Direito Fiscal 4 Sem |Paulo Pichel

Introduo noo, objecto e mbito do Direito Fiscal 1. Direito Financeiro, direito tributrio e Direito Fiscal
Direito financeiro pblico complexo de normas jurdicas que disciplinam a obteno e distribuio do dinheiro necessrio ao funcionamento dos entes pblicos e gesto dos bens propriedade desses mesmos entes. o Estende-se por trs sectores bem diversos, a saber: o direito das receitas, o direito das despesas e o direito da administrao ou gesto financeira. Se estes diversos sectores no apresentam grande heterogeneidade o grosso do direito das despesas pblicas reconduz-se essencialmente ao direito administrativo, em que, relativamente interveno econmica e social, podemos referir o direito da economia no respeitante s despesas cuja realizao tenha por objectivo essa interveno. Se estes sectores apresentam ainda uma visvel heterogeneidade o direito das receitas distribui-se por vrios sectores: Direito patrimonial relativo s receitas patrimoniais dos entes pblicos, derivadas do patrimnio mobilirio, do domnio rural e das exploraes industriais e comerciais de utilidade pblica. Direito de crdito pblico disciplina o recurso ao crdito por parte das entidades pblicas e a gesto da dvida pblica. Direito tributrio/ direito das receitas coactivas do Estado e demais entes pblicos direito da generalidade das receitas coactivas de natureza contributiva, ou seja, direito dos tributos, onde se destaca o direito fiscal onde tem particular relevncia os impostos (receitas coactivas unilaterais). Direito oramental ou direito da contabilidade pblica rege a organizao e funcionamento da administrao financeira.

2. Imposto, figuras afins e sistema fiscal

2.1 O conceito de tributo (diviso dicotmica) A doutrina tem feito uma diviso do tributo tendo por base a caracterstica da unilateralidade ou sinalagmaticidade do mesmo, como critrio determinante para a existncia de um imposto ou uma taxa respectivamente. Enquanto os impostos obedecem ao exigente princpio da legalidade e a sua medida tem por base o princpio da capacidade contributiva, as taxas bastam-se com a reserva lei parlamentar (ou decreto-lei autorizado) do seu regime geral e a sua medida assenta no princpio da proporcionalidade taxa/prestao estadual proporcionada ou taxa/custos especficos causados respectiva comunidade.

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2.1.1 O conceito de imposto1 Elemento objectivo o Imposto enquanto prestao pecuniria, unilateral, definitiva e coactiva. Prestao integra uma relao de natureza obrigacional. Pecuniria concretizada em dinheiro.2 Esta caracterstica permite distinguir o conceito de imposto das prestaes de carcter pessoal ou prestaes de facere como o servio militar ou o servio cvico, quer das prestaes de bens ou servios exigidas aos particulares, em certas circunstncias excepcionais, atravs de requisio administrativa, quer ainda da prestao consubstanciada na expropriao por utilidade pblica. Unilateral no lhe corresponde qualquer contraprestao especfica a favor do contribuinte. Esta caracterstica a que permite a distino entre imposto e taxa figura que ser analisada posteriormente. Prestao definitiva prestao que no d lugar a qualquer reembolso, restituio ou indemnizao. Diferente de emprstimo forado que uma prestao unilateral mas no definitiva. Prestao coactiva trata-se de uma prestao que tem por fonte a lei. A obrigao de imposto surge por encontro do pressuposto de facto do imposto com a lei, que assim modela o seu contedo, independentemente de qualquer manifestao de vontade do contribuinte nesse sentido (art. 36, 1 e 2 LGT). Dada esta caracterstica, h quem considere os impostos duplamente coactivos na medida em que o so relativamente ao seu nascimento (criados por lei) e relativamente ao seu cumprimento (possibilidade de exigir o seu cumprimento de forma coactiva, como de resto, qualquer obrigao civil). Elemento subjectivo o Exigida a detentores de capacidade contributiva [pressuposto e critrio de tributao].

SALDANHA S ANCHES O imposto uma prestao pecuniria, singular ou reiterada, que no apresenta uma conexo com qualquer contraprestao retributiva especfica, exigida por uma entidade pblica e uma outra entidade (sujeito passivo), utilizada exclusiva ou principalmente para a cobertura de despesas pblicas. O imposto tem como contedo de um dever de prestar que surge pela simples verificao de um facto previsto na lei, dando origem a uma relao jurdica tributria cit. Manual de Direito Fiscal, Coimbra Editora, 3ed, pp. 22. 2 Contra esta posio, ALBERTO XAVIER, que entende que o requisito antes o da patrimonialidade uma vez que no nosso ordenamento jurdico nada impede que os impostos sejam pagos em gneros ou que se encontrem assimilados a prestaes coactivas de servios, dando como exemplos: Imposto de produo relativo indstria extractiva de petrleos e minrios radioactivos e afins que podem ser pagos em gnero (royalties). Imposto Municipal de prestao de trabalho traduz-se na obrigao de uma prestao de facere, imposta aos chefes de famlia que residam ou possuam bens na respectiva rea territorial, correspondente ao servio das pessoas, animais e veculos do concelho e um dia de cada ano. Tal prestao pessoal susceptvel de remio obrigatria, que no pode, porm, ser imposta aos desempregados.
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Critrio material de igualdade ou justia fiscal art. 4 LGT os impostos assentam essencialmente na capacidade contributiva revelada, nos termos da lei, atravs de rendimento ou da sua utilizao do patrimnio.

