Contabilidad Agropecuaria

Carlos Federico Torres
Normas contables profesionales aplicables a la actividad agropecuaria
Santa Fe, mayo de 2005
Autor: Carlos Federico Torres
Normas contables profesionales para entes dedicados a la actividad agropecuaria

1. Caractersticas de la actividad agropecuaria: la transformacin biolgica como origen de la produccin 2. mbito de aplicacin de las normas de la Resolucin Tcnica n 22 de la FACPCE. Alcance de las mismas: a) Activos especficos de la actividad. b) Resultados especficos de la misma. c) Rubros excluidos de las normas. 2. Medicin de los activos agropecuarios a) Fundamentos. Marco conceptual. b) Clasificacin de los activos agropecuarios a los fines de su medicin contable c) Criterios de medicin aplicables en cada una de las categoras identificadas. 3. Medicin de los resultados propios de la actividad agropecuaria. a) Por cambios fsicos de los bienes. b) Por variaciones en los precios relativos: i. De activos biolgicos. ii. De productos agropecuarios 4. Exposicin: a) De los activos especficos. b) De los resultados. 5. Casos prcticos de aplicacin a) Actividades con proceso productivo terminal. b) Actividades con proceso productivo continuo.
A. RT 22 - Conceptos generales
Objetivo: La presente norma tiene como objetivo definir los criterios de medicin y pautas de exposicin aplicables a los rubros especficos de la actividad agropecuaria. Actividad agropecuaria: La actividad agropecuaria consiste en producir bienes econmicos a partir de la combinacin del esfuerzo del hombre y la naturaleza, para favorecer la actividad biolgica de plantas y animales incluyendo su reproduccin, mejoramiento y/o crecimiento.
B. Terminologa relacionada con la actividad agropecuaria

Transformacin Comprende los procesos de crecimiento, deterioro ,produccin y procreacin biolgica que producen cambios cualitativos y/o cuantitativos en los activos biolgicos. Es el neto de dos valores corrientes, es decir actuales a la fecha de la medicin: el de salida que se emplea para medir la produccin y el de entrada, que se recomienda emplear para medir el costo de la misma (si este ltimo se midiese a costo histrico, el resultado de la produccin incluira al respectivo resultado por tenencia no calculado al no efectuarse el revalo de los insumos aplicados a la produccin). Ingresos por produccin: Costos de produccin: Comprende los Resultado de la insumos requeridos para obtener esos Generados por los producci ingresos y, dado que no se lo incluye procesos de cambios n dentro de los procesos de fsicos indicados en agropecu transformacin biolgica como una aria la transformacin merma de la produccin, a la biolgica (es decir, mortandad de animales destinados a la los procesos de venta (quizs sea ms correcto incluir crecimiento, este concepto como merma de ingresos deterioro, produccin y no como costo, tratamiento implcito y procreacin). en la RT 22). Plantas y animales vivientes utilizados en la actividad agropecuaria. Pueden estar: En crecimiento: Los que no han completado el proceso de desarrollo biolgico (terneros, frutos inmaduros, sementeras, etc.) En produccin: Los que completaron su proceso de desarrollo y estn en condiciones de producir, tales como animales y plantas destinadas a funciones reproductivas, rboles frutales y florales en produccin, vacas lecheras, animales que producen lana, etctera). Terminados Los que han completado su proceso de desarrollo biolgicos y estn en condiciones de: Ser vendidos Transformados en productos agropecuarios. Utilizados en otros procesos productivos. Es el producido de la accin descripta Un caso especial es el de las en el punto anterior, tales como: pariciones: el animal al nacer es un producto agropecuario, y luego Cereales cosechados forma parte de los activos Leche biolgicos. De ah que la NIC 41 Lana separe, dentro de la produccin, a Madera este concepto. Frutos cosechados Cueros Separacin de los frutos de un activo biolgico o cesacin de un proceso vital Esta obtencin recibe nombres especficos segn la actividad agropecuaria que corresponda: cosecha, ordee, esquila, tala, zafra, recoleccin, etctera.
Activos biolgicos
Productos agropecuarios
Obtencin de productos agropecuarios

Debe cumplir con las siguiente condiciones: Los productos que se comercializan en l deben ser homogneos. Mercado activo Deben existir compradores y vendedores en forma habitual. Los precios de las transacciones deben ser conocidos por los entes que operan en l.
C. Normas contables profesionales para la actividad agropecuaria

Alcance: Esta norma deber aplicarse para la medicin y exposicin de los siguientes rubros: 1. Activos biolgicos. 2. Productos agropecuarios hasta: Su disposicin o Su utilizacin como insumo de otro proceso productivo. 3. Resultados provenientes de la actividad agropecuaria. Se excluye del alcance los activos afectados a la produccin agropecuaria pero que carecen de desarrollo biolgico, tales como la tierra. Por el mismo motivo, no se consideran en la RT 22: 1. Los bienes a ser consumidos en la produccin de bienes destinados a la venta en el curso de la actividad agropecuaria, tales como semillas, fertilizantes, productos veterinarios, plaguicidas, etctera. Estos bienes son asimilables a las materias primas y los materiales de cualquier otra actividad productiva. 2. Los bienes de uso, que si bien son propios de esta actividad pero que no constituyen activos biolgicos (como por ejemplo las maquinarias agrcolas, aguadas, alambrados, etctera). A todos estos activos le son aplicables las restantes normas contables profesionales que fuesen pertinentes (RT 17 y RT 8 y 9 en relacin a su medicin y a su exposicin, respectivamente).
D. Aspectos relacionados con la actividad agropecuaria

La transformacin biolgica (crecimiento vegetativo en el Informe n 19), es decir la capacidad de seres y organismos vivos de generar su crecimiento y reproduccin. Procesos productivos Constituyen una sucesin de fenmenos biolgicos que se producen hasta la obtencin del producto final. Clasificacin de los Terminales procesos productivos Continuos Origen de la produccin
Procesos continuos Actividad ganadera Actividad forestal En estas actividades el proceso finaliza con la venta o faena de los

animales o el corte de los rboles, para su venta o procesamiento en un aserradero integrado a la actividad forestal. Procesos terminales Prcticamente, todo el resto de la actividad agropecuaria.
E. Medicin de activos biolgicos y productos agropecuarios

Criterio general: Valores corrientes. Fundamento: La transformacin biolgica, a diferencia de la justificacin de este criterio cuando resulta aplicable a activos especficos de otras actividades. Valores corrientes aplicables: 1. Para bienes destinados a la venta: Mediciones bsicamente a valores de salida a) VNR, el que tiene implcitamente contenido el resultado por la venta del producto. En efecto: VNR = Valor de mercado Gastos directos de venta. y: Precio de venta al contado Menos: Costo de ventas a VNR Resultado de la venta (igual a los gastos directos de venta) b) Valor actual descontado del importe neto a percibir 2. De entrada: Costo de reposicin: a) Bienes destinados a la venta en el curso normal de la actividad para los que no existe mercado activo en su condicin actual, pero si lo hay para bienes similares con un grado mayor de desarrollo o que ya han completado este proceso, cuando ellos se encuentran en la etapa inicial de su desarrollo biolgico o como sucedneo del VAND. b) Bienes destinados a la venta en el curso normal de la actividad para los que no existe mercado activo en su condicin actual, ni tampoco lo hay para bienes similares con un grado mayor de desarrollo o que ya han completado este desarrollo. c) Bienes no destinados a la venta sino a la produccin de otros bienes destinados a la venta en el curso normal de la actividad: Se trata de activos biolgicos , a los que se los asimila a bienes de uso.
F. Implicancias tiene la medicin a valores corrientes de salida de los activos especficos de la actividad agropecuaria
5
Debe considerarse que: Se trata de un mercado nico para las compras y las ventas del respectivo activo. La intermediacin en dicho mercado por lo tanto no genera resultados. La medicin a una cierta fecha a valores de salida implica en la prctica la asignacin de valores inferiores a los de entrada. La eleccin del valor corriente a aplicar a los activos biolgicos (planta en crecimiento y animales) tiene en la actividad agropecuaria una incidencia muy importante, conforme surge del siguiente cuadro: Asignacin de valor corriente de: Incidencia en el reconocimiento de resultados 1) En un primer paso, reconocen la transformacin biolgica, generadora de los ingresos por produccin. 2) Posteriormente en los procesos productivos terminales y simultneamente en el caso de los continuos, reconocen resultados por cambios en los precios de productos agropecuarios de los procesos terminales o los activos biolgicos destinados a la venta en los procesos continuos (animales, rboles en las explotaciones forestales, etctera) Slo reconocen los cambios en los precios de adquisicin de los bienes y servicios insumidos en su produccin hasta la fecha de la respectiva medicin.
Salida
Entrada
G. Reconocimiento de ingresos por produccin

1. Aspectos a considerar
Hecho sustancial La transformacin biolgica (produccin): Incremento en el valor por cambios fsicos cuantitativos y/o cualitativos de los bienes, generados por sus proceso biolgicos.
El concepto de ganancia en las NCP: el modelo contable vigente adopta el concepto de capital financiero como capital a mantener, de acuerdo al cual, todo incremento patrimonial que no provenga de los aportes de los propietarios se reconoce Fundamento del reconocimiento como ganancia: Activo Pasivo = Patrimonio neto y si Patrimonio neto > Aportes de los propietarios, el exceso se reconocer como ganancia Atributos de la informacin contable que resultan aplicables Esencialidad

Certidumbre Pertinencia Respaldo del devengamiento en bienes con proceso productivo terminal que excede al perodo contable Cambios fsicos en los bienes Acortamiento del tiempo de concrecin de los ingresos, con la consiguiente paulatina disminucin del riesgo de no obtencin del producto final
2.Medicin de la produccin
La transformacin biolgica incluye diversos procesos que generan cambios fsicos Estos cambios son medidos en unidades fsicas (kilogramos, toneladas, litros) x VNR de cada una de esas unidades fsicas vigente en el mercado a la fecha de la medicin = Produccin en unidades monetarias (cuenta representativa del ingreso bsico de la actividad agropecuaria) Menos: Costos de produccin (insumos necesarios medidos a costo de reposicin de la misma fecha a la que se mide la produccin) = Resultado de produccin (primer subtotal en el estado de resultados de entes dedicados a la actividad agropecuaria)
3. Oportunidad de esa medicin

En el punto de terminacin del proceso La produccin se determina a partir de la (fecha de la ocurrencia), al obtenerse los medicin de los productos agropecuarios a productos agropecuarios. VNR En procesos terminales A la finalizacin de un perodo contable, De proceder, la produccin se determina a encontrndose el proceso en curso. partir de la medicin de los activos biolgicos en crecimiento futuros productos agropecuarios- a VANDIE.
En procesos En una fecha de corte artificial, esto es La produccin se determina a partir de la continuos la de finalizacin de un perodo contable. medicin de los activos biolgicos a VNR
H. Clasificacin de los activos especficos de la actividad agropecuaria en funcin de su destino:

Bienes destinados a: La venta A su utilizacin como factor de la produccin en el curso normal de la actividad Rubro en el que se los ubica en los estados contables Bienes de cambio Criterios de medicin aplicables: De salida De entrada Bienes de uso VNR Importe neto descontado del flujo de efectivo a percibir. Costo de reposicin directo de mercado Costo de reposicin de los insumos incurridos para su obtencin
La medicin a valores corrientes de activos identificados como bienes de uso, colisionaba con la norma incluida en la seccin 5.11.1.1. de la segunda parte de la RT 17 (la medicin contable de los bienes de uso se efectuar al costo original menos la depreciacin acumulada). Para salvar esta contradiccin, en el artculo 3 de Primera Parte de la RT 22 se dispuso el siguiente agregado en la seccin 5.11. (Bienes de uso) de la RT 17:.. b. Adicionar la seccin 5.11.3. Activos Biolgicos: Su medicin contable se efectuar de acuerdo con los criterios establecidos por la Resolucin Tcnica N 22 (Normas Contables Profesionales: Actividad Agropecuaria).
1. Medicin de activos especficos de la actividad agropecuaria destinados a la venta

Bienes destinados a la venta y que cuentan con un mercado activo en su condicin actual
VNR
Bienes destinados a la Bienes que se encuentran en la etapa inicial de su desarrollo biolgico: Se medirn venta que no cuentan al costo de reposicin de los bienes y los servicios necesarios para obtener un bien con un mercado activo similar.

en su condicin actual, pero que si existe para bienes similares con un proceso de desarrollo ms avanzado o ya terminado (sementeras, frutos en maduracin, lana en proceso de crecimiento)
Bienes que se encuentran luego de esa etapa inicial: Se medirn al importe neto descontado del flujo de efectivo a percibir. De no ser posible determinar este importe sobre bases confiables y verificables, se los medir a costo de reposicin y si ste a su vez fuese de imposible o muy costosa determinacin, se utilizar como sucedneo al costo original.
La versin final de la RT 22 agreg la seccin 7.1.3. cuyo contenido es el siguiente: Si bien no es frecuente que esta condicin se verifique en relacin con activos biolgicos relacionados con la actividad agropecuaria, existen casos en donde la frecuencia de las transacciones son muy bajas, registrndose perodos muy prolongados en los que no se producen transacciones que permitan calificar a dichos mercados como activos. (este destacado en nuestro) Bienes para los que no existe un mercado activo en su condicin actual ni tampoco existe para bienes similares con un proceso ms avanzado o completado Si el ente puede obtener valores de mercado en la fecha de la medicin contable o en fechas cercanas a ellas y estos valores representan razonablemente los valores a los que pueden ser comercializados sus bienes, deber utilizar dichos valores como bases para la valuacin tanto de la produccin como de los bienes en existencia, segn corresponda. En caso contrario, se medirn al costo de reposicin de los bienes y servicios necesarios para obtener un bien similar, determinado de acuerdo con la seccin 4.3.3 (Determinacin de costos de reposicin) de la Resolucin Tcnica N 17 (Normas contables profesionales: Desarrollo de cuestiones de aplicacin general). Si la obtencin del costo de reposicin fuera imposible o muy costosa, se usar como sucedneo el costo original determinado de acuerdo con la seccin 4.2 (Mediciones contables de los costos) de la Resolucin Tcnica N 17 (Normas contables profesionales: Desarrollo de cuestiones de aplicacin general)
En consecuencia, los activos destinados a la venta se clasifican en tres categoras, a efectos de enunciar los criterios de medicin que les son aplicables: En primer trmino si tienen o no un mercado activo, y Dentro de los del primer grupo, es decir los que pertenecen a un mercado que opera como activo, se los clasifica sobre la base de su grado de desarrollo a la fecha de la medicin
a) Bienes para los que en su condicin actual existe un mercado activo: Medicin a VNR.
Este valor se obtiene de un mercado nico, en el que se efectan tanto operaciones de compra como de venta. En consecuencia: No existe intermediacin alguna que genere rentabilidad al productor. La ganancia de ste se encuentra en la produccin. La medicin a VNR es menor a la que se efectuara al costo de reposicin de la fecha de la medicin. 9
Es aplicable a: Productos agropecuarios. Activos biolgicos, considerando que:
Para animales
Para plantas
En crecimiento Terminados Es posible que no exista mercado activo para el caso de las plantas en crecimiento.
Existe mercado activo (de ah, que el informe 19 tambin los meda a VNR en todos los casos) Por lo que el Informe 19 les asignaba el VIEP y en la RT 22debe considerrselas entre los bienes para los que no existe un mercado activo en su condicin actual pero si existe para bienes con grado de desarrollo ms avanzado o bien concluido.
b) Bienes para los que en su condicin actual no existe un mercado activo pero si existe para bienes similares con un proceso de desarrollo ms avanzado o bien que ya terminado.
An cuando no se lo explicite, se refiere al caso de la medicin de plantas en crecimiento. Se prev la utilizacin de alguno de los siguientes criterios: 1. Importe neto descontado del flujo de efectivo a percibir o bien: 2. Costo de reposicin Aspecto a considerar: Tiempo transcurrido desde la fecha de siembra hasta la de la medicin. Por ejemplo: la soja, cuyo tiempo total entre dicha siembra y la cosecha es de seis meses aproximadamente: No es posible an determinar el rinde de la cosecha. Adems, existe un lapso an prolongado en el que podran producirse El tiempo transcurrido eventos climticos desfavorables, lo que impide evaluar los riesgos es menor a cuatro asociados al proceso de produccin. meses Se utilizar entonces, el costo de reposicin para la medicin de las sementeras. Ya es posible establecer el rinde esperado. El tiempo transcurrido Adems, se acorta el tiempo en el que pueden producirse eventos es ya de cuatro meses climticos desfavorables. en adelante Las sementeras se medirn al valor actual neto descontado del flujo de efectivo a percibir (VAN) Aplicacin del VAN
10
Autor: Carlos Federico Torres En relacin a los activos biolgicos cuyo proceso de produccin terminal an se en cuenta en curso a la fecha de cierre de un perodo contable, pueden presentarse dos situaciones: a) A fecha de emisin de los estados contables ya se ha producido la venta de los productos agropecuarios o al menos, ya han sido cosechados: es aplicable la seccin 4.9. de la RT 17, de acuerdo a la cual Debern considerarse contablemente los efectos de los hechos y circunstancias que habiendo ocurrido entre la fecha de los estados contables y la de su emisin, proporcionen evidencias confirmatorias situaciones existentes a la primera o permitan perfeccionar las estimaciones correspondientes a la informacin en ellos contenida. En estos casos la nica cuestin pendiente es la eleccin de la tasa aplicable para efectuar el descuento a fecha de cierre de los estados contables.
FCE Fecha de la cosecha Fecha de emisin de los EECC
VNN Menos: Gastos cosecha VAN
b) An no se han obtenido los productos agropecuarios objeto del proceso de produccin. En estos casos, debe evaluarse si el VAN resultante rene los atributos de confiabilidad y de verificabilidad requeridos para su contabilizacin. Seguidamente, se esquematiza el procedimiento descripto en la seccin 7.1.2.2. de la RT 22 de acuerdo al cual, deben estimarse en forma confiable y verificable los siguientes aspectos:
1. 2. Precio de venta esperado Estimacin del momento en que se producirn estos ingresos y Erogaciones adicionales hasta la egresos (si es que an no se han producido a fecha de emisin de venta, an no devengadas a la los estados contables). fecha de cierre del perodo. Comprende riesgos de: Precios. Desarrollo biolgico. Eventos climticos, plagas, etctera. En este sentido, se entiende por riesgo al conjunto de Riesgos asociados con la culminacin del proceso de contingencias que conducen a que expost1 el ente no obtenga la desarrollo necesario para poder cantidad de recursos que esperaba ex ante. comercializar los bienes en un En este punto, la RT 22 recomienda el empleo del promedio ponderado que surja de computar las distintas alternativas posibles mercado activos. de magnitudes a alcanzar por la probabilidad de que dicha magnitud se verifique. Consideramos que este procedimiento debe emplearse en los casos en los que no se cuente ya con datos reales, producto de hechos posteriores a la fecha de cierre.2
3.
Mondino, Diana y Pends, Eugenio: Finanzas para empresas competitivas Instituto Argentino de Mercado de Capitales, Editorial Granica, ao 1994, pgina 175. 2 Ver aplicacin en los casos prcticos referidos a frutales.
11

