S.

R.

MINISTRIO DAS FINANAS E DA ADMINISTRAO PBLICA

SECRETARIA DE ESTADO DOS ASSUNTOS FISCAIS

RELATRIO DO GRUPO PARA O ESTUDO DA POLTICA FISCAL

COMPETITIVIDADE, EFICINCIA E JUSTIA DO SISTEMA FISCAL

Coordenao Geral
Antnio Carlos dos Santos Antnio M. Ferreira Martins

Coordenao dos Subgrupos

Joo Amaral Tomaz Rui Morais Sidnio Pardal Antnio Nunes dos Reis Rogrio M. Fernandes Ferreira

3 de Outubro de 2009

CONTRIBUTOSPARAUMAPOLTICA FISCALMAISCOMPETITIVA,MAIS EFICIENTEEMAISJUSTA

RELATRIODEENQUADRAMENTO

Coordenao Geral: Antnio Carlos dos Santos Antnio Manuel Ferreira Martins

1. Introduoeobjectivos
No Despacho de S. Ex. o Secretrio de Estado dos Assuntos Fiscais, de 8 de Janeiro de 2009, que instituiu o Grupo de Trabalho para o Estudo da Poltica Fiscal, Competitividade, Eficincia e Justia do Sistema Fiscal, foram criados cinco Subgrupos, e designados os respectivos coordenadores, que se ocuparam, entre o incio de Fevereiro e finais de Setembro de 2009, de diversos temas especficos ou sectoriais: tendncias e enquadramento da poltica fiscal; tributao do rendimento; tributao do patrimnio; tributao indirecta e, por fim, relaes entre a Administrao Tributria e os contribuintes, incluindo as questes do procedimento e do processo tributrios. Os Subgrupos, constitudos por especialistas de diferentes formaes e vises do mundo, incluindo distintas perspectivas sobre a evoluo do sistema tributrio, desenvolveram as suas tarefas e elaboraram os relatrios sectoriais com total autonomia cientfica, tcnica e metodolgica, limitando-se, nessa fase, a coordenao geral a efectuar uma discusso prvia com os coordenadores dos Subgrupos sobre as traves mestras de cada relatrio e a acompanhar regularmente o desenvolvimento dos trabalhos. Pretendeu-se que, em muitos pontos, o produto final, incluindo o relatrio de enquadramento, que agora se apresenta, reflectisse a aludida diversidade de perspectivas e metodologias, pois essa seria, quanto a ns, a melhor forma de encontrar solues para desenvolver e reestruturar o sistema fiscal portugus. O presente relatrio, cuja leitura no substitui a anlise dos relatrios sectoriais, apresentado com a mesma autonomia cientfica e tcnica. Nele pretende-se efectuar no s uma sntese das principais perspectivas, sugestes e recomendaes dos relatrios sectoriais, como ainda aprofundar e complementar certos temas neles expressos e, sempre que for o caso, proceder a uma primeira ponderao das propostas para aferir da sua viabilidade social e tcnica. Para o efeito, a coordenao geral auscultou diversas entidades, nomeadamente parceiros sociais e instituies integradas no sistema das relaes tributrias. Muitas outras personalidades e instituies deveriam ter sido ouvidas, mas a urgncia de terminar os trabalhos no se compadecia com essa necessidade. Resta esperar que, na fase de discusso pblica do relatrio, tais lacunas sejam colmatadas.

Importa, por fim, sublinhar que, como bvio, as recomendaes e propostas apresentadas pelo Grupo de Poltica Fiscal no vinculam o poder poltico.

2. Oenquadramentodapolticafiscal:algunsaspectos 2.1 A qualidade das finanas pblicas

A composio da receita fiscal e a qualidade da despesa pblica so factores muito importantes para que o Estado possa cumprir os seus objectivos primordiais: a prestao de servios aos cidados, a contribuio para uma sociedade mais justa e a promoo do crescimento econmico, preferencialmente atravs de mecanismos que actuem sobre o grau de competitividade da economia num contexto internacional. notrio que a gesto das finanas pblicas quer numa perspectiva de realizao de despesa, quer numa ptica de estruturao do sistema de receitas assume uma influncia muito importante sobre o desempenho de qualquer economia. A Unio Europeia (UE), cujas instituies se tm vindo a debruar sobre este tema com particular interesse, identificou seis canais de transmisso dos factores que influem na qualidade das despesas pblicas e o respectivo impacto no crescimento e desenvolvimento das economias. So eles: i) a dimenso das administraes pblicas; ii) o nvel e sustentabilidade das posies oramentais; iii) a composio e a eficcia da despesa, em particular das componentes que tm influncia no crescimento, tais como o investimento no capital humano (educao e sade), em infra-estruturas e no progresso tcnico (I&D), vindo este ltimo a assumir crescente importncia traduzida em regimes fiscais de apoio; iv) a estrutura e eficincia do sistema de receitas; v) a governao oramental, em especial a sua orientao para o desempenho - performance-based budgeting (PBB); e, por fim, vi) os diferentes efeitos das finanas pblicas no funcionamento dos mercados de trabalho, de bens e de servios, e no ambiente empresarial dos negcios. O nvel de despesa pblica que, em mdia, se observa na UE, faz com que a qualidade desta despesa se revista ainda de maior relevo, pois uma menor performance a este nvel pode acarretar influncias nefastas sobre o desempenho econmico dos Estados Membros (EM) e do espao comunitrio.

Um recente estudo da UE, usando mtodos que permitem a comparabilidade entre EM, e utilizando diversos indicadores (o peso do Estado na economia; a posio oramental e a sustentabilidade de longo prazo da poltica oramental; a composio, eficincia e eficcia da despesa pblica; a qualidade da gesto oramental), situava Portugal, no que toca qualidade das finanas pblicas, em 15 lugar entre os 27 EM relativamente a 2007. Um outro mtodo (baseado na relao entre o benefcio e o custo da existncia do Estado), permitia concluir que Portugal ocuparia a 16 posio. Em face de tais resultados, pode afirmar-se que, apesar dos esforos feitos em anos recentes, h ainda um considervel caminho a percorrer no sentido de melhorar a qualidade das finanas pblicas em Portugal. A UE tem vindo a salientar a necessidade de os EM avaliarem periodicamente a gesto das respectivas finanas pblicas, evidenciando que a composio da despesa se deve orientar para o crescimento sustentvel, apontando a importncia do investimento em infra-estruturas e capital humano.

2.2 A sustentabilidade das finanas pblicas

Em termos quantitativos, e para a UE-15, a despesa pblica em percentagem do PIB atingiu um mximo de 51,3% em 1995, tendo apresentado no perodo 2000-2008 valores relativamente estveis em torno de 46%. Portugal apresentava em 1995, para o mesmo indicador, um valor de 43,4%, e em 2008 atingia 46,2%. Em 2009, e face s condies geradas pela crise internacional, os deficits e o stock de dvida comearam a aumentar significativamente na UE. Tal situao condiciona e limita a margem de manobra dos Estados. A conscincia da complexidade da situao oramental na UE quer a actual, quer a que se perspectiva tem levado a Comisso a analisar o impacto que factores to importantes como, por exemplo, o envelhecimento populacional, tero a longo prazo. As concluses desta anlise indicam que, a manterem-se as polticas oramentais (prcrise), o stock de dvida pblica em percentagem do PIB atingiria, em 2050, nveis muito preocupantes. Segundo o estudo da Comisso, Portugal surgia, em 2007, no grupo de pases que, relativamente a este problema, se apresentava como de alto risco; isto , o risco de no conseguir apresentar uma evoluo sustentvel da poltica oramental em face dos encargos provocados pelo envelhecimento. Na ausncia de

reformas, o estudo estimou que, em 2050, a despesa com penses absorveria 20,8% do PIB. Contudo, em 2009, perante algumas reformas introduzidas (designadamente no tocante segurana social) Portugal passou para o grupo de mdio risco: as reformas introduzidas alteraram a previso acima referida de 20,8% para 16% do PIB. No entanto, a recente deteriorao oramental impe vigilncia redobrada sobre a sustentabilidade a mdio prazo das nossas finanas pblicas. Os esforos de reduo do dficit e da dvida pblica, interrompidos na sequncia da crtica situao econmica e social que se vive em 2009, devem ser retomados e prosseguidos logo que possvel, de forma a assegurar o regresso estratgia de consolidao oramental com vista a garantir a sustentabilidade a longo prazo das finanas pblicas. As medidas que visem a reafectao da despesa a objectivos de competitividade e crescimento, preferencialmente num quadro da diminuio do gasto pblico relativamente ao PIB, so, neste contexto, das mais desejveis. Do lado da receita, as medidas a tomar no devero deixar de ter em considerao as respectivas consequncias sobre o deficit e o stock de dvida. Trata-se de constrangimentos que tm forte influncia na poltica fiscal portuguesa, e que, no sendo os nicos factores determinantes, tero de ser um elemento norteador aquando do regresso a uma situao econmico-social menos condicionada pela actual crise.

2.3 O plano de recuperao da economia europeia

A crise internacional que se iniciou em 2008 comeou por ter impacto mais visvel no sector financeiro. Foi, com efeito, uma deteriorao grave das condies de funcionamento dos mercados financeiros que desencadeou uma srie de efeitos cuja dimenso econmica se temeu que ultrapassasse a da crise dos anos 30 do sculo XX. Do sector financeiro, a crise estendeu-se designada economia real, afectando por isso investimentos, transaces de bens e servios, aumentando fortemente o desemprego e traduzindo-se em quebras do PIB como j h muito tempo no se tinha notcia. Os pases europeus sentiram e ainda sentem esta crise com particular intensidade, embora se vislumbrem alguns sinais de que o pior poder ter passado. Trata-se de economias onde o sector financeiro assume peso significativo e muito expostas ao comrcio mundial. A repercusso social da crise, em Estados caracterizados pela

preocupao de apoio aos estratos populacionais mais afectados pela volatilidade das economias, conduziu ao desenho e concretizao de polticas de estmulo com vista a minorar os efeitos econmicos e financeiros da actual crise. Deixando de lado a anlise de outros mecanismos de interveno, a poltica oramental tem desempenhado um papel activo no combate recesso. Em particular, a UE definiu um conjunto de princpios a que os estmulos oramentais devem obedecer, com o objectivo de maximizar o respectivo impacto, sem pr em causa, de forma irreversvel, a sustentabilidade das finanas pblicas. A UE recomenda, assim, que os estmulos sejam oportunos, temporrios, direccionados e coordenados; que associem instrumentos de receita e despesa pblica; que sejam conduzidos preferencialmente no quadro do Pacto de Estabilidade e Crescimento (PEC) e que sejam acompanhados por reformas estruturais que melhorem a posio competitiva. Como medidas exemplificativas, sugerem-se, entre outras, a realizao de projectos de investimento pblicos em infra-estruturas, medidas de apoio financeiro que possam beneficiar as pequenas e mdias empresas (PME), o reforo de verbas para investimentos que promovam a proteco ambiental e a eficincia energtica, garantias e bonificaes de taxas de juro, e a descida de quotizaes para a segurana social a cargo dos empregadores. Este conjunto exemplificativo de medidas aplicado num quadro bastante divergente no que respeita situao das finanas pblicas dos diferentes EM, dado que, ainda em 2007, um nmero elevado de EM apresentava, ao contrrio de outros, excedentes nas contas pblicas. A situao, porm, alterou-se em 2009 pelo efeito conjugado da quebra acentuada das receitas fiscais e do incremento das despesas como factor de combate recesso econmica entretanto instalada. Para alm da distinta margem de manobra dos EM, a composio das propostas de estmulo oramental por estes adoptadas tem reflectido, como natural em sociedades democrticas, diferentes perspectivas de natureza poltica ou ideolgica, designadamente sobre o peso relativo da reduo de impostos ou aumento da despesa pblica, ou sobre o tipo de projectos de infra-estruturas a levar a cabo, dado o trade-off entre o impacto de curto prazo e o potencial de crescimento da economia no mdio prazo, e a reversibilidade ou no reversibilidade das medidas adoptadas. Portugal no tem escapado a este debate. 8

Com efeito, uma das questes mais ventiladas reside em saber qual o grau de temporalidade e reversibilidade de algumas medidas adoptadas, em face da sbita inverso da trajectria do deficit pblico (em maior ou menor grau comum aos outros EM). A este respeito, vale a pena mencionar as seguintes concluses da UE sobre as medidas tomadas por Portugal: i) O pacote de estmulos de Portugal recebeu uma apreciao globalmente positiva por parte da Comisso. A dimenso da componente discricionria estimada em 0,9% do PIB e 0,1% do PIB, em 2009 e 2010, respectivamente, sendo cerca de metade proveniente do investimento pblico, predominantemente orientado para as infraestruturas; ii) A margem de manobra de Portugal limitada a nvel de medidas adicionais de carcter discricionrio, dado o previsvel aumento do dfice estrutural das administraes pblicas, quer face reviso da estimativa do Governo para 2009, quer tendo em conta as revises, ligeiramente mais negativas, da generalidade dos Organismos Internacionais. Ao longo dos pontos anteriores, tem-se mencionado o perigo que, para a sustentabilidade das finanas pblicas, representa a profunda alterao, na sequncia da crise, do rumo da consolidao oramental a que se vinha assistindo em anos recentes. agora chegada a altura de fazer uma sntese do comportamento de uma outra varivel decisiva para retomar o referido rumo: a evoluo da receita.

2.4 As receitas provenientes da tributao do rendimento, consumo e patrimnio: sua evoluo

Em traos gerais, e at 2007, a evoluo da receita fiscal em Portugal, em termos agregados, mostrava um aumento de eficcia na arrecadao. 1Entre 1995 e 2006, o nvel de fiscalidade (mdia aritmtica) na zona euro passou de 36,7% para 38,4%, enquanto que em Portugal tal indicador passou de 31,9% para 35,9%.2 E analisando, entre 1995 e 2007, a variao das receitas dos impostos directos, indirectos e sobre o patrimnio, em todos os casos se observa que a sua taxa mdia de crescimento anual nominal se situa acima da taxa mdia de crescimento anual nominal do Produto Interno Bruto (PIB). Por sua vez, o ndice de esforo fiscal passou de 0,87 em 1995 para 0,99 em 2006, aproximando-nos da mdia da presso fiscal da UE em face do nosso PIB per capita. Individualmente, focando agora alguns dos tributos mais significativos em termos de estrutura da receita, verifica-se uma diferena assinalvel no comportamento do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) e do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC). Com efeito, enquanto que, entre 1995 e 2007, a receita do primeiro passou de 5,6% para 5,7% do PIB, j no segundo caso passou, em igual perodo, de 2,4% para 3,7%, sendo, alis, de realar que, no perodo em causa, se verificou uma acentuada descida na taxa do IRC. O menor dinamismo no crescimento da receita do IRS , em boa parte, devido ao aumento habitao. Os impostos sobre o patrimnio registam tambm um crescimento assinalvel. Se entre 1995 e o incio da dcada seguinte este incremento mdio anual superior a 10% pode ser explicado pela evoluo do mercado habitacional, j depois de 2003 se dever ao acentuado das dedues colecta, designadamente as dedues personalizantes, as despesas com a sade e com juros de emprstimos para compra de

Questo igualmente relevante neste contexto a da necessidade de melhorar as tcnicas de previso oramental da receita. O Quadro A em anexo Parte I d conta das divergncias entre receita prevista e receita cobrada. Se em relao aos casos em que a previso da receita no foi cumprida por razes de quebra imprevista de actividade econmica a situao compreensvel, j os casos de suboramentao de receita revelam dificuldades tcnicas a superar. 2 A evoluo da receita fiscal tambm muito condicionada pelo nvel da despesa fiscal, pelo que sempre desejvel uma aplicao criteriosa e controlada dos benefcios fiscais como elemento de uma s poltica fiscal.

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impacto sobre as receitas da introduo do Imposto Municipal sobre os Imveis (IMI) e do Imposto Municipal sobre as Transmisses Onerosas de Imveis (IMT). No que respeita ao Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA), a respectiva receita representava, em 1995, 7,1% do PIB, passando para 8,8% em 2007. O IVA , durante este perodo, o imposto mais importante, em termos de produo de receita fiscal. S as contribuies para segurana social o superam. Entre 1995 e 2009, a taxa mdia anual nominal de crescimento da receita do IVA situou-se em 7,4%, valor superior ao crescimento mdio anual nominal do PIB em idntico perodo. O incremento da taxa normal foi, por certo, um dos factores que para tal contribuiu. Este quadro relativo evoluo da receita sofreu profunda modificao em 2009. Nos primeiros meses do ano, registou-se um importante decrscimo das receitas face a idntico perodo do ano anterior. Tais decrscimos so particularmente visveis no IVA, no imposto sobre veculos e no IRS. Para a evoluo que se tem vindo a verificar na receita fiscal esto a contribuir quer alguns factores especficos que afectam a evoluo da arrecadao de alguns impostos, como sejam, por exemplo, o efeito da reduo ocorrida na taxa do IVA ou o perfil de reembolsos e de transferncias a favor dos municpios e das regies autnomas, quer a acentuada deteriorao do contexto macroeconmico face ao que foi considerado aquando da elaborao das projeces oramentais. Sendo a fonte de receitas fiscais mais relevante, o IVA merece alguma ateno particular. Nesse sentido, o relatrio do Subgrupo inclui um captulo sobre a eficincia na cobrana do imposto que se passa de seguida a sintetizar.

2.5 Eficincia do IVA indicadores

Nos estudos sobre a avaliao da eficincia na cobrana do IVA tm-se sucedido alguns indicadores que procuram captar esse nvel de eficincia. O relatrio apresenta vrios, tais como: VAT Productivity, C-efficiency ratio e VAT Revenue Ratio. 3 Referindo as vantagens e desvantagens associadas a cada indicador, os pontos que, a nosso ver, mais relevam do trabalho comparativo so a concluso sobre a fiabilidade de
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O Subgrupo efectua uma anlise muito pormenorizada destes indicadores, propondo a adopo do VAT Revenue Ratio como base de trabalho mais apropriada, introduzindo-lhe algumas modificaes conceptuais que melhorariam a sua operacionalidade.

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cada um e, sobretudo, o sentido da evoluo da eficincia na cobrana deste importante imposto entre ns. Eis as concluses: i) O indicador VAT Revenue Ratio (VRR) o mais aderente especificidade do IVA; ii) Para o caso de Portugal, de um modo geral e com excepo do indicador VAT Productivity, todos os indicadores apontam no mesmo sentido: depois de um perodo de estabilizao entre 1994 e 1997, regista-se um crescimento da eficincia at 2000, ano em que todos os indicadores usados registam o mximo, decrescendo desde a at 2004. Em 2005, o forte crescimento registado na receita do IVA contribuiu para o aumento em todos os indicadores usados, com maior efeito na receita lquida de reembolso, uma vez que o crescimento dos reembolsos ficou abaixo do crescimento da receita bruta, elevando ainda mais a taxa de crescimento da receita lquida de reembolsos. Entre 2006 e 2008, os indicadores retomam os valores de 2004 quando usamos a taxa normal do IVA. Contudo, situam-se acima dos valores de 2004 e abaixo dos valores de 2005, quando consideramos a taxa mdia ponderada. Julgamos que esta seco do relatrio pode constituir importante contributo metodolgico para futuras medies da eficcia na cobrana do IVA, e assim proporcionar melhor base analtica dos efeitos observados de variaes de taxas, base tributvel, prazos de liquidao ou reembolso e outras variveis que entretanto possam ser introduzidas por opo de poltica fiscal. O relatrio inclui uma extensa seco relativa luta contra a fraude. Trata-se, obviamente de tema de muita importncia, at pelas condicionantes presentes e futuras da receita fiscal j atrs salientada. Antes disso, porm, e dadas as relaes entre ambos os temas, o relatrio do Subgrupo aborda ainda um outro tpico, o do impacto da globalizao na fiscalidade, a analisar de seguida.

2.6 A globalizao e a fiscalidade

O impacto da globalizao na fiscalidade pode, como se sabe, ocorrer atravs de mltiplas vias que acentuam a concorrncia fiscal. De entre elas, so de salientar:

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i) A crescente mobilidade fsica das pessoas, sobretudo, as de maiores qualificaes e que auferem maiores rendimentos, que mudam a sua residncia fiscal para locais com tributao mais favorvel ou com sistemas fiscais baseados no princpio da territorialidade, no sujeitando rendimentos estrangeiros a tributao no Estado de residncia; ii) O crescimento do comrcio internacional, sobretudo, entre entidades integradas em grupos multinacionais, que confere relevncia fiscal acrescida quanto forma como so distribudos os lucros mundiais pelas diversas jurisdies nacionais. O uso dos preos de transferncia, a utilizao da rede de convenes de dupla tributao internacional (treaty shopping), a escolha da forma de financiamento, bem como o aproveitamento das caractersticas mais favorveis dos regimes fiscais nacionais ou dos melhores incentivos fiscais, so factores de eroso das bases tributveis; iii) O aumento das actividades econmicas realizadas fora do Estado de residncia que facilita a omisso declarativa dos rendimentos obtidos, sobretudo no caso de no existir troca de informaes entre o Estado fonte dos rendimentos e o Estado de residncia dos contribuintes; iv) A relevncia da tributao na escolha da localizao fsica do investimento directo estrangeiro. Apesar de no ser o nico factor determinante, ou o mais relevante em muitos casos, tem sido apontado como sendo, por vezes, um importante factor de desempate, em virtude de a tributao afectar sempre a rentabilidade lquida de qualquer investimento; v) O acesso facilitado a centros financeiros off-shore e parasos fiscais, com tributao baixa ou nula e regimes de sigilo bancrio e fiscal muito rgidos, que estimulado pela facilidade da movimentao do dinheiro electrnico e da transmisso de informao digital, bem como pela reduzida, ou inexistente, troca de informaes com as administraes fiscais dos Estados de residncia dos investidores; vi) O desenvolvimento de instrumentos financeiros, como sejam, designadamente, os derivados, e de formas cada vez mais complexas de engenharia financeira, que tornam mais difcil a qualificao da verdadeira natureza dos rendimentos gerados, a sua quantificao, bem como a identificao dos respectivos beneficirios efectivos; vii) A questo do regime fiscal das patentes e de outras modalidades de propriedade intelectual que tem vindo a ganhar particular relevo como factor de competitividade fiscal. 13

No sentido de combater os potenciais efeitos perniciosos que a globalizao pode induzir sobre a arrecadao tributria bem como sobre os nveis de equidade, eficincia e simplicidade do sistema fiscal so apresentadas recomendaes visando atenuar as consequncias nefastas dos factores mais prejudiciais, e que implicam, designadamente o apoio a uma maior concertao internacional no quadro de iniciativas multilaterais (transparncia dos parasos fiscais, controlo dos preos de transferncia e da deslocalizao de contribuintes). Por outro lado, so tambm referidas medidas que, no actual quadro internacional e comunitrio, podero potenciar a competitividade das empresas, como a criao de regimes fiscais destinados a segmentos precisos de activos empresariais (I&D, patentes, direitos de software) e a diminuio de custos de contexto ou o reforo da estabilidade do sistema fiscal (importante para o investimento em geral).

2.7 Algumas polticas de relacionamento entre a Administrao e os contribuintes: evoluo recente e perspectivas
2.7.1 Poltica de Preveno: Controlo do planeamento fiscal abusivo, Informaes vinculativas, acordos prvios de preos de transferncia, educao fiscal
Dada a conhecida dificuldade em definir com preciso os conceitos de evaso, fraude, eliso e planeamento fiscal, e o impacto que tais actividades podem ter no nvel de receitas e no sentimento geral sobre a equidade do sistema, a maioria dos pases dotouse unilateralmente de normas legais que visam combater prticas consideradas nocivas. De entre essas normas, merecem destaque as que criam clusulas gerais anti-abuso, gerais e especficas, e, como aconteceu recentemente entre ns, regimes prprios sobre o planeamento fiscal abusivo. Para melhor eficcia de todo este conjunto de normas, deveria ser cumprida a determinao legal de a Administrao Tributria divulgar publicamente os esquemas ou actuaes de planeamento fiscal j comunicados por promotores ou utilizadores que as autoridades reputem de abusivos. Essa avaliao deveria basear-se nas boas prticas de alguns pases que nos precederam e ser essencialmente orientada para funcionar

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como alerta ou aviso aos cidados e empresas sobre os riscos que correm ao aderir a determinados esquemas, tal como vem sendo recomendado pela OCDE. Este sistema de alertas por parte das autoridades deveria ser estendido aos contribuintes que apresentem erros ou divergncias declarativas, pois, tal como acontece com o incremento do pr-preenchimento das declaraes, essa prtica melhoraria a relao entre o fisco e os cidados e reduziria custos de contexto. Existem, na OCDE, experincias de grande xito nesta matria, que poderiam servir de inspirao para incrementar os progressos que, que a este respeito, j se observam entre ns, designadamente no tocante desmaterializao de declaraes, ao pr-preenchimento, e ao contacto mais personalizado entre a administrao e os contribuintes. O grau de certeza na relao entre a Administrao Tributria e os contribuintes deve ser tambm substancialmente aumentado atravs das informaes vinculativas. J se deram, entre ns, passos recentes no sentido de usar esse instrumento como meio de determinar o correcto enquadramento fiscal das operaes. Mas a definio do modelo de servio por elas responsvel e o reforo em meios humanos tecnicamente habilitados so tambm factores de grande importncia no aumento da eficcia deste mecanismo. Em idntica linha de cooperao e pedagogia fiscal, e dado o crescimento que se observa na OCDE de casos litigiosos envolvendo preos de transferncia, os chamados Advance Price Agreements (APA) so outra das reas de desenvolvimento no seio da Administrao fiscal. Tal requer investimento em meios humanos que contribuiriam por certo para reduzir a litigncia em matria to complexa e de crescente relevo empresarial e fiscal. A poltica de preveno dever tambm prever a continuidade e aprofundamento das aces de educao fiscal, em particular, mediante a sua insero nos programas escolares.

2.7.2 Combate e represso da fraude e evaso

Quanto ao combate e represso da fraude, e tendo em conta fenmenos como o potencial incremento da economia paralela em tempo de crise, as facturas falsas, a fraude carrossel e a viciao de programas informticos de contabilidade, recomendase o aumento urgente de meios humanos qualificados afectos inspeco tributria, o reforo do controlo das tipografias autorizadas (dado que foram detectadas redes que

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diversificam o nmero de tipografias que utilizam para o efeito), o cruzamento rpido de informaes de facturas suspeitas que ultrapassem determinado montante, o reforo dos meios afectos ao combate fraude carrossel e o aumento da cooperao com outros EM. Apesar de, nalguns casos, esta j ter atingido um nvel muito aprecivel, deve prosseguir a realizao de Seminrios e Workshops com a presena de especialistas da OCDE, Comisso Europeia e de inspectores de outros EMs envolvidos no combate fraude, em especial fraude carrossel.. Em 2006 efectuou-se uma vasta aco com vista ao apuramento de responsabilidades de empresas que se dedicavam produo, distribuio e uso de aplicaes informticas ilegais, destinadas alterao de ficheiros produzidos por um programa de facturao com ampla implementao no sector da restaurao, tendo-se apurado um montante mdio de montantes subtrados s declaraes fiscais pelos utilizadores dos programas na ordem dos 25%. Esta aco teve eco no estrangeiro, particularmente em Espanha e na Sucia, tendo Portugal transmitido aos seus parceiros comunitrios a sua experincia no controlo deste tipo de software. A utilizao deste tipo de programas no se restringe, por certo, ao sector que foi objecto em Portugal de aces de inspeco, pelo que seria importante dar-lhe continuidade em aces dirigidas a outros sectores de actividade. O relatrio do subgrupo evidencia ainda uma sria de medidas aprovadas ou em estudo na UE que, no mbito da tributao directa e indirecta, visam combater a fraude fiscal. So de destacar, como exemplos, medidas dirigidas ao maior controlo das transaces intracomunitrias em sede de IVA, regras mais rigorosas sobre facturao, a melhoria na assistncia mtua na cobrana de crditos fiscais e na informao processoal em geral ou a reviso da directiva da poupana.

2.7.3 A questo dos parasos fiscais

Quanto questo dos parasos fiscais, partindo da observao de que, no passado recente, a retrica contra estas jurisdies no foi acompanhada de medidas efectivas para controlar a eroso que causam aos sistemas fiscais, o relatrio recomenda que, no actual contexto poltico-econmico e dada a presso a que os parasos fiscais esto agora sujeitos, sejam dinamizados e eficazmente usados todos os protocolos no sentido de potenciar a troca de informaes.

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O interesse de algumas dessas jurisdies em credibilizar os seus sistemas fiscais pode vir a revelar-se particularmente vantajoso para Portugal em termos de arrecadao de receitas fiscais perdidas. A equipa poltica deveria, em estreita ligao com a DGCI, providenciar no sentido da rpida resposta aos pedidos recebidos de alterao das Convenes de Dupla Tributao no sentido anteriormente indicado, ou tomar mesmo a iniciativa em relao a algumas delas. O executivo tem vindo a actuar no sentido da negociao de acordos de troca de informaes com alguns parasos fiscais. Alguns planeadores fiscais nacionais tm, porm, vindo a deslocalizar certos esquemas para outros parasos fiscais e jurisdies no cooperantes, recomendando-se o alargamento da lista a abranger em acordos de troca de informaes. No caso de no ocorrer da parte dessas e outras jurisdies uma manifestao de mudana de atitude em termos de respeito dos standards, a Inspeco Tributria deveria estar particularmente atenta a facturas ou documentos equivalentes provenientes de ou destinados a esse tipo de jurisdies. O actual contexto socioeconmico fornece uma oportunidade que no deve ser desperdiada de combate aos parasos fiscais, existindo bons exemplos recentes de resultados positivos no combate fraude em funo da presso que muitos Estados tm colocado sobre alguns pases que so reconhecidamente utilizados com a finalidade de minimizao de carga fiscal.

3. Tributaodorendimento 3.1 Nota prvia

Dos temas abordados pelo Subgrupo da tributao do rendimento no consta o tpico da relao entre as mudanas contabilsticas introduzidas pelo Sistema de Normalizao Contabilstica (SNC) e a fiscalidade. Entendeu-se que, dada a efectiva consagrao legal das substanciais mudanas no CIRC (atravs do Decreto-Lei 159/2009, de 13/7) e da introduo do novo modelo contabilstico constante do SNC (atravs do Decreto-Lei 158/2009, de 13/7), o referido tema ter-se-ia tornado algo redundante. Haver que esperar pela sua efectiva aplicao, para, do confronto entre as normas e a produo dos seus efeitos, se poder ento formular um juzo mais fundamentado.

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Deve ainda referir-se que no ttulo Recomendaes gerais o relatrio do Subgrupo foca diversos temas de carcter mais geral como a necessria simplicidade do sistema fiscal, apresentando algumas sugestes para o efeito, a regionalizao e municipalizao de impostos nacionais, vista com preocupao, a tributao dos no residentes, mostrando o seu carcter desconexo e preconizando medidas de maior consistncia do regime, e a tributao das mais-valias mobilirias. Este ltimo tpico, muito debatido desde a reforma que, em 1988, criou o IRS, merece destaque. Na verdade, a generosidade fiscal que, entre ns, existe relativamente s maisvalias obtidas na alienao de valores mobilirios - em particular das aces frequentemente considerada fonte de manifesta injustia fiscal. A nosso ver, os benefcios desta soluo no compensam os seus custos. A perda de receita e a reduo da equidade e da eficincia fiscal, parecem-nos bem mais importantes do que um suposto factor de apoio ao mercado de capitais. Em pases como a Espanha ou o Reino Unido, para citar apenas dois exemplos, tributam-se este ganhos, e no por isso que o seu mercado de capitais se ressente. Bem se conhecem as dificuldades que uma alterao desta natureza implicaria, mas tal no deve obstar a que se reafirme convictamente que a soluo actual no minimamente justa, devendo, pois, ser modificada.

3.2 Modelos estruturantes da tributao do rendimento pessoal e proposta de semi-dualizao do imposto

O relatrio do Subgrupo apresenta, de forma critica, uma breve caracterizao da evoluo do IRS, considerando negativos alguns desenvolvimentos como o aumento do nmero de escales ou a no definio clara de um mnimo de existncia. Sublinha ainda algo de muito importante sobre arquitectura da tributao do rendimento: nem o IRS um imposto nico e progressivo no seu sentido puro, nem no mundo actual existem impostos sobre o rendimento que se conformem totalmente a este modelo conceptual. Em termos gerais, so essencialmente trs os modelos possveis de tributao do rendimento: o modelo compreensivo ou unificado, o modelo da tributao linear (flat tax) e o modelo dual, com origem nos pases nrdicos e com variantes na sua concretizao (modelo semi-dual), todos eles com vantagens e inconvenientes. A

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questo da escolha de um determinado modelo no apenas uma questo de natureza econmica, financeira ou tcnica, mas condicionada por diversos factores de ndole poltica, jurdica, sociolgica e histrica. O modelo unificado ou compreensivo o que, idealmente, est na base da adopo do IRS entre ns. No entanto, na sua formulao geral, o modelo hoje existente h muito que deixou de corresponder ao projecto inicial: basta pensar no sistema de taxas efectivamente existente. Alis, a tendncia de evoluo mundial no sentido do regresso a uma certa cedularizao do imposto e a uma certa mistura de progressividade e proporcionalidade. A questo que se pe a de saber se, no actual contexto, possvel um regresso do imposto pureza do modelo inicial. Para o Subgrupo a resposta negativa: a busca de um modelo puro de tributao unificada no seria uma soluo praticvel, pois seria posta em causa por vrias condicionantes de facto. Uma, referida no relatrio, o ambiente de concorrncia fiscal induzida pela globalizao da economia, com as suas exigncias de competitividade fiscal. Outra seria a da progressiva complexidade do sistema fiscal que, a curto prazo, poderia tornar o sistema de muito difcil gesto, desde logo de um ponto de vista informtico. Uma outra soluo, que tem sido, por vezes, ventilada, seria a da adopo do modelo de tributao linear do rendimento. Sobre este ltimo, recentemente introduzido em alguns pases do Leste Europeu e da Amrica Central, reconhece-se a sua vantagem simplificadora e mesmo a sua virtualidade competitiva. Mas, no actual contexto, desaconselha-se a sua adopo em Portugal, por vrias razes.
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Primeira, tem-se

considerado que a redistribuio da carga fiscal que a adopo deste modelo provocaria tem efeitos indesejveis. Segunda, que o modelo, para ter em conta a natureza do IRS como imposto progressivo, perderia a simplicidade que o seu principal factor de atraco. Terceira, est longe de existir, em Portugal e na Unio Europeia, consenso necessrio sobre tal matria. At agora este modelo tem-se afirmado em pases em vias de desenvolvimento ou em pases que no conheciam anteriormente outro modelo de tributao do rendimento. Por isso, nenhum pas da UE-15 adoptou o modelo da flat tax. A proposta de evoluo que o Subgrupo apresenta vai pois no sentido de melhorar a semi-dualizao do IRS que , na prtica, embora de forma no assumida, o modelo j
Neste, como em outros pontos, no tomamos em conta dificuldades de natureza constitucional que poderiam apontar para a necessidade de reviso da constituio fiscal
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hoje existente. Como exemplos prximos do figurino proposto, apontam-se o sistema holands das Boxes e o modelo de tributao sado da recente reforma do imposto pessoal de rendimento em Espanha, que consagrou duas bases tributveis distintas: a base liquidvel geral e a base liquidvel da poupana, esta ltima tributada a uma taxa proporcional de 18%. O princpio essencial destes modelos chamados de semi-duais o de no aplicar as mesmas taxas s diversas categorias de rendimentos. Habitualmente, algumas formas de remunerao do capital so tributadas por taxas moderadas (em regra, proporcionais), enquanto que os rendimentos de outra origem suportam taxas progressivas. Reconhecese que este modelo menos justo que o modelo compreensivo, se este tivesse possibilidade de aplicao prtica na sua pureza. No fundo, os modelos dual e semi-dual so uma resposta defensiva e pragmtica ao problema da deslocalizao dos factores mveis de produo derivados da concorrncia fiscal internacional, visando que estes factores sejam realmente (e no de forma meramente nominal) sujeitos a alguma tributao. O Subgrupo sugere assim que todos os rendimentos das actuais categorias E, F e G do IRS passem a ser subtrados ao englobamento obrigatrio, ficando submetidos a uma taxa nica, que alvitra de 20% (todavia com possibilidade de opo pelo englobamento, caso o contribuinte assim o deseje). Em paralelo, prope a aglutinao (tendencial) dos rendimentos das categorias A, B e H numa base autnoma, sujeita a taxas progressivas, a redefinir. Esta ltima base incluiria ainda duas novas categorias: C destinada a rendimentos em regime de imputao e D- rendimentos no includos noutras categorias. Assim, e sintetizando, a base liquidvel geral ou base 1 conteria os rendimentos das actuais categorias A, B, H, e das novas categorias C e D. A base liquidvel especial ou base 2, incluiria as actuais categorias E, F e G. Esta alterao do desenho do IRS obrigaria a repensar o regime da comunicabilidade de perdas, bem como os nveis de progressividade. Trata-se, como se v, de uma proposta que acentua (e, ao mesmo tempo, racionaliza) a actual diferenciao de tratamento que j existe no IRS entre rendimentos de diversas categorias. No entanto, para alm de ter a vantagem de passar a tributar as mais-valias e de simplificar o actual sistema de taxas, teria ainda a vantagem de uniformizar o que at hoje se tem sido um tratamento impositivo muito diferente, e sujeito a modificaes 20

casusticas, dos vrios rendimentos das categorias E, F e G. Por outro lado, e este um ponto importante, no impede a evoluo para qualquer dos outros modelos se, entretanto, as condies necessrias para tal vierem a estar presentes e assim for decidido no plano poltico. Dada a proximidade do modelo proposto pelo Subgrupo ao modelo em vigor em Espanha, seria de todo conveniente, caso a proposta venha a merecer acolhimento, a anlise das questes normativas e de aplicao prtica do imposto que se tm manifestado no pas vizinho. Poderiam assim reduzir-se os custos da introduo de um modelo deste tipo.

3.3 A unidade tributria em IRS

Sobre este tpico, apresenta-se uma proposta categrica: aconselhvel a introduo, com maior urgncia, do regime de tributao separada dos casados. As razes so abundantemente explicitadas no relatrio do Subgrupo, e vo desde a desigualdade que se verifica entre os unidos de facto e os casados, at considerao das disparidades existentes entre a obrigatoriedade fiscalmente imposta de declaraes conjuntas e as realidades da gesto autnoma do rendimento e patrimnio pelos membros do casal em muitas situaes concretas da vida conjugal. No se afigura que a referncia constitucional ao agregado familiar possa ser considerada obstculo decisivo nesta matria, em especial se a opo de tributao conjunta for reconhecida. Esta proposta corrige, alis, a actual inconstitucionalidade derivada do diferente tratamento entre pessoas casadas e unidas de facto. Questo muito relevante, a merecer reflexo, a do tratamento dos dependentes. Preconiza-se a a soluo de as dedues possibilitadas pela existncia de dependentes serem () repartidas entre os cnjuges.

3.4 Contributos para o aperfeioamento da tributao das categorias de rendimento do IRS

Analisada a questo de fundo sobre o modelo conceptual do IRS e vista a questo da unidade tributria, o relatrio do Subgrupo passa em revista as categorias actuais do

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CIRS e prope algumas mudanas normativas fundamentadas em aspectos de equidade ou neutralidade. Assim, e ainda num sentido geral e no especfico de qualquer categoria, prope-se que sejam revistas as tabelas de reteno na fonte, no sentido de maior aproximao entre o imposto periodicamente retido e o montante da obrigao tributria final. Isto para evitar a situao actual de, na maioria dos casos, as actuais tabelas de reteno implicarem reteno por excesso, com os consequentes reembolsos. Na categoria A, aponta-se a necessidade de proceder a uma reviso da deduo especfica, dado que, em muitos casos, ela apenas se reconduz ao montante das contribuies para a segurana social. O Subgrupo sugere outras despesas que nela deveriam caber. Assim, em certas condies, as quotizaes para ordens profissionais (segundo alguma doutrina, verdadeiros tributos) e as despesas de formao profissional, so apontadas como exemplo de outras dedues cuja incluso se deveria ponderar. No tocante categoria B, critica-se a actual redaco do artigo 58 do Estatuto dos Benefcios Fiscais (EBF) por consagrar uma soluo excessivamente generosa, sem paralelo conhecido em outras ordenaes tributrias, para os rendimentos da propriedade intelectual, propondo-se uma substancial modificao do regime. Uma definio mais restritiva do que se entende, para este efeito, por rendimentos de propriedade intelectual parece justificar-se. Tambm merece reparos o regime, consagrado no artigo 3, n 4, do CIRS, relativo aos rendimentos de actividades agrcolas, silvcolas e pecurias, propugnando-se a sua uniformizao com os restantes rendimentos da categoria B. Tal modificao permitiria ainda alterar as restries comunicabilidade de perdas que, no artigo 55, ainda subsistem para este tipo de rditos face aos restantes rendimentos da categoria B. Por fim, enumeram-se vrias razes para que seja reapreciado o regime de transparncia fiscal, apresentando-se um leque de propostas que visam tornar este regime mais facilmente controlvel e menos passvel de abusos e manipulaes. Quanto categoria E, prope-se uma alterao incidncia real, no sentido de certos rendimentos, onde podem existir perdas lquidas, passarem para a categoria G. Sugere-se, tambm, que se delimite com maior preciso o regime dos rendimentos decorrentes das redues de capital social de entidades societrias. Por fim, e como a Administrao fiscal parece, por vezes, ter entendido que s se dever conceder crdito de imposto por dupla tributao internacional relativamente colecta de rendimentos 22

englobados, sugere-se que se clarifique legalmente tal matria, pois no h razo para que tal deduo seja negada quando os rendimentos so tributados em Portugal pelas taxas especiais do artigo 72 do CIRS. Com efeito, em nenhum local, o CIRS distingue a colecta resultante das taxas gerais e das taxas especiais, pelo que a discriminao de tratamento que vem sendo feita no teria razo de ser. Na categoria F, evidencia-se uma excessiva restrio actualmente existente no tocante dedutibilidade dos custos comprovados necessrios obteno do rendimento. Na verdade, a deduo especfica prevista para os rendimentos da categoria F, deveria ser alargada a outro tipo de despesas directamente conexas com a obteno desse rendimento. Na categoria G, e no dizer do relatrio do Subgrupo, urge corrigir a injustia decorrente do facto de no ser admissvel ao proprietrio imobilirio alienante demonstrar que o valor de venda foi de facto inferior ao valor patrimonial tributrio do prdio alienado, determinado nos termos do Cdigo do IMI. 5 Devem, por fim, ser salientadas algumas outras propostas relativas aos seguintes pontos: i) ii) iii) iv) definio de um novo mbito de incidncia pessoal; criao de mecanismos especiais de representao, antecipao e substituio tributrias; a regras mais equitativas para tributao de rendimentos produzidos em anos anteriores; e redefinio do mnimo de existncia. Salientamos aqui, at pela importncia da crescente mobilidade internacional do trabalho, a primeira das referidas propostas. Com efeito, a possibilidade da introduo de um regime de residncia parcial ou fraccionada de trabalhadores deslocados que se tornam residentes em territrio portugus evitaria o cmulo de pretenses tributrias, constituindo por isso uma sugesto que poder contribuir para minorar a complexidade fiscal destas situaes profissionais.

Esta matria ter que ser analisada em articulao com a da tributao do patrimnio.

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3.5 Contributos para o aperfeioamento da tributao dos rendimentos empresariais e profissionais

Um outro captulo do relatrio especfico dedicado a trs importantes e recorrentes temas da tributao directa. So eles: os regimes simplificados de tributao, o pagamento especial por conta e as tributaes autnomas. Sobre o primeiro, efectuada uma anlise histrica da gnese dos regimes simplificados, resumindo-se, de forma sequencial, o que sobre eles foi expresso em relatrios anteriores, tais como o da Comisso para o Desenvolvimento da Reforma Fiscal (1996) e do Grupo de Trabalho que, em 2005, foi criado para estudar estes regimes. A se encontram os principais argumentos pr e contra a existncia de tais regimes, bem como as suas vantagens e desvantagens quando aferidos pela mtrica dos princpios norteadores de um sistema fiscal consagrados pela cincia tributria. So tambm descritos os regimes que, em Espanha e Itlia, se criaram no mbito da tributao dos sujeitos passivos de baixos rendimentos pertencentes a certos sectores de actividade. Por fim, apresentam-se as opinies de acadmicos que se debruaram sobre o tema, bem como as de alguns servios da administrao fiscal. Depois desta elucidativa resenha, o Subgrupo conclui: i) Relativamente ao regime simplificado em sede do IRS, que se deveriam manter as actuais linhas estruturantes do regime simplificado. Entende-se, porm, que dele se deveriam excluir certas actividades (v.g, ourivesaria, construo civil, sucatas) dados os riscos de evaso existentes. Tambm se prope a uniformizao e o aumento dos actuais limites de volume de negcios, bem como uma maior interveno da Administrao fiscal junto dos contribuintes, designadamente comunicando-lhes o fim do ciclo normal de trs anos, bem como outras propostas que decorrem das linhas jurisprudenciais j existentes sobre o mencionado regime. O regime simplificado tem constitudo uma soluo bastante atractiva para os contribuintes. A sua real simplicidade operativa e a consequente reduo de custos de cumprimento que da resulta so elementos que devem ser muito ponderados antes de lhe introduzir refinamentos que, tornando-o porventura mais afinado

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relativamente a certas actividades, introduzir maior complexidade decorrente da diferenciao. ii) Relativamente s pessoas colectivas, sugere-se a revogao definitiva do actual regime simplificado e a criao de um regime contabilstico-fiscal, com regras mais simples, aplicvel a sujeitos passivos de baixo volume de negcios.6 iii) Quanto ao pagamento especial por conta (PEC), tambm apresentada uma resenha histrica da sua criao e evoluo, sendo considerados, entre outros, aspectos relativos lgica inerente sua introduo, as sucessivas modificaes de que foi alvo e as questes suscitadas relativamente sua constitucionalidade, bem como as condies inerentes ao seu reembolso. Entende-se estar aqui ultrapassada a questo da constitucionalidade suscitada na configurao inicial do PEC, embora subsistam dvidas quanto constitucionalidade de muitas das alteraes posteriormente introduzidas. Por outro lado, embora no se conhea a sua real expresso financeira, tornando-se difcil emitir um juzo sobre o interesse financeiro do PEC, e mesmo sabendo-se que, na sua actual configurao, tem custos significativos de gesto, deve sublinhar-se que o PEC no foi institudo por razes de receita, mas de controlo. Isto significa que as razes que estiveram na base da criao do PEC subsistem, uma vez que, at hoje, no foram desenvolvidos os indicadores tcnico-cientficos que permitiriam um conhecimento da situao das pequenas e mdias empresas. Em face destas premissas, sugere-se uma reformulao do PEC e a sua evoluo para um regime de liquidao oficiosa, com regresso a valores semelhantes aos existentes no momento da sua criao. iv) Por fim, e sobre as tributaes autnomas, cuja receita em 2006 ascendeu a 205 milhes de euros, o relatrio especfico apresenta a resenha legislativa da evoluo desta forma tributao, e manifesta a preocupao pela tendncia para a extenso do seu campo de aplicao que pode subverter princpios fundamentais da tributao do rendimento. Reconhece, porm, pragmaticamente que, dados os constrangimentos da receita, no se antev alternativa vlida para a sua substituio imediata por outro
Este ponto no deve ser desligado da questo dos indicadores tcnico-cientficos previstos na Lei Geral Tributria (LGT), mas, at hoje, nunca criados.
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regime. Sublinha ainda a complexidade que pode induzir na fiscalidade internacional (crdito de imposto), questo que deveria merecer cuidada ponderao. Eis um tema que merece um estudo mais aprofundado.

3.6 Tributao empresarial e competitividade internacional

A competitividade das economias influenciada, como bem se sabe, por vrios factores. A fiscalidade costuma ser apontada como um deles. Alis, aos princpios tradicionais da equidade, eficincia e simplicidade, junta-se hoje um outro relativo satisfao de um requisito de competitividade internacional. Neste sentido, o Subgrupo dedicou um captulo anlise desta questo. Os tpicos abordados so mltiplos, indo desde a anlise dos estudos que relacionam fiscalidade e investimento directo estrangeiro (IDE) at avaliao quantitativa da posio portuguesa no que respeita competitividade fiscal internacional, em especial no tocante tributao das empresas. Recorrendo a literatura recente da OCDE e outros organismos internacionais, sublinhase que, em regra, as concluses acerca da relao emprica entre a fiscalidade e o IDE mostram que antes da (taxa) de tributao no Estado da fonte se tornar relevante, um outro conjunto de factores de ndole fiscal deve ser considerado, designadamente a transparncia, simplicidade, estabilidade e certeza na aplicao da legislao. Reforando estas concluses extradas de diversos empricos, em 2007 uma monografia da OCDE, intitulada Tax effects on foreign direct investment Recent evidence and policy analysis, conclua que a sensibilidade do IDE a estmulos fiscais se encontra significativamente dependente de mltiplos factores, como o sector de actividade em questo, o ciclo econmico, as condies estruturais e polticas dos pases. Em suma, se a fiscalidade no factor despiciendo, a literatura mais recente sobre o seu impacto no IDE inequvoca ao concluir que, por si s, muito dificilmente o factor fiscal se revela arma competitiva determinante na captao de IDE. Vale a pena referir a anlise que o captulo apresenta do caso irlands. Nos trabalhos a mencionados, uma vez mais se revela que o factor fiscal no foi, longe disso, o principal determinante do xito que, at h pouco, se creditava economia irlandesa, e

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amplamente reconhecido internacionalmente. Hoje, sendo o pas uma das vtimas mais notrias da crise financeira, tal apologia est, alis, bastante mitigada. Entrando especificamente no caso portugus, o relatrio aborda, entre outros, aspectos qualitativos que seriam de considerar obstculos competitividade do sistema fiscal e, depois, resultados de estudos nacionais e internacionais que permitem posicionar Portugal no mbito de uma escala de competitividade fiscal global. Sobre os primeiros, citam-se, entre outros, e como factores negativos, a lentido da justia fiscal, a frequncia das alteraes legislativas e a importncia do direito circulatrio da administrao e sua deficiente divulgao. J como elementos positivos, menciona-se o alargamento substancial da rede de acordos de dupla tributao, as medidas de simplificao administrativa (Simplex) e a descida da taxa do IRC. Quanto aos trabalhos que visam aferir da posio relativa dos pases, na edio de 2009 do estudo Paying taxes - the global picture, da autoria da empresa de consultoria PwC, e tomando em conta a carga fiscal total a que as empresas se encontram sujeitas, Portugal surge na 96 posio entre 181 pases. No contexto EU-25, Portugal surge com a 10 carga fiscal mais baixa. O relatrio especfico apresenta algumas recomendaes uma de natureza geral, outras de carcter mais especfico sobre a questo em apreo, entre as quais a reduo dos custos de contexto, atravs, nomeadamente, da harmonizao de obrigaes acessrias e de pagamento de impostos e contribuies para a segurana social ou a forma de tratamento de mais-valias e de menos-valias na alienao de partes sociais.

3.7 A proposta de harmonizao da Matria Colectvel Comum Consolidada do Imposto sobre as Sociedades (MCCCIS)
3.7.1 O projecto comunitrio relativo MCCCIS
Com o propsito de instituir a possibilidade legal de as sociedades com filiais ou estabelecimentos estveis em diferentes Estados Membros da UE determinarem uma base tributvel conjunta no mbito do imposto sobre o rendimento societrio foram desenvolvidos na esfera comunitria trabalhos aprofundados, entre 2004 e 2008.

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Tais trabalhos procuraram definir os elementos estruturantes deste novo modelo de tributao, tais como: - O mbito subjectivo da aplicao da MCCCIS; - As regras bsicas da determinao da MCCCIS, nas quais assumem particular relevo aspectos tais como os mtodos de clculo da depreciao de activos e apuramento de mais-valias, o regime de dedutibilidade de custos e encargos no dedutveis, as provises fiscalmente aceites, o conceito de relaes especiais e sua implicao nos preos de transferncia; - O mtodo a usar na consolidao; - O impacto previsvel do MCCCIS em questes de fiscalidade internacional, tais como os acordos sobre dupla tributao e o tratamento a dar aos rendimentos obtidos no estrangeiro.

3.7.2 Avaliao da viabilidade do projecto

Pese embora a convico expressa pelas instncias da UE de que tal modelo contribuiria para reduzir os obstculos fiscais ao pleno desenvolvimento do mercado interno, existem fortes dvidas sobre a viabilidade poltica e sobre a exequibilidade prtica do projecto. Na verdade, no foi possvel at ao presente obter a adeso dos EM dadas as srias dificuldades resultantes da: - Quantificao dos efeitos do novo mtodo sobre as receitas fiscais globais e em cada EM relativamente actual situao; - Aceitao de uma frmula de repartio que sirva de base distribuio de receitas entre os diversos EM; - Criao de uma estrutura centralizada para gesto de contribuintes, com competncias na resoluo de conflitos. Assim, a convico do Subgrupo, que subscrevemos, vai no sentido de que tal projecto dificilmente se concretizar a curto ou mesmo mdio prazo. No seio da UE existe a oposio de alguns Estados a um tal projecto e o cepticismo de outros. Por outro lado, estudos recentes7 mostram que, consoante os factores escolhidos como base de repartio, a receita fiscal dos EM teria variaes significativas, surgindo Estados
Veja-se, M. Devereux e S. Lotetz, The effects of EU formula apportionment on corporate tax revenues, Fiscal Studies, 2008, vol 29, pp. 1-34.
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ganhadores e perdedores de receita. Importaria, neste contexto, analisar, no plano quantitativo, qual o impacto de tais critrios na receita fiscal e na competitividade da economia portuguesa no quadro europeu. De qualquer modo, tudo isto aponta para que a MCCCIS seja um projecto com fraca probabilidade de concretizao num prazo razovel.

3.8 Impostos sobre o rendimento e Direito Comunitrio

O relatrio especfico procurou ainda analisar reas em que a regulamentao existente em Portugal se poder considerar, com muito elevado grau de probabilidade, desconforme com as exigncias do Direito Comunitrio (Fiscal) e que o Tribunal (TJCE) tenha por assentes e indiscutveis. Identificadas essas situaes, o Subgrupo recomenda as correspondentes modificaes nas normas nacionais. Tais recomendaes esto divididas em blocos, a saber: IRC e Direito Comunitrio, IRS e Direito Comunitrio e Aspectos gerais e comuns a IRC e IRS. No primeiro destes blocos, o grupo tratou de vrios temas. Assim, num primeiro, sobre a tributao pelo rendimento lquido de sujeitos passivos no residentes sem estabelecimento estvel, entende-se que no existe fundamento jurisprudencial inequvoco para, salvo nos casos j previstos, estender a todos os casos a tributao pelo rendimento lquido, permitindo a deduo de todos os custos relacionados com a actividade desenvolvida. Note-se, pois, que no se trata aqui de desconformidade, e sim de reafirmar, face a dvidas que se tm suscitado, que no existe na jurisprudncia comunitria uma linha clara para fundamentar essa eventual alterao. Quanto tributao dos grupos de sociedades, prope-se a eliminao de uma incompatibilidade detectada na legislao nacional, relativa excluso do permetro do grupo de entidades residentes detidas indirectamente por via de sociedades residentes noutro EM da UE. No tratamento fiscal do resultado da partilha recomenda-se a harmonizao do tratamento de scios residentes e no residentes. Tambm no regime de reinvestimento do valor de realizao dos activos nos quais se verificaram mais-valias, se sugere que passem a ser considerados como activos relevantes os ttulos de dvida emitidos por outro EM da UE.

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A mais fcil obteno dos meios de prova (vg., diminuio dos custos de cumprimento associados obteno de documentao certificada pelas autoridades fiscais do pas da entidade participada, como por exemplo nos casos do artigo 46 do CIRC) outra das recomendaes efectuadas. Sobretudo tendo em conta os obstculos burocrticos significativos que ainda impendem sobre scios que, para beneficiarem dos regimes mais favorveis previstos na leis comunitrias, solicitam declaraes ou formulrios. No tocante ao IRS, assinala-se, entre outros tpicos, uma desconformidade nas dedues colecta, ao no serem permitidas, por exemplo, dedues com gastos em educao realizados por residentes em estabelecimentos de ensino localizados na UE e reconhecidos pelas autoridades competentes dos respectivos EM. Idntica anlise se pode estender a despesas com sade e outros gastos susceptveis de originar dedues colecta em sede do IRS. Nos Aspectos comuns a IRC e IRS, abordam-se questes como proibies de discriminao aplicveis a ambos os tributos e ainda a questo da incluso de Chipre como EM da UE na lista dos parasos fiscais constante da Portaria 150/2004.

4. OsImpostossobreoPatrimnio 4.1 Tributao do Patrimnio Imobilirio

4.1.1 A Contribuio Autrquica e a sisa
Em 1998 foi introduzida no nosso sistema fiscal a Contribuio Autrquica (CA), um imposto de natureza esttica sobre um elemento do patrimnio (o imobilirio) que substituiu a Contribuio Predial8. A CA almejava ser um imposto estruturado com base no princpio do benefcio, isto , tendo em conta as vantagens auferidas provenientes de servios pblicos (gratuitos ou abaixo de custo ou do preo de mercado) prestados sobretudo pelos municpios, constituindo receita dos mesmos. 9

Esta substituio trouxe uma alterao estrutural pois a contribio predial assenatava na capacidade contributiva. 9 Autores como S Gomes e Casalta Nabais consideraram inconstitucional a invocao do princpio do benefcio (em vez do da capacidade contributiva) como fundamento da tributao da CA e hoje do IMI. At agora, porm, o Tribunal Constitucional nunca se pronunciou sobre esse assunto. Trata-se de uma questo discutvel, em parte dependente do entendimento que se tenha da relao entre o princpio da capacidade contributiva e o princpio do benefcio.

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Na prtica, porm, a CA acabou por se distanciar do princpio do benefcio. Alm disso, o clculo do imposto assentava numa noo, a de valor patrimonial tributrio, que ficou dependente de uma avaliao casustica a efectuar com base num Cdigo de Avaliaes que nunca chegou a ver a luz do dia. Esta omisso conduziu a inmeras situaes de desigualdade de tratamento de situaes tributrias objectivamente idnticas. Acresce que a falta de actualizao dos valores patrimoniais constantes das matrizes conduzia a que a carga tributria fosse muito mais elevada para os proprietrios dos imveis mais recentes, redundando, ao mesmo tempo, num paraso fiscal relativamente aos imveis mais antigos. Ao lado da CA, permanecia, quase intocado, um imposto sobre as transmisses do imobilirio, a vetusta Sisa. Este conjunto de caractersticas da tributao do patrimnio levava a que as receitas arrecadadas em Portugal neste domnio se situassem em cerca de metade dos valores mdios observados na UE e na OCDE.

4.1.2 A criao do Imposto Municipal sobre Imveis e do Imposto Municipal sobre Transmisses Onerosas de Imveis
Em 2003 foi criado, em substituio da CA, o Imposto Municipal sobre Imveis (IMI) que incide sobre o valor patrimonial tributrio dos prdios rsticos e urbanos situados em territrio nacional, imposto este que continua a ser receita municipal. Segundo as palavras de Silvrio Mateus e Vasco Valdez, as alteraes mais significativas desta reforma passaram pela incluso de regras de avaliao objectivas e que foram estruturadas para encontrar valores de avaliao com alguma aproximao ao valor mdio de mercado de cada imvel a avaliar, embora com a preocupao de no ultrapassar o referido valor, prevendo-se a sua aplicao s transmisses ocorridas a partir da entrada em vigor do Cdigo do IMI (CIMI), sendo os restantes imveis objecto de uma actualizao gradual, mediante aplicao de coeficiente de desvalorizao monetria, com o compromisso legal de que se faria uma avaliao geral do parque imobilirio urbano no prazo mximo de 10 anos a contar de 2003. 10 Esta reforma do sistema de avaliao da propriedade urbana com base num quadro legal de avaliaes assente em factores objectivos foi assim a grande inovao do IMI que,

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In A Fiscalidade na Actividade Urbanstica, AICE, 2007, pp. 37-38.

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quanto ao resto, quase no passou de um novo nome para a antiga CA. 11 Em particular, manteve-se a justificao do imposto com base no princpio do benefcio. Ao lado do CIMI foi igualmente aprovado o Cdigo do Imposto Municipal sobre as Transmisses Onerosas de Imveis (CIMT) que procede substituio da sisa pelo IMT, sem que, porm, altere, no essencial, a natureza e regime do velho imposto.

4.1.3 Avaliao do regime de tributao existente depois de 2003

Segundo o relatrio do Subgrupo sobre a tributao do patrimnio, a aproximao ao valor de mercado enferma de limitaes, pois o mercado imobilirio, em que a habitao constitui normalmente um bem de primeira necessidade para as pessoas e famlias, no funciona em concorrncia perfeita. Para alm deste mercado depender do solo, um bem escasso, possui tambm uma irresolvel assimetria entre as condies da oferta e da procura. O valor patrimonial, mesmo objectivado, no um valor estvel. Para alm disso, engloba a componente de investimento realizado no prdio em construes e outras benfeitorias (j tributados, em regra, em sede de outros impostos), funcionando como um desincentivo conservao e melhoria dos prdios e como um incentivo sua degradao. Fruto de vrias circunstncias, entre as quais a debilidade do sector bolsista, o imobilirio tem sido, com apoio da poltica fiscal, um refgio de poupanas e um suporte de investimentos especulativos. A reforma de 2003 baseou-se, quanto a ns, num diagnstico correcto da situao existente data, mas as solues que encontrou esto longe de resolver os problemas detectados, tendo, alis, gerado outros12. Com efeito, a fiscalidade predial continua a enfermar de inmeros defeitos e contradies, sendo os mais importantes os seguintes: - Existncia de uma multiplicidade de impostos e de taxas incidentes sobre o patrimnio imobilirio urbano, dando lugar a uma sobretributao directa e indirecta suportada por bens que visam satisfazer uma necessidade bsica, a habitao. Esta excessiva carga tributria ainda mais visvel quando comparada com a carga tributria que recai sobre outras manifestaes de riqueza, sendo certo que, hoje em dia, a riqueza predominantemente mobiliria;
11 12

NABAIS, J. Casalta, Direito Fiscal, 4 edio, Coimbra, p. 485. Por exemplo, a frmula de clculo enferma de erros lgicos (multiplica o coeficiente de localizao pelo custo da construo e o coeficiente vetustez pelo valor do solo).

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- Foi mantida, agora com a designao de IMT, a sisa, imposto que, pelos elevados montantes a pagar, para alm da razoabilidade, tem um impacto negativo sobre os direitos reais da propriedade, constituindo um travo ao desenvolvimento do mercado imobilirio, afectando negativamente a mobilidade geogrfica das pessoas e empresas e inflacionando os preos do mercado imobilirio; - Existncia de uma multiplicidade de isenes no IMI sem justificao num imposto baseado no princpio do benefcio e que provocam distores no mercado; - Adopo de um princpio de clculo do valor (valor patrimonial) que desajustado em relao a uma carga fiscal desejvel (e suportvel) para a tributao dos prdios e que alimenta a especulao, uma vez que o mercado imobilirio no funciona de acordo com as leis da concorrncia perfeita; - Violao do princpio da igualdade, dado que muitos prdios idnticos, obtendo benefcios idnticos da parte dos poderes pblicos, designadamente autrquicos, tm nveis de tributao muito distintos; - Desincentivo da lei fiscal relativamente conservao de prdios e de obras de beneficiao, contrrio aos princpios do urbanismo e do ordenamento do territrio; - Flagrante desigualdade de critrios de tributao para os prdios rsticos (que tm por base o rendimento produtivo) e urbanos; - Tratamento desigual dos prdios arrendados em relao aos prdios no arrendados, nomeadamente os ocupados e utilizados directamente pelos proprietrios; - Insuficincia e desadequao da definio e classificao legal dos prdios urbanos; - Existncia de um regime transitrio com dois modelos distintos de avaliao, o dos prdios avaliados ao abrigo do CCPIIA (cerca de 5 milhes) e o dos prdios avaliados de acordo com as regras previstas no CIMI (cerca de 2,5 milhes); - Manuteno da excessiva tributao dos prdios novos em relao aos antigos. Note-se ainda que as alteraes abruptas ocorridas no mercado habitacional e no sistema de concesso de crdito, no mbito da crise iniciada em 2007, causou distores muito sensveis nos valores patrimoniais que servem de base ao apuramento do imposto face aos valores de mercado, em especial para imveis cuja aquisio se verificou em perodo de forte subida dos preos a que foram transaccionados. Para alm disso, a forma e prazos de aplicao do IMI aos prdios que figuram no activo de empresas que tm por objecto a sua venda contribui actualmente, em face da situao do mercado imobilirio, para uma sobrecarga tributria destas entidades, ou 33

para o uso de mecanismos (v.g. criao de fundos de investimento imobilirio) que visam apenas evitar tal gravame. Por fim, refira-se que continua a verificar-se uma excessiva dependncia das receitas das autarquias relativamente aos impostos sobre o patrimnio imobilirio, com as consequncias negativas que essa desproporo acarreta quer em sede de ordenamento de territrio quer mesmo no que toca a uma maior vulnerabilidade do poder autrquico s presses do sector da construo civil.