A favor de entidades que exeram funes ou tarefas pblicas. Os fins pblicos tm que assumir carcter geral, dizendo respeito generalidade dos contribuintes e no a certas categorias ideais destes. [Assim, excluem-se do conceito de imposto os tributos associativos, como as quotas para as ordens profissionais que tm por finalidade o financiamento de tarefas pblicas muito especiais, porquanto relativas realizao de interesses constitucional ou legalmente configurados como prprios dos respectivos membros]. Ac. 497/89 TC - que, para este efeito, relevante h-de ser, no uma pura noo analticofinanceira de imposto, mas a que corresponda aos objectivos jurdico -constitucionais tidos em vista com o estabelecimento da reserva ou seja, uma noo normativa e, ao fim e ao cabo, simplesmente tpica dessa espcie de receitas. Ora, o que a se pretendeu deixar reservado competncia legislativa da Assembleia da Repblica para ficar dependente das opes polticas do Parlamento foi certamente a criao e a definio dos elementos essenciais daquelas receitas, unilateralmente impostas, que ho-de custear o financiamento em geral das despesas pblicas (dir-se-: das despesas pblicas gerais), e ho-de ser repartidas pela generalidade dos con tribuintes de harmonia com os critrios genericamente apontados nos artigos 106. e 107. da CRP e entre tais receitas j se no contam, tambm decerto, as quotas que so cobradas dos respectivos membros por uma associao pblica, a ttulo precisamente dessa sua qualidade, e com vista aos fins prprios e exclusivos dessa instituio associativa, ainda que de carcter obrigatrio. Trata-se aqui, a todas as luzes, de um outro tipo de receitas um tipo de receitas em que continua a sobrelevar, como elemento distintivo e identificador, mesmo quando de uma associao obrigatria se trate, o carcter associativo; e nada indica, por isso, na verdade, que, ao consignar a reserva do artigo 168., n. 1, alnea i) em clara ligao com os princpios que deixou estabelecidos nos citados artigos 106. e 107. , o legislador constituinte tenha querido ir ao ponto de tambm a as incluir. De resto, isto mesmo que se entende, noutros ordenamentos constitucionais, quanto a situaes paralelas aqui considerada: vejam-se, para o direito francs, as indicaes de L. Trotabas-J. M. Cotteret, Droit Fiscal, 2. ed., Paris, 1975, pp. 99 e segs. (que informam, no s no se inclurem as receitas dos barreaux et ordres profissionnels entre as impositions de toutes natures cuja definio objecto de reserva parlamentar, como nem sequer estarem tais receitas sujeitas ao princpio de legalidade menos estrito vlido para a generalidade das receitas parafiscais); e, para o direito alemo, Tipke, Steuerrecht, 8. ed., Colnia, 1981, pp. 54 e segs. [por onde se v que nesse ordenamento se faz, no uma distino bipartida, entre os impostos e as taxas, mas uma distino quadripartida, em que, ao lado dessas categorias de receitas, surgem
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ainda os tributos especiais e as chamadas Beitrge (contribuies), a que justamente muito se assemelham as quotas associativas aqui em apreo]. Em suma: se a natureza de receita associativa das quotas no sufi ciente para logo as excluir (por ausncia de unilateralidade) da noo financeira de imposto, ento, e de todo o modo, deve bastar para afast-las do conjunto tpico de receitas cuja definio a Constituio quis deixar reservada Assembleia da Repblica. E nem outra coisa, alis, teria sentido, pois, justificando-se a previso legal de tais receitas pelo propsito de garantir a autonomia associativa e financeira do respectivo ente (cfr. supra, nmero anterior), mal se compreenderia que no fosse este, atravs dos seus competentes rgos, a fix-las. Assim, pois, se conclui que a norma legal autorizando a Ordem dos Advogados a fixar as quotas a cobrar por ela dos respectivos mem bros [norma que consta hoje do artigo 149., n. 1, e acessoriamente do artigo 79., alnea f), do respectivo Estatuto; e constava antes do artigo 636., n. 1, do Estatuto Judicirio de 1962] no viola o disposto no artigo 168., n. 1, alnea i), da Constituio. Donde que tambm no que respeita a este ponto e como relativamente aos demais improcede quanto vem alegado pelo recorrente.3 Elemento teleolgico (finalista) o Destinada realizao de fins pblicos Realizao de funes de carcter no sancionatrio, sendo que o imposto no tem que ter por finalidade apenas a finalidade financeira ou fiscal mas tambm econmica e social. Possibilidade de existncia de impostos sufocantes, destructive taxes impostos com o objectivo ou finalidade principal ou dominante de evitar certos comportamento econmicos e sociais dos seus destinatrios. Considera-se que aqui no estamos perante o conceito jurdico-constitucional de imposto (submetido a reserva de lei) mas antes perante medidas tpicas de interveno econmica e social por via fiscal a subsumir na constituio econmica. Presta-se, aqui, a distino entre verdadeiros impostos (impostos fiscais) e falsos impostos (impostos extrafiscais). Os primeiros visam principalmente a obteno de receitas os segundos visam obstar a verificao do respectivo pressuposto de facto ou facto gerador (impostos suicidas que no tm por suporte a constituio fiscal). 2.1.2 O conceito de taxa a) elementos essenciais do conceito de taxa O critrio geral de distino entre taxa e imposto unanimemente reconhecido pela doutrina como o da unilateralidade ou bilateralidade da prestao exigida pelo Estado ou qualquer das suas hipstases. Taxas so, portanto, receitas tributrias que tm carcter sinalagmtico, no unilateral, o qual por seu turno deriva funcionalmente da natureza do facto constitutivo das obrigaes em que se traduzem e que consiste

Retirado de http://w3b.tribunalconstitucional.pt/tc/acordaos/19890497.html, disponvel em 2009-03-20.

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ou na prestao de uma actividade pblica ou, na utilizao de bens do domnio pblico ou na remoo de um limite jurdico actividade dos particulares (ver art. 4, 2 LGT). b) a sinalagmaticidade das taxas (pressuposto estrutural) A sinalagmaticidade que caracteriza a taxa s poder ser identificada desde que se verifique, como contrapartida, a utilizao de um bem semipblico 4. O conceito de sinalagma deve ser material e incluir um qualquer equilbrio interno que h-de passar sempre pela necessidade de a prestao pblica envolver algum facere, um facere dispendioso que beneficie o sujeito passivo de forma individualizvel e que dever ser suportado por este e no pelos recursos gerais do ente pblico. O STA vem uniformemente sustentado como definio de taxa o preo autoritariamente estabelecido, pago pela utilizao individual de bens semi-pblicos, tendo a sua contrapartida uma actividade do Estado ou de outro ente pblico, especialmente dirigida ao obrigado ao pagamento. Assim, tem que existir contraprestao para que fique preenchido o conceito de taxa. Note-se, no entanto, que: o No tem que existir para o particular, o gozo de uma vantagem ou benefcio (exemplo: condenado em processo penal que tem que pagar as respectivas taxas). o A contrapartida em referncia no necessita de representar o exacto correspectivo econmico de um servio ou de uma actividade da Administrao. o No estamos perante uma contrapartida quando uma quantia legalmente estabelecida devida ao Estado pelo puro e simples levantamento de um limite artificialmente criado 5. esta caracterstica da sinalagmaticidade que permite que, no Estado de Direito, as taxas no sejam criadas por lei em sentido formal. Com efeito, precisamente o facto de a relao sinalagmtica em que assentam permitir o controlo do valor da taxa, ao contrrio do que se passa nos impostos, em que no h parmetros de controlo imediatos quanto sua medida, que justifica a no sujeio das taxas s apertadas vinculaes (formais e materiais) do princpio da legalidade, que so uma garantia dos destinatrios dos impostos. c) Pressupostos para a aplicao das taxas C.1 Prestao de um servio pblico Prestao de um servio pblico, de um modo individual, a um determinado sujeito passivo singular ou colectivo.

Os bens pblicos (bens que visam satisfazer necessidades pblicas) no tm todos a mesma natureza, logo no podem dar origem ao mesmo tipo de taxas. Nos bens tecnicamente pblicos a satisfao das necessidades pblicas ocorre de modo colectivo, no sendo possvel aplicar taxas uma vez que no possvel identificar uma contraprestao especfica (e, por isso, so financiados pelos impostos). J nos bens tecnicamente semi-pblicos, os bens so divisveis, ou seja, podem ser prestados em unidades individualizadas. Dentro dos bens tecnicamente semi-pblicos podemos identificar bens financeiramente pblicos (em que, por questes de convenincia se toma a deciso de prestar o servio gratuitamente) ou bens financeiramente semi-pblicos (em que se verifica a efectiva fixao e cobrana de taxas). 5 Quer isto dizer que a sinalagmaticidade que subjaz ao conceito de taxa no se alcana com qualquer contraprestao, por parte do Estado: se esta no tem que representar sempre um benefcio ou vantagem, e se no tem de existir uma exacta equivalncia econmica entre o pagamento do particular e a aco individualizada do Estado, a contraprestao h-de pelo menos apresentar uma natureza material, dever ser possvel identificar, na esfera do cidado, o uso de um bem semi-pblico.
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Aparece ligada ao pagamento de taxas pela constatao de que, em relao a certos servios, pode haver uma quantificao do custo da sua prestao individualizada e de que essa prestao cria um benefcio. No pode tratar-se de meros servios de fachada que no tenham quaisquer custos reais includos (servios formulrios ou pseudo-servios). Exemplos: actividades notariais e registais, educao, justia, passagem de uma certido, fiscalizao de actividades a licenciar ou licenciadas.

