Sup6ngasc una agencia de viajes que quierc organizar un viaje e invier tc 500.000 unidadcs monetarias en publicidad. Ei prccio de vema unitario del viaje sera de 100.000 y cl coste uoitario sera de 50.000, si.n contarcon lo que ha costado Ia publicidad. Por tanto. para recuperar Ia publicidad como mfnimo se han de conseguir 10 clientes. El dia antes de iniciarse el viaje.la agencia solo ha conseguido 6 clientes. Por tanto, si el viaje se lleva a cabo, tendra Ia siguiente cuenta de resultados:

G es-1i6 y reducci6n de ('O.\'Ies n

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Ventas (6 x 100.000) - Costes variables - Publicidad

= Resultato

600.000 -300.000 -500.000 -200.000

Por tanto, parece que si lleva a cabo el viaje perderli 200.000 unidades monelarias. Sin embargo, si suspende el v iaje y devuelve el dinero a los 6 clienles, aun perderli mas (las 500.000 unidades monelariasque ya ha gatado). En esle caso, el coste de Ia publicidad es un coste hundido, ya que no puede ser modificadoporIa decision que se esta evaluando. En defi nitiva,se podrfa hacerel planteamient siguiente. Las500.000 o de Ia publicidad ya se han perdido,perosi el viajesigueadelanle,Ia empresa po drli recuperar 300.000 unidades monetarias y reducini las perdidas. Loscosies hundidos son irrelevantesen el proceso delorna de decisiones. De todas formas, no lodos los cosies irrelevanles son cosies hundidos.Por ejemplo,si una emprcsa tiene que decidir entre dos procesos de fabricacion que consumen las mismas malerias primas pero que utilizan maquinas dife rentes, las materias primas son irrelevantes para Ia decision; pero nose trata de costes bundidos.

8.2.Toma de decisiones con datos de costes

La mayorfa de decisiones empresariales requicren, para ser evaluadas corrcclament , datos de Ia contabilidad de costes. Entre estas e decisiones destacan las que se analizan en los apartados siguientes.
8.2.1. Fijacion de precios de venta

Si se dispone de un analisis de Ia relacion entre el comportamiento de las ventas en funci6n de Ia cvoluci6n del prccio de venta,se podran estimar las unidades a vender para cada precio de venia. Con Ia informaci6n sobre cosies fijos y costes variables por unidad vendida ya se puede realizar un analisis coste-volumen-beneficiode los distintos precios posibles. Esle analisis informa de los resultados generados por cada combinaci6n. Pero adcmas, para fijar precios de vcnta debe tencrse en cuenla Ia estra tegin de In cmpresa. Tam bien hay que considcrar factores cxternos tales como el precio que el cliente eslli dispuesto a pagar, los precios fijados por Ia competencia y Ia existencia o no de restricciooes legales en relaci6n con los precios.Esta es Ia inforrnaci6nrelevante para Ia fijaci6n de los precios de venta desde el punto de vista de Ia contabilidad de gesti6n. La fijacion de los precios de venta es una decisi6n de marketing De todas . maneras, Ia decisi6n debe tomarse con los datos sobre costes. A menudo se diceque para hallar el preciode vema debeafladirseel margen de beneficio ai precio de coste. Este razonamient noes valido en muchas o empresas, ya que

Material pro "!l)ido por dcwchos d e >auto

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jinanlfts

Compre mier Ia com a/Jilidad las y

tiene que ser el mercadoel queoriente las decisiones.De todas formas,es uti! conocer los diversos componentes del coste total de un producto. Por ejem plo,a continuaci6n se presentan losdistintos intcrvalosdecostede un produc to en u.m.,que van desde el coste delas materias primas hasta el coste total: Materias primas Materias primas y mano de obra directa (Ia parte variable) Materias primas, mano de obra directa (Ia parte variable) y otros costes variables Costcs variables mas costes fijos de fabricaci6n Costes variables mas costes fijos de fabricaci6n, comercializaci6n y administraci6n Coste completo