4.1.4 Solues possveis

Num domnio poltica, econmica e financeiramente to sensvel, no tarefa fcil encontrar solues para a questo da fiscalidade predial, at porque as experincias internacionais existentes no so tambm imunes a crticas. Com efeito, as modalidades de tributao do patrimnio analisadas que vigoram presentemente em vrios Estados da UE mostram que se trata de um domnio da fiscalidade no qual abundam os problemas e faltam solues credveis. Assim, aspectos como o mtodo de determinao dos valores tributveis, as isenes ou a complexidade administrativa de que os sistemas enfermam so exemplos das dificuldades existentes.13 Trata-se, por outro lado, de uma rea de tributao onde, a nvel internacional, subsistem igualmente acentuadas diferenas entre o tratamento de prdios rsticos e urbanos. Uma primeira soluo possvel, que no tem o aval do Subgrupo, seria a de tentar corrigir os defeitos e disfunes do actual modelo. 14 Uma outra seria a de introduzir um novo modelo de tributao. O Subgrupo da tributao do patrimnio, tendo em conta algumas destas experincias, a moderna teoria do urbanismo e tomando o objectivo do ordenamento do territrio como um desiderato muito relevante na definio da politica de tributao do patrimnio, avana assim com alguns princpios que podero, uma vez desenvolvidos no plano jurdico, servir de orientao a uma reforma de tributao neste domnio.
13

O Subgrupo considera um sinal muito positivo e encorajador o recente lanamento pelo Estado norteamericano do Connecticut de um programa-piloto baseado no critrio do land value como base de tributao do patrimnio imobilirio, a ser apreciado pelo rgo legislativo competente em Dezembro de 2009. 14 No seio do Subgrupo, esta soluo tem o aval da Dr. Angelina Tibrcio (DGCI) que considera que o actual modelo, embora possua muitos defeitos, no esgotou ainda as suas virtualidades.

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Sem pretenso de exaustividade, sublinhamos de seguida as grandes linhas propostas. Tais linhas de orientao, pelo seu carcter contrastante relativamente ao actual paradigma, em especial no que respeita determinao do valor do bem sujeito a imposto, devero ser objecto de amplo debate pblico, de forma a analisar-se cuidadosamente a sua desejabilidade e viabilidade. 15

4.1.5 Principais linhas de orientao do novo paradigma de tributao do imobilirio

Em breve sntese, as principais linhas de orientao expressas no relatrio do Subgrupo so as seguintes: - Aceitao do princpio do benefcio como base de incidncia do imposto, mas de um princpio temperado por factores extra-fiscais, em particular os decorrentes de uma poltica fiscal que aja em consonncia com as polticas e princpios de planeamento e ordenamento do territrio; - Adopo de um valor fiscal estvel e neutro, no vinculado ao valor de mercado em relao ao investimento de valorizao dos prdios, com base em factores que privilegiem a diferenciao dos diversos tipos de prdios em funo da sua localizao, uso, direitos de construo constitudos e utilizao autorizada e no desincentivem a valorizao dos prprios prdios (conservao, benfeitorias, etc.), j tributada em sede de outros impostos; - Utilizao de conceito de valor de base territorial como mecanismo central no apuramento de valores a tributar. Este conceito afasta-se da actual filosofia de determinao do valor tributrio, assentando numa lgica de articulao do sistema fiscal com as polticas de uso do solo e de ordenamento do territrio; - Tendencial reduo das mltiplas isenes do IMI, acompanhada de uma reduo de taxas, de forma a obter, no plano da carga tributria global, uma neutralidade financeira; - Construo de um sistema descentralizado de cartografia e cadastro, construdo por aproximaes sucessivas, mas obedecendo a uma base normalizadora unificada, sem a qual qualquer verdadeira reforma se torna impossvel; - Sujeio da propriedade rstica a um imposto muito moderado;

15

O Subgrupo defende a introduo de um novo conceito de valor, o valor de base territorial, por oposio ao valor do rendimento, ao valor de mercado e ao valor patrimonial territorial.

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- Nova articulao entre a fiscalidade predial e a fiscalidade sobre o rendimento, evitando cargas fiscais excessivas e no prejudicando o arrendamento; - Extino (tendencial) do IMT, devendo analisar-se a sua eventual substituio no que toca a transmisso de prdios novos por outro tipo de imposto (IVA ou, eventualmente, selo).

4.1.6 A discusso necessria

A nosso ver, e como j se referiu, trata-se de uma proposta que assume um contedo claramente reformista em relao ao modelo existente. O relatrio do Subgrupo avana com as linhas de orientao geral que resultam de uma viso da tributao do patrimnio como um instrumento essencial para o ordenamento do territrio. Sendo certo que a reforma de 2003 apresenta fragilidades importantes, no menos certo que a mudana preconizada pelo Subgrupo ter de ser bem ponderada. Em particular, nela atribudo aos poderes pblicos um papel de regulao nas polticas de uso dos solos e sua valorizao que constitui uma ruptura com a situao actual. Surge, assim, a questo de saber, se e em que medida os diversos poderes pblicos intervenientes neste domnio conseguiro um acordo para a adopo de polticas de natureza reguladora. Adicionalmente, e sendo certo que o relatrio trata desenvolvidamente o conceito de valor de base territorial, haver certamente que decidir questes importantes, como, por exemplo, a definio concreta de nveis de taxas e de receita das autarquias face ao actual sistema e, bem assim, a do peso desejvel das receitas do patrimnio imobilirio no conjunto das receitas autrquicas. Podem tambm suscitar-se questes de natureza constitucional. Caso estas efectivamente existam a soluo proposta poderia obrigar ao estabelecimento de acordos polticos no quadro da prxima reviso constitucional. Tudo isto no deve, porm, impedir uma ampla e participada discusso do paradigma de tributao ora proposto. Como no deve tolher a anlise dos elementos que, independentemente do acolhimento global da proposta, podero ser, desde j, adoptados.

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4.2 A tributao generalizada do patrimnio

O actual artigo 104., n. 3, da Constituio da Repblica Portuguesa (CRP) estatui que A tributao do patrimnio deve contribuir para a igualdade dos cidados.16 Esta redaco, ao mesmo tempo que abriu caminho extino do Imposto sobre Sucesses e Doaes, por muitos considerada como um erro, parece acolher a necessidade de a tributao sobre o patrimnio no se cingir ao patrimnio imobilirio ou, noutra formulao, de no discriminar entre este e o restante patrimnio. neste contexto que surge a questo da tributao do patrimnio mobilirio e do tratamento fiscal das grandes fortunas, temas recorrentes, sobretudo em tempos de maiores dificuldades das finanas pblicas. Os detentores de maior patrimnio so, pois, habitualmente apontados como devendo contribuir com a sua justa parte para as receitas pblicas. O aforismo tax the rich tem, como se sabe, uma longa histria no debate fiscal. Mais difcil conceber um sistema de tributao que garanta uma igualdade horizontal e que seja administrativamente vivel, pois sabido que a tributao do dinheiro de residentes depositado fora do pas ou de bens no sujeitos a registo, como jias ou obras de arte, de muito difcil consecuo. A questo que se pe a de saber se e quando ser oportuno introduzir tal tributao. A este propsito, convm no esquecer que, se o objectivo da equidade um dos conhecidos pilares da teoria fiscal (por isso, como se disse, as mais-valias mobilirias devem ser objecto de tributao), tambm outros objectivos, como sejam a eficincia e a competitividade internacional dos sistemas tributrios, tm ganho ultimamente um muito maior relevo. A mobilidade internacional das formas de riqueza mobiliria em busca de tratamento fiscal mais favorvel tem sido, como se sabe, um factor que tem moderado a respectiva tributao e sobrecarregado os factores imveis. Acresce que as experincias internacionais conhecidas de introduo do imposto sobre grandes fortunas, como a francesa, no tiveram consequncias dignas de registo na receita fiscal, constituram fonte de forte controvrsia e so hoje postas em causa por largos sectores da doutrina.

16

Cf. igualmente o artigo 81., alnea b), da CRP.

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Por estas razes, o Subgrupo aponta, nesta matria, para que a tributao das grandes fortunas se efectue sobretudo em sede da obteno do rendimento, utilizando os mecanismos das taxas ou a reduo de benefcios fiscais, para aumentar a tributao efectiva de quem aufere maior rendimento, desaconselhando, de momento, a introduo da tributao generalizada do patrimnio. Segundo este Subgrupo, no contexto actual internacional e dada a tradicional falta de capital, o ambiente fiscal em Portugal no deveria ser hostil s grandes fortunas acumuladas e, pelo contrrio, deveria mesmo procurar incentivar a instalao entre ns, dentro de certas condies, de pessoas com elevados patrimnios e com elevada propenso para a filantropia. O exemplo clssico o da importncia da Fundao Calouste Gulbenkian. A questo , porm, politicamente sensvel e merece um amplo e aprofundado debate pblico.

5. ATributaoIndirecta 5.1 O IVA

5.1.1 O enquadramento comunitrio do IVA: estratgia negocial
O IVA um imposto harmonizado no quadro da UE. No essencial actualmente regido pela Directiva n. 2006/112/CE do Conselho, de 28 de Novembro de 2006 (doravante designada Directiva do IVA) que substituiu diversas directivas comunitrias anteriores, entre elas a Sexta Directiva. A intensidade da harmonizao do IVA , contudo, distinta em funo das diversas reas do imposto: alta no que respeita a regras de incidncia, de iseno ou de determinao do valor, mdia ou baixa no que toca a determinao de taxas, nula no que tange a questes procedimentais ou penais. Quanto a estas ltimas matrias, em que a competncia para legislar permanece nas mos dos Estados-Membros, ganha, porm relevo a sujeio das normas nacionais de IVA aos princpios gerais de direito comunitrio, nomeadamente aos princpios da liberdade de circulao de mercadorias, da no discriminao, da proporcionalidade e da incompatibilidade dos auxlios de

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Estado com o Mercado Comum e ao princpio basilar do IVA, o princpio da neutralidade. A natureza comunitria da origem e desenvolvimento do IVA implica que o Estado portugus acompanhe de perto as negociaes existentes que se processam em vrios planos (administrativo, diplomtico, poltico, dilogo com a sociedade civil) e, em particular, no quadro de grupos de trabalho criados pelo Conselho e pela Comisso. O acompanhamento destes trabalhos, nomeadamente nas matrias em que j existem propostas legislativas ou cuja emisso seja prevista a curto prazo, decisivo para a definio futura da configurao do IVA. Por isso, tem que ser efectuado a partir de uma estratgia nacional, com definio poltica das metas, com acompanhamento dos processos negociais pelas comisses parlamentares da rea e com auscultao dos agentes econmicos e seus representantes, bem como em dilogo com as associaes de defesa do consumidor. A exemplo do processo de deciso existente em EstadosMembros mais desenvolvidos, a defesa dos interesses nacionais nos processos negociais implica uma excelente articulao entre as autoridades polticas, as autoridades administrativas, a REPER e os agentes da sociedade civil. So decises que coresponsabilizam toda a sociedade, mais do que um governo ou uma administrao.

5.1.2 Simplificao e transparncia da regulamentao nacional do IVA

A regulamentao nacional do IVA est dispersa por vrios diplomas. O Cdigo do IVA , desde 1993, complementado pelo Regime do IVA nas Transaces Intracomunitrias. Para alm disso, em legislao avulsa existem mltiplos regimes especiais e outros regimes que, no total, perfazem cerca de uma vintena de diplomas. Esta situao, algo exotrica no quadro do direito comparado, torna o IVA portugus complexo e pouco transparente. Em grande medida, ela decorreu da expectativa arreigada em 1992, de que o regime transitrio do IVA iria vigorar apenas por alguns anos, dando lugar substituio do princpio do destino pelo princpio da origem Os tempos, porm, encarregaram-se de demonstrar que o regime transitrio cristalizou-se em regime definitivo, embora com importantes mudanas em nome da simplificao. Enquanto isso, a estrutura da legislao interna manteve-se inalterada, sendo tempo de a adequar s novas circunstncias. Esta mudana (no sentido da consolidao e codificao) s aparentemente uma mudana formal. Para alm de representar um

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acrscimo de simplificao e de transparncia (e, consequentemente, um reforo das garantias dos contribuintes) que facilitar a sua leitura e aplicao, ela poder ainda contemplar mltiplos aspectos substanciais, incorporando novas solues, dando particular ateno jurisprudncia nacional e comunitria, bem como s decises administrativas existentes de forma a consagrar solues tecnicamente viveis, mas tambm mais justas, mais seguras e menos burocrticas. Neste sentido, recomenda-se a feitura de um novo Cdigo do IVA, que integre o RITI e a principal legislao complementar avulsa, com a contemplao, no plano substancial, dos objectivos a seguir indicados.

5.1.3 Estrutura e nveis de taxas

O regime e nveis de taxas de IVA pode e deve ser revisto. Esta reviso justifica-se essencialmente por razes estruturais (evitar distores de concorrncia) e por razes conjunturais (incentivar certas actividades de forma a ajudar a recuperao econmica). Quanto estrutura de taxas, matria parcialmente harmonizada, alguma doutrina defende a sua unificao, como meio de simplificao da gesto do IVA e como corolrio de um princpio de neutralidade absoluta, com redistribuio da carga tributria de forma a haver uma manuteno da receita. Outra defende a eliminao da taxa intermdia que teria esgotado, no essencial, os seus objectivos, devendo certos itens passar para a tributao taxa normal, enquanto outros integrariam a lista da taxa reduzida. Neste estudo no se vai to longe, propondo-se a manuteno da estrutura de taxas existente, com um alargamento da Lista I (taxa reduzida) a alguns produtos actualmente constantes da Lista II (taxa intermdia), e uma simplificao da Lista II reservada especialmente para os produtos decorrentes da aplicao da taxa parking. Assim, a Lista I deveria abranger genericamente, com escassas excepes, as transmisses de produtos prprios para a alimentao humana, independentemente da sua origem e estado. As excepes deveriam ser ponderadas tendo em conta a essencialidade dos bens e as caractersticas da sua produo. As bebidas alcolicas seriam sempre excludas da lista da taxa reduzida. Para alm disso, passaria a estar expressamente integrada na Lista I a generalidade das operaes tributveis relativas a objectos de arte tal como decorre da directiva das obras de arte. A Lista I deveria ainda contemplar os trabalhos de reabilitao, transformao, renovao, remodelao,

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restauro ou conservao efectuados em imveis de habitao construdos h mais de um certo nmero de anos, a definir. Quanto Lista II englobaria os vinhos comuns, o petrleo e gasleos coloridos e marcados, os aparelhos referentes a energias alternativas e os utenslios e alfaias agrcolas. A questo de saber se as prestaes de servios de alimentao e bebidas, incluindo as refeies prontas a consumir, nos regimes de pronto a comer e levar ou com entrega a domiclio dever ser objecto de estudo especfico. A experincia anterior de aplicao da taxa intermdia a este tipo de prestaes sem que tenha havido qualquer repercusso no preo ao consumidor aconselharia a que uma eventual reduo da taxa de IVA fosse efectuada em termos temporrios, com posterior avaliao dos resultados atingidos. O Subgrupo no se pronunciou sobre o actual nvel de taxas (5%, 12% e 20%) nem sobre o peso desejvel do IVA (e dos impostos indirectos) no conjunto das receitas fiscais (estrutura fiscal). Duas opes so de considerar, uma e outra muito dependentes de pressupostos polticos. Quem entenda que a tributao deve atingir essencialmente o consumo e no o rendimento, tender a fazer depender o financiamento pblico dos impostos indirectos. Quem entenda que os impostos indirectos so regressivos, tender a optar pelo recurso tributao directa, em particular sobre o rendimento das pessoas singulares, desde que as condies de eficcia deste tipo de tributao estejam, no essencial, garantidas atravs de um bom sistema de informaes fiscais, de uma fiscalizao actuante e de uma simplificao da tributao que reduza o espao das opes fiscais. Temos, porm, por bom princpio que, logo que a situao de consolidao oramental esteja recomposta dos efeitos da crise financeira e econmica que tem assolado o mundo, a taxa normal de IVA deveria regressar aos 19%, diminuindo o desfasamento de taxas existente em relao vizinha Espanha e, consequentemente, as repercusses negativas em sede de evaso e de desvio de trfego comercial que a actual situao comporta, nomeadamente no comrcio transfronteirio.

5.1.4 Valor tributvel

Duas questes se levantam a este propsito: a primeira a da incluso ou no do Imposto sobre Veculos (ISV) no valor tributvel das operaes sujeitas a IVA, facto

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que, em grande medida, olhando a jurisprudncia do Tribunal de Justia das Comunidades Europeias (TJCE) decorrente do caso DBI (processo C-98/05), depende da qualificao da natureza e do regime jurdico do ISV. A segunda tem a ver com as dificuldades que os servios assumem de qualificarem certas prticas da vida empresarial (vales, vouchers, cartes de pagamento, etc.) como descontos. Quanto primeira, o Estado portugus tem defendido no haver similitude entre o ISV e o imposto dinamarqus a que se aplica aquela sentena, pelo que a actual regulao do valor no Cdigo do IVA estaria em conformidade com a alnea a) do artigo 78. da Directiva n. 2006/112/CE do Conselho, de 28 de Novemebro de 2006. O mais aconselhvel , assim, aguardar e analisar atentamente a deciso do processo de infraco que a Comisso instaurou contra Portugal. Quanto segunda, aguarda-se tambm a apresentao de uma proposta de directiva por parte da Comisso, onde se defina o momento da exigibilidade das operaes, o respectivo valor tributvel e a natureza e valor dos servios prestados por intermedirios nelas intervenientes. Enquanto isso, os servios devero procurar adequar as suas interpretaes jurisprudncia comunitria.

5.1.5 Direito deduo

O direito deduo o corao do IVA, sendo ele que assegura o princpio da neutralidade do imposto. Neste sentido, a diminuio das limitaes a esse direito, na maioria dos casos, criada por razes de combate fraude e evaso fiscais, aconselhvel, em particular quando existem as condies para se dispensar essa tcnica rudimentar de controlo. A reduo das limitaes diminuir as zonas de imposto oculto e simplificar a aplicao do imposto, favorecendo o exerccio das actividades econmicas. Deste modo, o novo Cdigo do IVA dever reforar o princpio da neutralidade do imposto, reduzindo o espao das excluses do direito deduo em relao a despesas que tenham um carcter inequivocamente ligado ao exerccio da profisso. o caso do transporte e viagens de negcios do sujeito passivo, da promoo e participao em feiras, conferncias e actividades similares e do fim da discriminao do direito deduo da gasolina relativamente ao gasleo.

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Por razes de melhoria da competitividade prope-se ainda que se permita aos sujeitos passivos no estabelecidos que frequentem em Portugal os eventos acima referidos serem dispensados do pagamento do IVA, estabelecendo o organizador de tais eventos como responsvel perante a Administrao.

5.1.6 Regimes de restituies e reembolsos

Os agentes econmicos queixam-se frequentemente dos prazos, demasiado longos, de restituies e reembolsos de imposto, que, muitas vezes, nem sequer seriam cumpridos pela Administrao, e dos encargos inerentes sistemtica prestao de garantias. Estes mecanismos, que sobrecarregam os sujeitos passivos, eram justificados em nome da preveno da fraude. Hoje, porm, com a evoluo dos sistemas de informao da Administrao Tributria, h objectivamente condies para criar uma maior celeridade nestes mecanismos e para prescindir, na maioria dos casos, do recurso a garantias. As propostas do Subgrupo, que subscrevemos integralmente, vo num duplo sentido: por um lado, continuao da poltica de reduo de prazos de reembolsos e restituies de IVA, aliviando a tesouraria das empresas, por outro, dispensa, como regra, da prestao de garantias por parte dos sujeitos passivos para reaverem as quantias a que tm direito. Este ponto muito relevante: a dispensa pela Administrao de garantia dos valores a reembolsar deve ser, ao contrrio do que hoje ocorre, a regra, uma vez que nem sempre o acesso banca ser fcil e financeiramente acessvel e que Administrao conhece, no essencial, o perfil dos sujeitos passivos. Pelo contrrio, a prestao de garantia deve ser a excepo, devendo a lei configurar os casos em que esta se aplica. Questo com reflexos nos reembolsos a da prtica da Administrao proceder a liquidaes adicionais quando h rectificao do crdito de imposto, mesmo que esta rectificao no origine imposto a pagar. Concorda-se com a proposta de os servios se absterem de proceder a liquidaes adicionais, baseadas em diminuies de crdito de imposto, sempre que tais diminuies no influenciem o valor dos reembolsos j concedidos ou do IVA a entregar.

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5.1.7 Os Regimes das Pequenas Empresas

At agora existem dois regimes distintos que so essencialmente dedicados a pequenas e micro empresas, o regime especial dos pequenos retalhistas, com 12560 sujeitos passivos, 684 dos quais por opo e o regime especial de iseno (do artigo 53 do CIVA), com mais de 540 mil sujeitos passivos, nmero este que tem crescido anualmente. Enquanto o nmero de inscritos no primeiro regime quase irrelevante, o do segundo regime assume propores impensveis, significando que cerca um tero do total dos sujeitos passivos do IVA no atinge, em regra, mais de 10000 euros de volume de negcios por ano. A forma como este regime est estruturado, quase inalterada desde a criao do IVA, arrisca-se assim a ser uma fonte de alimentao do mercado paralelo e da fuga e evaso fiscais. Falhada, no plano poltico, a tentativa de se proceder reestruturao deste regime, a situao actual apenas justifica por inrcia, no havendo razes credveis para a sua manuteno nos planos econmico, financeiro ou jurdico. A proposta do Subgrupo de criar um novo regime unificado para as PME, o Regime dos Pequenos Sujeitos Passivos (em articulao com o IRS e o IRC) e simultaneamente reduzir o espao de aplicao do regime de iseno ao mnimo uma boa base de trabalho para a resoluo deste problema que dever ser seriamente ponderada. Uma outra questo refere-se ao regime de exigibilidade de caixa que matria em discusso no plano comunitrio. Se a proposta de directiva apresentada pela Comisso que consagra esta possibilidade vier a ser aprovada, os Estados passaro a poder adoptar este regime relativamente a pequenas e mdias empresas. Portugal no deveria inviabilizar a aprovao desta proposta de directiva, desde que sejam salvaguardadas certas condies. Por um lado, o regime deveria ser facultativo para as empresas, apenas se aplicando s PME que por ele optassem. Por outro lado, central conseguir que cada Estado possa definir o seu prprio conceito de PME para este efeito. Uma definio de PME no plano europeu tenderia a colocar a maior parte do tecido empresarial portugus dentre do novo regime, com consequncias nefastas sobre o controlo da receita.

5.1.8 IVA na importao

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Antes de analisarmos este ponto til verificarmos que algumas das solues propostas esto dependentes de uma integrao dos sistemas de informaes fiscais e aduaneiros. Passada uma dezena de anos sobre a criao da DGITA, este atraso no admissvel, mesmo se para ele contribuiu a extino da Administrao Geral Tributria. Por isso, deveria, desde j, avanar-se que uma eventual mudana de regime no pode ser inviabilizada com base em atrasos de natureza tcnica ou burocrtica. Posto isso, duas solues so possveis para melhorar a competitividade da economia portuguesa: uma, desejvel a mdio prazo, a de os sujeitos passivos do regime normal deixarem de pagar o IVA no momento do desembarao aduaneiro ( cabea), passando o imposto a constar a favor do Estado na declarao peridica desses sujeitos passivos.17 Outra, que poderia ser aceite temporariamente, seria, no quadro do actual regime, a de desagravar a garantia do IVA devido pela importao de bens e de, simultaneamente, alargar o prazo de diferimento para o total de 90 dias. 18

5.1.9 Outras questes

O relatrio do Subgrupo trata ainda de outras questes relevantes. A primeira a do reporte em declaraes de substituio, recomendando o Subgrupo no s a sua permisso, embora com limitaes em caso de proximidade do perodo de caducidade. Alm disso, igualmente proposta a insero automtica na declarao peridica do reporte constante da conta-corrente produzida pela Administrao Tributria. A segunda a necessidade de rever o contedo da declarao peridica, aditando campos especficos para operaes hoje no contempladas e que deveriam ser objecto de declarao. Finalmente, o Subgrupo prope ainda a eliminao da iseno prevista no n. 30 do artigo 9 do CIVA, mostrando-se favorvel tributao da primeira transmisso de imveis (novos) e de terrenos para construo, taxa normal quando os imveis no se destinem a habitao ou tenham um valor patrimonial superior a 250000 euros e a taxa reduzida de 5% para os casos de habitao social. Esta proposta (bem como qualquer

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Esta a soluo preconizada pela maioria dos membros do Subgrupo, apoiada num estudo da Escola de Gesto do Porto, intitulado IVA na Importao. 18 Esta soluo defendida pelo Dr. Jorge Pinheiro (DGAIEC) como soluo definitiva.

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outra eventual proposta alternativa) deve estar em consonncia com as solues a acolher em sede de reforma da tributao do patrimnio.

5.1.10 Luta contra a fraude

O IVA, em particular depois da entrada em vigor do regime transitrio, tem-se mostrado vulnervel a esquemas sofisticados de fraude que distorcem as relaes de s concorrncia e causam fortes prejuzos no oramento comunitrio e nos oramentos nacionais. Por essas razes, a Comisso e o Conselho tm dedicado uma enorme ateno ao combate fraude e evaso neste imposto. Impe-se que o Estado Portugus participe activamente nos diversos fora que procuram encontrar solues para este grave problema, apoiando nomeadamente aquelas que tendam a tornar mais fivel o sistema VIES, a melhorar os anexos recapitulativos ou a reforar a cooperao administrativa (incluindo a criao da rede EUROFISC). Em relao a medidas legislativas destinadas ao combate fraude e evaso fiscais no IVA h, porm, que ter em conta a necessidade de serem observados os limites que o Direito Comunitrio e o Direito Constitucional, e as instituies judicirias que velam pela sua aplicao, impem. Em particular, devero ser tidas as devidas cautelas para que no haja violaes de princpios como o da proporcionalidade, da presuno de inocncia ou do carcter juris tantum das presunes relativas a normas de incidncia, podendo este especial cuidado implicar, porventura, a reviso de medidas j adoptadas que contrariem aqueles princpios. Internamente dever acelerar-se a integrao dos sistemas de informaes fiscal e aduaneiro. Devero ainda ser analisados os sistemas de outros EM relativos responsabilidade partilhada na proteco das receitas, a fim de ser dado cumprimento recomendao do Conselho ECOFIN de 4 de Dezembro de 2007.

5.2 Outros impostos indirectos

5.2.1 Impostos Especiais sobre o Consumo
No domnio dos impostos especiais sobre o consumo (IEC) a situao fiscal existente, a nvel europeu, permite a cada Estado membro uma ampla margem de discricionariedade na fixao das taxas com que os bens tributados por estes impostos so gravados. Isto 46

permite uma aco do Estado quer no sentido do agravamento de alguns bens mais nocivos ou menos necessrios, quer no sentido do desagravamento de outros por razes de competitividade. Portugal apresenta, neste campo, uma carga tributria significativamente superior que se regista em Espanha em especial no tocante a tabaco e combustveis o que, alm de induzir alguns comportamentos evasivos por parte de operadores ou a introduo fraudulenta provinda de pases terceiros, tem vindo a originar fenmenos de desvio de procura e quebra de receita fiscal. No sentido de enfrentar uma situao desta natureza, o Subgrupo recomenda que, logo que possvel, seja aproximada a carga tributria destes IEC da que se pratica em Espanha, em especial, para os bens acima aludidos. Num outro plano, o Subgrupo recomenda ainda o agravamento fiscal de certos bens prejudiciais ao ambiente, como as embalagens no reutilizveis.

5.2.2 Imposto do Selo

Tomando por princpio norteador que o Imposto do Selo (IS) deve constituir um instrumento fiscal complementar dos demais impostos, isto , que deve atingir manifestaes de capacidade contributiva sobre os quais no incide outro tributo, e atendendo a que 70% da receita deste imposto tem origem nas verbas 17 Operaes financeiras e 22 Seguros, o Subgrupo procede a uma anlise detalhada das verbas da tabela geral (TGIS). luz do princpio acima referido, recomendada a abolio de treze verbas da TGIS. A abolio da tributao destas verbas contribuiria para a simplificao do imposto, para melhorar a competitividade fiscal e ainda para diminuir os custos de cumprimento da administrao do tributo. Quanto s mencionadas verbas 17 e 22, e dado que se trata de operaes por ora no tributadas em IVA, o subgrupo entende que se deve manter a incidncia do IS.

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6. RelaesentreaAdministraoTributriaeosContribuintes: medidaslegislativasedegesto 6.1 Condies necessrias para a melhoria do relacionamento Fisco/ Contribuintes
A melhoria das relaes entre a Administrao Tributria e os contribuintes (e seus diversos representantes) deve ser um objectivo fundamental de qualquer reestruturao do sistema fiscal. S o estabelecimento de uma relao de dilogo, colaborao, baseada na confiana mtua, na boa f e na preveno de litgios, permitir simultaneamente desbloquear crispaes e conflitos, sedimentar uma activa cidadania fiscal, diminuir a evaso e a fuga ao fisco, aliviar os tribunais de processos inteis, mal intrudos ou mal resolvidos no plano administrativo, potenciar a cobrana dos impostos devidos e legitimar a represso dos incumpridores. Isto pressupe a criao ou o desenvolvimento de condies materiais e jurdicas, nomeadamente:19 - Uma ampla discusso pblica das leis, com um maior envolvimento dos contribuintes nos procedimentos de feitura das leis e uma atempada divulgao das obrigaes fiscais decorrentes da lei; - A melhoria da tcnica legislativa, evitando-se leis inteis, contraditrias ou de difcil interpretao (simplificao legislativa); - Um ambiente de estabilidade legislativa; - A melhoria da funo jurdica no seio da Administrao Tributria, com ampla difuso de informao e com a outorga a um nico servio de centralizao das decises administrativas de carcter normativo que permita evitar a emisso de propostas contraditrias ou que no se coadunem com a legislao vigente; - Uma adequada divulgao dos entendimentos da Administrao Tributria junto dos contribuintes, em particular das decises novas (jurisprudncia burocrtica); - A centralizao das funes de interpretao e aplicao da lei; - Uma melhor preparao dos funcionrios em matrias jurdicas, contabilsticas e informticas e, em relao aos que se destinem aos balces, nas tcnicas de atendimento
19

A maioria destas propostas defendida no relatrio do Subgrupo que apresenta, de forma exaustiva, neste como em outros domnios, uma anlise dos problemas existentes e um vasto conjunto de recomendaes.

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ao pblico. A reorganizao dos servios da Administrao de apoio aos contribuintes e o reforo da formao dos funcionrios destinados ao atendimento dever ser efectuada por problemas e por tipos de contribuintes, mais do que por especializao por imposto; - A criao de condies institucionais e financeiras para que a DGITA possa dar resposta a problemas e solicitaes crescentes, com plena harmonizao dos sistemas fiscal e aduaneiro, sob pena de o sistema de informaes poder entrar em colapso e a gesto do sistema tributrio se tornar impossvel; - A divulgao pelos servios de cdigos de boas prticas administrativas; - A afixao nos servios de uma carta de direitos dos contribuintes; - A optimizao do sistema de arrecadao de receitas tributrias, acabando com formas obsoletas ainda existentes e melhorando os sistemas de compensaes. - A institucionalizao da formao para os agentes da DGCI e da DGAIEC, em especial quadros tcnicos e dirigentes, com recurso das modernas tcnicas de formao, nomeadamente distncia.

6.2 Bases jurdicas das Relaes entre a Administrao Tributria e os Contribuintes: as leis transversais
A legislao fiscal portuguesa integra, desde 1999, vrios diplomas de natureza substantiva e adjectiva que se aplicam a todos os impostos, independentemente da entidade que os gere: Lei Geral Tributria (LGT), Cdigo de Procedimento e Processo Tributrio (CPPT), Regime Geral das Infraces Tributrias (RGIT). Estes diplomas estabelecem o quadro das relaes de cooperao ou de litgio entre a Administrao e os contribuintes, definindo, em particular, as prerrogativas da Administrao e as garantias dos contribuintes. Neles, e no nos Cdigos dos diversos impostos, devem estar consagrados os procedimentos gerais comuns a todos os impostos, para que sejam potenciadas solues uniformizadas ou harmonizadas, susceptveis, sempre que possvel, de serem objecto de informatizao. Importa, de facto, ter sempre presente a necessria articulao entre as alteraes legislativas e os sistemas e procedimentos informticos. Esta uma questo muito sensvel que poderia tornar desejvel uma prvia auditoria aos sistemas de informao e a introduo de procedimentos de certificao externa de qualidade.

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Neste quadro, ganha relevncia a LGT, como instrumento legislativo, por excelncia, vocacionado para garantir maior estabilidade e previsibilidade ao sistema fiscal, elemento importantssimo no acrscimo de confiana entre contribuintes e fisco e nas decises de investimento directo estrangeiro.20 Por outro lado, a soluo de juntar num mesmo diploma, o CPPT, as regras do procedimento e do processo tributrio, adoptada por razes de ndole conjuntural, mostra-se hoje esgotada, devendo ser substituda de forma a que as regras processuais, cingidas, no essencial, interveno judicial sejam autonomizadas num Cdigo de Processo Tributrio. Questo a ponderar, neste novo quadro legislativo, ser a forma como sero tratadas as regras do processo executivo, se em diploma autnomo, se inseridas no futuro CPT. Esta segunda soluo seria, porventura, a ideal, havendo, no entanto, dvidas sobre, na actual fase, ser a que se afigura mais aconselhvel.

6.3 Reforo e reviso da Lei Geral Tributria

A fim de poder atingir plenamente os objectivos ligados sua criao, a LGT dever assumir valor reforado. Para tal, necessrio que a prxima reviso constitucional contemple, sem margem para dvidas, esta soluo. S com a atribuio de valor reforado a LGT estar ao abrigo de sucessivas alteraes conjunturais, podendo constituir um quadro legislativo para a fiscalidade estvel e previsvel e definir um verdadeiro estatuto do contribuinte, clarificando e circunscrevendo com base nos princpios da proporcionalidade, simplicidade e praticabilidade, entre outros, as prerrogativas da Administrao. A LGT dever, assim, consagrar as regras de procedimento tributrio comuns aos diversos impostos fiscais e aduaneiros, actualmente contidas no CPPT, corrigindo situaes desequilibradas, injustas, de duvidosa constitucionalidade ou impraticveis. Embora o Subgrupo no o refira e parea mesmo inclinar-se em sentido diverso , dever ainda ponderar-se seriamente a possibilidade de esta lei englobar, a exemplo de outras leis da mesma natureza e no seguimento da sua verso inicial, as regras fundamentais relativas ao regime de infraces tributrias (eventualmente simplificadas)
20

Afastamo-nos, assim, de posies que, de forma algo radical, defendem a supresso da LGT. O caminho , quanto a ns, o de retomar o projecto original, transformando a LGT numa espcie de constituio fiscal material que consolide os princpios fundamentais relativos aos elementos essenciais dos impostos.

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e ao regime de benefcios fiscais, articulando este com a questo dos auxlios de Estado sob forma fiscal. Hoje em dia, estas duas reas so vistas como centrais para a competitividade fiscal, para a consolidao oramental e para a definio de um pacto Fisco / Contribuintes, devendo ficar a salvo de alteraes meramente conjunturais. Podemos, tendo em conta o relatrio do Subgrupo, considerar inmeras sugestes para uma reviso ponderada da LGT (incluindo as regras de procedimento). Para alm delas, outras resultaro da harmonizao do CPPT ao CPTA. Uniformizar ou harmonizar, sempre que possvel, os procedimentos constantes nos diversos Cdigos tributrios (prazos, notificaes, reclamaes, etc.) um objectivo desejvel. Assim, a LGT dever, entre outras coisas, - Privilegiar o recurso a meios administrativos ou de conciliao na resoluo de conflitos de forma a, nos limites impostos pela Constituio, evitar que os tribunais sejam inundados de questes de menor importncia jurdica; - Agilizar os meios administrativos de resoluo de conflitos, optando por um nico grau, ou em alternativa, reservando o recurso hierrquico apenas a questes de direito; - Introduzir a figura do reenvio prejudicial para o Supremo Tribunal Administrativo (STA) em relao a questes de direito novas e complexas; - Garantir que os contribuintes tenham conhecimento tempestivo do andamento e localizao dos seus processos; - Criar a base jurdica para a introduo do conceito de conta corrente na relao entre a Administrao Tributria e os contribuintes; - Clarificar que so devidos juros indemnizatrios em caso de inexecuo voluntria de decises administrativas; - Clarificar que a suspenso de execuo se mantm no caso de caducar a garantia prestada no procedimento de reclamao, no sendo obrigatria a sua prestao em processo de recurso hierrquico ou impugnao com o mesmo objecto: - Clarificar que a reclamao administrativa referida no seu artigo 78., n. 1 abrange exclusivamente a reclamao designada por graciosa; - Reduzir o prazo de pedido de reviso oficiosa para dois anos, salvo casos de duplicao de colecta; - Rever o artigo 89-A da LGT no sentido de clarificar que o critrios de afectao seja cumulado com o critrio da demonstrao da provenincia, alargando eventualmente o

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perodo de tempo da obrigao desta prova, e de incluir, ao lado dos suprimentos e emprstimos, as prestaes suplementares de capital; - Flexibilizar, dentro de certas condies, os prazos e condies de pagamento de dividas tributrias, bem como prever mecanismos excepcionais de pagamento; - Rever os regimes de prescrio e de caducidade, repondo equilbrios entre os interesses da boa cobrana e as garantias dos contribuintes; - Reforar o direito de audio; - Melhorar o estatuto do perito independente; - Permitir uma aplicao mais equilibrada do mecanismo da reverso e do instituto da responsabilidade subsidiria; - Alargar a possibilidade de o substituto poder reclamar ou impugnar (LGT) dos impostos retidos na fonte desde que prove que devolveu previamente o imposto indevidamente retido; - Criar condies para a adopo dos indicadores cientficos e tcnicos; 21 - Reduzir as obrigaes declarativas do insolvente; - Aperfeioar o instituto da reviso da matria tributvel; - Alargar o regime de compensaes, nele incluindo o erro sobre os pressupostos de iseno.

6.4 Cdigo de Processo Tributrio

6.4.1 Objectivos da reviso
As regras processuais tributrias, dado a sua especificidade, devero continuar a constar de uma lei autnoma, o Cdigo de Processo Tributrio, tendo como diplomas complementares o Cdigo de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA) e o Cdigo de Processo Civil (CPC). Como vimos, as regras relativas ao procedimento administrativo tributrio devero transitar para a LGT. Questo importante, neste contexto, , como dissemos, a de saber se o processo de execuo tributria dever constar do CPT ou de diploma autnomo. As duas solues so possveis, havendo argumentos importantes num sentido e noutro. Aqui, ser

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Uma forma de levar a cabo este objectivo seria o de se proceder sua construo em concertao com os representantes de sectores econmicos e comear, a ttulo experimental, atravs de projectos-piloto.

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assumida a sua insero no CPT, embora achemos que esta soluo dever ser melhor avaliada. Os objectivos centrais de uma reviso do CPT devero ser os de tornar a justia mais clere, mais simples e mais transparente e, consequentemente mais justa e mais eficaz. Sem prejuzo de se reponderar a redistribuio geogrfica e a competncia territorial dos Tribunais com competncia tributria e de se prosseguir uma poltica de recrutamento de juzes para preenchimento dos quadros existentes e de, nos assuntos mais complexos, se facilitar o recurso a assessores e tcnicos especializados, a racionalizao dos meios processuais de reaco e dos respectivos prazos uma condio necessria para uma maior certeza e segurana na aplicao da lei. Este um dos aspectos centrais no apenas do ponto de vista da cidadania fiscal, mas tambm do desenvolvimento econmico.

6.4.2 Sntese das medidas propostas

Tendo em conta os objectivos delineados, o Subgrupo prope diversas medidas que devero ser, no essencial, adoptadas, entre as quais: - Ponderar a introduo de todas as medidas que possam atenuar a actual morosidade da justia, no apenas a montante (simplificao do procedimento administrativo), como tambm no prprio processo (aladas, consolidao da instncia para casos complexos, simplificao da estrutura da sentena sem prejuzo da verdade material, evitar a introduo de audincia preliminar no processo de impugnao, prever a existncia de despacho saneador no processo de impugnao como mera faculdade do juiz, prever a fundamentao por remisso, etc.); - Aplicar o regime de impugnao judicial dos actos tributrios impugnao dos actos administrativos em questes fiscais; - Designar o local de entrega da petio inicial de impugnao no Tribunal competente, sem prejuzo da comunicao deste ao servio perifrico local; - Permitir a remessa oficiosa do processo em casos de deciso de incompetncia no meramente territorial, etc.; - Harmonizar os prazos de propositura de impugnao com os da reforma do contencioso administrativo;

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- Clarificar que o meio prprio de reagir contra o indeferimento de recurso hierrquico de deciso sobre a reclamao graciosa a impugnao judicial ; - Fixar os prazo da impugnao judicial em trs meses, harmonizando-o com o prazo do CPTA para as aces administrativas especiais - Eliminar, por inconstitucional, o disposto no artigo 146-B, n 3 do CPPT; - Permitir a entrega dos processos do contencioso tributrio atravs da internet e, de forma genrica, a desmaterializao das comunicaes entre a Administrao Tributria, o Ministrio Pblico e os Tribunais; - Reponderar a questo dos poderes de cognio do juiz e as causas de invalidade no invocadas; - Ponderar se a impugnao judicial no constitui um meio adequado para a apreciao dos actos para os quais hoje o CPPT impe a aco administrativa especial, mais complexa e onerosa, que deste modo deixaria de se justificar.

6.5 Regime Geral de Infraces Tributrias

Sete anos depois da entrada em vigor deste diploma, justificam-se algumas alteraes ao mesmo, entre as quais - A distino entre responsabilidade penal pelo crime, a responsabilidade civil emergente do crime e a responsabilidade pelo imposto; - A clarificao do mbito do concurso ideal de crimes; - A adopo do regime do Cdigo Penal quanto questo da suspenso de execuo de pena de priso nos crimes fiscais; - A clarificao do regime de prescrio aplicvel a crimes tributrios; - A reponderao do desenho do crime de frustrao de crditos; - A harmonizao dos crimes de abuso de confiana fiscal e de abuso de confiana contra a segurana social; - A ponderao do valor actual das coimas tributrias. O Subgrupo avana ainda algumas recomendaes de natureza processual a ter em conta.

7. Concluses

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O Grupo de Trabalho para o Estudo da Poltica Fiscal no prope uma nova reforma fiscal, mas uma reestruturao de certos diplomas, a reviso de certas normas, a adopo de boas prticas que podero aperfeioar o funcionamento do sistema fiscal, tornando-o mais eficaz, mais competitivo e menos injusto. Mesmo assim, trata-se de matria que exige, muitas vezes, amplos consensos sociais e tcnicos, estudos complementares quanto aos efeitos econmicos de certas propostas, quanto sua compatibilidade com o direito constitucional em vigor ou quanto sua viabilidade no plano da informatizao. Por outro lado, muitas das propostas tero que ser acompanhadas de modificaes no plano administrativo e de formao dos funcionrios e outros agentes envolvidos na interpretao e aplicao da lei. Por tudo isto, o Grupo entende que, sem prejuzo da adopo, a curto prazo, de medidas que no exijam particular avaliao ou desenvolvimento, deva existir, antes de uma deciso poltica de fundo que possa recair sobre as principais propostas deste relatrio, uma ampla discusso pblica durante um perodo que poder ser fixado em seis meses, contados a partir da data da sua publicao. Aps esse perodo, sugere-se que o executivo tome uma deciso sobre a oportunidade e mrito das medidas a adoptar e crie um novo Grupo de Trabalho para, num prazo adequado, apresentar, quando necessrio, propostas de diplomas. Lisboa, 3 de Outubro de 2009 Os coordenadores do Grupo de Poltica Fiscal

Antnio Carlos dos Santos

Antnio Manuel Ferreira Martins

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PRIMEIRAPARTE

NOVASTENDNCIASDAPOLTICAORAMENTAL

SUBGRUPO1: Dr.JooJosAmaralTomaz(Coordenador) ProfessoraCidliaLopes MestreJooPedroSantos MestreHlderReis Dr.PauloAlbuquerque

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Captulo I. A qualidade e sustentabilidade das Finanas Pblicas

1. Aqualidadedasfinanaspblicas

1.1 Elementos histricos

A primeira vez que o tema da qualidade das finanas pblicas destacado no mbito da superviso econmica e da melhor articulao dos diversos instrumentos de governao, nomeadamente o Pacto de Estabilidade e Crescimento (PEC) e a Estratgia de Lisboa para o crescimento e o emprego, ocorre em 2005, com o relatrio do Conselho Ecofin de Maro, sobre a reviso do PEC.22 Posteriormente, o Conselho Europeu de Maro de 2005 e o Conselho Ecofin regularam aspectos especficos da qualidade das finanas pblicas. Nos ltimos anos tem vindo a ser atribuda na Unio Europeia uma importncia particular e crescente questo da qualidade das finanas pblicas dos EstadosMembros. Alis, Portugal, durante a Presidncia da UE durante o segundo semestre de 2007, elegeu este tema como uma das prioridades do seu programa do Ecofin. Recorda-se que no workshop, organizado em Julho de 2007 pela Presidncia Portuguesa, se extraiu a concluso de que tanto a composio da receita fiscal como a qualidade da despesa pblica so factores determinantes para melhor servir o cidado e promover a competitividade, cumprindo assim os objectivos da denominada Estratgia de Lisboa. Ainda recentemente na comunicao da Comisso EMU@10: sucessos e desafios aps 10 anos de Unio Econmica e Monetria, se apela a uma abordagem mais profunda e mais ampla da superviso econmica e oramental, com especial destaque para a qualidade das finanas pblicas e as suas ligaes ao crescimento, enquanto elementochave, designadamente para o bom funcionamento da Unio Econmica e Monetria (UEM).

1.2 Ponto de situao na Unio Europeia

Numa situao como a que estamos a viver a nvel mundial, e particularmente na Unio Europeia, em que a margem de manobra oramental reduzida, a questo da qualidade das finanas pblicas revela-se ainda mais pertinente, devendo ser-lhe atribuda mais ateno no quadro da governao oramental dos seus Estados-Membros (E.M.).
22

O Departamento de Estatstica do FMI j havia publicado, em Julho de 2003, um documento designado por Quadro de Avaliao da Qualidade dos Dados das Estatsticas das Finanas Pblicas visando proporcionar uma estrutura flexvel para a avaliao qualitativa das estatsticas das finanas pblicas.

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A experincia adquirida nos ltimos anos permitiu constatar que oramentos equilibrados no so suficientes para fazer face aos desafios oramentais que se colocam aos Estados-Membros, e que os riscos econmicos actuais justificam uma ateno redobrada qualidade das finanas pblicas no mbito da superviso econmica e oramental. A qualidade das finanas pblicas pode ser vista como uma estrutura com dimenses mltiplas que vo para alm de dfices e nveis de dvida pblica reduzidos. Deve, assim, abranger tambm todas as disposies e instituies que contribuam para uma afectao eficiente de recursos e que favoream a realizao dos objectivos macroeconmicos, em particular do crescimento econmico a longo prazo, e facilitem a concretizao de outros objectivos, tais como os da equidade e da coeso social. Os aspectos identificados pela Comisso como necessrios e adequados avaliao da qualidade das finanas pblicas so os seguintes: Composio e eficincia das despesas pblicas; Estrutura e eficincia dos sistemas de receitas; Gesto ou governao oramental; Dimenso das administraes pblicas que influenciam o funcionamento dos mercados e o ambiente empresarial global.

A Comisso considera que a melhor qualidade das finanas pblicas permite enfrentar os desafios que se colocam Unio no domnio da poltica oramental atravs de duas vias que se reforam mutuamente: mediante o aumento da eficincia das despesas e das receitas, ou seja, atravs da melhor utilizao dos recursos pblicos; indirectamente, atravs da reduo dos custos sociais e das distores, beneficiando as perspectivas econmicas a longo prazo e reforando a capacidade de adaptao aos choques. Tanto na Comunicao da Comisso intitulada Finanas pblicas na UEM -2008, o papel das finanas pblicas no quadro da governao da UE, como no estudo de Barrios e Schaechter (2008), so identificados seis canais de transmisso dos vrios aspectos da qualidade das finanas pblicas e das orientaes polticas gerais para a Unio Europeia (UE): A dimenso das administraes pblicas (the size of government) tende a influenciar o crescimento econmico, na medida em que est ligado a outros aspectos da qualidade, sendo possvel manter sectores pblicos amplos quando existe um crescimento econmico satisfatrio. Se no for o caso, o sector pblico pode constituir uma fora de resistncia da economia se for caracterizado por alto nvel de fiscalidade, elevado consumo pblico e administrao e despesa pblica ineficientes, problemas que tm particular gravidade quando coexistem com elevados nveis de dfices oramentais e/ou de endividamento pblico; O nvel e sustentabilidade das posies oramentais. Posies fiscais ss, a mdio e longo prazo, constituem um pr-requisito da estabilidade macroeconmica e de um crescimento sustentado. 58

A composio, a eficincia e a eficcia da despesa, em particular da componente que tem um impacto no crescimento: o investimento no capital humano (educao e sade), no progresso tcnico (I&D) e em infra-estruturas; A estrutura e eficincia do sistema de receitas, sendo reconhecido como desejvel que eventuais redues do nvel de fiscalidade sejam acompanhadas de reformas e redues do lado da despesa e/ou de introduo de medidas de desburocratizao e simplificao, com as inerentes redues de custos de contexto23; A governao oramental, dado que um bom sistema de governao pode reforar todas as dimenses das finanas pblicas, afectando qualquer dos 4 canais anteriores, contribuindo para promover a eficincia das despesas pblicas, para a sua orientao para os desempenhos performance-based budgeting (PBB) e para suportar e apoiar reformas das finanas pblicas; Os diferentes impactos das finanas pblicas no funcionamento dos mercados de trabalho, de bens e de servios e no ambiente empresarial de negcios. Trata-se de um canal indirecto, contrariamente aos anteriores, da dimenso da qualidade das finanas pblicas.

Grfico 1. Qualidade das Finanas Pblicas Enquadramento multi-dimensional

1 . N v e l d a D e sp e sa 3 . C o m p o s i o , e fici n c ia e e fic cia d a d e s p e s a p b li ca 2 . S it u a o e s u s te n t a b ilid a d e o r a m e n t a is C re s ci m e n to e c o n m ic o 1 . N v e l d a R e ce it a 4 . E s t r u tu r a e ef ici n c ia d o s s is te m a s fis ca i s A ju s ta m e n to , E s t a b iliz a o e S u s t e n t a b il id a d e I m p a ct o d a s p o lt ica s d e fin a n a s p b lica s n o fu n c io n a m e n t o d o s m e r ca d o s e e n qu a dr a m e n t o em p res arial

6 . 1 M e r ca d o s d e T r a b a lh o 6 . 2 M e r ca d o s de B e n s

F is ca l g o v e r n a n ce

R e d is t r i b u i o d o r e n d im e n t o

6 . 3 M e r ca d o s d e S e r v i o s

P r in c ip a is d im e n s e s d a s f in a n a s p b li c a s

M e ta s

D im e n s o i n d i r e c t a d a s f i n a n a s p b l ic a s

Fonte: Comisso Europeia

A Comisso identificou no mesmo documento 4 domnios de aco24 para melhorar a tomada em considerao da qualidade das finanas pblicas no quadro da superviso oramental da UE e, por conseguinte, reforar a ligao com a Estratgia de Lisboa, que so os seguintes:
23 24

Avaliao da qualidade das finanas pblicas: apresentao pelos EstadosMembros de elementos informativos mais sistemticos e generalizados

Ver a este propsito Cidlia Lopes, Quanto custa pagar impostos em Portugal (2008) Estes domnios so baseados nos princpios gerais estabelecidos na Comunicao EMU@10.

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nas actualizaes anuais dos programas de estabilidade e de convergncia e definio no contexto do programa conjunto Comisso/Comit de Poltica Econmica (CPE) de um leque de indicadores que permitam uma abordagem mais sistemtica com vista avaliao da eficincia de determinadas categorias de despesas; Maior ateno eficincia e eficcia das despesas pblicas, dado o seu contributo, designadamente as relativas educao e sade, para a sustentabilidade das finanas pblicas e o crescimento econmico; Sistemas de receitas pblicas mais eficientes, prosseguindo reformas fiscais que promovam o crescimento, reduzam as distores e contribuam para a resoluo dos problemas de distribuio de rendimentos e fomentem o crescimento econmico; Anlise peridica da qualidade das finanas pblicas dos EstadosMembros, quer a partir das informaes facultadas nos programas de convergncia e de estabilidade, quer nos indicadores da qualidade das finanas pblicas, quer ainda em anlises especficas a alguns E.M. sobre temas definidos.

No documento 8818/09, de 29 de Abril, do Conselho da Unio Europeia, elaborado pelo Comit de Poltica Econmica e subscrito pelo Comit Econmico e Financeiro (CEF), no qual se salienta a importncia da qualidade das finanas pblicas no contexto da Estratgia de Lisboa, procura caracterizar-se exemplificativamente o conceito de qualidade das finanas pblicas ao afirmar-se: essa qualidade refere-se, nomeadamente, eficincia e eficcia das medidas em matria de despesas pblicas, composio de receitas e governao oramental. Por outro lado, relativamente importncia da anlise do benefcio de medidas destinadas a superar os desafios da Unio a curto e mdio prazo, refere-se no mesmo documento: necessrio reflectir sobre o modo como uma anlise mais sistemtica da eficincia e da eficcia do sistema de governao oramental, importantes para o desenvolvimento de uma melhor gesto dos desempenhos neste sector, da atribuio de recursos e da poltica de desenvolvimento podero contribuir para elaborar polticas que promovam o crescimento e o emprego. Existe um Grupo de Trabalho da UE para a Qualidade das Finanas Pblicas que preparou um indicador de avaliao composto pelos seguintes critrios: Peso do Estado na economia; Posio oramental e a sustentabilidade de longo prazo da poltica oramental; Composio, eficincia e eficcia da despesa pblica; Estrutura e eficincia da despesa pblica; Qualidade da gesto oramental.

O Secretrio de Estado do Oramento, Emanuel Santos, apresentou recentemente, numa Conferncia25, um indicador sobre a avaliao da qualidade das finanas pblicas, que considerou estar ainda numa fase preliminar, em que, com base em dados do Eurostat e
25

Conferncia da Vida Econmica Os Desafios da Economia e da Fiscalidade, 18 de Novembro de 2008.

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do Anexo Estatstico da Primavera de 2008 do European Economy, calculou, de forma aproximada, a relao entre o benefcio e o custo da existncia do Estado, seguindo o mtodo que se descreve: Como numerador utilizou o montante anual, em euros, da despesa pblica do sector pblico administrativo a dividir pela populao, obtendo assim uma despesa per capita; Como denominador usou o quadrado da presso fiscal26 relativamente ao ano de 2007. Grfico 2. Qualidade das finanas pblicas
Montante anual em euros de despesa pblica* per capita / quadrado da presso fiscal (* excluindo remuneraes de funcionrios pblicos)
18 16 14 12 10 8 6 4 2 0
Itlia ustria Alemanha Portugal Litunia Irlanda Frana Chipre Ltvia Malta Dinamarca Pases Baixos Reino Unido Finlndia Luxemburgo Repblica Checa Romnia Espanha Estnia Hungria Sucia Grcia Blgica Polnia Eslovnia Eslovquia Bulgria

Rcio em 1998

Rcio em 2003

Rcio em 2007

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Utilizou como conceito de presso fiscal a soma dos pesos no PIB dos impostos sobre a produo e as importaes (D.2 SEC95), dos impostos sobre o rendimento e a riqueza (D.5 em SEC95) e das contribuies sociais (D.61 em SEC95).

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Quadro 1. Classificao dos 27 quanto qualidade das suas Finanas Pblicas

Grupo Grupo 1: >= 6 Pas Luxemburgo Irlanda Pases Baixos Reino Unido ustria Alemanha Finlndia Frana Dinamarca Grcia Sucia Blgica Itlia Espanha Eslovnia Portugal Chipre Eslovquia Repblica Checa Malta Estnia Hungria Litunia Letnia Polnia Romnia Bulgria Valor 16.70 10.94 8.25 8.09 6.83 6.69 6.49 5.93 5.92 5.79 5.77 5.77 5.22 4.78 3.72 3.60 3.32 3.27 3.26 3.07 2.80 2.49 2.37 2.22 2.17 1.65 1.07

Grupo 2: >=3 e <6

Grupo 3: <3

Segundo aquele indicador, Portugal figuraria em 16 lugar entre os pases da Unio, classificao muito semelhante que resulta da utilizao do indicador compsito da Comisso, em que Portugal figura em 15 lugar. O Parlamento Europeu, atravs da Resoluo 2008/2244, de 13 de Janeiro de 2009, sobre as finanas pblicas da UEM 2007 e 2008, apoiou, em geral, os progressos que esto a ser dados no domnio da qualidade das finanas pblicas, conforme excertos seleccionados que se transcrevem: Considera fundamental que os Estados-Membros se orientem para polticas de qualidade das finanas pblicas, harmonizadas e definidas com base num mtodo de avaliao que inclua indicadores objectivos a cuja elaborao deveriam ser associados o Parlamento Europeu e os parlamentos nacionais. Considera que a proposta da Comisso til e preconiza um sistema de avaliao das polticas oramentais centrado em aspectos especficos como a composio, a eficincia e a eficcia da despesa pblica, a estrutura e eficcia do sistema de receitas, a eficincia e a qualidade da administrao pblica, uma boa gesto oramental e um mtodo de

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coordenao das polticas de qualidade das finanas pblicas entre os Estados-Membros e advoga uma melhor comparabilidade dos oramentos nacionais para responder aos objectivos citados. Encoraja os Estados-Membros a adoptarem polticas de qualidade das finanas pblicas, acompanhadas de avaliao das polticas oramentais tais como a PBB (oramentao baseada no desempenho, segundo o modelo da OCDE) destinado a melhorar a qualidade da despesa pblica mediante o reforo do vnculo entre a afectao dos recursos e os resultados. Solicita Comisso que desenvolva mtodos, orientaes e indicadores de PBB que permitam a comparabilidade e a convergncia das polticas financeiras e macroeconmicas dos Estados-Membros, reconhecendo que isso implica um maior envolvimento e, por conseguinte, uma maior assuno de responsabilidades por parte de cidados informados e conscientes. Sada a reflexo iniciada pela Comisso sobre as formas de introduo dos conceitos de qualidade, eficcia e eficincia no sistema de receitas. Chama a ateno para o facto de as reformas fiscais destinadas a sanear as finanas pblicas e a assegurar o crescimento, a eficincia, a simplificao, a eliminao das distores, a luta contra a evaso, a fraude e os parasos fiscais sero mais eficazes se forem empreendidas de forma coordenada e reforada entre os Estados-Membros em especial os da zona euro tendo em conta o potencial desenvolvimento e competitividade do mercado interno. Insiste no aspecto fundamental da composio da despesa pblica orientada para o crescimento sustentvel, sublinhando que a qualidade e a eficcia do investimento em infra-estruturas e em capital humano contribuem para reforar a produtividade e a competitividade da economia europeia. Recorda que a presso que o envelhecimento da populao exerce sobre os servios sociais e de sade pode ser reduzida atravs de investimentos na educao e na sade. Sublinha a necessidade de reorientar a despesa pblica mediante uma reafectao das rubricas oramentais para sectores favorveis ao crescimento, uma utilizao mais eficaz e mais eficiente dos recursos pblicos e a criao de uma rede integrada que associe inteligentemente os sectores pblico e privado. Chama a ateno para a necessidade da reforma e modernizao das administraes pblicas que constituem o elo central do sistema de despesas e receitas pblicas as quais devem ser inspiradas em critrios de eficcia, eficincia e produtividade, responsabilidade e avaliao de resultados, adaptadas estrutura da administrao pblica e das instituies funcionais e locais dos Estados-Membros e que tenham devidamente em conta as obrigaes e oportunidades da Unio Europeia, garantindo que o sector pblico seja associado a oramentos sos e contribua para a competitividade da economia.

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Salienta o papel central de uma boa gesto oramental, baseada num conjunto de regras e procedimentos destinados a definir a forma como os oramentos pblicos devem ser preparados, executados e supervisionados a mdio prazo, tendo em conta a consolidao oramental dos Estados-Membros e a requalificao da despesa pblica, acompanhados de um mtodo de anlise do contexto (comunitrio, nacional, local) e de uma definio de objectivos que inclua a avaliao de impacto, a priori e a posteriori, a verificao e avaliao dos resultados dos desempenhos e dos mecanismos de ajustamento em funo do PBB. Considera que as regras de governao oramental dos Estados-Membros devero ser homogeneizadas e contextualizadas, tanto quanto ao calendrio como aos objectivos, em especial no interior da zona euro. Considera tambm que essas regras de governao oramental devero estar ligadas governao econmica, a fim de promover opes oramentais, econmicas e de investimento partilhadas e orientadas para um mesmo objectivo, a fim de reforar a sua eficcia, de ter um efeito multiplicador e de obter resultados significativos, ainda mais necessrios no contexto de circunstncias econmicas difceis como a que se regista actualmente. Considera que, se os planos de relanamento nacionais no forem coordenados, correm o risco de se neutralizar. Considera, nesse sentido, que os oramentos nacionais devem ser elaborados a partir das perspectivas e anlises conjuntas comuns. Solicita Comisso e aos Estados-Membros que, com base no que acima foi dito, desenvolvam um mecanismo de coordenao destinado superviso e avaliao da qualidade das polticas oramentais dos Estados-Membros, estreitamente associado aos mecanismos do PEC e que apliquem as orientaes integradas da Estratgia de Lisboa, baseado num quadro sistemtico de informao sobre a qualidade, na avaliao da qualidade das finanas pblicas atravs de um sistema de PBB e no reexame peridico da qualidade das finanas pblicas.

1.3 Tendncias da despesa pblica na Unio Europeia

Despesa pblica total Embora uma viso da despesa pblica total no ajude na avaliao da qualidade da despesa pblica, tem a vantagem de permitir um enquadramento da questo. A despesa pblica em percentagem do PIB, na UE15, aumentou 10,6 pontos percentuais entre 1970 e 2008, tendo atingido em 1995 o seu ponto mais alto, em que representava 51,3% do PIB. Desde 2000 tem-se mantido praticamente estacionria.

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Quadro 2. Despesa pblica total em % do PIB Administraes Pblicas

1970 AL AU BE DI ES FI FR GR HO IR IT LU PO RU SU Mnimo Mximo UE15 EUA Japo 37.7 37.9 40.8 40.8 20.7 29.9 37.1 24.2 40.1 34.2 32.6 28.9 19.7 36.9 42.1 1975 47.6 44.6 49.7 45.5 23.5 37.5 42.6 27.6 48.8 42.9 40.3 42.5 28.3 44.5 47.5 23,5 (ES) 49,7 (BE) 43.0 35.1 26.1 1980 47.1 47.2 56.1 53.1 31.5 38.7 45.4 29.0 54.7 46.1 43.0 48.4 36.1 43.2 60.0 29,0 (GR) 60,0 (SU) 45.4 34.1 31.2 1985 46.0 50.2 59.3 56.3 40.4 44.3 52.0 41.9 56.3 49.0 51.5 44.4 42.8 44.3 62.9 40,4 (EP) 62,9 (SU) 49.1 36.8 31.4 38.8 39.2 58.5 38,0 (IR) 58,5 (SU) 47.4 37.1 31.1 1990 44.1 49.6 52.9 56.1 42.6 46.0 49.7 48.4 53.0 38.0 53.8 1995 48.3 56.2 52.1 59.3 44.4 61.6 54.4 46.6 51.6 41.1 52.5 39.7 43.4 43.9 65.2 39,7 (LU) 65,2 (SU) 51.3 37.0 36.9 2000 47.6 52.3 49.1 53.5 39.2 48.3 51.6 46.6 44.8 31.5 47.3 37.6 43.4 39.1 55.6 31,5 (IR) 55,6 (SU) 46.3 34.2 38.6 2008 43.3 48.3 48.7 50.9 39.9 47.1 52.5 43.2 45.9 40.1 48.9 39.8 46.2 45.8 53.6 39,8 (LU) 53,6 (SU) 46.4 37.0 39.0 Variao p.p. 2008-1970 5.6 10.4 7.8 10.1 19.2 17.2 15.5 19.1 5.9 5.9 16.3 10.8 26.5 8.9 11.5 5,6 (AL) 26,5 (PO) 10.6 4.5 20.5

1 9,7 (PO)
42,1 (SU) 35.8 32.5 18.5

Fonte: Pereira, Trigo e outros (2009)

Destaca-se o facto de, no perodo 1995-2000, em que se verificou uma reduo generalizada do rcio da despesa pblica-PIB para os pases da UE15, Portugal ter constitudo a nica excepo, tendo mantido o mesmo nvel. Por outro lado, no perodo 2000-2008, Portugal foi, a seguir Irlanda e ao Reino Unido, o pas da UE15 em que aquele rcio mais cresceu. Estrutura da despesa pblica por principais rubricas Como referem Trigo Pereira e outros, obra citada, o aumento da despesa pblica total entre 1970 e 2008 na UE15 pode ser essencialmente atribudo ao aumento da despesa corrente primria, ou seja, da despesa corrente expurgada dos pagamentos de juros, tendo aumentado 12 pontos percentuais naquele perodo. Seguindo a decomposio usada por aqueles autores da despesa pblica em transferncias sociais, despesas com o pessoal, juros da dvida pblica e formao bruta de capital fixo, as principais concluses para a UE15, para o perodo 1970-2008, so as seguintes: Aumento das transferncias sociais generalizado, tendo o maior acrscimo ocorrido em Portugal, seguido da Grcia e Finlndia;

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As despesas com o pessoal aumentaram muito ligeiramente, com excepo de Portugal, Dinamarca, Espanha, Grcia, Finlndia e Frana, tendo diminudo na ustria, Alemanha e Holanda; Aumento do peso dos juros da dvida pblica, sendo esse aumento mais significativo na Itlia, Grcia, Portugal, Frana, Alemanha e ustria. Em contrapartida verificaram-se importantes redues na Irlanda, Reino Unido, Holanda e Luxemburgo; Aumento da formao de capital na Irlanda, Grcia e Espanha, com manuteno no caso de Portugal e com reduo para os restantes pases.