C.2 Utilizao de um bem do domnio pblico Nesta categoria integram-se quantias cobradas pela utilizao de (ou acesso a) bens to diversos como uma ponte, uma estrada, um monumento, o subsolo... Em todos os casos ser desejvel que se analise a utilizao benfica pretendida pelo particular e os custos que essa utilizao possa implicar para o ente pblico directamente ou reflexamente. No caso da cobrana de taxas pela mera utilizao do domnio pblico, sem qualquer actividade por parte do detentor desse mesmo domnio pblico, no h um custo a cobrir e as receitas sero, deste modo, afectas s necessidades gerais do sujeito activo por um lado, falta o parmetro de controlo do montante fixado e, por outro, verifica-se a afectao de receitas a necessidades gerais, caractersticas do imposto. Cairamos aqui na possibilidade de, nestes casos, criar taxas de montante quase infinito se, porventura, se aplicasse um critrio subjectivo de benefcio, uma vez que o suporte fsico proporcionado pelo domnio pblico por exemplo s canalizaes de combustveis ou redes de telecomunicaes um pressuposto naturalstico indispensvel actividade destes, pelo que o benefcio retirado subjectivamente imenso ou, dito de outro modo, inquantificvel, j que o subsolo constitui condio necessria e inextricvel da actividade concessionada. C.3 Remoo de um limite jurdico H que distinguir entre a remoo de limites jurdicos que possibilita a utilizao de um bem semi-pblico e a que no possibilita. Assim, no podem ser cobradas taxas pela remoo de limites jurdicos criados de forma artificial por uma entidade dotada de poderes pblicos, com o nico objectivo de legitimar a cobrana de uma taxa (licena fiscal). Aqui, no estamos perante uma taxa, estando este tributo sujeito ao regime do imposto. Tal como na utilizao de bens de domnio pblico, aquilo que na prestao pblica legitima a existncia da taxa, surge mais afastado da evidncia dos factos e sob um significativo manto de direito (remoo de um limite jurdico uma construo jurdica). d) Limites das taxas D.1 Existncia de uma contraprestao especfica D.2 O princpio da equivalncia (econmica) e a cobertura do custo: a proibio da desproporo manifesta (existncia de proporcionalidade) O princpio do benefcio tem o seu campo de aplicao predominante na teoria das taxas. justamente por isso que o montante das taxas no pode ser fixado sem critrio: haver sempre que respeitar um mnimo de

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proporo entre o custo da actividade administrativa e a quantia que exigida, em troca, pela Administrao 6. o No caso das taxas, a doutrina tem-se dividido entre a determinao do seu quantum a partir do princpio do benefcio verificar que vantagens um certo servio proporciona a um certo particular e princpio da cobertura do custo estabelece uma relao entre custo do servio e quantia a cobrar, criando um limite ao poder de conformao do legislador. Se verdade que a sinalagmaticidade das taxas no tem de significar uma exacta equivalncia econmica, no menos verdade que j no estaremos perante uma taxa quando inexistir um mnimo de equivalncia entre o preo pago e o valor da actividade pblica que constitui a contrapartida. luz desta ideia que a doutrina distingue entre sinalagmaticidade e equivalncia econmica, querendo implicar que, normalmente, as taxas ho-de corresponder aos custos, ou a ser a eles inferiores, s excepcionalmente se admitindo a fixao de preos lucrativos, os quais no podem deixar de se ancorar nos custos de produo. A no exigncia de qualquer equivalncia econmica precisa no vai entendida como uma porta aberta a exaces totalmente desproporcionadas com o valor dos servios prestados. e) limites das taxas e Tribunal Constitucional Quanto verificao de uma contraprestao especfica, o TC tem sido rigoroso na aplicao deste pressuposto para admitir a existncia de uma taxa. No entanto, o mesmo no acontece relativamente ao pressuposto da proporcionalidade. A tese adoptada pelo TC da necessidade de existncia de uma manifesta desproporcionalidade7 tem-se reflectido, na prtica, numa dupla aplicao do critrio da necessidade de uma contraprestao especfica. e) A distino entre taxa e imposto na jurisprudncia do TC (FALTA COMPLETAR)

Note-se que, os impostos j foram justificados e continuam a s-lo, designadamente na cincia americana, pelo chamado princpio do benefcio. Segundo esta concepo, o imposto encontraria a sua causa no benefcio experimentado pelos cidados com o desempenho das actividades administrativas (a defesa da segurana da propriedade, por exemplo), o que impunha, desde logo, por exemplo, uma proporo entre encargo e benefcio. So, no entanto, conhecidas as dificuldades tericas desta teoria. Por isso, tem mais aceitao, como base geral de tributao, o princpio chamado da capacidade contributiva ability to pay, o qual torna a determinao do imposto absolutamente independente de qualquer avalizao das vantagens auferidas com o desempenho da actividade financeira. Ora, com o imposto concebido assim como independente ou alheio a contrapartidas, compreende-se que as Constituies sejam mais exigentes quanto definio do modo da sua criao, especialmente quanto ordenao funcional das competncias dos rgos de soberania neste domnio, com o que se justifica que o princpio da legalidade fiscal vigore exclusivamente para os impostos, como o caso da nossa Constituio. A natureza de exaces sem contrapartida, que os impostos apresentam, justifica um controle mais apertado por parte dos representantes dos cidados (no taxation without representation). 7 Ver, por exemplo, Ac. 640/95 as portagens da ponte sobre o Tejo ou Ac. 115/2002 emolumentos notariais.
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2.2 As contribuies A existncia de uma categoria contribuies no se enquadra na diviso dicotmica dos tributos. No se reportam a normais detentores de capacidade contributiva como nos impostos, nem a destinatrios de especficas contraprestaes como nas taxas, mas antes a grupos de pessoas ligados seja por uma particular manifestao de capacidade contributiva decorrente do exerccio de uma actividade administrativa (nas contribuies especiais), seja pela partilha de uma especfica contraprestao de natureza grupal (contribuies financeiras). a) contribuies especiais Contribuies de melhoria verifica-se naqueles casos em que devida uma prestao, em virtude de uma vantagem econmica particular resultante do exerccio de uma actividade administrativa, por parte de todos aqueles que tal actividade indistintamente beneficia. o Aqui, a actividade administrativa pblica provoca manifestaes positivas dessa capacidade, aumentando-a. o Exemplo: encargo de mais-valia contribuio especial incidente sobre o aumento do valor de prdios rsticos que, em virtude de obras de urbanizao ou da construo de infra-estruturas, ficam aptos para a construo, encargo a liquidar e a cobrar aquando da solicitao da respectiva licena de construo. Contribuies por maiores despesas ocorre naquelas situaes em que devida uma prestao em virtude de as coisas possudas ou de a actividade exercida pelos particulares darem origem a uma maior despesa das autoridades pblicas. o A actividade administrativa pblica limita-se a obstar a que surjam manifestaes negativas de capacidade contributiva, ou seja, limita-se a manter essa mesma capacidade. H uma contrapartida pblica traduzida numa vantagem que, embora indeterminada relativamente a cada contribuinte como nos impostos, no deixa, a seu modo, de ser determinvel na perspectiva do grupo beneficiado pela correspondente actividade administrativa. b) contribuies financeiras So contribuies, como tendem a ser as taxas de regulao e superviso que suportam financeiramente a actividade do actual Estado regulador e supervisor que, de algum modo, tm por base uma contraprestao de natureza grupal, na medida em que constituem um preo pblico, operando assim maneira clssica das taxas, a pagar pelo conjunto dos regulados respectiva entidade ou agncia de regulao. Tambm face a tais contribuies, necessrio respeitar a Constituio, tendo o seu regime geral de constar de lei ou decreto-lei autorizado, e o seu montante suportar o correspondente teste da proporcionalidade, ou seja, o teste da proporcionalidade entre as taxas a pagar pelo conjunto dos regulados do correspondente sector da actividade sujeita a regulao pblica e a respectiva contraprestao especfica traduzida na prestao desse servio de regulao e superviso suportado pela correspondente entidade ou agncia de regulao, conquanto se reporte efectivamente aos custos de prestao desse servio e no a quaisquer outros.

