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CURSO DE ADMINISTRAO

PEDRO RIBEIRO JUNIOR

SISTEMAS DE CUSTEIO PARA HOSPITAIS PRIVADOS

Petrpolis Dezembro de 2006

PEDRO RIBEIRO JUNIOR

SISTEMAS DE CUSTEIO PARA HOSPITAIS PRIVADOS

Monografia apresentada como exigncia final do Curso de Administrao com nfase em Sistemas Hospitalares.

Orientador: Paulo Cesar Borsatto, Ms.

PETRPOLIS Dezembro de 2006

SISTEMAS DE CUSTEIO PARA HOSPITAIS PRIVADOS

PEDRO RIBEIRO JUNIOR

Orientador: Paulo Cesar Borsatto, Ms.

Monografia submetida ao Corpo Docente do Curso de Administrao da Faculdade Arthur S Earp Neto como parte dos requisitos necessrios para obteno do Grau de Bacharel em Administrao, com nfase em Sistemas Hospitalares.

Aprovada em __ de ___________ de 200_. Banca Examinadora: ______________________________________________


Professor Presidente

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Professor 1

______________________________________________
Professor 2

PETRPOLIS Dezembro de 2006

DEDICATRIA A meus familiares, em especial a meus pais pelo incentivo e por terem me dado a oportunidade de adquirir o bem mais precioso de minha vida, o conhecimento.

AGRADECIMENTOS
A todas as pessoas que de uma forma ou de outra me incentivaram, do incio at fase final desta graduao, em especial os professores do curso de administrao e funcionrios da FASE, colegas de curso e meus familiares e amigos. A Faculdade Arthur S Earp Neto, pelo incentivo, buscando sempre uma melhor qualificao do seu corpo docente. A meu orientador, Professor Mestre Paulo Cesar Borsatto, pela confiana depositada no meu trabalho, e por sua experincia e conhecimento transmitidos ao longo deste perodo.

RESUMO
O presente trabalho tem como objetivo a definio do sistema de custeio mais adequado as necessidades dos hospitais privados. Para alcanar este objetivo, desenvolve-se uma pesquisa bibliogrfica, que aborda os principais mtodos de custeio utilizados atualmente: o Custeio por Absoro e o Custeio Varivel, tidos como sistemas tradicionais, e o Custeio Baseado em Atividades (ABC), desenvolvido recentemente, tido por alguns pesquisadores como mais adequado ao atual ambiente operacional das empresas. Desta forma, a pesquisa mostra consideraes gerais sobre cada um desses sistemas, resultando em uma anlise das vantagens e desvantagens e do custo x beneficio de cada mtodo, atravs de uma matriz quantitativa, tendo como parmetros: o custo geral, a qualidade das informaes, a legalidade e a complexidade. Como resultado, obteve-se a definio de que o Custeio por Absoro, dentro da metodologia proposta, o sistema de acumulao de custos mais indicado para os hospitais privados.

Palavras-chave: Hospitais Privados; Contabilidade de Custos e Sistemas de Custeio.

SUMRIO
1. INTRODUO..........................................................................................................1 1.1 Apresentao.......................................................................................................1 1.2 Objetivos..............................................................................................................4 1.2.1 Objetivo Geral ..............................................................................................4 1.2.2 Objetivos Especficos ...................................................................................4 1.3 Metodologia ........................................................................................................4 2 A ORGANIZAO HOSPITALAR ............................................................................6 2.1 Evoluo Histrica do Hospital............................................................................6 2.2 Conceitos e Caractersticas das Organizaes Hospitalares ............................7 2.3 Hospitais Privados no Brasil................................................................................9 3. CONTABILIDADE DE CUSTOS ............................................................................12 3.1 Evoluo Histrica ............................................................................................12 3.2 Consideraes e objetivos da Contabilidade de Custos...................................13 3.2 Conceitos Bsicos.............................................................................................15 3.4 Classificao dos Custos..................................................................................17 4 SISTEMAS DE CUSTEIO .......................................................................................21 4.1 Custeio por Absoro........................................................................................22 4.1.1 Vantagens e Desvantagens do Custeio por Absoro...............................28 4.2 Custeio Direto ou Varivel ................................................................................29 4.2.1 Vantagens e Desvantagens do Custeio Varivel ......................................32 4.3 Custeio Baseado em Atividades........................................................................33 4.3.1 Vantagens e Desvantagens do Custeio ABC.............................................37

5 CONCLUSO...........................................................................................................39 REFERNCIAS ..........................................................................................................43 ANEXOS......................................................................................................................45 Anexo 1 Exemplo de utilizao dos Sistemas de Custeio...................................46

1. INTRODUO 1.1 Apresentao


O presente trabalho tem como tema os Sistemas de Custeio para Hospitais Privados, visto que as necessidades de aprimoramento das tcnicas de gesto hospitalar so crescentes, principalmente no que diz respeito gesto de custos. O setor da sade no Brasil vem sofrendo profundas modificaes nos ltimos anos, sendo as mudanas polticas e financeiras as que causaram maior impacto. Com a criao da Agncia Nacional de Sade Suplementar (ANS), em dezembro de 1999, ocorreu a regulamentao do mercado da sade, principalmente atravs da Lei dos Planos e Seguros de Sade (Lei n. 9.656 de junho de 1998), que criou normas e limites s relaes de consumo entre os consumidores, as operadoras de planos sade e seguros sade, tais como os artigos e incisos abaixo: Normas para os reajustes pecunirios dos contratos (art. 15); Plano-referncia de assistncia sade, definindo a amplitude da cobertura assistencial mdico-ambulatorial e hospitalar (art. 10); Em razo da idade do consumidor, ou da condio de pessoa portadora de deficincia, ningum pode ser impedido de participar de planos privados de assistncia sade (art. 14); Foi vedada a excluso de cobertura s doenas e leses preexistentes data de contratao (art. 11); Em caso de urgncia e emergncia, no havendo a possibilidade de utilizao de servios credenciados, o beneficirio deve ser reembolsado (art. 12, VI). Com essas mudanas na relao de consumo, as operadoras no podiam mais repassar seus custos e margens aos consumidores. Por conseqncia, devido falta de proteo para os prestadores de servios, as operadoras foraram estes prestadores1 a absorverem parte do aumento dos custos via glosas e no
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Hospitais, clinicas, laboratrios e mdicos.

atualizao das tabelas de pagamento, alm do mais, passaram a definir os valores pagos pelos servios prestados. Conforme disse Cerri, apud Abbas (2001, p.14):
No existe, pelo menos que eu conhea, hospitais que cobrem taxas com embasamento tcnico. Simplesmente os custos dos servios so desconhecidos. Pior ainda: regra geral, quem estabelece o preo dos servios so os compradores (talvez o nico setor da economia onde isto ocorre).

Diante da fragilidade das relaes de consumo e das presses exercidas pelos compradores de servios, as organizaes hospitalares esto sendo foradas a procurarem uma administrao mais profissional e preocupada com os custos. Reynaldo Andr Brandt, presidente do Hospital Albert Einstein, de So Paulo, em entrevista para Vassalo (1997, p.92) disse que: hoje conhecemos nossos preos, mas no nossos custos. O aumento dos custos da sade tambm esto relacionados com a complexidade da instituio hospitalar, principalmente pelo fato de possuir um grande nmero de profissionais altamente especializados e pelos avanos tecnolgicos que tem passado o setor nos ltimos tempos. Alm disso, com a globalizao da economia e o aumento da concorrncia, a liderana em custo passou a ser uma vantagem competitiva das empresas, ou seja, a busca do menor custo, sem perder a qualidade dos produtos ou servios, passou a fazer parte das estratgias das organizaes. Em relao as necessidade de aprimoramento da gesto, os sistemas de informao de custos hospitalares indiscutivelmente assumem papel de extrema importncia, pois alm das questes de natureza contbil e legal, uma srie de outras contribuies enriquecem o papel da gesto de custos hospitalares, tais como: a gesto de custos operacionais, a formulao de preos, a anlise de resultados e as decises de investimentos. Neste sentindo, Abbas (2001, p.2) afirma que:
A apurao e o controle de custos hospitalares constituem uma absoluta necessidade dentro dessas instituies, pois enquanto a primeira serve de instrumento eficaz de gerncia e acompanhamento dos servios, o segundo permite a implantao de medidas que visem a um melhor desempenho das unidades, com base na possvel redefinio das prioridades essenciais, aumento da produtividade e racionalizao do uso de recursos.

Neste trabalho abordaremos os principais mtodos de custeio, sendo eles: o Custeio por Absoro, o Custeio Direto ou Varivel, representantes da corrente tradicional, e o Custeio ABC (Activity-Based Costing), relacionado corrente da gesto estratgica de custos. Padoveze (2000, p. 241) define mtodos de custeio como o processo de identificar o custo unitrio de um produto, partindo dos custos diretos e indiretos. Portanto, os sistemas de custeio tratam das diferentes formas de distribuir os custos da empresa aos produtos e servios resultantes da sua atividade. Contudo, deve-se ter maior preocupao com os custos indiretos ou custos fixos, tambm chamados de custos de infraestrutura, visto que, nas ltimas dcadas, esto subindo vertiginosamente em relao aos custos dos insumos2. Da a importncia da escolha do mtodo de custeio adequado, que aproprie de forma coerente os custos indiretos, para que no criem distores na anlise dos custos hospitalares, e tambm para que os gestores possam tomar decises baseadas nessas informaes. O presente estudo contribuiu para evidenciar a importncia dos sistemas de custeio na gesto estratgica de custos e, principalmente, para esclarecer conceitualmente os mtodos de custeio que podem ser utilizados pelos prestadores de servios na rea de sade, em especial as organizaes hospitalares. Tendo como finalidade o estudo dos sistemas de custeio utilizados pelas organizaes hospitalares privadas, no sero aprofundadas outras questes, assim como aplicaes em organizaes diferentes. Devido aos objetivos, a pesquisa restringiu-se aos custos utilizados para registro contbil, logo considera os princpios contbeis geralmente aceitos que obriga o registro e reconhecimento dos custos histricos ocorridos. Desta forma, o presente trabalho no tem a inteno de extinguir o assunto, podendo ser processado por outros estudos. A estrutura do trabalho foi composta por seis captulos. Na introduo apresentamos o tema, os objetivos, a justificativa e a metodologia utilizada na elaborao do trabalho. No segundo captulo apresentamos breve histrico da organizao hospitalar, bem como suas caractersticas e alguns conceitos relacionados instituio. No terceiro captulo foi feita exposio da contabilidade de
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Matrias primas, materiais diretos utilizados nos procedimentos hospitalares.

custos, focando na sua origem, nas nomenclaturas utilizadas e nos tipos de classificao dos custos. No quarto captulo abordamos os principais mtodos de custeio, apresentando seus conceitos e caractersticas. Na concluso expomos os resultados da pesquisa e, por ltimo, apresentamos s fontes de consulta e anexos. Diante do exposto, o presente trabalho teve a pretenso de responder a seguinte pergunta: qual o sistema de custeio mais adequado as necessidades dos hospitais privados?