4. Tasa de descuento a emplear, la que reflejar las evaluaciones que hace el mercado del valor del dinero. Dicha tasa: a) No debe considerar el efecto del impuesto a las ganancias b) Debe ser libre de riesgos.... Existe una tasa pura, a la que se le agrega una prima por riesgos. Este segundo componente de la tasa est influenciado por las expectativas acerca de las distintas variantes que pueda presentar el futuro. Como estas variantes alternativas deberan estar contempladas mediante el promedio ponderado cuyo empleo se recomienda en funcin de los riesgos, stos ya estn contemplados y por eso no deben ser tenidos en cuenta para establecer la tasa que se utilizar para determinar el VAN, la que ser entonces la tasa pura.
.Si los requisitos de confiabilidad y verificabilidad de los datos a emplear no pudiesen satisfacerse, la medicin se efectuar a costo de reposicin, y si la obtencin de ste fuese imposible o muy costosa, su utilizar como sucedneo el costo original. Si el precio de venta, los costos y gastos devengados luego de la fecha de cierre del perodo contable al que corresponde la informacin, los momentos en los que se producen estas operaciones y los riesgos asociados son ya todos datos ciertos a la fecha de la emisin de los estados contables, queda como nica incgnita la tasa de descuento a emplear, pero la incidencia de esta incertidumbre ya es de menor relevancia dado que no afectar al resultado final del proceso sino a su apropiacin a los perodos contables involucrados Plantas en crecimiento a fecha de cierre de un perodo contable para las que no existe mercado activo en su estado actual pero si lo hay para bienes con grado de desarrollo ms avanzado o ya completo
Siembra y crecimiento hasta fecha de cierre del perodo contable A fecha de cierre: Medicin de acuerdo al importe descontado del flujo de efectivo neto a percibir o al costo de reposicin, segn grado de avance del ciclo productivo y clculo del resultado de produccin que se deveng hasta esa fecha o de tenencia, respectivamente. En el perodo contable posterior: Culminacin del proceso productivo iniciado en el perodo anterior y obtencin del resultado total de produccin.
c) Bienes para los que no existe un mercado activo en su condicin actual ni tampoco existe para bienes similares con un proceso ms avanzado o completado
Se presenta en los casos que la RT 22 identifica cuando la frecuencia de las transacciones son muy bajas, registrndose perodos muy prolongados en los que no se producen transacciones que permitan calificar a dichos mercados como activos (ver destacado en el cuadro de la pgina 7).
En estos casos, lo ms probable es que no se obtengan mediciones a valore de salida, debiendo recurrirse casi con seguridad a los de entrada (costo de reposicin o costo original).
12
2. Medicin de activos especficos de la actividad agropecuaria no destinados a la venta sino a su utilizacin como factor de la produccin en el curso normal de la actividad (Activos biolgicos destinados a la produccin, Seccin 7.2. de la RT 22)
El criterio bsico de medicin es el costo de reposicin, es decir que en estos activos biolgicos slo se reconocen cambios en los precios de sus insumos , no reconocindose entonces en la medicin contable, su transformacin biolgica. Este criterio se sustenta en que no siendo bienes destinados a la venta hasta que sean desafectados de la produccin, no es procedente asignarles valores de salida, los que a su vez, son los nicos que reconocen los efectos de esa transformacin. Su aplicacin se encuentra prevista en la siguiente forma: Costo de reposicin a) Obtenido como valor de compra directa en el mercado b) Obtenido por suma de insumos en bienes y servicios necesarios para obtener activos similares
En consecuencia, a los fines de aplicar el aludido criterio bsico de medicin, estos activos biolgicos son clasificados en la forma que se indica a continuacin:
1. En su condicin actual: Costo de reposicin directo de un bien similar adquirido a terceros en el mercado habitual donde opera el ente (con prescindencia de si el bien fue adquirido o producido por el ente). Estos bienes no son susceptibles de depreciacin dado que esta valuacin contempla todas las valorizaciones y desvalorizaciones producidas en estos bienes. 2. Para bienes similares al inicio de su etapa de produccin en volmenes y calidad comerciales: Costo de reposicin directo de un bien similar pero medido en la etapa de inicio de su produccin comercial, adquirido a terceros en el mercado habitual donde opera el ente (con prescindencia de si el bien fue adquirido o producido por el ente), neto de depreciaciones acumuladas (se asimilan a bienes de la clase 7.2.2. que se encuentran en la tercera etapa identificada en dicha seccin). 1. Medicin desde el inicio de Al costo de reposicin de los bienes y las actividades preparatorias servicios necesarios para obtener un bien hasta iniciarse la produccin similar 2. Medicin desde el inicio de la Al costo de reposicin de los bienes y produccin y hasta obtener servicios necesarios para obtener un bien una produccin en volmenes similar, menos el importe neto obtenido por y calidad comercial la realizacin de los productos (por lo que estos ingresos no inciden en el resultado).
7.2.1.Bienes para los que existe un mercado activo 3
La separacin en las dos categoras que se incluyen como 7.2.1. y 7.2.2. se efecta con la finalidad de establecer dos modos distintos de establecer los respectivos costos de reposicin: directo de mercado en el primer caso y al costo de reposicin de los bienes y servicios necesarios para obtener un bien similar en el segundo.
13

7.2.2.Bienes para los que no existe un mercado activo en su condicin actual Al costo de reposicin de los bienes y servicios necesarios para obtener un bien similar ms los costos atribuibles al mantenimiento del activo biolgico, menos las depreciaciones acumuladas. Los restantes costos deben asignarse a la obtencin del activo biolgico en desarrollo destinado a la venta (por lo tanto, estos ltimos son imputados al costo de produccin) Al costo de reposicin de los bienes y servicios considerados en la etapa anterior, computando los cambios en sus precios, menos las depreciaciones acumuladas.
3. Medicin desde que se logra una produccin en volmenes y calidad comercial hasta que finaliza el proceso de desarrollo biolgico.
4. Medicin desde que finaliza el desarrollo biolgico y hasta el fin de la vida til del bien
Comentarios a) Seccin 7.2.1.1.: Bienes para los que existe mercado activo en su condicin actual: Se interpreta que el carcter de no susceptibles de depreciaciones que se le otorga, se relaciona con su medicin al costo de reposicin, a travs de la cual en estos activos biolgicos slo se reconocen cambios en los precios de sus insumos, no reconocindose entonces la incidencia de los cambios fsicos en la medicin contable. Dado que la depreciacin (desgaste fsico de estos activos biolgicos) se considera dentro de esos cambios fsicos, se ha preferido englobar la misma dentro de los cambios en los precios, nica modificacin susceptible de ser reconocida a travs de los costos de reposicin. b) Seccin 7.2.1.1.: Bienes para los que existe mercado activo para bienes similares
al inicio de su etapa de produccin en volmenes y calidad comerciales: No resulta razonable que se establezca la depreciacin de estos bienes por dos razones: i. ii. Es incongruente con al disposicin que para este tipo de activos biolgicos se establece en la seccin 7.2.1.1., justificada en el apartado anterior. Si se encuentra en la etapa inicial de su produccin, no resulta procedente considerar depreciaciones acumuladas sobre su costo actual de mercado.
c) 7.2.2.Bienes para los que no existe un mercado activo en su condicin actual: Refiere casi exclusivamente a rboles frutales o florales. Se comentan seguidamente algunos aspectos de esta seccin: i. Existe un importante error en la enunciacin de la primera de las etapas en las que se divide la vida de estos bienes: en efecto, se la identifica como 7.2.2.1. Medicin contable desde el inicio de las actividades preparatorias hasta que finaliza el proceso de crecimiento o desarrollo. (el destacado en cursiva es nuestro). En realidad, la finalizacin de esta etapa enunciada precedentemente corresponde recin a la tercera de las mismas, tal como se indica en la respectiva seccin (7.2.2.3. .........hasta que finaliza el proceso de desarrollo biolgico). En el cuadro
14
Autor: Carlos Federico Torres anterior, hemos identificado las secciones en forma correcta, es decir como si la seccin estuviese correctamente redactada. ii. Las depreciaciones comienzan en la tercera etapa, es decir cuando los activos se encuentran en plena produccin, lo que ratifica la crtica que hiciramos anteriormente en relacin a la deduccin de depreciaciones acumuladas en activos
para los que existe mercado activo para bienes similares al inicio de su etapa de produccin en volmenes y calidad comerciales (comentario a la seccin 7.2.1.2.)
iii.
La norma que se establece en la segunda etapa de vida de estos bienes, es compatible con lo que prescribe la RT 17, 2 parte, seccin 4.2.6. Bienes producidos, en cuya ltima parte dispone que en los casos en los que para que el activo pueda ser utilizado de acuerdo con el uso planea, se debe cumplir adems un proceso de puesta en marcha de duracin variable... En este caso, se dispone que los costos normales directamente asociados con dicho proceso, incluyendo los de las pruebas efectuadas, deben agregarse al costo del bien, pero a continuacin se indica que cualquier ingreso que se obtuviese por la venta de producciones que tengan valor comercial deber tratarse como una reduccin de dichos costos. 7.2.3. Depreciaciones
Aclaracin previa: Conforme surge de las normas resumidas en el cuadro anterior, slo son susceptibles de depreciacin: a) los bienes no destinados a la venta para los que existe un mercado activo para bienes
similares al inicio de su etapa de produccin en volmenes y calidad comerciales (seccin 7.2.1.2. y
b) los bienes para los que no existe un mercado activo en su condicin actual (seccin 7.2.2., a partir de la tercera etapa descripta en esta seccin). . Depreciaciones acumuladas Comienzo A partir de la tercera etapa, es decir aquella en la que se logra una produccin en volmenes y calidad comercial. Clculo Acumulada:
(Valor original sin depreciaciones Valor de recupero) x Produccin obtenida hasta medicin Produccin esperada total
Del perodo:
(Valor original sin depreciaciones Valor de recupero) x Produccin obtenida en el perodo
Produccin esperada total 15
Imputacin de la depreciacin del perodo contable Saldo inicial de depreciaciones acumuladas + - Variacin atribuible a cambios en la La contrapartida de esta variacin se medicin residual del bien al inicio del imputar a Resultados por tenencia perodo contable: + Variacin atribuible al volumen de La contrapartida de esta variacin se produccin obtenido durante el perodo imputar al Costo de produccin contable: = Saldo final de depreciaciones acumuladas
I. Medicin de activos biolgicos con procesos productivos continuos Seccin 7.3. de la RT 22)
Se transcribe seguidamente esta seccin:
La produccin generada por estos activos biolgicos, podr ser determinada al momento de su ocurrencia, en forma mensual o por un perodo mayor, predeterminado y explicitado en la informacin complementaria. Dado que el proceso de generacin de resultados por crecimiento o decrecimiento (produccin) se produce generalmente en forma continua, su medicin peridica resulta ms representativa que si se efecta al cierre del perodo contable. Sin embargo podr adoptarse este ltimo criterio, -medicin al cierre del periodo contable- cuando el proceso de medicin pueda resultar imposible o muy costoso, o cuando se considere que no se generarn diferencias sustanciales respecto de su cuantificacin peridica. Adoptado el criterio de medir la produccin al momento de su ocurrencia o peridicamente, la misma deber ser ajustada en funcin del crecimiento o decrecimiento ocurrido entre la fecha de su medicin y el cierre del perodo contable. En todos los casos, el activo biolgico subyacente que le dio origen y sustento deber ser medido al cierre del perodo contable. Cualquier cambio en los valores del mercado con respecto al valor asignado a la produccin ser considerado como un resultado de tenencia y expuesto de acuerdo con las pautas de la seccin B.10 (Resultados financieros y por tenencia) del Captulo IV (Estado de Resultados) de la Resolucin Tcnica N 9 (Normas Particulares de Exposicin Contable para Entes Comerciales, Industriales y de Servicios).
Comentario Se observan en esta seccin importantes contradicciones o aspectos que deberan aclararse:
La produccin generada por estos activos biolgicos, podr ser determinada al momento de su
16

ocurrencia, en forma mensual o por un perodo mayor, predeterminado y explicitado en la informacin complementaria: Se parte estableciendo un juego de opciones no muy claramente redactado, dado que siendo una produccin continua, todo momento es de ocurrencia de la misma. Quizs lo que quiere expresarse es precisamente, siendo todo momento de ocurrencia de la produccin, ella puede determinarse en forma mensual o por perodos mayores. Propuesta: Eliminar al momento de su ocurrencia,, redactndose este primer prrafo entonces como se indica a continuacin: La produccin generada por estos activos biolgicos podr ser determinada en forma mensual o por un perodo mayor, predeterminado y explicitado en la informacin complementaria Dado que el proceso de generacin de resultados por crecimiento o decrecimiento (produccin) se produce generalmente en forma continua, su medicin peridica resulta ms representativa que si se efecta al cierre del perodo contable. Sin embargo podr adoptarse este ltimo criterio, -medicin al cierre del periodo contable- cuando el proceso de medicin pueda resultar imposible o muy costoso, o cuando se considere que no se generarn diferencias sustanciales respecto de su cuantificacin peridica. Adoptado el criterio de medir la produccin al momento de su ocurrencia o peridicamente, la misma deber ser ajustada en funcin del crecimiento o decrecimiento ocurrido entre la fecha de su medicin y el cierre del perodo contable. En todos los casos, el activo biolgico subyacente que le dio origen y sustento deber ser medido al cierre del perodo contable En principio, se establece una dicotoma carente de razonabilidad: la medicin peridica o bien a la fecha de cierre del perodo contable. En realidad, debera entenderse que si el ente est en condiciones de efectuar mediciones peridicas de la produccin, necesariamente una de ellas debe ser a la mencionada fecha. Adems la expresin Adoptado el criterio de medir la produccin al momento de su ocurrencia o peridicamente tampoco es clara: al momento de su ocurrencia o peridicamente son expresados como sinnimos? Parecera que s, porque si la expresin al momento de su ocurrencia se estuviese refiriendo a la fecha de cierre del perodo contable, no tendra sentido el ajuste hasta esta fecha requerido a continuacin. En consecuencia, dado que en un proceso de produccin continuo este proceso se registra en todo momento, no es necesario sealar a ningn instante como de ocurrencia de la produccin sin aportar a una innecesaria confusin. Por otra parte, dado que la medicin peridica seguramente deber incluir una cuantificacin a la fecha de cierre del perodo contable, este prrafo resultara innecesario. La posibilidad de que esta ltima medicin no se efecte queda excluida por la ltima de las disposiciones transcriptas (En todos los casos, el activo biolgico subyacente que le dio origen y sustento deber ser medido al cierre del perodo contable, donde es obvio que la medicin del activo biolgico que origin la produccin implica cuantificar a sta) por lo que la subsistencia del prrafo anterior con este ltimo a continuacin, resulta totalmente incompatible, siendo necesario la eliminacin de aquel. Propuesta: estos dos prrafos siguientes al inicial debera quedar redactados en la forma que se indica a continuacin: Dado que el proceso de generacin de resultados por crecimiento o decrecimiento (produccin) se produce generalmente en forma continua, su medicin peridica resulta ms representativa que si se efecta al cierre del perodo contable. Sin embargo podr adoptarse este ltimo criterio cuando el proceso de medicin peridica durante el perodo en consideracin pueda resultar imposible o muy costoso, o cuando se considere que no
17

se generarn diferencias sustanciales respecto de esa cuantificacin peridica.. En todos los casos en los que se efecten mediciones peridicas, el activo biolgico subyacente que le dio origen y sustento deber ser medido al cierre del perodo contable Cualquier cambio en los valores del mercado con respecto al valor asignado a la produccin ser considerado como un resultado de tenencia y expuesto de acuerdo con las pautas de la seccin B.10 (Resultados financieros y por tenencia) del Captulo IV (Estado de Resultados) de la Resolucin Tcnica N 9 (Normas Particulares de Exposicin Contable para Entes Comerciales, Industriales y de Servicios). Constituye el nico prrafo de esta seccin claramente redactado y razonable en su contenido. Slo cabra agregar que tratndose de produccin continua, ambos resultados se determinan simultneamente, debiendo entonces separarse adecuadamente a ambos a los efectos de su correcta exposicin en el estado de resultados. Propuesta: esta disposicin final de la seccin podra incluir el agregado que se indica en el prrafo anterior, en la siguiente forma: Cualquier cambio en los valores del mercado con respecto al valor asignado a la produccin ser considerado como un resultado de tenencia y expuesto de acuerdo con las pautas de la seccin B.10 (Resultados financieros y por tenencia) del Captulo IV (Estado de Resultados) de la Resolucin Tcnica N 9 (Normas Particulares de Exposicin Contable para Entes Comerciales, Industriales y de Servicios). Este resultado se obtendr una vez que se haya determinado la porcin de la variacin en la medicin contable de los activos biolgicos que proviene de cambios fsicos de los mismos y ha sido en consecuencia imputada a produccin.
En definitiva, la propuesta que realizamos para la redaccin de la seccin 7.3. de la RT 22:

La produccin generada por estos activos biolgicos podr ser determinada en forma mensual o por un perodo mayor, predeterminado y explicitado en la informacin complementaria Dado que el proceso de generacin de resultados por crecimiento o decrecimiento (produccin) se produce en forma continua, su medicin peridica resulta ms representativa que si se efecta al cierre del perodo contable. Sin embargo podr adoptarse este ltimo criterio cuando el proceso de medicin peridica durante el perodo en consideracin pueda resultar imposible o muy costoso, o cuando se considere que no se generarn diferencias sustanciales respecto de esa cuantificacin peridica.. En todos los casos en los que se efecten mediciones peridicas, el activo biolgico subyacente que le dio origen y sustento deber ser medido al cierre del perodo contable Cualquier cambio en los valores del mercado con respecto al valor asignado a la produccin ser considerado como un resultado de tenencia y expuesto de acuerdo con las pautas de la seccin B.10 (Resultados financieros y por tenencia) del Captulo IV (Estado de Resultados) de la Resolucin Tcnica N 9 (Normas Particulares de Exposicin Contable para Entes Comerciales, Industriales y de Servicios). Este resultado se obtendr una vez que se haya determinado la porcin de la variacin en la medicin contable de los activos biolgicos que proviene de cambios fsicos de los mismos y ha sido en consecuencia imputada a produccin
18
J. Medicin de obligaciones a cancelar mediante la entrega de activos biolgicos o productos agropecuarios

Al no estar contemplada en la RT 22, se propone seguidamente la adaptacin propuesta de las normas de la RT 17 a la actividad agropecuaria
Casos contemplados Aplicacin en la actividad agropecuaria en la RT 17 Los bienes a entregar La deuda se computar por la suma de la medicin asignada a dichos bienes y los se encuentran en el costos necesarios para ponerlos a disposicin del acreedor. activo Al importe actualizado de la suma recibida o al costo de reposicin, el que sea mayor. Dado que en esta actividad la situacin ms probable es que se hayan recibido bienes para ser insumidos en la produccin y no dinero en efectivo, el cotejo deber Los bienes a entregar efectuarse entre el precio de contado de esos bienes a la fecha de su recepcin, deben ser producidos actualizado en su caso, y el costo de reposicin actual de la produccin de los bienes a entregar. Al costo de reposicin a la fecha de la medicin. Es aplicable, por ejemplo, al caso de Los bienes a entregar la compra de semillas a pagar mediante productos agropecuarios generados por deben ser adquiridos aquellas, pero la produccin finalmente result insuficiente para efectuar dicho pago.
Contratos de engorde, por los cuales se entrega hacienda a un tercero para ese fin y se le reconoce en pago un porcentaje de la produccin obtenida. En este caso, al cierre de un perodo contable la hacienda entregada para engorde debe medirse a VNR, imputando la diferencia con la medicin anteriormente contabilizada a: Caso especial de a) Deudas con el prestador del servicio de engorde, por el porcentaje deudas de la correspondiente, la que en su caso puede estar representada por una actividad ganadera cantidad de animales a entregar, equivalente a la proporcin de produccin obtenida a la fecha de la medicin que se comprometi en la operacin. b) El resto, a resultados por produccin.
K. Exposicin de activos especficos de la actividad agropecuaria (RT 22, seccin 8.1.)