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2.3 Momentos da vida do imposto 2.3.1 Definio do se e do quantum do imposto (momento normativo) Estamos perante o momento de criao do imposto, que est subordinado ao princpio da legalidade, sendo uma matria de reserva relativa da AR. composto por vrias fases: a) pressuposto de facto, facto gerador ou facto tributrio b) definio normativa dos sujeitos activos e passivos c) definio normativa do montante do imposto Montante, em regra, definido atravs do valor sobre que recai (definio em abstracto da matria colectvel), mediante a percentagem desse valor ou a quantidade por unidade a exigir do contribuinte (taxa ou alquota) e, eventualmente, das dedues a fazer ao valor assim apurado (no caso de dedues colecta). d) definio existncia de benefcio fiscais Determinam a diminuio ou no aplicao do imposto. a) lanamento lanamento subjectivo - Identificao dos contribuintes. lanamento objectivo determinao da matria colectvel e a taxa (no caso de pluralidade de taxas). d) liquidao Operao de aplicao da taxa de imposto matria colectvel. A colecta coincide, normalmente, com o imposto a pagar, a menos que existam dedues. e) cobrana (pagamento, quando vista do lado do sujeito passivo) O imposto vai dar entrada nos cofres do Estado, seja atravs da cobrana voluntria se h lugar ao pagamento espontneo pelo contribuinte do montante liquidado, seja atravs da cobrana coerciva se for preciso recorrer apreenso dos bens necessrios solvncia do dbito fiscal do devedor. Nota: O procedimento fiscal est actualmente longe de caber exclusivamente administrao fiscal, sendo cada vez mais frequente a administrao total ou parcial dos impostos pelos prprios particulares, em especial as empresas, seja na qualidade de contribuintes (casos de autoliquidao e pagamentos por conta), seja na qualidade de terceiros (casos de substituio fiscal e de cobrana contratual de impostos alheios). Do ponto de vista dinmico, importante distinguir e separar adequadamente o momento da instituio ou do estabelecimento do imposto (submetido ao princpio da legalidade fiscal) do momento da aplicao ou efectivao do imposto (submetido ao princpio da legalidade administrativo precedncia de lei). 2.3.2 Aplicao, efectivao, administrao ou gesto dos impostos (procedimento fiscal)

3. Classificao dos impostos

3.1 Impostos reais e impostos pessoais 3.1.1 Impostos reais Atinge-se a matria colectvel objectivamente determinada fazendo-se abstraco da concreta situao econmica e social do contribuinte. Tributam uma concreta manifestao de capacidade contributiva, sendo a matria colectvel tratada objectivamente sem ter em considerao as caractersticas econmicas e familiares de cada sujeito.
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Exemplos: IMT, IMI. A matria colectvel sofre uma subjectivizao. diferenciado em funo das caractersticas pessoais do sujeito sob o qual incide o imposto. Elementos de pessoalizao do imposto: o Incidncia sobre o rendimento global do contribuinte: Serve de base ao preenchimento de todos os outros elementos. world wide income pode gerar conflitos entre Estados, que leva tributao dos mesmo rendimento em Estados diferentes (concurso positivo de tributao). o Excluso de tributao: Mnimo de existncia corolrio do direito vida, a aplicao do imposto implica que seja ultrapassado o limiar da capacidade contributiva (critrio de tributao). o Dedutibilidade de despesas pessoais e familiares: Tambm se encontra associado ao princpio da igualdade e da capacidade contributiva princpio do rendimento disponvel. Implica a determinao das despesas socialmente relevantes: 1 nvel despesas que so realizadas pelos particulares mas que correspondem a tarefas fundamentais do Estado sade, educao, encargos com lares de 3 idade... 2 nvel corresponde a comportamentos que o Estado pretende incentivar apoio ao investimento em energias renovveis. o Progressividade das taxas de imposto: As taxas aumentam medida que aumenta a matria colectvel. A CRP v o imposto como um instrumento de realizao da igualdade, como um mecanismo de redistribuio da riqueza.

3.1.2 Impostos pessoais

3.2 Impostos de taxa fixa e impostos de quota varivel 3.2.1 Impostos de taxa fixa No exige uma operao de liquidao (aplicao da taxa de imposto matria colectvel). Nestes, cada contribuinte sabe exactamente qual o montante que tem que pagar. 3.2.2 Impostos de quota varivel O montante de imposto a pagar varia consoante as variaes da matria colectvel8. Tipos de impostos de quota varivel: a) proporcionais A variao da matria colectvel que determina a variao proporcional na colecta, mas a taxa mantm-se inalterada. b) progressivos

Mat. Colectvel x TAXA = Colecta (imposto a pagar)

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A taxa de imposto varia no sentido da variao da matria colectvel. Assim, quanto maior for a matria colectvel, maior a taxa aplicada (esta taxa tem que ter um limite razovel). Na prtica, esta variao traduz-se: o Progressividade por classes consideram-se os intervalos como classe, e a matria colectvel tem que ser completamente integrada numa das classes previstas. Exemplo: para uma MC= 3500, tendo em considerao a seguinte tabela:
At 1000 1000-2000 2000-3000 > 3000 10% 20% 30% 50%

Colecta = 3500x0,5 =1750 Nota: problema da diferena de tributao nos valores limite das matrias colectveis de cada uma das classes.

Progressividade por escales matria colectvel repartida sucessivamente por diferentes escales. Exemplo para uma MC = 3500, tendo em considerao a seguinte tabela
At 1000 1000-2000 10% 20% Taxa mdia 15% [(20+10)/2] 2000-3000 30% 25% [(10+20+30)/2] > 3000 50% 40%

1 escalo 1000 ;2 escalo 1000 ; 3 escalo 1000; 4 escalo 500 Clculo com o valor da taxa mdia: 1 - limite do maior dos escales que nele cabe 3000x0,25 = 750 2 - escalo imediatamente superior 500 x 0,4 = 200

c) regressivos medida que aumenta a matria colectvel, diminui a taxa de imposto. No pode diminuir at 0. Exemplo: abatimentos matria colectvel no IRS. (Nota: a considerao da dedutibilidade em momento anterior ao da determinao da matria colectvel, permitia distorcer o objectivo da progressividade. Actualmente, so dedutveis colecta e no na matria colectvel). 3.3 Impostos Estaduais e impostos no estaduais Do ponto de vista da titularidade activa dos impostos, estes podem ser estaduais ou no estaduais consoante o seu titula activa seja o Estado, ou outros entes pblicos territoriais como as regies autnomas e as autarquias locais, ou entes pblicos no territoriais. A titularidade activa do imposto pode assumir vrias formas: o Titularidade do poder tributrio poder de criao ou instituio dos impostos/ definio da disciplina essencial dos impostos. o Competncia tributria competncia para a administrao e gesto do imposto; competncia para proceder ao lanamento, liquidao e cobrana do imposto. o Capacidade tributria activa titularidade da relao de crdito instituda pelo imposto posio do credor da relao jurdica tributria (titularidade do direito de exigir o cumprimento do dever especfico de prestao pagamento do imposto).
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Titularidade da receita do imposto reserva legal/ constitucional da receita.