Desempenho e eficincia da despesa pblica O peso da despesa pblica no PIB no d informao sobre os resultados que as despesas proporcionam. A avaliao de aspectos tais como se as despesas pblicas so efectuadas de forma eficiente, do seu impacto e da medio e quantificao adequada da eficincia do sector pblico, s recentemente tem sido objecto de estudos e de comparaes internacionais, sendo de destacar neste domnio um economista portugus, Antnio Afonso que, em trabalhos conjuntos, designadamente com Schuknecht, St. Aubyn e Tanzi, alguns deles centrados sobre o nosso pas, reconhecido como um dos grandes especialistas neste domnio. Afonso, em colaborao com Shuknecht e Tanzi, desenvolveu um indicador compsito para avaliar o desempenho das administraes pblicas com base em diversos subindicadores, designadamente ao nvel da educao, da sade e das infra-estruturas pblicas. Na anlise que Afonso, Shuknecth e Tanzi efectuaram para o perodo 1990-2000 para 23 pases da OCDE, chegaram s seguintes concluses relativamente evoluo do ndice de desempenho naquele perodo temporal: O Luxemburgo, o Japo, a Noruega, ustria e a Holanda, eram, por esta ordem, os pases com melhor desempenho em 2000; Os pases em que a despesa pblica representa uma parcela mais reduzida do PIB (menos de 40% do PIB) apresentam em mdia um melhor desempenho que os pases onde a despesa pblica mais elevada (mais de 50% do PIB), tanto em 1990 como em 2000; Os indicadores da zona euro situavam-se abaixo da mdia da OCDE, enquanto os dos EUA e Japo se situavam, em ambos os anos, acima dessa mdia; O grupo de pases que melhoraram significativamente entre 1990 e 2000 integra a Grcia, Portugal, a Espanha e a Irlanda, embora s a Irlanda se tenha posicionado acima da mdia da zona euro.

Recorda-se o que se indicou anteriormente sobre o indicador do Grupo de Trabalho para a Qualidade das Finanas Pblicas e sobre o indicador apresentado por Emanuel Santos.

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Avaliao da despesa pblica na educao e na sade As despesas efectuadas nos sectores da educao e da sade so os programas de despesa que, em princpio, mais contribuem para melhorar a redistribuio de recursos e procuram responder questo do fornecimento de bens e servios no sentido de corrigir algumas insuficincias dos mecanismos de mercado. Por outro lado, a despesa em educao quer pblica, quer privada, normalmente considerada como uma das fontes do crescimento econmico de longo prazo, segundo Paulo Trigo Pereira e outros, obra citada. Relativamente avaliao da eficincia da despesa pblica na educao e na sade ver, designadamente, a seco 6.3.3 da mesma obra e os diversos trabalhos de Antnio Afonso e St. Aubyn, mencionados na bibliografia deste relatrio. Avaliao das despesas pblicas em projectos de investimento At h poucos anos, era em geral assumido que os investimentos nas redes de infraestruturas tinham sempre impactos fortes e positivos no crescimento. Nos ltimos anos tm surgido diversos estudos que, sem colocar em causa o facto de tais investimentos provocarem, em muitos casos externalidades positivas, concluem que podem ocorrer efeitos nulos ou mesmo negativos. A este propsito, o recente estudo de gert e Sutherland, obra citada, bastante elucidativo desta nova tentativa de avaliao dos impactos de longo-prazo dos investimentos em infra-estruturas sobre o crescimento da economia. Relativamente anlise custo-benefcio dos investimentos pblicos, ver designadamente a seco 6.4 do livro de Trigo Pereira e outros, obra citada, e os estudos de Arpaia / Turrini e Barrios/Schaerchter, obras citadas.

1.4 A actualizao do PEC de Portugal em 2009

A actualizao do PEC de Portugal para o perodo de 2008-2011 foi efectuada, j com atraso, em Janeiro de 2009. Em observncia das orientaes comunitrias, Portugal inseriu um Captulo, o VI, com a epgrafe Qualidade das Finanas Pblicas, tendo seriado do seguinte modo as medidas de consolidao oramental implementadas aps a anterior actualizao, bem como as medidas que se encontram em curso (Quadro 3).

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Quadro 3. Medidas de consolidao oramental implementadas ou em curso

Medida Planeamento, controlo avaliao gesto e de nos Lei n. 66-B/2007, de 28 de Dezembro (SIADAP) Legislao Descrio da Medida Avaliao dos Servios Pblicos (implementado) Integrao da avaliao dos servios no seu ciclo de gesto anual Servios pblicos elaboram anualmente o QUAR Quadro de Avaliao e Responsabilizao (implementado) Publicitao dos QUAR nas pginas electrnicas dos servios (implementado) Novo enquadramento legislativo (implementado) Emisso de orientaes estratgicas do Estado destinadas globalidade do seu sector empresarial (implementado) DL n. 300/2007, de 23 de Agosto; Novo Modelo de Governo do Sector Empresarial Estado do RCM n. 70/2008, de 22 de Abril; DL n. 71/2007, de 27 de Maro; DL n. 167/2008, de 26 de Agosto Emisso de orientaes estratgicas do Estado s empresas pblicas (em curso) Contratualizao da concesso de subvenes pblicas (em curso) Implementao de novo sistema de informao econmica e financeira (implementado) Disponibilizao de informao financeira com periodicidade trimestral, face anterior periodicidade anual (em curso) Definio de limites ao endividamento das empresas pblicas (em curso) Lanamento de programas de reestruturao de empresas pblicas de transportes (em curso) Criao de um escalo geral de taxa reduzida de IRC (12,5%) Melhoria Competitividade do Sistema Fiscal da Lei n. 64-A/2008, de 31 de Dezembro aplicvel matria colectvel at 12 500 euros (implementado) Regime simplificado contabilstico (em curso) Continuao da aposta no canal Internet como meio de transaco com o contribuinte (em curso) Avaliao do Processo Oramental em Portugal pela OCDE (concludo) Oramentao por Programas e Ciclo Plurianual Implementao de trs pilotos em 2009: Piloto da Cooperao Portuguesa, Piloto da Rede dos Cuidados Continuados Integrados e o Piloto da Aco Social no Ensino Superior (em curso) Instituio do enquadramento oramental plurianual, definindo limites de despesa (em curso) Reformulao dos Processos de Gesto Financeira no Sector Pblico Melhoria Qualidade Credibilidade Informao Monitorizao e publicitao dos prazos mdios de pagamento das RCM n. 34/2008, de Programa Pagar a Tempo e Horas 22 de Fevereiro; DL n. 41/2008, de 10 de Maro entidades pblicas (implementado) Concesso de emprstimos de mdio e longo prazo a Regies Autnomas e municpios, de cerca de 330 milhes de euros, para regularizao de dvidas a fornecedores (implementado) Simplificao dos circuitos das alteraes oramentais, atravs da da e da Redesenho dos processos financeiros nas diferentes etapas do processo de planeamento e controlo oramental elaborao do oramento, execuo oramental e prestao de contas (em curso) Introduo da prestao de contas em contabilidade patrimonial e analtica POCP, com base no software RIGORE (em curso) Alargamento progressivo do universo e tempestividade da informao sobre a execuo oramental (em curso)

servios pblicos

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descentralizao de competncias do Ministro das Finanas para os ministros sectoriais (implementado) Pagamento de dvidas vencidas das entidades e organismos do SNS, de cerca de 1000 milhes de euros (efectuado) Criao de balco nico (implementado) que funciona como ltima Programa Regularizao Extraordinria de Dvidas do Estado de RCM Novembro DL n. 228/2008, de 25 de Novembro n. instncia junto do qual os credores privados dos servios da Administrao Central podem solicitar o pagamento das dvidas vencidas (em curso at 15 de Abril de 2009) Concesso de emprstimos de mdio e longo prazo a Regies Autnomas e municpios, at 1250 milhes de euros, para regularizao de dvidas a fornecedores (em curso) Reforo do acompanhamento e controlo dos prazos mdios de pagamento (implementado)

191-A/2008, de 27 de

Fonte: PEC2008, Ministrio das Finanas e da Administrao Pblica.

Eficincia e Eficcia da Despesa No que se refere anlise da eficincia e eficcia da despesa pblica, o governo realou o importante contributo das reformas estruturais implementadas para a melhoria da eficincia e da eficcia da despesa pblica, visando a racionalizao e eliminao de desperdcios no uso de recursos pblicos, destacando, em particular, as reformas e regras de gesto da Administrao Pblica. Assim, no mbito do compromisso estratgico do Governo, de modernizao da Administrao Pblica, procedeu-se melhoria da qualidade da sua governao e gesto dos recursos humanos, aumentando a eficcia e eficincia da prestao do servio pblico e contribuindo para o aumento do nvel de satisfao. O ano de 2009 ir ficar associado implementao do Sistema de Gesto e Avaliao de Desempenho da Administrao Pblica (SIADAP), que consagra novos mecanismos de planeamento e controlo da actividade dos servios, dirigentes e trabalhadores, numa concepo integrada dos sistemas de gesto e avaliao e responsabilizando, de forma mais objectiva e transparente, os servios pblicos pelo respectivo desempenho. Para alm do SIADAP, tem vindo a proceder-se, de forma gradual, implementao do novo modelo de governao do Sector Empresarial do Estado, visando a que a respectiva actuao ocorra num quadro de racionalidade empresarial, com optimizao permanente dos nveis de eficincia, qualidade do servio prestado e sustentabilidade econmica, financeira e ambiental. Sistema Fiscal No mbito do sistema fiscal foram implementadas diversas medidas de apoio competitividade, a maioria das quais direccionadas s PMEs, para alm de diversas medidas de simplificao e de melhoria da qualidade do atendimento dos contribuintes.

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Instituies, processos e regras oramentais A Oramentao por Programas consiste num ciclo plurianual de planeamento, programao, oramentao, controlo e avaliao de desempenho da actividade do Estado, com vista a introduzir, de forma transparente e com indicadores de monitorizao estveis, uma orientao para o desempenho na sua actuao. A instituio de uma oramentao por programas (OP), assente num ciclo plurianual de planeamento oramental sujeito a tectos anuais de despesa, vem na linha das boas prticas no domnio das finanas pblicas recomendadas pela Comisso, Parlamento Europeu, OCDE e outras organizaes internacionais, dado promover a disciplina oramental e aumentar a qualidade da despesa pblica, reforando a sua eficcia e eficincia. O oramento deixa assim de estar centrado nos recursos, para passar a estar centrado nos resultados. A metodologia da Oramentao por Programas foi definida pela Comisso para a Oramentao por Programas (COP), criada pelo Despacho do Ministro das Finanas n 3858-A/2007, de 1 de Maro, com a colaborao da OCDE, procurando basear-se nas melhores prticas internacionais. A implementao est a ser efectuada de forma gradual, dada a complexidade inerente adopo da oramentao por programas, tendo-se iniciado no Oramento do Estado para 2009 com a incluso de um captulo destinado OP contendo trs projectos-piloto: Cooperao Portuguesa, Rede dos Cuidados Integrados e Aco Social no Ensino Superior. Tendo em considerao que os processos de gesto financeira no sector pblico se encontram desajustados face s boas prticas de gesto financeira e s potencialidades oferecidas pelas tecnologias de informao, importa redesenhar os processos financeiros nas diversas etapas do processo de planeamento e controlo oramental. Nesse sentido, a introduo da prestao de contas em contabilidade patrimonial e analtica (POCP) at 2010 em diversos servios integrados da Administrao Directa do Estado ir propiciar importantes progressos no controlo da assuno da despesa, na disponibilizao de informao de apoio gesto e aumento da transparncia na utilizao de dinheiros pblicos. Alis, a melhoria da qualidade e credibilidade da informao, que se tem vindo a verificar nos ltimos anos (por exemplo a maior exaustividade do Boletim Mensal da Direco-Geral do Oramento (DGO), a informao trimestral sobre o pagamento a fornecedores das entidades pblicas, a informao financeira anual do Sector Empresarial do Estado e o Relatrio de Avaliao sobre os Princpios de Bom Governo) so elementos integrantes da vertente informativa relativa qualidade das finanas pblicas, que importa prosseguir.

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Impacto das finanas pblicas no funcionamento dos mercados Os atrasos nos pagamentos das transaces comerciais quer por parte do cliente Estado, quer por parte de outros clientes pblicos servios e organismos da administrao directa e indirecta do Estado, Regies autnomas e municpios, afectam negativamente a competitividade das empresas, agravam os riscos de insolvncia, aumentam os riscos de desemprego e acentuam as dificuldades de tesouraria, especialmente das PMEs. Os programas Pagar a Tempo e Horas e Regularizao Extraordinria de Dvidas do Estado foram identificados no Captulo VI da actualizao do PEC de Portugal, apresentado em 2009, como exemplos das medidas destinadas a contrariar os atrasos dos pagamentos aos fornecedores. Em certa medida, a importante reduo dos prazos mdios de processamento e pagamento dos reembolsos de IVA s empresas poderia tambm ser enquadrada neste tipo de medidas, dado ter um efeito importante para o reforo da competitividade das empresas e de minorao das dificuldades de tesouraria.

2. ASustentabilidadedasFinanasPblicas

2.1 Elementos histricos

A sustentabilidade das finanas pblicas constitui uma condio prvia e essencial, no somente para a estabilidade e o crescimento e para a definio das polticas macroeconmicas, sociais, ambientais e de emprego de cada Estado-Membro, mas tambm para o futuro da economia e do modelo intrnseco ao desenvolvimento da Unio Europeia, constituindo assim um compromisso para com as geraes futuras. amplamente reconhecido que o dfice e a dvida pblica tm um efeito negativo sobre o crescimento econmico na medida em que limitam a margem de manobra dos Estados-Membros, particularmente em perodos de crise. Foi em finais dos anos 90 que o Comit de Poltica Econmica comeou a analisar as consequncias econmicas e oramentais do envelhecimento da populao. Em 14 de Fevereiro de 2006, o Conselho Ecofin subscreveu as concluses sobre as implicaes do envelhecimento das populaes para a despesa pblica. Em 2009 o CPE e a Comisso elaboraram o Relatrio de 2009 sobre o envelhecimento: projeces econmicas e oramentais para os Estados-Membros da EU (2008-2060).

2.2 Ponto de situao na Unio Europeia

A dinmica da estrutura etria das populaes dos pases da Unio Europeia (ver Grfico 3) ir ter consequncias e alteraes importantes nas prximas dcadas, devido

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 conjugao de reduzidas taxas de natalidade com o aumento da esperana de vida, a que se juntam os fluxos migratrios. De acordo com as projeces da Comisso Europeia, entre 2008 e 2060 a populao com mais de 65 anos quase que duplica, passando de 85 milhes em 2008 para 151 milhes em 2060 na UE. O nmero de pessoas com mais de 80 anos, aumentar ainda mais, de 22 milhes em 2008 para 61 milhes em 2060 na UE, ou seja, quase triplicar durante o perodo de projeco. Grfico 3. Pirmide Etria Unio Europeia 2008 2060

Fonte: Comisso Europeia, European Economy n. 2/2009

A Comisso Europeia desenvolveu indicadores para medir, sem intuito normativo, a sustentabilidade das finanas pblicas dos E.M., denominados sustainable gap indicators ou apenas gap indicators, com duas variantes, o indicador S1 e S2. As projeces a longo prazo fornecem uma indicao importante sobre o calendrio e a dimenso das mudanas econmicas que resultariam do esperado envelhecimento das populaes num cenrio em que no se procedesse a qualquer alterao das polticas vigentes.

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Tabela 1. Indicadores de Sustentabilidade

Impacto na Posio Oramental Inicial Necessidade de Dvida em 2050 Variao a longo prazo do saldo primrio
Ajustamento adicional necessrio para financiar o aumento da despesa pblica relacionada com o envelhecimento da populao em 2050

S1=

Hiato do saldo primrio que estabiliza a dvida

Ajustamento adicional necessrio para atingir o objectivo de 60% do PIB em 2060

S2=

Hiato do saldo primrio que estabiliza a dvida

Ajustamento adicional necessrio para financiar o aumento da despesa pblica relacionada com o envelhecimento da populao num horizonte infinito

Fonte: Comisso Europeia

Estes indicadores indicam qual o aumento permanente do rcio do saldo oramental/PIB que assegura a sustentabilidade das finanas pblicas no longo prazo.

No Relatrio EMU@10, a Comisso Europeia apresentou os resultados apurados com o indicador S2, que denominou sustainability gap indicator que mede o ajustamento oramental imediato necessrio, em percentagem do PIB, de forma a possibilitar a reduo do rcio da dvida/PIB, para que a diminuio da despesa com o servio da dvida seja transferida para o pagamento de encargos relacionados com o envelhecimento da populao.

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Tabela 2. Indicadores de Sustentabilidade

Cenrio 2007 S2 IBP LTC -2,5 5,3 -1,3 3,1 0,5 0,9 -3,2 5,9 0,4 2,6 -1,1 6,0 -0,8 2,0 -4,4 8,5 -0,2 8,3 -0,5 -0,1 -0,5 4,4 -0,8 1,1 0,4 3,2 0,0 7,1 -4,6 4,2 -0,6 3,1 -1,1 3,4 Cenrio do Programa S2 IBP LTC 2,5 -2,8 5,3 0,9 -2,2 3,1 -0,9 -1,7 0,9 3,3 -2,7 5,9 1,1 -1,6 2,6 6,1 0,1 6,0 -1,3 -3,2 2,0 6,3 -2,1 8,5 7,1 -1,2 8,3 -2,4 -2,3 -0,1 2,8 -1,7 4,4 -0,3 -1,3 1,1 2,0 -1,2 3,2 6,5 -0,5 7,1 1,3 -2,8 4,2 1,4 -1,7 3,1 1,2 -2,2 3,4

BE DE EL ES FR IE IT CY LU MT NL AT PT SI FI EU27 EA

2,8 1,8 1,4 2,7 3,0 4,9 1,1 4,1 8,1 -0,6 3,9 0,3 3,6 7,0 -0,5 2,5 2,3

Fonte: Comisso Europeia Nota: IBP Initial Budgetary Position; LTC Long-term budgetary cost of ageing.

O impacto diferente para os diferentes Estados-Membros da zona euro, como se pode verificar pela anlise da Tabela 2. A situao particularmente preocupante se for tido em conta que, se no houvesse alterao de poltica oramental pelos E.M., o stock da dvida pblica relativamente ao PIB atingiria cerca de 120% em 2050. Grfico 4. Evoluo da Dvida
Pases da rea do Euro, 2005-2050

Fonte: Comisso Europeia

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A Comisso Europeia elaborou um importante relatrio sobre este tema, The long-term sustainability of public finances in the European Union em que, para alm das explicaes metodolgicas, apresenta no Anexo III uma avaliao da situao e das perspectivas de evoluo de cada Estado-Membro, tendo-os classificado como de alto, mdio e baixo risco. O primeiro grupo, o mais pequeno, era constitudo apenas por Chipre, Eslovnia, Grcia, Hungria, Portugal e a Repblica Checa; o segundo, o mais numeroso, englobava a Alemanha, Blgica, Espanha, Frana, Holanda, Irlanda, Itlia, Luxemburgo, Malta e Reino Unido; finalmente, o grupo de baixo risco integrava a ustria, Dinamarca, Eslovquia, Estnia, Finlndia, Letnia, Litunia, Polnia e Sucia. Portugal fora classificado como um pas de alto risco em virtude dos custos oramentais projectados relativamente ao envelhecimento da populao. Todavia, dois anos depois, de harmonia com o documento EMU@10, obra citada, tomando em conta as reformas introduzidas em vrios E.M., incluindo Portugal, os grupos, apenas para a zona euro, passaram a ter a seguinte constituio: De alto risco: Chipre, Eslovnia e Grcia; De mdio risco: Alemanha, Blgica, Espanha, Frana, Holanda, Irlanda, Itlia, Luxemburgo, Malta e Portugal; De baixo risco: ustria e Finlndia

Verifica-se assim uma mudana de avaliao no sentido positivo para Portugal, tendo os restantes E.M. mantido o anterior enquadramento. No entanto, a espervel deteriorao oramental e os aumentos na despesa pblica relativamente ao PIB, a que acrescem as presses de aumento do endividamento, em muitos E.M., incluindo Portugal, relacionadas com o envelhecimento da populao, podero conduzir a solues restritivas com vista manuteno da sustentabilidade a longo prazo das finanas pblicas. Apesar de o quadro do Programa de Estabilidade e Crescimento, principalmente aps a sua reviso de 2005, ser razoavelmente flexvel para estimular a recuperao econmica e o crescimento e incluir um cenrio para ajustamentos futuros, a subida dos dfices dificilmente contornvel, e poder afectar negativamente os indicadores de sustentabilidade das finanas pblicas dos Estados-Membros da Unio. Alguns E.M., em particular Portugal, tm que fazer um esforo acrescido para continuar a estratgia de trs frentes para enfrentar as consequncias econmicas e oramentais do envelhecimento: reduzir a dvida pblica a um ritmo mais rpido (situao agravada com o aumento que est a ocorrer e que ir continuar em 2010), aumentar as taxas de emprego e de produtividade, e reformar o regime de penses e os sistemas de cuidados de sade e de assistncia de longa durao. Em Maio de 2009, o Conselho Ecofin aprovou as seguintes concluses sobre a sustentabilidade a longo prazo e a qualidade das finanas pblicas (Documento 88189/09, de 20 de Abril), elaborado pelo CPE e subscrito pelo CEF: 75

A crise econmica e a consequente deteriorao das situaes oramentais de partida podero acentuar a tendncia de crescimento a longo prazo das despesas ligadas ao envelhecimento demogrfico em relao ao PIB. Por conseguinte, as actuais perspectivas econmicas adversas a curto e mdio prazo tornam este desafio mais exigente; Uma considervel diminuio da populao em idade activa e uma tendncia para a descida do afluxo migratrio lquido conduzir a uma reduo da mo-deobra e do emprego com impactos negativos para o crescimento potencial; Prev-se que o impacto negativo da evoluo demogrfica sobre o crescimento potencial anual do PIB seja superior a 1 p.p. do PIB; O impacto oramental do envelhecimento ser substancial em quase todos os Estados-Membros, tornando-se os seus efeitos j visveis no decurso da prxima dcada; Com base nas actuais polticas, espera-se que a despesa pblica relacionada com o envelhecimento aumente 4,7 p.p. do PIB at 2007 para a UE-27; A maior parte do aumento esperado refere-se a penses, seguido de cuidados de sade e de assistncia de longa durao; Estima-se que a despesa pblica com penses na UE-27 aumente 2.4 p.p. durante o perodo 2007-2060; O impacto sobre as penses varia entre os E.M. em funo do grau e calendrio do envelhecimento, das caractersticas especficas dos regimes nacionais de penses e da situao dos pases em relao ao processo de reformas; Devido sobretudo evoluo demogrfica, espera-se que a despesa pblica com cuidados de sade aumente 1.5 p.p. do PIB e que a despesa pblica com a assistncia de longa durao aumente 1.1 p.p. do PIB durante o perodo compreendido entre 2007-2060 na UE-27. Entrando em linha de conta com a futura evoluo dos investimentos em tecnologia, a despesa com cuidados de sade poder aumentar ainda mais; A supresso de entraves utilizao plena da mo-de-obra, com a consequente diminuio da taxa do desemprego estrutural, teria efeitos positivos tanto nos oramentos como na actividade econmica; A sustentabilidade a longo prazo constitui um desafio da maior importncia que dever ser adequadamente reflectido em todas as reas de coordenao da poltica econmica na UE; As reformas das penses e dos cuidados de sade, as reformas estruturais para reforar o crescimento da produtividade e as reformas do mercado de trabalho, em especial para evitar uma sada precoce deste mercado e aumentar efectivamente a idade da reforma, devem ser prosseguidas; Nas propostas para o futuro da Estratgia de Lisboa ps-2010, a Comisso tomar em conta as suas implicaes em todas as polticas pertinentes da Unio, nomeadamente nas migraes, nos servios financeiros e na mobilidade transfronteira dos trabalhadores; A Comisso ir proceder em breve, ainda em 2009, avaliao global da sustentabilidade das finanas pblicas, dado que com base nessa avaliao que o CPE elaborar o relatrio com as projeces de longo prazo que devero ser utilizadas pelos E.M. na definio dos objectivos oramentais de mdio prazo

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que integraro as futuras actualizaes dos Programas de Convergncia e de Estabilidade; O CPE deve apresentar at ao Outono de 2012, o mais tardar, com base numa nova projeco da populao europeia, a fornecer pelo Eurostat, a actualizao da anlise das repercusses econmicas e oramentais do envelhecimento.

2.3 A actualizao do PEC de Portugal em 2009

No Captulo V da actualizao do seu programa de Estabilidade e Crescimento, Portugal seguiu a metodologia prevista no mbito do Cdigo de Conduta do Pacto de Estabilidade e Crescimento, designadamente os seguintes aspectos: As projeces utilizam as hipteses definidas em 2005 no contexto do Grupo de Trabalho do Envelhecimento (GTE); As projeces de longo prazo para a despesa com penses foram sujeitas pelo GTE ao processo de Peer Review, em Outubro de 2007, e consideradas na actualizao em Dezembro de 2007 do PEC; As restantes despesas associadas ao envelhecimento da populao mantm a trajectria definida pelo GTE e Comisso em 2005.

Projeco da despesa em penses A projeco da despesa em penses tem em conta os efeitos das principais medidas de reforma que incidem sobre os dois subsistemas de segurana social pblica: o da Segurana Social e o da Caixa Geral de Aposentaes. Com as medidas adoptadas (factor de sustentabilidade; nova regra para a actualizao das penses; antecipao da transio para a nova frmula de clculo das penses), diminui a importncia das despesas com penses no PIB, que seria de 20,8% em 2050 sem as reformas, e se estima em 16%, igualmente em 2050, em virtude das reformas introduzidas. Ocorrer assim uma diminuio de quase 5 pontos percentuais. Anlise dos indicadores de sustentabilidade das finanas pblicas O fenmeno do envelhecimento da populao portuguesa, que resulta da conjugao de baixas taxas de fertilidade com o aumento da esperana mdia de vida, ir muito provavelmente duplicar o rcio da populao com mais de 65 anos sobre a populao activa em 2050. Por outro lado, enquanto a despesa pblica em sade e cuidados continuados cresce de forma bastante mais moderada, as despesas com a educao e com subsdios de desemprego tendem a diminuir o seu peso no PIB. O resultado global estimado num aumento das despesas relacionadas com o envelhecimento em cerca de 5 p.p do PIB.

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Quadro 4. Sustentabilidade das Finanas Pblicas

(em % do PIB) 2005 Despesas relacionadas com envelhecimento da populao Penses Sade e cuidados continuados Outras
(1) (1)

2010 24,7 11,9 7,3 5,5 9,8

2020 25,3 12,6 7,2 5,5 9,4

2030 26,0 13,4 7,2 5,3 9,2

2050 29,6 16,0 8,1 5,6 9,3

Variao 2050-2005 5,3 5,0 0,9 -0,5 -0,5

24,3 11,0 7,2 6,1

Receita de contribuies sociais

(2)

9,8

Notas: (1) De acordo com as projeces de 2005 do GTE; (2) Inclui contribuies sociais efectivas para os sistemas da Segurana Social e da Caixa Geral de Aposentaes. Fontes: Programa de Estabilidade e Crescimento 2008-2011, Portugal, actualizao de Janeiro de 2009.

Os indicadores de sustentabilidade das finanas pblicas obtidos para Portugal, de acordo com a metodologia da Comisso, descrita na publicao European Economy 4/2006, so os que constam do Quadro 5. Quadro 5. Indicadores de Sustentabilidade
(em % do PIB)
S1 IBP DR LTC S2 IBP LTC

Cenrio base 2007 Cenrio de mdio prazo

1,9 0,2

0,2 -1,4

0,0 -0,1

1,7 1,7

3,6 2,0

0,4 -1,2

3,2 3,2

Fontes: Programa de Estabilidade e Crescimento 2008-2011, Portugal, actualizao de Janeiro de 2009.

Assim, S1 traduz a estimativa do aumento permanente da receita (ou diminuio de outras rubricas da despesa) para financiar os custos associados ao envelhecimento da populao, de modo a assegurar um rcio da dvida pblica/PIB de 60% em 2050; S2 representa o aumento permanente da receita fiscal em percentagem do PIB (ou diminuio de outras rubricas da despesa) necessrio para igualar o valor actualizado dos saldos primrios futuros ao stock da dvida pblica actual, ou seja, para respeitar a restrio oramental num horizonte infinito; IBP (initial budget position) representa a posio oramental inicial; LTC (long term change in the primary balance) corresponde alterao de longo prazo resultante da despesa associada ao envelhecimento da populao; DR (debt requirement in 2050) representa a reduo adicional da dvida necessria para atingir o objectivo de 60% do PIB em 2050. Estes dois indicadores foram construdos para dois cenrios: um tendo como referncia a manuteno do saldo primrio estrutural de 2007, e outro que assume o cumprimento do objectivo de mdio prazo em 2010, ou seja 0,5% do PIB para o saldo estrutural e de 2,5% do PIB para o saldo primrio estrutural.

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3. Concluses
1. Os passos que esto a ser dados por Portugal no domnio da governao oramental vo no bom caminho, devem ser prosseguidos e, se possvel, acelerados. A instituio de enquadramento oramental por programas sujeitos a tectos de despesas definidos para o horizonte temporal de cada legislatura e a melhoria do controlo da execuo oramental e da transparncia, constituem elementos fundamentais para a melhoria da governao. 2. A actual crise econmica e a reduzida margem de manobra oramental tornam maior a importncia e a eficcia da despesa pblica em matria de I&D, tanto mais que estudos empricos sobre a eficincia da despesa pblica em I&D e tambm na educao e na sade apontam para uma grande margem para melhorias quer na zona euro, quer na Unio Europeia em geral. No caso portugus seria particularmente importante que fosse avaliado o desempenho do SIFIDE, at porque existem economistas portugueses altamente especializados nestas questes. 3. Os protocolos de cooperao, como a parceria institucionalizada internacional em cincia e tecnologia, de que exemplo recente o laboratrio ibrico de nanotecnologia, recentemente inaugurado em Braga, bem como parcerias internacionais para poder concorrer em melhores condies a projectos de I&D financiados por verbas comunitrias, constituem vias a prosseguir e potenciar. 4. Os investimentos pblicos em infra-estruturas desempenham um papel importante para o crescimento econmico, da competitividade e do bem-estar social, devendo ser precedidos de estudos adequados avaliao da sua eficincia e eficcia, com vista a uma maior selectividade dos mesmos. 5. No actual contexto de dificuldades no acesso ao financiamento externo e de diferenas de custos de emisso de dvida soberana, a margem de manobra oramental de Portugal depende muito da avaliao da sustentabilidade das finanas pblicas, pelo que se torna difcil o reforo de medidas adicionais de carcter discricionrio. 6. Deve ter-se a noo dos condicionalismos que o enquadramento externo nos coloca, sem perder de vista a necessidade de solidariedade acrescida para os sectores mais vulnerveis e mais prejudicados pela crise, e a necessidade de manter a determinao e o rigor para executar as reformas que melhor preparem o pas para mais eficazmente aproveitar a retoma econmica internacional que comea a ser anunciada. 7. Os esforos de reduo do dfice e da dvida pblica, agora interrompidos, devem ser retomados e prosseguidos oportunamente, de forma a assegurar o regresso estratgia de consolidao oramental sustentada com vista a garantir a sustentabilidade a longo prazo das finanas pblicas. 8. Continuao e reforo das reformas estruturais em curso e utilizao da poltica fiscal como instrumento de poltica anti-cclica activa e de fomento da actividade econmica, designadamente atravs do reforo das medidas de desburocratizao.

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CaptuloII.OPlanodeRecuperaodaEconomiaEuropeia (PREE)
1. Antecedentes
O Plano de Relanamento da Economia Europeia surge em Novembro de 2008 {Comunicao ao Conselho Europeu documento COM(2008) 800, de 26 de Novembro}, para responder, de forma anti-cclica, rpida, conjugada e coordenada crise econmica, preconizando a utilizao de todos os instrumentos disponveis e tirando partido das polticas oramentais, das reformas estruturais, dos mercados financeiros e das aces externas. A Comisso preparou assim um plano destinado a conter a desacelerao da economia europeia e a estimular a procura e a confiana, ao mesmo tempo que procurava preservar o maior nmero de postos de trabalho e o funcionamento do tecido empresarial. Como referiu a Teresa Ter-Minassian, numa recente Conferncia em Lisboa subordinada ao tema Crise, Justia Social e Finanas Pblicas, estamos perante uma crise global, que est a afectar todo o mundo, tanto os pases industrializados, como os pases em desenvolvimento, pelo que indispensvel uma resposta de forma global e coordenada. Esta crise caracteriza-se pela interaco negativa entre os factores financeiros e desenvolvimentos macroeconmicos que conduziram a uma espiral descendente do PIB e do comrcio mundial. Acresce que a globalizao faz com que as polticas econmicas nacionais provoquem externalidades para outros pases, o que refora a necessidade de melhor coordenao das polticas macroeconmicas e de serem evitadas situaes de proteccionismo comercial e financeiro. A crise nos mercados financeiros internacionais degenerou numa grave desacelerao da economia mundial, incluindo a da Unio Europeia. Foram por isso adoptadas medidas cleres inicialmente centradas na dotao do sistema financeiro com a liquidez necessria ao seu adequado funcionamento, a que se seguiram outras tomadas de posio colectivas para fazer face ao impacto da crise a nvel da economia real. O PREE surge na continuidade de outras iniciativas, que cronologicamente se indicam, designadamente as seguintes: Em 7 de Outubro de 2008 o Conselho Ecofin extraiu concluses sobre as turbulncias financeiras; Os Chefes de Estado e de Governo dos Estados-Membros que integram o Eurogrupo acordaram, em 12 de Outubro, na elaborao de um plano de aco coordenada para combater a crise econmica;

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 A Presidncia do Conselho Europeu de Bruxelas, de 15 e 16 de Outubro, extraiu concluses relativas ao reforo da regulao e superviso dos mercados financeiros; O Parlamento Europeu aprovou, em 22 de Outubro, uma Resoluo sobre o Conselho Europeu de 15/16 de Outubro; Em 29/10/08 a Comisso emitiu uma Comunicao intitulada Da crise financeira retoma: um quadro de aco europeia, documento COM (2008) 0706.

2. OPREE

2.1 Pilares do Plano

O PREE assenta em dois pilares. O primeiro consiste numa importante injeco de poder de compra na economia, mediante um estmulo oramental at 200 mil milhes de euros, destinada a fomentar a procura, no pleno respeito do Pacto de Estabilidade e Crescimento. O estmulo da procura e o reforo da confiana dos consumidores e das empresas, procurando conter a espiral descendente e os riscos de uma recesso profunda e prolongada, constituem os objectivos principais deste pilar. Para alm das medidas discricionrias, o impacto dos estabilizadores automticos (ajustamento de forma mecnica de algumas rubricas oramentais ao nvel da actividade econmica, tanto do lado das receitas como das despesas) dar um contributo ainda mais importante para o relanamento econmico da Unio, dado o facto de o peso do Sector Pblico da UE ser muito superior ao de diversos pases, em particular dos EUA, e tambm de, na Unio Europeia, serem em geral mais elevados tanto o nvel de fiscalidade como o nvel de proteco social, em particular os subsdios de desemprego. O impacto estimado do funcionamento dos estabilizadores automticos representa, para o perodo 2009/10, cerca de 3,2% do PIB da Unio, elevando o montante global dos apoios (efeito conjunto das medidas discricionrias e do efeito dos estabilizadores automticos) para cerca de 600 mil milhes de euros para o mesmo perodo. O segundo pilar do PREE assenta na necessidade de orientar a aco comunitria de curto prazo com vista a reforar a competitividade europeia a longo prazo, tal como realado na Estratgia de Lisboa, designadamente atravs da canalizao da aco para os denominados investimentos inteligentes. Isto , os investimentos nas qualificaes adequadas para dar resposta s necessidades futuras, tendo sido identificados como tais, os seguintes: Investimento na eficincia energtica visando criar emprego e poupar no consumo de energia; Investimento em tecnologias limpas a fim de fomentar alguns sectores de actividade, designadamente nos sectores da construo e automvel, procurando obter uma espcie de triplo dividendo: reduzir as emisses de CO2 e promover a segurana energtica; criao de novos postos de trabalho 81

ambientais e aproveitar novas oportunidades em mercados em rpido crescimento; reduo da dependncia energtica externa; Investimentos em infra-estruturas e interconexes com vista a promover a eficincia e a inovao.

Os objectivos estratgicos visados neste segundo pilar que passam pela conciliao entre as medidas e aces de curto prazo e as exigncias de competitividade e as necessidades do futuro, exigem a continuidade e reforo das reformas estruturais e o apoio inovao e criao de uma economia do conhecimento. Por outro lado, este pilar remete indirectamente, dada a selectividade dos investimentos apontada, para a questo da qualidade das finanas pblicas referida no captulo anterior.

2.2 Princpio de base do PREE: solidariedade e justia social

O princpio fundamental reside na solidariedade e na justia social, procurando no s minorar o desemprego como reduzir os custos humanos e sociais da desacelerao econmica, procurando que se evite que o seu impacto se concentre nos sectores sociais mais vulnerveis, dada a frequente ligao entre a pobreza e o desemprego. A proteco dos postos de trabalho, o apoio aos desempregados atravs do Fundo Europeu de Ajustamento Globalizao e da agilizao do Fundo Social Europeu, a adopo de medidas de reintegrao no mercado de trabalho das pessoas em situao de desemprego de longa durao, a reduo de custos, designadamente dos da energia, para as classes sociais mais vulnerveis, so algumas das propostas da Comisso neste domnio.

2.3 Condies monetrias e de crdito

Para a retoma da confiana das empresas e cidados e o reforo do poder de compra de ambos, era fundamental a diminuio das taxas de juro, o que se tem verificado com sucessivas redues decididas nos ltimos tempos pelo Banco Central Europeu (BCE) em relao zona euro, ou pelo BCE em conjunto com os bancos centrais dos pases fora da zona euro. O risco sistmico no sector financeiro de muitos pases, que resulta do receio de concesso de crdito s empresas, aos consumidores e mesmo interbancrio, estava a repercutir na economia real os problemas do sector financeiro, afectando em partcular as PMEs e a procura de bens duradouros e aumentando o desemprego. Por seu lado, o reforo do crdito bancrio s empresas e particulares dependia da estabilizao dos mercados, de forma a ser assegurado que no existam bloqueamentos e que o crdito continue a fluir de forma regular para a actividade econmica. O BCE e os Bancos Centrais tm contribudo de forma coordenada para que no existam problemas de liquidez no sistema, podendo afirmar-se que a resposta da poltica monetria tem sido relativamente adequada, em particular a partir do momento em que os Bancos Centrais passaram a fornecer liquidez aos bancos sem limitaes

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quantitativas. Estas decises contriburam para aliviar o risco de financiamento e proporcionar apoio economia atravs dos bancos. Os Governos tm, em geral, contribudo para a estabilizao da situao atravs de medidas diversificadas que vo de injeces de capital ao funding, aquisio de activos txicos, nacionalizaes, emprstimos directos ou, o que constitui a medida mais generalizada, concesso de garantias. A nvel da Unio Europeia a dimenso das ajudas ao sector bancrio ilustrada na Tabela 3. Tabela 3. Intervenes pblicas no sector bancrio na Unio Europeia. (at ao final de Maro de 2009, em % do PIB1)
Injeces de Capital Garantias sobre as Responsabilidades dos Bancos Medidas aprovadas 18.6 27.3 70.8 0.0 0.0 253.0 0.0 32.8 9.3 0.0 27.7 16.6 6.1 5.9 225.2 NA 10.9 0.0 12.4 0.0 34.3 0.0 12.5 21.7 0.0 0.0 48.5 24.7 20.6 Garantias concedidas 7.3 5.1 16.3 0.0 0.0 NR 0.0 0.0 2.8 0.0 0.0 3.1 0.4 0.0 225.2 0.0 2.8 0.0 NR 0.0 5.7 0.0 3.0 9.5 0.0 0.0 8.8 7.8 8.3 Suporte a activos com im paridade Suporte efectivo aos activos 0.4 0.4 5.0 0.0 0.0 0.0 0.0 0.0 0.0 0.0 0.0 0.3 0.0 0.0 0.0 0.0 0.0 0.0 0.0 0.0 4.9 0.0 0.0 0.0 0.0 0.0 0.0 0.5 0.7 Suporte liquidez do sistema bancrio Intervenes de liquidez efectivas NR 1.5 NR 0.0 0.0 NR 0.0 0.0 1.8 0.0 0.0 0.0 1.7 0.0 0.0 0.0 6.1 0.0 0.0 0.0 5.8 0.0 0.0 18.7 0.0 0.0 0.0 3.0 0.7 Total de medidas apr ovadas Garantias de Total efectivo Depsito (em das medidas , caso contr rio
indicado)

Medidas aprovadas Alemanha ustria Blgica Bulgria* * Chipre Dinamarca** Eslovquia Eslovnia Espanha Estnia Finlndia Frana Grcia Hungria** Irlanda Itlia** Letnia** Litunia** Luxemburgo Malta Pases Baixos Polnia Portugal Reino Unido*** Repblica Checa Romnia Sucia Unio Europeia rea do euro 4.2 5.0 4.2 0.0 0.0 6.1 0.0 0.0 0.0 0.0 0.0 1.2 2.0 1.1 5.1 1.3 1.4 0.0 6.9 0.0 7.9 0.0 2.4 3.5 0.0 0.0 1.6 2.6 2.6

Injeces efectivas de capital 1.6 1.7 5.7 0.0 0.0 0.3 0.0 0.0 0.0 0.0 0.0 0.8 0.0 0.1 2.1 0.0 0.0 0.0 7.9 0.0 7.9 0.0 0.0 2.6 0.0 0.0 0.2 1.5 1.4

Medidas aprovadas 3.6 0.4 5.7 0.0 0.0 0.0 0.0 0.0 0.0 0.0 0.0 2.3 0.0 0.0 0.0 0.0 0.0 0.0 0.0 0.0 0.0 0.0 0.0 0.0 0.0 0.0 0.0 12.0 12.0

Medidas aprovadas 0.0 27.3 NA 0.0 0.0 NA 0.0 0.0 2.8 0.0 0.0 0.0 3.3 0.0 0.0 0.0 10.9 0.0 0.0 0.0 0.0 0.0 0.0 25.1 0.0 0.0 0.1 4.3 1.3

26.4 60.1 74.6 0.0 0.0 243.8 0.0 32.8 12.1 0.0 27.7 20.2 11.4 7.0 230.3 1.2 23.1 0.0 19.3 0.0 42.2 0.0 14.9 50.3 0.0 0.0 50.2 43.6 36.5

6.3 8.7 35.3 0.0 0.0 0.5 0.0 0.0 4.6 0.0 0.0 4.2 2.2 0.1 227.3 0.0 8.9 0.0 18.5 0.0 24.4 0.0 3.0 30.8 0.0 0.0 8.9 12.8 11.1

100% 100% 100 000 50 000 100 000 100% 100% 100% 100 000 50 000 50 000 70 000 100% 100% 100% ca. 103 000 50 000 100 000 100 000 100 000 100 000 50 000 100 000 ca. 57 000 50 000 50 000 50 000

Notas: (1) Dados a partir de 8 de Maio so provisrios. Os rcios baseiam-se nos valores do PIB de 2009 publicados nas Previses de Primavera da Comisso Europeia. NA no disponvel, indica que o montante de ajuda no foi definido pelo Governo; NR No reportado, indica que o montante no foi reportado pelo Estado Membro na resposta ao questionrio EFC. Fonte: Comisso Europeia, Public Finances in EMU 2009.

A Comisso prope o seguinte: Os Estados-Membros devem utilizar o substancial apoio financeiro concedido ao sector bancrio a fim de promover um retorno s actividades normais de concesso de crdito e de assegurar que as redues nas taxas de juro directoras sejam repercutidas a nvel dos muturios. Esta uma recomendao que tem vindo a ser acolhida por diversos pases, incluindo Portugal, que recentemente criou, com esse objectivo, a figura do mediador de crdito. O Banco Europeu de Investimento (BEI) tem vindo a proceder ao reforo das suas intervenes anuais, quer atravs da concesso de emprstimos, de participaes, de

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garantias e de financiamento com partilha de risco, quer em complemento de financiamentos privados. Por seu turno, o Banco Europeu de Reconstruo e Desenvolvimento (BERD) aumentou o nvel de financiamento aos novos Estados-Membros da UE.

2.4 Poltica oramental: estmulos

consensual que, em teoria, o aumento da despesa pblica tem um efeito multiplicador da actividade econmica superior ao que resulta da reduo de impostos e, o que mais importante na situao actual, tem um efeito de primeira vaga (first round effect) superior ao que resulta quer da reduo dos impostos quer da opo por transferncias. A questo, como referem Blanchard e outros (2008) escolher as despesas apropriadas de forma a evitar desperdcios. Tambm relativamente pacfico reconhecer que, no caso de ciclos econmicos considerados normais, os estabilizadores desempenham eficazmente o seu papel de alisamento conjuntural. Todavia, em situaes como a actual, seriam manifestamente insuficientes, pelo que devem ser complementados por polticas discricionrias do lado da despesa, da receita, ou de ambas. O papel de apoio procura interna numa situao de recesso, quando as taxas de juro j foram reduzidas significativamente, no pode ser desempenhado prioritariamente pela poltica monetria, devendo ser assumido pela poltica oramental. A poltica monetria constituiu nesta batalha anti-crise a primeira linha de defesa. Cabe ento poltica oramental, dentro da margem de manobra de cada pas, dar o seu contributo. Dimenso dos estmulos A poltica oramental, na actual conjuntura e no quadro da flexibilidade proporcionada pelo PEC aps a sua reviso de 2005, tem um papel acrescido na estabilizao das economias e no apoio procura, devendo o estmulo oramental ser: devidamente coordenado, adoptado em tempo oportuno, ser bem orientado para a origem dos problemas econmicos, ter um carcter temporrio e ser aplicado de imediato. A dimenso dos estmulos de natureza oramental globalmente estimada para 2009, no que concerne s polticas discricionrias, tanto do lado da receita como da despesa, era de 200 mil milhes de euros, sendo 170 da responsabilidade Estados-Membros e 30 provenientes do oramento comunitrio, o que equivale a cerca 1,5% do PIB da Unio. No entanto, face aos dados divulgados na recente edio Public Finances in EMU 2009, os montantes assumidos pelos Estados-Membros para 2009 eram apenas de 1,1% do PIB e de 0,7% para 2010. Cerca de 60% do montante dos estmulos oramentais era proveniente do lado da receita e cerca de 40% do lado da despesa. A estes montantes devero, para efeitos de uma anlise global, ser adicionados os montantes estimados para o impacto dos estabilizadores automticos, anteriormente indicados e que muito provavelmente viro, pelo menos face a dados recentes que

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apontam para uma maior deteriorao das finanas pblicas de diversos E.M., a ser ultrapassados. Tabela 4. Medidas de Estmulo Fiscal em 2009 e 2010, por Estado-Membro
Unidade: % do PIB
2009 Medidas de apoio s famlias Medidas de apoio s empresas do qual: Oramento para 2009 Medidas direccionadas p/ mercado de trabalho do qual: infraestruturas pblicas Aumento do Investimento Pblico do qual: previses de Outono Despesa 2010*

Receita

Alemanha ustria Blgica Bulgria** Chipre Dinamarca** Eslovquia Eslovnia Espanha Estnia Finlndia Frana Grcia Hungria** Irlanda Itlia** Letnia** Litunia** Luxemburgo Malta Pases Baixos Polnia Portugal Reino Unido*** Repblica Checa Romnia Sucia Unio Europeia rea do euro

1.4 1.8 0.4 0.0 0.1 0.4 0.1 0.6 2.3 0.2 1.7 1.0 0.0 0.0 0.5 0.0 0.0 0.0 1.2 1.6 0.9 1.0 0.9 1.4 1.0 0.0 1.4 1.1 1.1

0.3 0.2 0.0 0.0 0.0 0.0 0.0 0.0 1.2 0.0 0.9 0.0 0.0 0.0 0.5 0.0 0.0 0.0 1.2 0.0 0.3 0.8 0.1 0.1 0.0 0.0 1.0 0.3 0.3

1.4 1.6 0.0 0.0 0.0 0.0 0.0 0.0 1.2 0.1 0.9 0.0 0.0 0.0 0.5 0.0 0.0 0.0 1.2 1.6 0.3 1.0 0.1 1.4 0.9 0.0 1.0 0.7 0.6

0.6 0.4 0.2 0.0 0.1 0.3 0.1 0.5 1.0 0.2 0.6 0.7 0.0 0.0 0.3 0.2 0.0 0.0 0.1 1.3 0.4 0.3 0.9 0.4 0.5 0.0 0.6 0.5 0.5

0.8 1.4 0.2 0.0 0.0 0.1 0.0 0.1 1.3 0.0 1.1 0.3 0.0 0.0 0.2 -0.2 0.0 0.0 1.2 0.3 0.5 0.7 0.0 1.0 0.5 0.0 0.8 0.6 0.5

0.9 1.1 0.1 0.0 0.0 0.0 0.0 0.0 0.3 0.0 0.9 0.2 0.0 0.0 0.5 0.2 0.0 0.0 1.2 0.3 0.3 0.6 0.1 1.2 0.0 0.0 0.6 0.5 0.4

0.1 0.2 0.1 0.0 0.0 0.0 0.0 0.1 0.0 0.2 0.2 0.1 0.0 0.0 0.0 0.0 0.0 0.0 0.0 0.0 0.1 0.0 0.2 0.0 0.5 0.0 0.5 0.1 0.1

0.0 0.3 0.0 0.0 0.0 0.1 0.1 0.3 1.1 0.0 0.2 0.4 0.0 0.0 0.0 -0.2 0.0 0.0 0.0 0.1 0.1 0.1 0.3 0.0 0.1 0.0 0.0 0.2 0.2

0.4 0.2 0.2 0.0 0.0 0.3 0.0 0.2 0.9 0.0 0.3 0.3 0.0 0.0 0.0 0.0 0.0 0.0 0.0 1.3 0.4 0.3 0.4 0.2 0.4 0.0 0.3 0.3 0.3

0.0 0.1 0.1 0.0 0.0 0.2 0.0 0.0 0.0 0.0 0.0 0.1 0.0 0.0 0.0 0.0 0.0 0.0 0.0 0.7 0.2 0.3 0.3 0.0 0.4 0.0 0.2 0.1 0.1

1.9 1.8 0.4 0.0 0.0 0.8 0.0 0.5 0.6 0.3 1.7 0.1 0.0 0.0 0.5 0.0 0.0 0.0 1.4 1.6 1.0 1.5 0.1 0.0 0.5 0.0 1.6 0.7 0.8

Notas: * Os valores de 2010 representam a variao face aos valores de 2008. Inclui medidas permanentes com efeito em 2009 e considera tambm o efeito lquido destas medidas em 2010. **As medidas na Bulgria esto condicionadas melhoria dos desequilbrios macroeconmicos. Para todos assumida uma posio fiscal neutra. A Dinamarca decidiu recentemente adiar por um ano a introduo de "contribuio especial para penses" obrigatria. Como o sistema de penses no integra o sector das Administraes Pblicas e a contribuio dedutvel, este adiamento melhorar o saldo oramental. A Hungria, Itlia, Litunia e Letnia adoptaram pacotes fiscais de resposta crise, mas o seu impacto considerado neutro ou redutor do dfice. *** As medidas anunciadas pelo Reino Unido afectam os anos financeiros de 2008/09 e 2009/10. Estas medidas foram atribudas, na medida possvel, de acordo com o seu impacto nos anos de 2009 e 2010. As medidas mais recentes, anunciadas em Abril de 2009, no foram includas nos clculos. Fonte: Comisso Europeia, Public Finances in EMU 2009.

A dimenso do estmulo oramental a disponibilizar por cada Estado-Membro dever tomar em considerao as situaes de partida, em termos de saldo oramental e de nvel da dvida pblica relativamente ao PIB, que so obviamente muito diferentes entre os Estados-Membros. Nesta rea a Comisso sublinha que os Estados-Membros que tiraram partido dos perodos de conjuntura favorvel para alcanar uma situao mais sustentvel das finanas pblicas e melhorar a sua competitividade dispem actualmente de uma maior margem de manobra. Em relao aos Estados-Membros, em especial os no

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Total

Total

participantes na rea do euro, que se confrontam com desequilbrios internos e externos significativos, a poltica oramental deve visar essencialmente a correco desses desequilbrios. Princpios a que deve obedecer o estmulo oramental Para alm de dever ser estabelecido de forma criteriosa, o estmulo oramental deve respeitar os seguintes princpios:

Ser oportuno, temporrio, bem orientado e coordenado;27 Associar instrumentos ligados s receitas e s despesas; Ser conduzido no quadro do Pacto de Estabilidade e Crescimento (PEC); Ser acompanhado por reformas estruturais que apoiem a procura e promovam a capacidade da economia.

No que respeita ao primeiro princpio, importa especificar as suas diversas componentes integradoras. Assim, no que diz respeito oportunidade, os pacotes nacionais de estmulo oramental devem ser orientados para propiciar um apoio rpido (idealmente imediato) actividade econmica na fase de reduo da procura. Um eventual atraso pode gerar perversidades de uma interveno desnecessria, ou mesmo desaconselhvel, dado que a recuperao econmica j estar em curso. Quanto natureza temporria e reversvel, pretende-se evitar uma deteriorao das situaes oramentais, o que prejudicaria a sustentabilidade das finanas pblicas e requereria, eventualmente, um financiamento atravs de aumentos continuados e sustentados de impostos no futuro. No que concerne boa orientao, esta deve ser centrada na origem dos problemas econmicos, ou seja, para os aumentos do desemprego, para as restries de crdito s empresas e cidados, ao apoio s reformas estruturais, dado que s assim ser possvel maximizar os efeitos de recursos oramentais limitados no processo de estabilizao. Finalmente, e no que respeita ao requisito da coordenao, devem multiplicar-se e ampliar-se os efeitos de sinergias, e evitar repercusses negativas, atravs de adequada coordenao das aces. Como amplamente reconhecido, as despesas pblicas de natureza discricionria tm um impacto positivo mais forte sobre a procura do que as redues de impostos, dado que uma reduo de impostos pode reflectir-se em alguns casos em aumentos de poupana e no em aumentos de despesa. Por outro lado, mais fcil limitar no tempo as redues de tributao do que tornar alguns aumentos de despesa reversveis, designadamente aumentos de salrios, aumentos de subsdios, etc. A Comisso enumerou as classes de medidas que poderiam ser ponderadas pelos Estados-Membros e que so as seguintes:

27

Este primeiro bloco de princpios conhecido pelos 3 t, ou seja, timely, temporary, targeted.

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Despesas pblicas que tenham um impacto imediato na procura, designadamente as transferncias para os desempregados ou famlias de baixos rendimentos; Projectos de investimentos pblicos que possam beneficiar PMEs; Reforo das verbas afectas a infra-estruturas ou ao combate s alteraes climticas; Garantias e bonificaes de taxas de juro, a fim de compensar os prmios de risco excepcionalmente elevados, visando fazer face s dificuldades de tesouraria de muitas empresas e particulares; Incentivos financeiros canalizados para a adaptao das economias aos desafios de longo prazo, tais como a proteco ambiental e a eficincia energtica; Descida das quotizaes para a segurana social a cargo da entidade empregadora; Reduo dos impostos sobre os rendimento de trabalho por conta de outrem, em particular dos trabalhadores com salrios baixos; Reduo temporria da taxa normal do IVA.

Um documento recente do FMI (Fiscal Policy for the Crisis, de Blanchard e outros, obra citada) constitui uma excelente anlise dos temas abrangidos pelo PREE. Uma das partes do documento est centrada sobre as medidas de estmulo oramental do lado das redues de tributao, procurando identificar e classificar quais so as medidas consideradas positivas e adequadas a uma rpida resposta crise e as que so de evitar, em particular as amnistias fiscais, a iseno ou reduo da tributao das mais-valias e o aumento do prazo de reporte de prejuzos para anos anteriores (carry-back losses). Uma questo que tem suscitado algumas crticas a da compatibilizao da poltica oramental dos E.M. com o Pacto de Estabilidade e Crescimento Revisto (PECr). A Comisso defende que a poltica oramental deve ser conduzida no quadro do PEC dado que, com a reviso do Pacto efectuada em 2005, as condies de natureza cclica passaram a ter um enquadramento mais adequado, proporcionando uma maior flexibilidade nos perodos difceis, tal como o que estamos a atravessar. Relativamente aos Estados-Membros que vinham j ultrapassando o valor de referncia de 3% do PIB, ou que o passaram a ultrapassar em virtude da crise, as medidas correctivas devero ser tomadas num horizonte temporal consistente com o relanamento das respectivas economias, havendo assim coerncia com os procedimentos do PEC que garantem que os dfices excessivos sero corrigidos em tempo oportuno, contribuindo para a sustentabilidade a longo prazo das situaes oramentais. Nesse sentido, e tomando em linha de conta as diferenas dos factores relevantes das economias e das margens de manobra, foram abertos novos processos de dfices excessivos ao Reino Unido e Hungria, tendo sido alargado o prazo para a correco da situao no primeiro caso, e mantido o prazo anteriormente definido, no ltimo. Mais recentemente foram abertos processos de dfices excessivos Espanha, Frana, Grcia e Irlanda, tendo sido fixados prazos para a correco que variam entre 2010 e 2013, conforme os factores relevantes apreciados e tomados em considerao. 87

Em virtude da deteriorao das finanas pblicas de outros E.M., seguro que novos procedimentos sero abertos at ao final do ano, devendo o PEC ser aplicado, como nas situaes anteriormente referidas, de forma criteriosa, de modo a assegurar estratgias credveis de poltica oramental a mdio prazo.. A questo da deteriorao da situao das finanas pblicas da maioria dos E.M. ser referida, com mais detalhe, no ponto 3 deste captulo. Os Estados-Membros que esto a aplicar medidas anti-cclicas deveriam apresentar a actualizao dos respectivos programas de convergncia ou de estabilidade at finais de 2008, mas alguns, incluindo Portugal, s puderam satisfazer essa obrigao no incio de 2009. A Comisso apreciou as medidas de estmulo oramental e os programas de convergncia e estabilidade baseados nas previses e emitiu orientaes sobre as medidas adoptadas pelos E.M., as quais integram o Relatrio Public Finances in EMU 2009, que particularmente dirigido problemtica da crise28. A Comisso efectuou a sua apreciao com base nos seguintes objectivos: Necessidade de ser assegurada a natureza de reversibilidade das medidas que contribuem para o aumento dos dfices a curto prazo; Melhoria das polticas oramentais a mdio prazo, atravs do reforo dos enquadramentos e regras nacionais no domnio oramental; Garantia da sustentabilidade a longo prazo das finanas pblicas, em especial atravs das reformas que contribuam para conter o aumento das despesas relacionadas com o envelhecimento da populao.

A apreciao da Comisso foi em geral positiva, concluindo que os E.M. adoptaram medidas de estmulo que seguiam largamente os princpios preconizados no PREE, embora existissem, nalguns casos, dvidas sobre a efectividade de algumas medidas. Relativamente a Portugal, a Comisso opina que o pacote de estmulos est alinhado com o PREE e que as medidas so oportunas, orientadas e, na maioria dos casos, limitadas no horizonte temporal de aplicao. Os estmulos monetrios e oramentais so os elementos essenciais para o relanamento a curto prazo. No entanto, as reformas estruturais no devero ser ignoradas, dado que podem, nalguns casos, contribuir tambm para o fomento, a curto prazo, da procura agregada. Acresce que as reformas estruturais so importantes e, em certos casos, mesmo indispensveis, para reforar a capacidade de ajustamento da economia necessria para garantir um rpido relanamento.

28

Este o 10 relatrio sobre Finanas Pblicas na Unio Econmica e Monetria e o tema base : The fiscal costs of financial crisis: past evidence and implications for todays crisis. Public finances in booms and busts.

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Igualmente, as reformas estruturais da Estratgia de Lisboa, com as adequadas adaptaes ao actual contexto, podero reforar a capacidade de resistncia da economia e a sua flexibilidade. Com esse objectivo em vista, os E.M. devem ponderar a adopo das seguintes medidas: Apoio do poder de compra dos consumidores atravs de um melhor funcionamento dos mercados; Afrontamento imediato dos problemas de competitividade atravs da melhoria da ligao entre os mecanismos de fixao dos salrios e a evoluo da produtividade; Apoio ao emprego; Mobilidade no mercado de trabalho; Reduo da carga administrativa e burocrtica incidente sobre as empresas.

2.5 Aces nos domnios prioritrios da Estratgia de Lisboa

Os quatro domnios prioritrios da Estratgia de Lisboa so: os cidados, as empresas, as infra-estruturas e a energia, e a investigao e a inovao. Para alcanar o mximo de benefcios e concretizar os objectivos do PREE necessrio assegurar uma estreita articulao entre o estmulo oramental e as aces naqueles 4 domnios. A Comisso apresentou, em 28/01/2009, relatrios individuais respeitantes a cada E.M. que incluem propostas de recomendaes no mbito do pacote anual da Estratgia de Lisboa. O primeiro domnio, relativo aos cidados, abrange as aces visando a prossecuo de polticas de incluso activa e de proteco social adequada a incentivar o trabalho, ao mesmo tempo que preserva o poder de compra. Os dois vectores fundamentais destas aces so o lanamento de uma iniciativa europeia de apoio ao emprego em que o FSE e o Fundo Europeu de Ajustamento Globalizao tm relevante importncia no seu financiamento, e a criao de condies de procura do factor trabalho, designadamente atravs da reduo das contribuies para a segurana social a cargo da entidade empregadora, em particular relativamente aos trabalhadores com menores salrios, a introduo de solues inovadoras (chequesservio, subsdios temporrios de contratao, etc.) e a reduo das taxas do IVA aplicveis a determinados servios de trabalho intensivo, recentemente aprovada pelo Conselho Ecofin. No que concerne ao segundo domnio, o das empresas, abrange-se um alargado leque de aces, designadamente: Acesso ao financiamento bancrio;

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Reduo da carga burocrtica e administrativa que recai sobre as empresas, em particular sobre as PMEs; Promoo do esprito empresarial; Reduo do prazo de pagamento aos fornecedores das facturas processadas ao Estado e Servios Pblicos; Reduo das taxas aplicveis aos pedidos e manuteno de patentes; Simplificao do processo de tomada de decises em matria de auxlios estatais.

Relativamente s infra-estruturas e energia, encontramos aqui um domnio em que, no caso de Portugal, existe uma grande diversidade de opinies quanto s prioridades, pelo menos face ao nmero de manifestos surgidos nos ltimos tempos, em que a questo das apostas estratgicas tarda em ser consensual. A Comisso identificou e, de certo modo, sugeriu que fossem ponderadas as seguintes aces: Investimentos direccionados para a poupana, segurana, e aumento da eficincia energticas e reduo das alteraes climticas, designadamente em edifcios, iluminao, aquecimento e arrefecimento, veculos e maquinaria; Investimentos em infra-estruturas, em especial nos modos de transporte favorveis ao ambiente, que sejam parte integrante das redes transeuropeias de alta-velocidade; Investimentos nas redes TIC de alta velocidade; Inter conexo das redes transeuropeias de energia e de infra-estruturas de banda larga; Proposta de reduo da taxa de IVA para produtos ecolgicos.

Para colaborar no financiamento desses projectos, a Comisso props: a mobilizao adicional de 5 mil milhes provenientes do Oramento Geral da UE para projectos no domnio das inter conexes das redes europeias de energia e das infra-estruturas de banda larga; acelerao da execuo dos fundos estruturais e reforo do prfinanciamento dos programas comunitrios; lanamento de propostas de projectos das redes transeuropeias de transportes no montante de 500 milhes de euros; reforo de financiamento do BEI para investimentos nos domnios das alteraes climticas, segurana energtica e infra-estruturas num montante mximo de 6 mil milhes de euros; mobilizao de financiamentos do BERD ao sector privado em 5 mil milhes de euros para investimentos nos domnios da eficincia energtica, reduo das alteraes climticas, financiamento das autarquias e de outros servios de infra-estruturas. no ltimo domnio, o da investigao e inovao, que podem ocorrer movimentos contraditrios. Por um lado, a crise financeira e a consequente carncia de recursos financeiros, quer pblicos, quer privados, pode provocar algum atraso em investimentos em I&D e educao. Por outro, todavia, tem-se assistido nos ltimos tempos a uma grande concorrncia entre os E.M. a nvel dos incentivos fiscais e financeiros a conceder aos investidores.