1.2 Objetivos 1.2.1 Objetivo Geral


O objetivo geral deste trabalho definir qual o mtodo de custeio mais adequado as necessidades dos hospitais privados.

1.2.2 Objetivos Especficos


Compreender as caractersticas dos hospitais privados. Revisar conceitualmente os principais mtodos de custeio disponveis na literatura. Determinar quais os sistemas de custeio que podem ser aplicados pelos prestadores de servio na rea da sade, em especial os hospitais.

1.3 Metodologia
Para a realizao deste trabalho foi considerado o critrio de classificao de pesquisa proposto por Vergara (2000, p.46), que a qualifica em relao a dois aspectos: quanto aos fins e quanto aos meios. Quanto aos fins, a pesquisa foi exploratria visto que visa proporcionar um primeiro contato com o assunto a ser estudado, ou seja, tm como objetivo proporcionar maior familiaridade com o assunto, com vistas a torn-lo mais explcito. De acordo com Vergara (2000, p.47):

5 A investigao exploratria realizada em rea na qual h pouco conhecimento acumulado e sistematizado. Por sua natureza de sondagem, no comporta hipteses que, todavia, podero surgir durante ou ao final da pesquisa.

Quanto aos meios de investigao, a pesquisa foi bibliogrfica, pois se recorrer ao uso de livros e artigos, para dar fundamentao terica ao trabalho, a respeito dos sistemas de custeio. Segundo Vergara (2000, p.48):
Pesquisa bibliogrfica o estudo sistematizado desenvolvido com base em material publicado em livros, revistas, jornais, redes eletrnicas, isto , material acessvel ao pblico em geral. Fornece instrumental analtico para qualquer outro tipo de pesquisa, mas tambm pode esgotar-se em si mesma. O material publicado pode ser fonte primria ou secundria.

pesquisa

bibliogrfica

serviu

de

base

para

compreenso

desenvolvimento da fundamentao terica do trabalho. Nela foram abordados os aspectos fundamentais da gesto de custos, bem como conceitos e mtodos de custeio, tanto tradicionais como contemporneos. Tambm foram tratados os conceitos e caractersticas das organizaes hospitalares, com o objetivo de obter maior compreenso sobre as mesmas. Para alcanar o objetivo deste trabalho foi utilizada a anlise qualitativa das vantagens e desvantagens e do custo x benefcio de cada mtodo de custeio, atravs de uma matriz quantitativa, visto que uma apresentao de caso poderia distorcer os resultados, pois estaria avaliando apenas a qualidade das informaes geradas. Para o desenvolvimento dessa abordagem, buscamos autores tais como: Padoveze, Falk, Martins, Matos, Viceconti e Neves, Borba, Leone, entre outros.

2 A ORGANIZAO HOSPITALAR
Neste captulo apresentamos um breve histrico da instituio hospitalar, bem como alguns conceitos e caractersticas do hospital.

2.1 Evoluo Histrica do Hospital


De acordo com Borba (1988), o primeiro hospital surgiu por volta do ano 360 da Era Crist, na Itlia, mais precisamente em Roma, influenciado pela filosofia crist de Amar ao prximo como a ti mesmo, e desenvolvia a atividade bsica de restaurar a sade. No sculo XI, no ano 1.084, surge o Sth John, primeiro hospital geral da Inglaterra, que tambm tinha por finalidade a restaurao da Sade. Contudo, no mesmo sculo, notando a necessidade de especializao no sistema hospitalar, principalmente para combater a Lepra, construdo o primeiro hospital especializado, o Sth Bartholomew. Naquela poca, o hospital alm de nascer sob influncia do cristianismo era dirigido e influenciado diretamente pela igreja. Em Portugal, no sculo XV, a rainha, Dona Leonor, fundou as obras de Misericrdia, num total de quatorze, sendo sete obras de Misericrdia espirituais e sete obras de Misericrdia corporais. Sob esta influncia, surgiu o primeiro hospital das Amricas, o Hospital Jesus de Nazareno, na cidade do Mxico, no ano de 1.524. Em 1.543 fundado o primeiro hospital da Amrica do Sul, localizado no Brasil, mas precisamente na cidade de Santos, a Santa Casa de Misericrdia de Santos, tendo como fundador Braz Cubas. A partir da, com os movimentos exploratrios surgiu tambm a Santa Casa de So Paulo, por volta de 1.590. Outro marco importante, foi o grande incndio que sofreu o Hotel Dieu de Paris, no ano de 1.772, que desesperou a populao parisiense. Este hospital era gigantesco at para os padres atuais, pois sua lotao era de 1.100 leitos individuais e 600 coletivos. Para a sua reconstruo, a Frana formou uma comisso para estudar e propor normas para a reconstruo, que acabou resultando nas viagens de Tenon e Howard pela Europa. Visitaram vrios hospitais para

verificar e observar o que cada um tinha de melhor e assim poder apresentar um novo modelo de hospital. De acordo com Foucault (2000), o hospital como instrumento teraputico surgiu no final do sculo XVIII, decorrente das visitas e observaes sistemticas realizadas por Tenon e Howard. Antes deste perodo o hospital era reconhecido como uma instituio de assistncia aos pobres e, tambm, era utilizado para a separao e excluso dos portadores de doenas contagiosas, ou seja, era um lugar onde morrer. Ges (2004, p.7) afirma que nas suas origens, os hospitais eram locais aonde as pessoas, com doenas graves, iam para morrer com um mnimo de dignidade. Pereira; Galvo e Chames (2005, p.57) vai alm, dizendo que a imagem dos poucos hospitais era usualmente associada morte, pois tinha como objetivo bsico, alm de dar abrigo aos viajantes, o confinamento das pessoas doentes, preparando-as para a morte.

2.2 Conceitos e Caractersticas das Organizaes Hospitalares


Segundo Borba (1988, p.41) o vocbulo latino hospes, que significa hspedes, deu origem a hospitalis e hospitium, palavras que designavam o local onde se abrigavam, na antiguidade, alm dos enfermos, viajantes e peregrinos. Outro termo muito utilizado para designar hospital nosocmio, de origem grega, que significa tratar de doentes. Para Borba (1988, p.59), o hospital a instituio destinada prestao de servios integrados de sade em regime de internao e de atendimento externo. De acordo com Pedroso, apud Borba (1988, p.42):
Hospital a instituio, devidamente aparelhada de pessoal e material, em condies de receber para diagnstico e tratamento, pessoas que necessitam de assistncia mdica diria e cuidados permanentes de enfermagem, em regime de internao.

A Organizao Mundial da Sade (OMS), apud Borba (1988, p.45), assim define:
O hospital um elemento de organizao de carter mdico-social, cuja funo consiste em assegurar assistncia mdica completa,

8 curativa e preventiva a determinada populao e cujos servios externos se irradiam at a clula familiar considerada em seu meio; um centro de medicina e de pesquisa bio-social.

Para Almeida, citado por Abbas (2001, p.9), hospital :


Uma instituio destinada ao diagnstico e tratamento de doentes internos e externos; planejada e construda ou modernizada com orientao tcnica; bem organizada e convenientemente administrada consoante padres e normas estabelecidas, oficial ou particular, com finalidades diversas; grande ou pequena; custosa ou modesta para atender os ricos, os menos afortunados, os indigentes e necessitados, recebendo doentes gratuitos ou contribuintes; servindo ao mesmo tempo para prevenir contra a doena e promover a sade, a prtica, a pesquisa e o ensino da medicina e da cirurgia, da enfermagem e da diettica, e das demais especialidades afins.

Segundo Ges (2004, p.7):


O hospital a parte integrante de uma organizao mdica e social, cuja funo bsica consiste em proporcionar populao assistncia mdica integral, preventiva e curativa sob qualquer regime de atendimento, inclusive domiciliar, constituindo-se tambm em centro de educao, capacitao de recursos humanos e de pesquisas em sade, bem como encaminhamento de pacientes, cabendo-lhe supervisionar e orientar os estabelecimentos de sade a ele vinculados tecnicamente.