Em princpio, os impostos, quanto titularidade do poder tributrio, so estaduais. Existem, no entanto, excepes: o IMI so os municpios quem tem a competncia para fixar em concreto a taxa do imposto em relao a prdios urbanos (ver art. 112, al.b) CIMI). o DERRAMA imposto acessrio sobre o IRC (LFL 2/2007, 15 de Janeiro). So os municpios quem tem a competncia para decidir anualmente se vai ou aplicar o imposto, podendo fixar uma taxa at 1,5%. Nestes casos, quem surge como credor a Administrao fiscal Estadual. o Verifica-se, portanto a existncia de uma relao fiscal entre o contribuinte e o devedor de imposto, e a existncia de uma relao financeira entre a Administrao Fiscal e as regies ou municpios. o Dificilmente se podero considerar impostos que no so estaduais, tm a particularidades prprias mas, tanto a competncia tributria como a capacidade activa pertencem ao Estado.

Impostos no estaduais exemplo: contribuies especiais. Impostos gerais (nacionais) o mbito territorial de eficcia todo o territrio nacional. Exemplo: IRS, IRC, IMI, IMT. Impostos locais mbito territorial de eficcia local. Exemplo: derrama (porque a deciso de lanamento condiciona a sua eficcia) e contribuies especiais (de melhoria ou pelo maior desgaste).

3.4 Impostos gerais e impostos locais mbito territorial de eficcia

3.5 Impostos gerais e especiais Imposto geral esto previstos na lei de modo a aplicarem-se a toda uma categoria de situaes homogneas. o IRS (imposto geral sobre o rendimento); IVA (imposto geral sobre o consumo). Imposto especial so objecto de uma disciplina jurdica especial (no obstante dizerem respeito a factos ou situaes genericamente abrangidos nos impostos gerais). o o o Imposto sobre o jogo sob o qual incide um imposto especial que acresce ao IRC. Imposto sobre o tabaco que acresce ao IVA. Note-se que o IMT, IMI e IS so impostos especiais.

3.6 Impostos principais e acessrios Impostos principais tm uma existncia autnoma. Impostos acessrios so impostos que dependem na sua existncia ou nos seus elementos da existncia de um imposto principal. o Adicionamento a matria colectvel do imposto acessrio a matria colectvel do imposto principal. o Pode ter taxas mais baixas no incentivando a evaso fiscal. Tem a vantagem de seguir exactamente o mesmo destino que segue o imposto principal, funcionando como um verdadeiro imposto acessrio. 3.7 Impostos peridicos e impostos de obrigao nica
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Adicional a matria colectvel do imposto acessrio igual colecta do imposto principal.

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A influncia do tempo na relao jurdica de imposto, permite a distino entre impostos de obrigao nica e impostos peridicos, tendo por base o facto gerador do imposto (conjunto de pressupostos de facto que integram o facto gerador, surgindo a obrigao de imposto). o Facto instantneo capacidade contributiva espordica, em que se verifica em concreto os pressupostos de facto previstos na hiptese normativa. Verificado o pressuposto de facto, activa-se a consequncia jurdica. o Facto duradouro o decurso do tempo relevante para o surgimento e para o prprio contedo da relao de imposto. O preenchimento dos pressupostos vai-se verificando, sucessivamente, ao longo do tempo. Exigem, sob o ponto de vista jurdico, a introduo de elementos artificiais em relao ao mesmo facto gerador. Por terem na base do facto tributrio um elemento temporal que tende a manter-se, a reiterar-se, coloca o problema do fraccionamento jurdico desse facto, o qual naturalisticamente unitrio no tempo, ou seja, o problema do perodo do imposto, perodo que, em geral, tende a coincidir com o ano civil. Contagem dos prazos de caducidade da liquidao e da prescrio da obrigao de imposto (LGT art. 45,4 e 48,1): o Imposto peridico os prazos contam-se a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributrio. o o Imposto de obrigao nica - conta-se a partir da data em que ocorreu o facto tributrio. Excepes: IVA, IRS e IRS (quando a tributao seja efectuada por reteno na fonte com carcter definitivo) o prazo conta-se a partir do ano civil seguinte quele em que se verificou, respectivamente, a exigibilidade do imposto ou o facto tributrio. Art. 79 CPPT quando se trato de impostos peridicos, os seus prazos de cobrana so divulgados pela comunicao social.

3.8 Impostos sobre o rendimento, sobre o patrimnio e sobre o consumo 3.8.1 Imposto sobre o rendimento (o conceito de rendimento relevante) Rendimento-produto (rendimento em sentido estrito) consiste no acrscimo em bens obtido durante o perodo correspondente a ttulo de contribuio para a actividade produtiva (a ttulo de salrios, juros, rendas ou lucros). Rendimento-acrscimo (rendimento em sentido lato) integra tambm os acrscimos em bens obtidos a outro ttulo que no o da contribuio para a actividade produtiva, e sem dano do patrimnio inicial (ou seja, integra tambm os incrementos patrimoniais, designadamente as mais-valias). Exemplos: IRS e IRC.

3.8.2 Imposto sobre o patrimnio Tributa-se a titularidade ou a transmisso de valores pecunirios lquidos (valores activos menos passivos), constituam os mesmos capital produtivo, lucrativo ou bens de consumo duradouro.
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Exemplos: IMI, IMT, IS. Tributa-se o rendimento ou o patrimnio utilizado no consumo. Exemplos: IVA, IECs, ISP, IT, IABA, ISV, IUC.

3.8.3 Imposto sobre o consumo

3.9 Impostos directos e indirectos 3.9.1 Critrio financeiro Imposto directo incide sobre manifestaes imediatas de capacidade contributiva. Imposto indirecto incide sobre manifestaes mediatas de rendimento. a) repercusso do imposto Imposto permite a aplicao de mecanismos capazes de fazer repercutir o imposto, transferindo o encargo para outro sujeito (so, tendencialmente impostos indirectos, em contraposio com aqueles em que no possvel repercutir o encargo do imposto). Exemplo do profissional liberal: possibilidade de no passar factura, leva a que na prtica seja possvel fazer repercutir um imposto directo (IVA). b) contabilidade nacional Critrio estabelecido no oramento de Estado. imposto directo aquilo que no relevante para a determinao do PIB e indirecto aquilo que relevante para a determinao do PIB. 3.9.3 Critrio jurdico a) Critrio de Otto Mayer ou critrio de lanamento So directos os impostos de lanamento administrativo e indirectos os impostos sem lanamento administrativo. b) Critrio do rol nominativo So directos os impostos em que possvel elaborar um rol nominativo de contribuintes. So indirectos aqueles impostos em que tal no possvel.