50

60
70 80

85
90

En principio, el precio de venta deberfa superar aJ coste completo, ya que adernas de poder recuperar todos los costes se precisa obtener un mar gen de beneficio.De todas formas, a menudo las empresas optan por apli car precios mas bajos a determinados clientes o mercados, que son recupe rados a traves de precios mas altos en otros mercados o clientes. En cualquier caso, el precio de venta hade superar a los costes variables. De acuerdocon losdatosdeIa tablaanterior.el preciode ventaen general de berfa superar las90 u.m.;en casodequese hagan rebajasde preciocllimitecsta riaen 70 um.,sicmprequccl rcstodccostcsquc noson cubiertoscon este precio (loscosiesfijos)sean soportados por otroscl ientes u otros mercados. Un enfoque actual para resolver el problema de Ia fijaci6n de los precios de vcnta csel dcnominadocoste objctivo.Estecoste consisteen tomar como un dato de partida el preciode venta de mereado. En determinados sectores, este precio es el que garantiza una determinada cuota de mercado.En otros casos.por ejemplo en sectores regulados,es el precio fijado al que los com pradores adquieren el producto. Por ejemplo,se tratarfa del precio que paga Ia Seguridad Social a un hospital concertado porIa prestaci6n de un determi nadoservicio.Si a este precio de venta se lededuceel margen deseado,ya se obtiene el coste maximo al que Ia empresa ha de producir el producto.En base a ese dato, las funciones de investigaci6n y desarrollo, producci6n y contabilidad han de trabajar ju ntas para conseguirproducir a ese coste. En definitiva, el coste objetivo es Ia diferencia entre el precio de venta Ideal de mercado y el margen de beneficio deseado por Ia empresa: Precio de vema ideal de mercado - Margen de beneficio deseado

- Coste objetivo

Material,.> ro:> g id ll'lf dcrC'Chos auto ) o do

Gestiony rcduccionde cosres

115

8.2.2. Aceptar o rechazar pedidos especiales y fijaci6n de precios de venia para pedidos especiales Los pedidos especiales tienen varias caracteristicas, entre las que des tacan: - Se reciben una vez iniciadoel ejercicio econ6mico. - Laempresa estableci6 previamentelos precios de venta sin contar con Ia posibilidad de que se pudieran servir estos pedidos adicionales. - La empresa tiene capacidad de prod ucci6n y comercializaci6nexce dentarias. - Son pedidos importante que si no son atendidos podrfan bencficiar s a un competidor. Esta decision se puede tomar utilizando datos relativos a ingresos in crementales y costes incrementale de cada alternativa para una s capacidad determinada. En principio, los unicos costes que aumentarian en caso de que se aticnda cl pcdido especial serian los costes variables.Por tanto.el precio de venta minimo tendrfa que ser algo superior a los costes variables. En casodeque para atender el pedidoespecial se tenga que ampliar Ia ca pacidad habra que ailadir los costes incrementales adicionales correspon dientes.Por tanto,habra que ailadir a los costes variables Ia parte de costes fi. josque se incremente comoconsecuencia de este pedidoespecial . Por ejemplo, sup6ngase una empresa que tiene que decidir el precio de venta de un pcdido especial que presenta Ia siguiente informacion: - El pedido puede ser de 1 .000 ode 2.000 unidades de producto. - El coste variable unitario de este producto es de 20 u.m. Este coste variable incluye materias primas, embalajes y comisiones de los ven dedores. - El coste fijo por unidad de producto calculado a principiosde aiio es de 30 u.m.Pero este coste Ia ernpresa lo tendra tanto si se sirve el pe dido especial como si no. El coste fijo incluye el resto de cosies no variables de Ia empresa. - De todas maneras, para atender el pcdido de 2.000 Ia cmpresa deberia aurnenta su capacidad productiva pasando a alquilar mas r maquinaria por loque lcaumentarian los costesfijostotalcs en 30.000 u.m. El precio de vema mfnimoa aplicar al pedido especial seria: 1.000 unidades 20.000 2.000 unidades 40.000 30.000 70.000 u.m.