Borba (1988) afirma que as organizaes hospitalares apresentam as seguintes funes: Preveno de doenas, que abrange o controle das doenas contagiosas,a educao sanitria, sade ocupacional e higiene do trabalho, entre outras; Restaurao da sade, que envolve o diagnstico, tratamento de doenas, a reabilitao e os cuidados de emergncia; Exercer funes educativas, compreendendo a graduao mdica e auxiliando na formao de outros profissionais ligados a rea da sade; Promover a pesquisa, abrangendo os aspectos fsicos, psicolgicos e sociais da sade e da doena, bem como praticas hospitalares, tcnicas e administrativas. Ainda segundo o autor, os hospitais podem ser separados em vrios grupos, sendo alguns desses classificados:

Quanto natureza da assistncia, em geral, destinados a atender doentes de vrias especialidades, ou em especializados, destinados a receber portadores de doenas especficas, como por exemplo: Cncer; Quanto propriedade, manuteno e controle, em governamentais e particulares; Quanto capacidade ou lotao, em pequeno (de 25 a 49 leitos), mdio (de 50 a 149 leitos), grande (de 150 a 500 leitos) e especial ou extra (acima de 500 leitos); Quanto ao procedimento do corpo clnico, pode ser aberto, fechado ou misto. O Sistema de sade brasileiro dividido em trs nveis de atendimento, a saber: O nvel primrio representado pelas unidades bsicas de sade, onde so realizadas aes de promoo, proteo e recuperao da sade; O nvel secundrio responsvel pelo apoio ao diagnstico, composto por laboratrio de patologia clnica e radiodiagnstico, e pelas consultas a mdicos especialistas (ortopedista; ginecologista, etc.), so estruturas mais complexas que a do nvel primrio; O nvel tercirio representado pelos hospitais, onde so realizadas aes de urgncia e emergncia, ou seja, atende casos que h risco de vida.

2.3 Hospitais Privados no Brasil


Pode-se dizer que a origem dos hospitais privados no Brasil se confunde com o surgimento do mercado privado de sade, visto que esto intimamente ligados. O primeiro hospital privado do Brasil foi a Santa Casa de Misericrdia Santos, fundado em 1.543, na cidade de Santos, que tinha carter filantrpico3. No entanto, como a

3 Hospital filantrpico uma sociedade sem fins lucrativos (associao ou fundao), criada com o propsito de produzir o bem, ou seja, que realiza atividades em prol dos mais desprovidos e no distribui lucros.

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maioria dos hospitais eram ligados a entidades religiosas e prestavam servios de sade em carter filantrpico, sua evoluo foi lenta at 1920. A partir de 1920, as Caixas de Aposentadoria e Penso4 (CAPs) comearam a contratar servios mdicos privados para suprir sua demanda, visto que no tinham recursos suficientes para a construo de uma infra-estrutura para a assistncia mdica de seus afiliados e dependentes, o que resultou num maior nmero de hospitais. A rede de hospitais privados teve um grande desenvolvimento na dcada de 1960, impulsionada pelo aumento da demanda por servios privados, decorrentes do incentivo do governo militar, que deu prioridade a contratao de servios privados de sade, e da intensificao da industrializao, que aumento o nmero de trabalhadores com carteira assinada5 . Para se ter uma idia da importncia dos hospitais privados para o sistema de sade brasileiro, apresenta-se alguns dados da pesquisa Assistncia MdicoSanitria de 2005, realizada pelo Instituto Brasileiro de Geografia e Estatstica (IBGE). O Brasil atualmente possui 7.155 estabelecimentos de sade que realizam internaes, destes 62% so privados. Sendo que, do total de estabelecimentos, 5.644 (78,9%) prestam atendimento ao Sistema nico de Sade (SUS), com relao internao. J, dentro do setor privado, cerca de 68% dos estabelecimentos com internao atendem ao SUS, ou seja, aproximadamente 3017 estabelecimentos privados. Desta forma, percebe-se que o SUS tambm uma das formas de financiamento da maioria dos hospitais privados, juntamente com as operadoras de planos e seguros de sade e, tambm, pela venda de servios diretamente aos pacientes, sendo assim, apenas 32% dos hospitais privados com internao no atendem pelo Sistema nico de Sade.

As CAPs eram instituies organizadas pelas empresas que tinham como funo a prestao de benefcios (penses e aposentadorias) e a assistncia mdica a seus filiados e dependentes. No Brasil at os anos 80, s tinha direito a assistncia a sade os trabalhadores que tinham carteira de trabalho assinada.
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Com relao ao nmero de hospitais especializados, o setor privado possui um nmero superior ao setor pblico: o setor pblico possui 5% dos estabelecimentos especializados e o setor privado 12,9%. Quanto ao nmero de leitos o Brasil possui 443.210, sendo 148.966 (33,6%) pblicos e 294.244 (66,4%) privados. Desta forma, os estabelecimentos privados que prestam atendimento ao SUS so responsveis por 65,5% das internaes do setor.

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3. CONTABILIDADE DE CUSTOS
Nesta etapa do desenvolvimento deste trabalho, consideramos importante definir conceitos relacionados ao objeto de estudo. Fazem parte deste captulo o histrico, a terminologia bsica e a classificao dos custos.

3.1 Evoluo Histrica


De acordo com Martins (2003), at Revoluo Industrial (sculo XVIII) s existia a contabilidade financeira, que at ento era voltada para as empresas comerciais, visto que naquela poca no existiam fbricas, ou seja, os produtos eram fabricados por pessoas ou grupos de pessoas de forma artesanal. As pessoas jurdicas que existiam na era mercantilista viviam do comrcio. Nesta poca, para apurao do resultado de cada perodo bastava o levantamento dos estoques em termos fsicos e fazer a valorao das mercadorias. Seguia-se o seguinte clculo:

Da confrontao do Custo das Mercadorias Vendidas com as receitas lquidas resultava o lucro bruto, do qual bastava deduzir as despesas para a obteno do resultado do perodo. Da o surgimento da clssica Demonstrao de Resultados:

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Com o advento da indstria, decorrente da Revoluo Industrial, ficou mais complexo o levantamento do balano e apurao do resultado, pois dificultou a identificao dos dados para atribuir valor aos estoques, visto que o produto agora em estoque passa a ser o resultado da unio de vrios insumos, que exige a utilizao de mo-de-obra paga. Diante desta nova realidade, os contadores adaptaram os procedimentos contbeis da empresa industrial aos critrios empregados na empresa comercial. Assim, o valor do estoque de produtos acabados ficou sendo o valor sacrificado na compra dos bens utilizados na fabricao, ou seja, passaram a compor o custo do produto acabado a matria prima, a mo-de-obra direta e gastos gerais de fabricao, apropriados por um taxa de rateio (Custeio por Absoro). A Contabilidade de Custos foi criada para resolver problemas de mensurao monetria de estoques e do resultado. Contudo, com o crescimento das empresas e o aumento da complexidade do processo produtivo a Contabilidade de Custos passou a ser encarada como uma eficiente ferramenta de auxilio gerencial, visto que gera informaes potencialmente teis, no auxlio, no controle e nas tomadas de decises.

3.2 Consideraes e objetivos da Contabilidade de Custos


Para Finkler, apud Falk (2001, p.18), uma boa definio da Contabilidade de Custos atualmente desenvolvida nos hospitais seria:
[...] um elemento da gerncia financeira que gera informaes sobre os custos de uma organizao e seus componentes. Como tal, a Contabilidade de Custos um subconjunto da Contabilidade Geral; contabilidade gera informao financeira para a tomada de decises.

Conforme Leone (1997), apud Goulart (2000, p.48):


[...] a Contabilidade de Custo o destina a produzir informaes para uma entidade, como auxlio s desempenho, de planejamento e tomada de decises. ramo da Contabilidade que os diversos nveis gerenciais funes de determinao controle das operaes e se de de de

Segundo Falk (2001, p.15):


Um sistema de contabilidade de custos facilita um controle mais preciso dos mesmos para fins de diminuio ou substituio de itens

14 mais onerosos na composio dos custos, permite melhor anlise de lucratividade, estabelecimento de taxas de servios, planejamento estratgico e gerenciamento do pessoal mdico e no mdico, em termos de produtividade e perfis operacionais de atendimento.

Mattos (2006) apresenta em seu artigo Custos de Produo os seguintes objetivos da Contabilidade de Custos; que foi adaptado para hospitais. a) inventariar os produtos e servios terminados e vendidos atravs da, determinao do valor inicial e final do material hospitalar ou insumos em

estoque; determinao do valor final dos produtos ou servios acabados e em

processamento; elaborao dos demonstrativos do custo de produo ou servio, do custo

dos produtos e servios vendidos e, tambm, de lucros e prejuzos. b) planejar e controlar as atividades da empresa atravs de, anlise vertical e horizontal do comportamento dos custos; elaborao dos oramentos com base no custo de fabricao ou de

execuo de um servio (procedimento); determinao do custo padro de fabricao ou processo; determinao das responsabilidades dentro do processo de produo ou

execuo de procedimentos; determinao do volume da produo ou de procedimentos (alm do ponto

de equilbrio, porm dentro da capacidade fsica da empresa). c) Servir como instrumento para tomada de deciso atravs de, formao do preo de venda; eliminao, criao, aumento ou diminuio da produo de certos produtos

ou servios; produo, execuo ou terceirizao;

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aceitao ou rejeio da encomenda ou servio a ser prestado; aluguel ou compra. J para Falk (2001) os objetivos da Contabilidade de Custos so:

Justificar custos ou computar o valor do reembolso; Prover informao para decises econmicas; Medir receita e bens para fins de relatrios de prestao de contas; Motivar gerentes e empregados. Contudo, Falk (2001) faz duas consideraes, uma a respeito da dificuldade

de anlise dos custos hospitalares e outra sobre a veracidade dos custos. Para ele a anlise dos custos hospitalares nunca ser perfeita devido ao tipo de cliente atendido. Os clientes so diferentes, variam no gnero (mulheres e homens), idade (idosos, adultos e crianas) ou quanto a resistncia fsica e emocional de cada um, sendo assim, apresentam custos variveis diferentes para a recuperao total de sua sade. Quanto veracidade dos custos, Falk (2001) afirma que no existe um custo verdadeiro, tudo depende do ponto de vista que for tomado, portanto o que temos so aproximaes de custos, que podem ser mais ou menos apuradas, dependendo do sistema de contabilidade de custos adotado.