3.9.2 Critrio econmico

4. Princpios constitucionais fundamentais em matria fiscal

4.1 Princpio da legalidade fiscal Tem na base a ideia de autoimposio, autotributao ou de autoconsentimento dos prprios contribuintes, uma ideia que veio a ter uma das suas mais significativas expresses no princpio no taxation without representation. 4.1.1 Vertente formal Princpio de reserva de lei formal que implica que haja uma interveno de lei parlamentar, seja esta um interveno material a fixar a prpria disciplina dos impostos, ou uma interveno de carcter meramente formal, autorizando o Governo-legislador, as assembleias legislativas regionais ou as assembleias das autarquias locais a estabelecer, dentro de certas coordenadas que ho-de constar da respectivas lei de autorizao, essa disciplina (arts. 165,1 al. i, 1 parte; 227,1 al. i; 238,3 CRP).
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4.1.2 Vertente material Princpio de reserva material de lei, geralmente designado como princpio da tipicidade/determinabilidade. Exige que a lei (da AR, decreto-lei autorizado, decreto legislativo regional ou regulamento autrquico) contenha a disciplina to completa quanto possvel da matria reservada, matria que, nos termos do art. 103,2 CRP, integra, relativamente a cada imposto, a incidncia, a taxa, os benefcios fiscais e as garantias dos contribuintes [elementos essenciais do imposto]. Em contrapartida, a reserva de lei decorrente do princpio da legalidade fiscal no abrange qualquer outra matria fiscal [so apenas abrangidos os elementos essenciais, pelo que questes como a liquidao e cobrana de impostos esto apenas sujeitas ao princpio da legalidade da administrao pblica]. o Responde questo de saber de que modo que se vai legislar no ncleo de matrias que esto jurdico-constitucionalmente protegida. O legislador tem que determinar exaustivamente todos os pressupostos que desencadeiam a consequncia jurdica que o fundamento do imposto. possa conhecer, partida, as consequncias fiscais dos seus comportamentos. o necessrio determinar: Incidncia deve ser determinada a incidncia real/ objectiva (material, temporal, quantitativa e espacial) e pessoal/ subjectiva (sujeitos activo e passivo) todas as normas que conduzem quantificao da obrigao: normas que identificam os factos que desencadeiam a aplicao do imposto e as que permitem a determinao do rendimento. o Taxa. Benefcios fiscais. Garantias dos contribuintes A necessidade de segurana jurdica e certeza (=previsibilidade) implicam que qualquer contribuinte

Coerncia do sistema

Isto significa que no aderimos posio segundo a qual, tendo por base a letra do art. 103,3 CRP, onde se l ningum pode ser obrigado a pagar impostos... cuja liquidao e cobrana se no faam nos termos da lei , tais momentos da vida do imposto est constitucionalmente sujeita reserva de diploma legislativo, isto , est constitucionalmente sujeita reserva de diploma legislativo. Tal no exclui, no entanto, que a disciplina da liquidao e cobrana dos impostos possa integrar outras reservas de lei, na medida em que a mesma se localize em algumas das matrias constitucionalmente reservadas (exemplo: matria de direitos, liberdades e garantias). Art. 8,2 al. a) LGT estendeu o princpio da legalidade tributria liquidao e cobrana dos tributos, incluindo os prazos de prescrio e caducidade o que implica que a liquidao e cobrana dos impostos no podem ter a sua disciplina jurdica em regulamentos, com excepo dos regulamentos das autarquias locais que podem versar, inclusivamente, matria essencial dos impostos.

A interferncia de outros princpios constitucionais neste princpio: o Princpio da praticabilidade:

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As exigncias de previsibilidade e segurana jurdica supra referidas, levariam a que as normas dos impostos fizessem uma determinao exaustiva do seu contedo, constituindo tipos legais fechados. No entanto, por uma questo de justia (=igualdade), a pretenso de criar um sistema totalmente rgido levaria incapacidade da administrao fazer face fraude e evaso fiscais. Deste modo, o legislador obrigado a atribuir administrao uma margem de liberdade de apreciao (discricionariedade), a utilizar conceitos indeterminados e at mesmo atravs da edio de preceitos mistos ou copulativos (em que se associam uma atribuio de discricionariedade e uma margem de livre apreciao na aplicao de conceitos indeterminados). Caso se assuma o princpio da tipicidade de forma excessivamente rgida temos como consequncias, por um lado, a incapacidade da administrao de reagir contra a fraude e evaso fiscais e, por outro, a constante alterao da lei. Assim, a introduo do princpio da praticabilidade gera uma tenso entre a necessidade de justia (=igualdade) e a necessidade de certeza jurdica9.

Princpio da autonomia local Art. 234,4 as autarquias locais tm, nos termos da lei, poder para criar ou disciplinar os elementos essenciais dos impostos.

4.2 Princpio da igualdade tributria Retira-se do art. 13 CRP. A igualdade tributria como objectivo legal e com resultado efectivamente alcanado s pode ter lugar se o legislador fiscal escolher, como objecto dos impostos, factos e circunstncias que sejam ndices adequados da capacidade contributiva de cada sujeito passivo e dotar a Administrao fiscal, como rgo de aplicao da lei fiscal, dos meios adequados para obter o seu cumprimento. Este princpio da igualdade muitas vezes lido no sentido da igualdade atravs da lei, tentando desta forma legitimar-se a existncia de taxas progressivas. Um outro modo de legitimar a existncia destas taxas fazendo uso da lei das utilidades marginais decrescentes propondo-se, desta forma, uma igualdade de sacrifcios. De qualquer modo, o princpio da igualdade dificilmente legitima a existncia de taxas progressivas, sendo este legitimado num princpio de Estado social (ver arts. 81,6; 103,2 e 1041 CRP). 4.2.1 Princpio da generalidade De acordo com este princpio, todos os cidados devem pagar impostos. Para assegurar a igualdade fiscal, a lei tem de garantir uma generalizao efectiva na distribuio dos encargos tributrios, no apenas por via da sua formulao, mas tambm atravs do seu cumprimento generalizado. 4.2.2 Princpio da uniformidade Todos devem pagar impostos segundo o mesmo critrio. O critrio dever ser a capacidade contributiva.

Note-se, no entanto, que as constantes alteraes da lei que uma viso mais exigente do princpio da determinabilidade implica, so tambm geradoras de incerteza.
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4.3 Princpio da capacidade contributiva A lei determina quais as manifestaes relevantes de capacidade contributiva, tendo em considerao o mnimo existencial e a proibio do confisco. pressuposto e critrio para a aplicao de impostos: o Pressuposto exige que todos os tributos mas tambm os benefcios fiscais tenham por objecto bens fiscais excluindo da tributao tanto o mnimo existencial como o mximo confiscatrio. o Critrio da tributao a capacidade contributiva rejeita que o conjunto dos impostos tenham por base qualquer outro critrio, seja ao nvel das respectivas normas, seja ao nvel dos correspondentes resultados. Este critrio tem grande importncia ao nvel dos impostos sobre o rendimento: Escolha do conceito de rendimento - exige-se um conceito de rendimento amplo (rendimento-acrscimo), que permita abranger uma base tributria ampla. Princpio do rendimento lquido impe que a cada categoria de rendimento sejam deduzidas as despesas especficas para a sua obteno (RL = RB DNO10) Princpio do rendimento disponvel exige que soma dos rendimentos lquidos sejam abatidas as despesas privadas necessrias prpria existncia do contribuinte sejam as necessrias subsistncia do casal e sua famlia [ver art. 6 LGT]. Este princpio tem importantes prstimos: o Constitui a ratio ou a causa da tributao, afastando o legislador do arbtrio, obrigando-o a erigir em objecto e matria colectvel de cada imposto um determinado pressuposto econmico que seja manifestao dessa capacidade e esteja presente nas diversas hipteses legais do respectivo imposto. o Ilegitimidade constitucional das presunes absolutas de tributao e das chamadas sanes imprprias [ver Ac.TC 348/97 e 211/2003 que julgou inconstitucionais as presunes inelidveis de rendimento e patrimnio. Ver ainda, art. 73 LGT]. o Necessidade de uma vlvula de escape para obstar a situaes de grave inequidade no caso da tributao assente em fices. o Questiona a especfica configurao dos pagamentos antecipados de impostos e a proibio absoluta da aplicao analgica das normas jurdicas fiscais essenciais. Crticas a este princpio: o Este princpio enquanto mecanismo de nivelamento social visto por alguns como um modo de aniquilamento da liberdade individual, objeco esta que tem como alvo o prprio Estado social. o A indeterminabilidade e equivocabilidade do conceito capacidade contributiva atribui-lhe um carcter meramente programtico. o No tem consagrao constitucional.