Se transcribe seguidamente esta seccin:
8.1. Exposicin en el Estado de Situacin Patrimonial Activos Biolgicos: estos activos se incluirn en la informacin complementaria en bienes de cambio o bienes de uso, segn corresponda, y por separado de los restantes bienes integrantes del rubro. Deber especificarse adems, su composicin en las siguientes categoras, en funcin del grado de desarrollo evidenciado dentro del proceso y considerando las definiciones incluidas en la seccin 5 de esta Resolucin Tcnica: a. En desarrollo,
19

b. terminados y c. en produccin Dentro de cada una de las categoras descriptas deber exponerse como activo corriente o no corriente segn corresponda, y adicionalmente en la informacin complementaria la composicin en funcin de la naturaleza de los rubros contenidos en las mismas, as como el grado de incertidumbre asociado al proceso de medicin de flujos futuros netos de fondos en los casos de bienes valuados de acuerdo con lo prescripto por la seccin 7.1.2.2 de esta resolucin tcnica. Cuando el ente hubiere medido los bienes destinados a su utilizacin como factor de la produccin en el curso normal de la actividad, mediante alguno de los criterios que se incluyen en la seccin 7.2.2 de esta resolucin tcnica deber exponer las causas que no le permitieron la utilizacin de ninguna de las opciones previstas en la seccin 7.2.1 de esta resolucin tcnica. Tambin deber exponer las causas que determinaron la utilizacin del costo original en lugar del costo de reposicin cuando as hubiera ocurrido. Si el ente hubiere medido sus activos biolgicos o la produccin de los mismos de acuerdo con lo dispuesto en la seccin 7.1.3 de esta resolucin tcnica, utilizando un valor de un mercado que no satisfaga las condiciones necesarias para ser considerado activo, deber exponer esta situacin, as como una descripcin de las limitaciones de dicho mercado para ser considerado como activo. Comentarios
1) Pese a que al iniciar la seccin 8. se indica que La exposicin de los rubros especficos de
la actividad agropecuaria se realizar de acuerdo con las siguientes pautas: (el destacado en nuestro), en 8.1. slo se incluyen disposiciones para exponer los activos biolgicos, omitindose toda referencia a los producto agropecuarios. 2) Es incorrecta la disposicin con que se inicia la descripcin de las pautas para exponer los activos biolgicos. En efecto, establecer que estos activos se incluirn en la informacin complementaria en bienes de cambio o bienes de uso, segn corresponda, no refleja que en realidad estos activos se incluirn en el estado de situacin patrimonial, en los rubros bienes de cambio o bienes de uso, segn corresponda, y en la informacin complementaria se describir su composicin, por separado de los restantes integrantes del respectivo rubro. que es la redaccin que proponemos para este primer prrafo de la seccin 8.1. 3) La exigencia prevista para el caso en el que el ente hubiese medido los bienes destinados a su utilizacin como factor de la produccin en el curso normal de la actividad, mediante alguno de los criterios que se incluyen en la seccin 7.2.2 de esta resolucin tcnica, consistente en la obligacin de exponer las causas que no le permitieron la utilizacin de ninguna de las opciones previstas en la seccin 7.2.1 de esta resolucin tcnica. es superabundante, porque la nica explicacin que puede darse en esos casos es que los bienes en cuestin carecen de un mercado activo. Clasificacin de los activos especficos De las disposiciones de esta seccin y de los comentarios efectuados, surge la siguiente clasificacin de los activos especficos a los fines de su exposicin, en la que hemos incluido los productos agropecuarios, pese a la omisin que de ellos se ha hecho, conforme a lo comentado con anterioridad:
20
En desarrollo Activos biolgicos Corrientes Productos agropecuarios Bienes de cambio No corrientes No corrientes Activos biolgicos Productos agropecuarios Bienes de uso Activos biolgicos Terminados (de acuerdo a la intencin del ente) Frutos, granos En desarrollo Terminados (de acuerdo a la intencin del ente) Clasificados como no corrientes en funcin a las pautas contenidas en la RT 8). En desarrollo En produccin
L. Medicin y exposicin de resultados especficos de la actividad agropecuaria (Seccin 8.2.2.)

Se transcribe esta seccin:
8.2. Exposicin en el Estado de Resultados 8.2.1. Reconocimiento de Ingresos por produccin En los entes dedicados a la actividad agropecuaria el hecho sustancial de generacin de sus ingresos es el crecimiento vegetativo, denominado en estas actividades "produccin". La produccin, para esta Resolucin Tcnica, es el incremento de valor por cambios cuantitativos o cualitativos -volumen fsico y/o calidad- en los bienes con crecimiento vegetativo, como consecuencia de sus procesos biolgicos. El fundamento del concepto produccin es que se trata de una variacin patrimonial no vinculada directamente con los costos incurridos, sino que la inversin en stos desencadena un proceso de acrecentamiento que, en el curso normal de los negocios es irreversible, no siendo por lo tanto el costo incurrido representativo del valor del bien. Este concepto est reconocido en la seccin 4.2.2 (Ingresos, gastos, ganancias y prdidas) de la Resolucin Tcnica N 16 (Marco conceptual de las Normas Contables Profesionales). 8.2.2. Resultado de la produccin Agropecuaria El resultado neto por la produccin agropecuaria se incluir en el cuerpo del estado en un rubro especfico, entre el costo de los bienes vendidos y servicios prestados y el resultado por valuacin de bienes de cambio a su valor neto de realizacin. En aquellos entes en que la actividad agropecuaria sea la predominante respecto del conjunto de las restantes actividades, este rubro deber exponerse como primer rubro del estado de resultados. El resultado neto estar compuesto por: a. el valor de los productos agropecuarios obtenidos al momento de dicha obtencin (cosecha, tala, recoleccin, etc.), ms b. la valorizacin registrada por los activos biolgicos durante el perodo, menos c. la desvalorizacin registrada por los activos biolgicos durante el perodo, menos d. los costos devengados durante el perodo atribuibles a la transformacin biolgica de los activos y a su recoleccin y adecuacin hasta que se encuentren en condicin de ser vendidos o utilizados en otras etapas del proceso productivo.
21

En la informacin complementaria deber incluirse la composicin del clculo del valor as obtenido. Los costos incluidos en el clculo si corresponde- se referenciarn con el cuadro anexo que refleje la informacin de los gastos clasificados por su naturaleza y por su funcin. Los costos devengados correspondientes a los productos agropecuarios obtenidos detallados en el punto a. anterior, si son calculados al costo de reposicin a dicha fecha, permiten determinar los resultados de tenencia generados por los activos representados por dichos costos aplicados, desde la fecha de adquisicin por el ente hasta la fecha de la obtencin de los productos agropecuarios. Si dichos costos devengados son determinados sobre la base de los costos histricos correspondientes, dicho resultado de tenencia quedar incluido en el resultado neto por la produccin agropecuaria. Los resultados generados por el cambio de valor de los productos agropecuarios con posterioridad al momento de su obtencin, siendo stos medidos contablemente a su valor neto de realizacin por aplicacin de las pautas contenidas en la seccin 7 de esta resolucin tcnica, sern expuestos como resultado por valuacin de bienes de cambio a su valor neto de realizacin (seccin B.4 del captulo IV de la Resolucin Tcnica N 9), en el rengln correspondiente del estado de resultados. Si los productos agropecuarios son medidos a costo de reposicin, los resultados sern expuestos como resultados por tenencia. En la informacin complementaria deber discriminarse la composicin de estos resultados en funcin de la naturaleza de los productos que le dieron origen. Si el ente hubiere utilizado un mtodo de depreciacin diferente al que establece como preferible la seccin 7.2.3 de esta resolucin tcnica, deber exponer en la informacin complementaria dicha situacin, acompaada de la descripcin del criterio alternativo utilizado como base para el clculo de las depreciaciones.
Analizaremos seguidamente estas disposiciones:
1. Determinacin de resultados de procesos productivos terminales, los que culminan con la obtencin de los respectivos productos agropecuarios
Identificacin del resultado Momento en el que se lo determina Clculo
Resultado por Antes de terminar el Diferencia entre el costo potencial de contratacin de servicios y la prestacin de proceso de la el costo incurrido por el mismo ente. De cmputo optativo, su servicios por produccin o bien al consideracin reduce el importe del resultado de la produccin cuenta propia finalizar el mismo. que surge al terminar el proceso de produccin. Resultado de produccin Estando inconcluso un Por diferencia entre el VNR o el importe descontado del efectivo ciclo de produccin al a percibir (segn corresponda) y el importe imputado al costo de final de un perodo produccin hasta esa fecha. contable. Si se ha medido al activo biolgico a su costo de reposicin, el resultado que surgir por diferencia entre esta medicin y la asignada al costo de produccin hasta esa fecha, debe ser considerado un resultado por tenencia.
Resultado por tenencia
Idem anterior
Cuando culmina el Si a esta fecha se revala a su costo de reposicin el activo proceso de produccin biolgico del que se desprendern los productos agropecuarios,
22

surgir un resultado por diferencia entre esta medicin y la anterior asignada a dicho activo biolgico. Idem anterior Diferencia entre el VNR de la produccin obtenida y el costo de esa produccin, de acuerdo al valor asignado al respectivo activo biolgico a la fecha de la obtencin de los productos.
Resultado de produccin
A partir del momento en Por diferencia entre el valor corriente a la fecha de la respectiva que se obtuvieron los medicin y la asignada a fecha de la terminacin del proceso productos agropecuarios productivo o, en su caso, a una fecha posterior a ella.
$ VNR o FED (2) Costo histrico (1)
VNR
(4) Cto de rep.
Costo de rep.
(3)
FCE
FTPP
MP tiempo
FCE = Fecha de cierre del ejercicio, previa a la terminacin del proceso productivo. FTPP = Fecha terminacin del proceso productivo. MP = Mediciones posteriores. Primer tramo: Medicin al costo de los insumos efectivamente invertidos (costo histrico). Llave (1): Revalo de los costos de no tercerizacin y reconocimiento de resultados por actividades intermedias.
23
Autor: Carlos Federico Torres Tramo siguiente: Insumos posteriores al revalo anterior, los que se agregan como nuevas mediciones al costo histrico. El activo biolgico queda valuado al costo histrico ms el revalo mencionado en la llave anterior. Llave (2): Fecha de cierre de un perodo contable, previa a la culminacin del proceso productivo terminal: 1. Revalo a costo de reposicin y determinacin de resultados por tenencia (contemplado por el Proyecto 9 no como un paso previo al revalo a valor corriente de salida, sino como una alternativa a ste, se inclua como paso previo optativo en el Informe 19) 2. Revalo a VNR o flujo descontado de efectivo (segn corresponda) y determinacin de resultado de produccin hasta esa fecha. De corresponder esta segunda medicin, y no pudiendo ser obtenida sobre bases confiables, este segundo revalo no se realiza y de ser dificultosa la obtencin del costo de reposicin, tambin se puede omitir el primero. Llave (3): Fecha de terminacin del proceso productivo: 1. Revalo a costo de reposicin, desde la medicin que se asign a fecha de cierre anterior y determinacin de resultado por tenencia (paso previo optativo en el Informe 19, no contemplado expresamente en la RT 22) 2. Revalo a VNR y determinacin de resultado de produccin. Llave (4): Fechas posteriores a la terminacin del proceso productivo: Revalo de los productos agrcolas a VNR y determinacin de resultados por tenencia.
2. Determinacin del resultado de produccin en actividades agropecuarias con proceso productivo terminal
A fecha de cierre de un perodo contable anterior a la terminacin del proceso de produccin 1. Encontrndose el proceso de produccin en una etapa posterior a la inicial: Valor descontado del importe neto a percibir Menos: Costo de produccin hasta ese momento, medido a costo de reposicin o a costo histrico
A fecha de terminacin del mencionado proceso VNR Menos: Costo de produccin total, medido al valor actual del importe neto a percibir, o al costo de reposicin o al costo histrico
24
Autor: Carlos Federico Torres Igual: Resultado de produccin 2. Encontrndose el proceso de produccin en su primera etapa, la medicin debe efectuarse a costo de reposicin de los bienes y servicios que se insumieron en la produccin hasta esa fecha, por lo que el resultado que se obtiene debera considerarse de tenencia. Igual: Resultado de produccin
3. Resultados por tenencia

En crecimiento: Cuando se les asigna valores de entrada En produccin En produccin Animales Para la venta 1. Plantas en crecimiento, destinadas a la venta, si se les asign valores de salida. 2. Productos agropecuarios VNR Se originan en mediciones a:
Plantas Resultados por tenencia de Activos biolgicos
Costo de
reposicin
4. Medicin de los resultados por tenencia generados en la actividad agropecuaria (agricultura y ganadera)
Aclaracin previa: La base a partir de la cual hemos efectuado los siguientes desarrollos, se encuentra en el Informe 19 del rea de Contabilidad del CECYT.
a) Resultados por tenencia de la actividad agrcola

Existencia inicial VNRc Existencia inicial VNRi
Compras VNRc - Compras al momento de la transaccin = Resultados por tenencia de productos agrcolas
Produccin VNRc. Produccin VNRo (es decir, de la fecha de la cosecha) Ventas VNRc transaccin) - Ventas VNRo (es decir, a la fecha de la
25
b) Resultados por tenencia de la actividad ganadera

Existencia inicial VNRc Existencia inicial VNRi Compras VNRc - Compras al momento de la transaccin Ventas VNRc - Ventas VNRo (es decir, a la fecha de la transaccin) Este resultado tambin puede determinarse as: 1. Existencia inicial + Compras Ventas (A valores de sus respectivas fechas) 2. El importe as obtenido se coteja con la existencia final de la hacienda, a VNR de la fecha de cierre. 3. La diferencia representa el resultado total a fecha de la medicin, por lo que detrayendo de ella el resultado de produccin previamente calculado, se determinar la cifra imputable a resultado por tenencia. Se da cumplimiento as a la imputacin de resultados que surge de lo dispuesto en el ltimo prrafo de la seccin 7.3. de la segunda parte de la RT 22: (Cualquier cambio en los valores del mercado con respecto al valor asignado a la produccin ser considerado como un resultado de tenencia...) = Resultados por tenencia de la ganadera
5. Exposicin de los resultados especficos de la actividad agropecuaria (RT 22, seccin 8.2.)
1) Resultado de Ingresos por produccin la produccin Menos: Costos de produccin (segn Anexo) Igual: Resultado de la produccin Ventas (VNR + Gastos directos de venta) Menos: Costo de ventas ((segn Anexo) Igual: Ganancia bruta sobre ventas Efecto final ....................................................... nulo Menos: Gastos de comercializacin Gastos directos de venta (se detallan en el Anexo de gastos y su aplicacin)
2) Resultado de las ventas
Por mediciones a valor neto de realizacin: Se exponen 3) Resultados por inmediatamente despus de la ganancia bruta sobre ventas. tenencia
26
Por mediciones a costo de reposicin: Se exponen en el captulo Resultados financieros y por tenencia
M. Diferencias con la NIC 41

La RT 22 agrega un Anexo, en el que efecta una comparacin entre sus normas y las de la NIC 41. Su contenido se ilustra a continuacin:
a) Tratamiento de subsidios otorgados por el Gobierno a la produccin agropecuaria; b) exposicin de mediciones no financieras o estimaciones de las mismas relativas a cantidades fsicas de activos biolgicos al cierre de los estados contables y de la produccin obtenida durante el perodo contable; c) exposicin de las causas por las que no puede medirse en forma confiable y verificable el valor corriente del activo biolgico cuando se utiliza como criterio de medicin el costo menos depreciaciones acumuladas; d) exposicin de la conciliacin entre los saldos iniciales y finales de los activos biolgicos del ente, con informacin diferenciada entre aquellos con medicin a valor corriente y aquellos valuados a costo menos depreciaciones. Conceptos de la RT 22 no incluidos en la NIC 41 No distingue entre bienes destinados a su venta y bienes destinados a ser utilizados como factor de la produccin. a) Esta resolucin tcnica utiliza el concepto de costo de reposicin para la medicin contable de los bienes utilizados como factor de produccin para los que existe mercado en su condicin actual, en lugar del concepto de valor neto de realizacin que utiliza la NIC 41 para todos los activos biolgicos, con prescindencia de su destino ms probable. b) La NIC 41 no contempla la aplicacin del valor lmite que establece la RT17 en la valuacin a VNR de bienes destinados a la venta correspondiente a opciones lanzadas o adquiridas sin cotizacin.
Conceptos de la NIC 41 no incluidos en la RT22
Diferencias conceptuales en el tratamiento entre ambas normas
N. Casos prcticos
1) Resultado por tenencia de productos agropecuarios (Naranjas)
Conceptos Cantidades (en kilogramos) Precios de mercado a las fechas correspondientes
27

Existencia inicial Compras Produccin Ventas Existencia final 3.000 1.000 7.000 -9.500 1.500 VNRfi $ 0,70 Costo $ 0,60 VNRfr $ 0,85 VNRfv $ 0,90 VNRfce $ 1,00
El resultado por tenencia a FCE es el siguiente: Valores originales (1) 2.100.600.5.950.-8.550.100.1.500.1.400.Valores a VNRFCE (= $ 1.-) 3.000.1.000.7.000.9.500.1.500.Resultado por tenencia 900.400.1.050._-950.1.400.-
Conceptos Existencia inicial Compras Produccin Ventas Subtotales (2) Existencia final a VNRFCE Resultado por tenencia
(1)Valores originales: VNR de la existencia inicial, la produccin y las ventas a sus respectivas fechas y costo original de las compras. (2)Subtotales: 1 columna: Existencia final terica. 2 columna: Existencia final a valores reales de mercado a esa fecha.
2) Resultados de produccin y por tenencia de hacienda vacuna (Categora: Novillitos) peso total de 65.000 kilogramos. El VNR por kg. a FCE es de $ 2.-, por lo que la existencia de esta categora de hacienda se incluir en el estado de situacin patrimonial, en el rubro bienes de cambio, por $ 130.000.Conceptos Existencia inicial Compras Ventas Existencia final terica Existencia final real Produccin (en kgs.) VNRFCE Produccin (en $) Cantidades (en kilogramos) 40.000 15.000 -8.000 47.000 65.000 18.000 ___x 2 $ 36.000 Precios de mercado a las fechas correspondientes VNRFI $ 1,50 Costo $ 2,20 VNRFV $ 2,30
Resultado por tenencia hacienda vacuna
28
Autor: Carlos Federico Torres Valores Valores a Resultado originales (1) VNRFCE ($ 2 por kg.) por tenencia Existencia inicial 60.000.80.000.20.000.Compras 33.000.30.000.-3.000.Ventas -18.400.-16.000.2.400.Subtotales 74.600.94.000.19.400.Existencia final a VNRFCE 130.000.(2) Revalo total 55.400.Incremento imputado a produccin 36.000.Resultado por tenencia 19.400.(1)Valores originales: VNR de la existencia inicial y las ventas a sus respectivas fechas y costo original de las compras. (2)La cifra de $ 94.000.- constituye una existencia final terica, dado que ella representa la medicin que tendra la existencia final si no se hubiese habido produccin alguna. 3) Resultados de produccin y por tenencia de hacienda vacuna (Diversas categoras)
Existencia de hacienda vacuna al inicio del perodo contable Categoras Terneros y terneras Vacas y vaquillonas Novillos Totales Cantidad 155 115 130 Total en kilogramos 26.350 19.550 51.350 97.250 $/kg. 1,90 1,60 1,70 V.N.R. 50.065.31.280.87.295.168.640.-
Conceptos
Adems de esta hacienda, la empresa posea a esa fecha una existencia de toros reproductores, medidos a costo de reposicin por $ 23.400.-, no existiendo otros activos que los mencionados. Por otra parte, no tena pasivos de ninguna ndole. 1. Se efectuaron durante el perodo las siguientes transacciones con terceros: Fecha Operacin Cantidad y categora de hacienda 120 novillos Kgs. por cabeza 400 Importe de la transaccin 48.000 x $ 1,94 = 93.120.-3.415.-1.865.87.840.15.950 x $ 2.00 = 31.900.-
Venta al contado 15/07/x3 Impuestos sobre la venta Comisiones Importe neto percibido 15/09/x3 Compra al contado
110 terneros
145
2. La evolucin de las categoras de hacienda vacuna destinadas a la venta en nmero de cabezas ha sido la que se indica en la siguiente planilla: Terneros y Vacas y Conceptos Novillos Totales terneras vaquillonas Existencia inicial 155 115 130 400 Compras 110 110
29