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A Comisso sugeriu aos E.M. o aumento do investimento em I&D, na inovao e na educao. Trata-se de domnios em que Portugal tem vindo a acompanhar algumas das boas prticas a nvel europeu e mesmo mundial. Assim, no que respeita aos apoios investigao e desenvolvimento, em Portugal o Governo que tinha reposto e ampliado um sistema de incentivos fiscais em investigao e desenvolvimento empresarial (SIFIDE) pela Lei 40/2005, de 3 de Agosto, aumentou recentemente, pela Lei n 10/2009, de 10 de Maro, a dimenso dos incentivos, com efeitos com incio a 1 de Janeiro. Outros pases tm tomado o mesmo tipo de aces, tendo alguns deles ido mais longe que Portugal, tal como indicado no captulo IV relativo globalizao. A Comisso publicou recentemente um importante estudo sobre a eficincia da despesa pblica no apoio s actividades de investigao e desenvolvimento (Economic Papers 376, de Abril de 2009) em que, com base no perodo 2000-2004 e utilizando diversas metodologias e ferramentas, aponta a Alemanha, Finlndia e Holanda, na UE, e os EUA, Japo e Sua, fora da UE, como os que apresentam melhores indicadores. Ser interessante seguir nos prximos anos a actualizao do estudo para avaliar em que medida o SIFIDE produziu os resultados que se pretendiam. Como j referido anteriormente, a Comisso preconiza igualmente o apoio inovao da indstria transformadora, em especial no sector da construo e no sector automvel, que se viram e vem confrontados com quebras significativas da procura e que, por isso mesmo, constituem uma janela de oportunidade para uma reorientao para uma economia verde. Nesse sentido a Comisso props o lanamento de 3 importantes parcerias entre os sectores pblico e privado: Iniciativa europeia a favor dos automveis respeitadores do ambiente, cofinanciada pela Comunidade, pelo BEI, pelo sector automvel e pelos E.M., dispondo uma verba global de, pelo menos, 5 mil milhes de euros; Iniciativa europeia a favor dos edifcios eficientes em termos energticos, com uma verba estimada de mil milhes de euros; Iniciativa a favor da fbrica do futuro, dispondo de uma verba estimada de 1,2 mil milhes de euros, com o objectivo de ajudar os fabricantes europeus, especialmente as PMEs, a adaptarem-se s presses concorrenciais globais, mediante o reforo da base tecnolgica do sector transformador da Unio.

O desenvolvimento de uma estratgia de banda larga visando uma cobertura total pela Internet de alta velocidade at 2010 e a promoo de investimentos em redes de fibra ptica, constituem domnios prioritrios que disporo de um montante adicional de mil milhes de euros.

2.6 Procura de solues globais

O PREE, que constitui um dos elementos da contribuio da UE para uma cooperao internacional mais estreita no domnio da macroeconomia, tem sido bastante criticado,

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antes e depois da reunio do G-20 em Londres, particularmente por parte dos EUA29, por ser considerado pouco ambicioso e prever um montante de estmulos oramentais algo reduzidos. Em todo o caso, tem sido preocupao consistente da Unio Europeia que a resposta desacelerao econmica deve ser coordenada com os parceiros internacionais, quer com os pases desenvolvidos, quer com as economias emergentes, e com os organismos internacionais (FMI, BM, OCDE, G20, G8, etc.).

3. AsituaodasfinanaspblicasnaUnioEuropeia
As finanas pblicas so um motor essencial do relanamento econmico da Unio Europeia num contexto de uma recesso profunda e demorada e de dificuldades a nvel do crdito, atribuindo assim um papel particularmente relevante poltica oramental. No contexto da maior crise econmica mundial desde a Grande Depresso de 1930 era incontornvel e inevitvel uma deteriorao das finanas pblicas da generalidade dos pases em que se incluem, obviamente, todos os que integram a Unio Europeia. Existe, porm, uma elevada heterogeneidade entre os vrios pases no que se refere margem de manobra para implementar medidas oramentais discricionrias de forma relevante, dado que aquela depende essencialmente da avaliao da sustentabilidade das finanas pblicas, do acesso ao financiamento externo e da diferenciao dos custos da emisso da dvida soberana. Acontece que as previses do PIB apontam, segundo as previses da Comisso, para uma reduo de 4% em 2009, devendo continuar ligeiramente negativas em 2010 (menos 0,1%). A nvel das contas pblicas da Unio Europeia estima-se que venham a traduzir-se numa deteriorao mdia de 5% entre 2008 e 2010. O Grfico 5 reporta a evoluo esperada, segundo a Comisso Europeia, para os saldos oramentais de cada um dos pases, entre 2008 e 2010.

29

Ver por exemplo as crticas de Lawrence Summers, da equipa do Presidente Obama e Paul Krugman, prmio Nobel da Economia em 2008.

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Grfico 5. Evoluo esperada para os Saldos Oramentais.

Diferena entre 2008 e 2010 em pontos percentuais do PIB
4 2 0 -2 -4 -6 -8 -10 -12

EE

DE

IE

FI

Fonte: Comisso Europeia, Public Finances in EMU 2009.

A situao reportada nos Programas de Convergncia e Estabilidade aponta para uma significativa deteriorao ao da situao, tanto do lado do dfice como, principalmente, do lado da dvida. Tabela 5. Situao Oramental de acordo com as actualizaes dos Programas de Estabilidade e Crescimento 2008-2009
Crescimento Real do PIB Alemanha ustria Blgica Bulgria Chipre Dinamarca Eslovquia Eslovnia Espanha Estnia Finlndia Frana (1) Grcia Hungria Irlanda Itlia Letnia Litunia Luxemburgo Malta Pases Baixos Polnia Portugal Reino Unido (1) (2) Repblica Checa Sucia Unio Europeia (3) rea do euro 2007 2.5 3.1 2.8 6.2 4.4 1.6 10.4 6.8 3.7 6.3 4.5 2.2 4.0 1.1 6.0 1.5 10.3 8.9 5.2 3.7 3.5 6.7 1.9 3.0 6.6 2.7 3.0 2.7 2008 1.3 1.8 1.1 6.5 3.8 0.2 6.4 3.5 1.2 -2.2 2.6 1.0 3.0 1.3 -1.4 -0.6 -2.0 3.5 1.0 2.8 2.25 5.1 0.3 -0.25 4.4 1.5 1.1 1.0 2009 -2.25 -2.2 -1.9 4.7 2.1 -0.2 2.4 -4.0 -1.6 -3.5 0.6 0.2 1.1 -0.9 -4.0 -2.0 -5.0 -4.8 -0.9 2.2 1.25 3.7 -0.8 -0.50 3.7 1.3 0.1 -1.2 2010 2.25 0.5 0.6 5.2 2.4 0.7 3.6 1.0 1.2 2.6 1.8 2.0 1.6 1.6 -0.9 0.3 -3.0 -0.2 1.4 2.5 2.0 4.0 0.5 2.0 4.4 3.1 1.5 1.2 Saldo Oramental 2007 -0.2 -0.5 -0.2 0.1 3.4 4.5 -1.9 0.5 2.2 2.7 5.3 -2.7 -3.5 -5.0 0.2 -1.6 0.1 -1.2 3.2 -1.8 0.3 -2.0 -2.6 -2.8 -1.0 3.6 -0.9 -0.7 2008 0.0 -0.4 -1.2 3.0 1.0 3.0 -2.2 -0.9 -3.4 -1.9 4.4 -2.9 -3.7 -3.4 -6.3 -2.6 -3.5 -2.9 2.0 -3.3 1.2 -2.7 -2.2 -5.5 -1.2 2.8 -2.0 -1.6 2009 -3.0 -3.5 -3.4 3.0 -0.8 0.0 -3.0 -5.1 -5.8 -1.7 2.1 -3.9 -3.7 -2.6 -9.5 -3.7 -5.3 -2.1 -0.6 -1.5 1.2 -2.5 -3.9 -8.2 -1.6 1.1 -3.8 -3.4 2010 -4.0 -4.7 -4.0 3.0 -1.4 -1.2 -2.9 -3.9 -4.8 -1.0 1.1 -2.7 -3.2 -2.5 -9.0 -3.3 -4.9 -1.0 -1.5 -0.3 0.8 -2.3 -2.9 -7.1 -1.5 1.6 -3.5 -3.3 2007 -0.9 -1.7 -1.3 2.9 3.4 3.7 -4.2 -1.6 1.6 -0.1 4.5 -2.9 -4.4 -4.9 -1.7 -2.5 -3.3 -2.6 1.6 -2.4 -0.1 -2.5 -2.7 -3.2 -1.7 2.2 -1.5 -1.3 Saldo Estrutural 2008 -0.8 -1.6 -2.0 2.6 0.7 4.0 -3.8 -2.9 -3.5 -2.4 3.7 -2.6 -4.5 -3.5 -6.2 -2.9 -5.1 -4.9 1.5 -3.7 0.8 -3.1 -2.0 -5.3 -1.9 2.8 -2.3 -2.0 2009 -2.5 -3.1 -2.4 3.2 -0.8 2.6 -4.4 -4.1 -4.7 -0.1 2.4 -3.0 -4.3 -1.8 -8.1 -2.7 -4.9 -1.8 0.6 -1.7 1.0 -2.5 -3.0 -7.2 -1.7 1.9 -3.1 -2.7 2010 -3.4 -3.9 -2.6 3.6 -1.2 1.7 -3.5 -2.3 -3.4 0.4 1.7 -1.9 -2.8 -1.6 -7.4 -2.0 -3.3 0.1 0.4 -0.2 1.1 -1.9 -1.8 -6.2 -1.3 2.1 -2.7 -2.4 2007 65.1 59.4 84.0 18.2 59.4 26.3 29.4 23.4 36.2 3.5 35.1 63.9 94.8 65.8 24.8 104.1 9.5 17.0 7.0 62.2 45.7 44.9 63.6 43.2 28.9 40.6 58.6 66.1 Dvida Pblica 2008 65.5 62.5 89.6 15.4 49.3 30.3 27.6 22.8 39.5 3.7 32.4 66.7 94.6 71.1 40.6 105.9 19.4 15.3 14.4 62.8 42.1 45.9 65.9 52.9 28.8 35.5 61.4 67.8 2009 68.5 68.5 93.0 15.4 46.8 27.9 31.4 30.5 47.3 3.7 33.0 69.1 96.3 72.5 52.7 110.5 32.4 16.9 14.9 61.9 39.6 45.8 69.7 60.5 27.9 32.2 65.4 71.4 2010 70.5 73.0 95.0 15.3 45.4 26.3 32.7 34.1 51.6 3.5 33.7 69.4 96.1 72.2 62.3 112.0 45.4 18.1 17.0 59.8 38.0 45.5 70.5 65.1 26.8 28.3 67.2 73.1

Notas: (1) Dados retirados do cenrio pessimista dos PEC; (2) Anos financeiros (terminam em Maro); (3) Os valores agregados da Unio Europeia relativos s actualizaes dos Programas de Estabilidade e Crescimento no reflectem os dados da Romnia devido falta de informao reportada pelo Estado Membro. Fonte: Comisso Europeia, Public Finances in EMU 2009.

93

EA-16

EU-27

HU

FR

IT

MT

RO

PT

BE

ES

SE

DK

BG

CY

UK

EL

PL

SI

CZ

SK

AT

NL

LU

LT

LV

Importa sublinhar que a deteriorao a nvel do dfice, dado o mix de solues adoptadas pelos E.M., imputvel tanto despesa, como receita, sendo a importncia relativa da deteriorao bastante heterognea e profundamente ligada situao de partida de cada um. Tabela 6. Receitas e Despesas
unidade: % do PIB
Receitas 2007 2008 Alemanha 43.9 43.7 ustria 47.9 47.6 Blgica 48.1 48.4 Bulgria 41.6 41.4 Chipre 46.4 45.6 Dinamarca 55.4 54.8 Eslovquia 32.7 32.1 Eslovnia 42.9 41.6 Espanha 41.0 36.8 Estnia 38.2 36.5 Finlndia 52.6 52.3 Frana 49.7 49.6 Grcia 40.0 39.9 Hungria 44.9 45.5 Irlanda 35.7 33.7 Itlia 46.6 46.4 Letnia 37.6 36.0 Litunia 33.9 33.9 Luxemburgo 41.0 43.6 Malta 40.4 40.7 Pases Baixos 45.6 46.8 Polnia 40.0 39.6 Portugal 43.1 44.2 Reino Unido 42.6 41.8 Repblica Checa 41.6 40.7 Romnia 34.0 32.7 Sucia 56.4 55.1 Unio Europeia 45.1 44.5 rea do euro 45.5 44.8 Fonte: Comisso Europeia, Public Finances in EMU 2009. 2009 43.5 47.0 48.5 40.8 44.1 52.8 32.2 41.7 36.4 38.2 52.0 49.4 40.8 46.1 33.7 46.5 34.1 34.8 44.0 41.1 46.1 40.2 42.6 41.4 40.7 32.2 53.0 44.3 44.7 2010 42.3 47.3 48.2 40.9 44.1 53.4 32.1 41.6 36.9 38.4 51.3 49.9 40.0 46.4 33.9 46.5 34.7 36.0 42.9 41.2 45.6 40.3 42.4 41.6 41.1 32.5 52.7 44.1 44.4 2007 44.2 48.5 48.3 41.5 42.9 50.9 34.4 42.4 38.8 35.5 47.3 52.3 43.7 49.7 35.7 47.9 35.9 34.9 37.2 42.6 45.3 42.1 45.7 44.0 42.6 36.6 52.5 45.7 46.1 Despesas 2008 43.9 48.6 49.8 37.4 44.0 51.8 34.9 43.6 40.5 40.9 48.3 52.7 44.9 49.9 41.0 48.8 39.5 37.2 40.7 45.3 45.4 43.1 45.9 47.7 42.4 38.5 53.1 46.8 46.6 2009 48.2 51.6 52.9 39.5 44.4 55.0 38.3 47.7 45.2 45.0 52.8 55.6 45.3 50.8 45.8 51.2 46.8 39.5 44.2 44.4 48.3 46.1 48.9 50.5 45.9 38.5 56.6 50.1 50.1 2010 49.0 52.1 54.3 39.3 45.0 57.0 39.4 48.6 47.1 47.3 54.3 56.4 45.2 52.0 49.1 51.1 49.8 42.7 45.7 44.8 50.2 46.8 48.7 52.4 47.6 38.9 57.3 51.1 51.0

4. Concluses
1. A composio das propostas de estmulo oramental tem reflectido em todo o mundo diferentes opinies de natureza poltica, ideolgica ou conceptual, designadamente sobre o peso relativo da reduo de impostos ou aumento da despesa pblica no pacote global de cada pas, ou grupo de pases, sobre o tipo de projectos de infra-estruturas a lanar, dado o trade-off entre o impacto de curto prazo e o potencial de crescimento da economia no mdio prazo, sobre a reversibilidade ou no reversibilidade das medidas adoptadas. 2. O pacote de estmulos de Portugal recebeu uma apreciao e avaliao globalmente positiva, da parte da Comisso, tal como referido anteriormente. A dimenso da componente discricionria estimada em 0,9% do PIB e 0,1% do PIB, em 2009 e 2010, respectivamente, em que cerca de metade proveniente do investimento pblico, predominantemente orientado para as infra-estruturas.

94

3. O reforo dos apoios s actividades de I&D dos ltimos quatro anos vem no bom caminho, correspondendo e competindo com as medidas adoptadas por outros parceiros, para alm de preconizadas no prprio PREE. Importar fazer o acompanhamento do desempenho e da anlise de eficincia, a nvel de resultados obtidos, com vista a um eventual reforo dos incentivos, se for caso disso. 4. A margem de manobra de Portugal limitada a nvel de medidas adicionais de carcter discricionrio, dado o previsvel e substancial aumento do dfice estrutural das administraes pblicas, quer face reviso da estimativa do governo para 2009, quer tendo em conta as revises, ligeiramente mais negativas, da generalidade dos Organismos Internacionais.

95

Captulo III. As receitas provenientes da tributao do rendimento,consumoepatrimnio 1. Evoluo das Receitas Fiscais
No perodo compreendido entre 1995 e 2007 as receitas fiscais e as contribuies obrigatrias para a Segurana Social registaram uma taxa de crescimento mdia anual de 7,2%, a qual excedeu em cerca de 1,2 pontos percentuais (p.p.) a taxa de crescimento mdia anual do PIB a preos correntes que, no mesmo perodo, se situou nos 5,6%. Esta taxa mdia de crescimento oculta, no entanto, diferenas assinalveis no comportamento dos diversos impostos. Com efeito, enquanto a receita dos impostos sobre o patrimnio cresceu a uma mdia anual de 9,5%, associada ao comportamento muito favorvel quer dos impostos sobre as transmisses de imveis (Sisa e IMT) quer dos impostos anuais sobre o patrimnio (Contribuio Autrquica e IMI) que registaram taxas mdias de crescimento superiores a 10%, e as contribuies obrigatrias para a Segurana Social e as receitas dos impostos directos cresceram, ambos, taxa mdia anual de 7,2%, os impostos indirectos, apesar do comportamento das receitas do IVA (que cresceram taxa de 7,4%), registaram uma evoluo mais moderada, influenciado, sobretudo, pela evoluo verificada nas receitas dos impostos especiais sobre o consumo.

96

Quadro 6. Evoluo da Receita

Taxas de crescimento mdias anuais
1995-2007 (%) Impostos Directos Sobre o rendimento IRS IRC1 Imposto do selo sobre salrios Sobre o patrimnio Imposto sobre sucesses e doaes IMI / Contribuio Autrquica IMT / Sisa Imposto do selo sobre transaces de imveis Impostos indirectos IVA Imposto sobre tabaco Impostos sobre lcool e bebidas alcolicas Imposto sobre produtos petrolferos Imposto do selo (restante) Impostos sobre as vendas de veculos Outros impostos sobre veculos Impostos alfandegrios Outros Receitas Fiscais Contribuies para a Segurana Social Total Dif. face ao PIB (p.p.)

7,2 7,0 5,8 9,6

1,7 1,4 0,3 4,0

9,5 3,9 -13,6 -19,2 10,5 4,9 10,2 4,7 7,1 1,5 6,1 0,5 7,4 1,9 3,4 -2,2 2,7 -2,9 3,4 -2,1 6,2 0,6 5,0 -0,5 8,6 3,1 -1,1 -6,7 5,9 0,3 6,5 1,0 7,2 1,6 6,8 1,2 Notas: (1) Inclui as receitas correspondentes Derrama. Fonte: Clculos prprios baseados no quadro 0900 do Sistema de Contas Europeu elaborado pelo INE.

Esta evoluo das receitas fiscais e contributivas traduziu-se num aumento significativo (+ 4,6 p.p.) do seu peso PIB no perodo em anlise, registando um crescimento de 31,9%, em 1995, para 36,4%, em 2007. Sendo de destacar o aumento do peso das contribuies obrigatrias para a Segurana Social (+2,0 p.p.) e dos impostos directos (+1,8 p.p.), para o qual contriburam quer os impostos sobre o rendimento (+1,4 p.p) quer os impostos sobre o patrimnio (+0,4 p.p.). Por outro lado, o peso das receitas dos impostos indirectos registou um crescimento de apenas 0,8 p.p., havendo, no entanto, que assinalar o comportamento distinto na evoluo da receita dos impostos que o compem: por um lado, o IVA registou uma subida assinalvel de 1,7 p.p. e, por outro, os impostos especiais sobre o consumo registaram uma reduo, no seu conjunto, de cerca de 0,9 p.p.

97

Quadro 7. Evoluo das receitas fiscais e contribuies para a Segurana Social

(% do PIB)
1995
Impostos Directos Sobre o rendimento IRS IRC1 Imposto do selo sobre salrios Sobre o patrimnio Imposto sobre sucesses e doaes IMI / Contribuio Autrquica IMT / Sisa Imposto do selo sobre transaces de imveis Impostos indirectos IVA Imposto sobre tabaco Impostos sobre lcool e bebidas alcolicas Imposto sobre Produtos Petrolferos Imposto do selo (restante) Impostos sobre as vendas de veculos Outros impostos sobre veculos Impostos alfandegrios Outros Receitas Fiscais Contribuies para a Segurana Social Total

2000 10,6% 9,6% 5,7% 3,9% 0,0% 1,1% 0,1% 0,4% 0,6% 0,0% 13,1% 8,0% 0,9% 0,2%

2005 9,3% 8,2% 5,4% 2,8% 0,0% 1,1% 0,0% 0,6% 0,5% 0,0% 14,1% 8,7% 0,8% 0,1%

2007 10,7% 9,4% 5,7% 3,7% 0,0% 1,2% 0,0% 0,6% 0,6% 0,0% 14,1% 8,8% 0,7% 0,1%

8,9% 8,1% 5,6% 2,4% 0,1% 0,8% 0,1% 0,4% 0,3% 0,0% 13,3% 7,1% 0,9% 0,2%

Dif. 20071995 (em p.p.) 1,8 1,4 0,2 1,3 -0,1 0,4 -0,1 0,3 0,2 0,0 0,8 1,7 -0,2 -0,1

2,6% 1,6% 2,1% 2,0% -0,6 1,0% 0,8% 1,0% 1,1% 0,1 0,8% 1,0% 0,8% 0,7% 0,0 0,1% 0,1% 0,1% 0,1% 0,0 0,2% 0,2% 0,1% 0,1% -0,1 0,3% 0,4% 0,3% 0,3% 0,0 22,2% 23,8% 23,4% 24,7% 2,6 9,7% 10,3% 11,4% 11,7% 2,0 31,9% 34,1% 34,7% 36,4% 4,6 Fonte: INE e Clculos prprios baseados no quadro 0900 do Sistema de Contas Europeu Fonte elaborado pelo INE.

Esta evoluo do peso das receitas fiscais e contribuies para a Segurana Social no PIB no foi, contudo, uniforme ao longo do perodo em apreo. Efectivamente, podemos distinguir trs sub-perodos: - de 1995 a 2000, perodo durante o qual este rcio aumentou 2.2 p.p.; - entre 2001 e 2004, em que o rcio oscilou consideravelmente, registando quebras significativas quer em 2001 (-0,3 p.p.) quer em 2004 (- 0,8 p.p.) e que se saldou por uma subida de apenas 0,1 p.p.; e, finalmente, - desde 2005 at 2007, durante o qual se verificou um aumento de 2,5 p.p..

98

Grfico 6. Evoluo dos impostos e contribuies para a Segurana Social (em % do PIB)
38,0%

37,0% 36,4%

36,0% 35,5%

35,0% 34,5% 34,1% 34,0% 33,9% 33,8%

34,7%

34,7%

33,9%

33,0% 33,0% 32,7% 32,8%

32,0%

31,9%

31,0%

30,0% 1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007

Fonte: INE e Clculos prprios baseados no quadro 0900 do Sistema de Contas Europeu Fonte elaborado pelo INE.

Como se observa no Grfico 7 parece existir uma relao entre a evoluo do rcio de fiscalidade e a evoluo da actividade econmica medida pelo PIB a preos constantes. Com efeito, no perodo de 1995 a 2000, o PIB real cresceu a uma taxa mdia anual de 4,1%, que desceu para somente 0,9%, em 2001-2004. Esta relao parece, no entanto, ser menor no perodo 2005-2007, durante o qual, apesar de uma taxa de crescimento do PIB real relativamente baixa (1,4%) registou-se uma taxa de crescimento das receitas fiscais e das contribuies sociais obrigatrias significativamente superior taxa de crescimento do PIB nominal.

99

Grfico 7. Evoluo das receitas fiscais e do PIB em Portugal

12,0%

10,0% 10,0% 9,0% 8,5% 8,8% 8,0% 8,2% 7,2% 6,0% 6,3% 5,3% 4,2% 3,6% 3,4% 4,8% 4,7% 3,9% 2,8% 4,0% 3,5% 1,6% 2,0% 2,0% 2,3% 1,4% 0,8% 0,0% 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 -0,8% -2,0% 2004 2005 2006 2007 1,5% 0,9% 1,9% 4,2% PIB preos constantes 4,9% Receitas Fiscais e Cont. Seg. Social PIB preos correntes 7,1% 7,8% 7,0% 6,5% 5,8% 6,1% 7,7% 9,6%

4,0%

Fonte: INE e clculos dos autores baseados no quadro 0900 do Sistema de Contas Europeu Fonte elaborado pelo INE.

2. Comparao internacional do rcio de fiscalidade

De acordo com os dados divulgados pelo Eurostat e pela Comisso Europeia, embora no perodo 1995-2006 tambm se tenha verificado um aumento do rcio de fiscalidade na mdia (aritmtica) da Unio Europeia (+0,1 p.p.)30 quer, sobretudo, na mdia (aritmtica) da zona euro (+1,7 p.p.), o aumento registado em Portugal foi substancialmente superior, pelo que nesse perodo se reduziu substancialmente a diferena que existia face mdia europeia. De facto, o aumento de 4 p.p. situa-se claramente entre os mais elevados da Unio Europeia, sendo apenas superado pelos registados no Chipre (+ 9,9 p.p.) e em Malta (+ 7 p.p.), situando-se, no entanto, apenas ligeiramente acima do aumento verificado em Espanha (+ 3,8 p.p.).

30

Refira-se, no entanto, que a mdia aritmtica bastante influenciada pelas evolues verificadas em alguns dos Estados-Membros da Europa de Leste onde se verificaram redues bastante assinalveis do nvel de fiscalidade, casos da Eslovquia (-10,9 p.p.), da Estnia (-6,6 p.p.), da Hungria (-4,4 p.p.), da Polnia (- 3,3 p.p.) ou da Letnia (-3,0 p.p.).

100

Quadro 8. Evoluo do rcio de fiscalidade na Unio Europeia

(% do PIB)
1995 Portugal Zona Euro 15 (mdia aritmtica) Unio Europeia 25 (mdia aritmtica) 1 Unio Europeia 27 (mdia aritmtica) 2000 2005 2006 Variao. 20061995 (em p.p.)

31,9 34,3 35,1 35,9 36,7 38,2 38,1 38,4 37,5 37,6 37,4 37,6 36,9 37,1 Notas: (1) Para a Bulgria e a Romnia apenas existem a partir de 2000 e 2001, respectivamente. Fonte: EUROSTAT, Tax Trends in the EU, 2008.

4,0 1,7 0,1 -

Esta tendncia de convergncia para a mdia europeia mantm-se mesmo quando se tm em conta as diferenas de nvel de rendimentos, expresso em termos de paridade dos poderes de compra. Efectivamente, o ndice de esforo fiscal relativo correspondente ao rcio entre o nvel de fiscalidade efectivo e o calculado com base numa regresso31 estimada utilizando dados relativos a 25 Estados-Membros da Unio Europeia, revela que, embora o nvel de esforo fiscal seja inferior a um, o que indica que, apesar de tudo, o esforo fiscal se mantm abaixo da mdia dos pases considerados, verifica-se uma clara tendncia ascendente ao longo do perodo em anlise, obtendo-se, no final do perodo, valores bastante prximos da unidade. Grfico 8. ndice de Esforo Fiscal
1.010

0.990

0.98

0.98 0.98

0.99

0.970 0.96 0.95 0.950 0.93 0.930 0.91 0.910 0.91 0.91

0.96

0.890 0.87 0.870

0.850 1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006

Fonte: Clculos dos autores

31

Que tem o nvel de fiscalidade em % do PIB como varivel independente e o PIB per capita em paridades de poder de compra como varivel dependente.

101

Este indicador deve, no entanto, ser utilizado com algumas reservas. Com efeito, de acordo com as regresses anuais estimadas, embora no seja possvel rejeitar a influncia do nvel de rendimento sobre o nvel de fiscalidade, os valores obtidos para o R2 indicam que as regresses estimadas apenas explicam aproximadamente 12% a 30% das diferenas no nvel de fiscalidade. O que, tendo em conta a influncia das opes em matria de poltica fiscal bem como a composio dinmica do rendimento e do produto, no deve ser considerado de todo surpreendente.

3. Evoluo das receitas dos diversos impostos

Naturalmente, a influncia da actividade econmica medida pela evoluo do PIB no afecta do mesmo modo a receita dos diferentes impostos. Com efeito, embora as taxas de variao ilustradas tenham sido igualmente influenciadas por medidas de poltica fiscal (e.g. alteraes nas taxas de imposto) uma observao dos grficos que representam a variao das receitas dos diversos impostos suficiente para concluir que os mesmos diferem consideravelmente quanto respectiva sensibilidade face evoluo do PIB (quer em termos nominais quer em termos reais) e que, por exemplo, o IRC apresenta uma elevada volatilidade enquanto, inversamente, as contribuies sociais e o IRS apresentam um comportamento relativamente estvel. Grfico 9. Evoluo do PIB e das receitas fiscais
Taxas de variao nominal

14.0% 12.0% 10.0% 8.0% 6.0% 4.0% 2.0% 0.0% 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 PIB IRS

102

35.0% 30.0% 25.0% 20.0% 15.0% 10.0% 5.0% 0.0% -5.0% -10.0% -15.0% -20.0% 1996 19971998 1999 2000 20012002 2003 2004 20052006 2007

PIB IRC

14.0% 12.0% 10.0% 8.0% 6.0% 4.0% 2.0% 0.0% 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 PIB IVA

15.0% 10.0% 5.0% 0.0% -5.0% -10.0% 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007

PIB

Outros impostos indirectos

103

30.0% 25.0% 20.0% 15.0% 10.0% 5.0% 0.0% -5.0% 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007
Impostos sobre patrimnio PIB

12.0% 10.0% 8.0% 6.0% 4.0% 2.0% 0.0% 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007
Contribuies Sociais PIB

Fonte: INE

Ora, uma das explicaes para estas diferenas de comportamento reside no facto de as respectivas bases tributveis serem mais (ou menos) influenciadas pelas variaes na actividade econmica, pelo que se nos afigura particularmente interessante analisar a evoluo dos principais impostos do sistema fiscal portugus, relacionando essa evoluo com o comportamento da respectiva base terica ou potencial, a qual procuraremos medir utilizando agregados das contas nacionais ou outras variveis que funcionem como proxies desse comportamento.

104

3.1. Os impostos sobre o rendimento

3.1.1 Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS)

Para analisar a evoluo das receitas do IRS, com base nos dados extrados das contas nacionais sectoriais, construmos um indicador agregado, que poderemos considerar como correspondendo a uma estimativa da base terica ou potencial deste imposto, em que se incluem, designadamente os ordenados e salrios, os rendimentos das actividades empresariais, os rendimentos da propriedade (e.g. juros, dividendos e rendas), bem como das prestaes sociais auferidos pelo sector das famlias (sector S14 na nomenclatura das Contas Nacionais). Assim, a taxa de tributao implcita corresponde ao quociente entre as receitas do IRS e a respectiva base terica, a qual calculada pela seguinte expresso: Base terica do IRS = S.14_D11 Ordenados e salrios + S.14_B3g Rendimento misto bruto + S14_D4 Rendimentos da propriedade + S14_D62 Prestaes sociais (excepto em espcie) Os valores obtidos para a taxa de tributao implcita revelam, no perodo em anlise, uma relativa estabilidade da taxa efectiva, que oscilou entre 6,8% (em 1995 e 2004) e 7,4% (em 2000 e 2001).

105

Grfico 10. Taxa implcita do IRS

7.6%

7.4% 7.4%

7.4%

7.2%

7.2%

7.2% 7.1% 7.1% 7.0% 7.0%

7.0% 7.0%

6.8% 6.8% 6.8% 6.8%

6.6%

6.4% 1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006

Fonte: Clculos dos autores

Note-se que a evoluo deste tipo de indicadores influenciada por alteraes na distribuio do rendimento e na respectiva composio, em virtude, nomeadamente, da progressividade das taxas de imposto e da aplicao de taxas de reteno liberatrias a uma parte significativa dos rendimentos de capitais. E, alm disso, reflecte tambm a evoluo dos abatimentos, dedues colecta, benefcios fiscais e a alterao das taxas legais de tributao. Ora, o nvel de despesa fiscal registou um crescimento acentuado no perodo 20012004, que foi interrompido em 2005 e 2006, sobretudo devido forte reduo dos benefcios fiscais concedidos aos planos de poupana-reforma (PPR) e contas de poupana-habitao (CPH), permitindo que a despesa fiscal em IRS se situasse em 2007 num nvel, em termos nominais, semelhante ao registado em 1999. Quadro 9. Despesa Fiscal em IRS
1999 Deficientes 75.6 Planos Penses e PPR 95.4 CPH 110.2 Outras 121.8 Total 403.0 Fonte: Contas Gerais do Estado 2000 84.6 109.1 133.3 78.4 405.4 Milhes de euros 2001 2002 94.6 111.8 119.4 148.5 139.3 144.1 111.2 106.0 464.5 510.4 2003 127.3 158.0 148.0 94.6 527.9 2004 136.2 174.5 151.4 107.3 569.4 2005 140.7 194.2 146.2 83.2 564.3 2006 164.0 13.4 8.7 86.6 272.7 2007 170.1 112.6 4.7 114.0 401.4

106

Por seu lado, as estatsticas divulgadas pela DGCI revelam que as dedues colecta estabelecidas no Cdigo do IRS assumem valores bastante significativos e tm vindo a registar taxas de crescimento elevadas, o mesmo ocorrendo com os abatimentos relativos a penses de alimentos. Quadro 10. Abatimentos e Dedues Colecta em IRS
Milhes de euros 1999 Abatimentos: Penses de Alimentos Dedues colecta: Personalizantes Sade Juros Habitao Educao Seguros Vida Seguros Sade Fonte: DGCI 896 322 314 163 46 7 944 354 350 197 51 10 910 385 375 208 55 18 939 419 406 224 63 18 1.252 454 431 237 63 22 1.280 498 454 250 68 24 1.300 517 445 253 67 28 1.366 554 477 264 71 30 6,2% 8,0% 6,1% 7,2% 6,5% 21,9% 81 93 83 122 131 141 149 155 9,8% 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 Taxas Crescimen to Mdia (%)

3.1.2

Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC)

De forma similar anlise efectuada para o IRS recorremos s Contas Nacionais sectoriais, nomeadamente aos dados relativos ao excedente bruto de explorao e aos fluxos de rendimentos de propriedade dos sectores S11 e S12, para construir o seguinte agregado: Base terica do IRC = S11_S12_B2g Excedente de Explorao Bruto + S11_S12_D4 Rendimentos da Propriedade S11_S12_D41 Juros pagos S11_S12_D45 Rendas pagas A taxa implcita estimada utilizando este agregado revela que, apesar das descidas das sucessivas descidas da taxa de IRC, a taxa implcita se situava em 2006 acima da registada em 1995.

107

Quadro 11. Evoluo das taxas do IRC (Continente)

Taxa de IRC (regime geral) (1) 1989 1990 1991 1996 (1) 1997 1999 (2) 2000 2001(3) 2002 2003
(4)

Taxa de derrama (2) 3,65 3.6 3,4 3,2 3,0 2,5 1,5 (*)

(3) = (1) + (2) 40,15 39,6 37,4 35,2 33,0 27,5 26,5

36,5 36,0 34,0 32,0 30,0 25,0 25,0

2004 2006(5) 2007 2008(6)

Notas: (1) Lei n. 65/90, de 28 de Dezembro. (2) Decreto-Lei n. 44/98, de 3 de Maro. (3) Lei n. 3-B/2000, de 4 de Abril. (4) Lei n. 109-B/2001, de 27 de Dezembro. (5) Lei n. 107-B/2003, de 31 de Dezembro. (6) Lei n. 2/2007, de 15 de Janeiro. (*) A partir de 2007 a derrama, que at a era calculada com base na colecta, passou a incidir sobre o lucro tributvel.

Grfico 11. Taxa implcita do IRC

22.0%

20.0% 19.5%

18.0% 16.9% 16.6% 16.0% 15.6% 14.9% 14.0% 13.7% 15.9%

13.6% 12.8% 12.7% 12.1%

12.0%

11.9%

10.0%

8.0% 1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006

Fonte: Clculo dos autores.

Quanto evoluo da despesa fiscal (Quadro 12), de notar que, apesar de um pico nos anos de 2002 a 2004, a mesma se manteve relativamente constante ao longo do perodo 1999-2007.

108

Quadro 12. Despesa Fiscal em IRC

Milhes de euros
1999 Despesa Fiscal (1) 199.2 2000 173.0 2001 199.0 2002 280.3 2003 270.4 2004 354.3 2005 226.9 2006 250.8 2007 235.2

Notas: (1) No inclui a despesa fiscal com os regimes de iseno temporria aplicveis s entidades licenciadas nas zonas francas da Madeira e da ilha de Santa Maria (artigos 33. a 36. do EBF) Fonte: Contas Gerais do Estado

3.2. Impostos sobre o patrimnio

Como atrs se referiu, a receita dos impostos sobre o patrimnio teve uma evoluo assinalvel no perodo em anlise, registando taxas mdias de crescimento superiores a 10%. A comparao da evoluo das receitas do IMIT/Sisa com a do nmero de fogos concludos (que utilizamos como proxy da evoluo do mercado) indicia que se no perodo at 2003 a evoluo das receitas parece estar em grande medida correlacionada com a evoluo do mercado habitacional, a partir de 2003/2004, deixa de existir uma correlao to prxima, verificando-se uma evoluo francamente positiva da receita apesar da evoluo menos favorvel do nmero de fogos concludos, que confirmada por outros indicadores, como por exemplo, a evoluo dos saldos de crdito habitao que revela uma clara tendncia de desacelerao nos ltimos anos (nomeadamente a partir de 2005)32. Para esta divergncia ter contribudo substancialmente a reforma da tributao do patrimnio introduzida pelo Decreto-Lei n. 287/2003, de 12 de Novembro, que aprovou o CIMI e o CIMT e alterou o Cdigo do Imposto do Selo, revendo as regras de avaliao do valor patrimonial tributrio e procedeu a uma actualizao dos valores patrimoniais tributrios. Paralelamente, a base tributria aumentou, em virtude de passarem a ser tributadas transaces que at aqui no o eram.

32

De acordo com dados do Banco de Portugal, a taxa de variao homloga do saldo de emprstimos para habitao a particulares que, pelo menos, desde 1995 se manteve sempre nos dois dgitos situava-se, em Dezembro de 2005, acima dos 12%, tendo desacelerado para cerca de 10%, em Dezembro de 2006, 8,4%, em Dezembro de 2007, e 4,1%, em Dezembro de 2008.

109

Grfico 12. Evoluo das receitas do IMT/Sisa e dos fogos concludos

40.0%

30.0%

20.0%

10.0%

Fogos concludos Sisa / IMT

0.0% 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006

-10.0%

-20.0%

-30.0%

Fonte: INE

4. Os impostos indirectos
4.1 Imposto sobre o Valor Acrescentado

Relativamente ao IVA utilizmos como base terica ou potencial o seguinte agregado: Base terica do IVA = S14_P41 Consumo individual efectivo + S13_P2 Consumo intermdio + S13_S14_P51 FBCF Revelando a evoluo da taxa implcita uma tendncia ascendente que, particularmente em 2002-2003 e 2005-2006, reflecte os aumentos da taxa normal.

110

Grfico 13. Taxa implcita do IVA

11.0%

10.0% 9.7%

9.9%

9.1% 9.0% 8.6% 8.4% 8.2% 8.0% 7.9% 8.1% 8.8% 8.6% 8.8%

9.0%

7.0% 1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006

Fonte: Clculos dos autores.

Quadro 13. Evoluo das taxas do IVA (Continente) Taxa Taxa Taxa Reduzida Intermdia Normal DL n. 394-B/84, de 26-12 8% 16% Lei n. 2/88, de 26-1 8% 17% Lei n. 2/92, de 9-3 5% 16% Lei n. 39-B/94, de 27-12 5% 17% DL n. 91/96, de 12-7 5% 12% 17% Lei n. 16-A/2002, de 31-5 5% 12% 19% Lei n. 39/2005, de 24-6 5% 12% 21% Lei n. 26-A/2008, de 27/06 5% 12% 20%

Taxa Agravada 30% 30% 30% -

4.2

Imposto automvel / Imposto sobre veculos

A evoluo dos impostos sobre as vendas de veculos automveis (IA/ISV) acompanhou a evoluo das vendas de veculos registando-se, em geral, um diferencial positivo, que reflectir quer o efeito da actualizao das taxas do imposto quer a melhoria da qualidade dos automveis vendidos.

111

Grfico 14. Evoluo do IA/ISV e das vendas de veculos ligeiros

30,0% 25,0%

20,0%

15,0%

10,0% IA / ISV LP+TT LP+TT+LC

5,0%

0,0% 1996 -5,0% 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006

-10,0%

-15,0%

-20,0%

Fonte: INE e www.autoinforma.pt

5. As contribuies para a Segurana Social

As contribuies obrigatrias para a Segurana Social relativas aos trabalhadores por conta de outrem representam cerca de 95% do total das contribuies obrigatrias para a Segurana Social, razo pela qual, como seria de esperar, se verifica uma elevada correlao entre estas receitas e a evoluo dos ordenados e salrios.

112

Grfico 15. Evoluo das contribuies sociais e dos Ordenados e salrios

12.0%

10.0%

8.0%

6.0%

Contr. Sociais Ordenados e Salrios

4.0%

2.0%

0.0% 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006

Fonte: INE.

6. Evoluo recente das Receitas Fiscais

A evoluo das receitas fiscais do subsector Estado no primeiro semestre de 2009 foi bastante negativa, registando-se um decrscimo de 21,6% face a igual perodo do ano anterior33. Para este decrscimo contriburam quer a evoluo dos impostos directos (24,4%) quer a evoluo dos impostos indirectos (-19,5%) enquanto que, por impostos, destacam-se sobretudo as quebras significativas registadas no IVA (-25,2%), no imposto sobre os veculos automveis (-30,7%)34, no IRC (-24,5%) e no IRS (-24,2%) (ver Quadro 14), verificando-se diferenas bastante acentuadas face s taxas de variao constantes do oramento (ver Quadro 15) que se traduzem num desvio substancial do grau de execuo de execuo da receita relativamente ao que se verificava no ano anterior.

33

DGO, Boletim Informativo com a Sntese da Execuo Oramental de Junho de 2009. Os valores divulgados indicam tambm um crescimento de apenas 0,3% das contribuies e quotizaes da Segurana Social. 34 Considerando o montante agregado das receitas deste imposto e do Imposto nico de Circulao o decrscimo de 24,7%.

113

Quadro 14. Evoluo da receita fiscal do subsector Estado

2008 (Janeiro-Junho) Grau Valor execuo (%)
IRS IRC Impostos Directos ISP IVA ISV IT Selo IUC Impostos Indirectos Total 4.785,7 2.938,2 7.737,4 1.292,7 6.750,7 493,4 336,4 907,7 44,4 9.943,0 17.680,4 51,7 53,3 52,4 46,8 47,7 44,1 23,5 49,6 40,0 45,9 48,5

2009 (Janeiro-Abril) Grau Valor execuo (%)

3.628,6 2.219,1 5.851,7 1.194,7 5.049,5 341,9 390,6 861,9 63,1 8.004,0 13.855,7 38,7 37,7 38,3 45,1 35,2 31,1 28,4 43,9 46,8 36,6 37,3

t.v.h. (%)
-24,2 -24,5 -24,4 -7,6 -25,2 -30,7 16,1 -5,0 42,1 -19,5 -21,6

Quadro 15. Receitas fiscais oramentadas do subsector Estado

OE 2009 (Out. 2008) Valor IRS IRC Impostos Directos ISP IVA ISV IT Selo Impostos Indirectos Total 9.380,7 5.882,5 15.273,6 2.650,0 14.355,0 1.100,0 1.375,0 1.964,0 21.850,4 37.124,0 t.v. 0,4% -0,9% -0,1% 3,4% 3,4% 16,9% 6,8% 7,8% 4,8% 2,7% OE rectificativo (Jan. 2009) Valor 9.330,0 5.611,0 14.951,0 2.561,0 13.373,0 982,0 1.303,0 1.852,0 20.443,0 35.394,0 t.v. -0,2% -6,3% -2,6% 1,2% -0,4% 7,0% 0,5% 4,7% 0,7% -0,7%

Para a evoluo que se tem vindo a verificar na receita fiscal esto a contribuir quer alguns factores especficos que afectam a evoluo da receita de alguns impostos, como sejam, por exemplo, o efeito da reduo ocorrida na taxa do IVA ou o perfil de reembolsos e de transferncias a favor dos municpios e das regies autnomas35, quer a acentuada deteriorao do contexto macroeconmico face ao que foi considerado
De acordo com a informao divulgada no Boletim Informativo com a Sntese da Execuo Oramental de Abril de 2009, descontando esses efeitos a quebra das receitas do IVA e do IRC seriam de 15,5% e 18,3%, respectivamente, e as receitas do IRS registariam um acrscimo de 1,0%, reduzindo-se o decrscimo das receitas fiscais globais para 10,1%.
35

114

aquando da elaborao das projeces oramentais, como espelhado pelas mais recentes previses que apontam para um decrscimo do PIB de cerca de 3,4%. Sendo de notar a significativa descida das projeces para a taxa de inflao, tal implica que a diferena para a taxa de crescimento do PIB nominal esperada ser ainda superior. Quadro 16. Cenrio macroeconmico
PIB (t.v.) 2009 Relatrio OE para 2009 (Out. 2008) Relatrio OE rectificativo (Jan. 2009) Relatrio de Orientao da Poltica Oramental (Maio 2009) 0,6 % -0,8% -3,4% 2010 0,5% Taxa de inflao 2009 2,5% 1,2% 0,1% 2010 2,0% -

7. Perspectivas de mdio prazo

Numa perspectiva de mdio prazo vislumbram-se algumas condicionantes que podero afectar significativamente a evoluo das receitas fiscais. Um primeiro aspecto a considerar prende-se com a incerteza associada evoluo futura da actividade econmica, a qual condiciona a receita fiscal. Por outro lado, os desequilbrios das contas externas expressos nos elevados nveis de endividamento externo e do dfice da balana corrente sero factores que condicionaro a evoluo da procura interna, nomeadamente num contexto em que os custos de financiamento venham a aumentar, com reflexos no potencial de arrecadao de receitas fiscais.

115

Quadro 17. Receita Fiscal em 1995, 2000, 2005 e 2007

Milhes EUR 1995 Impostos Directos Sobre o rendimento IRS IRC1 Imposto do selo sobre salrios Sobre o patrimnio Imposto sobre sucesses e doaes IMI / Contribuio Autrquica IMT / Sisa Imposto do selo sobre transaces de imveis Impostos sobre bens e servios IVA Imposto sobre tabaco Impostos sobre lcool Imposto sobre Produtos Petrolferos Imposto do selo (restante) Impostos sobre as vendas de veculos Outros impostos sobre veculos Impostos alfandegrios Outros Receitas Fiscais Contribuies para a Segurana Social Total
2

2000

2005

2007

7.538,0 6.864,1 4.739,6 2.016,5 107,9 673,9 57,0 310,0 287,5 19,3 11.321,0 6.074,6 780,7 166,0 2.216,1 857,9 675,9 84,7 211,9 253,3 18.859,0 8.259,1 27.118,2

13.002,2 11.684,0 6.949,1 4.734,9 0,0 1.318,2 103,0 507,7 673,8 33,7 16.056,3 9.733,5 1.077,2 216,2 1.968,7 1.023,1 1.239,2 122,7 204,8 470,9 29.058,5 12.624,4 41.682,9

13.813,9 12.181,6 8.058,6 4.123,0 0,0 1.632,3 68,8 827,4 691,0 44,9 21.049,6 13.006,1 1.264,8 213,6 3.126,1 1.482,4 1.211,9 204,5 145,2 395,0 34.863,4 16.942,4 51.805,8

17.408,8 15.403,3 9.374,6 6.028,7 0,0 2.005,6 9,9 1.026,7 924,9 44,1 22.955,5 14.338,8 1.165,4 228,7 3.320,7 1.762,3 1.220,7 229,0 185,9 504,2 40.364,4 19.052,4 59.416,8

1 Inclui as receitas correspondentes Derrama. Fonte: INE

116

CaptuloIV.Aglobalizaoeafiscalidade
A globalizao, que pode ser definida pela internacionalizao crescente dos mercados financeiros e dos mercados de bens e servios, tem sido considerada como um dos factores com implicaes significativas sobre os sistemas fiscais nacionais. A maior liberalizao dos mercados internacionais e a crescente integrao econmica tm afectado a interaco entre os sistemas fiscais, que na sua maioria foram criados e desenvolvidos em perodos histricos caracterizados por um maior grau de isolamento econmico e proteccionismo e por uma reduzida circulao dos capitais. Apesar de a globalizao aumentar o potencial crescimento econmico mundial e, consequentemente, a base tributvel mundial, a verdade que a receita fiscal poder ser sujeita a presses decorrentes da intensificao da competio fiscal. Entre as implicaes fiscais relevantes decorrentes da globalizao, destacam-se as seguintes: a) A crescente mobilidade fsica das pessoas, sobretudo daquelas com maiores qualificaes e (ou) rendimentos, que deslocalizam a sua residncia fiscal para locais com tributao mais favorvel e (ou) com sistemas fiscais baseados no princpio da territorialidade, no sujeitando rendimentos estrangeiros a tributao no estado de residncia, como forma de evitar a dupla tributao internacional, o que conduz fixao daqueles rendimentos em Estados com menor nvel de tributao. Paralelamente a este fenmeno, denominado por vote with their feet, aquela mobilidade tem repercusses no comrcio transfronteirio e na correspondente transferncia e (ou) perda de receita fiscal ao nvel da tributao indirecta. A este respeito, refira-se que os pequenos pases com reduzida necessidade de receita fiscal podem beneficiar da competio directa com grandes estados fronteirios, cujo acompanhamento em termos de reduo fiscal implicaria uma perda significativa da respectiva receita. Por outro lado, tem-se assistido introduo de regimes especiais, por exemplo nos pases nrdicos e na vizinha Espanha, que atravs de

117

isenes, redues de taxas e/ou dedues forfetrias visam atrair a residncia de pensionistas, de tcnicos muito especializados, investigadores cientficos e gestores; b) O crescimento do comrcio internacional, sobretudo entre entidades integradas em grupos multinacionais, confere relevncia fiscal acrescida quanto forma como so distribudos os lucros mundiais pelas diversas jurisdies nacionais. Assim, mediante a manipulao dos preos de transferncia, a utilizao da rede de convenes de dupla tributao internacional (treaty shopping), a escolha da forma de financiamento, bem como pelo aproveitamento (cherry picking) das caractersticas mais favorveis dos regimes fiscais nacionais ou dos melhores incentivos fiscais, atravs da (re)estruturao, real ou artificial, das suas operaes no sentido de explorar o leque de opes fiscais existentes, estas entidades procuram minimizar a respectiva carga fiscal. Alm disso, a escolha entre o exerccio da actividade mediante a constituio de estabelecimentos estveis ou de filiais, bem como a opo pelo recurso a capitais prprios ou por capitais alheios, poder ser determinada por razes de poupana fiscal, em termos globais; c) O aumento das actividades econmicas realizadas fora do estado de residncia facilita a omisso ou subdeclarao dos rendimentos obtidos, sobretudo, no caso de no existir troca de informaes entre o estado fonte dos rendimentos e o estado de residncia. E, de qualquer forma, mesmo quando no h omisso na declarao de rendimentos estrangeiros, desincentiva a fixao da residncia em pases com maior tributao e que adoptem o princpio da tributao global, em virtude de nesse caso prevalecer a tributao do estado de residncia, mesmo nos casos em que a dupla tributao internacional seja totalmente eliminada. Por outro lado, ser fomentada a criao de centros de lucros estrangeiros, regra geral mediante a constituio de sociedades, que permitem evitar a repatriao automtica desses rendimentos para o estado de residncia do investidor; d) A relevncia crescente da tributao directa na escolha da localizao fsica do investimento directo estrangeiro. Apesar de no ser o nico factor relevante, ou o mais importante em alguns casos, tem sido apontado como sendo determinante, em virtude de a tributao afectar sempre a rentabilidade lquida de qualquer 118

investimento, pelo que a existncia de incentivos ficais ou de regimes privilegiados pode distorcer a deciso quanto escolha da localizao geogrfica daquele investimento; e) A crescente mobilidade dos capitais, decorrente da liberalizao da respectiva circulao, intensificada pelas diversas formas de integrao econmica, que pode ser observada na evoluo recente, anterior actual crise econmica, dos fluxos de investimento directo estrangeiro (IDE) e do investimento de carteira. Principalmente, no caso do segundo tipo de investimento, a sensibilidade em relao s diferenas entre os sistemas fiscais tem resultado na reduo (ou iseno) da sua tributao, na criao de sistemas duais de tributao, bem como no agravamento comparativo da tributao incidente sobre factores de produo menos mveis, tais como o trabalho, existindo uma preocupao crescente relativamente ao fenmeno race to the bottom com implicaes em termos de equidade na distribuio da carga tributria. Por outro lado, a necessidade de atrair capitais estrangeiros e de no afastar capitais internos, contribui, igualmente, para a sua reduo da sua tributao, o que poder ser agravado pela actual situao financeira mundial, em que os Estados importadores de capitais podero ter dificuldades em continuar a atrair fundos financeiros. Com efeito, regra geral, a maioria dos actuais sistemas fiscais tm dificuldades em assegurar a tributao de rendimentos de capitais obtidos no estrangeiro, em virtude da troca de informaes, em geral inexistente ou incipiente, com Estados que tm uma poltica fiscal orientada para a atraco de capitais estrangeiros. Neste contexto, e perante essa incapacidade em tributar, mesmo os sistemas fiscais que se baseiam no princpio da tributao global com base na conexo da residncia, podero, na realidade, estar a transformar-se em sistemas territoriais. Refira-se, no entanto, que no que diz respeito a rendimentos de poupanas individuais, foram celebrados vrios acordos de troca de informaes, ao abrigo da Directiva 2003/48/CE (Directiva da Poupana), com Estados e territrios no pertencentes UE, visando assegurar a tributao no Estado-Membro de residncia do investidor. Deve, contudo, notar-se que esta Directiva no abrange os capitais detidos por pessoas colectivas nem os capitais pertencentes a indivduos que sejam aplicados em Estados no abrangidos por aquela Directiva, os quais continuaro a ser de difcil deteco e controlo; 119

f) O acesso diferenciado informao, que, por um lado, permite a divulgao das vrias opes de regimes fiscais nacionais, mas que, por outro, no tem correspondncia na efectiva troca de informaes entre as administraes fiscais das diversas jurisdies nacionais. Quanto a essa troca de informaes, refira-se que poder ocorrer o efeito paradoxal da sua intensificao poder desincentivar o investimento estrangeiro que procura, a ttulo secundrio, explorar as lacunas dessa troca; g) O crescimento do comrcio electrnico, intensificado pelo uso crescente da Internet para fins comerciais e pela converso de bens fsicos em produtos digitais. Estes fenmenos possibilitam o exerccio da actividade econmica distncia e a decorrente no tributao no mercado de destino do consumo, permitem a recaracterizao de operaes e (ou) dos seus fluxos financeiros por razes de planeamento ou evaso fiscal, bem como suscitam problemas na definio da competncia tributria nacional aplicvel e no respectivo controlo administrativo; h) O uso de dinheiro electrnico, em substituio das formas de moeda convencionais, que pode possibilitar, nomeadamente, a transferncia electrnica de elevados fluxos financeiros para parasos fiscais, em lote e sem a identificao dos respectivos beneficirios ou emitentes, dificultando o controlo administrativo a posteriori; i) O acesso facilitado a centros financeiros off-shore e parasos fiscais, com tributao baixa ou nula, que estimulado pela facilidade na movimentao do dinheiro electrnico e da transmisso de informao digital, bem como pela reduzida, ou inexistente, troca de informaes com as administraes fiscais dos estados de residncia dos investidores. A este respeito, refira-se a existncia de esforos multilaterais crescentes no sentido de aumentar a sua transparncia, mediante a celebrao de acordos de troca de informao, desenvolvidos, nomeadamente, sob a gide da OCDE e da UE, por razes que se prendem com a perda de receita fiscal, o branqueamento de capitais e o combate ao crime organizado e ao terrorismo.

120

j) O crescente desenvolvimento de instrumentos financeiros inovadores, como sejam, designadamente, os derivados, os futuros, os chamados hedge funds e de formas cada vez mais complexas de engenharia financeira, que tornam mais difcil a qualificao da verdadeira natureza dos rendimentos gerados, a sua real quantificao, a identificao dos respectivos beneficirios efectivos e, consequentemente, a respectiva deteco e tributao pelas vrias administraes tributrias envolvidas; k) O incremento do efeito da competio fiscal internacional, uma vez que aumenta a capacidade de atraco de bases tributveis estrangeiras, em virtude da introduo de regimes fiscais orientados para captar capitais, investimentos, consumos, trabalhadores qualificados e (ou) indivduos com elevados rendimentos, em todos os casos estrangeiros. Neste sentido, um Estado que reduza a sua carga tributria poder manter ou aumentar a sua receita fiscal, em virtude do alargamento da base tributvel interna decorrente, por um lado, da manuteno ou ampliao da sua base tributria nacional, na perspectiva econmica esboada pela curva de Laffer, e, por outro, da migrao de contribuintes e (ou) de factos tributrios anteriormente sujeitos a imposto em outras jurisdies nacionais. De qualquer forma, a competio fiscal poder implicar a reduo da receita fiscal, em termos mundiais, penalizando, principalmente, os Estados com maior rigidez na sua despesa pblica e que tendero compensar a perda de receita pelo aumento da tributao dos factores de produo com menor mobilidade. Acresce que a despesa pblica tende a aumentar nos estados desenvolvidos, em resultado das alteraes demogrficas como o envelhecimento da populao ou a reduo dos rcios de fertilidade, bem como das recentes intervenes dos Estados enquanto garantes ltimos dos sistemas financeiros e na qualidade de agentes dinamizadores da recuperao da actividade econmica, numa perspectiva Keynesiana. No limite, uma eventual incapacidade de obteno de receita fiscal crescente poder implicar a reanlise do papel a desempenhar pelo Estado e da combinao de bens e servios pblicos que podem ser disponibilizados; l) Alm da tendncia de diminuir a tributao dos rendimentos de capitais, o fenmeno race to the bottom tem sido verificado na reduo das taxas nominais mais 121

elevadas de IRC que tem-se acentuado nos ltimos anos, sobretudo, nos ltimos Estados-Membros que aderiram UE, conforme se pode verificar no Grfico 16: Grfico 16. IRC Taxas mdias estatutrias
% 40

IRC - Taxas mdias estatutrias (1995-2008)

35

30

25

20

UE27 UE15 UE-12NEM

15

Portugal

10 1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 Ano

Fonte: EUROSTAT

No entanto, a reduo das taxas estatutrias parece no ter tido reflexos na reduo da receita fiscal de imposto sobre os lucros das sociedades, o que tem vindo a ser justificado pelo efeito duplo do alargamento da base tributvel, mediante a introduo de medidas legislativas e (ou) da melhoria da eficincia administrativa, e de, at ao incio da actual crise econmica e financeira, os lucros das empresas terem vindo a aumentar. Por outro lado, da anlise s taxas mdias implcitas publicadas, em 2008, pelo EUROSTAT, constata-se que a reduo tem sido igualmente acentuada e que, regra geral, aquelas so inferiores s taxas nominais mais elevadas de IRC, o que poder indiciar a existncia de benefcios fiscais dirigidos a atrair investimento directo estrangeiro.

122

Quadro 18. Evoluo das taxas mdias implcitas de IRC (1995-2006)

Estados membros 1995 1996 1997 da EU 29,1 14,4 16,4 Estnia 11,2 10,1 8,9 Litunia 14,9 Letnia Reino 17,5 19,5 23,2 Unido 19,8 23,5 22,3 Holanda 19,5 22,5 24 Finlndia 46,8 51,6 46,2 Polnia 15,1 13,1 18,5 Grcia 17,1 19,5 21,4 Portugal Chipre 19,5 21,8 26 Itlia 42 Eslovquia 19,5 22,5 23,5 Blgica 22,6 25,7 26,7 ustria 20,2 22,2 22,2 Dinamarca Repblica 47,2 31,4 41,4 Checa 21,5 26 26,2 Frana Espanha Fonte: EUROSTAT (2008) 1998
18,4 8,7 17,1 22,6 22,7 25,9 42,7 21,9 20,1 18,8 41,5 27,4 26,8 29 28 24,7

1999
17,9 6,3 12,6 23,2 21,8 25,4 42,7 26,1 21,5 22,5 37,3 26,8 25,2 21,3 30,1 28,7

2000
4,1 3,7 8,6 23,4 18,1 30,6 37,7 31,4 25,5 24,3 19,3 30,3 23,6 24,7 24,4 26,2 29,6 30,7

2001
3 2,4 8,8 24,2 17,2 18,5 37,9 23,3 22,7 22,5 23,7 25,2 23,6 33,5 21,9 28,3 32,9 28,5

2002
4,7 2,6 7,9 17,4 18 21,1 39,2 25,1 22,4 22,1 20,9 27 23,1 26,1 21,1 30,3 29 31,4

2003
6,5 5,5 6,4 14,4 14,4 18,7 22,6 19,4 19,2 22 24,5 28,6 22 23,3 23,2 32 24,4 31,2

2004
7 7,2 7,4 14,4 14,7 18,5 18,7 18,8 19,2 19,6 21,2 22,2 22,2 23,4 26,7 29,8 30,6 35,2

2005
5,6 8 9,6 18 12,9 18,3 22,4 18,9 27,1 21 21,6 21,7 21,8 28,3 25,1 31,2 42,3

Dif. Ranking 2006 20052004 1995

6,2 10,7 -23,5 -3,2 1 2 3 21,4 12,7 15,4 0,5 -6,9 -1,2 -24,4 1,8 33,9 27,5 18,4 21,7 21,6 29,8 23,4 34,7 49,3 2,2 -0,8 8,1 -22,1 9,7 1,5 4 5 6 7 8 9 10 11 12 12 14 15 16 17 18

m) A questo do regime fiscal das patentes e de outras modalidades de propriedade intelectual tem vindo a ganhar particular relevo no domnio da concorrncia e competitividade fiscal. Como referem Kessler e Eicke (2008): patents and other forms of IP (intellectual property) are in some ways like diamonds exclusive, unique and often brilliant. Even though patents are not, like diamonds forever, they are as valuable. Patents are the lifeblood of society, the wealth of nations. For countries lacking natural resources, patents are the crude oil of the mind: predominantly onshore and rarely wasted. Patents are an intangible property, the only property that can be reproduced indefinitely. Tem-se verificado nos ltimos anos uma corrida a nvel mundial, e em particular na Unio Europeia, para a atraco e promoo da criao de patentes atravs de regimes especiais de incentivos fiscais, cada vez mais amplos, inovadores e favorveis aos investimentos em I&D. De entre os regimes mais competitivos introduzidos em 2007 e 2008, destacam-se os da Blgica, Frana, Holanda, Irlanda e Luxemburgo. 123

Alis, um dos objectivos constantes da Estratgia de Lisboa de Maro de 2000 era o de atingir, em 2010, um nvel de despesas em I&D na Unio da ordem de 3% do PIB, incluindo as despesas directas e os incentivos fiscais. Com a crise econmica, e no mbito dos estmulos fiscais adequados recuperao e relanamento da economia, tem vindo a ganhar relevo a vertente da I&D, tendo um tratamento especfico no mbito da qualidade das finanas pblicas, como j referido anteriormente. No Plano de Relanamento da Economia Europeia (PREE), aprovado no Conselho Europeu de 11 e 12 de Dezembro de 2008 de entre as aces nos domnios prioritrios da Estratgia de Lisboa, consta o seguinte: Os Estados-Membros e o sector privado devem aumentar os investimentos programados na educao e na I&D (em consonncia com os seus objectivos nacionais em matria de I&D) com vista a estimular o crescimento e a produtividade. Devero tambm estudar formas de aumentar os investimentos do sector privado em I&D, por exemplo atravs de incentivos fiscais e subsdios.36 Das medidas nacionais comunicadas no mbito do PREE destaca-se que 4 EM (Eslovnia, Espanha, Irlanda e Portugal), em que o primeiro criou um sistema de incentivos fiscais I&D e os restantes reforaram os j em vigor. Por outro lado um elevado nmero de outros EM, designadamente a Alemanha, a ustria, a Grcia, Holanda, a Polnia e a Repblica Checa criaram mecanismos de ajuda, atravs de subsdios e de apoios financeiros I&D.

Medidas/Recomendaes para combater as repercusses fiscais negativas da globalizao: a) Relativamente crescente mobilidade fsica de pessoas com maiores qualificaes e (ou) rendimentos, sem prejuzo da aplicao do princpio da capacidade contributiva, poder analisar-se a possibilidade de introduo de regimes especiais mais favorveis orientados para atrair actividades cientficas e outras geradoras de elevado valor acrescentado.
36

O realce do texto a bold consta do texto oficial.

124

b) Relativamente localizao fsica do investimento directo estrangeiro, os factores fiscais considerados mais pertinentes so, designadamente, as taxas nominais e efectivas do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas (IRC), a existncia de incentivos fiscais que reduzam o imposto efectivo, os custos administrativos e de cumprimento das obrigaes fiscais, a estabilidade normativa e a previsibilidade do sistema fiscal, a transparncia na interpretao e na aplicao das normas fiscais pela administrao fiscal, o enforcement do controlo e da vigilncia da administrao fiscal, nomeadamente, relativamente imputao dos lucros entre as entidades pertencentes a grupos multinacionais, a anlise custo benefcio decorrente da comparao entre a carga tributria suportada e o retorno efectivo em termos de bens e servios pblicos disponibilizados, bem como a existncia de elevados montantes de deficits oramentais e (ou) da despesa pblica que faa prever o aumento provvel e futuro da carga tributria. Por outro lado deve atender-se importncia da estabilidade normativa da legislao fiscal, pois as decises de investimento directo estrangeiro so tomadas tendo em considerao prazos de vrios anos e a incerteza associada legislao fiscal pode afastar potenciais investidores; c) No que respeita tributao dos rendimentos de capitais, a substituio parcial do princpio da tributao global e progressiva, pela tributao cedular ou pelo sistema dual de tributao que permitem a aplicao de taxas nominais proporcionais mais reduzidas, em vez de taxas nominais marginais progressivas, atenuando a tendncia para a deslocalizao da residncia; d) No que se refere ao regime de preos de transferncia, a celebrao de acordos prvios multilaterais, ou a generalizao do mtodo de fraccionamento global segundo uma frmula, que actualmente rejeitada pelas recomendaes da OCDE em matria de preos de transferncia, poderiam, por um lado, permitir a repartio do lucro mundial consolidado e a eliminao da dupla tributao nacional, e, por outro, impedir a omisso de lucros ou sua fixao artificial em estados com reduzida tributao;

125

e) Ao nvel da troca de informao entre administraes fiscais, deve ser incentivada a celebrao de acordos de troca de informaes que privilegiem o recurso a mecanismos automticos, que podem ser agilizados pelas actuais tecnologias de informao e de comunicao e que so mais eficazes que as outras formas de troca de informaes frequentemente utilizadas, a saber, a troca espontnea ou a troca a pedido; f) Relativamente aos parasos fiscais e regimes fiscais privilegiados, a realizao de iniciativas multilaterais e consertadas ao nvel da OCDE e da eu, que no se limitem actualizao da lista negra, ou cinzenta de pases e jurisdies e que impliquem actuaes polticas ou diplomticas determinadas, a introduo ou ampliao de medidas unilaterais tais como a normas anti-abuso, bem como a celebrao de acordos de troca de informao, unilaterais ou multilaterais, com os parasos cooperantes e, principalmente, aps a reunio do G2037 com aqueles que realmente querem dar sinais de mudana para uma atitude mais cooperante, poder tentar atenuar o seu efeito; g) No que respeita aos novos instrumentos financeiros e sofisticao crescente do sistema financeiro, deve existir um esforo redobrado de acompanhar a sua evoluo por parte do legislador fiscal, e de fiscalizao por parte da administrao tributria, de forma a garantir que os rendimentos associados a estes instrumentos sejam tributados forma apropriada; h) O sistema fiscal deve conseguir cobrar os impostos efectivamente devidos. A cobrana dos impostos efectivamente devidos poder contribuir para a atenuao da reduo de equidade associada perda da progressividade e ao afastamento do princpio da capacidade contributiva, uma vez que a evaso fiscal e, sobretudo, o planeamento fiscal agressivo ser, em geral, mais significativo em contribuintes com elevados rendimentos. Algumas medidas para alcanar este objectivo podero ser:

37

Ver em mais detalhe a seco a luta contra a fraude, a evaso e o planeamento fiscal abusivo.