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DNO = despesas necessrias obteno do rendimento, as chamadas dedues especficas.

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No fornece uma resposta para problemas como o da admissibilidade da tributao do capital ou do patrimnio ou da dupla tributao, do instituto da solve et repete, da tributao dos proventos derivados das actividade ilcitas ou da tributao dos rendimentos nominais.

4.4 Recorte constitucional do sistema fiscal A nossa Constituio recorta o desenho do nosso sistema fiscal em dois momentos: o Fixao das finalidades art. 103,1 CRP o sistema fiscal tem uma finalidade financeira mas tambm uma finalidade de repartio justa dos rendimentos e da riqueza. o Contornos exactos do sistema fiscal art. 104 CRP: Imposto nico e progressivo sobre o rendimento pessoal e no discriminatrio negativamente da famlia. Tributao real como regra de tributao do rendimento das empresas. A tributao do rendimento real consiste numa explicitao dos princpios da igualdade contributiva e da capacidade contributiva. CASALTA N ABAIS considera que o legislador h-de poder estabelecer a tributao com base em rendimentos que no sejam rendimentos reais designadamente em relao aos pequenos contribuintes e s empresas com elevado potencial de evaso fiscal, sustentando esta posio em trs argumentos: o Mito do rendimento real sendo levado risca o entendimento de rendimento real tal levaria concluso de que o prprio rendimento apurado com base na contabilidade, porque ainda assim afastado da realidade, no satisfaria as exigncias constitucionais da tributao pelo rendimento real. o o Cariz dirigente do preceito. Contexto histrico e as exigncias do preceito o legislador est proibido de subtrair ao modelo de tributao pelo rendimento real empresas relativamente s quais, consideradas na sua realidade empresarial e econmica, nenhum motivo ou fundamento se vislumbra que possa suportar com excepo. Fora, porm, desse domnio, o legislador goza de liberdade para estabelecer desvios ao modelo cuja legitimidade constitucional h-de ter por suporte nomeadamente o princpio da praticabilidade das solues. As empresas gozam de liberdade de gesto fiscal, tal implica: o Do ponto de vista das empresas liberdade de forma e organizao, financiamento, local da sede e das afiliadas, poltica de gesto de dfices, poltica de reintegrao e amortizao. o Do ponto de vista do Estado implica um princpio de neutralidade fiscal o qual incumbe o Estado de assegurar o funcionamento eficiente dos mercados, de modo a garantir a equilibrada concorrncia entre as empresas, a contrariar as formas de organizao monopolistas e a reprimir os abusos de posio dominante e outras prticas lesivas do interesse geral. Assim, o
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Estado no pode provocar e deve obstar a que outros provoquem distores na concorrncia entre empresas. 5.1 Direito comunitrio 5.1.1 Direito comunitrio fiscal prprio Disciplina os impostos comunitrios prprios. composto por: o o o Tributao que suporta a Unio Aduaneira concretizada na pauta aduaneira comum. Impostos niveladores agrcolas, tributao anti-dumping, e tributao compensadora. Impostos sobre os funcionrios europeus. Tributao do patrimnio que contribua para a igualdade dos cidados. Tributao do consumo adaptada ao desenvolvimento econmico e justia social

5. Fontes do Direito Fiscal

Se para o imposto sobre os funcionrios comunitrios releva exclusivamente o direito comunitrio, j em relao aos outros, embora estejam na titularidade da UE, so exercidos pelos Estados membros, o que implica que a disciplina jurdica dessa gesto no pode deixar de caber, em alguma medida, aos Estados.

5.1.2 Direito comunitrio fiscal interestadual Coordenao de polticas fiscais: o o Aproximao dos Estados, pelo menos ao nvel dos princpios, do seu sistema fiscal. Distino entre mera coordenao e aproximao de legislaes: Mera coordenao opera ao nvel das polticas dos Estados membros, tendo por objecto no actos de legislao ou outros actos normativos nacionais, mas o exerccio do poder poltico ou governamental num dado sector. Aproximao de legislaes - Se a coordenao abarca coordenao de legislaes, ento estamos ao nvel da cooperao internacional dos Estados concretizando-se atravs de convenes ou directivas. Aqui, procura-se formar uma base comum de princpios e regras, de maneira a que no s as solues, mas tambm os prprios direitos nacionais se tornem similares. Harmonizao: o Procede-se erradicao das disparidades existentes entre as legislaes nacionais de modo a chegar a solues idnticas sem limitar o exerccio da competncia legislativa do nacional, o que pressupe um leque mais alargado de instrumentos em que contam tambm os regulamentos comunitrios. o Tipos de harmonizao fiscal: Jurdica levada a cabo por instrumentos jurdicos, em que temos, por um lado a harmonizao positiva (realizada atravs de regulamentos, directivas, recomendaes, decises, convenes) e por outro harmonizao negativa (decises do TJCE). Poltica concretizada atravs de instrumentos polticos. Exemplo disso o Cdigo de Conduta sobre a fiscalidade das empresas que, no tendo normas jurdicas, no pode ser objecto de aplicao pelo TJCE, exprimindo to-s um compromisso poltico assumido pelos Estados
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membros no sentido de adoptarem medidas fiscais concordantes com os objectivos que a unio pretende ver concretizados em sede de harmonizao fiscal da tributao das empresas. o Causas de harmonizao fiscal: Harmonizao fiscal espontnea ou pelo mercado tem uma causa prxima econmica e na qual h que distinguir a causada pela concorrncia fiscal benfica da prejudicial. o Harmonizao fiscal centralizada ou pelo Estado tem uma causa prxima poltica. Na realidade, verifica-se a existncia de grandes dificuldades na implementao de medidas harmonizadoras, devendo-se tal a 2 factores: Regra da unanimidade em matria fiscal implica a existncia de amplos consensos. A perda por parte dos Estados da poltica monetria e cambial, associada s limitaes da poltica financeira (o PEC, e a limitao do dfice a 3% e da dvida pblica a 60% PIB). o A harmonizao realizada atravs das directivas, verifica-se a diferentes nveis: Tributao do consumo (IVA): Estrutura comum. Estrutura da taxa. Sociedades-me e sociedades afiliadas dos diferentes Estados membros. Tributao do lucro consolidado da sociedade associada de outro Estado membro, evitando-se a dupla tributao. Fuses, cises, entradas de activos e permuta de aces entre sociedades de diferentes Estados membros. Pessoas singulares Uniformizao o Envolve a eliminao total das disparidades e o consequente abrir mo de parcela significativas da soberania fiscal e que tem por instrumento exclusivamente os regulamentos comunitrios. 5.2 Convenes internacionais Esto essencialmente em causa os tratados e acordos em matria fiscal para evitar a dupla tributao ou lutar contra a fraude e evaso fiscais (note-se, no entanto, que pode haver tratados internacionais com repercusses fiscais como acontece, por exemplo, com a Concordata). A dupla tributao implica a tributao do mesmo sujeito, sobre o mesmo objecto, o mesmo ttulo de tributao e o mesmo perodo de tributao. Nota: existem normas internas que tambm procuram evitar a dupla tributao, por exemplo, no CIRS e do CIRC. Modelo de Conveno da OCDE, prev vrios mecanismos para a resoluo de problemas relacionados com a aplicao da lei no espao. Tributao da poupana como modo de combate fraude e evaso fiscais (tributao dos juros pagos.