Ventas Nacimientos Mortandad Cambios de categora (animales de 280 kgs.) Existencia final Kgs./cabezas Total en kilogramos $/kg. a fecha de cierre VNR a fecha de cierre (120) 32 (155) 142 x 185 26.270 x 2,10 55.167.(7) 70 178 x 290 51.620 x 1,95 100.659.85 95 x 415 39.425 x 2,00 78.850.415 117.315 (120) 32 (7)
234.676.(a) (a) Medicin contable de la hacienda a incluir en el estado de situacin patrimonial a fecha de cierre del perodo contable.
3. La actividad ganadera requiri durante el ejercicio las siguientes compras, pagadas totalmente al cierre del mismo: Conceptos Forrajes Productos veterinarios Totales Total facturado por proveedores 3.900._6.400.10.300.Importes Consumido en el ejercicio 2.720.4.850.7.570.En existencia a fecha de cierre 1.180.1.550.2.730.-
El costo de reposicin de los productos veterinarios experiment a las fechas en los que ellos fueron consumidos un incremento del 20 % respecto a sus costos originales. La existencia al final del ejercicio de estos productos tiene a su vez un costo de reposicin de $ 1.930.- El costo de los forrajes, por el contrario, no ha variado significativamente desde la fecha de sus respectivas adquisiciones. 4. Se pagaron honorarios a un mdico veterinario por un total de $ 1.900.- No se verifican cambios en el costo de estos honorarios a fecha de cierre del ejercicio. 5. Se imputar tambin al costo de produccin de la hacienda vacuna la suma de $ 10.800.- en concepto de jornales y cargas sociales de personal afectado a la actividad. 6. Al cierre del ejercicio, en el mercado activo en el que opera habitualmente la empresa se estableci para los toros reproductores un costo de reposicin de $ 18.000.Solucin propuesta 1. Produccin de hacienda vacuna Conceptos Existencia inicial Compras Ventas Cambios de categoras Existencia final terica Existencia final real Terneros y Vacas y terneras vaquillonas Kgs. Kgs. 26.350 19.550 15.950 -43.400 - 1.100 26.270 19.600 39.150 51.620 Novillos Kgs. 51.350 -48.000 23.800 27.150 39.425 Total Kgs. 97.250 15.950 -48.000 ____-.65.200 117.315
30

Produccin en kgs. VNR/kg .a fecha de cierre Produccin en $ Prdida computable por cambio de categora. (a) Produccin en $ total 27.370 x 2,10 57.477 57.477 12.470 x 1,95 24.316,50 __-2.940,00 21.376,50 12.275 x 2,00 24.550 -2.380 22.170 52.115 x 2,028 106.343,50 __-5.320,00 101.023,50
(a) El resultado por cambios de categora, corresponde al siguiente clculo: Terneras que pasan a vaquillonas: 19.600 kgs. x (1,95 2,10) = -2.940. Terneros que pasan a novillos: 23.800 x (2,00 2,10) = - 2.380.3. Resultado por tenencia de hacienda vacuna destinada a la venta Conceptos Existencia inicial Compras Ventas Resultado por tenencia 1 clculo Existencia final a VNR de cierre Resultado total Imputado a resultado de produccin Resultado por tenencia 2 clculo Valores al Resultado por Valores al cierre origen tenencia 168.640,00 196.157,50 27.517,50 31.900,00 33.495,00 1.595,00 -87.840,00 -96.000,00 -8.160,00 112.700,00 133.652,50 20.952,50 234.676,00 (Esta cifra representa la EF 121.976,00 antes de considerar el incremento por produccin) 101.023,50 _20.952,50
Nuevamente se verifica que el clculo del resultado por tenencia responde a cualquiera de los dos desarrollos propuestos. Clculo de los importes a VNR vigente a fecha de cierre del ejercicio: a) De la existencia inicial de hacienda vacuna: Terneros y terneras: 26.350 x $ 2,10 Vacas y vaquillonas: 19.550 x $ 1,95 Novillos: 51.350 x $ 2,00 Existencia inicial. a VNR de fecha de cierre 55.335,00 38.122,50 102.700,00 196.157,50
b) De la compra: 15.950 kgs. x $ 2,10 = $ 33.495.c) De la venta: 48.000 kgs. x $ 2,00 = $ 96.000.En el primer clculo de este resultado, desarrollado en los cuatro primeros renglones de la planilla anterior, se han cotejado las cifras por las que originalmente se produjeron los distintos movimientos de los bienes que determinan dicho resultado y las mediciones de esos movimientos computndolos a los valores vigentes a fecha de cierre del ejercicio. Estas mediciones se comparan segn los correspondientes valores netos de realizacin vigentes a las respectivas fechas, dado que el mencionado valor es el criterio de medicin aplicable a estos bienes.
31

En el caso de la hacienda vendida, se observa en ese clculo que el resultado es computado como prdida. En efecto, si la venta se hubiese efectuado a los valores vigentes a fecha de cierre del ejercicio, se habra obtenido un importe mayor en $ 8.160.- que el que realmente se obtuvo a la fecha de la referida transaccin. En el segundo clculo, que es el desarrollado slo en la primera columna de la planilla anterior, este resultado se determina sobre la base de la frmula empleada habitualmente para determinar el resultado por tenencia de bienes de cambio, tal como se indicara en el caso referido a la agricultura. Dicho clculo se reitera a continuacin: 1. 2. 3. 4. Existencia de bienes a inicio del ejercicio (medida a valores corrientes de esa fecha). Ms: Compras del ejercicio (medidas al costo original de las adquisiciones) Ms: Produccin del ejercicio (medidas al valor por la que originalmente fue ingresada) Menos: Costo de los vendido (medido a valores corrientes de la fecha de las ventas efectuadas) 5. Igual: Subtotal (Incluye en forma global la existencia de bienes al final del ejercicio antes de su revalo a valores corrientes de esta fecha y el resultado por tenencia de los bienes vendidos durante el ejercicio) 6. Cotejo de este subtotal con la existencia de bienes al final del ejercicio medida a valores corrientes de esta fecha. 7. Diferencia entre los conceptos indicados en 6. y 5. = Resultado por tenencia de estos bienes. 4. Resultado por venta de hacienda vacuna A los efectos de su exposicin, deben considerarse los siguientes conceptos: Importe de la venta antes de gastos: Costo de ventas: Ganancia bruta sobre venta: Gastos directos de venta: Impuestos y comisiones, a exponer como gastos de comercializacin Neto Asientos Cuentas Hacienda vacuna Toros reproductores Patrimonio neto Apertura de libros al inicio del ejercicio. Efectivo Impuestos sobre ventas Comisiones sobre ventas Venta hacienda vacuna Ventas del ejercicio. Costo de ventas Hacienda vacuna Costo de las ventas. Dbitos 168.640.23.400.Crditos 192.040.87.840.3.415.1.865.87.840.87.840.$ 93.120.-87.840.5.280.-5.280.____-.-
93.120.-
32

Hacienda vacuna Jornales y cargas sociales Forrajes Productos veterinarios Honorarios veterinario Efectivo Pagos durante el ejercicio. Hacienda vacuna Produccin hacienda vacuna Resultados por tenencia hacienda vacuna Revalo de la hacienda vacuna a su VNR a fecha de cierre del ejercicio e imputacin del mismo a produccin y a tenencia. Costo produccin hacienda vacuna Honorarios veterinario Jornales y cargas sociales Forrajes Productos veterinarios Imputacin de diversos insumos al costo de produccin de hacienda vacuna, a sus costos histricos. Productos veterinarios Costo produccin hacienda vacuna Ganancia por tenencia productos veterinarios Revalo de los productos veterinarios consumidos a su costo de reposicin al momento de esos consumos y de la existencia final de los mismos a dicho costo a fecha de cierre del ejercicio, Prdida por tenencia Toros reproductores Toros reproductores Medicin de estos activos a su costo de reposicin directo de mercado a fecha de cierre del ejercicio. Estados contables Estado de situacin patrimonial Activo Activos corrientes Caja y bancos Bienes de cambio Nota x Total de activos corrientes Activos no corrientes Bienes de uso Anexo 1 Total de activos no corrientes Total del Activo Patrimonio neto (segn estado correspondiente) 32.940.237.786.270.726.18.000.18.000.288.726.288.726.31.900.10.800.3.900.6.400.1.900.54.900.121.976.101.023,50 20.952,50 20.270.1.900.10.800.2.720.4.850.380.970.1.350.-
5.400.5.400.-
La nota referida a los bienes de cambio contendr la siguiente informacin acerca del contenido del rubro:
33

Nota x - Bienes de cambio Corrientes Hacienda vacuna Se encuentran medidos a su costo de reposicin, de acuerdo al siguiente detalle: En desarrollo: Terneros y terneras Terminados: Novillos Vaquillonas y vacas Total hacienda vacuna Bienes destinados a ser consumidos en el proceso de produccin de otros bienes: Se encuentran medidos a su costo de reposicin, de acuerdo al siguiente detalle: Forrajes Productos veterinarios Total bienes destinados al consumo Total del rubro Estado de Resultados (la actividad agropecuaria es la principal del ente) Produccin hacienda vacuna Costo de produccin hacienda vacuna Anexo 3 Ganancia produccin hacienda vacuna Venta Hacienda vacuna Costo Anexo 2 Ganancia bruta sobre ventas Resultado de la medicin de hacienda vacuna a valores netos de realizacin Subtotal: Gastos De comercializacin Anexo 4 Resultados financieros y por tenencia Nota n (a) Ganancia neta 101.023,50 -21.240,00 79.783,50 93.120,00 -87.840,00 5.280,00 20.952,50 106.016,00 -5.280,00 -4.050,00 96.686,00
55.167.78.850.100.659.179.509.234.676.1.180.__1.930.__3.110.237.786.-
(a)La nota en la que se detalla el contenido de los resultados financieros y por tenencia es la siguiente: Nota n - Resultados financieros y por tenencia Generados por activos Ganancia por tenencia productos agropecuarios Prdida por tenencia toros reproductores Prdida por tenencia
1.350,00 -5.400,00 -4.050,00
34
Justificacin de la ganancia neta determinada en el estado de resultados Conceptos Disponibilidades (b) Hacienda vacuna Forrajes y productos veterinarios Toros reproductores Patrimonio neto Ganancia neta (288.726 192.040) Saldos al inicio del ejercicio Saldos al cierre del ejercicio 32.940.168.640.234.676.3.110._23.400._18.000.192.040.288.726._96.686.-
(b) El saldo de disponibilidades surge del siguiente clculo: Conceptos Venta de hacienda (ingreso neto de gastos directos de la venta) Compra de hacienda Pago de jornales y cargas sociales Compra de forrajes y productos veterinarios Pago de honorarios veterinarios Aumento neto de disponibilidades (c) El saldo de disponibilidades surge del siguiente clculo: Conceptos Venta de hacienda (ingreso neto de gastos directos de la venta) Compra de hacienda Pago de jornales y cargas sociales Compra de forrajes y productos veterinarios Pago de honorarios veterinarios Aumento neto de disponibilidades Anexo 1. Bienes de uso Costo de Cambios Costo de Depreciaciones acumuladas Medicin reposicin durante reposicin contable Al Cambios Del Al al inicio el al cierre al final inicio durante ejercicio cierre del ejercicio del del del el del ejercicio ejercicio ejercicio ejercicio ejercicio ejercicio 23.400.-5.400.18.000.18.000.Importes 87.840.-31.900.-10.800.-10.300._-1.900.32.940.Importes 87.840.-31.900.-10.800.-10.300._-1.900.32.940.-
Rubros
Toros reproductores4
4
La menor medicin contable de toros reproductores al cierre del ejercicio tiene dos componentes: a) Cambios en los precios de mercado. b) Depreciacin de los animales por su utilizacin durante el ejercicio.
35
Anexo 2. Costo de ventas de hacienda vacuna Conceptos Existencias al inicio del ejercicio Compras del ejercicio Produccin Resultados por tenencia Subtotal Existencias al final del ejercicio Costo de ventas del ejercicio Anexo 3. Costo de produccin de hacienda vacuna Conceptos Existencias al inicio del ejercicio de bienes a ser consumidos en el proceso de produccin Compras de bienes a ser consumidos en el proceso de produccin Gastos Anexo 4. Resultados por tenencia de bienes a ser consumidos en el proceso productivo Subtotal Existencias al final del ejercicio de bienes a ser consumidos en el proceso de produccin Costo de produccin del ejercicio Anexo 4. Gastos y su aplicacin (parte pertinente al caso planteado) Conceptos Total Costos produccin hacienda vacuna Gastos de comercializacin Importes -.10.300,00 12.700,00 1.350,00 24.350,00 -3.110,00 21.240,00 Importes 168.640,00 31.900,00 101.023,50 _20.952,50 322.516,00 -234.676,00 __87.840,00
Estrictamente, el primero de esos dos componentes es resultado por tenencia y el segundo constituye la depreciacin imputable al ejercicio. Sin embargo, la RT 22 en su seccin 7.2.1.Bienes para los que existe un mercado activo en su condicin actual, luego de indicar que su medicin se efectuar al costo de reposicin de un bien similar dispone que estos bienes son susceptibles de depreciacin dado que esta valuacin contempla todas las valorizaciones y desvalorizaciones producidas en estos bienes por lo que toda la diferencia debe englobarse como resultado por tenencia.
36
Honorarios veterinarios Impuestos sobre ventas Jornales y cargas sociales Comisiones sobre ventas Totales
1.900,00 3.415,00 10.800,00 1.865,00 17.980,00
1.900,00 3.415,00 10.800,00 1.865,00 12.700,00 5.280,00
4) Medicin de activos biolgicos utilizados como factor de la produccin. Caso: rboles frutales
1. Desde la fecha en la que comenz su implantacin hasta la de inicio de la produccin se insumi un total de $ 12.000.- en concepto de bienes y servicios. Efectuada una medicin de los costos incurridos a valores actuales de esta ltima fecha, los mismos alcanzan a $ 14.150.2. Desde la fecha de inicio de la produccin hasta la de obtencin de volmenes en cantidad y calidad comerciales, se insumieron en bienes y servicios $ 4.500.- ms. El costo acumulado a valores de esta ltima fecha se eleva a $ 20.700.- La produccin obtenida en esta etapa fue vendida en $ 1.600.3. Desde la fecha en que comenz a obtenerse una produccin en cantidad y calidad comerciales hasta la fecha en la que termin el desarrollo biolgico de los rboles, se insumieron: a) En fertilizantes, plaguicidas y poda $ 3.700.b) En tareas de recoleccin $ 4.900.El costo de reposicin a fecha en la que se considera finalizado el desarrollo biolgico de los rboles es de $ 25.380.- La produccin obtenida al cierre del ejercicio en el que culmin esta etapa se estima representa el 5 % del total a obtener durante toda la vida til de los rboles. 4. Al cierre del ejercicio siguiente al considerado en el prrafo anterior, el costo de reposicin de los insumos acumulados al inicio del mismo se elevan a $ 28.700.- La nueva produccin es estimada en un 12 % del total a obtener, acumulndose por lo tanto, una produccin alcanzada del 17 % (5 % en el ejercicio anterior y 12 % en el actual). Considrese adems que todos los perodos fueron evaluados como de estabilidad monetaria. Solucin Al finalizar la primera etapa, deben llevarse los rboles frutales al costo de reposicin de los insumos acumulados en su produccin. Los asientos realizados en esta etapa, son los siguientes: Cuentas rboles frutales Banco X c/c Por los insumos incurridos hasta la fecha. rboles frutales (14.150 12.000) Ganancia por tenencia rboles frutales Al iniciarse la produccin, por el revalo a costo de reposicin a esta fecha. Dbitos 12.000.2.150.2.150.Crditos 12.000.-
37

Al finalizar la segunda etapa, deben llevarse los rboles frutales al costo de reposicin de los insumos acumulados en su produccin netos de los ingresos obtenidos por la venta de esta primera produccin. Los asientos son los siguientes: Cuentas Recaudaciones a depositar Ventas Produccin Por las ventas de la produccin obtenida rboles frutales Banco X c/c Por los insumos incurridos en esta etapa. rboles frutales (20.700 1.600 14.150 4.500) Ventas - Produccin Ganancia por tenencia rboles frutales (20.7001.600 18.650) Por el revalo de los rboles frutales a su costo de reposicin, de netos de los ingresos obtenidos por su produccin. Dbitos 1.600.4.500.4.500.450.1.600.2.050.Crditos 1.600.-
Al finalizar la tercera etapa, deben llevarse los rboles frutales al costo de reposicin de los insumos acumulados, incluyendo en esta etapa slo los costos insumidos en el mantenimiento de las plantaciones Tambin debe comenzarse a depreciar estos bienes. Los asientos son los siguientes: Cuentas rboles frutales Costos de produccin Banco X c/c Por los costos incurridos en esta etapa. rboles frutales (25.380 22.800) Ganancia por tenencia rboles frutales Por el revalo a costo de reposicin actual de los rboles frutales El valor en libros del que se parte surge de los movimientos contables registrados con anterioridad: 12.000 + 2.150 + 4.500 + 450 + 3.700 = 22.800 Costos de produccin Depreciacin acumulada rboles frutales Depreciacin contabilizada: 5 % sobre $ 25.380.Dbitos 3.700.4.900.2.580.2.580.Crditos 8.600.-
1.269.1.269.-
A partir de la cuarta etapa, los rboles frutales se miden al costo de reposicin de los insumos acumulados en la etapa anterior vigente a cada fecha de cierre de ejercicio, debiendo adems continuar la depreciacin de estos bienes en funcin de la produccin alcanzada.. Los asientos son los siguientes: Cuentas rboles frutales (28.700 - 25.380) Depreciacin acumulada rboles frutales: 3.320 x 0,05 Ganancia por tenencia rboles frutales Por el revalo del valor residual de los rboles frutales al inicio del ejercicio a costo de reposicin vigente a fecha de cierre del ejercicio. Costos de produccin Depreciacin acumulada rboles frutales Depreciacin contabilizada: 28.700 x 0,12 Dbitos 3.320.Crditos 166.3.154.3.444.3.444.-
38
La cuenta Depreciacin acumulada rboles frutales registra los siguientes movimientos: Conceptos Saldo al inicio del ejercicio Revalo del costo de reposicin al inicio del ejercicio Depreciacin del ejercicio Saldo al final del ejercicio Este saldo representa el 17 % acumulado en concepto de depreciacin sobre el costo de reposicin actual de los insumos acumulados hasta la tercera etapa: 28.700 x 0,17 = $ 4.879.Importes 1.269.166.3.444.4.879.-
Los rboles frutales en produccin quedan medidos a fecha de cierre en la suma de $ 23.821.- (= 28.700 4.879), siendo expuesto en el estado de situacin patrimonial en la siguiente forma: Activos no corrientes Bienes de uso Activos biolgicos rboles frutales por $ 23.821.Lgicamente, este detalle se expondr a travs del respectivo anexo de bienes de uso. 5) Caso explotacin de frutales (limones y naranjas) Aclaracin previa
El planteo que se presenta a continuacin ha sido incluido como caso 3. en el Informe 25 del rea de Contabilidad del CECYT. Su elaboracin corresponde al Dr. Domingo Mrchese. Luego de analizar el mismo, he considerado la posibilidad de completar la solucin del mismo, agregando los asientos y los estados contables con el resultado neto del perodo contable planteado. Con tal motivo, he efectuado la siguientes modificaciones: 1. Detall el clculo de los resultados de produccin y de tenencia de todos los activos biolgicos y los productos agropecuarios considerados en el planteo. 2. Complementariamente, agregu las registraciones contables correspondientes al ejercicio en consideracin, entendiendo que ellas permiten una mejor comprensin de esos clculos y adems, permiten clarificar el origen de las cifras que se incluyen en los estados contables. 3. Complet la determinacin del resultado del ejercicio, tanto a travs de la diferencia patrimonial entre las mediciones de los patrimonios al inicio y al cierre del mismo, como mediante su descripcin en el estado de resultados. Para obtener el resultado por diferencia patrimonial, deb incorporar en la medicin al cierre, la variacin del efectivo producida durante el mismo, dado que desconocindose en la informacin planteada cual era el saldo de ste al inicio del ejercicio, el mismo no es incluido en la medicin al inicio.
39