3.2 Conceitos Bsicos


O objetivo deste tpico apresentar de forma geral os termos que norteiam a contabilidade de custos. No entanto, devido diversidade de definies e conceitos encontrados na bibliografia, optamos por apresentar as terminologias utilizadas por Martins (2003) e Padoveze (2000): Gasto o sacrifcio financeiro (pagamento) com que a empresa arca para a obteno de um produto ou servio qualquer necessrio as suas atividades. S existe gasto no momento em que existe o reconhecimento contbil da dvida assumida ou da reduo do ativo dado em pagamento. Por exemplo, o recebimento

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da nota fiscal, referente a compra de aparelho de Tomografia, para o setor de radiologia. Desembolso o pagamento resultante da aquisio do bem ou servio, que pode ocorrer ou no no momento do gasto. Por exemplo, pagamento de uma duplicata, referente a compra de medicamentos. Investimento o gasto ativado em funo de sua vida til ou de benefcios atribuveis a perodos futuros. Por exemplo, aquisio de computadores para o setor de contas mdicas. Custo o gasto relativo a bem ou servio utilizado na produo de outros bens ou servios, ou seja, o gasto necessrio para produzir/prestar os produtos/servios de uma organizao. Por exemplo, material utilizado na recuperao do paciente. Despesas so os gastos necessrios para vender os produtos/servios, isto , so os bens ou servios consumidos direta ou indiretamente para a obteno de receitas. Por exemplo, os salrios e encargos sociais do pessoal da administrao do hospital. Prejuzo o resultado negativo da soma das receitas menos as despesas de um perodo. Perda o valor dos insumos (bens ou servios) consumidos de forma anormal e involuntria. De acordo com Martins (2003, p.26) perda no se confunde com a despesa (muito menos com o custo), exatamente por sua caracterstica de anormalidade e involuntariedade: no um sacrifcio feito com inteno de obteno de receita. Padoveze (2000) em seu livro Contabilidade Gerencial tambm apresenta conceitos de custos, tais como: Gastos para o produto so os gastos industriais, ou seja, os gastos que so efetuados para o processo de produo dos produtos ou servios, por isso so denominados custos.

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Gastos para o perodo so os gastos administrativos e comerciais, gastos efetuados para o processo de venda e envio dos produtos, sendo associados ao perodo de venda e denominados despesas. Custos de oportunidade, de acordo com Horngren apud Padoveze (2001, p.244), a contribuio mxima disponvel de que se abre mo utilizando-se recursos limitados para um determinado fim. Por exemplo, se utilizou uma sala disponvel no hospital para colocar o aparelho de Tomografia, o custo de oportunidade deste investimento o quanto deixou de ganhar por no disponibilizar esta sala para locao de um banco de sangue terceirizado. Custos diferenciais ou incrementais so as diferenas evidenciadas entre os custos das alternativas a disposio dos administradores antes da tomada de deciso, quanto custa cada unidade a mais produzida. Custo meta um custo unitrio que no calculado, mas sim definido utilizando-se o do preo de venda de mercado, este custo obtido depois da subtrao da margem de lucro desejada. Por exemplo, o preo de mercado do raio-x de trax R$ 20,00 e o hospital quer ter uma margem de lucro de 20%, logo para se manter competitivo seu custo para este exame no poder ser superior a R$ 16,00.

3.4 Classificao dos Custos


Na literatura existente podemos encontrar vrias formas de classificao dos custos. Neste trabalho adotaremos a utilizada por Padoveze, Falk, Goulart e Rocha que classificam os custos em diretos ou indiretos e, quanto a sua variabilidade ou comportamento, em fixos ou variveis. Com relao facilidade de alocao os custos podem ser classificados em diretos ou indiretos. Os custos diretos so aqueles diretamente ligados ao produto ou servio prestado, ou seja, na maioria das vezes so facilmente identificados e sua alocao ao produto ou servios no gera dificuldades. Para Falk (2001, p.26), os custos diretos so os que esto clara e diretamente associados ao objeto de custo. Podemos citar como exemplo, na organizao hospitalar, os medicamentos utilizados no tratamento de determinado paciente.

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J os custos indiretos so todos aqueles que no esto relacionados diretamente ao produto ou servio, ou seja, no so facilmente identificveis e, tambm, necessitam de algum critrio de alocao para serem atribudos ao produto ou servio. Padoveze (2000), afirma que so os gastos que no podem ser alocados de forma direta aos servios prestados. Os exemplos mais comuns so os aluguis, gua, impostos, depreciaes, etc. Contudo a distino entre custos diretos e indiretos pode ser um pouco complicada, visto que variam de acordo com o objeto de custo. Por exemplo, se o objeto de custo fossem os custos de setor de radiologia, ento o faturista do servio de Contas a Receber seria um custo indireto e o operador do aparelho de raios-x seria um custo direto. Por outro lado, se o objeto de custo fosse o custo total de todo o hospital, ento todos os custos do pessoal poderiam ser considerados diretos, e o custo de um auditor externo seria um custo indireto. Segundo Falk (2001, p.26) um objeto de custo qualquer item para o qual queremos saber o custo. Para Goulart (2000, p.46), objetos de custo so quaisquer pacientes, produtos, servios, contratos, projetos ou outra unidade de trabalho para os quais se deseja uma medio de custo separada. Quanto variabilidade, os custos so classificados em fixos ou variveis. Os custos fixos no esto relacionados ao volume da produo em determinado perodo de tempo, ou seja, independente da quantidade produzida permanecem inalterados, como por exemplo, os salrios, os aluguis, dentre outros. Padoveze (2001, p.237) define os custos fixos como sendo os custos e despesas necessrios para manter um nvel mnimo de atividade operacional, por isso tambm so denominados custos de capacidade. Contudo, Padoveze (2001) salienta que os custos fixos podem aumentar ou diminuir em funo da capacidade ou do intervalo de produo. Neste sentido Rocha, apud Abbas (2001, p.19), afirma que:
[...] a caracterstica de invariabilidade dos custos fixos se deve ao prazo de observao, ou seja, quanto menor for o prazo de anlise e classificao dos custos, maior ser a quantidade de custos fixos e menor a de custos variveis; de forma inversa tambm esta afirmao verdadeira e levando-se este prazo ao limite os custos de uma empresa so variveis.

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Os custos variveis esto diretamente ligados ao volume da produo, ou seja, so proporcionais a produo, crescem medida que aumenta a quantidade produzida. Para Padoveze (2001, p.237) so os custos e despesas cujo montante em unidades monetrias variam na proporo direta das variaes do nvel das atividades. Por exemplo, os custos com fios cirrgicos variam na mesma proporo do nmero de cirurgias. A saber, existem tambm casos especiais em que os custos so ao mesmo tempo fixos e variveis, isto , possuem uma parte fixa e outra varivel. Um exemplo seria a energia eltrica que possui uma parte fixa e outra que varia de acordo com o consumo. Estes custos so chamados de semivariveis ou semifixos ou mistos. De acordo com Padoveze (2001, p.239), so custos que variam em relao a quantidade produzida, mas no de forma direta. A seguir, apresentamos a anlise grfica do comportamento dos custos totais exposta por Padoveze (2000, p.240).

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Figura 2.2.1 Comportamento dos Custos e Intervalo Relevante Fonte: Padoveze, 2000, p. 240

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4 SISTEMAS DE CUSTEIO
Padoveze (2000, p.248) define mtodos de custeio como o processo de identificar o custo unitrio de um produto ou servio ou de todos os produtos e servios de uma empresa, partindo do total dos custos diretos e indiretos. Para Martins (2003, p.37) custeio significa apropriao de custos. Custeio o processo que possibilita a identificao do custo unitrio ou total de bens elaborados ou servios prestados, atravs da utilizao de um dos seguintes mtodos existentes: custeio varivel/direto, custeio por absoro, custeio ABC (Activity-Based Costing), custeio RKW (Reichskuratorium fr Wirtschaftlichtkeit) e a Teoria das Restries. Padoveze (2000) apresenta de forma esquemtica os tipos de gastos que so utilizados pelos diversos mtodos de custeio.

Figura 4.1 Gastos totais diretos e indiretos Fonte: Padoveze, 2000, p. 248

De acordo com a figura 4.1, no conceito da Teoria das Restries, s devem ser atribudos unitariamente aos produtos ou servios os custos variveis,

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representados na figura pelos Materiais Diretos e Despesas Variveis. J no Custeio Varivel/Direto, alm dos variveis, incorpora-se a Mo-de-obra Direta, visto a longo prazo esse tipo de custo tem caractersticas de custo varivel, embora apresente caractersticas de custo fixo a curto prazo ou pequeno volume. O Custeio por Absoro, alm dos variveis, incorpora os custos fixos e indiretos industriais (Mo-de-obra Direta, Despesas Gerais e Depreciaes) aos produtos, atravs de procedimentos de rateio. O Custeio ABC, embora muito parecido com o Custeio por Absoro, incorpora tambm as despesas gerais industriais e a depreciao dos ativos permanentes utilizados no processo de fabricao, por meio dos direcionadores de custos dessas atividades. O custeio Integral uma continuao do Custeio por Absoro, visto que inclui as despesas administrativas e comerciais. Por ltimo, o RKW, j em desuso, tem por procedimento ratear e alocar aos custos unitrios as despesas financeiras e todos os outros gastos. Contudo nos aprofundamos nos principais mtodos de custeio utilizados atualmente, a saber: o Custeio por Absoro, Custeio Varivel e o Custeio Baseado em Atividades (ABC).