126

A melhoria dos servios da administrao fiscal, ao adoptar a lgica privada de relao fornecedor-cliente, ao reduzir os custos de cumprimento fiscal mediante a desmaterializao e simplificao das obrigaes acessrias, bem como por contribuir para a transparncia e assimilao da aplicao da legislao fiscal. Neste mbito, ser de destacar o contributo que a divulgao atempada dos entendimentos administrativos, relativamente aplicao da legislao fiscal, pode ter para incentivar o correcto cumprimento da legislao fiscal por parte dos contribuintes e reduzir os nveis de conflitualidade entre os contribuintes e a administrao fiscal; A intensificao da capacidade de actuao e de controlo sobre os contribuintes com elevados rendimentos e das grandes empresas que beneficiam de assessoria fiscal bem qualificada e preparada; Ampliar as obrigaes declarativas prestadas por entidades terceiras e que possam servir para cruzar informaes com aquelas que so prestadas pelos contribuintes; e A simplificao, na medida do possvel, da legislao fiscal e a estabilizao normativa, com o objectivo de reduzir erros involuntrios decorrentes da dificuldade em acompanhar as mudanas legislativas ou de as perceber.

i) A concorrncia a nvel da criao de sistemas fiscais cada vez mais atractivos para a I&D e regimes cada vez mais favorveis para marcas, patentes, direitos de software, etc. justificam uma ateno e acompanhamento permanente, sob pena de Portugal perder competitividade nestes domnios, que se vm revelando muito mais importantes que a questo das taxas de tributao dos lucros das sociedades.

127

CaptuloV.EficinciadoIVAIndicadores
1. Enquadramento

Nos ltimos anos a literatura38 fiscal tem vindo a apresentar um conjunto de indicadores com o objectivo de avaliar a eficincia na cobrana das receitas do Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA). Nesta seco so apresentados e quantificados, para o caso portugus, alguns desses indicadores como forma de quantificar a eficincia na cobrana do IVA e, por essa via, avaliar a performance na cobrana de receitas deste imposto. Paralelamente, so sugeridas algumas alteraes aos indicadores, alteraes essas que, mantendo ainda assim a impossibilidade de uma adequada comparao internacional, incorporam informao que permite, em nossa opinio, melhorar a comparao temporal do desempenho da cobrana do IVA, dado ser esse o objectivo essencial desta seco.

2.

Anlise das vantagens e inconvenientes dos diferentes indicadores

2.1. VAT Productivity

O primeiro indicador que apresentamos o Efficiency Ratio tambm designado de VAT Productivity (VP), o qual relaciona a cobrana do Imposto sobre o Valor Acrescentado com o Produto Interno Bruto (PIB). Este indicador calculado do seguinte modo:
(IV A / PI B ) t x (iva )

VP =

onde tx (iva) representa a taxa normal de IVA. O valor deste indicador est compreendido entre zero e um. Quanto mais perto de zero (um) menor (maior) a eficincia na cobrana de IVA. Salienta-se, contudo, que a prpria estrutura do sistema fiscal contm factores que contribuem para que o valor se situe abaixo da unidade. Dos
38

Ver por exemplo OECD(2006) e OCDE(2008)

128

vrios factores, salientam-se os seguintes: (i) a existncia de diferentes taxas de tributao em sede de IVA; (ii) o facto de existirem bens/actividades isentas e benefcios fiscais; (iii) a capacidade para a administrao fiscal gerir o sistema de uma forma eficiente e, iv) o grau de cumprimento voluntrio dos contribuintes (grau de evaso e fraude fiscais). Os resultados para Portugal foram calculados usando quer a receita bruta de IVA, quer a receita lquida de reembolsos39 (ver Tabela 7 em anexo a esta seco para mais detalhes). O Grfico 17 apresenta os resultados obtidos para o perodo de 1994 a 200840.

Grfico 17. VAT productivity

(Receita Bruta e Receita Lquida de Reembolsos)
100 90 80 70 60 50 40 30 20 10 0 1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 Anos
Fonte: Clculos dos autores

RB - Taxa standard RL - Taxa standard

RB - Taxa ponderada RB - Taxa ponderada

Para alm da variante relativa receita de IVA (bruta/liquida) no clculo do rcio, considerou-se ainda a taxa mdia ponderada. Os condicionalismos referidos anteriormente, em particular os referidos em i) e ii), justificam a utilizao desta taxa. A taxa mdia ponderada determinada anualmente tendo por base os montantes de IVA
Ao valor da receita cobrada de IVA foram excludos os montantes de receita arrecadados ao abrigo de diplomas legais em resultado de planos de regularizao de dvidas. Assim, no se inclui como receita de IVA os montantes arrecadados ao abrigo do Decreto-Lei n. 124/96 de 10 de Agosto o qual define as condies em que se podem realizar as operaes de recuperao de crditos fiscais e da segurana social previstas no artigo 59. da Lei n. 10-B/96, de 23 de Maro (rectificado pela Declarao de Rectificao n.16-D/96, de 30 de Novembro, e com as alteraes introduzidas pelo Decreto-Lei n. 235-A/96, de 9 de Dezembro nem do Decreto-Lei n. 248-A/2002 de 14 de Novembro o qual aprova um regime excepcional de regularizao de dvidas fiscais e segurana social - No se considerou tambm o montante de receita arrecadada ao abrigo do processo de securitizao de crditos fiscais levado a cabo em 2003. 40 Para o ano de 2008, pelo facto de ainda ter sido disponibilizado o relatrio de recursos prprio de IVA, no conhecida a taxa mdia ponderada, o que impede que se apurem os indicadores que utilizam esta taxa.
39

129

cobrados a cada taxa e as respectivas bases. Esta taxa publicada no Relatrio de Recursos Prprios que enviado anualmente Comisso Europeia. A utilizao desta taxa tem a vantagem de imunizar parte das deficincias que geralmente so apontadas a este indicador, com sejam o facto de ignorar a existncia de diferentes taxas de IVA, isenes ou benefcios fiscais. Pela leitura do grfico anterior, e independentemente do tipo de receita ou de taxa que considerada, o valor do VAT-Productivity tem vindo a crescer ao longo dos anos. No perodo considerado, a maior variao anual ocorre em 2005 (ver Grfico 18). Nos anos de 2006 e 2007, em virtude do crescimento dos reembolsos (acima do crescimento da receita bruta) o indicador regista um menor crescimento quando consideramos a receita lquida tornando-se negativo em 200741, salienta-se o facto de variaes negativas do indicador serem antecedidas pelas maiores variaes positivas registadas. O Grfico 18 apresenta a variao anual, em pontos percentuais, do VAT productivity calculado usando a taxa mdia ponderada para dois casos da receita de IVA: a receita bruta e a receita lquida de reembolsos. Grfico 18. VAT productivity Taxa mdia ponderada
(Diferena em pontos percentuais face ao ano anterior)
7.0 6.0 5.0 4.0 3.0 2.0 1.0 0.0 -1.0 -2.0 -3.0
Fonte: Clculos dos autores

RB

RL

1995

1996

1997

1998

1999

2000

2001

2002

2003

2004

2005

2006

2007

Uma outra crtica geralmente apontada a este indicador, o primeiro que foi utilizado nas anlises do FMI e da OCDE, prende-se com a base de incidncia que usada no seu apuramento o PIB. Ora, por definio, o IVA um imposto sobre o consumo, pelo
41

A falta de informao relativa taxa mdia ponderada no permite estender a anlise a 2008.

130

que o PIB no traduzir a melhor proxi para a base do IVA, tendo por isso passado a ser subalternizado e mesmo abandonado. Neste sentido, como alternativa melhorada sugerida na literatura a utilizao do consumo nacional, sendo este indicador, que a seguir se apresenta, designado por C-Efficiency ratio.

2.2. C-Efficiency ratio (CER)

Pelo facto do IVA ser, sobretudo, um imposto sobre o consumo, o CER utiliza, no seu apuramento o consumo nacional em vez do PIB. Este indicador tem sido o mais utilizado, a nvel internacional, at h poucos anos. O C-Efficiency ratio (CER) apurado do seguinte modo:

Uma vez que o consumo menor que o PIB, os resultados obtidos por este indicador so superiores aos valores obtidos pelo VP. Segundo a OCDE (2006) este indicador mais apropriado que o anterior dado que o IVA um imposto sobre o consumo domstico. Todavia, em 2008, a OCDE subvaloriza a importncia que vinha a atribuir a este indicador e substituiu pelo VAT Revenue Ratio. Do ponto de vista terico, um sistema de IVA no qual todo o consumo tributado a uma taxa uniforme, levar a que o CER obtenha o valor de 100%. Um valor baixo para o CER indica uma eroso da base fiscal a qual pode ser justificada pela existncia de taxas reduzida, isenes, ineficincias na cobrana da receita. O Grfico 19 apresenta a evoluo deste indicador para Portugal para o perodo de 1994 a 2008.

131

Grfico 19. C-Efficiency ratio

(Receita Bruta e Receita Lquida de Reembolsos)
100 90 80 70 60 50 40 30 20 10 0 1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 Anos
Fonte: Clculos dos autores

RB - Taxa standard RL - Taxa standard

RB - Taxa ponderada RB - Taxa ponderada

Como se pode observar no Grfico 19, e para o perodo considerado, podemos concluir que, independentemente do tipo de IVA considerado e da taxa, o valor mximo obtido em 2000, decrescendo a partir da at 2003 ou 2004, consoante se considere a receita bruta ou a receita lquida, respectivamente. Depois de uma significativa subida em 2005 (a maior registada no perodo em anlise) volta a descer a partir da. Grfico 20. C-Efficiency Ratio Taxa mdia ponderada
(Diferena em pontos percentuais face ao ano anterior)
5.0 4.0 3.0 2.0 1.0 0.0 -1.0 -2.0 -3.0 -4.0 -5.0
Fonte: Clculos dos autores

RB

RL

1995

1996

1997

1998

1999

2000

2001

2002

2003

2004

2005

2006

2007

Dado que uma parte significativa do consumo pblico no d lugar a liquidao de IVA, como so exemplo as remuneraes, procedeu-se ainda ao clculo de duas variantes do

132

C-Efficiency ratio: uma primeira na qual se expurgou do consumo nacional a parte do consumo pblico referente s remuneraes [o qual designamos de C-Efficiency ratio corrigido] e outra na qual se considera apenas o consumo privado [a literatura chama a este VAT Gross Compliance Ratio]. Os resultados para estes indicadores esto apresentados na Tabela 7, e, apesar dos valores obtidos serem ligeiramente diferentes, as concluses so idnticas s obtidas anteriormente.

2.3. VAT Revenue Ratio

O ltimo indicador que apresentamos corresponde ao VAT Revenue Ratio42. Este indicador distingue-se do anterior pelo facto de considerar o valor do consumo expurgado do valor do IVA, isto ,

Como referido anteriormente, pese embora as crticas que se possam fazer aos indicadores, eles constituem uma base de anlise e comparao da evoluo da eficincia por parte de algumas organizaes internacionais (por exemplo, FMI e OCDE). Pelas limitaes inerentes construo do indicador, em particular, o facto de no endogeneizar todas as especificidades da estrutura fiscal em sede de IVA, ele no serve para comparaes internacionais, apenas deve ser usado para avaliar a evoluo temporal da eficincia. Os grficos seguintes, determinados com base na informao disponvel para o conjunto de pases da OCDE para 200543, permitem evidenciar que, se por um lado possvel concluir pela existncia de uma relao significativa entre a evoluo das receitas de IVA em percentagem do PIB (Grfico 21) e a taxa standard de IVA, o mesmo no acontece quando relacionamos o resultado obtido para o VAT Revenue Ratio e a taxa standard de IVA (ver Grfico 22).

42 43

Este indicador foi usado para medir a performance do IVA na edio Consumption Tax Trends de 2008 da OCDE. Ver OCDE (2008) para mais detalhes.

133

Grfico 21. Relao entre receita de IVA e Taxa Normal de IVA

Receitas de IVA em % do PIB 12.0

R
10.0 8.0 6.0 4.0 2.0 0.0 0.0

= 0.7166
Portugal

5.0

10.0

15.0

20.0

25.0

30.0

Taxa Standard IVA (%)

Fonte: Elaborado com base na informao apresentada em OCDE (2008).

Grfico 22. Relao entre VRR e Taxa Normal de IVA

1.2 1.0 VAT Revenue Ratio 0.8 0.6 0.4 0.2 0.0 0.0 5.0 10.0 15.0 20.0 25.0 30.0 Taxa Standard de IVA (%) y = -0.0084x + 0.7322 R2 = 0.121

Fonte: Elaborado com base na informao apresentada em OCDE (2008).

Embora a maioria dos pases (16 de 29) tenham um VRR entre 0.50 e 0.65, as taxas de IVA standards variam significativamente: entre 6% (Canad) e 25% (Sucia). Cinco pases com VRR acima de 0.7 tm taxas de IVA abaixo da mdia. A maioria dos pases (24 em 29) considerados pela OCDE (2008) tm um VRR abaixo de 0.65, dos quais 7 pases apresentam valores abaixo de 0.50. Isto significa que, em termos globais, os regimes de IVA, com as suas mltiplas taxas reduzidas e isenes traduzem-se em significativa despesa fiscal quando comparado com o regime puro de IVA. Ainda segundo a OCDE, entre 1/2 e 1/3 de receitas potencias no so sujeitas a 134

tributao ou, se o so, elas no so arrecadadas. Para Portugal, e para o perodo em anlise, o VRR varia entre 0.54 e 0.62, fixando-se em torno de 0.55 nos anos de 2006 a 2008. O Grfico 23 apresenta os resultados obtidos para Portugal. Grfico 23. VAT Revenue Ratio
(Receita Bruta e Receita Lquida de Reembolsos)
1.2 1.0 0.8 0.6 0.4 RB - Taxa standard 0.2 0.0 1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 Anos RL - Taxa standard RB - Taxa ponderada RL - Taxa ponderada

Fonte: Clculos dos autores

Como se pode observar pelo Grfico 23, o valor mximo do indicador obtido em 2000, ainda que apenas ligeiramente acima do registado em 2005. Entre 2000 e 2003 (2004) registaram-se decrscimos da eficincia quando consideramos a receita bruta (receita lquida). Quando consideramos as variaes dos indicadores face ao ano anterior, verifica-se que em 2005 se registou o maior ganho de eficincia parte da qual foi perdida em 2006 no totalmente compensada com o ganho registado em 2007.

135

Grfico 24. VAT Revenue Ratio Taxa mdia ponderada

(Diferena em pontos percentuais face ao ano anterior)
0.06

RB
0.04 0.02 0.00 1995 -0.02 -0.04 -0.06 1996

RL

1997

1998

1999

2000

2001

2002

2003

2004

2005

2006

2007

Fonte: Clculos dos autores

3.

Conclusesesugestes
a) Pelas razes apresentadas anteriormente parece-nos de concluir que o VAT Revenue Ratio (VRR) o indicador mais aderente especificidade do IVA, dado que o montante do imposto que est includo no valor do consumo, deve ser expurgado, para efeitos de avaliao de desempenho e eficincia na cobrana do IVA; b) Paralelamente, e pelo efeito de enviesamento que pode introduzir na anlise, entendemos que o indicador deve usar o montante do IVA expurgado dos reembolsos, uma vez que alteraes na poltica de reembolsos de IVA induz a alteraes significativas na receita de IVA sem que essas alteraes esteja relacionadas com a eficincia. So disto exemplo algumas das alteraes ocorridas recentemente em alguns pases (nos quais Portugal e Espanha se incluem). Se as alteraes em sede de reembolsos de IVA levam a uma aumento dos reembolsos num ano por correspondente reduo no ano seguinte, os indicadores que no tomarem em considerao este efeito registaro uma diminuio no ano do aumento de reembolsos e um aumento no ano seguinte. Ora, no parece correcto que tais alteraes sejam justificadas por menor ou maior eficincia na cobrana do imposto;

136

c) Parece igualmente de concluir que o consumo corrigido mais adequado para efeitos de anlise ser o que resulta do somatrio do consumo privado com a parcela do consumo pblico sujeito a IVA. A metodologia de apuramento dessa parcela aqui utilizada, embora rudimentar, traduz uma via para a sua correco, contudo, outras componentes do consumo pblico devem ser tidas em conta na correco. Salienta-se a importncia desta correco, uma vez que, no contexto de consolidao oramental como a registada nos anos mais recentes em Portugal, a rubrica remuneraes sofrem alteraes significativas. d) Por outro lado, no caso de alteraes da taxa normal, no decurso de um ano, ser aconselhvel a utilizao da taxa normal mdia do perodo, em vez da utilizao da taxa em vigor no incio do ano, ou no final, o que enviesa, positiva ou negativamente, a anlise do desempenho. Em Portugal, as alteraes ocorridas em 2002, 2005 e 2008 devem ser tomadas em conta na anlise. Por exemplo, em 2005, o aumento da taxa normal de IVA de 19% para 21% justifica um aumento do valor do indicador. Considerar, no apuramento do VRR, a taxa do fim do ano (21%) em vez da taxa mdia (19.7%) induz a uma reduo do indicador em cerca de 7%. e) Idealmente, no caso dos Estados-Membros da Unio Europeia, a utilizao da taxa mdia ponderada do IVA, em vez da taxa normal, parece-nos a mais indicada, tanto mais que utilizada para efeito dos Recursos Prprios. f) Pese embora a utilidade destes indicadores, para aferir da eficincia na cobrana das receitas do IVA, eles devem ser completados por outros indicadores que tenham objectivo semelhante, mas que assentem em metodologias diferentes. Os recentes trabalhos da Comisso Europeia, em particular, o relatrio Reckon, ao procurar estimar o IVA potencial a partir das contas nacionais para cada Estado Membro, vai neste sentido. g) Tendo em conta todos os condicionalismos anteriormente elencados, podemos concluir que para o caso de Portugal, de um modo geral e com excepo do VAT productivity, todos os indicadores apontam no mesmo sentido: depois de 137

um perodo de estabilizao entre 1994 e 1997, regista-se um crescimento at 2000, ano em que todos os indicadores usados registam o mximo, decrescendo desde a at 2004. Em 2005, o significativo crescimento registado na receita do IVA contribuiu para o aumento significativo em todos os indicadores usados, com maior efeito na receita lquida de reembolso uma vez que o crescimento dos reembolsos ficou abaixo do crescimento da receita bruta, elevando ainda mais a taxa de crescimento da receita lquida de reembolsos. Entre 2006 e 2008, os indicadores retomam os valores de 2004 quando usamos a taxa standard de IVA, contudo, situam-se acima dos valores de 2004 e abaixo dos valores de 2005, quando consideramos a taxa mdia ponderada.

138

Tabela 7. Indicadores de Eficincia no IVA

1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008

Relativamente Receita Bruta de IVA

Taxa "Norm al"
C-Efficien cy r a tio C-Efficien cy r a tio (cor r ) VAT Re ven u e Ra t io VAT Re ven u e Ra t io (cor r) VAT Gr oss Com plia n ce Ra t io VAT P rodu ctivity 60.9 72.3 0.67 0.82 77.2 0.51 78.0 0.86 98.9 0.66 61.8 73.2 0.69 0.84 78.7 0.55 79.2 0.89 100.9 0.70 61.6 73.0 0.69 0.83 78.7 0.55 80.0 0.89 102.3 0.70 64.1 76.2 0.72 0.88 82.2 0.56 84.0 0.94 1 07.7 0.72 6 6.3 7 9.3 0 .75 0 .92 8 5.4 0 .58 8 7.0 0 .98 11 2.0 0 .74 6 7.3 8 0.6 0 .76 0 .93 8 6.9 0 .59 8 7.1 0 .98 11 2.5 0 .75 69 .8 84 .1 0.7 9 0.9 8 90 .9 0.6 2 90 .4 1.0 3 117 .7 0.7 9 69.5 84.0 0.79 0.98 91.1 0.61 89.6 1.02 117.4 0.78 67.4 81.8 0.77 0.96 88.8 0.62 87.4 0.99 115.2 0.80 63.1 76.0 0.72 0.89 83.4 0.63 83.0 0.94 109.5 0.80 63.4 76.0 0.72 0.89 83.8 0.64 83.5 0.95 1 10.4 0.82 64.1 76.9 0.73 0.91 85.3 0.68 86.6 0.99 1 15.2 0.87 6 2.2 7 3.8 0 .71 0 .87 8 1.8 0 .70 8 3.8 0 .96 11 0.3 0 .90 63 .6 74 .9 0.7 3 0.8 9 83 .4 0.7 1 85 .4 0.9 9 112 .1 0.9 1 63.3 74.5 0.73 0.88 82.9 0.71
nd nd nd nd

Taxa M dia P onder ada

C-Efficien cy r a tio VAT Re ven u e Ra t io VAT Gr oss Com plia n ce Ra t io VAT P rodu ctivity

Relativamente Receita de IVA Lquida de Reembolsos

Taxa "Norm al"
C-Efficien cy r a tio C-Efficien cy r a tio (cor r ) VAT Re ven u e Ra t io VAT Re ven u e Ra t io (cor r) VAT Gr oss Com plia n ce Ra t io VAT P rodu ctivity 51.4 61.0 0.56 0.68 65.1 0.43 65.8 0.72 83.4 0.55 51.3 60.8 0.56 0.68 65.4 0.45 65.8 0.72 83.8 0.58 49.8 59.1 0.54 0.66 63.7 0.44 64.7 0.71 82.7 0.57 50.8 60.4 0.56 0.67 65.1 0.44 66.6 0.73 85.3 0.57 5 2.7 6 3.1 0 .58 0 .71 6 7.9 0 .46 6 9.2 0 .76 8 9.1 0 .59 5 4.4 6 5.2 0 .60 0 .73 7 0.3 0 .48 7 0.4 0 .78 9 1.0 0 .61 55 .8 67 .2 0.6 2 0.7 6 72 .7 0.4 9 72 .2 0.8 0 94 .0 0.6 3 54.5 65.8 0.60 0.74 71.4 0.48 70.2 0.77 92.0 0.61 52.6 63.9 0.58 0.72 69.3 0.49 68.3 0.75 90.0 0.62 50.0 60.1 0.55 0.68 66.0 0.50 65.7 0.73 86.7 0.64 49.5 59.4 0.55 0.67 65.5 0.50 65.3 0.72 86.3 0.64 51.5 61.9 0.57 0.70 68.6 0.55 69.7 0.78 92.7 0.70 4 9.2 5 8.4 0 .55 0 .67 6 4.7 0 .56 6 6.3 0 .74 8 7.3 0 .71 49 .5 58 .4 0.5 5 0.6 7 65 .0 0.5 5 66 .5 0.7 4 87 .3 0.7 1 49.1 57.8 0.55 0.66 64.3 0.55
nd nd nd n .d

Taxa M dia P onder ada

C-Efficien cy r a tio VAT Re ven u e Ra t io VAT Gr oss Com plia n ce Ra t io VAT P rodu ctivity

Fonte: Clculo dos autores, com base nos elementos disponveis na Tabela 8.

139

Tabela 8. Elementos usados para os clculos dos indicadores apresentados na Tabela 7

(unidade: milhes de euros e percentagens)
1994 Receita de IVA e Taxa Mdia Ponderada
Rece ita Bru ta Ree m bolsos Rece ita Lq uida Ta xa "N or m a l" (%) Ta xa M d ia P on de r a da (%) Ta xa "N or m a l" cor r igida (%) Cobr a n a E xtr a or din r ia (coer civa e ou tr a )
6 467 1 011 5 456 16.0 12 .491 16.0 7 4 37 1 2 61 6 1 76 17.0 13 .2 61 17.0 7 9 07 1 5 10 6 3 97 1 7.0 13.0 91 1 7.0 4.8 8 94 7 1 82 6 7 12 1 17.0 12.97 3 17.0 154.8 9 902 2 009 7 893 17.0 12.95 0 17.0 87.6 10 843 2 058 8 785 17.0 13.132 17.0 85.8 12 140 2 427 9 713 17.0 13.132 17.0 67.3 12 728 2 743 9 985 17.0 13.189 17.0 56.6 13 876 2 960 10 915 19.0 13 .743 17.8 3 59.1 14 7 30 2 8 97 11 8 33 1 9.0 14.4 58 1 9.0 82 1.0 14 70 6 3 20 3 11 50 3 1 9.0 14.41 8 1 9.0 1 2.7 16 22 3 3 17 2 13 05 1 21.0 14.54 8 19.7 9.5 17 462 3 642 13 820 21.0 15.580 21.0 7.5 18 578 4 108 14 470 21.0 15.633 21.0 6.0 18 9 44 4 2 41 14 7 03 20.7 nd 20.7 5.0

1995

1996

1997

1998

1999

2000

2001

2002

2003

2004

2005

2006

2007

2008

Contas Nacionais
PI B Con su m o T ota l Con su m o Pr iva do Con su m o P blico
Peso Remuneraes 78 752 66 365 52 377 13 989 .749 3 510 85 1 38 70 7 81 55 5 82 15 2 00 .723 4 2 16 90 5 08 75 4 88 59 0 33 16 4 55 .719 4 6 26 97 89 8 80 68 6 62 95 3 17 73 3 .724 4 89 1 106 498 87 08 5 67 63 8 19 44 7 .736 5 137 114 193 94 078 72 820 21 257 .734 5 658 122 270 101 724 78 101 23 623 .734 6 295 1 29 309 1 07 236 81 800 25 436 .728 6 920 1 35 434 1 12 529 85 385 27 143 .733 7 237 138 5 82 115 9 51 87 8 22 28 1 29 .696 8 5 61 144 12 8 122 07 0 92 32 3 29 74 7 .684 9 40 5 149 12 3 128 68 1 96 70 7 31 97 4 .674 10 43 3 155 446 133 732 101 599 32 133 .659 10 958 163 238 139 114 106 016 33 097 .637 12 008 166 1 28 144 8 37 110 5 34 34 3 03 .637 12 4 45

Con su m o P b lico cor r igido

Fontes: Relatrios de Recursos Prprios do IVA de 1994 a 2007 e INE, Contas Nacionais Anuais de 1994 (SEC79, Base 86, srie compatibilizada com SEC95 em termos de VH), Contas Nacionais Anuais de 1995 a 2006 (SEC 95, Base 2000) e Contas Nacionais Trimestrais de 2008 (SEC 95, Base 2000); Conta Geral do Estado para os anos de 1994 a 1996. Para 2008, usou-se a informao da DGCI e DGAIEC. Notas: em 2002 a taxa normal de IVA passou de 17% para 19% com efeitos a partir de Junho. Em 2005 a taxa normal do IVA passou de 19% para 21% com efeitos a partir de Junho. Em 2008 a taxa normal do IVA reduziu-se 1 ponto percentual para 20%. O valor reportado para a taxa normal corrigida foi calculado tendo em conta o nmero de meses que, no respectivo ano, a taxa produziu efeitos na receita arrecada. A cobrana coerciva extraordinria respeita apenas parte da cobrana coerciva, em sede de IVA, que tem sido arrecadada pela Administrao Fiscal ao abrigo de diplomas legais que autorizaram a regularizao de dvidas fiscais (Decretos-Lei n. 124/96 e n. 248-A/2002 e a Securitizao em 2004).

140

Captulo VI. Luta contra a fraude e evaso fiscais: evoluo recenteeperspectivas

1. Introduoequestesconceptuais

O presente captulo dedicado anlise da situao em Portugal nos domnios indicados, evoluo recente do posicionamento de alguns pases e organizaes internacionais relativamente concorrncia fiscal prejudicial e aos centros offshore no cooperantes, no seguimento da reunio do G20 em Londres, no passado dia 2 de Abril, e apresentao, no final, de algumas sugestes e recomendaes. A delimitao conceptual de fraude, evaso e planeamento abusivo no pacfica, dado existirem problemas de traduo e problemas de fronteira. No que concerne s questes de traduo transcreve-se o que Frada de Sousa (2008) escreveu sobre o assunto: Tax avoidance traduz-se correntemente, como evaso fiscal, vasion fiscale ou Steuerumgehung Verifica-se, no entanto que a tax avoidance encarada, tradicionalmente no Reino Unido, como consistindo em operaes destinadas a evitar o pagamento de impostos em conformidade com o Direito. J o conceito de tax evasion que, no Reino Unido, designa operaes destinadas a evitar o pagamento de impostos por meios ilegais, traduz-se, correntemente, como fraude fiscal, fraude fiscale ou Steuerhinterziehung. A tax fraud, no Reino Unido, refere-se, em geral, a operaes

particularmente censurveis, passveis de procedimento criminal. Ressalta desta autntica selva conceptual e lingustica que , em geral inexacto, traduzir-se tax avoidance, no sentido que ela tradicionalmente assume no Reino Unido, simplesmente como evaso fiscal. Ela descreve fenmenos que entre ns correspondem eliso ou evitao fiscal, como uma zona cinzenta, ou de fronteira, situada entre a mera planificao fiscal legtima e a evaso fiscal, j claramente situada no domnio da ilicitude. Verifica-se, em qualquer caso, que o significado comum de tax avoidance no Reino Unido, como arte de iludir legalmente o pagamento de impostos, se encontra actualmente sob presso. A isto no ser alheio o significado autnomo que essa mesma expresso assume no
141

Direito Comunitrio bem visvel no sistema comum de IVA como correspondente noo de evaso fiscal. A tax avoidance do Reino Unido designa pois, cada vez mais, operaes de evitao fiscal abusiva (illegitimate tax avoidance), em contraposio s operaes de legitimate tax planning. 44 Relativamente aos problemas de terminologia num sistema legal multilingustico, transcrevese o que referido neste domnio na Opinion Statement of the CFE ECJ Task Force da Confdration Fiscale Europenne, de Novembro de 2007: Problems of terminology are often accompanied by linguistic inconsistencies across the various official languages of the European Union, especially in the tax case law of the European Court of Justice; The Elisa judgement for instance contains examples of such problem,45 which are recurrent in the decisions of the European Court of Justice and sometimes also arise in the secondary law concerning direct taxes, showing how difficult it currently is to achieve an homogeneous interpretation and application of European tax law. Independentemente das questes de traduo referidas, a distino conceptual entre eliso fiscal ou tax avoidance, fraude fiscal ou tax evasion, planeamento fiscal ou tax planning e planeamento fiscal abusivo ou agressive tax planning, apresenta algumas zonas de fronteira que devem ser explicitadas.46 A delimitao entre eliso fiscal e fraude fiscal no totalmente pacfica. Para alguns autores o conceito de evaso ou eliso tem uma natureza residual: qualificam como evaso toda a forma de diminuir os impostos a pagar que no seja gesto fiscal nem fraude fiscal: o primeiro conceito aplica-se a situaes extralegal (a poupana fiscal obtida atravs de negcios jurdicos lcitos que no se encontram previstos em normas de incidncia fiscal e/ou que,
44 45

Frada, artigo citado. ECJ decision 11 October 2007, case C-451/05, Elisa. For instance the wording of paragraph 91 of the Elisa Decision in Italian, Spanish, Portuguese and Dutch contains a reference to terms that are equivalent of tax fraud (i.e. frode fiscale, fraude fiscal in Spanish and Portuguese, and Belastingfraude), whereas the English text mentions tax evasion and the French and German texts use equivalent terms to the latter wording, i.e. fraude fiscale and Steuerhinterziehung; Similar problems arise with paragraph 80 of the same decision, but also with other decisions, such as for instance paragraphs 37 and 38 of the Kofoed decision. 46 Uma das delimitaes interessantes a apresentada pela Agncia Tributria da Austrlia (ATO): - Evasion always illegal; - Sham - illegal with the appearance of legality; -Avoidance technically legal absolute boundary between illegal and legal; - Aggressive tax planning arrangements that push the limits of acceptable tax planning; - Effective tax planning arrangements consistent with the intent of the law; - Mitigation legal and welcomed.
142

estando previstos nessas normas, tm um regime menos oneroso. Trata-se de comportamentos que consistem em contornar a lei fiscal sem expressamente a infringir e que se classificam como fraude lei fiscal. Estes comportamentos no violam um qualquer dever de cooperao, mas ainda assim no so desejados pelo legislador, por visarem manifestamente ladear o ordenamento jurdico-tributrio para conseguir um objectivo oposto aos valores que o estruturam47. Trata-se assim de comportamentos compatveis com a letra da lei mas que violam o seu esprito e objectivo. J a fraude fiscal consiste numa actuao contra-legem,, em que a poupana fiscal resulta de prticas ou comportamentos ilcitos, infringindo directamente a lei, quer por aco, quer por omisso, actuao essa que, se detectada, d origem aplicao de uma sano penal fiscal, que pode mesmo ser de natureza criminal48. Porm, em diversas situaes existe dificuldade em estabelecer uma separao rigorosa entre fraude fiscal e fraude lei fiscal. O planeamento fiscal, optimizao fiscal, gesto fiscal, ou engenharia fiscal49 ou tax planning consiste, para a generalidade dos autores, na minimizao dos impostos a pagar, por uma via totalmente legtima e lcita, quer desejada propositadamente pelo legislador, quer deixada por este disposio opcional pelo contribuinte, ou seja, por um comportamento intralegem. So assim afastados do conceito de planeamento fiscal, tambm designado por planeamento legtimo, os actos ilegais ou contra legem. A questo mais complexa de delimitao ocorre quando o conceito de planeamento fiscal se aproxima do da eliso fiscal ou comportamento extra-legem, em que o contribuinte opta pela prtica de comportamentos ou negcios jurdicos lcitos de que vai resultar uma diminuio ou excluso da tributao, no desejada pelo legislador ou contrria aos princpios que fundamentam o sistema fiscal. Para fazer face a esses comportamentos, a maioria dos pases tem adoptado diversas normas legais, designadamente a adopo de clusulas gerais anti-abuso, de normas especiais ou
47 48

Saldanha Sanches (2006). A questo da criminalizao de todos os comportamentos considerados como de fraude fiscal nalguns pases requer uma separao conceptual clara. A Agncia Tributria do Canad, aps definir os conceitos, alerta os contribuintes para as diferentes consequncias dos comportamentos: tax evasion, unlike tax avoidance, has criminal consequences. Tax evaders face prosecution in criminal court. 49 Freitas Pereira (2009).
143

especficas anti-abuso e, mais recentemente, um ainda reduzido nmero de pases, em que se inclui Portugal, adoptaram regimes jurdicos de deteco e combate do denominado planeamento fiscal abusivo ou agressivo. A delimitao do que ou no uma prtica aceitvel ou inaceitvel de minimizao fiscal, conduziu, nos pases que adoptaram legislao especfica no domnio do planeamento fiscal abusivo, opo por solues de comunicao ou informao prvia dos esquemas ou actuaes, funcionando assim como um alerta precoce Administrao Tributria.

Recomendaes: 1. A divulgao pblica dos esquemas ou actuaes de planeamento fiscal que o DirectorGeral dos Impostos repute de abusivo, deveria basear-se nas boas prticas de alguns pases que nos precederam, designadamente da Austrlia e do Canad, e ser orientados essencialmente para funcionar como alerta ou aviso aos cidados sobre os riscos que correm ao aderir a determinados esquemas, tal como vem sendo recomendado pela OCDE. 2. No site da DGCI deveria inserir-se com urgncia um conjunto de alertas/avisos destinados aos promotores, aos utilizadores e aos contribuintes em geral. Neste domnio, o site da Australian Taxation Office (ATO) poder constituir uma boa fonte de inspirao. Mensagens como Cuidado com certas propostas. Se lhe parecer que a proposta/oferta demasiado boa para ser verdadeira, provavelmente ser. Por outro lado, folhetos muito simples como os divulgados pelas Agncias do Canad e da Austrlia, em particular neste ltimo caso, o folheto dont take the bait, seriam particularmente teis.

144

2.

Mecanismospreventivos,formativoseinformativos

2.1 Educao Fiscal

Uma das componentes da preveno da fraude e evaso fiscais, que no tem impacto imediato mas importante a longo prazo, a da Educao Fiscal. A DGCI est a desenvolver desde 2007 um Projecto, o qual tem contado com o empenhamento de uma pequena equipa liderada por Paiva Bolo, que tem por base uma exposio itinerante (em cerca de 30 painis), acompanhada por uma srie de iniciativas, incluindo um jogo e alguns livros, cujas caractersticas principais se resumem a seguir: Tax Bem! o Jogo da Educao Fiscal, um jogo de tabuleiro original e indito, enriquecido com perguntas, funcionando como sensibilizao pedaggica aos impostos e responsabilidade cvica do seu cumprimento. Os Pesadelos Fiscais de Porfrio Zap, um livro original de banda desenhada da autoria de Jos Carlos Fernandes, sensibilizando para a importncia do cumprimento das obrigaes fiscais, seja pela positiva (a necessidade e destino das receitas, a maior justia), seja pela negativa (as consequncias nefastas do no cumprimento). Impostos: Noes Essenciais, da autoria do Subdirector-Geral Jos Rato Rainha, uma introduo aos impostos e ao Sistema Fiscal Portugus, que se pretende acessvel sem deixar de ser rigorosa. Era uma vez no Planeta do Respeito por Todos, da autoria de dois funcionrios da DGCI, Lus Ferro e Bruno Bengala, pequeno conto em ambiente de fico-cientfica destinado a um pblico infanto-juvenil, sublinhando a injustia e as consequncias negativas do no pagamento dos impostos devidos. A Exposio itinerante continua a ser o ncleo central em torno do qual se desenvolvem as principais iniciativas do Projecto. O ponto mais saliente de 2008 disse respeito ao facto de ter sido necessrio promover a sua duplicao. Este facto permitiu a presena mais prolongada em cada distrito. A Exposio esteve no Porto (Alfndega), Aveiro (Loja do Cidado), Beja (Instituto Politcnico), Castelo Branco (Biblioteca Municipal), vora, Loul, Setbal (Espao cedido pela Cmara Municipal) e Santarm (diversas escolas do distrito, em vrias cidades).
145

Em complemento e interligao com a Exposio, e alm das cerimnias de inaugurao, bem como de visitas guiadas, realizaram-se conferncias e seminrios, de que se destacam os realizados em Beja (Instituto Politcnico), Ourm (Escola Secundria), bem como em Santarm (Liceu S da Bandeira). Continuou a divulgao e distribuio dos diversos materiais pedaggicos realizados no mbito deste Projecto a escolas, turmas, gabinetes oficiais, apoio a colquios e seminrios, etc., tendo-se iniciado a preparao de novas edies dos referidos materiais, dado encontrarem-se em vias de esgotar. Em articulao com o Projecto, verificou-se a participao no 6. Congresso Nacional da Administrao Pblica (INA), bem como se deu continuidade representao no Frum Educao para a Cidadania. Pretende-se que o Projecto tenha desenvolvimentos em vrias vertentes, nomeadamente informticas e pedaggicas. Recomendaes 3. A principal Recomendao, que se considera prioritria, diz respeito dinamizao das diligncias j iniciadas no sentido de se produzir um Guia de Educao Fiscal, a realizar com o Ministrio da Educao e destinado aos professores, no tendo ainda havido condies para a sua concretizao, seja devido a com os escassos meios humanos disponveis terem sido privilegiadas as actividades acima referidas, seja por se considerar no estarem reunidas as condies a nvel do Ministrio da Educao. 4. Que o grupo da DGCI ligado educao fiscal, em concertao com elementos do Ministrio da Educao, contacte com responsveis Brasileiros do Programa Nacional de

146

Educao Fiscal (PNED50), para conhecerem em detalhe um programa que reconhecido internacionalmente como um exemplo. 5. Que a DGCI e DGITA, tomando como base o stio Leozinho do PNED, procurem replicar a ideia de um stio adequado formao e educao fiscal dos mais jovens

2.2 Os alertas fiscais

Foi implementado pela primeira vez em 2006 um sistema de alertas fiscais que visou evitar erros no preenchimento das declaraes Modelo 3 entregues pela Internet. O sistema assentou no cruzamento da informao constante das bases de dados da DGCI, nomeadamente das declaraes Modelo 10, com os valores inscritos pelos contribuintes nas declaraes submetidas pela Internet. Com este sistema, conjugadamente com o controlo de divergncias entre os rendimentos declarados e as retenes declaradas, passou a ser possvel alertar precocemente os contribuintes para as divergncias constatadas, possibilitando assim a sua atempada correco. Em 2007 procurou-se potenciar as vantagens do sistema de alertas, tendo sido possvel implementar a primeira fase do pr-preenchimento das declaraes Modelo 3 de IRS dos rendimentos de trabalho dependente e penses, do ano de 2006. Nos anos seguintes continuou-se a alargar substancialmente o nmero de campos da declarao j preenchidos, e dos alertas no preenchimento e recepo das declaraes Modelo 3 do IRS; Os alertas e o pr-preenchimento constituem um importante passo para a reduo dos custos de contexto atravs da reduo substancial do nmero de declaraes com erros ou divergncias, melhora o relacionamento fisco-contribuinte, evita deslocaes desnecessrias aos Servios de Finanas, incentiva a entrega de declaraes pela Internet e melhora o desempenho da Administrao Fiscal dados os menores tempos de liquidao e a maior eficcia no controlo dos elementos declarados. Em suma, os contribuintes evitam transtornos
50

O Programa coordenado pela Escola de Administrao Fazendria (ESAF) e pelo Ministrio da Educao em coordenao com a Secretaria da Receita Federal do Brasil, Secretarias Estaduais da Fazenda e da Educao, Secretaria do Tesouro Nacional e com a Controladoria Geral da Unio.
147

burocrticos, para alm de eventuais coimas. A DGCI, por seu lado, pode afectar os funcionrios dos Servios de Finanas a tarefas de maior valor acrescentado. No entanto, a Administrao Fiscal ainda no dispe de um sistema de alertas, contrariamente ao que j ocorre noutros pases, vocacionado para informar os contribuintes para os eventuais riscos de algumas decises/actuaes que os podero enquadrar em situaes de planeamento abusivo, evaso ou fraudes fiscais. A Agncia Tributria da Austrlia amplamente reconhecida como sendo, neste domnio, um exemplo, seno mesmo a melhor a nvel Mundial.51 Recomendaes 6. Prosseguir a ampliao dos campos pr-preenchidos da declarao modelo 3 do IRS, o que poder implicar, no futuro, a necessidade de uma ampla reviso das dedues, abatimentos, benefcios fiscais, etc. no mbito do IRS, no sentido da sua estandardizao ou planeamento. 7. A OCDE publicou recentemente um relatrio sobre o pr-preenchimento intitulado Third Party Reporting Arrangements and Pre-filed Tax Returns: The Danish and Swedish Approaches que contem um anexo do qual consta uma descrio da amplitude do prpreenchimento em cada um dos 13 pases que optaram por esta modalidade. O referido Anexo pode ajudar a identificar solues que possam ser replicadas por Portugal. Por outro lado, a Noruega indicou a sua inteno em introduzir a partir de 2008 o pr-preenchimento tambm para os rendimentos empresariais. Seria interessante estudar esta experincia. 8. Evoluir progressivamente para um sistema de alertas fiscais como os da ATO da Austrlia ou do Canad

2.3 As informaes vinculativas e a sua transparncia

51

O sistema de alertas dos EUA, tambm muito citado, est mais centrado na divulgao dos esquemas mais perigosos e chocantes, havendo mesmo uma publicao anual dos top-12 atravs da lista the dirty dozen.
148

 aceite e reconhecido internacionalmente que um bom sistema de informaes vinculativas uma condio essencial para um sistema fiscal competitivo e transparente. Por outro lado, um bom sistema de informaes vinculativas contribui para diminuir a litigiosidade, melhora o relacionamento fisco-contribuinte, ajuda ao aumento da transparncia do sistema fiscal e diminuio do risco de decises discricionrias e arbitrrias. As alteraes introduzidas no Oramento de Estado para 2009, atravs da alterao do artigo 68 da Lei Geral Tributria, enquadram-se nesse objectivo. Acresce que, na linha da prtica frequente na maioria dos pases com sistemas fiscais de referncia neste domnio, se prev o pagamento pelos contribuintes das informaes vinculativas com carcter de urgncia.52 O prazo previsto para a prestao de informaes vinculativas e bastante ambicioso. Tomando, como base de comparao, uma vez mais, a ATO, em que o prazo indicativo de 28 dias teis, cerca de 40 dias de calendrio contados a partir do momento em que o pedido apresentado com todos os elementos exigidos mais 14 dias teis se forem necessrios elementos adicionais, a que acresce a eventual extenso em funo da complexidade da questo, ser de concluir que estamos perante um desafio, que a ser bem sucedido, colocar Portugal no grupo de pases com desempenho acima da mdia de entre os bem comportados. A novidade do nosso sistema, que no tem em geral tradio nos da esmagadora maioria dos pases, consiste no sancionamento tcito, caso o pedido no seja respondido dentro do prazo legalmente fixado. Acresce que a obrigatoriedade da apresentao dos pedidos de informao vinculativa por transmisso electrnica, prevista na Portaria n. 972/2009, de 31 de Agosto, se por um lado atribui mais comodidade e segurana ao processo, vem exigir em contrapartida mais celeridade DGCI. Recomendaes
52

Note-se que em muitos pases todo o servio de prestao de informaes vinculativas da Administrao Tributria pago, independentemente da maior ou menor complexidade ou da urgncia do requerente.
149

9. Optar com urgncia pelo modelo centralizado ou descentralizado do(s) servio(s) da DGCI que ficaro responsveis pela elaborao das informaes vinculativas e dot-lo(s) dos meios humanos e materiais para o desempenho dessa funo. Trata-se de uma funo que, pelos elementos estatsticos que se conhecem das Administraes Tributrias em que o desempenho no domnio da prestao de informaes vinculativas constitui benchmark, altamente consumidora de postos de trabalho, para alm de requerer uma especial qualidade tcnica dos funcionrios afectos a essa funo.

2.4 Os acordos prvios sobre preos de transferncia ou advance price agreements (APAs)
A complexidade das situaes que envolvem disputas entre as administraes fiscais e os contribuintes em razo de preos de transferncia e o aumento do nmero de casos em contencioso53 vm realando a importncia que os acordos sobre preos de transferncia (APAs) unilaterais (entre o contribuinte e a sua Administrao Tributria), bilaterais (entre o contribuinte, a sua Administrao e outra Administrao Tributria) ou multilaterais (entre o contribuinte, a sua Administrao Tributria e diversas outras Administraes Tributrias) atingiram como soluo pr-activa, com vantagens para todos os intervenientes. Portugal s muito recentemente, atravs do aditamento do artigo 128-A ao Cdigo do IRC e da publicao da Portaria n. 620-A/2008, de 16 de Julho, passou a dispor de normas legais que garantam s empresas a segurana jurdica quanto s polticas de preos de transferncia adoptadas, juntando-se assim, ao grupo de pases que reconhecem as vantagens dos acordos prvios sobre preos de transferncia. No entanto, no pode ser ignorado que um procedimento caro para o requerente54 e para a prpria Administrao Tributria, complexo e demorado. S a ttulo meramente indicativo, no primeiro semestre de 2008 o Internal Revenue Service (IRS) dos EUA s tinha concludo 24 APAs (15 bilaterais e 9 unilaterais) e o stock de casos em apreciao era de 270 (227
53

Num artigo recente de C.David Svewenson e Garry B. Stone, Global tax audits and dispute resolutions, publicada na Tax Notes International, de 9/2/2009, os autores estimavam que o nmero de casos em disputa relativamente a preos de transferncia seguidos pela auditora em que trabalham nos EUA teria aumentado 52% entre 2005 e 2007. 54 A apresentao de APA nos EUA custa em mdia 50 000 dlares nos EUA e a renovao 35 000.
150

bilaterais e 43 unilaterais). O prazo mdio para concluir uma APA era de 44.7 meses para uma APA bilateral ou multilateral e de 18.7 para uma unilateral. A informao recentemente conhecida para todo o ano de 2008 relativamente ao desempenho do departamento APAs do IRS americano, revela um nmero de 68 pedidos concludos. O prazo mdio para concluir uma APA foi de 38.6 meses e de 27.6 meses para a renovao de APAs. O nmero de funcionrios do IRS afectos s APAs diminuiu de 37, em 2007, para 33, em 2008.55 A apreciao de um pedido de APA envolve especialistas fiscais da Administrao Tributria, especialmente preparados, mas requer igualmente a participao de especialistas de outros domnios (engenharia, informtica, agricultura, construo civil, etc.) consoante as particularidades e especificidades do sector ou da operao, obviamente para alm da preparao naturalmente requerida aos funcionrios tributrios. Por essa razo necessrio prever-se o recurso a suporte externo, quer a nvel de outsourcing de alguns servios, quer eventual requisio de especialistas, situao prevista nalgumas legislaes fiscais. Recomendaes 10. Que seja reforada a DGCI com os meios necessrios para assumir essa tarefa ou, alternativamente, que seja criado um Departamento/Servio/Ncleo/Diviso, para o efeito, tendo sempre em conta a complexidade das questes em apreo, que ocasionam uma excepcionalmente baixa correlao entre o nmero de pedidos analisados e o numero de tcnicos afectos sua apreciao. 11. Que seja legalmente acautelada a necessidade de outsourcing ou de requisio e que sejam previstas as modalidades de pagamento aos especialistas e/ou s entidades ou empresas a que esto vinculados.

55

Este nmero no inclui os tcnicos contratados ou requisitados para elaborarem pareceres especficos.
151

2.5 Os relatrios sobre o combate fraude e evaso fiscais

amplamente reconhecido que a discusso e a divulgao das medidas encetadas para combater a fraude e a evaso fiscais e dos resultados alcanados tm uma grande importncia, quer para dissuadir tais prticas, quer para avaliar a eficincia e eficcia dos diversos nveis da Administrao Pblica nessa luta sem fim. Por outro lado, constitui um importante elemento de referncia para avaliar o grau de empenhamento poltico no combate a esse flagelo. Em Portugal, s em 2006 foi consagrado, na Lei do Oramento para 200656, o compromisso da submisso pelo Governo Assembleia da Repblica de um relatrio sobre o combate fraude e evaso fiscais. Desde ento tm sido apresentados todos os anos relatrios centrados sobre essa temtica. O primeiro Relatrio, naturalmente limitado, tem vindo a ser continuado e aprofundado por outros, cada vez mais substanciais, mais completos e mais partilhados na sua concepo e elaborao. De facto, tanto no que concerne aos contedos, como no nmero de departamentos que contribuem para a sua elaborao, tem-se constatado um aumento gradual e progressivo. Por outro lado, os relatrios tm o particular mrito de terminar de vez com diversos tabus, tais como o da afirmao enraizada que em Portugal s havia um caso de priso efectiva por crime fiscal57, que se desconhecia o montante do stock da dvida executiva, que se desconhecia o nmero dos processos fiscais pendentes nos Tribunais Fiscais, bem como dos respectivos montantes em causa, que no se procedia ao levantamento do sigilo bancrio, etc.58
56 57

Em conformidade com o artigo 91 da Lei n 60-A/2005, de 31 de Dezembro. O clebre caso Joo Cebola. Com vista a procurar desmontar a ideia enraizada de que no existiam outras situaes de aplicao de pena de priso efectiva, mencionava-se no primeiro relatrio: Contrariamente ideia geral de que ningum punido com pena de priso por fraude fiscal, a realidade demonstra que o nmero de pessoas arguidas em crimes fiscais tem vindo a crescer nos ltimos tempos. S no relatrio seguinte, relativo ao ano de 2006 foi possvel apresentar dados das penas de priso efectiva aplicadas em processos criminais-fiscais que, para o perodo 2000 a 2006, ascendiam a 109 penas, a que acrescia o nmero de 1822 condenaes com pena suspensa. 58 No relatrio de Fevereiro de 2009, relativo ao ano de 2008, indica precisamente: O presente relatrio enuncia os principais mtodos e mecanismos de combate frade utilizados pelas entidades tuteladas pelo MFAP, bem como os resultados alcanados pela aplicao dos mesmos. Este documento inclui, de igual modo, os dados
152

Acresce que no se assumia, at ento, qual o montante de dvidas fiscais prescritas, s se conhecendo pontualmente, quando surgia relato na imprensa, que o Estado tinha deixado prescrever o imposto da empresa X, normalmente acompanhada de crtica falta de zelo da Administrao para evitar tal desenlace. Esta divulgao serve tambm para alertar a opinio pblica em geral para determinados esquemas fraudulentos de elevada complexidade e sofisticao, como as facturas falsas, os programas informticos adaptados especificamente para a fuga ao fisco, a fraude carrossel, a fraude fnix, etc. A identificao de sectores econmicos particularmente envolvidos em determinados esquemase a divulgao das prioridades da aco inspectiva no ano seguinte ao do relatrio apresentado atribuem ao relatrio uma salutar transparncia. Tambm o facto de se ter conseguido a disponibilidade de departamentos fora do Ministrio das Finanas e da Administrao Pblica, como o caso do Departamento Central de Investigao e Aco Penal (DCIAP), da Polcia Judiciria (PJ), da Guarda Nacional Republicana (por intermdio da ex-Brigada Fiscal e actualmente Unidade de Aco Fiscal), se associarem aos organismos tutelados pelo MFAP (DGCI, DGAIEC, IGF e DGITA) com os seus contributos para o relatrio, bem elucidativo do trabalho conjunto e de cooperao, inexistente at h poucos anos. Tem sido estreita a cooperao entre a DGCI, DGAIEC e ICF, o que perfeitamente natural, dado serem departamentos do Ministrio das Finanas. de destacar, em particular, a importncia da cooperao com a PJ, consubstanciada na realizao de aces conjuntas no mbito do protocolo celebrado em 2005 e no sucessivo aumento do nmero de brigadas mistas. Tm sido efectuadas outras aces conjuntas com a GNR, Polcia de Segurana Pblica (PSP), Servio de Estrangeiros e Fronteiras (SEF), Autoridade de Segurana Alimentar e Econmica (ASAE), Autoridade para as Condies de Trabalho (ACT), a

referentes aos processos de levantamento do sigilo bancrio, s reclamaes graciosas, s impugnaes judiciais, s execues fiscais e cobrana coerciva, bem como informao relativa dvida exequenda e s prescries.
153

Inspeco dos Centros regionais da Segurana Social (CRSS), embora com a salvaguarda das especificidades e especialidades de cada organismo e a salvaguarda do dever do sigilo fiscal. As aces conjuntas efectuadas e a estreita cooperao com o DCIAP em crimes financeiros e fiscais de grande dimenso e complexidade tm propiciado importantes sinergias de actuao e ajudado a transmitir para os cidados uma mensagem de coordenao dos meios existentes e de um trabalho conjunto, em que se procura utilizar e optimizar a expertise especfica dos tcnicos dos departamentos envolvidos. Recomendaes: 12. Pelo seu valor informativo, dever-se- procurar enriquecer os Relatrios sobre o Combate Fraude e Evaso dos prximos anos, aditando-lhe, numa primeira fase, dados quantitativos sobre os indicadores de desempenho do IVA e da estimativa do nvel de evaso potencial a este imposto (metodologia VAT gap). Numa segunda fase, dever-se-iam apresentar quantificaes sobre a estimativa da evaso e fraude fiscais noutros impostos, em particular nos IECS. Uma das pistas a seguir neste domnio, poderia ser o Relatrio anual do Reino Unido, que poderia constituir benchmark. 13. Seria igualmente de se aditar ao relatrio um captulo sobre as medidas de planeamento fiscal abusivo comunicadas Administrao Fiscal, semelhana do que ocorre na Austrlia, Canad, EUA e Reino Unido

154

3.

Mtodosemecanismosdeacompanhamentoerepresso

3.1 Enquadramento
A dimenso do fenmeno da evaso, da fraude fiscal e do planeamento fiscal abusivo atingiu enormes propores na eroso das bases fiscais nacionais. Muitos pases quer individualmente, quer no mbito de grupos e organizaes e organismos internacionais tm vindo a implementar medidas para controlar a situao. No mbito da Unio Europeia as aces tm sido orientadas primordialmente para a fraude e evaso ao IVA, enquanto que a OCDE tem centrado as suas atenes mais no domnio da tributao directa e no combate ao branqueamento de capitais. A crise do sistema financeiro e da economia mundial veio alertar o mundo para a necessidade de intensificao da troca internacional de troca de informaes para efeitos fiscais no sentido do combate aos fenmenos de evaso e fraudes fiscais e, em particular, para o exerccio de presso poltica sobre os centros off-shore no cooperantes.

3.2 A economia paralela

O fenmeno da economia paralela ou informal naturalmente complexo e susceptvel de apreciaes algo dspares. Nos ltimos anos o professor Friedrich Schneider tem vindo a ser reconhecido como um dos maiores especialistas mundiais na anlise da economia informal. Num estudo recente (The Size of The Shadow Economy in 21 OECD Countries, from 1989/90 to 2009) centrado em 21 pases da OCDE, entre os quais Portugal, Schneider alertou para o risco de um aumento da economia informal/PIB dos 13,3% de 2008 para 13,8% em 2009. Relativamente a Portugal o aumento seria ligeiramente superior, passando de 18,7% do PIB em 2008 para 19,5% em 2009.

155

O modelo usado por Schneider, que passou a ser uma referncia nesta rea, caracteriza-se basicamente pela utilizao do procedimento MIMIC (multiple industries and multiple courses procedure), afastando-se assim de outros modelos que procuram estudar o fenmeno em base de uma nica causa, designadamente a carga fiscal, e na importncia que atribui ao indicador da procura monetria (currency demand approach): No que respeita ao caso portugus, segundo Schneider, o peso da economia informal em percentagem do PIB ter aumentado desde 1989/1990 at 1997/1998, tendo decado desde ento at 2008, sendo essa diminuio mais notria a partir de 2004. A dimenso da economia paralela em Portugal, em percentagem do PIB, segundo os clculos de Scnheider teria tido a seguinte evoluo:

1989/90 (mdia) 15,9

1994/95 (mdia) 22,1

1997/98 (mdia) 23,1

1999/2000 (mdia) 22,7

2001/02 (mdia) 22,5

2003 22,2

2004 21,7

2005 21,2

2006 20,1

2007 19,2

2008 18,7

2009 (Estimativa) 19,5

Note-se que a reduo em 2008 j foi muito pequena. Em 2009 o autor do relatrio antecipa o aumento acima referido. A anlise de Schneider parece vir confirmar uma ligeira/mdia reduo do peso da economia informal no nosso pas, mais significativa em 2004 a 2007, com uma reduo mdia de 0,75 p.p. e com uma reduo muito importante em 2006 e 2007 em que a reduo mdia atingiu 1 p.p.. Schneider chama a ateno para o risco do recrudescimento do fenmeno da economia paralela para o conjunto de pases analisado, em virtude da crise econmica e financeira que a todos afecta. No pode deixar de se realar que sendo a estimativa do aumento mdio para os 21 pases estudados de cerca de 3,3%, o aumento previsto para Portugal se situa ligeiramente acima dos 4%.

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Em Espanha, que no domnio da economia paralela no se encontra em melhor posio que Portugal, a Agncia Tributria elegeu como uma das prioridades da fiscalizao em 2009 o combate economia paralela. O fenmeno da economia paralela bastante complexo e no existem solues milagrosas para o combater. S a ttulo meramente exemplificativo, a Agncia Tributria do Canad, foi recentemente criticada pelo Auditor geral do Canad, num relatrio divulgado em 31 de Maro de 2009, pelo progresso insuficiente verificado na execuo do programa denominado por Underground Economy Initiative. Recomendaes: 14 O aumento do peso da economia informal perfeitamente expectvel quando se desenrola a pior crise desde a Segunda Guerra Mundial. Isso no significa, bem pelo contrrio, uma atitude de laxismo relativamente ao seu alastramento, sob pena de contgio altamente lesivo sobre a economia formal. No entanto, o combate economia informal dever, num contexto de crise, ser adequado e proporcional aos factores que explicam o seu peso na economia e gravidade da ilicitude das condutas. 15. No decurso da Presidncia Portuguesa, de 2007, a DGCI ainda equacionou a hiptese de se pedir a Schneider uma actualizao da sua anlise sobre Portugal para ser apresentada na Conferncia Internacional de Lisboa, de 28/9/2007, A Estratgia de Lisboa e a Luta Contra a Fraude Fiscal na Unio Europeia. Seria til uma aproximao com Friedrich Schneider para a anlise do nosso caso em parceria com funcionrios da DGCI, em particular do CEF, que pudessem depois passar a dominar a metodologia para posteriormente passarem a fazer sistematicamente a anlise da evoluo temporal do fenmeno.

3.3 As facturas falsas

A emisso de facturas falsas continua a revelar-se como uma das situaes mais graves para a eroso das receitas fiscais no nosso pas. O nmero de redes detectadas nos primeiros 4 meses de 2009, bem como os montantes estimados das fraudes praticadas, parecem apontar para uma

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maior eficcias das aces de investigao, mas por outro lado apontam para uma eventual no diminuio da emisso de facturas falsas. Esta ltima constatao torna-se ainda mais preocupante ao tomar em conta o nmero de alteraes de natureza legislativa dos ltimos trs ou quatro anos, visando especificamente ou primordialmente o combate a tal prtica, conforme lista sequencial seguinte: Responsabilidade solidria dos sujeitos passivos de IVA e inteno de no entregar o imposto Artigo 80 do CIVA (ex-artigo 72-A) aditado pela Lei n 55B/2004, de 30 de Dezembro e Portaria n 14/2005 (2 srie), de 7 de Julho; Regime especial aplicvel nas transmisses de resduos, desperdcios e sucatas reciclveis Lei n 33/2006, de 28 de Julho; Alterao do Cdigo do IVA e respectiva legislao complementar em matria de tributao de operaes imobilirias Decreto-Lei 21/2007, de 16 de Fevereiro; Introduo de alteraes ao Cdigo do IVA no sentido de impedir que certos contribuintes cessados possam reiniciar a actividade beneficiando do regime de iseno. Acresce que nas condenaes por fraude fiscal com penas de priso efectiva (priso no substituda e no suspensa) e condenaes com pena suspensa, uma percentagem significativa respeita a crimes de fraude fiscal relacionados com a emisso de facturas falsas. No ser, neste caso, pela falta de sancionamento das condutas fraudulentas que se pode justificar a manuteno, e eventual proliferao, deste tipo de fraudes. A descoberta recente de uma rede de facturas falsas que era remunerada com percentagens de 3% ou 4% do montante das facturas emitidas, quando h dois ou trs anos a remunerao normal no mercado seria de 10% (cerca de metade do IVA) levanta a dvida se a sua reduo se dever ao aumento do nmero de redes e concorrncia entre elas, se a uma deslocao da fraude para o IRC/IRS em vez do IVA, dadas as regras de reverse charge introduzidas para certos sectores de risco. Por outro lado o nmero de funcionrios da DGCI afectos actividade inspectiva parece claramente insuficiente, quer face ao nmero de habitantes e contribuintes, quer ao seu peso
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relativo no quadro global da Administrao Tributria. Em 31.12.2008 o nmero de funcionrios ascendia a 11 153 e s 1 838 estavam afectos a funes inspectivas. Recomendaes: 16. Aumento urgente dos meios humanos afectos inspeco tributria. Tomando como referncia os sucessivos relatrios da OCDE Tax Administration in OECD and selected nonOECD countries, verifica-se que o rcio entre o nmero de inspectores e o nmero de habitantes ou o nmero de contribuintes se situa em Portugal abaixo da mdia. Por outro lado a relao entre o nmero de inspectores e o nmero global de efectivos da DGCI continua a ser inferior a 20%, contrariamente ao que acontece na esmagadora maioria dos parceiros da OCDE. 17. Reforo do controlo das tipografias autorizadas, dado que foram detectadas redes que diversificam o nmero de tipografias que utilizam para o efeito59. 18. Cruzamento rpido de informaes de facturas suspeitas que ultrapassem determinado montante a definir pela Direco de Planeamento e Controlo da Inspeco Tributria (DSPCIT) ou pela Direco de Servios de Investigao da Fraude e de Aces Especiais (DSIFAE).