4. Agregu los diversos anexos a los estados contables, de modo tal de completar la exposicin de stos y al mismo tiempo, mostrar como se refleja en dichos anexos el efecto de los clculos indicados en el punto 1. de esta enunciacin. 5. Adicionalmente, orden algunos datos del planteo, para una mejor interpretacin de la solucin propuesta. 1. Planteo La empresa Citrus Norteos S.A., dedicada a la produccin de limones y naranjas, presenta la siguiente informacin al cierre de su ejercicio 30/04/X0: Plantaciones en Desarrollo Al inicio del perodo, 01/05/X0, los saldos estaban compuestos como sigue:
CONCEPTO Plantaciones 2 aos Plantaciones 1 ao Plantaciones Nuevas
LIMONEROS Plantas $/u $ 1.000 12,50 12.500 1.000 8,50 8.500 1.000 4,00 4.000 3.000 25.000
Plantas 600 0 1.200 1.800
NARANJOS $/u 12,00 7,00 3,00
$ 7.200 0 3.600 10.800
Total 19.700 8.500 7.600 35.800
Las plantaciones en desarrollo son aquellas que van desde la fecha de su implantacin hasta el momento en que comienza la produccin en volmenes y calidad comerciales. En el caso particular de los citrus explotados por la firma, eso ocurre a partir del tercer ao de su implantacin, no obtenindose produccin cuantificable durante los aos anteriores. Debido a ello, la firma transfiere al cierre del ejercicio todas aquellas plantaciones con tres aos de desarrollo a plantaciones en produccin. La valuacin se efecta a costo de reposicin debido a que se trata de bienes no destinados a la venta sino a su utilizacin como factor de la produccin en el curso normal de la actividad y para los que no existe un mercado activo en su condicin actual o en un estado posterior ms avanzado. A tal efecto se aplica la disposicin 7.2.2. de la RT 22. Durante el ejercicio que va desde el 01/05/X0 hasta el 30/04/X1, se aplicaron a estas plantas en desarrollo costos de acuerdo con el siguiente detalle: CONCEPTO Plantaciones 3 aos Plantaciones 2 aos Plantaciones 1 ao Plantaciones Nuevas LIMONEROS Plantas $/u $ 1.000 3,50 3.500 1.000 3,50 3.500 1.000 3,50 3.500 2.000 4,00 8.000 5.000 18.500 NARANJOS Plantas $/u 600 2,70 0 2,70 1.200 2,70 0 3,00 1.800
$ 1.620 0 3.240 0 4.860
Total 5.120 3.500 6.740 8.000 23.360
40
Al cierre del ejercicio el 30/04/X1, de acuerdo con lo expresado anteriormente, las Plantaciones de tres aos se transfieren desde Plantaciones en Desarrollo a Plantaciones en Produccin. Las restantes Plantas en desarrollo, valuadas al costo de reposicin de los insumos (bienes y servicios) necesarios para obtener un activo similar, mostraban la siguiente situacin: CONCEPTO Plantaciones 2 aos Plantaciones 1 ao Plantaciones Nuevas LIMONEROS Plantas $/u $ 1.000 12,20 12.200 1.000 7,70 7.700 2.000 4,10 8.200 4.000 28.100 NARANJOS Plantas $/u 0 10,00 1.200 5,80 0 3,00 1.200
$ 0 6.960 0 6.960
Total 12.200 14.660 8.200 35.060
En lo relativo a las plantaciones en produccin, los saldos al inicio del ejercicio en consideracin, eran los siguientes: Valores sin depreciacin LIMONEROS NARANJOS Plantas $/u $ Plantas $/u $ 4.000 16,00 64.000 3.000 14,50 43.500 2.000 16,00 32.000 0 14,50 0 6.000 96.000 3.000 43.500 Depreciacin acumulada LIMONEROS NARANJOS Plantas $/u $ Plantas $/u $ 4.000 31% 19.840 3.000 31% 13.485 2.000 15% 4.800 0 15% 0 6.000 24.640 3.000 13.485 71.360 30.015
CONCEPTO Plantaciones 11 aos Plantaciones 7 aos
Total 107.500 32.000 139.500
CONCEPTO Plantaciones 11 aos Plantaciones 7 aos Valor residual
Total 33.325 4.800 38.125 101.375
Tal como se expresara, las plantaciones en produccin son aquellas que van desde el inicio de la produccin comercial al fin del tercer ao hasta el fin de la vida til de la planta, en la que las mismas son eliminadas. Su valuacin se efecta a costo de reposicin debido a que se trata de bienes no destinados a la venta sino a su utilizacin como factor de la produccin en el curso normal de la actividad y para los que no existe un mercado activo en su condicin actual o en un estado posterior ms avanzado. A tal efecto se aplica la
disposicin 7.2.2.4. de la RT 22. En el caso particular de estos citrus, la empresa determin que el costo de reposicin se calcular para el equivalente de una planta de tres aos con mximo potencial productivo, ya que en ese momento concluye prcticamente el desarrollo biolgico de dichas plantaciones.
41
La produccin obtenida hasta el inicio del ejercicio, la obtenida durante el ejercicio, y la que se espera obtener hasta el fin de la vida til productiva de cada una de las plantaciones en produccin, (en % sobre la produccin total esperada) fue la siguiente: Anterior 31% 15% 0% Ejercicio Acumulada Proyectada 5% 36% 64% 6% 21% 79% 0% 0% 100% Total 100% 100% 100%
Plantaciones 11 aos Plantaciones 7 aos Plantaciones 3 aos
Las cifras que muestran al cierre del ejercicio (30/04/X1) de acuerdo con las pautas de valuacin expuestas son las siguientes:
Valores sin depreciacin

Plantaciones 12 aos Plantaciones 8 aos Plantaciones 3 aos Plantas 4.000 2.000 1.000 7.000 4.000 2.000 1.000 7.000 $/u 16,50 16,50 16,50 Limoneros 66.000 33.000 16.500 115.500 23.760 6.930 0 30.690 84.810 Plantas 3.000 0 600 3.600 3.000 0 600 3.600 $/u Naranjos Total 15,00 45.000 111.000 15,00 0 33.000 15,00 9.000 25.500 54.000 169.500 36% 21% 0% 16.200 0 0 16.200 37.800 39.960 6.930 0 46.890 122.610
Depreciacin acumulada
Plantaciones 12 aos Plantaciones 8 aos Plantaciones 3 aos Valor residual 36% 21% 0%
Los restantes activos biolgicos relacionados con la actividad productiva de la empresa, son los frutos en produccin. Se trata de activos que a la fecha de cierre del ejercicio tienen un grado de desarrollo para el que no existen mercados activos en los que se los pueda comercializar. Dichos mercados existen para dichos activos biolgicos al momento de su cosecha que ocurre a los dos meses posteriores al cierre del ejercicio. La valuacin se efecta al Valor Actual Neto de los ingresos que producir la realizacin de los frutos netos de los costos de produccin, cosecha y comercializacin a devengar en el futuro, descontados a una tasa determinada en funcin del costo del dinero, el grado de avance en el proceso biolgico y los riesgos agrcolas inherentes a la produccin de la campaa. La medicin a VAN de frutos en proceso al inicio del ejercicio (01/05/X0) era la siguiente: Concepto Limones en proceso Naranjas en proceso Total $ 12.800 8.400 21.200
42

La valuacin se efecta al Valor Actual Neto de los flujos netos de fondos a percibir por su realizacin en el futuro al momento de la Cosecha. A tal efecto se aplica la disposicin 7.1.2.2. de la RT 22. Los costos devengados durante el ejercicio para la produccin de los frutos a recolectar en el ejercicio siguiente (es decir que se encuentran en proceso de crecimiento al 30/04/X1), son los siguientes: Concepto Limones en proceso Naranjas en proceso Total $ 7.600 5.100 12.700
A la fecha de la cosecha (junio X0) el VNR de los frutos en planta, determinado conforme a lo establecido por la seccin 4.3.2. de la segunda parte de la RT 17, es el siguiente: Concepto Limones en planta Naranjas en planta Total $ 40.200 24.600 64.800
Los gastos generados por la cosecha de los frutos son los que se indican a continuacin: Concepto Gastos recoleccin limones Gastos recoleccin naranjas Total $ 11.800 11.700 23.500
Los frutos fueron comercializados durante los meses de junio a agosto de X0 a los siguientes VNR: Concepto Limones Naranjas Total Precio de venta Gastos directos de venta 42.100 (1.200) 23.800 (700) 65.900 (1.900) VNR 40.900 23.100 64.000
Los valores de frutos en proceso al cierre del ejercicio, medidos a VAN, surgen de los siguientes clculos: Flujos proyectados Mxima Mnima Promedio Ponderada Erogaciones Limones 34.560 30.670 32.447 (18.004) Naranjas 25.790 22.360 23.897 (14.706)
43

Valor Nominal Neto Valor Descontado (Medicin a fecha de cierre del ejercicio) 14.443 14.300 9.191 9.100
Tal como surge de la norma aplicable, se han calculado los datos bsicos para la elaboracin del flujo de fondos neto, determinado para cada uno de los componentes el valor esperado, que surge de calcular el valor ponderado de las diferentes alternativas de produccin fsica, calidad, precio de venta, costos variables y fijos, etc. por las probabilidades de que dichas magnitudes se verifiquen, medidas a la fecha de cierre del ejercicio. A ttulo de ejemplo se incluye el clculo efectuado para determinar el ingreso esperado por la realizacin de limones: Produccin Esperada Limones Mxima Media Mnima Esperado Precio Esperado Limones Mximo Medio Mnimo Esperado Ingreso Esperado (7.035 x 4,6126) Cantidad 7.260 7.000 6.930 7.035 4,7603 4,6923 4,4257 4,6126 32.447 Probabilidad 20% 55% 25%
20% 45% 35%
La determinacin de los costos se hace calculando el valor nominal y fechas de los costos fijos y los variables consistentes con la cantidad esperada determinada de acuerdo con lo descrito en el cuadro anterior. Luego se calcula el valor actual descontando a la tasa libre de riesgos determinada previamente. Se informa que tanto las ventas como los costos y gastos informados en este planteo, se efectuaron al contado, utilizndose para la contabilizacin de estos flujos la cuenta Efectivo. 2. Solucin (con los agregados propuestos por Carlos F. Torres) Activos biolgicos en desarrollo: (plantaciones) CONCEPTO Existencia al inicio Costos devengados Valorizacin (Desvalorizacin) Transferencias Existencia al cierre REF PLANTACIONES Limoneros Naranjos 25.000 10.800 18.500 4.860 600 120 (16.000) (8.820) 28.100 6.960
(1) (2) (3)
Total 35.800 23.360 720 (24.820) 35.060
44

Referencias: (1) Importe de los costos aplicados durante el ejercicio a las tareas agrcolas correspondientes a las plantaciones de hasta 3 aos de desarrollo desde su implantacin. (2) Las diferencias determinadas (resultados por tenencia) corresponden a cambios en los costos de reposicin de los bienes y servicios necesarios para su obtencin, ya que no se reconoce en estos casos desarrollo biolgico alguno. Su clculo es el siguiente:
Conceptos Existencias al inicio a costos de reposicin de esa fecha Costos imputados a los rboles en desarrollo rboles en desarrollo transferidos a en produccin Valor en libros antes de revaluar a costos de FCE Existencias al cierre a costos de reposicin de esa fecha Resultados por tenencia
Limonero en Naranjos en desarrollo desarrollo 25.000 18.500 -16.000 27.500 28.100 __600 10.800 4.860 -8.820 6.840 6.960 120
Total 35.800 23.360 -24.820 34.340 35.060 720
(3) Importe de los saldos al inicio de plantas que durante el ejercicio cumplieron tres aos de permanencia en este grupo, con ms los costos aplicados a las mismas durante el ejercicio. Activos biolgicos en desarrollo: (frutos en proceso) ACTIVOS BIOLGICOS EN DESARROLLO: CONCEPTO REF FRUTOS EN PROCESO Limones Naranjas Total Existencia al inicio 12.800 8.400 21.200 Costos devengados (4) 7.600 5.100 12.700 Desarrollo Biolgico (5) 22.300 8.500 30.800 Transferencias (6) (28.400) (12.900) (41.300) Existencia al cierre 14.300 9.100 23.400 Referencias: (4) Importe de los costos aplicados durante el ejercicio a las tareas agrcolas correspondientes a la obtencin de los frutos. Normalmente estos son determinados como la diferencia entre los costos totales erogados durante el ejercicio en las plantaciones de frutales y los costos necesarios para el desarrollo de la plantacin propiamente dicha determinada por los tcnicos del rea.
45

(5) Importe determinado por la diferencia entre el valor de los frutos cosechados y los que se han determinado como en existencia al cierre del perodo con respecto a los saldos iniciales y costos aplicados. Incluye la produccin de frutos cosechados durante el ejercicio y de frutos en proceso a fecha de cierre del mismo, la que se acumula en el anexo de resultado de produccin (presentado como anexo 2 en la pgina 50 de este material) como concepto positivo para la determinacin de dicho resultado. (6) Importe de los frutos cosechados, valuados a VNR.
Activos biolgicos terminados: (frutos cosechados) ACTIVOS BIOLGICOS TERMINADOS CONCEPTO REF FRUTOS COSECHADOS Limones en Naranjas Pl En Pl Total Existencia al inicio 0 0 0 Valorizacin (Desvalorizacin) (7) 700 (1.500) (800) Transferencias (8) 28.400 12.900 41.300 Frutos Vendidos (9) (29.100) (11.400) (40.500) Existencia al cierre 0 0 0 Referencias: (7) Importe correspondiente al cambio de valor neto de realizacin de los productos obtenidos entre la fecha de la cosecha y la fecha de su efectiva comercializacin. No implica por ende reconocimiento de desarrollo biolgico, ya que este grupo comprende slo activos biolgicos que han completado su desarrollo. (8) Importe de los frutos cosechados valuados a VNR transferidos desde el grupo de los activos en desarrollo al momento de la cosecha. (9) VNR correspondiente a los frutos vendidos en el momento de su efectiva comercializacin. Activos biolgicos en produccin: (plantas en produccin) ACTIVOS BIOLGICOS EN PRODUCCIN: CONCEPTO REF EN PRODUCCIN Plantas Plantas Limn Naranja Existencia al inicio 71.360 30.015 Valorizacin (Desvalorizacin) (10) 2.730 1.215 Transferencias (11) 16.000 8.820
TOTAL
101.375 3.945 24.820
46

Depreciacin Existencia al cierre (12) (5.280) 84.810 (2.250) 37.800 (7.530) 122.610
(10) Importe correspondiente al cambio de valor neto residual antes de las depreciaciones del perodo. No implica reconocimiento de desarrollo biolgico, ya que este grupo comprende slo activos biolgicos que se valan a costo de reposicin de los bienes y servicios necesarios, menos la depreciacin acumulada calculada sobre las mismas bases. Su clculo es el siguiente:
Conceptos Valores de origen sin depreciaciones: Existencias al inicio a costos de reposicin de esa fecha rboles en desarrollo transferidos a en produccin Valor en libros antes de revaluar a costos de FCE Existencias al cierre a costos de reposicin de esa fecha Resultados por tenencia Depreciaciones acumuladas al inicio del ejercicio: Sobre costos de reposicin de existencias al inicio Idem, a costos de reposicin a fecha de cierre (a) Resultados por tenencia Resultados por tenencia netos
Limonero en Naranjos en produccin produccin 96.000 _16.000 112.000 _115.500 __3.500 43.500 _8.820 52.320 54.000 1.680
Total
139.500 _24.820 164.320 169.500 5.180
24.640 25.410 __-770 2.730
13.485 13.950 __-465 1.215
38.125 39.360 -1.235 3.945
Las depreciaciones acumuladas antes de contabilizar las correspondientes al ejercicio surgen del siguiente clculo:
Conceptos Depreciaciones acumuladas al cierre del ejercicio Depreciaciones imputadas al ejercicio (a) Depreciaciones acumuladas al inicio del ejercicio sobre costos de reposicin a fecha de cierre del mismo Limonero en Naranjos en produccin produccin 30.690 _5.280 25.410 16.200 _2.250 13.950 Total 46.890 _7.530 39.360
(a) Por su parte, la depreciacin del ejercicio ha sido calculada del siguiente modo:
Conceptos Plantaciones de 12 aos: Limoneros: 66.000 x 5 % Naranjos: 45.000 x 5 % Plantaciones de 8 aos: Limoneros: 33.000 x 6 % Limonero en Naranjos en produccin produccin 3.300 2.250 1.980 Totales
3.300 2.250 1.980
47

Totales 5.280 2.250 7.530
(11) Importe transferido desde Plantaciones en desarrollo correspondiente a las plantaciones que cumplen tres aos de implantadas en el ejercicio. (12) Importe del porcentaje correspondiente a la depreciacin del perodo aplicado sobre los valores al cierre previamente calculados a Costo de reposicin.
2.2. Contabilizacin Cuentas Limones en proceso Naranjas en proceso Limoneros en desarrollo Naranjos en desarrollo Limoneros en produccin Naranjos en produccin Depreciacin acumulada limoneros en produccin Depreciacin acumulada naranjos en produccin Patrimonio neto afectado a la actividad agropecuaria 01/05/X0: Asiento de apertura de libros por la parte pertinente a las cuentas involucradas en el planteo. Limones en proceso Naranjas en proceso Limoneros en desarrollo Naranjos en desarrollo Gastos de recoleccin Limones Gastos de recoleccin Naranjas Efectivo Costos devengados y pagados en el ejercicio, con imputacin de los gastos de recoleccin de los frutos a los costos de produccin de los mismos. Limones Naranjas Limones en proceso Naranjos en proceso Produccin Limones Produccin Naranjas Gastos de recoleccin Limones Dbitos 12.800 8.400 25.000 10.800 96.000 43.500 Crditos
24.640 13.485 158.375
7.600 5.100 18.500 4.860 11.800 11.700 59.560
40.200 24.600 12.800 8.400 15.600 4.500 11.800
48

Gastos de recoleccin Naranjas Junio/X0 = Recoleccin de los frutos (siembra ejercicio anterior, imputndose a la produccin obtenida los respectivos gastos de cosecha). Efectivo Gastos de comercializacin directos sobre ventas Limones Naranjas Ingreso percibido por la venta de los frutos, neto de gastos. Costo de ventas - Limones Costo de ventas Naranjas Resultado por tenencia - Naranjas Limones Naranjas Resultado por tenencia Limones 64.000 1.900 42.100 23.800 11.700
40.900 23.100 1.500 40.200 24.600 700 6.700 4.000 6.700 4.000
Costo de los frutos vendidos, a VNR a fechas de las ventas.