4.1 Custeio por Absoro


De acordo com Cogan (2002), o paradigma do custeio por absoro dominou as primeiras dcadas do sculo XX at os anos quarenta, onde as dificuldades na determinao das despesas indiretas eram resolvidas atravs da utilizao de rateios baseados em algum fator volumtrico, como por exemplo: MOD (mo-deobra direta), rea, hora/mquina, etc. De acordo com Padoveze (2000, p.247), Historicamente, o custeio por absoro veio a ser utilizado mais em razo dos critrios de avaliao de inventrios do que das necessidades gerenciais da empresa. O Custeio por Absoro um mtodo de custeamento tradicional, que consiste na apropriao de todos os custos, fixos, variveis, diretos e indiretos, relacionados produo ou prestao dos servios, para definir o custo dos

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produtos ou servios. Sendo os demais custos, no relacionados produo, considerados como despesas fixas do perodo. Para Neves e Viceconti (1998, pg. 23), o Custeio por Absoro ou Custeio Pleno consiste na apropriao de todos os custos (sejam eles fixos ou variveis) produo do perodo. Os gastos no fabris (despesas) so excludos. Segundo Martins (2003, pg. 37) este mtodo consiste na apropriao de todos os custos de produo aos bens elaborados, e s os de produo; todos os gastos relativos ao esforo de produo so distribudos para todos os produtos ou servios feitos. As figuras a seguir mostram como os custos e as despesas, no Custeio por Absoro, so repassados a Demonstrao de Resultados do Exerccio.

Figura 4.1.1 Custeio por Absoro em Empresas de Manufatura Fonte: Martins 2003, pg. 37

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Figura 4.1.2 Custeio por Absoro em Empresas Prestadoras de Servios Fonte: Martins 2003, pg. 38

Leone (1997, p.26) afirma que o critrio do custo por absoro aquele que inclui todos os custos indiretos de fabricao de um certo perodo nos custos de suas diferentes atividades industriais, sejam produtos, processos ou servios. Para Mauad e Pamplona (2002, pg.3) o custeio por absoro o mtodo de custeio que apropria os custos diretos (mo-de-obra, matria prima, etc) e indiretos aos produtos, e, considera as despesas, relativas a administrao, vendas e financeiras, como sendo do perodo. Este sistema baseia-se num esquema bsico cujo primeiro passo consiste na separao do que custo e despesa. Vrios autores atribuem muita importncia a esta etapa, visto que a classificao incorreta de um gasto poder distorcer o resultado, gerando informaes imprecisas. O exemplo a seguir, retirado de Neves e Viceconti (1998), esclarecer a importncia da distino entre custos e despesas para o Custeio por Absoro. Suponhamos uma empresa que tenha fabricado 1.000 unidades de um determinado produto, incorrendo em custos de R$ 9.000,00 e despesas

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operacionais de R$ 3.000,00. Foram vendidas 800 unidades a R$ 20,00, num total de vendas de R$ 16.000,00. O custo unitrio de cada produto fabricado ser: R$ 9.000,00 / 1.000 = R$ 9,00. A Demonstrao de Resultado da empresa ser: Vendas (-) Custo dos Produtos vendidos (800 unidades x R$ 9,00) (=) Lucro Bruto (-) Despesas Operacionais (=) Lucro Lquido R$ 16.000,00 (R$ 7.200,00) R$ 8.800,00 (R$ 3.000,00) R$ 5.800,00

Se um custo de R$ 1.000,00 tivesse sido classificado erroneamente com despesa, o custo unitrio de fabricao diminuiria para R$ 8,00 (R$ 8.000,00 / 1.000) e as despesas operacionais aumentariam para R$ 4.000,00. A Demonstrao de Resultado passaria a ser: Vendas (-) Custo dos Produtos vendidos (800 unidades x R$ 9,00) (=) Lucro Bruto (-) Despesas Operacionais (=) Lucro Lquido R$ 16.000,00 (R$ 6.400,00) R$ 9.600,00 (R$ 4.000,00) R$ 5.600,00

Neste caso, a classificao incorreta de um custo como uma despesa reduziu o lucro liquido da empresa, pois ele foi totalmente deduzido na apurao do resultado (R$ 1.000,00) em vez de ter sido deduzido apenas a parcela referente a produo vendida ( 80% do total da produo) Depois de feita a separao entre o que custo e despesas, os custos so divididos em diretos e indiretos. Sendo os custos diretos6 atribudos de forma direta aos produtos e os custos indiretos de fabricao rateados, aos produtos, atravs de critrios de distribuio do tipo volumtricos. Neste sistema de custeio, as despesas relativas administrao, s vendas e as financeiras no fazem parte dos custos dos produtos e so absorvidas diretamente pela conta de resultados, conforme ilustrao abaixo.

Matria-prima, Mo-de-obra direta, etc.

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Figura 4.1.3 Custeio por Absoro com apropriao direta Fonte: Martins 2003, pg. 57

No entanto, vrios autores criticam este mtodo pelo uso arbitrrio de critrios de rateio. Sendo assim, uma forma de reduzir as distores, causadas pelo uso arbitrrio distribudos de rateios, a aos utilizao produtos, da apropriao so com base na nos departamentalizao7, ou seja, ao invs dos custos indiretos de fabricao serem diretamente primeiramente alocados departamentos8 e somente depois so distribudos aos produtos. Abaixo segue ilustrao do Custeio por Absoro com o uso da departamentalizao.

Neste trabalho, usada com sinnimo de centro de custos.

8 Departamento a unidade mnima administrativa para a Contabilidade de Custos, representada por pessoas e maquinas (na maioria dos casos), em que se desenvolvem atividades homogneas. (Martins 2003, pg.65)

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Figura 4.1.4 Custeio por Absoro com Departamentalizao Fonte: Martins 2003, pg. 83

Neves e Viceconti (1998) afirmam que a determinao mais precisa dos custos dos produtos ocorre porque a departamentalizao diminui a arbitrariedade dos critrios de rateio, visto que: Alguns custos, embora sejam indiretos em relao aos produtos, so diretos em relao aos departamentos, podendo ser distribudos diretamente; Nem todos os produtos passam por todos os departamentos e, caso passem, o fazem em propores diferentes. Sendo assim, Martins (2003, pg. 65) salienta que apesar de quaisquer arbitrariedades ocorridas na forma de apropriao, claro que na alocao com

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base na departamentalizao estaro sendo cometidas menos injustias e diminudas as chances de erros maiores. Contudo, o Custeio por Absoro o mtodo mais aceito pela legislao brasileira, para fins fiscais, e tambm tido como bsico para a Auditoria Externa, pois atende os Princpios Contbeis da Realizao da Receita9, da Competncia10 e da Confrontao11, sendo esta uma das razes que o torna o mais utilizado dos mtodos. Conforme pesquisa realizada por Souza; Lisboa e Rocha (2003), de uma amostra de 49 empresas, sendo que 80% delas se enquadram no critrio bsico de classificao da revista Melhores e Maiores de 2000, de diversos setores econmicos, 73,5% delas utilizam o mtodo de Custeio por Absoro.

4.1.1 Vantagens e Desvantagens do Custeio por Absoro


Com base nos autores pesquisados, a seguir so apresentadas algumas vantagens do Custeio por Absoro: Atende legislao fiscal e aceito pela Auditoria Externa, visto que est de acordo com os princpios contbeis; Ao absorver todos os custos de produo, assim permite a apurao do custo total de cada produto; Permite a apurao dos custos por centros de custos, dessa forma possibilita o acompanhamento do desempenho de cada rea; O custo fixo industrial levado a estoque e s transforma-se em resultado no momento da venda; Tem melhor aceitao, por ser de fcil implementao j que todos os custos inerentes produo so absorvidos pelos produtos fabricados ou servios prestados.

Principio de Realizao da Receita Ocorre a realizao da receita quando da transferncia do bem ou servio vendido para terceiros. Principio da Competncia As despesas e receitas devem ser reconhecidas nos perodos a que competirem, ou seja, no perodo que ocorrer o seu fato gerador. Principio da Confrontao As despesas devem ser reconhecidas medida que so realizadas as receitas que ajudam a gerar (direta ou indiretamente).
11 10

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Como desvantagens do sistema de Custeio por Absoro podem-se citar: Os resultados apresentados sofrem influncia direta do volume de produo; Promove distores nas tomadas de decises devido arbitrariedade dos rateios e por incentivar a superproduo; Pode distorcer os custos de alguns produtos.

4.2 Custeio Direto ou Varivel


Segundo Cogan (2002), o paradigma do custeio direto se estendeu dos anos quarenta at os anos oitenta, onde foi introduzida a diferena entre custos fixos e variveis. O custeio direto, tambm conhecido como custeio varivel, um tipo de custeamento que considera apenas os custos variveis para definio do custo dos produtos ou servios. Diferente do custeio por absoro, considera os custos fixos como despesas necessrias para o funcionamento da instituio (custos de infraestrutura), ou seja, independem do volume da produo, logo existem mesmo que no haja produo. Para Leone (1997, p.26) o critrio do custo varivel (ou direto) aquele que s inclui no custo das operaes, dos produtos, servios e atividades, os custos diretos e variveis. Martins (2003, pg.198) comenta que no Custeio Varivel s so alocados aos produtos os custos variveis, ficando os fixos separados e considerados como despesas do perodo, indo diretamente para o Resultado; para os estoques s vo, como conseqncia, custos variveis. De acordo com Neves e Viceconti (1998, pg. 141), o Custeio Varivel (tambm conhecido como Custeio Direto) um tipo de custeamento que consiste em considerar como Custo de Produo do Perodo apenas os custos variveis incorridos. Neste mtodo, para que um custo consiga chegar ao custo dos produtos necessrio que atenda a duas qualificaes simultaneamente:

30 1. necessrio que ele seja diretamente relacionado ao objeto cujo custo est sendo apurado; e 2. necessrio que ele seja varivel em relao a um parmetro operacional representativo da operao que est sendo custeada. (Leone 1996. pg.388).

Uma das principais contribuies deste mtodo foi o conceito de margem de contribuio, visto que possibilitou uma viso mais clara do valor agregado gerado por cada produto ou servio, ou seja, o quanto que cada um contribui para o lucro, o que facilitou as tomadas de deciso referentes ao mix de produo. Neste sentido, Mauad e Pamplona (2002, pg.5) afirmam que:
O sistema de custeio direto trouxe informaes importantes como a margem de contribuio que tem a faculdade de tornar bem mais facilmente visvel a potencialidade de cada produto, mostrando como cada um contribui para, primeiramente, amortizar os gastos fixos e, depois, formar o lucro propriamente dito.