Tributao de pessoas colectivas:

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5.3 Leis Elementos essenciais do imposto matria de reserva relativa da AR, s podendo existir uma Lei ou Decreto-Lei autorizado do Governo. Fora dos elementos essenciais Lei ou Decreto-lei. Poderes tributrios das Regies Autnomas (art. 227,1 al.i)). o o Exerccio de poderes tributrios prprios nos termos da lei Decreto Legislativo Regional. Adaptao do sistema fiscal nacional s especificidades das Regies Autnomas: 5.4 Regulamentos Autnomos/ independentes (carcter inovador) o Exemplo: Regulamentos da Assembleia Municipal - IMI e derrama. No tm contedo inovador, visando dar mera exequibilidade prtica lei. Surgem, normalmente, sob a forma de postura ou despacho normativo. Direito circulatrio. Surgem no mbito da interpretao e aplicao das normas fiscais. No vinculam os particulares. Dependentes o Regulamentos externos o Regulamentos internos o o o Lei-quadro da Assembleia da Repblica Lei das Finanas das Regies autnomas (lei orgnica).

Ver art. 59 LGT. Ver art. 37 LGT. Modalidades de contratos fiscais o Contratos fiscais stricto sensu tm por objecto, em alguma medida, o se e/ou o quanto da incidncia do imposto, em que intervm, de um lado, o titular do poder tributrio ou, por delegao da sua, a administrao fiscal e, de outro lado, o contribuinte e se concretizam sobretudo na atribuio de benefcios fiscais dinmicos: incentivos ou estmulos fiscais. o Contratos fiscais em sentido lato para alm dos supra referidos englobam tambm os contratos que tm por objecto o lanamento, a liquidao ou a cobrana do imposto.

5.5 Contratos fiscais, so ou no fonte de direito fiscal?

So aplicados em duas grandes reas: o o Investimento internacional. Contribuintes em situao de incumprimento.

S podem ser celebrados entre a Administrao fiscal e os contribuintes quando a lei o permite e nos termos em que a lei o permita. Estamos perante contratos que regulam situaes concretas e individuais, logo no podem ser fonte de direito discal.

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6. Interpretao das leis fiscais e integrao de lacunas

6.1 Interpretao das leis fiscais As normas fiscais interpretam-se como quaisquer outras normas jurdicas (ver art. 11 LGT). O art. 9 - pensamento legislativo o Em vez de impor um mtodo ou consagrar uma corrente doutrinria, o legislador, em matria de interpretao da lei limita-se a consagrar os princpios que podem considerar-se j uma aquisio definitiva na matria, combatendo os excessos a que os autores objectivistas e subjectivistas tm chegado muitas vezes: o Condena-se os excessos dos objectivistas para os objectivistas que no atendem sequer s circunstncias histricas em que a norma nasceu, a lei manda RECONSTITUIR o pensamento legislativo e ATENDER S CIRCUNSTNCIAS EM QUE FOI ELABORADO. o Condena-se os excessos dos subjectivistas no ponto 2, o legislador rejeita a ideia de que da lei pode resultar um pensamento legislativo que no encontra nenhuma correspondncia com a letra da lei. Impondo assim, uma correspondncia entre a letra da lei e o pensamento legislativo. o Nota actualista o legislador manda ATENDER S CIRCUNSTNCIAS (histricas) em que a lei foi elaborada tendo em conta as condies especficas do tempo em que aplicada. o Elementos gramaticais: Funo negativa ponto 2 do art.9, estabelece que no pode ser considerado pelo intrprete um sentido que no tenha o mnimo de correspondncia na lei (teoria da aluso). Funo positiva princpio do legislador razovel ponto 3 do art.9 o intrprete presumir que o legislador consagrou as solues mais adequadas. o Elementos lgicos: Racional/teleolgico Occasio legis as circunstncias em que a lei foi elaborada. Sistemtico Lugar sistemtico - unidade do sistema jurdico.

Resumindo, o pensamento em geral desta disposio, pode dizer-se que o sentido decisivo da lei coincidir com a vontade real do legislador, sempre que esta seja clara e inequivocamente demonstrada atravs do texto legal, do relatrio do diplomo ou dos prprios trabalhos preparatrios da lei. Quando, porm, assim no suceda, o Cdigo faz apelo franco a critrios de carcter objectivo, como so os que constam no n3.

6.2 Integrao de lacunas Proibio da integrao de lacunas no que respeita aos elementos essenciais do imposto por violao do princpio da legalidade. Assim, no admissvel a analogia ou a criao de uma norma ad hoc neste campo. Ver art. 11,4 LGT. No entanto, alguma doutrina considera que, fora do campo dos elementos essenciais do imposto, poder ser possvel integrar lacunas sendo necessrio ponderar entre a segurana jurdica e o princpio da legalidade e o princpio da igualdade fiscal que reclama justia fiscal. Tal posio permite admitir a integrao das lacunas em sede de direito fiscal essencial sempre que a lei especificamente preveja dentro da referida ponderao de bens jurdico-constitucionais.

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Ac.STA de 21 de Junho de 1995 em que considerou excluda por violao do princpio da legalidade fiscal a aplicao analgica caducidade da iseno do Imposto Municipal de SISA, na transmisso de terreno confinante com prdio do adquirente (de cuja reunio resultou uma parcela de terreno apta para cultura que no excedia o dobro da unidade fixada para a regio). Para tanto argumentou com o facto de a lei no prever a caducidade na situao em que o adquirente veio dar destino diverso parcela de terreno depois da sua aquisio.

7. Aplicao da lei fiscal no tempo

7.1 Princpio da segurana jurdica Serve de critrio/limitao do legislador em matria de retroactividade autntica, em matria de retroactividade inautntica, na tutela da confiana dos contribuintes, na distino entre retroactividade prpria e imprpria, e na distino entre retroprovocao de efeitos/conexo a factos passados , leis interpretativas materiais ou puramente formais, situaes de venire contra factum proprium da administrao. o Retroactividade autntica: Proibio de normas fiscais retroactivas de incidncia oneradoras ou agravadoras da situao jurdica dos contribuintes. Este vector do princpio da segurana jurdica est agora (desde a reviso constitucional de 1997) largamente absorvido pela introduo do n3 do art. 103 CRP. o Retroactividade inautntica, imprpria ou falsa: A lei aplica-se s prprias relaes j constitudas, que subsistam data da sua entrada em vigor. o Tutela da confiana dos contribuintes: Situaes em que no se verifica a existncia de retroactividade mas que ainda assim necessrio tutelar a confiana dos contribuintes depositada na actuao dos rgos do Estado. o Proibio da retroprovocao de efeitos Implica a impossibilidade de o facto gerador do imposto os efeitos desse facto se produzirem antes da criao do imposto. Limitao do legislador na livre revogabilidade e alterabilidade de leis fiscais favorveis o Ex. Benefcios fiscais.

7.2 Art. 12 da LGT Em direito fiscal, o princpio da aplicao imediata da lei nova aos procedimentos e processos em curso, comporta duas importantes excepes: o No se aplica se afectar garantias, direitos ou interesses legtimos anteriormente constitudos dos contribuintes. o Normas que tenham por funo o desenvolvimento de normas de incidncia tributria. 7.3 Ac.TC 11/1983 Foi criado um imposto extraordinrio sobre rendimentos j tributadas no ano imediatamente anterior.
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No uma violao intolervel sobre as expectativas dos contribuintes.

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