Limones en proceso (14.300 7.600) Naranjas en proceso (9.100 5.100) Produccin Limones Produccin Naranjas 30/04/X1 = Revalo de los frutos a su VAN descontado a fecha de cierre del ejercicio, partiendo de sus valores a costo histrico contabilizados hasta esta fecha. Limoneros en desarrollo (28.100 27.500) Naranjos en desarrollo (6.960 6.840) Resultados por tenencia - Limoneros en desarrollo Resultados por tenencia - Naranjos en desarrollo 30/04/X1 = Revalo de los rboles en desarrollo a sus costos de reposicin a la fecha de cierre del ejercicio. Limoneros en produccin (12.500 + 3.500) Naranjos en produccin (7.200 + 1.620) Limoneros en desarrollo Naranjos en desarrollo 30/04/X1 = Transferencia de rboles de 3 aos de desarrollo a rboles en produccin, por finalizacin de su proceso de desarrollo biolgico. Limoneros en produccin Naranjos en produccin Depreciacin acumulada limoneros en produccin Depreciacin acumulada naranjos en produccin Resultados por tenencia Limoneros en produccin
600 120 600 120
16.000 8.820 16.000 8.820
3.500 1.680 770 465 2.730
49

Resultados por tenencia Naranjos en produccin 30/04/X1 = Revalo de los rboles en produccin a sus costos de reposicin a la fecha de cierre del ejercicio. Costos de produccin Limones Costos de produccin Naranjas Depreciacin acumulada limoneros en produccin Depreciacin acumulada naranjos en produccin Imputacin de las depreciaciones del ejercicio de los rboles en produccin a los costos de produccin de frutos. 2.3. Exposicin ESTADO DE SITUACIN PATRIMONIAL (Parte pertinente) $(Ej.actual) $(Ej anterior) ACTIVOS CORRIENTES Variacin del efectivo Aumento (1) 4.440 Bienes de Cambio (Nota w) 23.400 21.200 ACTIVOS NO CORRIENTES Bienes de Uso (Nota x y anexo 1) 157.670 137.175 Totales 185.510 158.375 Por diferencia patrimonial, se determina una ganancia de $ 27.135.- (= 185.510 - 158.375) (1)El aumento en el efectivo surge de los siguientes cobros y pagos ocurridos durante el ejercicio: Flujos de efectivo Cobranza ventas, neta de gastos directos de comercializacin Costos en el ejercicio Plantas de limones Costos en el ejercicio Plantas de naranjas Costos en el ejercicio - Limones en proceso Costos en el ejercicio - Naranjas en proceso Gastos de cosecha Limones Gastos de cosecha Naranjas $ 64.000 -18.500 -4.860 -7.600 -5.100 -11.800 -11.700 +4.440 5.280 2.250 5.280 2.250 1.215
Aumento neto
En la informacin complementaria, debe presentarse la composicin de cada uno de los rubros pertinentes del estado de situacin patrimonial del siguiente modo: $(Ej. actual Nota w: Bienes de Cambio $(Ej anterior)
50

Activos Biolgicos En desarrollo: Cultivos en proceso Limones Cultivos en proceso Naranjas Nota x: Bienes de Uso Activos Biolgicos En desarrollo: Plantas de Limn Plantas de Naranja En produccin: Plantas de Limn Plantas de Naranja Total
14.300 9.100 23.400
12.800 8.400 21.200
28.100 6.960 35.060 84.810 37.800 122.610 157.670
25.000 10.800 35.800 71.360 30.015 101.375 137.175
Tambin debe exponerse el grado de certidumbre que se obtiene en el proceso de valuacin de los frutos en proceso al Valor Actual de los flujos de fondos esperados, en una nota de tenor similar al siguiente: Nota.: Frutos en Proceso: La valuacin de los mismos se efecta al Valor Actual Neto de los flujos de fondos esperados por su realizacin al momento de la cosecha, considerando los riesgos asociados al perodo futuro que va desde el cierre del ejercicio hasta la fecha de efectiva comercializacin de los frutos. Debido al avanzado estado de desarrollo de la produccin y a la experiencia recogida al respecto tanto por la empresa como por las cmaras empresarias del sector, el valor esperado determinado muestra un significativo grado de certeza, por lo que no es esperable que existan distorsiones de significacin a la fecha de la cosecha. Nota.: Plantaciones en Desarrollo y en Produccin: La valuacin de los mismos se efecta al Costo corriente de reposicin de los bienes y servicios necesarios para la obtencin de un bien similar, neto de la depreciacin correspondiente en su caso. Este criterio fue adoptado por la empresa debido a que no existe un mercado activo para dichas plantaciones que permita obtener valores confiables de su costo de reposicin directa en forma regular que contemple por lo tanto el desarrollo biolgico de las mismas. Es aplicable en este aspecto la parte pertinente de la seccin 8.1. conforme se presenta a continuacin: Estado de Resultados
Resultado produccin agropecuaria Anexo 2 Ventas Costo de ventas Anexo 3 Ganancia bruta sobre ventas
23.270 65.900 -64.000 __1.900
51

Resultado por revalos de productos agropecuarios a VNR Prdida Gastos directos de comercializacin Anexo 4 Resultados financieros y por tenencia: Resultados por tenencia de activos biolgicos, revaluados a costo de reposicin: rboles en desarrollo rboles en produccin Ganancia neta final (2) -800 -1.900
720 _3.945 _4.665 27.135
(2) Coincidente con la obtenida por diferencia patrimonial, conforme se indica al pie del estado de situacin patrimonial. La norma aplicable en este caso est contenida en las secciones 8.2.1.y 8.2.2. de la RT 22.
Anexos Anexo 1 Bienes de uso

Rubros Costos de reposicin al inicio del ejercicio 25.000 10.800 96.000 43.500 175.300 23.360 Aumentos (Anexo 4) Cambios de valor durante el ejercicio Transferencias Costos de reposicin al final del ejercicio 28.100 6.960 115.500 54.000 204.560 24.640 13.485 38.125 770 465 1.235 5.280 2.250 7.530 30.690 16.200 46.890 Depreciaciones acumuladas Medicin Al Efecto Al final contable al final inicio de los Del del ej. del del ej. cambios ejercicio ejercicio de valor 28.100 6.960 84.410 37.800 157.670
Limoneros en desarrollo Naranjos en desarrollo Limoneros en produccin Naranjos en produccin Total
18.500 4.860
600 120 3.500 1.680 5.900
-16.000 -8.820 16.000 8.820 -.-
Anexo 2 Resultado de la produccin de frutos Conceptos Produccin: Frutos terminados Frutos en proceso a fecha de cierre de ejercicio Total Costos de produccin: Depreciacin rboles en produccin Total Resultado de produccin Limones 15.600 _6.700 22.300 _5.280 5.280 17.020 Naranjas 4.500 _4.000 8.500 _2.250 2.250 6.250 Total 20.100 10.700 30.800 _7.530 7.530 23.270
Anexo 3 Costo de frutos vendidos en el ejercicio
52
Conceptos Existencias al inicio del ejercicio Transferencia de frutos en proceso Resultados por tenencia Existencia al final del ejercicio Costo de frutos vendidos en el ejercicio
Limones -.40.200 700 -.40.900
Naranjas -.24.600 -1.500 -.23.100
Total -.64.800 -800 -.64.000
Anexo 4 Gastos y su aplicacin

Conceptos Costos aplicados a rboles en desarrollo Costos de recoleccin Depreciacin plantas en produccin Gastos venta frutos Totales Totales Produccin Limones Costo produccin limoneros 18.500 11.800 11.700 5.280 11.800 18.500 11.700 4.860 5.280 2.250 2.250 1.900 1.900 Produccin Naranjas Costos produccin naranjos 4.860 Costos produccin limones Costos produccin naranjas Gastos de comercializacin
23.360 23.500 7.530 1.900 56.290
6) Caso referido a la agricultura

Estancia El Desquite S.A. es un establecimiento dedicado a la agricultura. Durante el ejercicio iniciado el 1 de febrero de x3 y finalizado el 31 de enero de x4 debe considerarse la siguiente informacin referida a esa actividad: 1. A la fecha de inicio del ejercicio indicado, posee una existencia de semillas y fertilizantes cuya medicin al costo de reposicin es de $ 27.000.2. Se cultivaron 400 hectreas de trigo, consumindose la totalidad de las existencias iniciales de semillas y fertilizantes. Adems, durante el ejercicio se insumieron en dicha produccin, los conceptos que se indican a continuacin: Semillas Costos de diversos servicios vinculados con las sementeras: Desarrollados por la misma empresa (en 200 has.): Jornales y cargas sociales 12.690.Labranza y trilla: 51.910.Subtotal 64.600.Prestados por terceros (las restantes 200 has.) 76.400.Las adquisiciones se efectuaron en operaciones al contado. 1
1
$ 106.000.-
$ 141.000.$ 247.000.-
Puede considerarse la posibilidad de contabilizar la ganancia por el ahorro de costo generado por el desarrollo de trabajos por cuenta propia en reemplazo de su tercerizacin. En este caso, ese resultado es de $ 11.800.- (76.400 64.600) y de ser contabilizado, absorbera en ese importe al resultado por tenencia que se determinar luego a fecha de la cosecha, al revaluar la medicin de sementeras a su costo de reposicin como paso previo a su baja como costo de produccin.
53
Autor: Carlos Federico Torres 3. 30/11/x3: Se cosechan las 400 hectreas sembradas de trigo con un rinde de 3.700 kgs./ha.
El VNR del trigo a esta fecha es de $/kg. 0,32. El valor de reposicin total de las sementeras a esta fecha, incluidos los productos existentes al inicio del ejercicio consumidos en su produccin durante el ejercicio y las nuevas erogaciones detalladas precedentemente, alcanza a $ 307.860.-. faltando considerar an la depreciacin de maquinarias e implementos agrcolas afectados a la actividad, sobre la que se informa en el punto 7. de este planteo.2 Venta del 70 % de la produccin de trigo a $/kg. 0,37, precio que incluye los gastos directos inherentes a la operacin. El precio por kg. neto de estos gastos alcanz a $ 0,35, debido a que el Mercado interviniente retuvo impuestos y comisiones, a razn de $ 0,012 y $ 0,008 por kg., respectivamente. La venta se concret al contado, por un importe neto de $ 362.600.- (400 has. x 3.700 kgs. x 0,35 x 0,70). 10/01/x4: Compra de semillas y fertilizantes destinados a la prxima siembra, cuyo precio de contado segn factura es de $ 31.000.- El pago se concretar en ocasin de la prxima cosecha de trigo, mediante la entrega de 100 toneladas del producto. 15/01/x4: Se paga alquiler de silos para almacenamiento de trigo, por $ 7.860.31/01/x4: Fecha de cierre del ejercicio. Deben considerarse a esta fecha los siguientes valores vigentes en el mercado: a) VNR de las existencias del trigo cosechado: $ 0,34. Dichas existencias alcanzan al 30 % de la cosecha obtenida el 30/11/x3. b) A los efectos de la medicin de la deuda que surge del punto 5. de este planteo, la que deber cancelarse mediante la entrega de trigo, se informa que el precio de venta por kg. en el mercado, antes de deducir los gastos directos de venta para la determinacin del VNR indicado en el inciso a), alcanzaba a $ 0,357.El costo de reposicin de las semillas y fertilizantes adquiridos en esa operacin alcanza a ahora a $ 37.980.La depreciacin de maquinarias e implementos agrcolas afectados a la produccin de trigo contabilizada hasta la fecha de la cosecha de este cereal alcanz a de $ 15.650.Solucin propuesta Normas aplicadas Medicin de activos especficos de la actividad agropecuaria (activos biolgicos, productos agrcolas y bienes que sern consumidos en la produccin de bienes destinados a la venta) Los bienes destinados a la venta en el curso normal de la actividad de la empresa (trigo) cuentan con un mercado activo en su condicin actual, por lo que su medicin contable se efectuar a su valor neto de realizacin, conforme a la seccin 7.1.1. de la RT 22. 1. Resultados a fecha de la cosecha a) Resultado por tenencia generado por el revalo del costo de produccin a su valor de reposicin a fecha de la cosecha Mediciones
2
4.
5. 6. 7.
8.
Importe
Se contempla en el Proyecto la alternativa de mantener las sementeras al costo histrico de sus insumos, cuando la obtencin del costo de reposicin resulta dificultosa. En este caso, el importe que hubiese sido reconocido como resultado por tenencia, formar parte del resultado de produccin.
54

Medicin contable de las sementeras antes de su revalo a fecha de la cosecha (27.000 + 247.000) Costo de reposicin a fecha de la cosecha, antes de considerar la depreciacin de maquinarias e implementos agrcolas afectados a la actividad Punto 3. del planteo Resultado por tenencia
274.000.307.860._33.860.-
Este resultado se incorpora a la medicin contable de las sementeras inmediatamente antes de la baja de stas por la cosecha del trigo, disminuyendo al resultado de produccin que se reconocer con motivo de la recoleccin del mencionado cereal. b) Resultado por produccin Se determina por diferencia entre el valor de los productos obtenidos, segn el VNR de los mismos a fecha de la cosecha y el costo de produccin surgido de la medicin contable asignada a esa fecha a las sementeras que los contenan, incluyendo en dicho costo la depreciacin de las maquinarias e implementos utilizados en esta produccin: Produccin: (400 has. x 3.700 kgs. X $ 0,32) Menos: Costo de produccin: (medicin contable de sementeras a fecha de la cosecha) a) Costo de insumos a valor de reposicin, segn cuadro anterior b) Depreciacin de maquinarias e implementos agrcolas afectadas a la produccin de trigo Resultado de produccin c) Resultado de la venta de trigo El resultado de la venta determina en primer trmino la ganancia bruta sobre ventas, surgida por diferencia entre el precio de venta antes de deducir los gastos directos de la operacin y su costo, medido sobre la base del VNR del trigo vendido, calculado luego de dicha deduccin. Por lo tanto, esa ganancia bruta es coincidente con los mencionados gastos directos, los que son expuestos en el estado de resultados dentro de los gastos de comercializacin. En definitiva, entonces, el resultado de la venta en esta actividad es neutro, pero sus distintos componentes deben ser expuestos en dicho estado y en los anexos relacionados con l. Precio de venta antes de gastos: $ 0,37 x 400 has. x 3.700 kgs. x 0,70 Costo de ventas (a VNR): $ 0,35 x 400 has. x 3.700 kgs. x 0,70 Ganancia bruta sobre ventas Menos: Gastos de comercializacin: Impuestos: $ 0,012 x 400 has. x 3.700 kgs. x 0,70 Comisiones: $ 0,08 x 400 has. x 3.700 kgs. x 0,70 Neto resultante. 2. Resultados a fecha de cierre del ejercicio 383.320.-362.600.20.720.-12.432._-8.288.-.473.600.307.860._15.650.323.510.150.090.-
55

a) Por revalo de bienes a ser consumidos en el proceso de produccin del trigo Estos bienes revisten el carcter de bienes de cambio, por lo que corresponde su medicin a costos de reposicin (Resolucin Tcnica n 17, segunda parte, seccin 5.5.4.) Precio de contado de semillas y fertilizantes a fecha de adquisicin Precio de contado de semillas y fertilizantes a fecha de cierre del ejercicio Ganancia por tenencia b) Resultado por tenencia de trigo Para el clculo de este resultado deben cotejarse las cifras por las que originalmente se produjeron los distintos movimientos de los bienes que determinan ese resultado y las mediciones de esos movimientos computndolos a los valores vigentes a fecha de cierre del ejercicio. Teniendo en cuenta que los productos agrcolas que originan este resultado deben ser medidos a valores, las cifras a comparar para determinarlo son las siguientes: VNR al cierre 503.200.(352.240.-) 150.960.Resultado por tenencia 29.600.10.360.39.960.31.000.37.980._6.980.-
Conceptos Produccin a fecha de la cosecha Ventas Totales
VNR original 473.600.(362.600.-) 111.000.-
Este resultado se puede determinar tambin del siguiente modo: Produccin de trigo a VNR de fecha de la cosecha: Ventas, a VNR de fecha de la transaccin: Subtotal (Ver su contenido en la frmula desarrollada a continuacin) Existencia real al cierre (120 has. 3.700 kgs. x $ 0,34) Ganancia por tenencia 473.600.(362.600.-) 111.000.150.960.39.960.-
Este segundo clculo se basa en la frmula empleada habitualmente para determinar el resultado por tenencia de bienes de cambio, la que se desarrolla a continuacin: 1. 2. 3. 4. Existencia de bienes a inicio del ejercicio (medida a valores corrientes de esa fecha) Ms: Compras del ejercicio (medidas al costo original de las adquisiciones) Ms: Produccin del ejercicio (medidas al valor por la que originalmente fue ingresada) Menos: Costo de los vendido (medido a valores corrientes de la fecha de las ventas efectuadas) 5. Igual: Subtotal (Incluye en forma global la existencia de bienes al final del ejercicio antes de su revalo a valores corrientes de esta fecha y el resultado por tenencia de los bienes vendidos durante el ejercicio)
56

6. Cotejo de este subtotal con la existencia de bienes al final del ejercicio medida a valores corrientes de esta fecha. 7. Diferencia entre los conceptos indicados en 6. y 5.= Resultado por tenencia de estos bienes Resultado por el revalo de obligaciones a cancelar mediante la entrega de trigo La Resolucin Tcnica n 17, segunda parte, seccin 5.17, establece la norma de medicin de los pasivos en especie, considerando diversas situaciones, tales como: a) La obligacin consiste en entregar bienes que se encuentran en existencia. b) La obligacin consiste en entregar bienes que pueden adquirirse. c) La obligacin consiste en entregar bienes que deben ser producidos. Estrictamente, en el caso planteado la obligacin se ubica en esta ltima categora, dado que se ha comprometido la entrega de trigo a obtener en la prxima cosecha, cuya siembra an no se ha efectuado. Sin embargo, tambin es posible considerar que la obligacin responde a la primera de las situaciones contempladas, dado que en el activo se incluye una existencia de trigo ya cosechado (120 hectreas de trigo no vendido con un rinde de 3.700 kgs. por hectrea = 444.000 kilogramos) que supera a la cantidad comprometida con motivo de la compra de semillas y fertilizantes (100.000 kilogramos). Se trata por otra parte de bienes fungibles, lo que avala este ltimo criterio. Conforme a la Resolucin Tcnica n 17, en la ya citada segunda parte, seccin 5.17., primer prrafo, Cuando la obligacin consista en entregar bienes que se encuentran en existencia, se computar por la suma de la medicin contable asignada a dichos bienes y de los costos adicionales necesarios para poner los bienes a disposicin del acreedor. (el destacado es nuestro) En consecuencia, la medicin de esta obligacin se efectuar sobre la base del valor neto de realizacin que se ha asignado al trigo en existencia ms los aludidos costos adicionales. El VNR asignado al trigo es de $ 0,34 el kg., pero para su determinacin se parti de un precio de venta por kg. de $ 0,357, tal como se indica en el planteo en el punto 6., inciso a). Por lo tanto, este ltimo precio es anterior a la deduccin de los gastos directos de venta practicada para determinar el VNR de este activo, es decir los que constituyen los costos adicionales a los que refiere la Resolucin Tcnica n 17 en la seccin transcripta con anterioridad y debe ser entonces el precio a considerar para la medicin de este pasivo. Esta medicin a fecha de cierre alcanza entonces a $ 35.700.- (= 100.000 kgs. x $ 0,357). Dado que la medicin anterior de esta deuda, basada en el precio de contado de las semillas y los fertilizantes recibidos alcanzaba a $ 31.000.-, debe contabilizarse una prdida por $ 4.700.d) Registraciones contables Considerando que ya se encuentra contabilizada la existencia inicial de semillas y fertilizantes por $ 27.000.- a travs del asiento de apertura de saldos del ejercicio, los otros asientos contables relacionados con la actividad agrcola son los siguientes: Cuentas Semillas y fertilizantes (106.000 + 31.000) Dbitos 137.000.Crditos
57

Jornales y cargas sociales Labranza y trilla Trabajos de terceros en sementeras Alquiler de silos Banco Agropecuario S.A., cuenta corriente Proveedores 01/02/x3 a 31/01/x4: Compras de bienes y servicios inherentes a la actividad, efectuadas durante el ejercicio. Sementeras Semillas y fertilizantes Jornales y cargas sociales Labranza y trilla Trabajos de terceros en sementeras 30/11/x3: (fecha de la cosecha) Imputacin de los insumos incurridos en la implantacin de sementeras a la medicin de stas. Sementeras Ganancia por tenencia de sementeras 30/11/x3: Revalo de los costos de produccin a su valor de reposicin a fecha de la cosecha. Sementeras Depreciaciones. acumuladas maquinarias e implementos 30/11/x3: Depreciacin de las maquinarias e implementos agrcolas computadas hasta la fecha de la cosecha, a fin de completar la medicin de las sementeras a esta fecha. Trigo Produccin trigo 30/11/x3: Reconocimiento de la produccin obtenida. Costo produccin trigo Sementeras 30/11/x3: Costo de produccin del trigo recolectado, considerado a costo de reposicin conforme al revalo realizado a esta fecha y la depreciacin de maquinarias e implementos agrcolas afectados a su produccin. Recaudaciones a depositar Impuestos sobre ventas Comisiones sobre ventas Ventas Trigo 31/12/x3: Venta de del 70 % del trigo cosechado. Costo venta trigo Trigo 31/12/x3: Costo del trigo vendido en la fecha, a VNR del momento de la transaccin. Trigo Ganancia por tenencia trigo 31/01/x4: Revalo del trigo y correlativo reconocimiento del resultado por tenencia a fecha de cierre del ejercicio. 12.690.51.910.76.400.7.860.254.860.31.000.274.000.133.000.12.690.51.910.76.400.-
33.860.33.860.15.650.15.650.-
473.600.473.600.323.510.323.510.-
362.600.12.432.8.288.383.320.362.600.362.600.39.960.39.960.-
58