3.4 Fraude Carrossel

Tambm nesta rea se tem constatado que a eficincia e eficcia da Inspeco tributria, em particular da DSIFAE, que so reconhecidas internacionalmente, no evitam que este flagelo seja erradicado, ou mesmo considerado como controlado. Como reconhecido no Relatrio do Combate Fraude e Evaso Fiscais relativo a 2008, a participao de Portugal no projecto EUROCANET (sistema de troca de dados entre Estados membros direccionado para a deteco de operadores envolvidos em esquemas de fraude carrossel) comeou a dar os seus frutos atravs das informaes recebidas. Muito
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Em 2006 foi descoberta uma rede que mandou fazer livros de facturas em nome de um contribuinte, que era um mero peo dessa rede, em 13 tipografias diferentes.
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naturalmente que os dados fornecidos pelo nosso pas relativamente a conduit companies (empresas de ligao) ou brokers tero tido idntica utilidade para os Estados membros que as receberam. Recomendaes: 19. Reforar os meios afectos ao combate fraude carrossel, aumentar ainda mais a cooperao com outros EM, apesar de nalguns casos j ter atingido um nvel muito aprecivel, prosseguir a realizao de Seminrios e Workshops com a presena de especialistas da OCDE, Comisso Europeia e de inspectores de outros EMs envolvidos no combate fraude carrossel.

3.5 Viciao de programas informticos para prticas fiscais fraudulentas

Em 2005, atravs da Lei n 60-A/2005, de 30 de Dezembro, e do Despacho do SEAF 1702/2005-XVII, Portugal passou a ser um dos primeiros pases da Unio Europeia a ter legislao especfica para a penalizao dos fornecedores e utilizadores de material informtico propositada e intencionalmente viciado para prticas fiscais fraudulentas. Em 2006 a PJ, em aco conjunta com a Inspeco Tributria da DGCI, efectuou uma vasta aco com vista ao apuramento de responsabilidades de empresas que se dedicavam produo, distribuio e uso de aplicao informtica ilegal, destinada alterao de ficheiros produzidos por um programa de facturao com ampla implementao no sector da restaurao, tendo-se apurado um montante mdio de montantes subtrados s declaraes fiscais pelos utilizadores dos programas na ordem dos 25%. Esta aco teve eco importante no estrangeiro, particularmente em Espanha e na Sucia, tendo Portugal transmitido aos seus parceiros comunitrios a sua experincia no controlo deste tipo de software.

160

Ainda em 2006, pelo Decreto-Lei N 238/2006, de 20 de Dezembro, foi introduzida a obrigatoriedade de adopo de um mdulo de exportao de ficheiros, tendo em vista normalizar e simplificar procedimentos de dados contabilsticos pela Inspeco Tributaria. Em 2007, pela Portaria 321-A/2007 regulamentado, com o objectivo da luta contra a fraude fiscal, o ficheiro modelo de auditoria informtica. O problema da viciao dos programas informticos de facturao, de programas informticos de gesto, de caixas registadoras e terminais de pagamento (POS) tem vindo a preocupar a generalidade dos pases, em particular os da Unio Europeia. No mbito do Fiscalis FPG 12 Cash Register Project Group, estes problemas tm sido objecto de amplo debate ao longo dos anos.60 O Professor Richard T. Ainsworth, da Boston University School of Law, um reconhecido especialista de IVA, em particular da anlise da fraude carrossel da Unio Europeia, e tambm um dos maiores especialistas mundiais do fenmeno da viciao de programas informticos para efeitos fiscais, tem vindo a alertar para os perigos desta nova trmita fiscal. Ainsworth considera que a utilizao de programas viciados, do tipo dos descobertos em Portugal, mais frequente nas PMEs, dado que a fraude carrossel j requer uma dimenso e sofisticao elevadas. Recomendao: 20. A utilizao deste tipo de programas no se restringe ao sector que foi objecto em Portugal de aces especficas de inspeco, pelo que importava dar continuidade a uma aco dirigida a outros sectores de actividade em que se conhece ou se presume que sejam utilizados programas similares.

3.6 Criminalizao
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O primeiro documento sobre estas questes ter sido o apresentado por Norbert Zisky no Fiscalis FPG 12, Cash Register Project Group, em Maro de 2004, com o ttulo Manipulation Protection: Electronic Cash Registers and POS Systems.
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O nmero de inquritos criminais fiscais tem vindo a aumentar significativamente nos ltimos anos em Portugal, tal como bem identificado no Relatrio do combate fraude e evaso fiscais de 2008. No entanto, tal aumento traduz-se igualmente no aumento do saldo dos processos aguardando a aplicao de pena ou a absolvio. A grande maioria dos crimes respeita ao abuso de confiana fiscal (cerca de 81%), seguidos pelos crimes de fraude fiscal (cerca de 18%) dum total de 5519 inquritos criminais instaurados em 2008. As restantes tipologias que equivalem a menos de 1% do total respeitam a situaes de frustrao de crditos fiscais ou de violao de sigilo fiscal. O nmero de processos de inquritos criminais fiscais remetidos ao Ministrio Pblico em Espanha e Frana substancialmente inferior ao que ocorre em Portugal. Tomando como referncia a publicao Rapport Annuel de Performance 2007, da DGI de Frana, verifica-se que o nmero de inquritos transmitidos Comisso de Infraces Fiscais (CIF), que um rgo que filtra os processos antes de serem remetidos ao Ministrio Pblico, foi em 2005 e 2006, de 1021 e 1030, respectivamente. A CIF considerou que, dos inquritos submetidos, apenas 970 e 917, respectivamente, deveriam ser encaminhados ao Ministrio Pblico. Em Espanha o panorama no substancialmente diferente. Tomando como referncia a Memoria 2007 da Agencia Tributaria, constata-se que em 2006 e 2007 foram remetidos ao Ministrio Pblico 710 e 726 processos de crime fiscal, respectivamente. Poder daqui concluir-se que existe em Portugal uma maior propenso para condutas criminais fiscais ou que as penas de priso para os crimes tributrios no so suficientemente dissuasoras? Nada parece justificar que se possa extrair tal concluso quer relativamente s condutas, quer relativamente s penas de priso que podero ir, no limite, at aos 8 anos. Alis, mesmo nos pases cujos sistemas integram penas superiores a 8 anos para crimes tributrios, por exemplo os EUA e o Reino Unido, a aplicao de penas superiores ao limite vigente em Portugal muito reduzida.
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A principal razo da diferena radica nos limiares utilizados nos crimes de fraude fiscal (artigo 103 do RGIT) e nos crimes por abuso de confiana (artigo 105 do RGIT) de 15 000 e 7 500 respectivamente, que so muito mais reduzidos do que os que vigoram em Espanha ( 120 000) e do filtro utilizado pela CIF em Frana. A consequncia que a criminalizao de tudo acaba por absorver os recursos do Ministrio Pblico e dos Tribunais com processos de montantes pouco significativos, parecendo prefervel aplicar coimas adequadas e libertar aqueles Departamentos para a investigao e punio das grandes fraudes. A defesa de limiares baixos acaba por ser uma preciosa ajuda aos grandes defraudadores, dado o bloqueamento dos Tribunais e o risco acrescido de prescrio. Esta situao de bloqueamento tornou-se particularmente evidente aps serem conhecidos os resultados preliminares da Operao Resgate Fiscal II destinada a responsabilizar criminalmente pelos abusos de confiana fiscal. A Procuradora Maria Jos Morgado defendeu recentemente a criao de um tribunal de pequena instncia fiscal, com um processo simplificado, para julgar de forma rpida, num prazo mximo de 30 dias, a grande velocidade e em grande quantidade, este tipo de processos, sob pena de prescrio, realando que a legislao actual exige procedimentos complexos e demorados, mesmo para cobrar pequenas quantias, pelo que poucos crimes cheguem a julgamento, sendo frequente que no fim o processo acabe por sair mais caro do que as quantias cobradas. Como referido anteriormente, a questo essencial prende-se com os limiares utilizados para efeitos da criminalizao deste tipo de infraces. Tomando como exemplo a Espanha em que o limiar de 120 000, o montante mdio de imposto por processo era de cerca de 950 000,em 2006, e de cerca de 1 200 000, em 2007.

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Recomendaes: 21. Aumentar os limites previstos nos artigos 103 e 105 do RGIT de forma a propiciar uma maior selectividade dos casos que pela sua dimenso justificam a aplicao da pena de priso, ajudando assim celeridade da aplicao da justia e ao efeito de demonstrao e persuaso para o cumprimento voluntrio das obrigaes dos demais contribuintes. 22. Como soluo supletiva, poderia equacionar-se a implementao do processo simplificado de crimes fiscais.

4.

Medidasadoptadasrecentementeouemcursodeintroduo

4.1 Pela UE: Tributao Indirecta IVA

Medidas aprovadas pelo Conselho Ecofin Em 16 de Dezembro de 2008 o Conselho Ecofin aprovou medidas que permitem a recolha e transmisso mais rpida dos dados relativos s transaces intracomunitrias. Assim, de acordo com a Directiva 2008/117/CE, de 16.12.200861, as informaes sobre vendas intracomunitrias que devem constar dos anexos recapitulativos passam a respeitar, como regra, s operaes efectuadas em cada ms e no, como anteriormente, quelas efectuadas em cada trimestre. No entanto, empresas com volumes de negcios no superiores a 200 000 euros (ou 400 000 euros durante os primeiros 2 anos de vigncia da Directiva) podero, segundo as condies estabelecidas pelas respectivas autoridades, apresentar os anexos relativamente a perodos de imposto trimestrais. Por outro lado, o Regulamento (CE) n 37/2009 de 16.12.200862 encurtou para um ms o prazo de envio das informaes recolhidas (com base nos anexos referidos) ao pas de destino das mercadorias. Estas medidas tm como principal objectivo permitir um controlo mais rpido e eficaz das transaces intracomunitrias, fornecendo, designadamente, s autoridades fiscais do Estado
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JO L 14, de 20 de Janeiro de 2009 Publicado no JO em simultneo com a Directiva 2008/117/CE

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membro em que ocorre a aquisio intracomunitria, informaes sobre a mesma em tempo til para a deteco de eventuais esquemas fraudulentos, do tipo fraude carrossel e outros.
Novas propostas da Comisso Europeia em matria de combate fraude ao IVA Iseno na importao e responsabilidade solidria

No incio de Dezembro de 2008, foi apresentada pela Comisso Europeia ao Conselho, uma proposta63 de Directiva que inclui alteraes Directiva 2006/112/CE (Directiva IVA) no sentido de reforar as medidas de proteco dos Estados membros contra a fraude ao IVA. As medidas em questo visam, por um lado, prevenir a fraude ao IVA na importao de mercadorias provenientes de pases terceiros e que se destinam a ser de seguida objecto de uma venda intracomunitria e, por outro lado, uniformizar na Unio Europeia a aplicao da responsabilidade solidria em caso do no pagamento fraudulento do IVA. Iseno na importao Relativamente importao de bens so definidas de forma detalhada as condies segundo as quais o importador pode beneficiar de iseno. Essas condies so as seguintes: o O importador estar identificado para efeitos de IVA no Estado membro de importao ou a designar um representante fiscal; o O importador, ou o seu representante, indicar a identificao fiscal IVA do seu cliente noutro Estado membro, para quem os bens sero expedidos ou transportados; o O importador, ou o seu representante, tem de provar, quando da importao, que os bens sero expedidos ou transportados entre o pas da importao e o pas de destino. Responsabilidade solidria

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COM (2008) 805 final, de 1 de Dezembro de 2008

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Quanto responsabilidade solidria, a proposta pretende que todos os Estados membros procedam a uma aplicao obrigatria deste mecanismo segundo as mesmas regras, em caso de falta de pagamento do IVA devido pela realizao de uma aquisio intracomunitria. O fornecedor dos bens ser considerado solidariamente responsvel com o devedor, no pas de destino, apesar de no estar a estabelecido, desde que no tenha entregado o anexo recapitulativo s suas autoridades fiscais ou, ainda que o tenha entregado, o mesmo contenha, relativamente entrega, incorreces e insuficincias. No entanto, permitido ao fornecedor afastar a sua responsabilidade se este puder justificar, perante as autoridades do pas de destino, as razes pelas quais no cumpriu devidamente as suas obrigaes no pas em que est estabelecido. A responsabilidade do fornecedor ser tambm afastada se o adquirente tiver apresentado a declarao relativa aquisio em questo, com toda a informao a ela relativa. Regras de facturao Em finais de Janeiro de 2009, a Comisso adoptou uma nova proposta64, relativa modificao do actual quadro normativo relativo facturao. Apesar d objectivo ser a reduo dos encargos para as empresas, consagrando-se a mesma dignidade, para efeitos do imposto, entre as facturas electrnicas e as facturas-papel, procurase assegurar os meios necessrios para que as administraes possam controlar o pagamento efectivo do imposto. Sendo a factura muitas vezes utilizada para cometer fraude ao IVA, nomeadamente pela sua natureza de veculo do exerccio do direito deduo, a proposta estabelece regras mais rigorosas em termos de deteno de uma factura como condio do exerccio do direito deduo. Assistncia mtua na cobrana de crditos fiscais65

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COM (2009) 21, de 28 de Janeiro de 2009 Embora no respeite exclusivamente ao IVA, optou-se pela sua insero nesta seco.
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No incio de Fevereiro de 2009 a Comisso adoptou uma proposta66 que tem por fim a reformulao do mecanismo que vigora actualmente em matria de assistncia mtua na cobrana de impostos e que se encontra desactualizado. O sistema proposto refora a capacidade dos Estados membros na cobrana transfronteiria de impostos, fornecendo medidas de execuo e de precauo uniformes que permitem reduzir os encargos administrativos das autoridades fiscais quando so solicitadas a cobrar impostos, taxas e outros encargos de que so titulares as administraes de outros Estados membros. Procura-se fundamentalmente com esta proposta alargar a assistncia a todos os impostos, taxas e direitos cobrados em nome de um Estado-Membro ou em nome da Comunidade, incluindo aqueles de natureza local, bem como s contribuies obrigatrias para a segurana social. Introduzem-se ao mesmo tempo simplificaes a nvel das formalidades e dos procedimentos.
Programa de aco da Comisso em sede de luta contra a fraude ao IVA

Data igualmente do incio de Dezembro de 2008 a Comunicao67 apresentada pela Comisso ao Conselho, ao Parlamento Europeu e ao Comit Econmico e Social, em que a primeira estabelece uma estratgia coordenada para melhorar o combate fraude ao IVA na Unio Europeia. A Comunicao inclui um conjunto de iniciativas a apresentar pela Comisso que se distribuem do seguinte modo: o Medidas destinadas a reforarem, quer os sistemas fiscais quer a cooperao no domnio fiscal, a fim de prevenir a fraude ao IVA; o Medidas destinadas a melhorarem a eficcia das administraes fiscais na deteco de fraudes ao IVA; o Medidas destinadas a reforarem a capacidade das administraes fiscais em matria de cobrana e recuperao de receitas fiscais

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COM (2009) 28 final de 2 de Fevereiro de 2009. COM (2008) 807 final, de 1 de Dezembro de 2008.
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Alm das propostas j apresentadas e referidas atrs, a Comisso prev a apresentao, durante o ano de 2009, de propostas relativas aos procedimentos de registo e cancelamento do registo dos sujeitos passivos, ao acesso automatizado a dados relativos a estes e ao estatuto do EUROFISC. Por ltimo, a Comisso prope uma reflexo a mais longo prazo sobre o relacionamento das administraes com os contribuintes, designadamente atravs da utilizao dos novos recursos tecnolgicos como forma de reduzir e simplificar o cumprimento das obrigaes por parte das empresas, bem assim como os controlos fiscais, por parte das administraes. Recentemente, mais concretamente em Agosto de 2009, a Comisso apresentou uma proposta para a criao de uma base de dados europeia dos contribuintes, a Eurofisco, para que as autoridades tributrias possam, mediante uma cooperao mais estreita entre elas, combater de forma mais eficaz a fraude carrossel ao IVA. Pretende-se assim que as autoridades nacionais de cada E.M. possam aceder directamente aos dados dos contribuintes de outro E.M.

4.2 Fiscalidade Directa

4.2.1 A reviso da Directiva da Poupana
A Comisso publicou, em 15 de Setembro de 2008, um relatrio sobre o funcionamento da Directiva 2003/48/CE, de 3 de Junho de 2003 (Directiva da Poupana) desde a sua entrada em vigor, em 2005. O relatrio foi acompanhado de um estudo sobre os efeitos econmicos da Directiva, baseado nas respostas a consultas feitas a operadores e administraes. Os resultados do relatrio apontavam para a necessidade de introduzir melhoramentos na mesma, de forma a aumentar a sua eficcia. Na sequncia da apresentao do relatrio, a Comisso adoptou uma proposta68 de modificao da Directiva, visando principalmente alargar o mbito de aplicao da mesma, de forma a colmatar as lacunas que permitem actualmente contornar a sua aplicao.

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COM (2008) 727 final, de 13 de Novembro de 2008.

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 proposta a extenso do campo de aplicao da Directiva aos fundos de investimento, aos valores mobilirios equivalentes a crditos e aos seguros de vida com baixo risco biomtrico. tambm proposta uma abordagem baseada na transparncia para determinar como beneficirio efectivo dos rendimentos uma pessoa singular residente na Comunidade que receba rendimentos por intermdio de certas entidades ou estruturas sem personalidade jurdica no tributadas, estabelecidas em determinados pases terceiros ou em certas jurisdies. Alm disso, a definio de agente pagador na altura da recepo alargada aos centros de interesses colectivos sem personalidade jurdica (trusts) e s entidades com personalidade jurdica no tributadas (fundaes) desde que o beneficirio seja uma pessoa residente na UE. Medidas equivalentes quelas consagradas na Directiva 2003/48/CE foram acordadas pela Comunidade com a Sua e o Liechtenstein (pases membros da EFTA) e ainda com Andorra, Mnaco e So Marino. Alm disso, foram concludos acordos bilaterais no mesmo sentido entre todos os Estados membros e 10 territrios associados ou dependentes do Reino Unido e dos Pases Baixos69, com vista a serem aplicadas medidas semelhantes s previstas na Directiva. A Comisso desenvolve actualmente negociaes com importantes praas financeiras asiticas70, de forma a estender a estas a aplicao de medidas equivalentes s previstas na Directiva.

A modificao da Directiva dever implicar a reviso de todos estes acordos, de forma a permitir a sua adaptao ao regime que for aprovado e evitar, desse modo, os desvios sua aplicao. Entretanto, a Unio iniciou a negociao de um acordo de assistncia em matria de fiscalidade da poupana com a Noruega.
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Trata-se de Jersey, Guernesey, Ilha de Man, Ilhas Virgens Britnicas, Ilhas Cayman, Monserrate, Ilhas Turks e Caicos, Anguilla, Aruba e Antilhas Holandesas. Hong Kong, Singapura e Macau.
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4.2.2 Acordos de cooperao em matria tributria entre a Comunidade e os pases membros da EFTA
Foi j concludo um acordo de cooperao entre a UE, os respectivos Estados Membros e a Sua com vista cooperao judiciria e assistncia administrativa no combate fraude, incluindo o branqueamento de capitais e a evaso fiscal no mbito dos impostos indirectos, principalmente o IVA. O acordo necessita ainda de ser ratificado pelos Estados Membros para entrar em vigor. Outro acordo, a celebrar entre a Comunidade e o Principado do Liechtenstein, tambm em matria de cooperao na luta contra a fraude e outras actividades ilegais, lesivas dos seus interesses financeiros, est ainda a ser negociado. Este acordo tem um mbito mais amplo que o acordo com a Sua, dado que abrange igualmente matria de tributao directa e, uma vez assinado e ratificado, permitir o acesso a informao bancria. Existem, alm disso, alguns mecanismos de cooperao bilateral em sede de troca de informao e combate fraude e evaso fiscais, concludos entre alguns Estados Membros da UE e pases membros da EFTA, inseridos no mbito de convenes de dupla tributao. Designadamente, a Sua encontra-se igualmente a negociar alteraes s convenes bilaterais celebradas com os pases comunitrios de forma a permitir a troca de informao relativamente a situaes de fraude fiscal.

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Clusula de boa governao em matria fiscal

O Conselho Ecofin de 14 de Maio de 2008 adoptou Concluses nas quais recomendava a incluso, nos acordos de cooperao e parceria a celebrar entre a Comunidade e pases terceiros em matria fiscal, de uma clusula de boa governao. Esta clusula corresponde aceitao, por parte dos ltimos, da observao dos princpios de transparncia, troca de informao e s concorrncia fiscal que os Estados Membros se obrigaram a respeitar na Comunidade. Presentemente, decorrem negociaes entre a UE e 14 pases e 8 regies com vista introduo de clusulas desde tipo em acordos bilaterais.

4.2.3 Cdigo de Conduta

O Cdigo de Conduta foi adoptado em Dezembro de 1997 como parte do denominado Pacote Fiscal. O seu objectivo a abolio das medidas fiscais nocivas na Comunidade, no campo do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas. As normas do Cdigo so aplicadas por um Grupo (Grupo do Cdigo de Conduta) que j examinou ao longo da sua existncia mais de 400 medidas fiscais em vigor nos Estados Membros e territrios dependentes e associados. O Conselho Ecofin de 2 de Dezembro aprovou o programa de trabalho do Grupo do Cdigo de Conduta para os 18 meses compreendidos entre 1 de Janeiro de 2009 e 30 de Junho de 2010. Alm da continuao da monitorizao das medidas stand still e implementao das medidas roll back, o Grupo dever estender o seu trabalho a novos domnios, a saber: papel da precedncia; interaco dos procedimentos das ajudas de Estado com a avaliao no mbito do Cdigo de Conduta; significado de actividade econmica genuna no contexto das normas europeias anti-abuso; transparncia e troca de informao na rea dos preos de transferncia; prticas administrativas e relaes com pases terceiros.

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4.3 Alterao do quadro da cooperao administrativa no domnio da fiscalidade

A globalizao, caracterizada pela mobilidade das pessoas e empresas, aumento das transaces transfronteiras e internacionalizao dos instrumentos financeiros, tem causado um impacto significativo na fiscalidade domstica, traduzindo-se num apuramento cada vez mais difcil da matria tributvel, designadamente em sede de tributao directa. Tal deve-se, fundamentalmente, dificuldade de acesso, por parte das administraes, aos dados dos contribuintes que se encontram fora das suas jurisdies. Essas dificuldades foram transmitidas Comisso Europeia que, em resposta, apresentou uma proposta71 de Directiva que consubstancia um novo quadro de direito comunitrio relativo cooperao administrativa em matria de fiscalidade. Esta Directiva, uma vez aprovada, revogar a velha Directiva 77/799/CEE do Conselho, de 19 de Dezembro de 1977, relativa assistncia mtua no domnio dos impostos directos e dos impostos sobre os prmios de seguros, considerada como no respondendo j s actuais exigncias do mercado interno. O quadro proposto estabelece regras e mecanismos de cooperao administrativa semelhantes queles em vigor para o IVA, assentes no Regulamento (CE) n 1798/2003, e para os impostos especiais de consumo (IEC), definidos pelo Regulamento (CE) n 2073/2004. O seu mbito de aplicao abranger todos os tipos de impostos, com excepo do IVA e dos IEC, incluindo igualmente as contribuies obrigatrias para a segurana social. Prev estruturas organizativas centrais para o intercmbio de informaes, bem como os respectivos tipos ou categorias (informaes a pedido, automticas e espontneas). Estabelece ainda a possibilidade de realizao de inquritos administrativos por uma administrao a pedido de outra, controlos simultneos e a presena de funcionrios estrangeiros na realizao de inquritos ou de aces inspectivas noutro Estado membro. Quanto aos limites troca de informaes, a proposta permite a um Estado membro recusar dar informaes que possam implicar a eventual divulgao de um segredo comercial,

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COM (2009) 29 final, de 2 de Fevereiro de 2009.

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industrial ou profissional. Ou ainda quando essa divulgao possa ser considerada contrria ordem pblica. Todavia, um Estado membro no pode recusar fornecer informaes relativas a uma pessoa com residncia fiscal noutro pas comunitrio apenas porque as mesmas se encontram na posse de um banco ou outra instituio financeira ou ainda por estarem relacionadas com uma participao no capital de uma pessoa colectiva.

4.4 O combate aos parasos fiscais no cooperantes Evolues recentes

4.4.1 OCDE
A OCDE desde h vrios anos que tem vindo a preocupar-se com os problemas de concorrncia fiscal prejudicial derivados da utilizao abusiva de parasos fiscais, mas sem obter resultados importantes. Obviamente que a atitude de grande permissividade de alguns pases membros da organizao, particularmente dos EUA at h pouco tempo atrs, e da ustria, Blgica, Luxemburgo e Sua, por razes de transitoriedade ou derrogao obrigatoriedade da troca de informaes no domnio dos rendimentos de poupana, para alm de, nalguns casos, terem legislaes internas muito restritivas sobre o sigilo bancrio, no propiciou grandes progressos. No entanto, a conjugao de uma srie de factores, designadamente: a profunda mudana poltica nos EUA com a eleio do presidente Obama; a erupo da actual crise financeira e econmica internacional; e o conhecimento e deteco de fraudes financeiras e fiscais de montantes astronmicos, envolvendo todas elas, directa ou indirectamente, a utilizao de parasos fiscais ou outros centros financeiros no cooperantes, tornaram incontornvel e inadivel o recrudescimento da atitude e empenhamento da OCDE no seu combate. A atitude dos parasos fiscais visados na lista divulgada em 2000 que inclua 35 jurisdies, nas quais no constavam os centros financeiros da ustria, Hong Kong, Luxemburgo, Singapura e Sua que passaram recentemente a integrar a lista submetida ao G20 a OCDE identificou como parasos fiscais, foi essencialmente dilatria. A maioria foi declarando ao
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longo do tempo que se comprometia a uma maior transparncia dos respectivos sistemas fiscais e prestao de informaes quando solicitadas, sem que de facto viesse substancialmente a cumprir o prometido. Em funo dessas promessas, a OCDE foi reduzindo a lista que, em Maro de 2009, se resumia a Andorra, Liechtenstein e Mnaco. Em virtude da continuada degradao da situao em 2008, agravada com o aparecimento de diversos escndalos relacionados com parasos fiscais, designadamente o caso Liechtenstein na Alemanha, e o caso UBS nos EUA, a que se deve adicionar o efeito Obama e a crise mundial, levou a OCDE a uma profunda mudana de atitude face aos parasos fiscais. A OCDE havia elaborado um relatrio72, poucos meses antes da reunio do G20 em Londres, contendo os resultados da avaliao efectuada a 84 jurisdies. O Secretrio-Geral da OCDE, Angel Guria, em Janeiro de 2009, na reunio de Davos, declarou que a sua Organizao estava empenhada em combater os lados mais sombrios da globalizao, em particular a corrupo e a fraude fiscal. Para a reunio do G20, a OCDE, com base no relatrio citado, repartiu as 84 jurisdies que haviam sido supervisionadas pelo Global Forum In Implementing The Internationally Agreed Tax Standard73 em trs blocos: jurisdies que implementaram substancialmente os standards; jurisdies que se comprometeram a implement-los de forma substancial, mas que ainda no o tinham feito; e jurisdies que no se haviam comprometido a faz-lo. Esta seriao foi associada designao de zona branca, cinzenta e negra, respectivamente. No prprio dia da reunio do G20, o Uruguai que integrava, conjuntamente com a Costa Rica, a Malsia e as Filipinas, a zona negra comprometeu-se a implementar os standards, conseguiu ver o seu nome excludo da lista e iniciou uma ampla campanha diplomtica para reiterar em todos os pases em que tem representao diplomtica o seu compromisso.

72 73

Tax-Cooperation: Towards a Level Playing Field 2008 Assessment by the Global Forum of Taxation. O Global Forum integrado pelos membros da OCDE e pelos no membros que se comprometeram a aplicar os standards de transparncia e de troca de informaes para efeitos fiscais, standards esses que se encontram previstos no Acordo Modelo sobre a Troca de Informaes para Efeitos Fiscais (Model Agreement on Exchange of Information in Tax Matters) e no artigo 26 da Conveno Modelo da OCDE.
174

Costa

Rica,

as

Filipinas

Malsia

fizeram,

logo

aps

reunio,

comunicao/compromisso de frontal mudana de atitude, seguindo o Uruguai. Foram igualmente retirados da lista negra, que assim passou a um conjunto vazio. Do segundo subconjunto, zona cinzenta, faziam parte, designadamente trs Estados membros da Unio Europeia, a ustria, a Blgica e o Luxemburgo, e tambm Singapura e a Sua, tendo levantado todos a reserva que vinham colocando ao artigo 26 da Conveno Modelo da OCDE. A Blgica contactou 48 pases, incluindo Portugal, para propor protocolos de actualizao/incluso nas respectivas Convenes de Dupla Tributao. Ao que se tem conhecimento, apenas a Sua tomou inicialmente uma atitude simbolicamente menos colaborante. Segundo a imprensa internacional a Sua resolveu retaliar pelo facto de ter sido colocada pela OCDE na lista cinzenta sem ter sido previamente informada pela OCDE, tendo simbolicamente bloqueado os fundos destinados quela Organizao74. Andorra, Liechtenstein, Macau, Mnaco e So Marino, ainda antes da reunio do G20, manifestaram a sua inteno de implementar os standards da OCDE. As Ilhas Caimo assinaram tambm poucos dias antes da reunio acordos bilaterais de troca de informaes com os 7 pases nrdicos (Dinamarca, Finlndia, Gronelndia, Ilhas Faroe, Islndia, Noruega e Sucia). Guernsey, Jersey e a Ilha de Man, que j integram a lista branca, assinaram novos acordos de troca de informaes com diversos pases. Em finais de Maro, o nmero de acordos assinados com pases membros da OCDE atingia o nmero de 12, tendo Guernsey e Jersey assinado 11 cada. Para alm disso, todas aquelas jurisdies tinham assinado mais 2 acordos da mesma natureza com pases que no fazem parte da OCDE. O Principado do Mnaco anunciou recentemente que pretende celebrar at finais de 2009 acordos de troca de informaes com todos os Estados membros da Unio Europeia que o pretendam e, em particular, com os pases europeus que tambm integram o G20.

74

Tratou-se de um gesto simblico de protesto, visando mostrar o descontentamento pelo facto de no ter sido informada previamente que iria ser colocada naquela lista. Todavia, de harmonia com alguns artigos recentes, o gesto no ter sido meramente simblico. Ver, por exemplo o artigo Sigilo bancrio: Sua est em guerra econmica com o resto do mundo, publicado no Jornal de Negcios do dia 30/6/2009.
175

Em 16 de Abril as Bermudas deram tambm um sinal positivo, ao assinar seis acordos de troca de informaes com: a Finlndia, Gronelndia, Ilhas Faroe, Islndia, Noruega e Sucia, a que se seguiu a celebrao de dois outros, a 17 de Abril com a Nova Zelndia e a 8 de Junho, com a Holanda. Em 4 de Junho o Luxemburgo assinou um protocolo Conveno de Dupla Tributao com a Dinamarca, que vem possibilitar a formao de informaes bancrias para efeitos fiscais, o que j ocorria com as Convenes celebradas com o Bahrein, Estados Unidos e ndia. Em Setembro o Luxemburgo foi retirado da lista cinzenta tendo sido colocado na lista branca tendo a OCDE considerado que preenchia os requisitos dos pases que implementam substancialmente as normas fiscais da OCDE sobre troca de informao fiscal. Comparando a listagem da OCDE de 2 de Abril de 2009 com a de 1 de Setembro de 2009, constata-se que a lista branca foi, em cerca de meio ano, acrescentada com os seguintes pases ou centros financeiros: Bahrein, Blgica, Bermudas, Ilhas Virgens Britnicas, Ilhas Caimo e Luxemburgo. No Dirio da Repblica, segunda srie, n 97, de 20 de Maio de 2009, foi publicado o Despacho n 12047/2009, relativo negociao de acordos em matria de troca de informaes entre Portugal e as seguintes jurisdies: Ilha de Man, Jersey, Guernsey, Ilhas Caimo, Andorra, Antilhas Holandesas, Aruba, Ilhas Virgens Britnicas, Turcos e Caicos, Antgua e Barbuda, Gibraltar, Liechtenstein e Hong Kong. Em 10 de Agosto foram assinados acordos de troca de informaes com vista ao combate fraude e evaso fiscal com 7 daquelas jurisdies: Jersey, Guernsey, Ilha de Man, Ilhas Caimo, Bermudas, Gibraltar e Ilhas Virgem Britnicas

Recomendaes: 23. Que sejam acelerados todos os restantes protocolos no sentido da troca de informaes. A disponibilidade de alguns pases em credibilizar os seus sistemas fiscais pode vir a revelar-se
176

particularmente interessante para Portugal em termos de arrecadao de receitas fiscais perdidas. A SEAF deveria, em estreita ligao com a DGCI, providenciar no sentido da rpida resposta aos pedidos recebidos de alterao das CDT no sentido anteriormente indicado, ou tomar mesmo a iniciativa em relao a alguns deles. 24. Aplaude-se a iniciativa pr-activa do governo no sentido da negociao de acordos de troca de informaes com alguns parasos fiscais, iniciada com a publicao do Despacho n 12047/2009, j consubstanciada na celebrao de sete acordos que permitem a Portugal ter acesso a dados sem restries. Todavia, como se conhece que os planeadores fiscais nacionais tm vindo a deslocalizar certos esquemas para outros parasos fiscais e jurisdies no cooperantes, recomenda-se o alargamento da lista a abranger em acordos de troca de informaes. No caso de no ocorrer da parte dessas e outras jurisdies uma manifestao de mudana de atitude em termos de respeito dos standards, a Inspeco Tributria deveria estar particularmente atenta a facturas ou documentos equivalentes provenientes de ou destinados a esse tipo de jurisdies. 25. Reviso dos acordos de dupla tributao celebrados entre Portugal e outros pases em que no estivesse contemplada a troca de informaes.

4.4.2 Reunio de Londres do G20

A reunio do G20 poder vir a constituir um marco histrico se o movimento em curso vier a ser bem sucedido. No deve ser porm ignorado que, sem a alterao profunda da postura dos EUA, que passou de uma atitude de excessiva tolerncia e complacncia, perante o fenmeno da evaso fiscal internacional, no teriam sido possveis os progressos que agora se detectam com vista a um potencial ataque eroso das receitas fiscais atravs da utilizao de jurisdies no cooperantes, em particular dos centros offshore.

177

No deve igualmente ser subalternizada a importncia que a actuao do governo alemo no caso do Liechtenstein75 acabou por ter, embora talvez por mtodos menos desejveis, para a gravidade de um flagelo que a todos prejudica, excepto para aqueles que vivem da sua promoo e gesto. Quase por coincidncia, em 5 de Maro de 2009, a Tax Justice Network divulgava um programa de aco apelando para um modelo global de cooperao fiscal e de melhoria na coordenao das normas fiscais e financeiras.76 Em final de Maro da reunio da comisso, presidida pelo Prmio Nobel Joseph Siglitz, de preparao da Conferncia das Naes Unidas que teve lugar entre 1 e 3 de Junho sobre o tema World Financial and Economic Crisis and its Impact on Development, na qual o tema dos parasos fiscais um elemento incontornvel consta a seguinte recomendao: Tax havens and financial centers in both developed and developing countries that fail to meet basic standards of transparency, information exchange and regulation should be given strong incentives to reform their practices, e.g. by restricting transactions between financial institutions in those jurisdictions and those in more highly regulated countries77. O primeiro-ministro Gordon Brown, foi muito claro e enftico na conferncia de imprensa, no final da reunio do G20, eventualmente tambm pelo facto de ser o anfitrio de uma reunio que pode vir a ficar na histria, ao indicar que podia ser o princpio do fim dos parasos fiscais: We have agreed that there will be an end to tax havens that do not transfer information request. The banking secrecy of the past must come to an end. This is the start of the end of tax havens, because country after country is now signing up to the principles that have been set forward internationally. The principle is you have to be prepared to Exchange information about tax on request. Finalmente, no pode dissociar-se este paradigma de combate fraude da grave situao econmica e financeira mundial. Como referiu recentemente o Director-Geral do IRS
75

Duas semanas antes da reunio do G20 em Londres, a European Trade Association Surveillance Authority tinha anunciado a abertura de uma investigao tributao das sociedades de investimento no Liechtenstein entre 1996 e 2005. 76 Ending the Offshore Secrecy System: An Action Programme to Strengthen International Financial and Fiscal Regulatory Cooperation. 77 A nfase consta da recomendao.
178

americano, Douglas Shulman, em perodos de crise no se pode diminuir o rigor perante os infractores, bem pelo contrrio.

4.4.3 EUA
A mudana de atitude dos EUA relativamente fuga substancial de capitais e eroso fiscal atravs de parasos fiscais j estava a comear a ter lugar mesmo durante a parte final do mandato de Bush. Essa concluso est alicerada nos relatrios Tax haven banks and U.S. tax compliance, de 17 de Julho de 2008, elaborado pelo Permanent Subcommittee on Investigations United States Senate e do relatrio Earnings stripping, transfer pricing and U.S. income tax treaties, preparado pelo Departamento do Tesouro para o Congresso, de Novembro de 2007. Por outro lado, a descoberta de um esquema fraudulento envolvendo o private banking de um banco Suo, conjuntamente com o conhecimento de que no escndalo do Liechenstein tambm estavam envolvidos diversos contribuintes americanos, quase coincidindo com a condenao a elevadas penas de priso efectivas de ex-quadros de uma auditora, condenados pela venda de produtos especificamente direccionados ao planeamento fiscal abusivo/evaso, podem ser elementos determinantes para que os EUA tivessem comeado a abandonar a sua atitude tradicionalmente laxista sobre este tipo de situaes. Deu-se a coincidncia de logo de imediato ocorrer a nomeao de Barak Obama para Presidente dos EUA. Acontece que Obama, quando era Senador, foi cosponsor do Stop Tax Haven Abuse Act, apresentado em 2007 pelo senador Carl Levin e recentemente reintroduzido. Por outro lado foi anunciado, em Maro de 2009, que a capacidade de actuao do fisco americano (irs), para combater a fraude ser particularmente reforada, reforo esse que no dever ser alheio s ideias do presidente sobre a correlao entre um IRS forte e o combate evaso e fraude fiscais. Acresce que na sua declarao para a reunio do G20, o Presidente esclareceu claramente a sua posio relativamente aos parasos fiscais.78

78

Temos de tomar medidas severas contra os parasos fiscais e o branqueamento de capitais. Uma rigorosa transparncia e sentido de responsabilidade devem verificar a existncia de fraudes pondo termo a um perodo de contrapartidas sem controlo Semanrio Expresso de 4/4/09.
179

Internacionalmente, a profunda mudana de atitude dos EUA foi muito rapidamente interiorizada. No ser por isso de estranhar que tenha sido recentemente assinado um acordo sobre troca de informaes entre os EUA e Gibraltar, em 31/3/2009, curiosamente em Londres, margem da reunio do G20, em que se prev a possibilidade de deslocao, com autorizao, de autoridades dos EUA a Gibraltar para ouvir ou fiscalizar contribuintes nacionais. Alguns meses antes tinha sido celebrado acordo similar com o Liechtenstein. Porm, neste caso, ser necessrio proceder neste pas a uma alterao legislativa sobre o sigilo bancrio, que ter que obter o acordo do Parlamento, podendo no ser uma questo muito pacfica. Em todo o caso, se tal acontecer, os EUA podem vir accionar mecanismos de penalizao relativamente aos bancos do Liechtenstein que no forneam informaes. O IRS emitiu recentemente instrues/orientaes para a comunicao voluntria, por parte dos contribuintes, de contas no declaradas em offshores. No se trata de nenhuma amnistia, dado que o imposto devido ter que ser pago, mas apenas de uma reduo das coimas. Notese que, mesmo assim a penalidade a aplicar ser de 20% do saldo da conta79, podendo ser reduzida a 5% caso sejam verificadas condies cumulativas.

4.4.4 Alemanha e Frana

Os governos da Alemanha e Frana tiveram tambm um papel determinante no movimento de combate aos parasos fiscais. Particularmente a Alemanha tem mostrado, de h alguns anos a esta parte, grande preocupao com a fraude fiscal e com a eroso das receitas fiscais. No por acaso que a Alemanha tem liderado, alis sem sucesso, a campanha para institucionalizao de um sistema de reverse charge generalizado para o IVA comunitrio. Por outro lado, o escndalo das contas secretas de cidados alemes em bancos do Liechtenstein originou a elevao dos prazos de caducidade para os casos fraudulentos, ao julgamento e condenao em prazo recorde do ex-presidente da empresa pblica dos correios (Deutsche Post), Klaus Zumwinkel, que era um dos depositantes de maior relevo, e recuperao de um montante significativo de impostos atravs de regularizaes voluntrias.
79

... a penalty equal to 20 percent of the amount in the offshore account or foreign entity will be imposed for the year with the highest aggregate account value during the six-year period.
180

Na reunio do G20 de Osaka, em 13 de Junho de 2008 e na reunio de preparao do G20 de Londres, que teve lugar em Berlim no incio de 2009, contando com a presena dos pases da Unio Europeia que integram o G20 (Alemanha, Frana, Itlia e Reino Unido) e de pases observadores (Espanha e Holanda), ngela Merkel e Nicholas Sarkozy, lideraram o movimento para o desmantelamento dos parasos fiscais;

4.4.5 Reino Unido

No deixou de causar alguma perplexidade e de colocar algumas dvidas sobre a credibilidade das escolhas, o facto de os parasos fiscais constitudos pelas Ilhas do Canal (Jersey e Guernsey) e pela Ilha de Man, terem sido integrados pela OCDE na zona branca da lista 2 de Abril, quando a Sua, um dos pases fundadores da Organizao, tinha sido classificada na zona cinzenta. Os territrios ultramarinos associados (overseas territories) de Anguilla, Gibraltar, Ilhas Bermudas, Ilhas Cayman, Ilhas Turks e Caicos, Ilhas Virgens Britnicas e Monserrate, continuam a figurar na zona cinzenta. A argumentao da OCDE, alicerada na utilizao de critrios objectivos estandardizados para a avaliao dos 84 pases/jurisdies, tomou em linha de conta no s os compromissos assumidos por aqueles territrios dependentes do Reino Unido, anteriormente reunio do G20, como principalmente a materializao, j concretizada, desses compromissos atravs da celebrao de diversos Acordos de Troca de Informaes Fiscais (Tax Information Tax Agreements TIEAs). O primeiro-ministro Gordon Brown tinha vindo a alertar aquelas jurisdies, particularmente os territrios ultramarinos, para o risco de sanes caso no respeitem rapidamente os standards da OCDE. Aps a reunio do G20, Brown reafirmou o seu compromisso de combate aos parasos fiscais, tendo escrito individualmente aos governantes dos territrios ultramarinos britnicos includos na zona cinzenta, chamando a ateno para a necessidade de tomarem as
181

diligncias necessrias para assinarem, at Setembro, TIEAs com as Administraes Tributarias de outros pases, dando assim um sinal claro de que o acordo de Londres do G20 para cumprir integralmente. Em rpida resposta a essa tomada de posio, verificou-se uma resposta imediata das Ilhas Virgens Britnicas que, no dia 19 de Maio assinaram acordos bilaterais com a Finlndia, Gronelndia, Ilhas Faroe, Islndia, Noruega e Sucia. O Reino Unido vinha j sinalizando, desde h algum tempo, a sua mudana de posio relativamente aos parasos fiscais, incluindo os seus. Um dos primeiros sinais dessa mudana ocorreu, ainda em 2008, quando o Tesouro no assumiu indemnizar os depositantes da filial do Kaupthing Bank da Islndia.80 Por outro lado, o conhecimento de que um nmero significativo de contribuintes britnicos tinham sido identificados como tendo contas no Liechtenstein, descobertas aps o escndalo referido anteriormente, conduziu a que, na vspera do G20, fossem iniciadas conversaes formais RU/Liechtenstein, para que os bancos do principado encerrem as contas dos cidados britnicos que no adiram a uma amnistia/facilidade de regularizao (Offshore Disclosure Facility), especfica para as contas no Liechtenstein, que ira ser lanada em breve. Acresce ainda que a imprensa britnica, em particular o jornal The Guardian, tem vindo a divulgar, desde o incio de 2009, situaes de envolvimento de bancos do Reino Unido na promoo de esquemas de planeamento agressivo e de evaso fiscal. Em 16/3/09, Alistair Darling solicitou Agncia Tributria (HM Revenue & Customs) a preparao de um cdigo de conduta para os bancos no domnio fiscal.

80

Alistair Darling, chanceler britnico, ter afirmado no Parlamento: The British taxpayer cannot be expected to be the guarantor of last resort. These Crown Dependencies, such as the Isle of Man and the Channel Islands, attract banking customers with lower taxes without contributing to the U.K. Exchequer, segundo Randall Jackson no artigo Isle of Man Facing U.K., U.S. Challenges, publicado na Tax Notes International, de 26/1/09.
182

Anexo
Grfico 25. Taxa de Execuo do Oramento do Estado (1995-2008)
115.0% 112.0% 109.0% 106.0% 103.0% 100.0% 97.0% 94.0% 91.0%
Desvio(emMilhesdeeuros,esc.direita)

2500.0 2000.0 1500.0 1000.0 500.0 0.0 500.0 1000.0 1500.0

TaxadeExecuo doOE(esc.Esq.)

88.0% 85.0% E O 5 9 9 1 E O 6 9 9 1 t c e R E O 6 9 9 1 E O 7 9 9 1 E O 8 9 9 1 c e R E O 8 9 9 1 E O 9 9 9 1 c e R E O 9 9 9 1 E O 0 0 0 2 E O 1 0 0 2 1 c e R E O 1 0 0 2 2 c e R E O 1 0 0 2

2000.0 2500.0

E O 2 0 0 2

t c e R E O 2 0 0 2

E O 3 0 0 2

E O 4 0 0 2

E O 5 0 0 2

t c e R E O 5 0 0 2

E O 6 0 0 2

E O 7 0 0 2

E O 8 0 0 2

Fonte: DGO.

183

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187

SEGUNDAPARTE

TRIBUTAODIRECTA

SUBGRUPO2: ProfessorRuiDuarteMorais(Coordenador) Dr.ManuelFaustino Dra.MariadosPrazeresLousa MestreRicardodaPalmaBorges Dr.RodrigodeCastro MestreGustavoCourinha

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CaptuloI.RecomendaesGerais
1. Anecessriasimplicidadedosistemadetributaodorendimento
O ponto mais frisado, quer pelos membros do subgrupo, quer pelas personalidades ouvidas, foi o de que o nosso sistema fiscal caminha, a passos largos, para um grau de complexidade normativa que ameaa tornar-se insuportvel. Constatao que pacfica e foi reafirmada, de forma correcta e incisiva, em relatrio recente, apresentado por outro Grupo de Trabalho81. Vrias so as causas, a primeira das quais a complexidade crescente do mundo em que vivemos, das relaes econmicas que nele acontecem, a qual, inevitavelmente, se projecta na lei fiscal. 1.1-Porm, dentro dos limites desta inevitabilidade, h que ter conscincia que: (i) (ii) Um sistema fiscal tem por objectivo primordial a obteno de receitas. A utilizao do instrumento fiscal para a realizao de objectivos extra fiscais implica, necessariamente, a introduo de excepes s regras do sistema, em prejuzo da sua simplicidade e, consequentemente, da sua eficcia. (iii) O instrumento fiscal no , por regra, o meio mais eficaz de prosseguir objectivos extra fiscais, por mais relevantes que sejam, nomeadamente o de justia social, de repartio secundria do rendimento. H, desde logo, que ter conscincia que a arma fiscal tem pouca preciso: muitos dos benefcios acabam por aproveitar, tambm, a outros contribuintes que no aqueles aos quais foram dirigidos. Excepo poder ser feita aos benefcios contratuais, desde que adequadamente orientados, transparentes e existindo um eficaz controlo do preenchimento dos respectivos pressupostos. (iv) H que dar preferncia a outras formas de apoio ou estmulo, p. ex., subvenes e prestaes directas, ainda que reconhecendo os maiores custos implicados.

81

Simplificao do Sistema Fiscal Portugus, Cadernos de Cincia e Tcnica Fiscal, n 201, 2007.
189

(v)

Reafirma-se o entendimento de que um bom sistema fiscal o que tem uma ampla base tributvel, no corroda por numerosas excepes, combinada com taxas moderadas.

(vi)

H que avaliar previamente os custos de contexto que cada alterao legislativa ir implicar, custos esses que, muitas vezes, tornam, s por si, questionvel a sua bondade.

(vii)

No parece estarem a ser devidamente ponderados os encargos implicados para os contribuintes (v.g. o crescente nmero de horas que so obrigados a dedicar ao cumprimento dos seus deveres de cooperao fiscal; os resultantes da necessidade de formao contnua dos tcnicos da fiscalidade; outros como, p. ex., os derivados da constante necessidade de actualizao das aplicaes informticas).

(viii) O mesmo se diga relativamente administrao fiscal. No surpreende a confessada dificuldade (para no dizer impossibilidade) de, em todos os casos, se proceder a liquidaes em massa, feitas apenas com recurso a meios informticos. As diferenas especficas que, cada vez mais, enxameiam a lei fiscal conduzem a custos acrescidos no processamento informtico das declaraes (e, sendo o caso, das consequentes liquidaes), verificando-se at o absurdo de ocorrerem numerosos casos que tm que ser objecto de tratamento manual. Para alm de consideraes de natureza econmica, tal pe em causa objectivos primordiais do processo de simplificao administrativa em curso, como seja o pr-preenchimento das declaraes de IRS relativamente maioria dos sujeitos passivos. Por ltimo, a confirmao da existncia de tais diferenas especficas impe tarefas de fiscalizao que, por vezes, sero, ao menos em teoria, de dimenses gigantescas e, portanto, de duvidosa justificao numa anlise custo/benefcio.

1.2- H, ainda, que ter conscincia de que a complexidade de um sistema fiscal envolve, tambm, a dimenso essencial da justia na tributao.
190

Um sistema em que proliferem excepes regra tem implcitas maiores oportunidades de planeamento fiscal, cuja possibilidade de aproveitamento est, naturalmente, repartida de forma desigual entre os vrios sujeitos passivos. Um sistema fiscal complexo ao nvel normativo , necessariamente, criador de mais situaes de divergncia quanto interpretao/aplicao da lei, com os custos, doutro modo evitveis, que os litgios assim originados implicam para os diversos intervenientes.

1.3 Assim, h que repensar o paradigma legislativo. A lei fiscal tem que ser verdadeiramente geral, deixar de ser um conjunto de regras s quais se segue uma mirade de excepes e de contra-excepes. A lei fiscal tem que ser verdadeiramente abstracta, evitando descer ao excessivo pormenor. A menor segurana que uma lei fiscal menos densa poder implicar (e, recorde-se, hoje so os sujeitos passivos os seus primeiros aplicadores) deve encontrar contrapartida numa maior concretizao do dever de esclarecimento por parte da administrao fiscal. As alteraes legislativas deveriam ser acompanhadas da publicao de trabalhos preparatrios ou notas justificativas e, sempre que necessrio, da emisso de instrues pormenorizadas quanto ao modo como os sujeitos passivos lhes devero dar cumprimento. patente a diferena em que nos encontramos relativamente a alguns dos pases que, normalmente, nos servem de referncia, onde as administraes fiscais, sistematicamente, elaboram instrues detalhadas sobre aplicao da lei, contendo, muitos delas, a ttulo ilustrativo, casos prticos de aplicao. H, pois, que dar cabal traduo ao dever de esclarecimento que, nos termos do art 59, n 3, da LGT, recai sobre a administrao fiscal. 1.4 Vemos, com preocupao, as dificuldades implicadas pela crescente regionalizao e municipalizao dos impostos nacionais sobre o rendimento. Existem dificuldades resultantes da necessidade de estabelecer se os sujeitos passivos de IRS so residentes no continente ou numa regio autnoma. Dificuldades que comeam por ocorrer ao nvel normativo, como mostra o facto de, neste momento, estar pendente uma proposta de alterao das normas definidoras de residncia numa regio autnoma. Maior ser, ainda, a dificuldade de fiscalizao das residncias declaradas.
191

Os problemas resultantes da definio e controlo do lugar de residncia dos sujeitos passivos dentro do territrio nacional ameaam crescer exponencialmente na medida em que passe a ser necessrio estabelecer qual o municpio de residncia dos sujeitos passivos. Isto pelas diferenas de tributao que, j hoje, podem estar em causa82. Se a regionalizao dos impostos sobre o rendimento uma inevitabilidade, por exigncia constitucional, o mesmo j no se poder dizer da sua municipalizao83. De todo o modo, haver, em nome da praticabilidade do sistema, que restringir ao mnimo as variveis regionais e municipais, pois que no so conformes com a necessria estandardizao das operaes de administrao dos impostos, mesmo consideradas as amplas possibilidades que os meios informticos oferecem. 1.5 Constatou-se a existncia de normas sem justificao (que apenas contribuem para a burocratizao das relaes tributrias), manifestamente inexequveis ou desproporcionadas. Como meros exemplos; 1.5.1- A maioria dos membros deste grupo de trabalho84 entende ser excessivamente penalizadora e sem efeito til (por no ser possvel cumprir com o fim visado pela norma) a subordinao a autorizao ministerial prvia do reporte de prejuzos, em determinadas circunstncias (art 47, n 9, do CIRC), bem como a transmissibilidade de prejuzos em operaes de reestruturao financeira (art 69 do CIRC).

82

Cfr. art 20 da Lei das Finanas Locais (Lei n 2/2007, de 15 de Janeiro). A situao tornar-se- mais A questo aqui , de certo modo, a inversa: a doutrina divide-se sobre a constitucionalidade da

complexa se for dada concretizao autorizao legislativa contida no art 43 da LOE para 2009.
83

municipalizao dos impostos nacionais.

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Com discordncia expressa e firme da Snr Dr Maria dos Prazeres Lousa, a qual entende: a) o facto de a regra

da transmissibilidade dos prejuzos, consagrada no art 69 do CIRS, ter a natureza de benefcio fiscal implica a averiguao prvia da existncia dos respectivos pressupostos; b) haver, tambm, que ponderar as consequncias financeiras negativas que poderiam advir para os sujeitos passivos em caso de correco a posteriori de prejuzos fiscais deduzidos; c) a soluo da exigncia de autorizao prvia, neste tipo de casos, a corrente em direito comparado.
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A prtica revelada pelos Servios mostra que, pela dificuldade em aferir, a priori, do interesse econmico das operaes, tais pedidos so sistematicamente deferidos (pelo menos no primeiro caso), sem haver lugar a uma verdadeira apreciao de mrito. Qualificamos estas normas de desnecessrias por termos por pressuposto firme que as mesmas no visam conferir administrao uma qualquer margem de oportunidade na deciso de tais pedidos de autorizao (no podem ser entendidas como significando a manuteno de um qualquer resqucio de discricionariedade administrativa). De outro modo, seria a sua prpria constitucionalidade que estaria em causa. Entendemos que o objectivo de tais normas , to s, o de prevenir situaes de abuso, evitar a consumao de operaes sem qualquer intuito empresarial, motivadas apenas pelo objectivo de economia fiscal. A deteco (e a sano) das situaes abusivas deve acontecer a posteriori, em sede de fiscalizao, j perante a realidade de uma determinada operao. A lei, quando muito, a manter-se tal esprito preventivo, tipificaria as (algumas) potenciais situaes abusivas85.

1.5.2 - Nos termos do artigo 63., n. 8, alneas d) e e), do Cdigo do IRC, cessa a aplicao do regime especial de tributao de grupos de sociedades se ocorrerem alteraes na composio do grupo sem que seja feita uma comunicao, nos termos e prazo previstos no n. 7. O simples atraso em tal comunicao acarreta, designadamente, a perda definitiva dos prejuzos fiscais gerados no mbito do grupo, de acordo com o artigo 65., n. 1, alnea c). Ora, as dificuldades na interpretao do quadro normativo, a dinmica dos grupos empresariais, em particular de maior dimenso, dificultam o cumprimento, pelo menos atempado, da comunicao. A sano para esse incumprimento, em particular quando no definitivo, mas reveste o carcter de mero atraso, parece claramente desproporcionada, opinio que alis comungada pelos prprios Servios do IRC da DGCI.

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A Snr Dr Maria dos Prazeres Lousa sustenta que o entendimento que o TJCE tem advogado sobre as

clusulas antiabuso no se compagina com a tipificao, ainda que s exemplificativa, de situaes tidas como abusivas.
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2. Tributaodosnoresidentes
2.1 - Concluiu-se pela necessidade de uma reviso profunda do normativo relativo a esta matria, especialmente no tocante s pessoas singulares. As normas existentes so, desde logo, insuficientes, o que se poder explicar pelo facto de h vinte anos, aquando da feitura dos cdigos, as situaes tributrias de dimenso internacional no conhecerem a importncia que hoje revestem, num mundo muito mais globalizado. O regime legal relativo tributao dos no residentes vem conhecendo uma eroso profunda por fora de exigncias comunitrias (em larga medida, em razo da jurisprudncia do TJCE), s quais se foi procurando ajustar atravs de remendos pontuais, que o descaracterizam como um todo sistemtico. Deste conjunto de circunstncias resultou um conjunto de normas dispersas, complexas, por vezes ineficazes, pelo que parece evidente a necessidade da interveno legislativa que se preconiza. 2.2 A ttulo de exemplo da complexidade da lei, consideremos o caso das pessoas singulares: - nuns casos, os no residentes so tributados por aplicao de taxas liberatrias, variveis segundo o tipo de rendimento em causa (uma pluralidade de taxas cuja coerncia no , de todo, inteligvel). - em muitos casos (na maioria?), as taxas previstas no cdigo no resultam aplicveis por excederem os limites mximos previstos nas (em cada uma das) convenes, com os inerentes problemas relativos ao montante a ser, em cada caso, retido na fonte. - noutros casos (p. ex., mais-valias imobilirias) os no residentes esto sujeitos a taxas especiais (mantendo-se a obrigao de declarao), no existindo qualquer mecanismo que garanta a cobrana antecipada de, pelo menos, parte do imposto devido. Isto quando so conhecidas as dificuldades que se colocam cobrana coerciva quando esses sujeitos

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passivos no tm bens em territrio portugus, no obstante a existncia de mecanismos, convencionais e comunitrios, de assistncia cobrana. - os residentes em outros pases comunitrios podem, ainda, optar por ser tributados segundo as regras aplicveis aos residentes, ainda que s relativamente aos rendimentos obtidos em Portugal, por aplicao da taxa correspondente globalidade dos seus rendimentos86. - esta pluralidade das hipteses de enquadramento jurdico (ou seja, esta complexidade legal) ameaa aumentar com a criao da figura hbrida dos residentes no habituais87.

3. Atributaodasmaisvaliasmobilirias
Trata-se de um tema recorrente. Como sabido, estas mais-valias, quando auferidas por pessoas singulares residentes, esto sujeitas a uma taxa especial de 10% (taxa que incide sobre o saldo entre as mais e menos valias realizadas no perodo a que se refere o imposto, o que algo de estranho dado o carcter acidental que, supostamente, revestir a obteno deste tipo de rendimentos). S que a generalidade destas mais-valias acaba por no ser tributada: as resultantes da alienao de aces, sendo estas detidas h mais de 12 meses, e as resultantes da alienao de obrigaes e outros ttulos de dvida, independentemente do prazo de deteno (n 2 do art 10 do CIRS)88. O que potencia estratgias de planeamento fiscal, as quais, frequentemente, so fonte de divergncia entre a A.F. e os sujeitos passivos quanto ao seu carcter abusivo. Este regime de tributao das mais-valias mobilirias configura uma situao que viola frontalmente a equidade da tributao: , legalmente, possvel obter rendimentos deste tipo, qualquer que seja o respectivo valor, sem haver lugar ao pagamento de um cntimo de imposto.

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O mesmo acontecendo relativamente a rendimentos de determinadas categorias, nos termos do art 17-A do Cfr. art 126 da LOE para 2009. Com a excepo resultante do disposto no n 12 do art 10 do CIRS.
195

CIRS.
87 88

3.1-Temos perfeita conscincia das dificuldades que suscita a pretenso de tributar estas mais-valias, ainda que de forma moderada. Temos bem presente a tentativa gorada que foi a reforma fiscal de 2000, as reaces que provocou, especialmente no mercado de capitais, e o facto de as normas ento introduzidas (aparentemente razoveis e moderadas) terem sido revogadas antes de conheceram aplicao prtica. As dificuldades que se colocam no podem, porm, ser obstculo decisivo manuteno, em definitivo, de uma to grave entorse aos princpios basilares da justia na tributao89. Porque este um dos sectores mais permeveis concorrncia fiscal internacional, pois que fcil a deslocalizao das operaes tributveis, importaria realizar um estudo srio relativo ao modo como se processa a tributao deste tipo de rendimentos nos demais pases, de forma a conseguir uma soluo que, no afectando decisivamente o desenvolvimento dos nossos mercados financeiros, fosse minimamente justa em termos de tributao. Em causa est a excluso (genrica) de tributao e no a previso legal de benefcios que se mostrem justificados90.

Captulo II. Modelos Estruturantes de Tributao do Rendimento Pessoal e Proposta de SemiDualizao do Imposto
1. ModelosEstruturantesdeTributaodoRendimentoPessoal

1.1 Introduo
As duas Comisses de nomeao oficial que anteriormente analisaram, ainda que sob perspectivas diferentes, o IRS, na ptica do seu aperfeioamento, omitiram qualquer referncia a modelos alternativos ao que, desde a Reforma Fiscal de 1989, vigora em Portugal (91). Nesse quadro, todas as recomendaes por elas formuladas tiveram por base e por
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E, ainda, factor de distoro das opes dos sujeitos passivos, pois que privilegia a deteno de participaes A ttulo de exemplo, recordamos a iseno de que gozam as mais-valias realizadas por no residentes (art 26

em sociedades annimas comparativamente deteno de participaes em sociedades por quotas.