De acordo com Martins (2003, p.179), margem de contribuio unitria a diferena entre o preo de venda e o custo varivel de cada produto. o valor que cada unidade contribui empresa, ou seja, a sobra entre sua receita e seu custo total varivel (Matria prima, mo-de-obra direta, comisses, impostos sobre vendas). O custeio direto, atravs da anlise do custo-volume-lucro, tambm proporciona a administrao outras informaes importantes, como o Ponto de Equilbrio Contbil, a Margem de Segurana e a Alavancagem Operacional. O Ponto de Equilbrio Contbil, tambm denominado Ponto de Ruptura ou Break-even Point, mostra a capacidade mnima que a empresa deve operar para no ter prejuzo, ou seja, estabelece qual a quantidade mnima que a empresa deve produzir e vender para que no tenha prejuzo. A figura 4.2.1 representa o grfico do ponto de equilbrio:

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Figura 4.2.1 Grfico do Ponto de Equilbrio Fonte: Martins 2003, pg. 258

A Margem de segurana indica, em percentual, o quanto a empresa pode ter de reduo em sua receita sem entrar na faixa de prejuzo e a Alavancagem Operacional mede quantas vezes o lucro aumenta com o aumento da produo. Vale ressaltar que no custeio varivel o lucro marginal de cada perodo acompanha sempre a direo das vendas, aumentado ou diminudo na mesma proporo, pois os custos fixos so alocados diretamente da conta de resultados. O mesmo no acontece no custeio por absoro, onde o lucro marginal no tem evoluo proporcional s vendas, conforme mostra a figura.

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Figura 4.2.2 Evoluo do lucro Fonte: Martins, 2003, p. 202

Contudo, este mtodo no reconhecido pelos Contadores, pelos Auditores Independestes e tampouco pelo Fisco, porque fere principalmente os Princpios Contbeis da Competncia e da Confrontao, visto que considera os custos fixos identificados12 como despesa, estaria abatendo todos os custos fixos do perodo nas vendas de hoje, sendo que parte dos produtos feitos s ser vendido em uma data futura.

4.2.1 Vantagens e Desvantagens do Custeio Varivel


Dentre os vrios autores pesquisados, foram identificadas as seguintes vantagens do Custeio Varivel: O resultado no afetado por mudanas de incremento ou diminuio de inventrios; Os dados necessrios para a anlise das relaes custo-volume-lucro so rapidamente obtidos no sistema de informao contbil;
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Custos fixos identificados ao processo fabril ou de execuo dos servios

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O custo dos produtos ou servios medido objetivamente, pois no sofrero processos arbitrrios ou subjetivos de distribuio dos custos fixos de infraestrutura identificados ao processo fabril ou de execuo dos servios; Apresenta informaes gerenciais para a tomada de deciso dos administradores; mais fcil para os gerentes industriais entenderem o custeamento dos produtos sob o custeio direto, pois os dados so prximos da fbrica e de sua responsabilidade, possibilitando a correta avaliao de desempenho setorial; Possibilita mais clareza no planejamento do lucro para tomada de decises. Por outro lado, no desenvolvimento do sistema de Custeio Direto podem ser observadas as seguintes desvantagens: No aceito pela Auditoria Externa e nem pela legislao do imposto de renda, pois fere os princpios fundamentais de contabilidade, em especial aos princpios de realizao de receitas, de confrontao e da competncia. A excluso dos custos fixos indiretos para valorao dos estoques causa a sua subavaliao, fere os princpios contbeis e altera o resultado do perodo; Na prtica, a separao de custos e despesas variveis no to clara como parece, pois existem custos semivariveis e semifixos, onde nem sempre possvel separar objetivamente a parcela fixa da parcela varivel; um conceito de custeamento e anlise de custos para decises de curto prazo, mas subestima os custos fixos, que so ligados capacidade de produo e de planejamento de longo prazo, podendo trazer problemas de continuidade para a empresa;

4.3 Custeio Baseado em Atividades


O Custeio Baseado em Atividades (ABC Activity-Based Costing), surgiu na dcada de 80, com a premissa de reduzir as distores causadas pela alocao

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arbitraria e subjetiva dos custos indiretos. De acordo com Martins (2003), este mtodo foi impulsionado pelo continuo aumento dos custos indiretos, relacionados aos avanos tecnolgicos e a crescente complexidade dos sistemas de produo, e tambm, pela grande diversidade de produtos e modelos fabricados na mesma planta que vem ocorrendo nos ltimos tempos, principalmente em alguns setores industriais. O ABC um mtodo de custeamento que apropria todos os custos e todas as despesas, exceto as financeiras, e utiliza uma metodologia de alocao de custos indiretos diferente das utilizadas pelos sistemas tradicionais. De acordo com Padoveze (2000, p.261) o Custeio Baseado em Atividades um mtodo de custeamento que procura aprimorar o custeamento dos produtos, atravs de mensuraes corretas dos custos fixos indiretos baseando-se nas atividades geradoras desses custos, para acumulao diferenciada aos custos dos produtos da empresa. Segundo mesmo autor, o Custeio Baseado em Atividades conceitualmente um conceito de absoro/alocao. Martins (2003, p. 87), informa que o Custeio Baseado em Atividades uma mtodo de custeio que procura reduzir sensivelmente as distores provocadas pelo rateio arbitrrio dos custos indiretos. Para Kaplan & Cooper, apud Abbas (2001, pg. 38), Activity-Based Costing :
Uma abordagem que analisa o comportamento dos custos por atividade, estabelecendo relaes entre as atividades e o consumo de recursos, independentemente de fronteiras departamentais, permitindo a identificao dos fatores que levam a instituio ou empresa a incorrer em custos em seus processos de oferta de produtos e servios e de atendimento a mercado e clientes.

No mtodo ABC primeiramente os custos so atribudos s atividades e posteriormente os custos das atividades so atribudos aos produtos, ou seja, parte da premissa que os produtos consomem atividades e as atividades consomem os recursos. Neste sentido, Cogan (2002, pg. 43) afirma que no sistema ABC os custos so atribudos s atividades baseado no uso dos recursos, depois atribudos aos objetos dos custos, tais como produtos ou servios, baseados no uso das atividades.

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Segundo Martins (2003, p 93) atividade uma ao que utiliza recursos humanos, materiais, tecnolgicos e financeiros para se produzirem bens ou servios. Neste sentido Cogan (2002, p.59) apresenta uma viso conceitual resumida do Custeio Baseado em Atividades.

Figura 4.3.1 Modelo ABC Fonte: Cogan, 2002, p. 59

Para Cogan (2002) o modelo ABC basicamente constitudo de recursos (despesas fixas que impactam no dia-a-dia das empresas), de centros de atividades e de objetos de custos (produtos / servios). Como mostra a figura 4.3.1, os recursos so acumulados, atravs de direcionadores de custos de recursos, nos centros de atividades e, estes, atravs de direcionadores de custos de atividades, distribudos aos objetos de custos, por tanto, os centros de atividades consomem recursos enquanto os objetos de custos consomem atividades. De acordo com Martins, existem dois tipos de direcionadores de custos (cost driver): os direcionadores de custos de recursos e os direcionadores de custos de atividades. O primeiro indica a maneira como as atividades consomem os recursos e serve para custear as atividades, ou seja, demonstra a relao entre os recursos

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gastos e as atividades. O segundo identifica a maneira como os produtos consomem atividades e serve pra custear produtos, ou seja, indica a relao entre as atividades e os produtos. Sendo assim, diferente do custeio por absoro, para amenizar as distores provocadas pelo uso de rateios, o ABC utiliza o rastreamento para alocar os custos, isto , ao invs de alocar de forma arbitrria e subjetiva, procura identificar o que gerou o custo de maneira racional e analtica. De acordo com Cogan (2002), no custeio tradicional 100% dos custos indiretos so alocados atravs de critrios de volume, j no ABC o seu uso varia de 5% a 10%. Cabe aqui distino de rateio e rastreamento, para Martins (2003) rateio a alocao dos custos de forma altamente arbitraria e subjetiva e entende-se por rastreamento uma alocao mais criteriosa, que procura identificar o que que efetivamente gerou o custo de maneira racional e analtica. Contudo, no diferente de outros mtodos, tambm possui restries, sendo a principal delas o fato de no ser aceito pela legislao fiscal e por ser muito complexo o seu desenvolvimento, na prtica, pode ser impraticvel, conforme aponta Cogan (2002, pg. 49):
O ABC, em sua forma mais detalhada, pode no ser aplicvel na prtica, em virtude de exigir um nmero excessivo de informaes gerenciais que podem inviabilizar sua aplicao. O custo da coleta e manipulao detalhada teria que justificar o seu beneficio. Numa fbrica pode-se detectar mais de cem atividades que contribuem para o custo indireto caso se pense em uma apurao exata de todas essas atividades, o ABC seria impraticvel.

De acordo com o mesmo autor, para se ter um bom resultado com o uso deste mtodo, necessrio que sua utilizao seja feita em conjunto com ferramentas administrativas, tais como o Princpio de Pareto13, onde possvel selecionar as atividades que mais influenciam nos custos e nelas aplicar o Custeio Baseado em Atividades, simplificando assim sua utilizao.

Tambm conhecido como Lei 80/20, trazendo para o contexto, quer dizer que 80% dos custos esto em 20% das atividades.