Coste incremental total

20.000 u.m.

116

Comwender Ia comabilidad y las finanws

Por tanto, en caso de servir el pedido de 1.000 unidades, el precio de vcnta seria de 20.000 u.m. mas el bcncticio que sc dcsee. Para el pedido de 2.000 urudades, el precio de venta aumentaria hasta 70.000 u.m. mas el beneficia deseado.

8.2.3.Fabricar o subcontr atar

En este caso, hay que comparar los costes que desa parecerian en caso de subcontratar, con el precio ofenado por el subcontratista (precio a cono plazo y a largo plazo). Pero adcmas hay que considcrar otros factores de tipo cstrategic o, tales como Ia calidad del producto y Ia imponancia estrategica que tiene en Ia empresa Ia funci6n que se csta evaluando. Otro dato a considerar es Ia pane de coste fijo y variable que tiene Ia empresa . Por ejemplo, si una cmpresa csta cvaluando Ia posibilidad de sub contratar un proceso que para ella tiene un coste tot.al de 2.000 por unidad y un subcontratista ofcna Ia posibilidad de haccr lo mismo por 1.300, debe riamos saber que pane de los 2.000 es variable y que pane es fija. Si se su pone que I .000 son de coste fijo y I .000 de coste variable: Coste por unidad si no sc subcontrata: Co ste por unidad si se subcontrata: 2.000 2.300 ( 1.000 + I .300)

En base a los datos anteriore s, parece que Ia decisi6n mas razonable es no subcontratar el proceso estudiado. Por tanto, en este tipo de decisiones el coste variable seria el coste mar ginal o incremental (el que varia con I a decisi6n). Es cieno que todos los costes a largo plazo son variables pero las decisiones de su bcontrataci6n suelen tomarse a cono plazo. La decisi6n de subcontratar hara variar los nujos de caja , por lo que se deberian calcular los valores actual es de los nu jos de caja en el caso de subcomrataci6n yen el caso de no subcontratar y ver cual de los doses mayor. Vease otro ejemplo para ilustrarlo. Sup6ngase una empresa que tiene Ia posibilidad de subcontratar Ia fabricaci6n anual de un articulo. El sub contratista pide 1.000 u.m.. Por otro !ado, segiin los datos de costes de Ia empresa . el producto le cuesta 2.000 u.m. de acucrdo con cl dctallc si guiente: Coste de materias primas Otros costes variables Costes de estructura fijos Costes de estru ctura variables Coste total 200 1.300 100 2.000

400

Material,.> ro:> g id ll'lf dcrC'Chos auto ) o do

Gesrion 119

rtduccion

de

cosres

En el ejemplo expuesto estos datos son los siguientes: - Valor de Ia inversion aefectuaren Ia segunda maquina:80 u.m. - Valor de liquidaci6nde Ia m 11quina antigua: 20 u.m. - Flujos de caja adicionales que generara Ia nueva maquina: 50 u.m. cada aiio. Por tanto, parece que vale Ia pena sustituir Ia maquina antigua ya que el coste de Ia nueva se recupera en poco mas de un aiio.