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do EBF). Primeiro, da Comisso Para o Desenvolvimento da Reforma Fiscal, criada pela Resoluo do Conselho de Ministros n. 6/94 (2. Srie), de 7 de Abril, presidida pelo Dr. Jos da Silva Lopes, cujo Relatrio, apresentado em 30 de Abril de 1996, foi publicado, em primeiro lugar, pelo Ministrio das Finanas e, posteriormente, em Cadernos de Cincia e Tcnica Fiscal, n. 191. Depois, a Comisso para a Reviso do IRS, constituda por Despacho do Ministro das Finanas n. 1401/98, de 9 de Janeiro, publicado no Dirio da Repblica, II Srie, de
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91

destinatrio o modelo de tributao do rendimento pessoal aprovado pelo Decreto-Lei n. 442A/88, de 30 de Novembro. O IRS, apesar de se reclamar, desde sempre, do modelo da tributao unificada ou compreensiva (92), no logrou - tendo por referncia as caractersticas da unicidade e da progressividade que devem inform-lo, nos termos do n. 1 do artigo 104. da Constituio da Repblica Portuguesa - uma real concretizao da perspectiva unitria da tributao, nem na sua verso originria, nem na sua posterior evoluo. Com efeito, nenhum dos rendimentos originariamente submetidos a tributaes liberatrias , hoje, objecto de englobamento obrigatrio e de sujeio a taxas progressivas. Pelo contrrio, a evoluo a que se assistiu foi no sentido do aumento do mbito objectivo das taxas liberatrias, como no caso dos lucros distribudos pelas sociedades no annimas, e ampliao, dir-se-ia exponencial, das denominadas taxas especiais, que mais no so do que taxas de efeito liberatrio, embora aplicadas na liquidao do imposto mediante declarao do contribuinte (o que no sucede com as taxas liberatrias propriamente ditas que operam por reteno na fonte). No parece, assim, muito apropriado que o IRS continue a ser denominado imposto nico, ainda que se possa dizer que no existe outro imposto sobre o rendimento pessoal. O acentuar, na sua evoluo, da cedularizao, nomeadamente no que se refere aos rendimentos de capitais, latu sensu, afastou-o decisivamente do modelo compreensivo e fe-lo caminhar no sentido dos modelos ditos semi-duais, embora sem coerncia, estabilidade e evoluo previsvel. O IRS evoluiu ainda em outros aspectos, curiosamente, tambm aqui, em sentido oposto ao do desenvolvimento verificados nos concretos sistemas de imposto nico, de cujo modelo se reclama. Em primeiro lugar, o IRS nunca garantiu, verdadeiramente, um mnimo de existncia tributariamente intangvel. Inicialmente, o mnimo de existncia, apenas assumidamente garantido para titulares de rendimentos de trabalho dependente, resultava da combinao das dedues especficas das categorias, do abatimento mnimo garantido e da deduo pessoal colecta. Ora, sabendo-se que na categoria A a deduo especfica se reconduz, essencialmente, aos encargos obrigatrios para a segurana social, tem de reconhecer-se que tal mnimo de existncia, por incluir j esses encargos, ser tudo, menos um mnimo de existncia. Actualmente, a norma que o consagra tem uma redaco cujo sentido e alcance de difcil interpretao. Parece continuar a ser um mnimo de existncia limitado, ou seja, indexado apenas titularidade de rendimentos de trabalho dependente (93). A exemplo do que foi feito em Espanha, designadamente durante os trabalhos preparatrios da reforma de 2002 (94), deveriam ser feitos estudos adequados que conduzissem

23 de Janeiro, presidida pelo Prof. Doutor Rogrio Fernandes Ferreira, cujo Relatrio, de 15 de Setembro de 1998, se encontra publicado pela Direco-Geral dos Impostos. A primeira das referidas Comisses analisou globalmente o sistema fiscal, ainda que atribuindo maior ateno aos impostos mais importantes, entre os quais, naturalmente, o IRS [cf. Relatrio, pp. 545/610)]. A segunda limitou o seu trabalho ao IRS. 92 Cfr. Relatrio do Cdigo do IRS, aprovado pelo Decreto-Lei n. 442-A/88, de 30 de Novembro, maxime n. 3. 93 A dvida refere-se ao alcance do n. 2 do artigo 70. do Cdigo do IRS. 94 Informe para la Reforma del Impuesto Sobre la Renta de las Personas Fsicas (2002), da Comisin para la Reforma del Impuesto Sobre la Renta de las Personas Fsicas, presidida por D. Manuel Lagares Calvo, Captulo II, Tratamiento Fiscal de la Familia e de los Discapacitados. Consultvel em www.ief.es, Publicaciones/Libros/Libros Blancos.
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determinao do montante de rendimento que deveria ser exonerado, por contribuinte, a ttulo de mnimo de existncia. Em segundo lugar, assistiu-se a uma modificao estruturante do modelo originrio no que respeita ao paradigma de subjectivizao do imposto. Inicialmente, a subjectivizao fazia-se atravs de abatimentos ao rendimento lquido global. A lei consagrava at, em substituio dos abatimentos limitados, um abatimento mnimo garantido, independente da provenincia do rendimento lquido global. Era a perspectiva da despesa subjectivizante como rendimento negativo. A crtica dirigida ao modelo assentou, predominantemente, na regressividade que provocava. E sem qualquer discusso sobre a concepo de rendimento adoptada no Cdigo, sobre o conceito de capacidade contributiva e sobre a medida dessa capacidade (95) optou-se por uma translao integral dos abatimentos ao rendimento para dedues colecta, em nome da equidade, como se o IRS fosse o nico instrumento, ou o instrumento ideal, de redistribuio do sistema (96) (97).
Como a que foi feita em Espanha, na Reforma de 1998, que consagrou como objecto do imposto o rendimento disponvel, considerado como o rendimento global lquido depois de abatido o mnimo pessoal e familiar. Ento, com excepo da deduo colecta relativa a despesas com habitao prpria e permanente, toda a restante panplia de dedues colecta de natureza subjectivizante foi eliminada. Cfr. OLLERO, Gabriel Casado, na obra colectiva Los Nuevos Impuestos sobre la renta de las Personas Fsicas y sobre la renta de no Residentes (1999), McGraw-Hill, Madrid, quando refere, em comentrio ao artigo 2. do Cdigo do IRPF, a pp. 21: La definicin legal de la renta gravada pasa a ser, en fin, en la nueva Ley 40/1998, la renta disponible del contribuyente, constituyendo ste uno de los aspectos estructurales de la reforma del impuesto. No exageraba el Informe de la Comisin para el estudio de la reforma al declarar que la idea central en que se fundamenta todo el esquema general del nuevo impuesto es el concepto de renta discrecional (esto es, renta disponible, en la terminologa de la Ley), que configura el echo imponible y el objeto del impuesto, permite delimitar su base imponible y liquidable y reordena las deducciones de su cuota. 96 ACOSTA, Eugenio Simn (2009), Reformas Fiscales Recientes: 1998, 2002 y 2006 (con particular referencia a la evolucin del mnimo vital), Captulo I da Obra Colectiva El Impuesto Sobre la Renta de las Personas Fsicas, dirigida por Teodoro Cordn Ezquerro e Jos A. Rodrguez Ondarza e coordenada por Javier Galn Ruiz y Manuel Gutirrez Lousa, Civitas / Thomson Reuters, Editorial Aranzandi, Madrid, a pp. 67/68: Sobre el tratamiento de las cargas familiares ha existido polmica porque la mayora de la doctrina, condicionada por un error en que tradicionalmente ha incurrido nuestro ordenamiento, consideraba que debera concretarse en una deduccin a tanto alzado en la cuota del impuesto. De este modo, a iguales cargas familiares se obtienen iguales beneficios fiscales, cosa que segn esta tesis no ocurrir se se practica una deduccin en la base imponible porque, de este modo, el beneficio fiscal es mayor si el tipo de gravamen es ms alto, es decir, el beneficio es ms alto para los ms pudientes. El error de este planteamiento, que hoy muchos de sus antiguos defensores han abandonado, reside en calificar como beneficio fiscal algo que nos es tal. Cuando se practican deducciones por familia se est aplicando una medida estricta de justicia fiscal exigida por el principio de capacidad contributiva. No es una deduccin discrecional para el legislador ni un privilegio o beneficio fiscal dirigido a la proteccin de la familia. Llamar beneficio fiscal a la deduccin por cargas familiares sera el mismo que dar este calificativo a el sueldo que un profesional paga a sus empleados: el beneficio fiscal de la deduccin es mayor para el que ms renta obtiene. A nadie se le ocurrira sustituir la deduccin que paga un empresario a sus empleados por una deduccin en la cuota con el fin de que el beneficio de la deduccin sea el mismo para todos los contribuyentes cualquier que sea su nivel de renta. 97 No mesmo sentido, CASALTA NABAIS, Jos (2009), Direito Fiscal, 5. Edio, Almedina, Coimbra, p. 524: Efectivamente h que separar as despesas com a satisfao dos direitos sociais at quele nvel que o Estado social, na sua concreta configurao e nas suas reais possibilidades econmicas e financeiras, pode assegurar a todos e a cada um dos cidados, das despesas que vo alm desse nvel e das despesas com actividades objecto de verdadeiros benefcios fiscais. As primeiras, porque indispensveis satisfao das necessidades essenciais salvaguarda da dignidade da pessoa humana, devem continuar a ser objecto de dedues ao rendimento colectvel e, portanto, integradas nos chamados abatimentos, pois s assim se respeita a exigncia constitucional, decorrente do princpio da capacidade contributiva, de no tributar o rendimento socialmente indisponvel. Por conseguinte, as dedues com as despesas de sade, educao, habitao e segurana social, realizadas por cada um dos membros do agregado familiar at quele referido nvel devem situar-se a montante
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Esta translao, no tendo sido feito ou, pelo menos, no sendo conhecido - qualquer estudo comparativo sobre os efeitos gerados na despesa fiscal associados aos dois paradigmas de subjectivizao-, ter induzido, inevitavelmente, um aumento da progressividade do imposto para os rendimentos mdio / altos sujeitos a englobamento e tabela de taxas progressivas, com eficcia discutvel na pretendida redistribuio da riqueza (98). Em terceiro lugar, verificou-se um aumento, tendencialmente excessivo, do nmero de escales, quer na parte inferior da tabela, quer na parte superior, contrariando-se, tambm aqui, a evoluo mundial dos impostos nicos progressivos. O IRS, que comeou com cinco escales, chegou a ter quatro, num tempo em que se perspectivava a sua fixao em apenas dois, como sucedeu noutros pases. Hoje, o IRS apresenta uma tabela de taxas progressivas com 7 escales, com uma taxa nominal inicial desnecessariamente baixa (10,5%)99 e uma taxa marginal superior de 42% (era de 40%, o que a generalidade dos autores considerava adequado). Olhando-se para a distribuio das taxas pelos escales de rendimento, pode-se concluir que a progressividade se acentua nos rendimentos mdios englobados, os quais so essencialmente, como tambm se sabe, os rendimentos do trabalho e penses (100). Verifica-se, pois, que o IRS, alm de no ter acompanhado, na sua evoluo, as tendncias dos impostos congneres a nvel internacional (o que no pode ter deixado de se reflectir negativamente na sua contribuio para a competitividade de Portugal no contexto de uma economia globalizada), manteve e acentuou os alvios fiscais aos rendimentos do capital (excludos os rendimentos prediais), sem que esteja provado que tais alvios tiveram algum efeito benfico para a economia nacional. Acresce que a sua complexidade , hoje, geralmente reconhecida como sendo excessiva (101).

da tributao. que, constituindo rendimento indisponvel, situam-se fora da zona de tributao, no podendo assim ser objecto de impostos. Por outras palavras estamos perante rendimentos constitucionalmente protegidos pela intangibilidade fiscal. 98 CATARINO, Joo Ricardo (2008), Redistribuio Tributria, Estado Social e Escolha Individual, Almedina, pp. 373/480. 99 sabido que, num imposto progressivo, na modalidade de progressividade por escales, a taxa efectiva comea em zero e, paulatinamente, vai-se elevando em conformidade com o nvel de rendimento. 100 Como se colhe do seguinte mapa em que se distribui o rendimento bruto por categorias, nos anos de 2005 e 2006. Cfr. CTF n. 421, Janeiro/Junho de 2008, pp. 96. Em conjunto, trabalho e penses representaram, em 2006, um valor superior a 78% do rendimento total englobado. Variao Categorias 2005 % 2006 % 05/06 4.123.041 54,2% 4.147.438 57,4% 0,6% A 942.932 12,4% 816.785 11,3% -13,4% B E (1) 452.013 5,9% 56.909 0,8% -87,4% 464.880 6,1% 484.861 6,7% 4,3% F 159.165 2,1% 183.583 2,5% 15,3% G 1.470.645 19,3% 1.538.803 21,3% 4,6% H Total 7.612.676 100,0% 7.228.379 100,0% -5,0% (1) - Esta variao deve-se ao facto de a partir de 01.01.2006 alguns rendimentos de capitais, designadamente lucros e dividendos, terem deixado de ser objecto de englobamento obrigatrio. Fonte: DGCI/DGITA Data: 11/2007
101

CASALTA NABAIS, Jos (2009), op. cit., pp. 517/523.

199

Neste contexto, parece oportuno analisar os diferentes sistemas de tributao do rendimento pessoal que hoje se confrontam nos pases da OCDE e, em especial, nos da Unio Europeia, ou seja, naqueles pases que social, cultural e economicamente nos esto mais prximos e com os quais mais directamente competimos, tendo em vista sugerir caminhos para a evoluo do nosso imposto sobre o rendimento pessoal (102).

1.2 Sistemas de tributao do rendimento pessoal

So diversos os sistemas que os vrios Estados desenham para a tributao do rendimento pessoal. Esses sistemas, cuja tipologia tem como critrio fundamental a base de incidncia do imposto e a forma como este discrimina ou no entre os vrios tipos de acrscimos patrimoniais includos naquela base, podem constituir alternativas para as opes polticas que, a final, a evoluo qualitativa do IRS sempre ter como impulso concretizador. Procede-se, de seguida, a uma sinttica apresentao de cada um desses sistemas, nela se desconsiderando eventuais bices, nomeadamente os de ndole constitucional, que, susceptveis, a priori, de os excluir desta comparao, para, depois, desenvolvemos uma proposta concreta (103): O sistema de tributao unificada ou compreensiva, tambm denominado clssico, de base alargada (compreehensive income tax) tributa o conjunto ou a maior parte dos rendimentos obtidos pelo contribuinte, lquido das dedues especficas, segundo a mesma tabela de taxas. Isto significa que tanto os rendimentos de trabalho como os de capital so tributados s mesmas taxas, geralmente por aplicao de uma tabela de taxas progressivas, e que o valor dos abatimentos aumenta paralelamente ao nvel dos rendimentos. O sistema de tributao dual (dual system) aplica uma taxa de tributao proporcional a todos os rendimentos lquidos (rendimentos brutos de trabalho, de capital e penses, diminudos das dedues especficas), a que se soma um imposto progressivo sobre os rendimentos brutos do trabalho e sobre as penses (104) (os rendimentos do trabalho

XAVIER DE BASTO, Jos Guilherme (2007), IRS Incidncia Real e Determinao dos Rendimentos Lquidos, Coimbra Editora, Coimbra, a pp. 25: Uma observao mais aprofundada das realidades fiscais contemporneas, pelo que toca tributao do rendimento individual, por em relevo, por um lado, diferenas significativas entre os modelos adoptados nos vrios pases e, por outro lado, um geral afastamento do sistema do imposto nico, entendido como mtodo de tributao em que existe englobamento de todos os rendimentos e submisso do resultado a taxas progressivas. 103 Cfr. JOS V. SEVILLA SEGURA (2004), Politica y Tcnica Tributarias, Manuales de La Escuela de la Hacienda Pblica, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, pp. 99/123; o Captulo IV do Estudo Reforme de limposition des revenus des personnes physiques, integrado, sob o n. 13, na coleco tudes de Politique Fiscale de lOCDE, Paris, 2006; XAVIER DE BASTO, Jos Guilherme (2007), cit., pp. 25/33. 104 Uma explicao para esta sobretributao incidente sobre rendimentos brutos pode estar no facto de, nos Estados Nrdicos, onde este sistema se encontra implantado, a Segurana Social ser financiada atravs do Oramento do Estado.
200

102

so, portanto, submetidos a taxas superiores s que se aplicam aos rendimentos de capital). O valor dos abatimentos independente do nvel do rendimento. O sistema de tributao proporcional (flat tax system) prope a aplicao de uma s taxa proporcional a todos os rendimentos lquidos (de capitais, de trabalho e de outras fontes, diminudos de dedues especficas). A tributao dos rendimentos do trabalho e dos rendimentos de capitais , assim, idntica; o valor dos abatimentos independente do nvel de rendimentos. Distingue-se da single-rate tax, modelo que se limita a aplicar uma nica taxa ao rendimento pessoal, deixando por resolver questes fundamentais relativas equidade do sistema, tais como dedues, abatimentos, crditos de imposto, benefcios fiscais etc. (105). O sistema de tributao semi-dual (semi-dual system) no aplica as mesmas taxas nominais aos diferentes tipos de rendimentos. Regra geral, os rendimentos de capitais, incluindo as mais-valias, suportam taxas proporcionais moderadas, enquanto as restantes categorias de rendimentos so sujeitas a taxas mais elevadas e progressivas. O sistema de tributao da despesa (expenditure tax sistem) opera com uma base tributvel constituda no pelo rendimento mas pelo consumo (isentando a poupana), aplicando uma tabela de taxas progressivas ou, apenas, uma taxa proporcional. Aponta-se, desde logo, a este sistema o poder considerar e tributar como rendimento o consumo financiado por saldos acumulados ou mesmo por alienaes de patrimnio. Exclui-se da caracterizao subsequente o ltimo dos sistemas referidos. Na verdade, ele no ter ainda passado de uma fase terica, sendo que as duas ou trs experincias de reforma da tributao, que se dizem ter tido esta concepo por base, como as das ndia e do Sri Lanka, tero redundado em verdadeiros fracassos106. Caracterizar-se-o, ainda que apenas nas suas linhas essenciais, os quatro sistemas restantes, tomando por base experincias paradigmticas.

1.2.1 O modelo de tributao unificada ou compreensiva do rendimento

A maior parte dos pases da OCDE adopta o princpio da tributao unificada ou compreensiva do rendimento pessoal. J no mbito da Unio Europeia, esta maioria comea a sofrer alguma diminuio. Mas, quer a OCDE, quer a generalidade dos autores assinalam que

AMARAL TOMAZ, Joo Jos (2006), A Redescoberta do Imposto Proporcional (Flat Tax), in Homenagem a Jos Guilherme Xavier de Basto, Coimbra Editora, Coimbra, pp. 351/405. 106 FREITAS PEREIRA, A periodizao do lucro tributrio, CTF n 349, p. 17, nota 4.
201

105

o modelo de tributao unificada do rendimento nunca foi concretizado na sua frmula pura (107). Teoricamente, este modelo privilegia a equidade, quer na vertente da equidade horizontal, uma vez que as pessoas com o mesmo nvel de rendimento suportam o mesmo imposto, quer na vertente de equidade vertical, uma vez que pessoas com nvel de rendimento diferente pagam imposto diferente. Diz-se ainda afirmao hoje muito contestada que permite uma redistribuio efectiva dos rendimentos, pois que a natureza do rendimento obtido irrelevante para a tributao progressiva. O que tambm evita situaes de arbitragem fiscal (requalificao de rendimentos, tendo em vista a obteno de um tratamento fiscal mais favorvel). A primeira limitao apontada a este modelo comea pela concepo da sua base. Nenhum pas membro da OCDE (e, cr-se, nenhum outro) adoptou, na sua plenitude, a concepo proposta por SCHANZ-HAIG-SIMONS, segundo a qual rendimento seria a soma do valor de mercado do consumo e da variao do patrimnio na base de direitos constitudos num dado perodo um ano, ou seja: R = C + P Em que R = rendimento C = consumo (a valores de mercado) P = variao do patrimnio no perodo de referncia Os sistemas em vigor aplicam-se fundamentalmente a rendimentos realizados. Quando as mais-valias so tributadas, so-no no momento da realizao. No se tributam mais-valias latentes. A generalidade dos pases exonera da tributao os rendimentos imputados dos proprietrios em relao s habitaes que ocupam, ou tributam-nos a taxas inferiores s aplicveis a outros rendimentos patrimoniais; o mesmo se podendo afirmar em relao utilizao de outros bens de consumo durvel, como por exemplo, os automveis. E, no raro, as taxas de tributao aplicveis a vantagens acessrias relacionadas com os rendimentos do trabalho so diferenciadas (mais baixas) do que as aplicadas aos prprios salrios. O facto de, na realidade, o modelo dito unificado no tributar uniformemente todas as categorias de rendimentos induz situaes de arbitragem fiscal e potencia a falta de neutralidade do imposto em relao s opes econmicas dos sujeitos passivos. Em rigor, parece que, como Pasquale Pistonne recorrentemente constata no seu Relatrio Geral das XXIV Jornadas Latino-Americanas de Direito Tributrio (108), os modelos de tributao unificada do rendimento pessoal nunca se conseguiram afastar da sua origem cedular e, nalguns casos, tero at acentuado a cedularizao. Este defeito de falta de neutralidade projecta-se negativamente nos custos de administrao do imposto, diminui a capacidade da cobrana de receita e lesa a eficcia e a equidade do sistema fiscal.

XAVIER DE BASTO, Jos Guilherme (2007), op. Cit., pp. 27: O sistema a que chammos clssico no encontra hoje concretizao plena em nenhum Estado 108 In Memorias XXIV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributrio, Isla Margarita, Venezuela, 208, Tema II: Los princpios tributrios ante las nuevas formas de imposicin a la renta, Asociacin Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 2008
202

107

A segunda das limitaes assinaladas ao modelo de tributao unificada e progressiva do rendimento pessoal a de que afecta a eficcia, no respeita o princpio da equidade horizontal, porque, na prtica, discrimina determinados rendimentos em relao a outros. Assim, pode provocar restries ao investimento em capital humano e uma diminuio da deteno de activos de risco, o que ter que ser compensado com outras medidas de poltica pblica. A terceira limitao do modelo de tributao unificada do rendimento pessoal a de ser geneticamente insensvel ao facto da a mobilidade internacional dos capitais ser superior mobilidade da mo-de-obra. Isto levou a que muitos pases, mesmo sob a capa da tributao unificada, consagrassem taxas mais favorveis de tributao para os rendimentos de capitais do que para os rendimentos de trabalho. Afirma-se expressamente que seria ento prefervel qualificar tais regimes de tributao semi-dual mais do que de tributao unificada109. Acresce que os pases da OCDE com imposto sobre o rendimento unificado obtm, na maior parte dos casos, receitas superiores de impostos sobre o consumo do que aqueles onde o modelo de tributao dual ou proporcional constituindo a Nova Zelndia, ao que parece, uma das poucas excepes nesta matria. Assim, os sistemas de tributao unificada vigentes observam menos o princpio da equidade - seja horizontal, seja vertical - cobram menos receitas, so mais complexos e induzem, frequentemente, no neutralidades que um modelo puro putativamente no promoveria. A questo que se coloca a de saber - hoje, como h 20 anos - se um modelo puro de tributao unificada e progressiva factvel entre ns, sem provocar graves distores econmicas e sociais, induzidas por questes tais como a de que entre que nveis se podem ou devem situar as taxas progressivas, que intervalos so de observar entre os escales, qual o seu nmero ideal e se a subjectivizao deve assentar em abatimentos ao rendimento, em dedues colecta ou num mnimo condigno de existncia. Por fim, importa saber se esse modelo responde hoje s exigncias de competitividade induzidas pela globalizao da economia. As respostas parecem ser, em geral, tanto na prtica, como na teoria, negativas. Na avaliao feita supra na Introduo, conclumos que o IRS parece ter esgotado a sua capacidade de regenerao. O que imporia que fosse totalmente recriado, a partir dos princpios da tributao unitria. Tarefa que consideramos difcil de concretizar, por razes que se prendem com a globalizao da economia, a internacionalizao empresarial, a livre circulao de capitais e a prpria competitividade nacional. A ser assim, por uma questo de coerncia sistmica e como contributo para uma reforma que nos permitiria realinhariar com os pases que mais directamente connosco competem, recomenda-se que sejam ponderados os modelos que a seguir se apresentam, nomeadamente o semi-dual. Afigura-se um erro estratgico, na evoluo do nosso sistema a mdio prazo, que se no adoptem, desde j, medidas tendentes a viabilizar o modelo que se revele mais conforme com a realidade nacional e que melhor responda aos imperativos da suficincia, da equidade, da eficcia, da simplicidade e da estabilidade.

109

OCDE, Reforme de limposition des revenus des personnes physiques, cit., p. 74.
203

1.2.2 O modelo de tributao dual do rendimento

No final dos anos 90 do sculo passado, a Finlndia, a Noruega, a Sucia e, em menor grau, a Dinamarca, instituram um modelo de tributao dual do rendimento pessoal, prosseguindo um duplo objectivo: eliminar algumas distores em matria de tributao dos lucros das sociedades e continuar a utilizar o imposto sobre o rendimento pessoal para fins de redistribuio. A tributao dual combina um imposto de taxa nica ou linear sobre os rendimentos totais com uma sobretaxa progressiva sobre os rendimentos de trabalho. Segundo Peter Birch SRENSEN(110), foi a Noruega que o introduziu na sua forma paradigmtica, que, por isso, aqui se utiliza como exemplo descritivo. So trs as suas principais caractersticas: Aplicao de uma taxa de tributao proporcional, actualmente de 28%, sobre os rendimentos, onde se incluem salrios, penses de reforma e rendimentos de capitais (111), aps as dedues especficas. A mesma taxa aplicada na tributao das sociedades. Daqui resulta: Um tratamento igual de todos os rendimentos de capital; no h dupla tributao econmica dos dividendos, nem das mais-valias de partes sociais (112); por outro lado, todos os encargos com juros so dedutveis; Uma base muito ampla, que procura fazer coincidir o rendimento tributvel com o rendimento econmico real; diminuio do nmero e o valor dos abatimentos, sendo que os que subsistem so todos dedutveis taxa proporcional de 28%.

Aplicao de uma tributao progressiva aos rendimentos do trabalho e s penses, a acrescer tributao proporcional, sob a forma de uma sobretaxa que atinge estes rendimentos (brutos) a partir de um certo limiar. Em 1992, data da entrada em vigor da
110

. Imposto Dual sobre o Rendimento: Um sistema Escandinavo, comunicao proferida na conferncia A Reforma Fiscal na Nova Zelndia Que Futuro?, que teve lugar na Universidade de Vitria, Wellington, de 11 a 13 de Fevereiro de 2009. 111 Integram-se nestes rendimentos: juros; dividendos; mais-valias; rendas prediais; direitos de autor, rendimentos imputados pela utilizao de habitaes ocupadas pelo proprietrio; rendimentos imputados calculados sobre o capital investido em empresas no multinacionais cfr. SRENSEN, Peter Birch [(2009), op. cit.)]. 112 No que se refere aos lucros distribudos, utilizado o mtodo da imputao integral: o accionista tem direito, individualmente, a um crdito de imposto igual ao suportado pela sociedade; no que concerne s mais-valias das partes sociais, apenas tributvel a parte no imputvel aos lucros levados a reservas e que j tenham sido tributados na esfera da sociedade. Tratava-se do mtodo denominado RISK, que era bastante complexo no plano administrativo e que, como adiante se ver, foi, entretanto, objecto de reforma.
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reforma, a sobretaxa mxima sobre os salrios e as penses era de 13%; foi elevada para 19,5% em 2000; foi reduzida para 15,5% em 2005; em 2008 foi fixada em 20%.

No que diz respeito aos rendimentos profissionais e empresariais, para assegurar a igualdade de tratamento entre os trabalhadores assalariados e os profissionais independentes/empresrios individuais, considera-se concorrerem na formao do rendimento lquido obtido nestas ltimas actividades dois tipos de rendimentos distintos: o do trabalho, que recompensa o esforo despendido; o de capitais, correspondente ao rendimento da poupana investida na empresa individual. O primeiro tributado como rendimento do trabalho assalariado; o segundo como rendimento de capitais. Este modelo de diviso ou de concorrncia imputa um rendimento aos capitais investidos e considera o rendimento residual como produto do trabalho. O modelo dual de tributao noruegus enfrentou dois problemas principais. Em primeiro lugar, a tributao dos dividendos e das mais-valias de partes sociais estrangeiras era mais elevada que aquela a que estavam sujeitos tais rendimentos quando de origem norueguesa. Com efeito, aqueles no beneficiavam da eliminao da dupla tributao econmica, mas apenas da eliminao da dupla tributao jurdica (deduo da reteno sofrida na fonte). Por outro lado, o mtodo RISK no se aplicava no caso de mais-valias de partes sociais de sociedades estrangeiras, o que tornava mais onerosa a sua tributao. O segundo problema com que o este sistema se defrontou era o da existncia de um importante diferencial entre as taxas efectivas de tributao do trabalho e do capital. Os contribuintes eram induzidos a declarar os seus rendimentos como de capital, criando, para o efeito, sociedades. Acentuava esta tendncia o facto de as quotizaes para a segurana social incidirem exclusivamente sobre os rendimentos do trabalho. Vrias outras prticas foram detectadas no sentido de estes rendimentos sofrerem efectiva diminuio em sede declarativa. Uma vez mais, a equidade, tanto horizontal (requalificao de rendimentos) como vertical (redistribuio do rendimento), do sistema ficava afectada. Em 1 de Janeiro de 2006 entrou em vigor na Noruega uma reforma fiscal que agravou a tributao dos dividendos e das mais-valias obtidos para alm daquilo que considerado rendimento normal, instituindo o mtodo RRA (rate of return allowance). Concomitantemente, eliminou o mtodo RISK. Uniformizou o tratamento destes rendimentos, independentemente da sua origem, que, no limite, podem agora ser tributados a uma taxa marginal de 48,16%. Por outro lado, o modelo de diviso do rendimento dos trabalhadores independentes foi substitudo por uma regra mais simples: a parte dos rendimentos das actividades profissionais e empresariais que exceda a taxa de juro sobre o capital investido qualificada e tributada como rendimento do trabalho (a anterior regra de clculo do rendimento de capital era muito mais favorvel para os sujeitos passivos).
205

Com esta reforma, a tributao dos rendimentos de partes sociais que se situe para alm do RRA passou de 28% para 48,16% e, ao mesmo tempo, o limiar superior da taxa progressiva passou a situar-se em 48% (113). Esperam os autores da reforma que, reduzido sensivelmente o diferencial de taxas marginais, os incentivos requalificao de rendimentos do trabalho em rendimentos de capitais diminua tambm de modo sensvel.

1.2.3 O modelo de tributao linear do rendimento (flat tax)

O modelo de tributao linear ou proporcional do rendimento (114) foi at agora adoptado por cerca de uma dezena e meia de pases, cuja maioria se situa a Leste e provm do desmantelamento da antiga Unio Sovitica (incluindo a prpria Rssia, alis a primeira a faz-lo). Constata-se ainda, um pouco por toda a parte, a sua introduo na agenda poltica, incluindo em pases como a Austrlia e o Canad, para alm dos prprios Estados Unidos. No se trata, como por vezes se pensa, de entoar o requiem pela tributao progressiva do rendimento pessoal. Na verdade, nada permite supor que o modelo de tributao proporcional do rendimento pessoal no seja susceptvel de conduzir a um grau aceitvel de progressividade (115). Vejamos, pois, o que caracteriza o imposto linear, proporcional ou plano (flat tax, na expresso inglesa), na sua formulao ideal: um imposto comum s pessoas singulares e s pessoas colectivas, propondo, em ambos os casos, a mesma taxa de tributao.

113

Taxas gerais em 2008 na Finlndia, Noruega e Sucia - SRENSEN, Peter Birch (2209), op. cit.: Finlndia Noruega Sucia Taxa do Imposto pessoal sobre - Rendimentos de capitais 28% 28% 30% (proporcional) 27% - 50% 28% - 48% 31,5% - 56,5% - Restantes (progressiva) Taxa do Imposto sobre as sociedades 26% 28% 28%

Embora seja discutida a sua origem, o imposto linear sobre o rendimento foi, no essencial, proposto por dois economistas da Fundao Hoover (Estados Unidos), Robert Hall e Alvin Rabushka, num artigo publicado em 10 de Dezembro de 1981, no Wall Street Journal, intitulado A Proposal to Simplify Our Tax System. Publicaram, em 1983, o livro Low Tax, Simple Tax, Flat Tax e em, 1985, o livro Flat Tax, reeditado em 1995, nos quais mantiveram a estrutura do modelo original, ainda que com alguns ajustamentos. Da que este modelo seja tambm muitas vezes designado por modelo Hall-Rabushka. Tal modelo deu lugar a inmeras variantes, como nos d conta AMARAL TOMAZ (2007), op. cit., pp. 379/395. 115 CREEDY, John (2009), The Personal Income Tax Structure: Theory and Policy, comunicao feita na conferncia A Reforma Fiscal na Nova Zelndia Que futuro?, realizada na Universidade de Vitria, Wellington, em 11-13 de Fevereiro de 2009: Uma taxa marginal crescente normalmente justificada com o fundamento de que necessria para reduzir a desigualdade. No entanto, bem conhecido que a progresso da taxa no necessria para a progressividade do imposto; na verdade, um imposto linear (rendimento bsico rendimento fixo ou BI RT) altamente redistributivo, de tal forma que muitas pessoas so abrangidas por uma taxa mdia negativa e a taxa mdia aumenta com o aumento dos rendimentos. Alm disso, uma taxa marginal elevada pode, na prtica, produzir pouca receita extra.
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A base tributvel das pessoas singulares pode variar (116), mas geralmente constituda pelos rendimentos de trabalho dependente, pelas penses, pelos rendimentos das actividades profissionais e empresariais exercidas individualmente, pelos rendimentos prediais, pelos rendimentos de capitais e por mais-valias (117).

A base tributvel lquida, pois so permitidas dedues a todos os rendimentos, muitas das quais forfetrias, como sucede nas actividades profissionais e empresariais e, tambm, nos rendimentos prediais. So apontadas essencialmente trs modalidades: taxa nica sem abatimento de base - a totalidade do rendimento positivo submetida a uma taxa proporcional; taxa nica com abatimento de base apenas fica sujeita taxa proporcional a parte do rendimento positivo que excede o abatimento de base; taxa nica com um crdito de imposto recupervel crdito igual para qualquer nvel de rendimento, funcionado, na prtica, como um imposto negativo sobre os rendimentos mais baixos. Esta modalidade designada por imposto plano sobre o rendimento de base, considerando-se o rendimento de base como aquele que deveria substituir todas as prestaes sociais.Corresponde a um desenvolvimento do modelo original proposto por Atkinson(118).

Tiveram-se em conta as bases tributveis dos impostos da Repblica Checa e da Bulgria. Constata-se que a integrao, preconizada por Hall e Rabushka, entre o imposto sobre as sociedades e o imposto sobre as pessoas singulares no ocorre. Com efeito, no modelo puro, no haveria nas pessoas singulares a tributao de rendimentos de capitais, nem de mais-valias de partes sociais, uma vez que, pela configurao da base tributvel das sociedades (receitas, menos os salrios em dinheiro, menos custo das mercadorias vendidas, menos custo dos bens de equipamentos adquiridos), aqueles rendimentos j se consideravam tributados. 117 O que tambm se afasta do imposto de taxa nica defendido por Hall e Rabushka. No dizer de Srensen (2009), [este] essencialmente um imposto linear de consumo e, portanto, equivalente a um imposto linear sobre a despesa, uma vez que isenta os rendimentos de capitais e permite a deduo de todos os investimentos das empresas. No entanto, o imposto de taxa nica recentemente difundido na Europa Oriental tipicamente inclui alguns ou todos os rendimentos de capitais na matria colectvel. Nestes casos, o imposto de taxa nica apenas uma variante linear do imposto sobre o rendimento global. O modelo Atkinson, desenvolvido em 1995 no Reino Unido, constitui uma das principais variantes do modelo Hall-Rabushka. Combina um imposto de rendimento tradicional, com taxa nica e uma base tributvel que no considera quaisquer dedues, isenes, abatimentos ou redues, com um sistema de rendimento bsico garantido, mediante uma deduo reembolsvel, de montante igual para todos os contribuintes cfr. AMARAL TOMAZ (2007), op. cit., pp. 394/395.
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O que todas as variantes tm em comum e a parece no haver desvios a adopo de uma nica taxa, em princpio moderada (119). Este modelo implica, naturalmente, um imposto enxuto de abatimentos e dedues colecta (120), seja a ttulo de elementos de subjectivizao, seja a ttulo de puros benefcios fiscais. De resto, este aspecto que torna a frmula linear mais simples que os sistemas actualmente vigentes. Simplicidade que aumenta se se adoptar a mesma taxa para a tributao das pessoas singulares e colectivas (e, eventualmente, tambm no imposto sobre o valor acrescentado, como em algumas experincias j ter acontecido) pois tal evita situaes de arbitragem (na acepo j referida), nomeadamente entre rendimentos pessoais e lucros societrios. Se se atender ao facto de as contribuies para a segurana social incidirem exclusivamente sobre os rendimentos do trabalho - como acontece entre ns -, ento, conjugando o imposto linear com a tributao para a segurana social, constatamos que o sistema acaba por se tornar semi-dual, na medida em que os rendimentos do trabalho, para alm do imposto proporcional, suportam ainda as quotizaes para a segurana social. Parece longe de reunir consenso a possibilidade de adopo em Portugal do modelo de imposto linear. Mas, logrado que fosse um grau aceitvel de progressividade - mediante uma deduo de base ao rendimento, equivalente ao mnimo vital de existncia, modelada em conformidade com a composio do agregado familiar e a respectiva situao pessoal (v.g., majorao por deficincia, idade, etc.) - este modelo cumpriria com os imperativos constitucionais no que toca existncia de um imposto nico e progressivo sobre o rendimento pessoal, tendo em conta as necessidades e rendimentos do agregado familiar. Tambm perderia sentido a discusso sobre a tributao separada ou conjunta e simplificarse-ia efectivamente o imposto. Da que se nos afigure um equvoco rejeitar liminarmente o modelo linear como hiptese de trabalho.

1.2.4 O modelo de tributao semi-dual do rendimento

A maioria dos pases da OCDE e da UE, devemos sublinhar tem em vigor sistemas baseados nos modelos semi-dual ou semi-unificado. Um regime semi-dual no aplica as mesmas taxas de tributao s diversas categorias de rendimentos: em regra, algumas formas de remunerao do capital (rendimentos pessoais ou de sociedades) so submetidas a taxas moderadas, no raro proporcionais, enquanto rendimentos de outras fontes suportam taxas mais elevadas e progressivas. Distinguir entre modelos semi-duais ou semi-unificados parece ser uma questo de interpretao. Adianta-se, como distintivo, o critrio da progressividade. No modelo semidual, aplicam-se taxas reduzidas e proporcionais aos rendimentos de capitais e taxas mais elevadas e progressivas aos rendimentos de trabalho e s penses; no modelo semi-unificado,
Estnia: 26% (1994) com 20% em 2009 e abolio do IS, com tributao dos dividendos distribudos a 20%; Letnia: 25% (1995); Litunia: 33% - para ser reduzida para 24% at 2010; (1995); Rssia: 13% (2001); Srvia: 14% (2003); Ucr nia: 13% (2004); Eslovaquia: 19% (2004); Gergia: 12% (2005); Romnia: 16% (2005); Kirgisto: 10% (2006); Macednia: 12% (2007); Kuwait: 15% (2008) para as sociedades pois as pessoas singulares no pagam imposto sobre o rendimento pessoal; Monglia: 10% (2006); Repblica Checa: 15% (2008); Bulgria: 10% (2008). 120 Mas no das dedues especficas ao rendimento bruto (princpio da dedutibilidade dos encargos necessrios obteno do rendimento), de modo a que o rendimento lquido objectivo continue a ser a base de incidncia do imposto.
208
119

continuam a aplicar-se taxas progressivas maior parte dos rendimentos de capitais, assim como aos rendimentos de trabalho e s penses. Um bom exemplo de concretizao do modelo semi-dual parece ser o sistema holands das Boxes que, seguidamente descreveremos de modo sinttico:

1.2.4.1. O Modelo Holands

O modelo holands das Boxes, em vigor desde 2001 (121), foi introduzido com os seguintes objectivos: alargar a base e diminuir as taxas de tributao; substituir, em parte, os abatimentos por crditos de imposto; substituir a tributao do patrimnio e dos rendimentos por ele gerados pela tributao de um rendimento imputado ou ficcionado. Um dos principais argumentos a favor da imputao/fico era o de assegurar a igualdade de tratamento fiscal de todas as categorias de rendimentos patrimoniais, a fim de impedir os contribuintes de os receber sob a forma de mais-valias excludas da tributao. A base tributvel composta por 3 Boxes, cada uma delas integrando rendimentos diferenciados. Assim: Boxe 1: Engloba salrios, incluindo o valor imputado utilizao de viatura fornecida pela entidade patronal, penses, prestaes sociais, rendimentos de outras actividades (como, por exemplo, rendimentos do freelancer, do conferencista, ou do membro de um conselho), rendimentos de actividades empresariais, rendimentos imputados aos proprietrios que ocupam as suas habitaes, outros rendimentos peridicos, rendimentos negativos em seguros e em poupana. Esto previstas dedues, tais como juros por emprstimos contrados para a aquisio de habitao e despesas de manuteno e conservao, anuidades e prmios de seguro, etc. e, ainda, o reporte de perdas. Ao rendimento lquido global da Boxe 1 so feitos abatimentos de natureza subjectivizante (despesas de sade, educao, donativos, etc.). Caso o rendimento da Boxe 1 seja negativo, abate-se ao rendimento da Boxe 3 e, em ltimo lugar, ao rendimento da Boxe 2. O rendimento lquido positivo da Boxe 1 tributado segundo uma tabela de taxas progressivas que, data, se situam entre 30% e 52%. (incluindo as quotizaes sociais). Boxe 2: Integra os rendimentos de participaes substanciais, entendidos como os rendimentos (dividendos ou mais-valias) oriundos de determinadas sociedades ou de cooperativas em cujo capital o contribuinte detm uma participao directa ou indirecta no inferior a 5%. So permitidas dedues conexas com o investimento e o reporte de perdas. O rendimento lquido apurado tributado a uma taxa proporcional de 25%.

Taxes in Europe 2005, 13. Ed., Delmas, Dalloz, 2005, pp. 119/126. Ver tambm Tax Systems and Tax Reforms in Europe, ed. LUIGI BERNARDI and PAOLO PROFETA, Routledge (2004), Londres, pp. 241/269.
209

121

 Boxe 3: Inclui os rendimentos de investimentos pessoais, como, por exemplo, os de depsitos, de participaes sociais (no integradas na Boxe 2), de obrigaes e de bens imveis (com excepo da habitao prpria, includa na Boxe 1), de emprstimos concedidos. Em vez de se tributarem os rendimentos efectivos, aplicada uma taxa proporcional, de 30%, a um rendimento convencional, correspondente a 4% do valor lquido dos activos do titular (mdia dos activos lquidos detidos entre 1 de Janeiro e 31 de Dezembro), ou seja, este sistema equivale tributao do valor lquido do patrimnio a uma taxa de 1,2%. No permitida qualquer deduo. Para introduzir um elemento de progressividade, existe uma deduo de base que, em 2008, comeava em 20.315,00 e podia aumentar em funo da idade, de filhos a cargo, etc. Por ltimo, ao imposto liquidado no conjunto das trs Boxes so feitas dedues (crditos de imposto) de natureza pessoal (pelo contribuinte e agregado familiar), por investimento em certos fundos de solidariedade, de investimento cultural, etc.

1.2.4.2. O Modelo Espanhol

Um outro exemplo que nos parece dever aqui ser analisado o de Espanha, quer por ser recente, quer por nos ser prximo, quer, ainda, por ter sido o resultado da evoluo de um imposto (Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas) que, como o IRS, se reclamava do modelo compreensivo. Fruto da Reforma Fiscal entrada em vigor em 2007, o IRPF assenta actualmente na coexistncia de duas bases tributveis distintas: A base liquidvel geral, integrada por Rendimentos oriundos de: trabalho dependente, incluindo penses e rendimentos da propriedade intelectual auferidos pelo titular originrio; bens imveis arrendados; capitais no includos na base da poupana; actividades profissionais e empresariais (actividades econmicas, na terminologia espanhola);
122

mais-valias mobilirias e imobilirias; entidades em regime de atribuio de rendimentos122 entidades em regime de transparncia fiscal internacional; cesso de direitos de imagem;

Um regime equivalente situao de contitularidade em IRS, aplicvel a sociedades de simples administrao de bens (aps a revogao do regime da transparncia fiscal interna).
210

fundos de Investimento constitudos em parasos fiscais;

Ganhos que no derivem da transmisso onerosa de elementos patrimoniais, independentemente do seu perodo de formao, derivados de: - transmisses lucrativas (por ttulo gratuito) de bens ou direitos, na esfera do doador; - incorporao de bens, dinheiro ou direitos no patrimnio do contribuinte; - acrscimos patrimniais no justificados. A matria colectvel desta base tributvel sujeita a uma tabela de taxas progressivas as quais, juntando as componentes nacional e autonmica, se situam actualmente entre 24% e 43%. A base liquidvel da poupana integrada pelos seguintes rendimentos de capitais: - derivados da participao no capital de qualquer tipo de entidade dividendos e rendimentos assimilados, prmios de emisso de aces, remunerao de direitos de fruio (usufruto) sobre participaes sociais, etc. - derivados da cesso temporria de capital a terceiros, considerando-se como tais as contraprestaes de qualquer espcie, seja qual for a sua denominao ou natureza, em dinheiro ou em espcie, designadamente juros ou qualquer outra forma de remunerao e, bem assim, os rendimentos derivados da transmisso, reembolso, amortizao, substituio ou converso de qualquer espcie de activos representativos da captao e utilizao de capitais alheios (juros de depsitos ordem ou a prazo, de outros activos financeiros como obrigaes ou ttulos de dvida pblica, ttulos de participao, etc.). - derivados de operaes de capitalizao, de contratos de seguro de vida ou de invalidez e de rendas temporrias ou vitalcias que tenham por causa a onerao de capitais e no se encontrem sujeitos a imposto sobre sucesses e doaes. Os rendimentos integrados nesta base so tributados taxa proporcional de 18%. A pessoalizao do imposto combina um abatimento ao rendimento lquido global, repartido pelas duas bases, equivalente ao mnimo vital de existncia pessoal e familiar123, com uma deduo colecta modelada em funo da situao pessoal e familiar do sujeito passivo e do seu agregado familiar. Subsiste, autonomamente, a deduo pessoalizante por encargos com habitao prpria, que nem as reformas de 1998 e 2002 - que tinham, respectivamente, institudo e mantido o mnimo vital pessoal e familiar, na modalidade de abatimento ao rendimento lquido global, como a nica forma de subjectivizao do imposto - aboliram. A semi-dualizao do IRS numa modalidade prxima da que foi consagrada em Espanha (embora, eventualmente, se no deva tambm excluir liminarmente a possibilidade da tributao de rendimentos presumidos como sucede no modelo holands das Boxes) parece revelar-se adequada nossa realidade, sendo que revitalizaria o imposto e poderia constituir um patamar aceitvel na sua evoluo sem que pudessem, segundo se nos afigura, ser-lhe opostas objeces de inconstitucionalidade.

123

Cujo efeito se encontra actualmente algo limitado.

211

, pois, para o modelo semi-dual que consideramos adequada a evoluo qualitativa do IRS, apresentando-se, a seguir, uma hiptese de trabalho.

2. UmapropostadesemidualizaodoIRS

2.1 Introduo
Nesta perspectiva evolucionista e reformista, por ns assumida a necessidade de aperfeioamento do sistema em termos de maior equidade horizontal e vertical, nomeadamente atravs de um alargamento das bases tributveis que permita a desejvel reduo das taxas de imposto. Este desiderato no dever colocar em causa a receita fiscal e muito menos dificultar o cumprimento das obrigaes a que Portugal se encontra internacionalmente vinculado. Neste sentido, a proposta constante do presente captulo animada de um esprito de neutralidade oramental. Efectivamente, o acolhimento parcial das teses dualistas justifica-se pela necessidade de, no contexto da inspirao cedular em que ainda se estrutura o Cdigo do IRS, reflectir os desafios impostos pela fiscalidade do investimento e da poupana, sem comprometer, no essencial, a estrutura unitria do imposto sobre o rendimento pessoal, em estrito cumprimento do enunciado no artigo 104., n. 1, da Lei Fundamental. De facto, entende-se ser possvel conciliar as perspectivas semi-dualistas com o texto constitucional, reconhecendo-se que o legislador constituinte no pretendeu impor um modelo puro de imposto nico, que, de resto, nunca foi realidade em Portugal124. Hodiernamente, raros so os sistemas fiscais que representam opes puras, sejam elas de imposto nico ou dualista. O acentuar da complexidade dos mercados de capitais, decorrente da sua intercomunicabilidade crescente - hoje um dado adquirido - levanta questes da maior relevncia para a receita, as quais no se conformam com uma rigidez principiolgica absoluta. Assim acontecer com a presente proposta.

2.2 Aspectos estruturantes

Prope-se que todos os rendimentos das categorias E, F e G passem a ser subtrados a englobamento obrigatrio, ficando submetidos a uma taxa nica.

124

Cf. Rui Duarte Morais (2006), Sobre o IRS, Almedina, Coimbra, p. 11; Madalena Sofia Paumier-Bianco (1992), Famlia e Imposto A tributao da casa de morada de famlia, Coimbra Editora, Coimbra, pp. 62-3.
212

Parece ajustado tributar estes rendimentos, pelo menos numa primeira fase, a 20%, j hoje uma taxa de referncia do sistema fiscal na tributao liberatria dos rendimentos de capital, designadamente juros e dividendos125, sem prejuzo de se preconizar uma reduo posterior desta taxa, por exemplo para 15% (tambm ela operativa actualmente em sede de royalties), que reflicta o alargamento da base tributvel sugerido na presente proposta126. O sujeito passivo poderia optar pelo englobamento de todos os seus rendimentos dessas categorias que, nesse caso, ficariam sujeitos estrutura progressiva de taxas. Trata-se, apenas, de combinar a metodologia de tributao em que se baseia o Cdigo do IRS, o englobamento, com um mecanismo de tributao por via liberatria ou especial a uma taxa fixa. Em paralelo, propugna-se a aglutinao dos rendimentos das categorias A, B, e H numa base autnoma, a qual seria sujeita a taxas progressivas. Para esta base contribuiriam ainda duas novas categorias, a C e D, as quais incorporariam, respectivamente, rendimentos em regime de imputao e rendimentos no includos noutras categorias, sendo que esta ltima seria composta por ganhos patrimoniais no derivados de transmisses onerosas de bens, os quais, dogmaticamente, no faz sentido incluir na actual categoria G . Assim a nova categoria C (rendimentos em regime de imputao) seria composta por: rendimentos imputados por transparncia fiscal interna127; rendimentos imputados por transparncia fiscal internacional; rendimentos imputados de fundos de investimento constitudos em parasos fiscais; rendimentos decorrentes da cesso do direito imagem que no sejam tributados como rendimentos da categoria A e B, designadamente rendimentos imputados decorrentes da interposio de entidades entre o adquirente final do direito e o cedente (rent-a-star companies) (128); rendimentos imputados em resultado da perda e concomitante reposio de benefcios fiscais que consistiram em iseno total ou parcial do rendimento.

No sentido de uma integrao das categorias E e F se pronunciou Joaquim gueda Petisca (2000), Uma opo para a Reforma do IRS, Cadernos de Cincia e Tcnica Fiscal n. 186, Ministrio das Finanas Centro de Estudos Fiscais, Lisboa, pp. 205-6. Poderia, ainda, sugerir-se uma taxa situada entre os 15% e os 20%, tal como sucede em Espanha, onde a taxa aplicvel aos rendimentos includos na denominada base da poupana de 18%. 127 A manter-se este regime. 128 Esta alterao obriga a uma clarificao do tratamento especfico a conferir ao pagamento a no residentes de rendimentos decorrentes da cesso do direito imagem, designadamente em termos de territorialidade (artigo 4., n. 3, do Cdigo do IRC).
213
126

125

Por outro lado, a categoria D (rendimentos no includos noutras categorias) seria composta por: incorporao de bens ou direitos no patrimnio do contribuinte (prmios, em dinheiro ou em espcie, obtidos em jogos, sorteios ou concursos quando no expressamente isentos129 e no tributados noutro imposto; indemnizaes tributveis no qualificadas expressamente como rendimentos de outras categorias; remuneraes decorrentes de obrigaes de non facere; juros indemnizatrios por incumprimento de uma obrigao de pagamento de crditos etc.); Acrscimos patrimoniais no justificados (130); Rendimento de substituio (manifestaes de fortuna);

Em resumo, manter-se-ia a estrutura cedular do IRS ao nvel da incidncia objectiva. No entanto, para efeitos da determinao da matria tributvel, proceder-se-ia aglutinao dos rendimentos das diferentes categorias em duas bases distintas. Assim, a primeira destas bases (Base Liquidvel Geral ou Base 1) agruparia os resultados das categorias A, B, C, D e H, (determinados com observncia do princpio da tributao do rendimento lquido, ou seja, rendimento bruto menos dedues especficas), com sujeio a uma estrutura progressiva de taxas. J a segunda base (Base Liquidvel Especial dos Rendimentos da Poupana ou Base 2) compreenderia as categorias E, F e G, sujeitas a uma nica taxa (tributao proporcional). Coerentemente, haveria que repensar o modelo de comunicabilidade de perdas actualmente consagrado no artigo 55. Passando a existir duas bases tributveis distintas, a estanquicidade da resultante permitiria a intercomunicabilidade sem restries dos saldos finais lquidos, positivos e negativos, apurados internamente no mbito de cada categoria e em cada base131, o que se nos afigura desejvel.

Considera-se que a tributao dos jogos, sorteios ou concursos, sendo meras transferncias entre jogadores e premiados, deveria ocorrer em Imposto do Selo, deixando de constituir um problema de tributao em IRS. Nesta linha, aguarda publicao um Decreto-Lei aprovado na reunio do Conselho de Ministros do dia 28 de Maio de 2009. 130 Refira-se que no se considerariam perdas patrimoniais as perdas no justificadas, as perdas devidas ao consumo, as perdas de jogo, e as perdas resultantes de transmisses de elementos patrimoniais quando o transmitente volte a adquiri-los no mesmo ano ou no ano seguinte transmisso. 131 Entre ns, propondo uma maior intercomunicabilidade dos resultados apurados em cada uma das categorias, e apontando para um princpio de simetria entre a definio da incidncia objectiva do imposto e o tratamento da deduo de perdas cf. Joaquim gueda Petisca (2000), op. cit., pp. 168 e ss, que afirma: De facto, no parece justificvel distinguir ao nvel da deduo de perdas o que no se distingue no plano da construo da incidncia objectiva.
214

129

As alteraes ora propostas, a introduzir estrutura do IRS,ainda quenecessitando obviamente de posterior aprofundamento, encontram-se, sinttica e graficamente, representadas na Figura 1: Figura 1 Esquema de Tributao Proposto em sede de IRS Imputao de Ganhos e Perdas Rendimentos Rendimentos Patrimoniais categoria A categoria B categoria H Apuramento do resultado por categoria categoria C categoria D

Apuramento do resultado

Apuramento do resultado

ou

ou

ou

Base Tributvel Geral (Tributao com tabela de taxas progressivas)

+
categoria E Apuramento do resultado categoria F Apuramento do resultado categoria G Apuramento do resultado

ou

ou

Base Tributvel dos Rendimentos da Poupana (Tributao a taxa fixa) 215

Captulo III. Contributos para o Aperfeioamento da TributaodasPessoasSingulares

1. AUnidadeTributriadoAgregadoFamiliar
Incumbia expressamente a este subgrupo pronunciar-se sobre o tema. A resposta foi pacfica: aconselhvel a introduo, com a maior urgncia, do regime de tributao separada dos casados. Isto sem prejuzo de uma expressa reafirmao do dever de proteco da famlia que incumbe ao Estado, tambm no plano fiscal (art 67, n 2, al. f) da CRP). Resposta esta que se julga corresponder ao sentir geral da sociedade portuguesa. Bastar relembrar o facto de vrios Governos (suportados por diferentes partidos e coligaes) terem solicitado e obtido autorizaes legislativas para alterarem a lei em tal sentido. No obstante, entende-se que no sero despiciendas as consideraes seguintes: a) A tributao conjunta no d traduo ao que hoje a realidade de muitos (da maioria?) dos casais unidos pelo casamento. Cada um dos cnjuges tende a considerar como seus os rendimentos que aufere, nomeadamente os oriundos do trabalho, reservando-se, em exclusivo, o direito de deles dispor. Realidade que resulta, tambm, desconforme com a lei civil relativa aos regimes de bens do casamento, nomeadamente com o carcter supletivo da comunho de adquiridos. A realidade choca, pois, com a imposio de uma declarao fiscal conjunta dos rendimentos, uma administrao fiscal dos rendimentos exercida por ambos os cnjuges. Problema que assume maior relevo jurdico no caso dos casados sob o regime da separao (os quais so em nmero crescente), pois, ento, a lei fiscal, ao obrigar declarao conjunta, viola frontalmente o direito de cada um dos cnjuges em ter a administrao exclusiva dos seus bens (rendimentos que so bens prprios), viola, at, o direito a no informar o outro cnjuge sobre a natureza e montante desses rendimentos, direitos esses conferidos pela lei civil, por um regime de bens pelo qual expressamente optaram antes do casamento.
216

Tudo a permitir compreender existirem casais que invocam uma inexistente separao de facto como nica forma de terem acesso tributao separada, ou seja, ao que, ao menos em alguns casos, um seu direito que a lei fiscal no reconhece. b) A alterao legislativa que ora se preconiza urgente em razo da desigualdade que, actualmente, acontece entre os unidos de facto e os casados132. Como sabido, os primeiros podem optar por ser tributados separadamente ou em conjunto, opo que no aberta aos segundos. Temos, assim, uma discriminao negativa das famlias fundadas no casamento, o que inconstitucional, como vem sendo repetidamente afirmado pela doutrina. c) O principal obstculo tributao separada dos casados parece133 continuar a residir na referncia constitucional ao agregado familiar (art 104, n 1, da CRP). Este eventual obstculo ficar seguramente ultrapassado se aos casados, num sistema em que a tributao separada seria a regra, fosse dada a possibilidade de optarem pela tributao conjunta (ou seja, se lhes fosse reconhecido o direito de opo de que gozam hoje os unidos de facto). Esta possibilidade de opo parece, de resto, impor-se por outras razes que no, apenas, uma eventual exigncia constitucional. Como sabido, o sistema do quociente conjugal aproveita aos casais quando existe significativa disparidade entre os rendimentos obtidos por cada um dos cnjuges134, maxime quando s um deles aufere rendimentos tributveis. Casos que hoje, infelizmente, traduzem, as mais das vezes, situaes de desemprego involuntrio.

132

No deve passar sem reparo o facto de continuar sem aplicao prtica o disposto no art 7 da Lei

n. 6/2001, de 11 de Maio, segundo o qual situao de duas pessoas vivendo em regime de economia comum aplicvel, com as devidas adaptaes, o disposto no artigo 14.-A do Cdigo do IRS (hoje, art 14).
133

Dizemos parece uma vez que a doutrina mais recente entende que o preceito constitucional no Questo que resultaria muito minorada caso fosse operada uma significativa reduo do nmero de

incompatvel com a consagrao de um regime de tributao separada dos cnjuges.

134

escales.
217

A possibilidade de opo pela tributao conjunta135 surge, nestes casos, como decorrncia directa do princpio da capacidade contributiva, uma vez que o cnjuge daquele que no obtm rendimentos (ou apenas obtm prestaes sociais no sujeitas a imposto) suporta, necessariamente, a despesa socialmente relevante que decorre da necessidade (e, tambm, da obrigao legal) de prover ao sustento do seu cnjuge, tem, portanto, menor capacidade contributiva. Neste quadro, entende-se que a opo pela tributao conjunta ou separada deveria ser exercida no ano seguinte ao da obteno dos rendimentos, sem exigncia de adopo do mesmo regime em anos subsequentes136. d) Outra objeco possvel consagrao da tributao separada dos cnjuges a da maior complexidade administrativa que envolve, desde logo o nmero de declaraes a serem processadas. Esta objeco resulta hoje significativamente minorada pela generalizao da entrega das declaraes por via electrnica, mesmo por parte dos sujeitos passivos que no esto, legalmente, a tal obrigados. e) Diferentemente, entendemos que a tributao separada condio necessria para avanos significativos do sistema no caminho de uma maior simplificao. Ficam, apenas, algumas notas: - A tributao separada minoraria, em muito, algumas das dificuldades que hoje se colocam na administrao do imposto137. Sirvam de exemplo as j apontadas dificuldades quanto localizao da residncia (a nvel internacional, regional e municipal), nos casos em que cada um dos cnjuges, considerado isoladamente, deva ser havido como residente num diferente local.

135 136

Naturalmente, extensvel aos unidos de facto nas mesmas circunstncias. Os dependentes titulares de rendimentos sujeitos a imposto seriam, tambm, tributados O que no significa que, num regime de tributao separada, no se venham a suscitar novos

autonomamente.
137

problemas ao nvel da administrao do imposto.

218

- A tributao separada possibilitaria a dispensa da entrega de quaisquer declaraes por parte dos sujeitos passivos que obtm rendimentos das categorias A e H138, operando-se a cobrana do imposto apenas por reteno na fonte139. A tributao separada condio necessria para que tal possa acontecer, mas no suficiente. Haveria, tambm, que actuar sobre o mecanismo das dedues colecta / abatimentos140. Importar ponderar seriamente sobre esta possvel alterao legislativa, a qual, para alm das suas eventuais vantagens ao nvel tcnico, teria um impacto poltico extraordinrio: para muitos equivaleria, psicologicamente, ao fim da sujeio ao imposto. f) Uma referncia ltima a algumas outras objeces possveis a tributao separada. f.1 Importaria resolver a questo das dedues colecta relativas aos dependentes. Comearemos por assinalar que esta uma questo que sempre necessitar de urgente clarificao, no actual quadro legislativo, pois que o mesmo problema se coloca, hoje, relativamente a situaes decorrentes da dissoluo do casamento por divrcio. A lei actual parte do princpio que, existindo filhos menores141, haver lugar a uma regulamentao do poder parental, da qual resultar ficar a guarda de cada filho confiada a um dos ex-cnjuges, passando, assim, a existir, para efeitos tributrios, novos agregados familiares, constitudo pelo progenitor e filhos sob a sua custdia. Ora, o estabelecimento da guarda conjunta, regime em que o poder parental continua a ser exercido por ambos os progenitores, apesar do seu divrcio, uma (desejvel) realidade que cada vez mais frequente. Realidade esta a que o IRS continua alheado, numa situao de
138

Que so, j hoje, a maioria. O nmero de sujeitos passivos auferindo s este tipo de rendimentos aumentaria

significativamente num regime de tributao separada, uma vez que, actualmente, basta que um dos cnjuges obtenha rendimentos de outras categorias para que a declarao conjunta passe a ser a declarao no simplificada .
139

Para tanto, seria necessrio um acerto, feito pelo substituto no fim de cada perodo tributrio, de forma a se

ter em conta possveis oscilaes nas remuneraes mensais. Mesmo na situao de existirem vrias entidades remuneradoras seria possvel, em muitos casos, fazer corresponder o total retido no imposto devido. O que seria mais fcil se houvesse uma significativa reduo do nmero de escales.
140

Cfr. o que fica dito a seguir em Contributos para o aperfeioamento da tributao das pessoas singulares.
141

A questo coloca-se, por maioria de razo, relativamente aos filhos maiores que continuem a ser

considerados dependentes para efeitos fiscais, uma vez que no esto confiados guarda de algum.
219

verdadeira omisso legislativa, pois nada est previsto sobre quem deva declarar as dedues relativas aos dependentes. O mesmo se diga relativamente aos dependentes de unidos de facto que no optem pela tributao conjunta. A soluo bvia parece ser a de as dedues possibilitadas pela existncia de dependentes serem, em qualquer destes casos, repartidas entre os cnjuges ou ex-cnjuges, deixando de ser dedutveis, nestes casos, as penses de alimentos. f.2- Outra objeco refere-se cobrana coerciva do imposto. O art 21, n 1, da LGT prev a responsabilidade solidria daqueles em relao aos quais se verifiquem os pressupostos do facto tributrio, o que, geralmente entendido como abrangendo os cnjuges, independentemente do regime do casamento142. A questo acaba por ter uma resposta que , no essencial, processual (!): existindo tributao conjunta, existe uma nica declarao, processada em nome dos dois cnjuges, a partir da qual, sendo o caso, extrado o ttulo executivo (em nome de ambos, portanto). Existindo declarao separada (por ter sido invocada uma separao de facto) a questo da formao de ttulo executivo torna-se problemtica. Ou seja, tendo como referncia o actual quadro legislativo, seria de temer que a generalizao da tributao separada dos cnjuges se viesse a traduzir numa diminuio da garantia patrimonial da obrigao fiscal, por passarem a responder pela dvida de imposto apenas os bens prprios desse cnjuge e a sua meao nos bens comuns143. Em nosso entender a questo carece de clarificao, mesmo no actual quadro legislativo. No que aqui interessa, num sistema de tributao separada dos cnjuges, a soluo seria relativamente simples: a execuo seria movida contra o declarante. Porm, invocada a comunicabilidade da dvida, passaria a ser possvel a formao, nesse processo, de um ttulo

142

Temos dvidas que seja assim, pelo menos relativamente aos casados no regime de separao, A obrigar ao recurso sistemtico separao judicial de bens (cfr. art 220 do CPPT).
220

quando (ou na medida em que) no estejam em causa rendimentos comuns.

143

executivo contra o co-devedor, por aplicao de (novas) normas de processo tributrio, algo similares s que hoje constam dos arts 825 do CPC144.

2.

OutrasMedidasdeAperfeioamento

2.1 Introduo
Contemplam-se, neste captulo, outras alteraes que, no se inscrevendo apenas numa lgica de semi-dualizao do IRS, se justificam por imperativos de justia, equidade ou neutralidade, tendo em vista, designadamente, o alargamento horizontal e a coerncia interna das realidades sujeitas a imposto.

2.1.1 Reviso das tabelas de reteno na fonte

Constata-se, pelos dados estatsticos fornecidos pelos Servios da DGCI, que a actual tabela de reteno na fonte , na grande maioria dos casos, excessiva, com a consequente necessidade de, face liquidao final, proceder ao reembolso do imposto retido em excesso. Neste contexto, recomenda-se a reviso das tabelas de reteno na fonte no sentido de um maior ajustamento face previso do montante mdio da obrigao fiscal final por respectivo escalo de rendimento.145

144

O ttulo contra o co-devedor continuaria a ser de formao administrativa, s que j no decurso do processo Cfr. Rui Duarte Morais (2009), Tributao separada dos cnjuges e o desafio da simplicidade, in Estudos

de execuo.
145

em Homenagem ao Professor Doutor Paulo de Pitta e Cunha, no prelo: () sucessivas alteraes legislativas () tiveram como resultado que o montante total retido na fonte exceda, em muitos casos, o imposto devido, com uma (incompreensvel) generalizao dos reembolsos. O Estado encontrou assim mais uma forma de se financiar custa dos contribuintes, obrigando-os a conceder-lhe emprstimos no remunerados. Manuel Faustino (2005), A Evoluo dos Reembolsos no IRS, Uma Perspectiva Jurdico-Financeira, in 15 Anos da Reforma Fiscal de 1988/89, Jornadas de Homenagem ao Professor Doutor Pitta e Cunha, Almedina, Coimbra, p. 120: Mas no posso, coerentemente, deixar de discordar da situao a que se chegou, porque, uma vez mais, sobre os que cumprem as suas obrigaes fiscais, com particular enfoque nos trabalhadores por conta de outrem e nos pensionistas e reformados, que recai este nus, implcito nos reembolsos, de financiarem, face sua magnitude, o Estado, a custo zero, para alm daquilo que, constitucionalmente, lhes seria exigvel. No parece desajustado falar-se, a este propsito, num verdadeiro emprstimo pblico forado.

221

2.1.2 Alteraes a introduzir categoria A

A deduo especfica da Categoria A no responde, adequadamente, ao princpio do rendimento lquido objectivo. Com efeito, na maior parte dos casos, reconduz-se aos encargos obrigatrios para a segurana social. Outros encargos, que at j tm deduo legalmente consagrada, acabam, na prtica, por no poder ser efectuados, excepo feita s despesas de formao profissional quando realizadas por magistrados judiciais. Assim, ainda que sujeitas a um limite, naturalmente diverso do actualmente previsto, propese que sejam autonomizadas as seguintes despesas: a) Quotizaes para ordens profissionais, sempre que o titular dos rendimentos no desenvolva a mesma actividade no mbito da Categoria B e a entidade patronal declare que aquele a exerce ao seu servio; b) Despesas de formao profissional, mesmo que realizadas em situao de desemprego. Como contrapartida, e para evitar duplicaes, prope-se a eliminao do artigo 83.