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4.3.1 Vantagens e Desvantagens do Custeio ABC


De modo geral, o Custeio Baseado em Atividades apresenta as seguintes vantagens: Atende aos Princpios Fundamentais de Contabilidade (similar ao custeio por absoro); Identifica, de forma mais transparente, onde os itens em estudo esto consumindo mais recursos; Facilita a determinao de custos relevantes; Identifica as atividades da empresa; Faz um rastreamento de custos ao invs de rateio de custos. Por outro lado, pode-se enumerar como desvantagens: Gastos elevados para implantao; Informaes gerenciais mais detalhadas por meio do aumento dos rateios; Dificuldade de escolha dos direcionadores de custo, pois um direcionador que tem alto relacionamento causal que pode apresentar grande dificuldade de medio; Implica na necessidade de utilizao de outras ferramentas para sua execuo; Necessidade de reviso constante; Necessidade de reorganizao da empresa antes de sua implantao; Devido ao seu minucioso detalhamento, o mesmo pode tornar-se invivel por exigir um nmero excessivo de informaes; Custo benefcio da implantao nem sempre positivo; Custo da informao perfeita;

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Sem tomada de deciso decorrente do resultado apurado.

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5 CONCLUSO
Percebe-se que na maioria dos livros pesquisados, os autores tentam demonstrar qual o melhor sistema de acumulao de custos a ser empregado, apenas levando em considerao o grau de confiana das informaes obtidas, esquecendo dos outros fatores, ou seja, dos prs e contras de cada mtodo. Isto um grave erro, pois os diversos sistemas no divergem apenas no resultado das informaes, tem custos e formas de utilizao diferentes. Sendo assim, a melhor forma de definir o sistema de custeio mais adequado as necessidades dos hospitais privados, seja atravs da anlise das vantagens e desvantagens e do custo x benefcio de cada mtodo, apresentados no captulo anterior. Para a avaliao do sistema de custeio, foram utilizados como parmetros de avaliao: a facilidade de utilizao, o grau de arbitrariedade das informaes, a legalidade e o custo. Sendo que, na avaliao de cada mtodo em relao aos parmetros foram utilizadas as notas 1, 2 e 3, representado respectivamente, melhor, intermedirio e pior. Desta forma, o mtodo que possuir a menor nota global ser considerado como o mais adequado. Pelo que foi apontado no captulo anterior, o Custeio Direto a tcnica mais simples de ser utilizada, visto que os dados so de fcil obteno e no h necessidade de alocar os custos indiretos de execuo ao servio prestado, dessa forma tem melhor aceitao dos gerentes operacionais, pois possibilita melhor avaliao do desempenho setorial. O Custeio por Absoro tambm um sistema de fcil utilizao, pois no tem dificuldades de obteno de dados, porm um pouco mais trabalhoso pelo fato de distribuir os custos indiretos aos servios prestados. J o Custeio Baseado em Atividades o mtodo mais complexo, pois exige um nmero excessivo de dados, que muitas vezes no so de fcil obteno, alm das revises constantes. Contudo, o grau de complexidade dos sistemas de custeio em questo pode ser mais bem visualizado no Anexo 1, atravs do exemplo adaptado de Martins (2003).

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Como se percebe no exemplo, em todos os sistemas de custeio a Demonstrao de Resultado apresentou o mesmo resultado final (R$ 26.480,00), o que ocorreram foram variaes no custo de cada produto, sendo assim, conclui-se que conceitualmente, a escolha de um mtodo de custeio em detrimento a outro, ao longo da vida da empresa irrelevante, porque o gastos acumulados so os mesmos. Logo, o exemplo mostrou que o Custeio Direto o sistema mais simples de ser utilizado, visto que no h distribuio dos custos indiretos aos servios prestados. Por outro lado, o mais complexo o Custeio ABC, onde h necessidade de levantar um maior nmero de dados para sua execuo. Quanto ao grau de arbitrariedade das informaes o Custeio Varivel o mtodo que mais provoca distores no resultado, visto que no considera os custos fixos como custos de execuo, mas sim como despesas do perodo. O Custeio por Absoro apresenta certo grau de arbitrariedade nos resultados, pois utiliza critrios de rateio geralmente volumtricos para a alocao dos custos indiretos. O Custeio ABC produz dados mais detalhados, pelo fato de fazer o rastreamento dos custos, ou seja, para a distribuio dos custos utiliza direcionadores de custos com base causal. No quesito legalidade os sistemas de custeio devem estar de acordo com a legislao fiscal e com os princpios fundamentais da contabilidade, dispostos na Resoluo CFC n. 750, de 29 de dezembro de 1993. Com relao legalidade o Custeio por Absoro atende a legislao fiscal brasileira e esta de acordo com os Princpios Contbeis. O Custeio Baseado em Atividade tambm obedece aos Princpios Contbeis, mas por outro lado no aceito pela legislao fiscal. J o Custeio Varivel no aceito pelo fisco e fere os Princpios Contbeis. Sendo assim, para este quesito, o mais adequado foi considerado o Custeio por Absoro e o menos adequado o Custeio Varivel. O Custeio Baseado em Atividades implica em gastos elevados para sua implantao e manuteno, devido necessidade de reorganizao da empresa, e maiores custos operacionais para sua utilizao e manuteno, pois exige um

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nmero maior de recursos empregados (tempo, pessoas), desta forma seu custo x benefcio nem sempre positivo. O Custeio Direto no requer grandes investimentos para sua implantao. Contudo, por no estar de acordo com a legislao fiscal, necessrio que seja utilizado em conjunto com outro mtodo, o que aumenta seu custo operacional. Por outro lado, o Custeio por Absoro, por estar dentro da legalidade e no consumir muitos recursos, o sistema de acumulao de custos que apresenta os menores custos operacionais. Com base nas avaliaes acima, tem-se o seguinte quadro-resumo: Quadro 5.1
Critrios Complexidade Preciso Legalidade Custos Total Sistemas de Custeio Absoro ABC 2 3 2 1 1 2 1 3 6 9 Direto 1 3 3 2 9

Feitas as devidas anlises, conclui-se que o mtodo de custeio que melhor atende as necessidades dos hospitais privados o Custeio por Absoro, visto que apresenta a menor nota global para os critrios, conforme mostra o quadro de resultados 5.1. O resultado semelhante ao da pesquisa realizada por Souza; Lisboa e Rocha (2003), que avaliou os sistemas de custeio que so mais utilizados pelas subsidirias brasileiras de empresas multinacionais, onde se verificou uma expressiva preferncia pelo uso do mtodo de Custeio por Absoro, como mostra a figura:

Figura 5.1 Mtodo de Custeio Utilizado Fonte: Souza; Lisboa e Rocha 2003, pg. 47

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Portanto, o Custeio por Absoro mesmo sendo considerado por vrios autores um mtodo ultrapassado, que provoca distores na anlise do custo unitrio dos produtos e dificulta as decises gerenciais, diante dos sistemas analisados ainda a melhor opo. Concorda-se que este mtodo apresenta certa arbitrariedade nas

informaes, porm este no deve ser o nico critrio para a definio de um sistema de acumulao de custos adequado, deve-se tambm levar em considerao o custo, os aspectos legais e a facilidade de utilizao, por isso o Custeio por Absoro o mais utilizado.

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REFERNCIAS
ABBAS, Katia. Gesto de Custos em Organizaes Hospitalares. Dissertao de Mestrado em Engenharia de Produo Universidade Federal de Santa Catarina, 2001, Florianpolis. BORBA, Valdir Ribeiro. Administrao Hospitalar Princpios Bsicos. 2 edio. So Paulo: CEDAS, 1988. BRASIL. Lei n. 9.656, de 03 de junho de 1988. Medida Provisria n. 2.177-44, de 24 de agosto de 2001. Dispe sobre os planos e seguros privados de assistncia sade. COGAN, Samuel. Custos e Preos: formao e anlise. So Paulo: Pioneira Thomson Learnig, 2002. FALK, James Anthony. Gesto de custos para hospitais: conceitos,

metodologias e aplicaes. 1 edio. So Paulo: Atlas, 2001. FOUCAULT, Michel. Microfsica do Poder. 15 edio. Rio de Janeiro: Edies Graal, 2000. GES, Ronaldo de. Manual Prtico de Arquitetura Hospitalar. 1 edio. So Paulo: Edgard Blucher, 2004. GOULART, Rosngela Leonor. Custeio Baseado em Atividades (ABC) Apliacado em um Servio de Radiologia em Unidade Hospitalar. Dissertao de Mestrado em Engenharia de Produo Universidade Federal de Santa Catarina, 2000, Florianpolis LEONE, George S. G. Curso de Contabilidade de Custos. So Paulo: Atlas, 1997. 1 edio. LEONE, George S. G. Custos: planejamento, implantao e controle. So Paulo: Atlas, 1996. 2 edio. MARTINS, Eliseu. Contabilidade de custos. 9 edio. So Paulo: Atlas, 2003.

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MARTINS, Domingos dos Santos. Custeio Hospitalar por Atividades. 1 edio. So Paulo: Atlas, 2002. MATOS, Afonso Jos de. Gesto de Custos Hospitalares. 1 edio. So Paulo: Editora STS, 2002. MATTOS, Jos Geraldo de. Custo de produo (histria, teoria & conceitos). Capturado em 02 de nov. de 2006. On line. Disponvel na internet <http://www.gea.org.br/scf/aspectosteoricos.html>. MAUAD, Luiz G. A.; PAMPLONA, Edson O. O Custeio ABC em empresas de servios: caractersticas observadas na implantao em uma empresa do setor. IX Congresso Brasileiro de Custos. Outubro de 2002. So Paulo, SP. NEVES, Silvrio das; VICECONTI, Paulo Eduardo V. Contabilidade de Custos: um enfoque direto e objetivo. 5 edio. So Paulo: Frase, 1998. PEREIRA, Luciane Lcio; GALVO, Claudia Raffa; CHAMES, Marcelo.