Semillas y fertilizantes 6.980.Ganancia por tenencia de semillas y fertilizantes 6.980.31/01/x4: Revalo de bienes a ser consumidos en el proceso de obtencin de productos destinados a la venta y correlativo reconocimiento del resultado por tenencia a fecha de cierre del ejercicio. Prdida por revalo de obligaciones en especie 4.700.Proveedores 4.700.31/01/x4: Revalo de la obligacin asumida por compra de semillas y fertilizantes y correlativo reconocimiento del resultado por tenencia a fecha de cierre del ejercicio. Se presentan a continuacin los movimientos en los mayores de las cuentas representativas de los activos especficos de la actividad agrcola de esta empresa: Sementeras Debe Imputacin de insumos Revalo a fecha de cosecha Imputacin depreciacin bienes afectados a la produccin Suma Haber 274.000.- Baja por recoleccin del cereal 33.860.- (Medicin al costo de reposicin de sementeras y depreciacin de bienes _15.650.- de uso afectados a su produccin ) 323.510.Suma 323.510.323.510.-
Semillas y fertilizantes Debe Existencia inicial Compras (106.000 + 31.000) Revalo a costo de reposicin Suma Saldo (Existencia final a costo de reposicin) 27.000.- Insumos en sementeras 27.000 + 137.000.- 106.000) __6.980.Suma 170.980.37.980.Trigo Debe Produccin obtenida Revalo (Medicin VNR de la fecha de cierre de ejercicio) Suma Saldo (Existencia final a VNR) Haber 473.600.- Venta (contabilizada a VNR de la fecha de la misma) _39.960.513.560.- Suma 150.960.362.600.362.600.Haber 133.000.133.000.-
59
Por otra parte, los saldos arrojados por las cuentas que conformarn el resultado de esta actividad son los que se indican a continuacin: Saldos Cuentas Produccin trigo Costo produccin trigo Ganancia por tenencia de sementeras Ganancia por tenencia trigo Ganancia por tenencia de semillas y fertilizantes Prdida por revalo de obligaciones en especie Ventas Trigo Costo de ventas trigo Impuestos sobre ventas Comisiones sobre ventas Alquiler de silos Totales Deudores 323.510.33.860.39.960.6.980.4.700.383.320.362.600.12.432.8.288.7.860.719.390.937.720.Acreedores 473.600.-
Por lo tanto, la actividad agrcola de esta empresa arroj una ganancia neta de $ 218.330.e) Estados contables 1. Estado de situacin patrimonial al 31 de enero de x4 El estado de situacin patrimonial del ejercicio, en lo referente exclusivamente a los conceptos considerados en este caso, incluir: ACTIVO Activos corrientes Bienes de cambio - Nota n La nota con el detalle de la composicin de este rubro, es la siguiente: 188.940.-
60
Bienes de cambio Productos agrcolas: Trigo cosechado (medidos a valor neto de realizacin) 150.960.Bienes destinados a ser consumidos en el proceso de produccin de trigo: (medidos a su costo de reposicin) Semillas y fertilizantes: Total _37.980.188.940.-
2. Estado de Resultados Produccin trigo Menos: Costo de produccin trigo Anexo 2 Ganancia por produccin trigo Ventas Trigo Costo de ventas Anexo 1 Ganancia bruta sobre venta de trigo Resultado de la medicin de bienes de cambio a valor neto de realizacin: Ganancia por tenencia trigo Gastos De comercializacin - Anexo 3 : Directos sobre ventas Otros Resultados financieros y por tenencia Nota n Ganancia neta de la actividad agrcola (150.090 + 39.960 7.860 + 36.140)
473. 600 323. 510 150. 090 383. 320 362. 600 20.7 20
39.9 60
20.720 7.860 _36. 140
61

218. 330 La nota referida a la composicin de los resultados financieros y por tenencia, presentados en el estado de resultados en una sola lnea, es la siguiente::
Nota n - Resultados financieros y por tenencia La nota conteniendo el detalle de los resultados financieros y por tenencia es la siguiente: Generados por activos Ganancia por tenencia semillas y fertilizantes Ganancia por tenencia sementeras Generados por pasivos Prdida por revalo de obligaciones a cancelar en especie Total Anexo 1. Costo de ventas de trigo Conceptos Existencias al inicio del ejercicio Compras del ejercicio Produccin Resultados por tenencia Subtotal Existencias al final del ejercicio Costo de ventas del trigo Anexo 2. Costo de produccin de trigo Trigo -.-.473.600._39.960.513.560.-150.960.362.600.-
6.980.33.860.40.840.-4.700.36.140.-
62
Conceptos Existencias al inicio del ejercicio de bienes a ser consumidos en el proceso de produccin Compras del ejercicio de bienes a ser consumidos en el proceso de produccin (106.000 + 31.000) Gastos Anexo 3. Resultados por tenencia (b) Subtotal Existencias al final del ejercicio de bienes a ser consumidos en el proceso de produccin (semillas y fertilizantes a costo de reposicin) Costo de produccin de trigo en el ejercicio
Trigo
27.000.137.000.156.650._40.840.361.490.-37.980.323.510.-
(b) El resultado por tenencia incluido en el costo de produccin de trigo est constituido por los siguientes conceptos, incluidos a su vez en la nota que detalla los resultados financieros y por tenencia generados por activos: Resultado por revalo de sementeras a fecha de la cosecha Resultado por tenencia de semillas y fertilizantes Total Anexo 3. Gastos y su aplicacin (parte pertinente al caso planteado) Gastos de comercializacin directos sobre ventas Otros gastos de comercializacin 33.860._6.980.40.840.-
Conceptos
Total
Costo produccin trigo
Jornales y cargas sociales Trabajos de terceros Impuestos sobre ventas Depreciacin bienes de uso Labranza y trilla Comisiones sobre ventas Alquiler de silos Totales
12.690.76.400.12.432.15.650.51.910.8.288.7.860.177.370.-
12.690.76.400.12.432.15.650.51.910.8.288.7.860.156.650.20.720.7.860.-
7) Obligaciones especficas de la actividad agropecuaria 63
Se adquieren 100 terneros con un peso promedio de 200 kilogramos a un costo total de $ 1,90 el kilogramo. El costo de adquisicin se eleva por lo tanto a $ 38.000.- Los animales son entregados a un tercero que realizar el servicio de engorde, el que se pagar con el 20 % de la produccin que se obtenga. A fecha de cierre de ejercicio de la empresa adquirente de los animales, stos han alcanzado un peso promedio de 260 kilogramos, y el VNR por kilogramo alcanza a $ 1,80. Solucin La medicin contable de los terneros a VNR vigente a fecha de cierre del ejercicio es de $ 46.000.- (= 260 x 100 x 1,80). La produccin obtenida es la siguiente: 20.000 26.000 6.000 x 1,80 10.800 2.160 8.640
Kilogramos adquiridos Kilogramos a fecha de la nueva medicin Produccin en kilogramos VNR a fecha de la medicin Produccin en $ Importe reconocido a terceros (20 % de la produccin) Importe a reconocer como ingreso por produccin
Adems, simultneamente se determina el siguiente resultado por tenencia: Costo de adquisicin 38.000.VNR a fecha de cierre 36.000.Prdida por tenencia - 2.000.-
Conceptos Compra La registracin contable es la siguiente: Cuentas Hacienda vacuna (46.800 38.000) Prdida por tenencia Produccin Acreedores por servicio de engorde
Dbitos 8.800 2.000
Crditos
8.640 2.160
8) Caso referido a la fruticultura
64
La empresa Frutos Agrios S.A., dedicada a la produccin de limones, presenta la siguiente informacin al cierre de su ejercicio producido el 31/12/X4: A. Activos biolgicos destinados a la obtencin de productos agropecuarios (limoneros) 1. Limoneros en desarrollo Al inicio del perodo, el 01/01/X4 las mediciones contables de los limoneros en desarrollo al costo de reposicin de los insumos en bienes y servicios acumulados hasta ese momento en su implantacin y crecimiento, son las siguientes: Costos de reposicin Por rbol Total 10,00 15.500.8,00 11.200.3,40 _6.460.33.160.-
Limoneros De dos aos al inicio del ejercicio De un ao al inicio del ejercicio Plantados en el ejercicio Totales
Cantidad de rboles 1.550 1.400 1.900 4.850

Cuadro n 1
Durante el ejercicio X4, se insumieron en estas plantas en desarrollo los siguientes costos en concepto de bienes y servicios necesarios para su crecimiento y mantenimiento: Costos de bienes y servicios insumidos en el ejercicio Por rbol Total 3,20 4.960.3,30 4.620.3,35 6.365.4,00 4.280.20.225.-
Limoneros De 2 aos al inicio del ejercicio y 3 al cierre (a) De un ao al inicio del ejercicio y 2 al cierre Plantados en el ejercicio anterior (1 ao al cierre) Plantados en el ejercicio actual Totales
Cantidad 1.550 1.400 1.900 1.070 5.920
Cuadro n 2
Las plantas de limones en desarrollo son aquellas que van desde la fecha de su implantacin hasta el momento en que comienza la produccin en volmenes y calidad comerciales. En el caso de los frutos producidos por esta empresa eso ocurre a partir del tercer ao de su implantacin, no obtenindose produccin cuantificable durante los aos anteriores. Debido a ello, la firma transfiere al cierre del ejercicio todos aquellos limoneros con tres aos de desarrollo a limoneros en produccin, es decir los que en la planilla anterior se encuentran en lnea sombreada, referenciada con (a). Su valuacin se efecta a costo de reposicin de los insumos necesarios para obtener bienes similares, debido a que se trata de bienes no destinados a la venta sino a su utilizacin como factor de la produccin en el curso normal de la actividad y para los que no existe un mercado activo en su condicin actual o en un estado posterior ms avanzado, conforme surge de la seccin 7.2.2. de la Resolucin Tcnica n 22.
65

En consecuencia, al cierre del ejercicio, producido el da 31/12/X4, los limoneros de tres aos a esta fecha se transfieren desde limoneros en desarrollo a limoneros en produccin. Las restantes plantas, an en desarrollo, mostraban los siguientes importes: Valores en libros antes del revalo a FCE (segn cuadros n 1 y n 2) Costo de Insumos en reposicin a Total el ejercicio FI 11.200.4.620.15.820.6.460.6.365.12.825._______ 4.280.4.280.17.660.15.265.32.925.Cuadro n 3
Limoneros
Costo de reposicin a FCE Diferencia (dato nuevo) 17.100.13.900.4.880.35.880.1.280.1.075._600.2.955.-
De 2 aos a FCE De un ao FCE Plantados en el ejercicio Totales
2. Limoneros en produccin Las mediciones contables de estos activos al inicio del ejercicio en consideracin, eran las siguientes: Costos de reposicin sin depreciaciones Cantidad $u. Importe 2.500 12,80 32.000.2.000 12,80 25.600.57.600.Cuadro n 4
Limoneros De 5 aos De 6 aos Totales
Depreciaciones acumuladas Importe % 11 3.520.17 4.352.7.872.-
Valor neto 28.480.21.248.49.728.-
Para el clculo de las depreciaciones acumuladas, se haba estimado en su oportunidad la produccin obtenida hasta el cierre del ejercicio anterior, es decir el finalizado el 31/12/X3, determinndose los porcentajes indicados en el cuadro precedente. Tal como se expresara, los limoneros en produccin son aquellas que van desde el inicio de la produccin comercial al fin del tercer ao hasta el fin de la vida til de la planta, en la que las mismas son eliminadas. Su valuacin se efecta a costo de reposicin debido a que se trata de bienes no destinados a la venta sino a su utilizacin como factor de la produccin en el curso normal de la actividad y para los que no existe un mercado activo en su condicin actual o en un estado posterior ms avanzado. A tal fin se aplican las normas de la seccin 7.2.2. de la RT 22. A fin de dar cumplimiento a lo establecido en los apartados 7.2.2.3. y 7.2.2.4. de la mencionada seccin, la empresa determin que el costo de reposicin se calcular para el equivalente de una planta de tres aos al momento en que ella es transferida a plantas en produccin, debido a que en ese momento concluye prcticamente el desarrollo biolgico de dichas plantaciones. Esto significa que las plantas que ya se encuentran produccin no siguen absorbiendo costos en su medicin contable, los que en esta etapa contemplada en la seccin 7.2.2.3. de la RT 22- se hubiesen limitado a los costos de mantenimiento, imputndose entonces los costos que se produzcan en un primer paso a los frutos en crecimiento, y cuando stos son recolectados, a su costo de produccin.
66

Lgicamente, si esos frutos en crecimiento al momento de su recoleccin son revaluados al valor de reposicin de los bienes y servicios insumidos para obtener bienes similares, dicho costo de reposicin incluir al resultado por tenencia obtenido en ese momento. Para el clculo de las depreciaciones correspondientes al nuevo ejercicio, es decir el finalizado el 31/12/X4, nuevamente se estim a fecha de cierre la produccin alcanzada respecto al total que se espera obtener hasta el fin de la vida til productiva de cada una de las plantas en produccin, siempre en porcentaje sobre esta produccin total esperada. Los porcentajes acumulados al cierre de este ejercicio son los siguientes: Produccin ya obtenida al inicio (ver cuadro con mediciones a esa fecha) 11 % 17 % -.Cuadro n 5
Limoneros que al inicio del ejercicio tenan:

5 aos 6 aos 3 aos, por lo que se transfieren a limoneros en produccin
Produccin obtenida a FCE respecto al total esperado 18 % 24 % 4%
Produccin obtenida en el ejercicio 7% 7% 4%
Las cifras que muestran al cierre del ejercicio de acuerdo con las pautas de valuacin expuestas, son las siguientes: Costos de reposicin a FCE sin depreciaciones (dato nuevo) $u. 15.15.15.Total 37.500.30.000.23.250.90.750.-
Limoneros en produccin, ahora de: Cantidad 6 aos 7 aos 4 aos 2.500 2.000 1.550
Depreciaciones Acumuladas Del ejercicio al inicio % $ % $

11 17 4.125.5.100.______ 9.225.7 7 4 2.625.2.100.__930.5.655.Acumuladas al cierre Valor neto
%
18 24 4
$
6.750.7.200._930.14.880.30.750.22.800.22.320.75.870.-
Totales
Cuadro n 6
La depreciacin del ejercicio es imputada en su totalidad al costo de produccin de los limones cosechados en el ejercicio, dado que en la seccin 7.2.3., punto 2., inciso b) de la RT 22, referida a la depreciacin contable de estos activos biolgicos, se establece que la variacin atribuida a los volmenes de produccin obtenida durante el perodo contable se imputar al costo de produccin de los frutos que el bien produce (el destacado es nuestro). En consecuencia, la depreciacin del ejercicio se calcula sobre la base de la produccin ya obtenida durante el perodo sobre la que se la determina, mientras que al costo de produccin de los frutos en crecimiento al final del mismo se le imputar la depreciacin correspondiente al perodo en el que esos frutos sern cosechados.
67

Se deja constancia adems, que la empresa considera que el valor de recupero de final de los rboles es de escasa relevancia en relacin a su costo total, por lo que no se desagrega ese valor a los efectos de calcular la depreciacin sobre el neto del mismo. B. Limones destinados a la venta en el curso normal de la actividad de la empresa 1. Limones en crecimiento al inicio y al cierre del ejercicio y limones recolectados durante el mismo 2.
2) Medicin contable a fecha de cierre de cada ejercicio: Los limones que constituyen el objeto de la explotacin principal de la empresa, se encuentran en produccin a la fecha de cierre de cada ejercicio, dado que su cosecha se realiza durante el mes de junio de cada ao, es decir en el sexto mes del respectivo ejercicio.. Por lo tanto, se trata de activos que a la fecha de cierre de ejercicio tienen un grado de desarrollo para el que no existen mercados activos en los que se los pueda comercializar. Dichos mercados existen para los respectivos productos agropecuarios obtenidos como consecuencia de su cosecha. Teniendo en cuenta que sta se produce en el sexto mes posterior al cierre del ejercicio, se considera que:
a) Los limones en crecimiento a la fecha de cierre del ejercicio carecen an de desarrollo susceptible de ser medido y b) Dado el tiempo faltante para la cosecha, an quedan importantes riesgos eventuales.
En consecuencia, a fecha de cierre del ejercicio la medicin debe efectuarse al costo actual a esa fecha de los insumos necesarios para obtener activos biolgicos similares. La medicin de acuerdo a este criterio para los limones en proceso al inicio del ejercicio alcanzaba a $ 7.100.- Durante el nuevo ejercicio y hasta la fecha de la cosecha, se insumieron nuevos costos por $ 1.600.-, imputados totalmente al costo de produccin de estos frutos, conforme se indica en el apartado A.2. del planteo Limoneros en produccin- en el tercer prrafo posterior al cuadro n 4. El costo de reposicin de todos estos insumos a fecha de la cosecha alcanzaba a $ 9.870.- , sin incluir la incidencia de la depreciacin de los limoneros en produccin indicada al pie del cuadro n 6 del planteo, la que se calcula a fecha de cierre del ejercicio sobre los costos de reposicin vigentes a esa fecha.
3) Medicin a fecha de la cosecha: Al recolectarse estos frutos, en el mes de junio X4, el VNR de los limones en planta, alcanz a $ 68.000.- Los gastos generados por la cosecha fueron de $ 8.300.-
4) Venta de los productos cosechados: Los limones fueron comercializados durante el mes
siguiente al de su recoleccin, obtenindose los siguientes VNR: Precio de venta Gastos directos de venta VNR
Cuadro n 7
69.100.-4.200.64.900.-
68
5) Medicin contable de lo limones en crecimiento a fecha de cierre del ejercicio: Los costos
insumidos durante el ejercicio para la produccin de los limones a recolectar en el ejercicio siguiente, es decir que se encuentran en proceso de crecimiento a la fecha de cierre del mismo, alcanzaron originalmente a $ 10.820.-, totalmente imputables al costo de produccin de estos frutos, conforme a los mismos fundamentos que se expresaran con anterioridad en relacin a los limones que se encontraban en crecimiento al inicio del ejercicio. Dichos costos a precios vigentes a fecha de cierre del ejercicio se reducen a $ 9.690.-, costo de reposicin que les ser asignado conforme surge del anlisis expuesto en el punto 1) de este planteo. 4. Caractersticas de la operatoria de la empresa Debe considerarse que tanto las ventas como los costos y gastos informados en este planteo, corresponden a operaciones efectuadas al contado, utilizndose para la contabilizacin de estos flujos de dinero la cuenta Efectivo. Solucin
A. Patrimonio neto al inicio del ejercicio

A fin de la determinacin del resultado obtenido por esta explotacin, debe tenerse en cuenta que de los datos incluidos en el planteo surge un patrimonio neto inicial integrado por los siguientes conceptos:
Activo Limones en proceso (Apartado B.1.1) del planteo) Limoneros en desarrollo (Cuadro n 1 del planteo) Limoneros en produccin (Cuadro n 4 del planteo) Depreciacin acumulada limoneros en produccin (Cuadro n 4 del planteo)
Patrimonio neto al inicio del ejercicio

Cuadro n 8
7.100.33.160.57.600.-7.872.89.988.-
B.
Resultados provenientes de activos biolgicos destinados a la obtencin de productos agropecuarios (limoneros)
Tratndose de activos destinados a la produccin de otros bienes, slo se reconocen resultados por tenencia por cambios en los costos de reposicin de los bienes y servicios necesarios para su obtencin, no reconocindose en cambio resultado por el desarrollo biolgico. 1. Limoneros en desarrollo
Los resultados por tenencia que generan son los siguientes:
69