8.3.Limitacio nes de los datos de costes para Ia toma de decisiones

con tabilidad de gesti6n, no se puede dejar de lado las dudas que se plantean a menudo sobre su fiabilidad y su capacidad para explicar Ia realidad. En primer Iugar, hay que tener en cuenta que una parte de Ia realidad es dificil de cuantificar y, por tanto, de medir:sobre todo en terminos moneta nos. Por ejemplo, los efectos que tiene una decisi6n sobre Ia imagen de Ia empresa o lasconsecuencia de una decisi6n que aumenta Ia s desmotivaci6n de Ia plantilla. En este sentido, a menudo se ponen de manifiesto las lirnita ciones que tiene Ia gesti6n por medio de los mlmeros porIa informaci6n relevante que deja de considerdl'. A modode ejemplo,se puede citar Ia decisi6n que tom6 un ayuntamien to recientemente para subeontratar un centro de ocio.La decisi6n final eon sisti6 en no seleccionar aJ proveedor que ofrecfa las mejores condiciones desde el punto de vista financiero sino a un proveedor que ofreci6 ventajas tales como un horario mayor de atenci6n a los ciudadanos, una mayor ga rantfa de calidad de los servicios ofrecidos y Ia contrataci6n de mas em pleados, con lo que se podfa reducir el paro de Ia ciudad. En este ejemplo,la lecci6n esta clara: los aspectos monetarios son importa ntes pero han de re lativizarse por Ia relevancia de otras variables que quizas no pueden ser cuantificadas de forma crefble. Otro aspecto de diffcil cuantificaci6n a tener en cuenta es el efecto que tiene una determinada decisi6n en Ia estrategia de Ia empresa.Por ejemplo, a veces desde el punto de vista de costes una etapa del proceso productivo no cs compctitivn pero n In cmprcsn lc puede intercsnr mnntenerla por su importancia estratc!gica interes estratc!gicopuede .El derivar de Ia confiden cialidad de Ia informaci6 n,de Ia imagen de empresa ode otras dimensiones relevantes. Finalmente, a menudo parte de Ia realidad es f:icilmentemedible pero los criterios entre los que se hade escoger pueden ser pocoaceptados por los usuarios de Ia informaci6n. Ejemplos de temas en los que se produce esta si tuaci6n pueden ser los siguientes:
A pesar de Ia gran utilidad de Ia informacion proporcionada por Ia

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Comprettder Ia contabilidad y JasfinalllJU

- Vnloraci6n de los consumos de materiales segun mctodos basados en cl coste hist6rico (FIFO .LIFO , promedio) o en valores de reposici6n. - Cilculo de Ia amortizaci6n del inmovilizado segun valores hist6ri cos .o valores actualizados o valores de reposici6n. - Estimaci6n del porcentaje de amonizaci6n a aplicar al valor amor ti zable de los inmovilizados. - Elecci6n de los centros de responsabilidad en que se dividini Ia emprcsa para el reparto de los costes. - lmputaci6n de costes indirectos entre centros de responsabilidad. - lmputaci6n de costes indirectos a los productos. - Tratamicnto de los costes de oportunidad . - Efcctode Ia inflaci6n en productos quecstan variosafiosen Ia emprcsa. - Tratamiento a aplicar a los costes que se ven afectados por las diferencias de cambio.

S A. Tccnicas de reduccion de costes

Ante cl incremento de Ia compctencia que sufrc cualquier emprcsa hay diversas estrategins. Una de elias es Ia reducci6n de costes para competir con mcjorcs prccios y clevar los resultados. Pero antes de exponer medidas de reducci6n de costes parece oportuno incidir en una serie de consideraciones: - Es conveniente que las reducciones de costes se oricnten hacia aque llas actividades que no generan valor desde el punto de vista de los clientcs.Dicho de otra fonna .es oportuno que cl cliente nose sienta pcrjudicado porIa polltica de reducci6n de costes de Ia empresa, en tre otros motivos porque podria repcrcutir en un empcoramient o de Ia imagen y.por tanto, en una reducci6n de ventas. - Los planes de red uceion de costes no suelcn ser popula res.Por clio, rcquiercn grandes dosis de liderazgo y de conscnso en el conjunto de Ia organizaci6n . Por cstc motivo los planteamientos de tipo participa tivo pueden tcncr gran aceptaci6n (cfrculos de calidad ,grupos de mc jora continuada ,sistemas de sugewncias .etc. ). - Las medidas de reducci6n de costes dcbcn evaluarsc con una pcrs pcctiva de largo plazo. A veces una reducci6n de costes que a corto plazo parece clara, es contraproduce nte si se considera una pcrspccti va mas a largo plazo. A continuaci6n sc aportan algunas de las medidas de reducci6n de cos tes mas habituates. a) Medidas relacionadas con cl balance de situaci6n: - Reducci6n de activos, tanto no corricntcs como corrientcs. Si Ia

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