Administrao hospitalar: instrumentos para a gesto profissional. 1 edio. So Paulo: Centro Universitrio So Camilo: Edies Loyola, 2005. PADOVEZE, Lus Clvis. Contabilidade gerencial: um enfoque em sistema de informao contbil. 3 edio. So Paulo: Atlas, 2000. SOUZA, Marcos Antonio de; LISBOA, Lzaro Plcido; ROCHA, Welington. Prticas de contabilidade gerencial adotadas por subsidirias brasileiras de empresas multinacionais. Revista Contabilidade & Finanas - USP, So Paulo, n. 32, p. 40 57, maio/agosto 2003. VASSALO, Cludia. Por que os preos cobrados pelos hospitais brasileiros so to altos? Revista Exame. n.19, p.84-96, maio 1997. VERGARA, Sylvia Constant. Projetos e relatrios de pesquisa em administrao. 3 edio. So Paulo: Atlas, 2000. IBGE, Estatsticas da sade: assistncia mdico-sanitria 2005. Departamento de Populao e Indicadores Sociais. Rio de Janeiro: IBGE, 2006.

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ANEXOS

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Anexo 1 Exemplo de utilizao dos Sistemas de Custeio


O exemplo consiste em uma empresa de confeces que produz trs tipos de produtos: camisetas, vestidos e calas. Abaixo, encontram-se as informaes a cerca desses itens: Quadro 5.1
Produtos Camisetas Vestidos Calas Volume de Produo Mensal 18.000 un. 4.200 un. 13.000 un. Preo de Venda Unitrio $10,00 $22,00 $16,00

Camiseta Vestido Cala

A empresa possui somente dois departamentos de produo: Corte e Costura e Acabamento; o tempo utilizado por produto nestes departamentos, bem como os custos diretos por unidade, se encontram a seguir. O tempo total consiste no tempo gasto por unidade vezes a quantidade produzida apresentada no quadro anterior. Quadro 5.2

Tempo
Quadro 5.3

Os custos indiretos e as despesas so os seguintes, por ms:

Camisetas Vestidos Calas Tecido Total

Corte e Co Unitrio Custos Diretos 0,30 h 0,70 h 0,80 hCamiset 3,00

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Quadro 5.4

Custos Indiretos

assim

Departamentalizao, por ser a verso mais complexa deste mtodo.

produo da empresa: Quadro 5.5

Aluguel Energia Eltrica Salrios Pessoal Superviso Mo-de-obra Indireta Depreciao Material de Consumo Seguros Departamentos Envolvido Total
Com estas informaes, pode-se apurar o custo de cada produto, sendo a primeira tcnica utilizada foi o Custeio por Absoro com Para tanto, segue abaixo a relao enxugada dos departamentos da rea de O primeiro passo fazer o rateio dos custos indiretos de fabricao aos

departamentos, com o conseqente rateio dos custos dos departamentos de apoio aos de produo, como mostra o quadro abaixo.

Quadro 5.6

De Produo: Despesas De Apoio: Corte e Costura Compras Administrao Acabamento Almoxarifad Com vendas Adm. Produ
Comisses (5% das vendas) Total

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Mapa de Ra

Compras Aluguel

4.200

Energia Eltrica 6.500 Salrios hora de cada departamento de produo. Pode-se apurar o3.900 Pess. Superviso Com o custo por
custo indireto de produo a ser aplicado em cada unidade de produto com base nas informaes de tempo de produo do Quadro 5.2, conforme segue:

Mo-de-obra Indireta 5.000 Quadro 5.7 Depreciao 4.000 Material de ConsumoCustos Indiret 2.000 Seguros 2.400 28.000 Subtotal 1 Pode-se agora elabora o seguinte quadro-resumo: Corte e Costura Quadro 5.8 Rateio Compras (28.000 Camisetas Quadro-resumo - Cus 0 Subtotal 1,65 2 Rateio Almoxarifado 3,85 Vestidos 0 Subtotal 3 4,40 Calas C Rateio Adm. toda a produo do ms tenha sido vendida, temProduo Por fim, considerando que Custos Diretos se a seguinte Demonstrao de Resultado: Total Deptos. Prod. 0
Quadro 5.9

Custos Indiretos N de Horas Pordutivas

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Demo

considerados despesas do perodo, na h a necessidade de rateio dos mesmos, desta forma: Quadro 5.10

Quadro 5.11

Vendas Custos dos Produtos Vendidos Tecido Aviamentos Mo-de-obra Direta Quadro-resum Subtotal Diretos Coste e Costura Acabamento Subtotal CIF Custos Diretos Lucro Bruto Dem Comisses Vendas Despesas Administrativas Custo Total vendas Despesas com Preo de venda IR Lucro Antes do Vendas Lucro Bruto Unitrio Custos % Margem dos Produtos Vendidos Tecido Ordem de Lucratividade
Agora, atravs da tcnica do Custeio Varivel. Como os custos indiretos so Logo, tem-se a seguinte Demonstrao de Resultado:

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Para calcular o custo de cada produto atravs do Custeio Baseado em Atividade, inicialmente necessrio identificar as atividades relevantes, conforme segue: Quadro 5.12
Levantamento das atividades relevantes dos departamentos Departamentos Compras Almoxarifado Adm. Produo Corte e Costura Acabamento Atividades Comprar Materiais Desenvolver Fornecedores Receber Materiais Movimentar Materiais Programar Produo Controlar Produo Cortar Costurar Acabar Despachar Produtos

Depois de selecionar as atividades relevantes, deve-se atribuir a cada atividade o respectivo custo e identificar e selecionar o direcionador. Quadro 5.13
Levantamento dos Custos das Atividades Departamentos Compras Atividades Comprar Materiais Desenvolver Fornecedores Total Receber Materiais Movimentar Materiais Total Programar Produo Controlar Produo Total Cortar Costurar Total Acabar Despachar Produtos Total Custos 16.000 12.000 28.000 12.350 16.000 28.350 16.000 13.850 29.850 29.000 28.600 57.600 14.000 32.200 46.200

Almoxarifado

Adm. Produo

Corte e Costura

Acabamento

Quadro 5.14

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Levantamento dos Direcionadores de Atividades Departamentos Compras Almoxarifado Adm. Produo Corte e Costura Acabamento Atividades Comprar Materiais Desenvolver Fornecedores Receber Materiais Movimentar Materiais Programar Produo Controlar Produo Cortar Costurar Acabar Despachar Produtos Direcionadores n de pedidos n de fornecedores n de recebimentos n de requisies n de produtos n de lotes tempo de corte tempo de costura tempo de acabamento tempo de despacho

Estando os direcionadores definidos, basta apresentar a quantidade de direcionadores para cada produto: Quadro 5.15
Direcionadores de Custos das Atividades Camisetas 150 2 150 400 1 10 2.160 3.240 2.700 25 Vestidos 400 6 400 1.500 1 40 882 2.058 2.520 50 Calas 200 3 200 800 1 20 2.600 7.800 3.900 25 Total 750 11 750 2.700 3 70 5.642 13.098 9.120 100

n. de pedidos compra n. de fornecedores n. de recebimentos n. de requisies n. de produtos n. de lotes horas utilizadas para cortar horas utilizadas para costurar horas utilizadas para acabar horas utilizadas para despachar

Agora s calcular o custo do produto. A seqncia de clculos : Custo Unitrio do Direcionador = Custo da Atividade / N. total de direcionadores; Custo da atividade atribudo ao produto = custo unitrio do direcionador x n. de direcionadores do produto; Custo da atividade por unidade de produto = Custo da atividade atribudo ao produto / Quantidade produzida. Por exemplo, a atividade Compra Materiais, para as camisetas, ficaria: Custo Unitrio do Direcionador = $16.000 / 750 = 21,3333 $/pedido;

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Custo da atividade atribudo ao produto = 21,3333 $/pedido x 150 pedidos = $3.200;

Custo da atividade por unidade de produto = $3.200 / 18.000 un. = 0,1778 $/un.

Sendo assim, apresentado o quadro com os custos unitrios: Quadro 5.16


Custos Unitrios Camisetas 0,1778 0,1212 0,1372 0,1317 0,2963 0,1099 0,6168 0,3930 0,2303 0,4472 2,6614 Vestidos 2,0317 1,5584 1,5683 2,1164 1,2698 1,8844 1,0794 1,0699 0,9211 3,8333 17,3328 Calas 0,3282 0,2517 0,2533 0,3647 0,4103 0,3044 1,0280 1,3101 0,4605 0,6192 5,3305

Comprar Materiais Desenvolver Fornecedores Receber Materiais Movimentar Materiais Programar Produo Controlar Produo Cortar Costurar Acabar Despachar Produtos Total

Portanto, o quadro-resumo fica: Quadro 5.17


Quadro-resumo - Custeio Baseado em Atividades Camisetas Custos Diretos Comisses Vendas Custo Total Preo de venda Lucro Bruto Unitrio Margem % Ordem de Lucratividade 3,75 2,66 6,41 10,00 3,59 35,9% 2 Vestidos 5,75 17,33 23,08 22,00 (1,08) -4,9% 3 Calas 4,25 5,33 9,58 16,00 6,42 40,1% 1

Por fim, a Demonstrao do Resultado:

Quadro 5.18

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Demonstrao de Resultados Camisetas 180.000 115.406 54.000 4.500 9.000 67.500 3.200 2.182 2.470 2.370 5.333 1.979 11.102 7.075 4.145 8.050 47.906 64.594 Vestidos 92.400 96.948 16.800 3.150 4.200 24.150 8.533 6.545 6.587 8.889 5.333 7.914 4.533 4.494 3.868 16.100 72.798 (4.548) Calas 208.000 124.546 39.000 6.500 9.750 55.250 4.267 3.273 3.293 4.741 5.333 3.957 13.364 17.032 5.987 8.050 69.296 83.454 Total 480.400 673.800 109.800 14.150 22.950 146.900 16.000 12.000 12.350 16.000 16.000 13.850 29.000 28.600 14.000 32.200 190.000 143.500 50.000 67.020 26.480

Vendas Custos dos Produtos Vendidos Tecido Aviamentos Mo-de-obra Direta Subtotal Diretos Comprar Materiais Desenvolver Fornecedores Receber Materiais Movimentar Materiais Programar Produo Controlar Produo Cortar Costurar Acabar Despachar Produtos Subtotal Atividades (CIF) Lucro Bruto Despesas Administrativas Despesas com vendas Lucro Antes do IR