Conceptos Existencias al inicio a costos de reposicin de esa fecha (Cuadro 1 del planteo) Costos imputados a los rboles en desarrollo (Cuadro 2 del planteo) rboles en desarrollo transferidos a rboles en produccin (15.500 + 4.960, segn cuadros n 1 y n 2 del planteo, respectivamente) Valor en libros antes de revaluar a costos de FCE (Cuadro n 3 del planteo) Existencias al cierre a costos de reposicin de esa fecha (Cuadro n 3) Ganancia por tenencia (Cuadro n 3 del planteo)
Cuadro n 9
Importes 33.160.20.225.-20.460.32.925.35.880._2.955.-
2. Limoneros en produccin Estos activos biolgicos generan dos resultados:
a) El resultado por tenencia correspondiente al cambio de valor neto residual antes de las
depreciaciones del perodo, de acuerdo al siguiente clculo: Limonero en produccin
Conceptos
Valores de origen sin depreciaciones: Existencias al inicio a costos de reposicin de esa fecha (Cuadro n 4 del planteo) Ms: rboles en desarrollo transferidos a rboles en produccin (Cuadro n 9) Valor en libros antes de revaluar a costos de FCE Existencias al cierre a costos de reposicin de esa fecha (Cuadro n 6)
Resultados por tenencia
57.600.20.460.78.060.90.750.12.690.-
Depreciaciones acumuladas al inicio del ejercicio: Sobre costos de reposicin de existencias al inicio (Cuadro n 4) Idem, a costos de reposicin a fecha de cierre (Cuadro n 6)
Resultados por tenencia

Resultado por tenencia neto (12.690 1.353)
Cuadro n 10
7.872.9.225.1.353.11.337.-
b) La depreciacin correspondiente al perodo, la que conforme surge del clculo indicado

en el cuadro n 6 del planteo alcanza a $ 5.655.- y debe imputarse al costo de produccin, de acuerdo a lo indicado al pie del mencionado cuadro.
70
C. Activos destinados a la venta en el curso normal de la actividad (limones) 1. Resultado por tenencia generado a la fecha de la cosecha de los limones en crecimiento al inicio del ejercicio, recolectados durante el mismo
De acuerdo a lo expresado en el apartado B.1.1) del planteo, a cada fecha de cierre del ejercicio la medicin de los limones en crecimiento debe efectuarse al costo actual a esa fecha de los insumos necesarios para obtener activos biolgicos similares. De los datos expuestos en el prrafo final del mencionado apartado, surge que: a) La medicin de acuerdo a este criterio para los limones en proceso al inicio del ejercicio alcanzaba a $ 7.100.b) Durante el nuevo ejercicio y hasta la fecha de la cosecha, se insumieron nuevos costos por $ 1.600.c) El costo de reposicin de todos estos insumos a fecha de la cosecha alcanzaba a $ 9.870.-, sin considerar el efecto de la depreciacin correspondiente al ejercicio de los limoneros en produccin.
En consecuencia, a esta ltima fecha, se determina una ganancia por tenencia de $ 1.170.-, producto de cotejar este costo de reposicin actual con el valor en libros de estos activos biolgicos antes de esta medicin: 9.870 (7.100 + 1.600) = 1.170.2. Produccin de limones Conforme a lo informado en el apartado B.1.2) del planteo, al recolectarse estos frutos en el mes de junio X4, el VNR de los limones obtenidos es de $ 68.000.- y los gastos generados por la cosecha fueron de $ 8.300.- Entonces, el resultado neto de produccin es el siguiente Conceptos VNR de la produccin obtenida Menos: Gastos de recoleccin de los frutos (RT 22, seccin 7.2.2.3., penltimo prrafo, parte final: ...Los restantes costos deben ser asignados a la obtencin del activo biolgico en desarrollo destinado a la venta (produccin) Costo de produccin: Valor en libros de los limones en proceso a la fecha de la cosecha luego de asignarles el costo actual de los insumos incurridos, segn apartado anterior de esta solucin Resultado de produccin a fecha de la cosecha: Menos: Depreciacin de los rboles en produccin, imputada a fecha de cierre del ejercicio sobre los costos de reposicin vigentes a esta fecha.(cuadro n 6): Resultado neto de produccin del ejercicio Importes Parciales Totales 68.000.-
-8.300.-
59.700.-
-9.870.49.830.-5.655,. 44.175.-
71

Cuadro n 11 3. Limones en crecimiento al cierre del ejercicio (31/12/X4) Teniendo en cuenta que han sido valuados al costo actual a esa fecha de los insumos necesarios
para obtener activos biolgicos similares, a fecha de cierre de ejercicio generan nicamente resultados por tenencia: La medicin de este resultado surge de los datos incluidos en el apartado B.1.4) del planteo:
Costos insumidos durante el ejercicio Costos de reposicin de los insumos necesarios a fecha de cierre del ejercicio Prdida por tenencia de limones en crecimiento
Cuadro n 12
10.820.9.690.-1.130.-
D. Resultado por la venta de los productos cosechados:
De acuerdo al apartado B.1.3) del planteo, cuadro n 7, los limones fueron comercializados durante el mes siguiente al de su recoleccin, obtenindose los siguientes VNR:
Precio de venta Gastos directos de venta VNR
Cuadro n 3
69.100.-_4.200.64.900.-
En consecuencia, a fecha de la venta y a fin de asignar al costo de sta el VNR obtenido, debe considerarse el resultado por tenencia de los limones cosechados, calculada por diferencia entre el VNR que se le asign a fecha de la cosecha (es decir $ 68.000.-) y el mencionado VNR obtenido por su comercializacin: VNR obtenido por la venta Valor por el que se ingres la produccin Prdida por tenencia a fecha de la venta de los productos
Cuadro n 14
64.900.68.000._-3.100.-
E. Contabilizacin
Cuentas Limones en proceso Limoneros en desarrollo Limoneros en produccin Depreciacin acumulada limoneros en produccin
Dbitos 7.100.33.160.57.600.-
Crditos
Patrimonio neto 01/01/X4: Asiento de apertura de libros por la parte pertinente a las cuentas involucradas en el planteo (Datos
7.872.89.988.-
72
Autor: Carlos Federico Torres resumidos en cuadro n 8)

Limones en proceso (1.600 + 10.820) Limoneros en desarrollo (segn cuadro n 2) Gastos de cosecha Efectivo Costos devengados y pagados en el ejercicio. Limones en proceso Ganancia por tenencia Limones en proceso Junio/X4: Revalo de limones en proceso a su costo de reposicin a fecha de la recoleccin. (Apartado C.1. de la solucin). Limones Gastos de cosecha Produccin Limones Junio/X4 = Cosecha de limones. (Apartado B.1.2) del planteo) Costo produccin limones Limones en proceso Junio/X4: Cmputo a fecha de la cosecha del costo de produccin de los limones al costo actual insumido (Cuadro n 11). Efectivo Gastos de comercializacin directos sobre ventas Ventas - Limones Julio/X4:Ingreso neto de gastos percibido por la venta de los frutos. (Cuadro n 13) Costo de ventas - Limones Resultado por tenencia - Limones Limones 12.420.20.225.8.300.40.945.1.170.1.170.-
68.000.8.300.59.700.9.870.9.870.-
64.900.4.200.69.100.-
64.900.3.100.-
68.000.-
Costo de los frutos vendidos en el ejercicio, computado al VNR de los mismos a las fechas de las ventas. (Cuadros n 13 y 14)
Limoneros en desarrollo Resultados por tenencia - Limoneros en desarrollo 31/12/X4 = Revalo de los rboles en desarrollo a sus costos de reposicin a la fecha de cierre del ejercicio (Cuadros n 3 y n 9) Limoneros en produccin Limoneros en desarrollo 31/12/X4 = Transferencia de rboles de 3 aos de desarrollo a rboles en produccin, por finalizacin de su proceso de desarrollo biolgico (Cuadros n 9 y 10) 2.955.2..955.-
20.460.20.460.-
73

Limoneros en produccin Depreciacin acumulada limoneros en produccin Resultados por tenencia Limoneros en produccin 31/12/X4 = Revalo de los rboles en produccin a sus costos de reposicin a la fecha de cierre del ejercicio (Cuadro n 10) Prdida por tenencia Limones en proceso Limones en proceso 31/12/X4: Revalo de limones en proceso a costo de reposicin de los insumos necesarios para obtenerlos a fecha de cierre del ejercicio (Cuadro n 12) Costos de produccin Limones Depreciacin acumulada limoneros en produccin Imputacin de las depreciaciones acumuladas de los rboles en produccin a los costos de produccin de limones obtenidos en el ejercicio. (Cuadros n 3 y n 6). F. Exposicin en los estados contables ESTADO DE SITUACIN PATRIMONIAL Ejercicio actual ACTIVOS CORRIENTES Aumento en el efectivo (64.900 40.945, segn sexto y segundo asientos, respectivamente) 23.955.Bienes de Cambio (Nota 1) 9.690.ACTIVOS NO CORRIENTES Bienes de Uso (Nota 2 y anexo 1) 111.750.Totales 145.395.12.690.1.353.11.337.-
1.130.1.130.-
5.655.5.655.-
Ejercicio anterior
7.100.82.888.89.988.-
Por diferencia patrimonial, se determina una ganancia de $ 55.407.- (= 145.395 89.988.-) En la informacin complementaria, debe presentarse la composicin de cada uno de los rubros pertinentes del estado de situacin patrimonial del siguiente modo:
Ejercicio actua l Nota 1: Bienes de Cambio Activos Biolgicos En desarrollo: Limones en proceso(ver apartado B.1.4) del planteo y cuadro n 8, para mediciones final e inicial, respectivamente). Total Nota 2: Bienes de Uso
Ejercicio anterior
9.690.9.680.-
7.100.7.100.-
74

Activos Biolgicos En desarrollo: Plantas de Limn (ver cuadros n 3 y n 8, para mediciones final e inicial, respectivamente) En produccin: Plantas de Limn (ver cuadros n 6 y n 8, para mediciones final e inicial, respectivamente Total 35.880.75.870.111.750.33.160.49.728.82.888.-
Debe adems detallarse en nota, el criterio de medicin aplicado a los distintos activos especficos de la actividad agropecuaria. Por ejemplo, en relacin a los activos biolgicos destinados a la produccin de bienes que sern comercializados en el curso de la actividad normal de la empresa, la nota indicada puede ser la siguiente:
Nota.: Plantaciones en Desarrollo y en Produccin La valuacin de los mismos se efecta al Costo corriente de reposicin de los bienes y servicios necesarios para la obtencin de un bien similar, neto de la depreciacin correspondiente en su caso. Este criterio fue adoptado por la empresa debido a que no existe un mercado activo para dichas plantaciones que permita obtener valores confiables de su costo de reposicin directa en forma regular que contemple por lo tanto el desarrollo biolgico de las mismas.
Estado de Resultados
Produccin limones Costo de produccin Anexo 2 Resultado produccin agropecuaria Ventas Costo de ventas Anexo 3 Ganancia bruta sobre ventas Resultado por tenencia por revalos de productos agropecuarios a VNR Prdida Gastos directos de comercializacin Anexo 4 Resultados financieros y por tenencia 59.700.-15.525.44.175.69.100.-64.900.4.200.-3.100.-4.200.14.332.55.407.-
:Resultados por tenencia por revalos a costo de reposicin Nota n 3

Ganancia final (1)
(1) Coincidente con la obtenida por diferencia patrimonial, conforme se indica al pie del estado de situacin patrimonial.
Nota 3 Composicin de los resultados por tenencia de activos biolgicos, revaluados a costo de reposicin: Bienes de cambio: Limones en proceso a fecha de cosecha Limones en proceso a fecha de cierre del ejercicio Resultado por tenencia generado por bienes de cambio Bienes de uso: 1.170.-1.130.___40.-
75

1. 2. rboles en desarrollo rboles en produccin Resultado por tenencia generado por bienes de uso
Anexos Anexo 1 Bienes de uso Costos de reposicin al inicio del ejercicio 33.160.57.600.90.760.20.225.Cambios de valor durante el ejercicio 2.955.12.690.15.645.Costos de reposicin al final del ejercicio 35.880.90.750.126.630.7.872.7.872.1.353.1.353.5.655.5.655.14.880. 14.880. Depreciaciones acumuladas Al Efecto Al final inicio de los Del del ej. del ej. cambios ejercicio de valor Medicin contable al final del ejercicio 35.880.75.870.111.750.-
2.955.11.337.14.292.14.332.-
Rubros
Aumentos (Anexo 4) 20.225.-
Transferencias
Limoneros en desarrollo Limoneros en produccin Total
-20.460.20.460.-.-
Anexo 2 Costos de produccin de limones Conceptos Existencia de limones en crecimiento al inicio del ejercicio Costos aplicados Anexo IV Ganancia por tenencia limones en crecimiento Subtotal Existencia de limones en crecimiento al final del ejercicio Costos de produccin limones en el ejercicio Importes 7.100.18.075.____40.25.215.-9.690.15.525.-
Anexo 3 Costo de limones vendidos en el ejercicio Conceptos Existencias al inicio del ejercicio Transferencia de limones en proceso Prdida por tenencia de limones cosechados Existencia al final del ejercicio Costo de frutos vendidos en el ejercicio Limones -.68.000.-3.100.-.64.900.-
Anexo 4 Gastos y su aplicacin Conceptos Costos aplicados a produccin limones Costos aplicados a rboles en desarrollo Totales Costo Costos limoneros Produccin produccin en limones desarrollo 12.420.20.225.Gastos de comercializacin
12.420.20.225.-
76

Costos de recoleccin Depr.. plantas en produccin Gastos directos de venta frutos Totales 8.300.5.655.4.200.50.800.8.300.5.655.__________ 18.075.20.225.4.200.___________ 4.200.-
8.300.-
9) Aplicacin de la NIC 41
Se considerar nuevamente el caso 3), referido a una explotacin ganadera, agregando los aspectos contemplados en la NIC 41 que no han sido considerados en la RT 22, expuestos en el Anexo de esta ltima norma, al que se aludi con anterioridad en este material. Recordamos esos aspectos a continuacin:
a) tratamiento de subsidios otorgados por el Gobierno a la produccin agropecuaria. b) exposicin de mediciones no financieras o estimaciones de las mismas relativas a cantidades fsicas de activos biolgicos al cierre de los estados contables y de la produccin obtenida durante el perodo contable; c) exposicin de las causas por las que no puede medirse en forma confiable y verificable el valor corriente del activo biolgico cuando se utiliza como criterio de medicin el costo menos depreciaciones acumuladas. En consecuencia, en el marco de la NIC 41 deber agregarse una nota mediante la cual se suministrarn las explicaciones al respecto. d) exposicin de la conciliacin entre los saldos iniciales y finales de los activos biolgicos del ente, con informacin diferenciada entre aquellos con medicin a valor corriente y aquellos valuados a costo menos depreciaciones.
Los aspectos sealados en los puntos b) y d) pueden ser satisfechos incluyendo en la informacin complementaria las siguientes planillas, utilizadas en los clculos internos efectuados en el referido caso 3), pero que en el marco de la NIC 41 deberan formar parte de la informacin contenida en los estados contables:
Terneros y terneras 155 110 32 (155) 142 (7) 70 178 85 95 415 Vacas y vaquillonas 115
Conceptos Existencia inicial Compras Ventas Nacimientos Mortandad Cambios de categora (animales de 280 kgs.) Existencia final
Novillos 130 (120)
Totales 400 110 (120) 32 (7)
77

Kgs./cabezas Total en kilogramos $/kg. a fecha de cierre VNR a fecha de cierre x 185 26.270 x 2,10 55.167.x 290 51.620 x 1,95 100.659.x 415 39.425 x 2,00 78.850.-
117.315 234.676.-
Produccin de hacienda vacuna Conceptos Existencia inicial Compras Ventas Cambios de categoras Existencia final terica Existencia final real Produccin en kgs. VNR/kg .a fecha de cierre Produccin en $ Prdida computable por cambio de categora. (a) Produccin en $ total Terneros y Vacas y terneras vaquillonas Kgs. Kgs. 26.350 19.550 15.950 -43.400 - 1.100 26.270 27.370 x 2,10 57.477 57.477 19.600 39.150 51.620 12.470 x 1,95 24.316,50 __-2.940,00 21.376,50 Novillos Kgs. 51.350 -48.000 23.800 27.150 39.425 12.275 x 2,00 24.550 -2.380 22.170 Total Kgs. 97.250 15.950 -48.000 ____-.65.200 117.315 52.115 x 2,028 106.343,50 __-5.320,00 101.023,50
Por otra parte, se recuerda que la Resolucin Tcnica 22 utiliza el concepto de costo de
reposicin para la medicin contable de los bienes utilizados como factor de produccin para los que existe mercado en su condicin actual, en lugar del concepto de valor neto de realizacin que utiliza la NIC 41 para todos los activos biolgicos, con prescindencia de su destino ms probable, tal como tambin se ha destacado en el referido Anexo (ver ilustracin incluida en la pgina 22 de este material). Esta medicin es mayor en la RT 22, si se considera que tratndose de valores directos obtenidos en el nico mercado activo en el que opera el ente, el costo de reposicin a una determinada fecha supera al respectivo VNR, como consecuencia de la incidencia de los gastos de compra (que se adicionan al precio de mercado para obtener el costo de reposicin) y los de venta (que se deducen de dicho precio para la determinacin del VNR)
78

Contabilidad Agropecuaria

Diunggah oleh

Informasi Dokumen

Judul Asli

Hak Cipta

Format Tersedia

Bagikan dokumen Ini

Bagikan atau Tanam Dokumen

Opsi Berbagi

Apakah menurut Anda dokumen ini bermanfaat?

Apakah konten ini tidak pantas?

Hak Cipta:

Format Tersedia

Contabilidad Agropecuaria

Diunggah oleh

Hak Cipta:

Format Tersedia

Carlos Federico Torres

Normas contables profesionales aplicables a la actividad agropecuaria

Santa Fe, mayo de 2005

Autor: Carlos Federico Torres

Normas contables profesionales para entes dedicados a la actividad agropecuaria

Autor: Carlos Federico Torres

B. Terminologa relacionada con la actividad agropecuaria

Obtencin de productos agropecuarios

Autor: Carlos Federico Torres

C. Normas contables profesionales para la actividad agropecuaria

D. Aspectos relacionados con la actividad agropecuaria

Autor: Carlos Federico Torres

E. Medicin de activos biolgicos y productos agropecuarios

Autor: Carlos Federico Torres

G. Reconocimiento de ingresos por produccin

Autor: Carlos Federico Torres

3. Oportunidad de esa medicin

Autor: Carlos Federico Torres

H. Clasificacin de los activos especficos de la actividad agropecuaria en funcin de su destino:

1. Medicin de activos especficos de la actividad agropecuaria destinados a la venta

Autor: Carlos Federico Torres

Autor: Carlos Federico Torres

Es aplicable a: Productos agropecuarios. Activos biolgicos, considerando que:

VNN Menos: Gastos cosecha VAN

Autor: Carlos Federico Torres

Autor: Carlos Federico Torres

7.2.1.Bienes para los que existe un mercado activo 3

Autor: Carlos Federico Torres

Produccin esperada total 15

Autor: Carlos Federico Torres

Autor: Carlos Federico Torres

Autor: Carlos Federico Torres

En definitiva, la propuesta que realizamos para la redaccin de la seccin 7.3. de la RT 22:

Autor: Carlos Federico Torres

J. Medicin de obligaciones a cancelar mediante la entrega de activos biolgicos o productos agropecuarios

K. Exposicin de activos especficos de la actividad agropecuaria (RT 22, seccin 8.1.)

Autor: Carlos Federico Torres

Autor: Carlos Federico Torres

L. Medicin y exposicin de resultados especficos de la actividad agropecuaria (Seccin 8.2.2.)

Autor: Carlos Federico Torres

Analizaremos seguidamente estas disposiciones:

Resultado por tenencia

Resultado por tenencia

Autor: Carlos Federico Torres

Resultado por tenencia

$ VNR o FED (2) Costo histrico (1)

(4) Cto de rep.

3. Resultados por tenencia

Plantas Resultados por tenencia de Activos biolgicos

a) Resultados por tenencia de la actividad agrcola

Autor: Carlos Federico Torres

b) Resultados por tenencia de la actividad ganadera

2) Resultado de las ventas

Autor: Carlos Federico Torres

M. Diferencias con la NIC 41

Conceptos de la NIC 41 no incluidos en la RT22

Diferencias conceptuales en el tratamiento entre ambas normas

Autor: Carlos Federico Torres

Resultado por tenencia hacienda vacuna

Autor: Carlos Federico Torres

Autor: Carlos Federico Torres

Autor: Carlos Federico Torres

Autor: Carlos Federico Torres