2.1.3 Alteraes a introduzir categoria B

a) Eliminao de alguns enclaves de no tributao

No que respeita tributao dos rendimentos de categoria B, impe-se proceder eliminao de uma srie de enclaves de excluso de tributao de forma a reforar o sistema, em termos de equidade, viabilizando a prpria coerncia interna da categoria. (i) Artigo 58. do EBF Julga-se no existir, no mbito do direito comparado, regime to magnnimo quanto o portugus para rendimentos provenientes da propriedade intelectual. Por outro lado, subsistem na actual norma elementos de difcil interpretao e aplicao prtica. Nestes termos, prope-se a revogao do benefcio, e que, para efeitos de determinao da taxa os rendimentos da propriedade intelectual, auferidos por titular originrio, contem apenas por . Ou, a manter-se a norma, que se clarifique o seu mbito de aplicao, eliminando-se quer os aspectos injustificados, quer os que prejudicam a sua clareza, prestando-se a interpretaes abusivas.
222

(ii) Artigo 3., n. 4, do CIRS O regime de excluso de tributao actualmente consagrado para rendimentos de actividades agrcolas, silvcolas e pecurias, quando os respectivos proveitos ou receitas, isoladamente, ou em cumulao com o valor dos rendimentos ilquidos sujeitos, ainda que isentos, das diversas categorias, no exceda, por agregado familiar, cinco vezes o valor anual do salrio mnimo nacional mais elevado - isto , em 2009, 27.000,00 mostra-se complexo e no raro injusto, pelo que se sugere a sua reviso. Por outro lado, desejvel uma uniformidade de tratamento dos rendimentos dentro da categoria B; s ela permitira eliminar a estanquicidade anormal dos rendimentos de actividades agrcolas, silvcolas e pecurias dentro desta categoria. Nada parece j justificar que a mesma no seja integralmente unitria, como, de resto, sugerido pelo direito comparado. (iii) Artigo 55. do CIRS Uma vez uniformizado o tratamento dos rendimentos da categoria B, na sequncia da proposta anterior, considera-se necessrio eliminar as restries comunicabilidade de prejuzos ainda vigentes no seu interior. Efectivamente, o regime que agora se prope eliminar uma reminiscncia do tratamento diferenciado da anterior categoria D Rendimentos agrcolas. De facto, no obstante a fuso da anterior categoria D na actual categoria B ocorrida em 2000146, o legislador manteve algum grau de subcategorizao no interior desta ltima. Esta, a manter-se, prejudicaria, de uma forma que no parece nem desejvel de um ponto de vista de poltica fiscal, nem aceitvel luz do princpio da equidade horizontal, a coerncia interna da mesma, unificados que sejam verdadeiramente na categoria B os rendimentos empresariais e profissionais. b) Alteraes ao regime da transparncia fiscal i. Subsistncia do regime quanto s sociedades de profissionais e s sociedades de simples administrao de bens

146

Lei n. 30-G/2000, de 29 de Dezembro.

223

Considera-se necessrio repensar a aplicabilidade do regime de transparncia fiscal s sociedades de profissionais e s sociedades de simples administrao de bens, tendo em conta vrias ordens de razo: a) Apresenta-se hoje descaracterizado, na medida em que os scios, ao facturarem a sociedade pelos servios que lhe prestam - e que esta, por sua vez, presta a terceiros -, esto a esvaziar a matria colectvel apurada na esfera daquela, que seria objecto de imputao para efeitos de tributao em sede de IRS, desvirtuando, assim, o regime; b) Suscita dificuldades de controlo, porquanto no possvel verificar, em termos automticos, os pressupostos da sua aplicao, podendo acontecer que o mesmo sujeito passivo esteja, num exerccio, no regime da transparncia fiscal, e noutro no. Por outro lado, o controlo exige o cruzamento de informao entre a declarao de rendimentos da entidade transparente, a IES, e a declarao de rendimentos do respectivo scio ou membro, o qual no se apresenta fcil; c) Os seus pressupostos so facilmente manipulveis - por exemplo, a necessidade de todos os scios serem pessoas singulares pelo que, no obstante a sua concepo legal como um regime no electivo, o mesmo caracterizado por efectivas opes dos contribuintes147; d) Tal sucede igualmente nas sociedades de simples administrao de bens, sendo que, face formulao legal do conceito vertido na alnea b) do n. 1 do artigo 6. do Cdigo IRC, podero ficar abrangidas pelo regime realidades diversas nomeadamente sociedades de capitais que desenvolvem uma actividade comercial com intuitos lucrativos - daquelas que o legislador pretendeu abranger, e cuja no subordinao ao regime geral de tributao carece de justificativo; e) A recente alterao protagonizada ao artigo 20. do Cdigo do IRS, no sentido de sujeitar a IRS os adiantamentos feitos aos scios de sociedades transparentes por conta
147

No actual contexto, apenas as actividades profissionais cujo respectivo estatuto determine que os scios das

pessoas colectivas constitudas para o desempenho das mesmas devam ser necessariamente pessoas singulares se encontram obrigatoriamente abrangidas pelo regime de transparncia fiscal. o caso emblemtico dos advogados a quem, por imposio do Estatuto da respectiva Ordem, no dada a possibilidade de evitar a aplicao deste regime, por exemplo atribuindo a qualidade de scia da sociedade de profissionais a uma pessoa singular no advogada ou a uma pessoa colectiva.
224

de lucros sempre que estes se revelem superiores ao resultado da imputao, agravou a descaracterizao da matria colectvel e a complexidade inerente ao regime, ainda que motivada por uma preocupao compreensvel com a evaso fiscal148. Neste quadro, prope-se: 1. Quanto aos AEIE e aos ACE, a manuteno do regime, nos moldes actuais, corrigindo-se o Cdigo do IRC quanto problemtica detalhada no ponto seguinte no que se refere ao seu artigo 5., n. 9; 2. Quanto s sociedades de profissionais e de simples administrao de bens, a adopo de uma das seguintes opes: Sujeio ao regime geral de IRC. Nesta caso, deixar-se-ia de aplicar o regime de transparncia fiscal, funcionando o regime normal de tributao quer ao nvel da sociedade, quer ao nvel do scio, respeitando-se assim a deciso de distribuio dos lucros gerados ao nvel da primeira tributao de duplo nvel149. A favor desta soluo concorre a circunstncia de ser dificilmente justificvel, de um ponto de vista de gesto, a existncia de um regime especial para tributar um to reduzido nmero de entidades e uma to diminuta matria colectvel150. Criao de um regime optativo151, o que implicaria o aperfeioamento conceptual da definio legal de sociedade de simples administrao de bens, e uma eventual alterao do recorte da de sociedade de profissionais, clarificando-se neste caso tambm a situao das sociedades unipessoais. Em abono desta opo milita a realidade multiforme das entidades que esto

148

Parece dificilmente justificvel serem tributados os adiantamentos por conta de lucros a scios pessoas Foi a soluo adoptada em Espanha. De acordo com estatsticas da DGCI, apenas 0,1% do rendimento bruto tributado em Portugal em sede de IRS Foi a soluo adoptada nos Estados Unidos da Amrica com os chamados check-the-box regulations

singulares de sociedades de profissionais, diferentemente do que sucede nos scios pessoas colectivas.
149

150

resulta do regime de transparncia fiscal.

151

(Treasury regulations sections 301.7701-1 a 301.7701-3, disponveis em www.irs.gov).

225

sujeitas ao regime de transparncia fiscal, muito diferentes no seu substrato financeiro e mesmo societrio. Assim, se umas radicam em elementos fiducirios e meramente pessoais, outras existem que so verdadeiras sociedades de capitais, sendo por isso desprovido de sentido que o legislador fiscal presuma a atribuio de resultados quando esta pode no acontecer por motivos que dizem respeito prpria estrutura das sociedades. Basta pensar que uma sociedade de advogados pode integrar apenas dois scios, como nicos profissionais, ou dezenas de scios e outros profissionais, servindo de suporte actividade de centenas de advogados. Assim, deixando-se a soluo aos scios, eles mesmos determinariam se pretendem que o lucro gerado seja tributado na sua esfera, em IRS (sem considerao, pois, de um posterior lucro distribudo), ou na esfera prpria da sociedade, nos termos gerais previstos no Cdigo do IRC (sendo os dividendos subsequentemente tributveis nas esferas individuais). 3. Quanto s sociedades civis no constitudas sob forma comercial, a entender-se no ser de manter o regime actual de transparncia fiscal, e acaso se considere a sua tributao em IRC como entidades no-transparentes violadora dos princpios jurdicosocietrios por que se regem, seriam as mesmas tidas por situaes de contitularidade, sendo o rendimento apurado, em IRS ou IRC, directamente na esfera dos scios. ii. Presuno de estabelecimento estvel para efeitos da imputao de rendimentos a scios no residentes de entidades sujeitas ao regime de transparncia fiscal Julga-se necessrio repensar o artigo 5., n. 9, do Cdigo do IRC, o qual consiste numa presuno de estabelecimento estvel para efeitos da imputao de rendimentos a scios no residentes de entidades sujeitas ao regime de transparncia fiscal previsto no artigo 6. do mesmo Cdigo - sociedades de profissionais, sociedades de simples administrao de bens, agrupamentos complementares de empresas (ACE) e agrupamentos europeus de interesse econmico (AEIE).

226

Aquela norma, na sua redaco actual, dispe: Para efeitos da imputao prevista no artigo seguinte, considera-se que os scios ou membros das entidades nele referidas que no tenham sede nem direco efectiva em territrio portugus obtm esses rendimentos atravs de estabelecimento estvel. Admite-se que esta presuno possa resultar ilidida por fora da aplicao da maioria das Convenes para Evitar a Dupla Tributao celebradas por Portugal (CDT), designadamente das regras sobre estabelecimento estvel nelas previstas, das quais no resulta, necessariamente, que os scios de uma entidade tratada como transparente, nos termos do artigo 6. do Cdigo do IRC, tenham um estabelecimento estvel em Portugal, enquanto Estado da fonte. Tal afastamento pode conduzir no tributao dos scios no residentes daquelas entidades em sede de IRS ou IRC. Considera-se, pois, apropriado que, a subsistir o regime e para evitar tal situao, a tributao dos scios no residentes de entidades fiscalmente transparentes seja alterada no sentido de a considerao de estabelecimento estvel operar, no direito interno portugus, ao nvel da prpria sociedade transparente, caso a mesma rena as caractersticas necessrias respectiva qualificao, nos termos do artigo 5. do Cdigo do IRC ou da CDT aplicvel. Neste pressuposto, atravs da criao de um mecanismo de substituio tributria que se revele adequado, seria a entidade transparente a entregar o imposto ao Estado em nome e por conta do scio no residente, que assim ficaria dispensado de quaisquer obrigaes declarativas em Portugal.

2.1.4 Alteraes a introduzir categoria E

a) Alteraes norma de incidncia real Recorde-se, a este propsito a definio de rendimentos de capital contida no n. 1 do artigo 5. do Cdigo do IRS: Consideram-se rendimentos de capitais os frutos e demais vantagens econmicas, qualquer que seja a sua natureza ou denominao, sejam pecunirios ou em espcie, procedentes, directa ou indirectamente, de elementos patrimoniais, bens, direitos ou situaes jurdicas, de natureza mobiliria, bem como da respectiva modificao, transmisso ou cessao, com excepo dos ganhos e outros rendimentos tributados noutras categorias..
227

Independentemente de se poder questionar, tambm de um ponto de vista dogmtico, a definio legal152, como ensina o Professor Xavier de Basto os rendimentos de capitais so rendimentos lquidos por natureza a que se no fazem quaisquer dedues, pelo que perdas, ou seja, rendimentos negativos no podem, quanto a eles, verificar-se.153 Ora, actualmente, consideram-se rendimentos de capitais realidades que, a esta luz, muito dificilmente podero ser qualificadas como tal. Assim, constitui exemplo paradigmtico do que vimos de dizer o artigo 5., n. 2, alnea q), do Cdigo do IRS, nos termos do qual: Os frutos e vantagens econmicas referidos no nmero anterior [o n. 1, citado supra] compreendem, designadamente: () q - O ganho decorrente de operaes de swaps cambiais, swaps de taxa de juro, swaps de taxa de juro e divisas e de operaes cambiais a prazo. Como sabido, estamos perante operaes que so, por natureza, susceptveis de originar uma perda. Tal acontecer sempre que o objecto futuro e de valor incerto por que se acordou trocar realidade objectiva idntica, mas certa e actual, seja de valor inferior a esta ltima. Nestes termos, de forma a, por um lado, corrigir esta ruptura dogmtica das realidades includas na categoria E com a natureza jurdica dos rendimentos de capitais e, por outro, respeitar uma lgica de simetria em que o resultado, positivo ou negativo, relevante para efeitos fiscais, prope-se que estes rendimentos passem a ser tributados como rendimentos da categoria G, ou, como em parte sucedeu no primitivo regime de tributao dos instrumentos financeiros derivados, na categoria B (rendimentos empresariais), enquanto no pudessem transitar para a proposta categoria D, no modelo semidual anteriormente apresentado154 155.

152

Cfr. J.G. Xavier de Basto (2007), IRS Incidncia Real e Determinao dos Rendimentos Lquidos, Coimbra Cfr. J.G. Xavier de Basto (2007), Op. Cit., p. 317. Mantendo-se na categoria B, naturalmente, sempre que contratualizados no mbito do exerccio de

Editora, Coimbra, pp. 229-31.

153

154

actividades profissionais ou empresariais, caso em que tambm seria considerado o eventual resultado negativo nestes instrumentos.
155

Segundo o Dr. Manuel Lopes Faustino, incluso destes rendimentos na categoria G, se entendida como

reservada para mais-valias, poderia ser apontada a mesma crtica de ruptura dogmtica anteriormente dirigida sua incluso na categoria E. Sabendo-se, alm do mais, que, na categoria G, beneficiam de uma tributao atenuada taxa de 10%.
228

Estas alternativas sero, parece-nos, preferveis a redefinir o conceito de rendimentos de capitais de forma a integrar tambm tipos susceptveis de perdas - o que em si, como se viu, conflitua com a natureza jurdica intrnseca daquele conceito. Em qualquer caso, esta disciplina dogmtica do legislador, deveria passar igualmente por um aprimoramento da definio inclusa no n. 1 do artigo 5. de forma a vincul-lo no seu juzo qualificativo de um determinado rendimento, quanto a novas modalidades de valores mobilirios. b) Redues de capital H a necessidade de criar regras mais precisas para tributar as redues de capital. Efectivamente, o enunciado legal insuficiente, por s prever expressamente casos em que se verifica amortizao de partes sociais, pelo que no permite ao aplicador do Direito qualificar com segurana, nas restantes hipteses de reduo, se os resultados (negativos ou positivos) respeitam s categorias E ou G. Neste sentido prope-se que os rendimentos decorrentes das hipteses no expressamente previstas sejam tributados como se de uma partilha antecipada se tratasse, devendo operar em IRS uma remisso para o regime previsto no artigo 75. do Cdigo do IRC.156 c) Crdito de imposto por dupla tributao internacional A Administrao Fiscal parece vir entendendo, em decorrncia implcita das regras de liquidao do imposto, que o crdito por dupla tributao internacional est condicionado ao englobamento dos rendimentos. Assim, cremos que no concede tal crdito de imposto nos casos de tributao a taxa especial previstos no n.s 3, 4 e 5 do artigo 72. do Cdigo do IRS. Parece que a no atribuio do crdito de imposto por dupla tributao internacional, verificada na prtica, resulta de uma deficiente programao do sistema informtico de liquidao do IRS - uma vez que em parte alguma o Cdigo distingue entre a colecta resultante da aplicao das taxas gerais e das especiais, no se afigurando legtimo que por colecta se entenda apenas o resultado da aplicao das primeiras ao rendimento englobado.
156 Cf .

r M. Anselmo Torres (2000), Reduo do capital social: tributao da contrapartida dos accionistas in

Fiscalidade, n. 2 (Abril de 2000), pp. 5-13, e J. G. Xavier de Basto, IRS Incidncia Real e Determinao dos Rendimentos Lquidos, Coimbra Editora, Coimbra, p. 276.

229

A concesso do crdito de imposto por dupla tributao internacional no pode depender do modo como o rendimento tributado em Portugal. Assim, entende-se ser de clarificar que, seja qual for a opo dos titulares de juros e lucros obtidos fora do territrio portugus excepo feita, naturalmente, tributao liberatria por reteno na fonte157 -, tero sempre direito ao crdito de imposto por dupla tributao internacional, quer quando este resulte de conveno, quer de medida unilateral.

2.1.5 Alteraes a introduzir categoria F

Resulta das diversas coordenadas do sistema fiscal portugus que a propriedade imobiliria e, consequentemente, as actividades econmicas que nela se fundam se encontram hoje sobretributadas. Com efeito, dificilmente se encontrar outro tipo de patrimnio que, haja sido to onerado pelo legislador fiscal, o que no isento de consequncias sociais diversas.158 Assim, impossvel desligar desta temtica o propalado mau estado de conservao do patrimnio imobilirio e o fraco desempenho do mercado do arrendamento portugus, se posto em perspectiva com o mercado de arrendamento de outros Estados-Membros da Unio Europeia. Como exemplos concretos da onerao, por via fiscal, deste sector devem mencionar-se, para alm da do IRS e do IRC, os encargos com IMT, Imposto do Selo e IMI159, a indedutibilidade do IVA suportado (excepto quando o contribuinte exera o seu direito de renncia iseno), as contribuies especiais, bem como as taxas urbansticas.

157

Nos casos previstos no artigo 101., n. 2, alnea b), seria impraticvel exigir ao agente pagador que

determinasse e, consequentemente, deduzisse o crdito de imposto.

158

Sobre esta temtica, Cfr. Nuno S Gomes (1997), Alguns aspectos jurdicos e econmicos controversos da

sobretributao imobiliria no sistema fiscal portugus in Cincia e Tcnica Fiscal, n. 386, Abril-Junho de 1997, pp. 65-126.
159

Sobre esta temtica, cfr. Rui Duarte Morais (2005), Do Cdigo da Contribuio Predial ao Cdigo do

Imposto Municipal sobre Imveis, pp. 313-326 in 15 Anos da Reforma Fiscal de 1988/89, Jornadas de Homenagem ao Professor Doutor Pitta e Cunha, Op. Cit.

230

Para esta sobretributao concorreu tambm a transformao, nos anos de 2001 e 2002, da deduo matria colectvel do IMI suportado em prdios arrendados em deduo colecta, em IRS e em IRC. Neste contexto, e de modo a romper com a prtica da Administrao Fiscal de uma interpretao restritiva do conceito de despesas de manuteno e conservao, para efeitos da deduo especfica em IRS dos encargos de imveis arrendados, prope-se a adopo legislativa de uma regra genrica de dedutibilidade de todos os custos comprovados necessrios obteno do rendimento ou manuteno da fonte produtora, a exemplo do que sucede em IRC, que permitisse incluir, entre outros, encargos com os impostos sobre o patrimnio, despesas de administrao e gesto, com mediao imobiliria, com publicidade na promoo do imvel locado, apoio jurdico, etc. Por fim, preconiza-se o reconhecimento da dedutibilidade em sede da categoria F (em caso de subsequente arrendamento), ou na categoria G (em caso de subsequente venda), das indemnizaes pagas pelos proprietrios aos respectivos inquilinos que resultem de um acordo entre as partes para a cessao voluntria do contrato de arrendamento, a que corresponderia, conexamente, a sujeio do ganho a IRS na esfera do indemnizado como rendimento da actual categoria G.

231

2.1.6 Alteraes a introduzir categoria G

Nesta categoria, urge corrigir a injustia decorrente do facto de no ser admissvel ao proprietrio imobilirio alienante demonstrar que o valor de venda foi de facto inferior ao valor patrimonial tributrio do prdio alienado, determinado nos termos do Cdigo do IMI.160 Adquire especial relevncia a situao, no incomum, da venda de um imvel por um proprietrio vinculado a um contrato de arrendamento abrangido pelo congelamento das rendas. Num tal caso, independentemente do valor patrimonial tributrio do imvel, evidente que o seu valor de mercado reduzido em virtude da referida situao contratual. Afigura-se, por conseguinte, penalizador e no consentneo com o princpio da capacidade contributiva que, para efeitos do clculo da mais-valia em sede de IRS (diferentemente do que se passa em sede de IRC) se presuma que o valor de realizao sempre igual ao valor patrimonial tributrio. o que sucede hoje em dia, em virtude de uma omisso do Cdigo do IRS, que no prev soluo adequada para o caso em que o valor de realizao inferior ao valor de mercado e/ou ao valor patrimonial tributrio, excepo feita ao artigo 31.-A, n. 6, do Cdigo do IRS161. Diga-se, por ltimo, que a avaliao prevista no artigo 76 do Cdigo do IMI no permite solucionar este tipo de casos, porquanto se encontra orientada auscultao do valor normal de mercado e no do valor de cada imvel em concreto, isto , apenas resolve discrepncias entre o valor normal de mercado e o valor patrimonial tributrio. Deste modo, prope-se uma clarificao no sentido de o Cdigo do IRS passar a remeter, em todos os casos, para o artigo 129. do CIRC (e no apenas na hiptese hoje prevista no artigo 31.-A, ou seja, quando esto em causa contribuintes da categoria B). Por fim, recomenda-se uma alterao ao regime de despesas e encargos com a valorizao do bem a considerar para clculo das mais-valias decorrentes da venda de

160

Cfr. artigos 38. e seguintes do Cdigo do IMI. Que permite o recurso ao artigo 129. do IRC em ordem a demonstrar que o valor considerado para efeitos da

161

liquidao de imposto municipal sobre as transmisses onerosas de imveis excede o valor de realizao, de aplicao limitada a sujeitos passivos de IRS que sejam titulares de rendimentos da categoria B e que sejam tributados de acordo com o mtodo da contabilidade organizada.
232

imveis, previsto no artigo 51., alnea a), do Cdigo do IRS, passando a autorizar-se a deduo de encargos realizados nos ltimos 10 anos - o prazo legal para a guarda de documentos previsto no artigo 118., n. 2, do mesmo Cdigo - devendo salvaguardar-se, em conformidade, o prazo de caducidade para liquidao adicional quanto ao emitente de tais documentos.

2.1.7 Outras alteraes a introduzir ao Cdigo do IRS

Foram ainda identificadas outras reas de possvel interveno legislativa que no as da definio da incidncia real ou da determinao da matria colectvel do IRS. So elas: i) definio de um novo mbito de incidncia pessoal; ii) criao de mecanismos especiais de representao, substituio e antecipao tributrias; iii) elaborao de regras mais equitativas para a tributao de rendimentos produzidos em anos anteriores; iv) redefinio do mnimo de existncia. i) Novo mbito de incidncia pessoal A situao dos trabalhadores deslocados que se tornam residentes em territrio portugus suscita diversas questes que deveriam merecer ateno da parte do legislador, de forma a, por um lado, evitar consequncias indesejadas decorrentes de potenciais situaes de dupla residncia e, por outro, facilitar ou, pelo menos, no dificultar - a circulao internacional de trabalhadores, designadamente tendo em considerao a especial relevncia que esta temtica vem adquirindo no contexto da jurisprudncia do Tribunal de Justia das Comunidades Europeias. Assim, em primeiro lugar, prope-se que seja estudada a possibilidade de introduzir um regime de residncia fraccionada ou parcial, que permita tributar pelo princpio da universalidade apenas os rendimentos auferidos a partir do momento em que algum se torna fisicamente residente em Portugal e somente at ao momento em que deixa de o ser, e no os de todo o ano fiscal. Os restantes rendimentos auferidos no exerccio ou no seriam tributados, se no fossem de fonte portuguesa, ou, caso contrrio, seriam tributados de acordo com o princpio da territorialidade. Este regime permitiria, pois, evitar o cmulo de pretenses de tributao de dois ou mais Estados pelo princpio da universalidade.

233

ii) Mecanismos especiais de representao, substituio e antecipao tributria A situao dos expatriados, trabalhadores dependentes, no-residentes, que exercem, ainda que temporariamente, a sua actividade profissional em Portugal, levanta problemas especiais quando a respectiva entidade patronal aqui no residente nem tem estabelecimento estvel. Tal pode obstaculizar a circulao internacional de trabalhadores, sendo o cumprimento das obrigaes fiscais inerentes um encargo substancial para o sujeito passivo para mais se considerarmos que, em regra, se trata de um cidado estrangeiro, que pode no dominar a lngua portuguesa, e que, no limite, pode j nem sequer se encontrar em territrio nacional quando do cumprimento de algumas delas. Falamos, por exemplo: - da obrigao desses trabalhadores apresentarem uma declarao de rendimentos, nos termos do artigo 57. do Cdigo do IRS, no primeiro semestre do ano seguinte obteno do rendimento; - da necessidade de nomearem e manterem um representante fiscal; - da dificuldade em proceder a alteraes cadastrais, como por exemplo na alterao da situao de residente para a de no-residente; - da impossibilidade de efectuar o pagamento faseado da obrigao de imposto por no existir mecanismo de reteno na fonte que lhes seja aplicvel. A superao destes problemas poder passar por (i) criao de um registo simplificado da entidade empregadora no residente em Portugal, com a contratao de um representante tributrio em territrio nacional que possibilite no s o pagamento das contribuies para a Segurana Social mas tambm efectuar retenes na fonte de IRS sobre os salrios pagos162; e, cumulativamente (ii) para os casos em que tal registo no tivesse lugar, instituio de pagamentos por conta trimestrais de IRS a cargo do trabalhador; bem como, (iii) possibilidade de este autoliquidar o imposto aquando da sua
162

Deve garantir-se, no entanto, que esta soluo no d lugar necessariamente ao reconhecimento de um

estabelecimento estvel, sob pena de o mecanismo ser auto-dissuasor da sua utilizao. Nestes moldes, a concretizao desta medida poderia ser efectuada atravs da recepo pelo Direito Fiscal da figura do escritrio de representao, uma das modalidades possveis da representao permanente prevista no artigo 5. do Cdigo das Sociedades Comerciais.

234

sada do territrio portugus sem ter de esperar pela normal data de entrega das declaraes, e pela posterior recepo da nota de liquidao e cobrana163. Estas medidas apresentam vrias vantagens: (i) atravs do hetero-controlo seriam evitados diversos inconvenientes e debilidades do actual sistema de auto-controlo do cumprimento das obrigaes tributrias dos no residentes, ao mesmo tempo que se facilita a fiscalizao por parte da DGCI; (ii) o efeito anestesiante, com pagamentos fraccionados e de valor inferior, sendo o sujeito passivo obrigado a poupar ao longo do ano, evitando-se situaes em que, por falta de cautela, ele no possui j o dinheiro para liquidar a dvida acumulada a final; (iii) o descongestionamento dos servios de finanas durante o perodo de pico de Maro/Abril/Maio, sendo atempadamente resolvidas situaes complexas como sempre so as que envolvem problemas internacionais de plurilocalizao de elementos de conexo; (iv) a declarao e percepo do imposto num momento em que o sujeito passivo ainda se encontra em territrio nacional; e, (v) a antecipao de receitas tributrias, pela aproximao dos momentos do pagamento do imposto e da verificao do seu facto gerador. iii) Regras mais equitativas para a tributao de rendimentos produzidos em anos anteriores A situao do pagamento de rendimentos num determinado ano mas que dizem respeito a anos anteriores no se encontra tratada de forma equitativa. Na esmagadora maioria das situaes esto em causa crditos cuja satisfao se encontra pendente de sentena judicial. De acordo com as regras vertidas no artigo 74. do Cdigo do IRS, o contribuinte que aufira num ano fiscal rendimentos comprovadamente produzidos em anos anteriores beneficia de um regime atravs do qual se mitiga o efeito decorrente de eventual

163

Em sentido homlogo, deveria possibilitar-se aos sujeitos passivos de IRS que esto sujeitos a tributao

universal noutro Estado (por exemplo, os nacionais norte-americanos) a entrega antecipada das declaraes de rendimentos, em virtude da necessidade desses sujeitos a fazerem operar crditos sobre o imposto pago em Portugal.
235

subida de escalo de tributao derivado da concentrao num ano rendimentos que, em condies de normalidade, deveriam ter sido repartidos por anos anteriores.164 Este apresenta diversas limitaes em termos de equidade horizontal e vertical: a) s aplicvel a rendimentos de categoria A e H; b) s considera um mximo de quatro, independentemente do nmero de anos a que o rendimento disser respeito; c) a taxa extrapolada de acordo com o rendimento no ano em que os rendimentos so objecto de declarao, pelo que se assume uma uniformidade ao nvel dos escales de rendimentos ao longo dos anos, a qual pode no se ter verificado. Nestes termos, sugere-se, em alternativa, a adopo das seguintes medidas: a) Manuteno do mecanismo actual, eventualmente alargado a outras categorias de rendimentos, eliminando-se o limite de quatro anos, passando a permitir-se a considerao de todos aqueles a que o rendimento disser respeito; b) Adopo de um sistema de imputao dos rendimentos em que estes sejam atribudos aos anos em que foram produzidos, sendo, neste caso, necessrio recalcular o montante da obrigao de imposto relativo ao ano ou anos a que aqueles foram imputados165.

164

O referido efeito resulta de se proceder ao englobamento de todo o rendimento no ano fiscal em que este

pago mas considerando, apenas para determinao da taxa aplicvel, o resultado da diviso do montante de rendimento que diz respeito a anos anteriores pelo nmero de anos a que o mesmo se reporta.
165

Esta opo implicaria uma clarificao ao artigo 45. da LGT no sentido de adaptar a disciplina jurdica do

prazo de caducidade do direito a liquidar.

236

iv) Mnimo de existncia O mnimo de existncia previsto no artigo 70. do Cdigo do IRS apresenta elevada complexidade, porquanto opera ao nvel do rendimento lquido. Representa igualmente um entorse ao princpio da equidade horizontal porquanto a actual previso legal no abrange todas as categorias de rendimento.166 Adicionalmente, verifica-se que os mecanismos de personalizao da respectiva obrigao de imposto se encontram dispersos pelo cdigo. Nestes termos, prope-se, semelhana da soluo introduzida na lei espanhola na dcada de 1990, e como j havia sido sugerido entre ns167, que o mnimo de existncia passe a ser de aplicao transversal a todas as categorias de rendimento168 e chame a si no s a funo de determinar um mnimo de intangibilidade do rendimento disponvel mas tambm a funo de adequar o quantum da obrigao tributria situao pessoal. Interpretando-se a consagrao constitucional do mnimo de existncia como uma obrigao de salvaguarda da intangibilidade de um mnimo de rendimento a todos os cidados, no se conseguiu chegar a acordo quanto ao modo de efectivar a considerao deste mnimo - designadamente, sobre se deveria revestir a natureza de um abatimento (e em conformidade ser dedutvel matria colectvel em momento prvio ao da aplicao da taxa) ou de uma deduo colecta. De todo o modo, sugere-se: (i) manter, nos termos actuais, as dedues colecta para encargos com a habitao prpria e permanente, crdito de imposto por dupla tributao internacional e benefcios fiscais; (ii) relativamente s restantes dedues colecta hoje previstas adoptar-se-ia uma frmula de clculo de um mnimo vital pessoal (com a natureza de
166

Manifestando dvidas sobre a actual conformidade constitucional da determinao do mnimo de existncia

vide Rui Duarte Morais (2006), Op. Cit., p. 132, e Andr Salgado de Matos (1999), Cdigo do Imposto dos Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) Anotado, Instituto Superior de Gesto, Coimbra, p. 376.
167 168

Cfr. Manuel Faustino (2003), IRS de Reforma em Reforma, reas Editora, Lisboa, pp. 389-90. Em defesa deste tipo de proposta cfr. Joaquim gueda Petisca (2000), Op. Cit., pp. 168 e ss.

237

abatimento ou deduo colecta, consoante viesse a ser decidido), o qual teria em conta todos os aspectos relevantes para a personalizao da obrigao de imposto, designadamente nmero de sujeitos passivos, ascendentes e descendentes, pessoas com deficincia, despesas de sade, despesas de educao e formao, encargos com penses de alimentos, encargos com lares, etc.169. De entre os vrios sistemas de determinao do montante deste mnimo de existncia, considerou-se unanimemente que o mesmo deve seguir um modelo cedularizado170. Neste haveria certas dedues fixas por membro do agregado familiar e dedues variveis, em funo das despesas efectuadas. Neste ltimo caso seriam definidos, por membro do agregado familiar, montantes mximos de deduo para cada tipo de despesa, com excepo das de sade. A converso do actual sistema de dedues colecta far-se-ia atravs do apuramento de um valor intermdio entre zero e os mximos hoje estabelecidos (valor intermdio forfetrio). Seriam dedutveis, sem necessidade de declarao, as despesas comunicadas por terceiros171. O sujeito passivo apenas teria o nus de declarar e comprovar despesas elegveis comprovadamente incorridas no comunicadas por terceiros.

169

Argumentando no sentido de incluso das penses de alimentos na definio do mnimo de existncia com

base numa eventual inconstitucionalidade por violao dos artigos 36. e 67. da CRP (por via de se considerar que esta medida constitui um incentivo fiscal ao divrcio) cfr. Joaquim gueda Petisca (2000), Op. Cit., pp. 240 e ss..
170 171

As alternativas consideradas foram um modelo de forfait global bem como um modelo global escalonado. O recurso comunicao de terceiros permite generalizadamente poupar custos de cumprimento ainda que

com inescapveis custos de transio - e de verificao, sendo para tal necessrio alterar o artigo 127. do Cdigo do IRS de forma a alargar a obrigao de comunicao de encargos a lares, estabelecimentos de ensino bem como a prestadores de cuidados de sade.
238

3.

Atributaodosrendimentosempresariaiseprofissionais

3.1 Os Regimes Simplificados de Tributao

3.1.1 Antecedentes
A necessidade de introduo de regimes simplificados de tributao, capazes de permitir a dispensa praticamente generalizada de aces de controlo por parte dos Servios de Inspeco da Direco-Geral dos Impostos, foi reconhecida por alguns membros172 da Comisso Silva Lopes173, na dcada de noventa. O legislador no acolheu logo tal recomendao, talvez pela falta de unanimidade e pelo receio da inconstitucionalidade de um regime simplificado, sobretudo se com carcter de obrigatoriedade. Pelo seu interesse, transcrevemos parte das concluses do relatrio dessa Comisso:
8. A maioria da Comisso entende que a via do combate fraude e evaso fiscais no exige o abandono do princpio da tributao do rendimento real e a adopo automtica de mtodos indirectos de determinao da matria tributvel. Considera, no entanto, que tendo em conta, designadamente, o enquadramento constitucional da tributao das empresas e o princpio da equidade, a preverem-se estes mtodos indirectos, todos os contribuintes por eles potencialmente abrangidos devero ter a possibilidade de optar por uma tributao pelo rendimento real, sujeitando-se s obrigaes contabilsticas e de escriturao

correspondentes. Os restantes membros da Comisso entendem que, sobretudo por razes de equidade e de eficcia administrativa no combate evaso e fraude fiscais, ser necessrio introduzir mtodos indirectos de determinao da matria tributvel de aplicao automtica, elaborados com base num conjunto de indicadores essencialmente objectivos174, na tributao dos rendimentos dos empresrios em nome individual e dos profissionais independentes, que no sendo obrigados a ter contabilidade organizada, tenham um volume anual de negcios inferior a determinados limites, como se prope no Captulo 13 (IRS). Os contribuintes a quem fosse aplicado o regime dos mtodos indirectos, ficaria, porm, com a possibilidade de

172 173

No houve unanimidade nesta matria, embora a referida Comisso reconhecesse que importava fazer algo. Pela Resoluo do Conselho de Ministros n 6/94, de 7/4, foi constituda a Comisso para o Desenvolvimento

da Reforma Fiscal (CDRF), sendo Ministro das Finanas o Dr. Eduardo Catroga. O respectivo Relatrio foi concludo em Abril de 1996, quando j era Ministro das Finanas o saudoso Prof. Sousa Franco e SEAF o Doutor Antnio Carlos Santos.
174

Sublinhado nosso.
239

solicitar Administrao Fiscal a passagem para o regime de tributao pelo rendimento declarado, invocando a inadequao dos mtodos indirectos sua situao especfica, nomeadamente, em virtude da irregularidade do nvel de rendimentos. 9. Recomenda-se, porm, algum gradualismo na definio do mbito da aplicao do mtodo de determinao da matria tributvel na base de indicadores de rendimento lquido, de modo a permitir que o mesmo possa ir sendo testado em relao aos sectores entretanto abrangidos. 10. Recomenda-se que, apesar da simplificao das obrigaes de escriturao, no se abdique da possibilidade de controlo mnimo . 11.Com vista a facilitar o controlo . passem a preencher, juntamente com a declarao de rendimentos, um formulrio com dados informativos sobre algumas das categorias de bens e direitos de que so titulares, incluindo: imveis, viaturas, embarcaes e meios de transporte areo, aces, quotas ou outras participaes em sociedades, com indicao da proporo do seu valor em relao ao capital da sociedade, obrigaes, seguros de capitalizao e outros valores mobilirios.. 175

E, noutro passo176:
11. A Comisso no chegou a uma opinio unnime sobre as solues a adoptar para combater a evaso fiscal associada falta de veracidade de uma proporo das declaraes de rendimentos das categorias B, C e D do IRS que, segundo tudo faz crer, bastante elevada. A maioria da Comisso entende que se deve melhorar o combate evaso fiscal nas categorias referidas, atravs do aperfeioamento de regras legais e dos procedimentos existentes (intensificao da inspeco, cruzamentos de informao, acesso a informaes bancrias e outras, etc.), sem alterar o actual sistema baseado em rendimentos declarados, sob o controlo da Administrao Fiscal. A maioria admite que seja til o estudo e eventual aplicao de procedimentos simplificados de clculo de imposto, desde que tais processos no se tornem compulsrios para certas categorias de contribuintes. Parte da Comisso, embora concordando que o aperfeioamento das regras legais e dos procedimentos existentes necessrio, no o considera uficiente. Isto porque entnde que praticamente impossvel Administrao Fiscal inspeccionar um to elevado nmero de contribuintes com baixos rendimentos das categorias B, C e D como o que existe actualmente. Os que tomam esta posio defendem a introduo de um sistema de tributao com base em rendimentos presumveis nos casos em que o volume de negcios ou rendimentos brutos sejam inferiores a determinados limites, como sucede em quase todos os pases da Europa. A aplicao desse sistema exigir a elaborao prvia de estudos e monografias por profisses e sectores de actividade para determinar os indicadores a partir dos quais se estimaria o rendimento ou o lucro presumvel177.

175 176

Captulo 8 Mtodos indirectos de determinao da matria tributvel. Captulo 13 Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares. 177 Idem.
240

A maioria da Comisso entende que os contribuintes com rendimentos abaixo dos limites que determinam a aplicao de mtodos indicirios de tributao deveriam ter sempre a possibilidade de optar pelo regime de tributao com base em rendimentos declarados178. Outros membros da Comisso so porm de opinio de que se esta opo pudesse ser exercida sem limitaes, a Administrao Fiscal continuaria com excessivas dificuldades de fiscalizao e controlo, uma vez que os contribuintes tenderiam a aproveit-la, na sua maioria, por serem levados, em face da experincia colhida nos ltimos anos, a admitir que viriam a pagar menos impostos. .

Constata-se, pois, que, volvidos apenas 5 anos sobre a introduo do IRS e do IRC, havia preocupaes srias com uma evaso tida por significativa e, tambm, conscincia da impossibilidade de controlo eficaz dos operadores de reduzida dimenso econmica por parte dos Servios de Inspeco. A grande divergncia residia na criao de um regime simplificado de tributao com carcter obrigatrio, que a maioria da Comisso rejeitou. Foi, ainda, reconhecida a necessidade de, previamente, se proceder elaborao de monografias, por profisses e sectores de actividade, para determinar os indicadores a partir dos quais se estimaria o rendimento ou o lucro presumido. Nota-se que parece no ter existido, no seio daquela Comisso, uma suficiente clareza sobre o que deveria ser um Regime Simplificado de Tributao. De realar que, no respeitante ao IRC, o Relatrio omisso quanto aplicao de um regime que no seja o do apuramento do lucro tributvel com base na contabilidade. Lembra-se, por ltimo, que data da discusso e finalizao de tal Relatrio, no existia a actual Lei Geral Tributria. Esta, apesar de no ser uma lei de valor reforado, o diploma que contm os princpios enformadores do sistema fiscal e, por isso, seria o lugar prprio para o enquadramento de um sistema de tributao simplificada. Como veio a acontecer, ao ser-lhe conferida a natureza de mtodo indirecto de determinao do rendimento tributvel179.

3.1.2 A criao do RST

178

Sublinhado nosso.
179

Lei 30-G/2000, de 29/12.

241

Pelo art. 67 da Lei 3-B/2000, de 4/4/2000, o Governo foi autorizado a criar um regime especial de tributao, com carcter optativo, para determinados sujeitos passivos de IRS, IRC e IVA. Foi este o primeiro passo no sentido da criao dos regimes simplificados de tributao na rea do rendimento. Porm, foi entendido que tal autorizao legislativa no seria a mais adequada180, pois era, por um lado, demasiado abrangente181 e, por outro, de duvidosa constitucionalidade (na medida em que previa uma tributao sobre volumes de negcios e no formas de apuramento do lucro tributvel182). Assim, acabou por ser a Lei 30-G/2000, de 29 de Dezembro, a criar os Regimes Simplificados de Tributao (de ora em diante RST), em IRS e em IRC. A justificao continuava a ser a constante do Relatrio Silva Lopes, ou seja, a necessidade de, reconhecida a impossibilidade de um controlo eficaz, travar a evaso fiscal ao nvel dos contribuintes de reduzida dimenso econmica183.
180

O PEC Pagamento Especial por Conta -, que havia sido criado em 1998 e de que adiante se tratar, tinha Nos termos dessa autorizao legislativa, o mbito poderia incluir sociedades annimas, desde que o volume Previa-se a aplicao de uma taxa de 1,5% sobre o valor dos proveitos, com um mnimo de 374,99 (75 Vejam-se os dados estatsticos constantes do referido Relatrio Silva Lopes, Q. 2 a 5 do Captulo 13, segundo N DE DECL. (Milhares) RENDIM. BRUTO (Milhes c) 5 788 171,1 - (c) 236,1 (d) 1 587,0 RENDIM. MDIO (Milhes c) 2,120 0,917 e) 0,635 f) 933,4 1,700 288,1 - (a) (a) Taxa efectiva bruta de tributao mdia 0,181 = 18,1 % (b) IRS correspondente com base na taxa mdia de tributao das decl. mod. 2 (estimativa) (c) O Rend. Bruto declarado no Anexo B representa 3% do Rend. Bruto Total das decl. IRS (d) O Rend. Bruto declarado no Anexo C representa 4,1 % do Rend. Bruto Total decl. IRS
242

tido por base uma autorizao legislativa com, exactamente, a mesma formulao.
181

de proveitos anual fosse inferior a 149.640,00 (30 000 000$00).

182

000$00) para o IRS e 748,20 (150 000$00) para o IRC.

183

os quais a situao a situao era a seguinte: DADOS DE 1994 IRS LIQUIDADO (Milhes c) 621,1 30,798b) -

DECL. IRS TOT DECL. C/CAT B DECL. C/CATEG C DECL. MOD. 2

2 731,4 186,5 371,8

42,498 b) -

3.1.3 A experincia da vigncia do R.S.T.

Como primeiro aspecto positivo, temos que a aceitao deste sistema relativamente pacfica, eliminados que foram alguns aspectos mais gravosos184. O que se compreende: bastar dizer que, no caso dos sujeitos passivos que exercem actividades previstas na Tabela Anexa ao Cdigo do IRS e que no possuem instalao fixa, os custos que, forfetariamente, o sistema lhes atribua eram de 35%, (30% desde a Lei do OE para 2007), sendo que a sua maior parte no suporta este nvel de encargos, vantagem esta que acresce simplificao da escriturao. A contestao surgiu, no essencial, em razo de alguma complexidade quanto ao exerccio da opo pelo regime regra (pela determinao do rendimento com base na contabilidade organizada). Os contribuintes confrontaram-se frequentemente com enquadramentos, quer no regime simplificado quer no regime regra, que no haviam solicitado e no previam, por, no seu entender, no se mostrarem preenchidos os pressupostos de alterao do regime pelo qual vinham sendo tributados. O sistema era, de facto, de duvidosa interpretao, armadilhado por doutrina e prtica administrativas pouco transparentes. Essas situaes foram-se esbatendo gradualmente, culminando com a alterao introduzida pela Lei do OE/2009 ao artigo 28 do CIRS, destinada a dissipar dvidas quanto transio entre regimes de tributao, (sendo certo que algumas ainda subsistem). Como aspectos negativos, salientamos os seguintes: - Desde o incio da vigncia do RST, afirmado que os coeficientes em que assenta o apuramento do lucro tributvel so de natureza provisria, devendo operar-se a sua substituio por indicadores de base tcnico cientfica (cuja indispensabilidade j era reconhecida no Relatrio Silva Lopes).

(e) O IRS mdio estimado na Categ. B de 165 c anuais (824 ) = 13,75 c ms (68,5 ) (f) O IRS mdio estimado na Categoria C de 114 c anuais (570 ) = 9,5 c ms (47,3 )
184

Estamos a referir-nos introduo dos sub-regimes de tributao dos rendimentos acessrios - em que no h

aplicao de mnimos e a tributao feita pela regra aplicvel aos actos isolados - e da tributao de rendimentos da categoria B quando prestados a uma nica entidade no mesmo ano, caso em que, por opo do sujeito passivo, pode ser efectuada a tributao pelas regras da categoria A.
243

Porm, por vicissitudes vrias185, tal provisoriedade tornou-se definitiva, o que pe em causa a objectividade do modelo de tributao e, portanto, a justia tributria, pois que se trata de igual forma, v.g. quem vende jornais, quem vende vesturio ou quem explora um bar186. - O sistema no permite avaliar o verdadeiro enriquecimento dos sujeitos passivos que exercem actividades profissionais ou empresariais, por no ter sido acolhida a sugesto, constante do Relatrio Silva Lopes e atrs referida, no sentido da apresentao de um formulrio adicional declarao de rendimentos contendo informaes sobre determinados elementos patrimoniais detidos pelo sujeito passivo. Quis o legislador um modelo simplificado, mas ter descurado a prestao de informao adicional no sentido de permitir melhor combate evaso187.

3.1.4 Avaliao do RST por anterior Grupo de Trabalho

O Grupo de Trabalho criado por Despacho do Ministro de Estado e das Finanas de 20/4/2005188 analisou os regimes simplificados de tributao. No seu Relatrio surgem realados pontos importantes, dos quais destacamos189:
A lei pode, na construo desses regimes, atender s a presunes ou dados objectivos, desligando-se de elementos declarados, como pode tambm dar algum relevo a esses elementos declarados, simplificando, por recurso a presunes, a determinao da matria tributvel final ou do imposto. Nenhum dos regimes actualmente existentes, todavia, totalmente de base objectiva, ou seja, nenhum deles deixa de fazer apelo, para a determinao da matria colectvel ou do imposto, a elementos declarados pelos sujeitos passivos, o que reflecte afinal o entendimento segundo o qual os regimes simplificados so avaliao indirecta da matria colectvel, cujo objectivo ainda apurar uma matria colectvel real, posto que presumida.

E, mais adiante190:
Compreende-se mal a existncia de regimes simplificados, de avaliao indirecta da matria colectvel, em IRC, j que as pessoas colectivas a ele sujeitas esto obrigadas a ter contabilidade

Todos reconhecemos que o ptimo inimigo do bom, mas isso no conduz compreenso de que o gradualismo na introduo de medidas correctivas, no sentido da Justia ,seja sempre o caminho certo. 186 De facto, de incio at existiram dois coeficientes, sendo 0,20 aplicvel s vendas e 0,65 (agora 0,70) aos restantes rendimentos no IRS e tambm 0,20 para as vendas e 0,45 para os restantes proveitos em IRC. 187 No se advogava, ento, um modelo big brother, tipo clebre Z-olhinhos do PREC. Mais uma vez, um meio termo, susceptvel de avanos graduais e ponderados, teria sido a hiptese a considerar. 188 Cujo Relatrio se encontra publicado em Cadernos de Cincia e Tcnica Fiscal, n. 201. 189 Cap. II, pp 41.
190

185

Cap. II.2, pp.41 e 42.

244

organizada. A existncia de tais regimes parece derivar afinal do excessivo nmero de sociedades existentes em Portugal e da dificuldade de as controlar eficazmente O campo de aplicao dos regimes simplificados propriamente ditos parece ser o do IRS, na actual categoria B de rendimentos (rendimentos empresariais e profissionais) e o do IVA.

E, ainda191:
A principal dificuldade de construo dos regimes simplificados objectivos, (que se afigura serem os que esto implicados no despacho que constituiu esta Comisso192, ou seja, os que interessa ao Governo estabelecer no futuro) encontrar o adequado compromisso entre um mnimo de relao dos indicadores objectivos com os nveis de rendimento real e a simplicidade de aplicao. Os regimes simplificados actualmente vigentes, em especial o do IRS, tm o mrito de ser de aplicao prtica e se traduzirem numa real simplificao das obrigaes acessrias dos sujeitos passivos, posto que no dispensem a administrao de exercer algum controlo fiscal da varivel declarada em que sempre assentam. So frequentemente acusados de produzirem resultados contrrios equidade e de originarem distores da tributao, por operarem com coeficientes uniformes (de 0,2 para as vendas e 0,65193para os demais rendimentos), no se adaptando assim s particularidades dos mltiplos sectores de actividade econmica. Embora esta crtica tenha alguma razo de ser, no deve ignorar-se que todos os regimes simplificados implicam algum sacrifcio por vezes at grande sacrifcio igualdade tributria, e que a sua construo um exerccio de compromisso entre a equidade e simplicidade de aplicao do sistema tributrio. No deve excluir-se, porm, que os actuais regimes sejam corrigidos e melhorados, designadamente atravs da diversificao dos coeficientes, ou pela excluso da sua aplicao a determinados sectores de actividade onde, comprovadamente, a aplicao do sistema conduza a distores graves da tributao.

3.1.5 Experincias estrangeiras

3.1.5.1- A experincia espanhola Esse Grupo de Trabalho analisou ainda algumas experincias estrangeiras em matria de regimes simplificados de tributao do rendimento194, em especial a de Espanha. Reputa-se de interesse respigar dessa anlise alguns aspectos, considerados mais relevantes:

Cap. II.3, pp. 45 Lembra-se ser a Comisso de Simplificao do Sistema Fiscal Portugus, criado por Desp. do MEF, de 20/4/2005. 193 Hoje 0,70 194 Vide Cap. IV., pp 85 e seg.
192

191

245

- Em 1964, foi introduzido um sistema objectivo de determinao dos rendimentos empresariais, de natureza optativa, aplicvel a empresrios em nome individual e s pequenas sociedades com capital social at 601.012 ou volume de negcios at 1.803.036195. - Em 1978, ocorreu a reforma do sistema fiscal que criou o IRPF - Imposto Pessoal do Rendimento -, o qual assentava no princpio da tributao real. Todavia196, para os pequenos empresrios, no constitudos sob a forma societria, entrou em vigor um sistema de determinao objectiva dos rendimentos empresariais com duas modalidades: a normal e a simplificada. O regime de avaliao objectiva singular normal era aplicvel aos empresrios cujo nmero de trabalhadores no excedesse 12 e o volume de negcios no ultrapassasse 300.506,00 e para os profissionais liberais sem pessoal assalariados ao seu servio cujo volume de negcios at 9.015,00 . - De 1984 a 1992, o regime simplificado passou a ser aplicado por um perodo mnimo de 3 anos (excepto se os valores mximos neles estabelecidos fossem ultrapassados) e a ser o nico aplicvel s actividades empresariais com um mximo de 2 trabalhadores e cujo volume de negcios no excedesse 30.051,00 . - O rendimento lquido era o resultante da aplicao da seguinte frmula (no podendo ser inferior ao valor obtido substituindo em tal frmula o salrio mnimo pelo mdia anual por empregado, nos casos em que o contribuinte tivesse pessoal assalariado): Rend. Lq. = (sal. mn. interprofis. * vol. opera.)/12.020,00 - A partir de 1992, com a Reforma da Tributao do Rendimento, estabeleceu-se a tributao objectiva por recurso a mdulos, apenas aplicvel a pessoas fsicas. A tributao por coeficientes manteve-se, com carcter transitrio, at realizao dos estudos tcnicos relativos a cada actividade, necessrios aplicao das frmulas de clculo dos mdulos. A tributao por mdulos surgiu mais por razes de equidade, em face da baixa tributao das pequenas empresas, do que de simplificao. Neste regime, optativo e com aplicao comum ao IR e ao IVA, foi eliminada a exigncia de livros de registo, mas era obrigatria a conservao das facturas de compra. Na determinao do rendimento lquido utilizava-se um mtodo para as actividades agrcolas e pecurias com base no volume de negcios e outro para as restantes actividades, assente

195 196

Foram desde logo excludas a Banca e os Seguros. Ponto IV.3.1.2, p. 90

246

em variveis de tipo objectivo, tais como nmero de empregados, consumo de energia, rea do local, entre outras. A introduo do regime de mdulos resultou num aumento de nvel de tributao dos empresrios, sendo que em 1991, o rendimento mdio empresarial foi de 5.300,93 e em 1992, 1 ano de introduo dos mdulos, foi de 6.959,72 (+ 31%). Apesar do referido, o regime por mdulos apresentava algumas limitaes, a saber: o desaparecimento das obrigaes contabilsticas provocou um efeito perverso nas cobranas aos demais contribuintes, passando a existir muitas transaces sem qualquer documento, com evidente reflexo na receita do IVA; a tributao por mdulos introduziu mais objectividade mas, tambm, maior complexidade; a aplicao deste regime em fases intermdias do ciclo produtivo quebrava a cadeia do IVA desde o produtor ao consumidor final; Este regime de tributao no incentivava a criao de emprego, dado que a um maior nmero de empregados correspondia um maior rendimento tributvel, assim como no favorecia a modernizao das empresas, por no considerar amortizaes. - A Ley 401/98, de 9/12, relativa ao imposto sobre o rendimento das pessoas singulares, veio instituir duas modalidades de determinao dos rendimentos197: o A da avaliao directa, que inclui um regime normal e um regime simplificado; o A avaliao designada de objectiva. Do que antecede, conclui-se que existem em Espanha dois regimes simplificados de determinao do rendimento das pessoas fsicas: um regime que assenta em variveis registadas nos sistemas contabilsticos das entidades a ele sujeitas o dito real; outro, de determinao dita objectiva, designado por regime de mdulos. O regime real simplificado assenta em variveis econmicas registadas nos sistemas contabilsticos das empresas, embora com simplificao das obrigaes declarativas e de clculo dos resultados. H possibilidade de renncia e aplica-se a contribuintes com volume de negcios no superior a 601.000 no ano anterior. O rendimento determinado de forma directa, com base em proveitos e custos, sendo que as amortizaes so calculadas com base em tabela simplificada e as provises e certos gastos de difcil justificao so calculados forfetariamente, correspondendo a 5% do rendimento lquido.

197

Continuamos a extrair elementos do Relatrio do GT atrs mencionado.

247

Assim, este regime prescinde dos rendimentos reais, efectivando-se a tributao com base em presunes de rendibilidades mdias determinadas em funo de caractersticas da actividade, definidas para cada sector. O regime de tributao objectiva assente em mdulos tem como caracterstica principal a aplicao de um conjunto de parmetros ou coeficientes por sector de actividade a valores objectivos obtidos a partir de determinadas variveis (mdulos), tais como a rea, nmero de empregados ou o consumo de electricidade de cada explorao econmica. O regime de mdulos aplicvel a actividades econmicas definidas pelo Ministro das Finanas, ficando excludos os seguintes contribuintes: com rendimento bruto global (sem subvenes e sem IVA) que exceda 450.000; com rendimentos de actividades agrcolas e pecurias (sem subvenes e sem IVA) que excedam 300.000; com actividades de transporte, cujo nmero de veculos exceda trs em qualquer dia do ano, cinco no caso de txis e cujo nmero mdio anual de pessoas empregadas exceda determinado limite fixado, consoante as actividades, variando entre um mnimo de dois e um mximo de dez empregados. A renncia admissvel, mas esta opo determina a excluso do regime de tributao real simplificado. 3.1.5.2- A experincia italiana Ter sido em Itlia onde mais longe se ter ido na construo dos indicadores tcnicocientficos para a determinao do rendimento. - Foi nos anos 80 que ali comeou a ser ponderado o uso de solues alternativas do tipo rendimento mdio ou rendimento presumido, quantificado atravs de mecanismos tais como ndices ou coeficientes. O rendimento declarado seria corrigido, sempre que se afastasse do que seria o rendimento normal, pela aplicao dos coeficientes a cada caso concreto. - Em 1984 foram alterados aspectos significativos da tributao das PME, tendo sido estabelecido um regime de determinao forfetria do rdito das empresas e dos profissionais com volume de negcios inferior a 360 Milhes de liras (+/- 216 364,36), com direito opo pelo regime geral. Em 1989 foram introduzidos os coefficienti presuntivi, elaborados a partir das declaraes dos contribuintes e dos dados fornecidos pelas associaes sectoriais, os quais visavam:
248

superar o princpio do contabilismo (que tornava muito difcil a posio da administrao fiscal em sede de contencioso); recuperar receita fiscal atravs do aumento de contribuintes a tributar por mtodos indirectos; induzir o ajustamento voluntrio da declarao de rendimentos por parte dos contribuintes abrangidos. Ou seja, a aplicao de coeficientes destinava-se a verificar se o rendimento resultante da declarao peridica estava conforme o rendimento mdio da categoria a que pertencia o contribuinte. Sempre que se afastasse do que resultava da aplicao dos coeficientes, a administrao fiscal procedia a um novo apuramento do rendimento. A passagem do rendimento efectivo ao rendimento mdio sofreu contestao e o sistema foi acusado de inconstitucionalidade. - Somente em 1998, quase dez anos depois, foi adoptada uma forma mais avanada de construo de indicadores, com base em estudos sectoriais. A amostra escolhida pela administrao fiscal era analisada, designadamente, quanto a aquisies de bens ou servios, preos mdios praticados, consumo de materiais, capital investido, localizao e outros, relacionando a varivel dependente (proveitos) com variveis independentes (aquisies, instalaes e equipamentos, nmero de trabalhadores, e outras) de forma a possibilitar a reconstituio dos proveitos. 3.1.5.3 Outras experincias Nina Aguiar e J. C. Lopes198 analisaram os regimes simplificados de tributao existentes em Portugal e noutros pases da Europa, designadamente, em Itlia, Alemanha, Frana, e tambm o existente nos EUA. Concluem que a grande diferena entre o RST e os correspondentes regimes nos pases estudados, consiste no facto de o primeiro assentar numa forma de apuramento do lucro baseada nos proveitos ou outros ndices de rendimento, (no sendo verdadeiramente um mtodo de avaliao indirecta da base), enquanto nos restantes pases a tributao alternativa avaliao directa feita, em geral, com base em regimes ditos reais simplificados, por assentarem em elementos contabilsticos, e s excepcionalmente em sub-regimes supersimplificados.

198

Regimes simplificados de tributao empresarial, Fiscalidade, n. 28 (2006) pp. 93 ss. e n 30 (2007) pp.

59 ss.
249

3.1.6 Crticas e sugestes

No quadro da metodologia adoptada, foram ouvidos responsveis de servios da DGI e personalidades do mundo acadmico. Num breve resumo: 3.1.6.1 - Para Xavier de Basto, o RST deve manter-se para as pessoas singulares, assumindo-se como definitivo o actual sistema (i. e., sem introduo de indicadores objectivos de base tcnico-cientfica, porque tal s iria criar complexidade). Poderia haver lugar a alguns afinamentos nos coeficientes de apuramento do lucro tributvel, introduzindose outros, para sectores de actividade com caractersticas especficas, e, ainda, cerceando o acesso ao regime a sujeitos passivos que exeram determinadas actividades. Os actuais limites de volume de negcios deveriam ser elevados, a fim de abranger um maior nmero de contribuintes. 3.1.6.2 - Srgio Ribeiro199 entende que, no tocante s pessoas singulares, os objectivos visados com a criao do RST - simplificao para determinados contribuintes, reduo das tarefas de fiscalizao da Administrao Fiscal e combate evaso - tero sido minimamente atingidos, e sem contestao de maior, salvo quanto presuno de um rendimento mnimo. Pelo que conclui pela manuteno do sistema, at porque a dispensa da exigncia de contabilidade facilita em muito o exerccio das actividades profissionais e empresariais. No tocante s pessoas colectivas, conclui em sentido diverso, por no haver dispensa de contabilidade organizada e pelo facto de esta, mesmo apurando prejuzos, no ser relevante. Mas, mais do que a questo da contabilidade, entende que a principal razo do insucesso do RST ter sido a obrigatoriedade de permanncia neste sistema, regra geral, durante o perodo de 3 anos. Reala que tal obrigatoriedade se mantm, mesmo quando comprovada e notoriamente (maxime em circunstncias extraordinrias, tais como catstrofes naturais, acidentes, etc.), o rendimento obtido inferior ao que decorre da aplicao do mnimo de rendimento tributvel previsto no RST. Outra razo para o insucesso ter sido as crticas dos TOCs, que desde h muito vm reclamando a suspenso do RST, dado que a simplificao do regime torna menos justificada a sua interveno.

199

Cuja tese de doutoramento versa, precisamente, o tema da tributao do rendimento presuntivo.

250

Ou seja, o regime no suficientemente atractivo para as pessoas colectivas, no obstante a baixa da taxa geral em 5 pontos percentuais e a dispensa do pagamento especial por conta. Srgio Ribeiro prope: (i) que a presuno iuris et de iure em que assenta o RST seja convertida em presuno ilidvel; (ii) que o perodo de permanncia de 3 anos deixe de constituir uma vinculao absoluta, devendo ter somente como objectivo dispensar o sujeito passivo de reiterar anualmente o seu desejo de permanecer no RST; (iii) que sejam criados os indicadores objectivos de base tcnico-cientfica funcionando paralelamente, no mbito inspectivo, como j acontece nalguns pases, designadamente em Itlia e em Israel, (iv) que seja estudada a hiptese da co-existncia de um regime simplificado objectivo que seria o j existente - com um regime simplificado de base contabilstica. 3.1.6.3 - Os Servios Centrais de Inspeco Tributria entendem que deve ser mantido o RST relativamente s pessoas singulares. Quanto s pessoas colectivas, consideram no fazer sentido manter o actual regime (presentemente suspenso), at porque por ele s tm sido tributados os distrados e os interessados. A sua reentrada em vigor s faria sentido com novas regras de determinao da matria colectvel, designadamente com a considerao de amortizaes e de provises. 3.1.6.4- Os Servios Centrais de Gesto dos Impostos sobre o Rendimento entendem que, dado o sucesso que tem havido na aplicao do RST s pessoas singulares200, o regime deve ser mantido, sem prejuzo, de alguns ajustamentos, designadamente a eliminao de dois limites diferenciados de volume de negcios, passando a existir um nico e mais elevado, da ordem dos 200 000,00. Deveriam manter-se os actuais coeficientes, abandonando-se a exigncia legal da criao de indicadores de base tcnico cientfica. Dada a sua relativa complexidade, foi sugerida a eliminao das actuais regras de tributao dos rendimentos acessrios, passando a mesma fazer-se segundo as regras da categoria A. Em razo das dvidas que se suscitam, deveria ser objectivado o conceito de modificao substancial das condies de exerccio da actividade previsto no n 12 do art. 28. No que se refere ao RST, quando aplicado a pessoas colectivas, reconhecem o fracasso, pelo reduzido nmero de contribuintes nele includos, pelas tarefas burocrticas acrescidas que

200

De relevar que mais de 98% dos contribuintes da categoria B so tributados pelo RST.
251

implicou para os Servios de Administrao do Imposto e, em especial, pelos conflitos suscitados. Entendem no ser aconselhvel a sua reintroduo. 3.1.6.5 - A Direco de Finanas de Lisboa concorda com o regime vigente em IRS e com a sua no reintroduo, nos moldes actuais, em IRC. 3.1.6.6 - A Direco de Finanas do Porto manifestou-se pela manuteno do RST em IRS, preconizando a elevao dos limites de volume de negcios que lhe serve de enquadramento.

3.1.7 Concluses
Considerando que o RST: - no constituindo, nem pela sua natureza nem pelas suas caractersticas, uma novidade no panorama de tributao simplificada, tal como existe em outros pases, , porventura, um dos regimes mais simplificados. - baseado em elementos sobre o volume de negcios declarados pelos contribuintes, ainda que susceptveis de serem alterados pela Administrao Fiscal. - no conduz a uma tributao verdadeiramente objectiva, dada a natureza absolutamente aleatria dos coeficientes aplicveis. - a sua normal aplicao no resultou perturbada com a no publicao de indicadores de base tcnico-cientfica. - quando aplicado a pessoas singulares, tem tido uma aceitao generalizada (havendo, no entanto, necessidade de elevar o ou os limites de volume de negcios que definem os contribuintes a abranger). - deveria ter como base o regime de caixa, tal como sucedeu relativamente aos rendimentos profissionais at 31 de Dezembro de 2002. - resulta paradoxal quando aplicado a sujeitos passivos obrigados a manter contabilidade regularmente organizada, uma vez que esta desconsiderada na vertente dos custos ou perdas. - era objecto de opo, essencialmente, por sujeitos passivos de IRC que apurariam lucro tributvel superior pelo mtodo da contabilidade. PROPE-SE:
252

I - Relativamente s pessoas singulares (IRS): a) b) Manter as linhas gerais estruturantes do actual RST. Excluir da aplicao do RST algumas actividades, designadamente, ourivesaria, construo civil, compra de imveis para revenda, sucatas e outras em que o risco de evaso , consensualmente, elevado; c) Unificar os actuais limites de volume de negcios, fixando-se um valor no inferior a 300.000,00, independentemente de se tratar de rendimentos empresariais ou profissionais; d) Consagrar a obrigatoriedade de Administrao Fiscal comunicar

atempadamente ao contribuinte o fim do ciclo normal de 3 anos; e) Clarificar que o enquadramento no RST dos contribuintes com rendimentos empresariais e/ou profissionais deve fazer-se relativamente totalidade dos rendimentos obtidos, quer em territrio portugus quer fora, quando estes devam ser tributados em Portugal (sem prejuzo do direito ao crdito de imposto para a eliminao da dupla tributao internacional). f) Clarificar, no seguimento da jurisprudncia do STA, a prevalncia da opo do contribuinte pela tributao segundo o regime geral, independentemente do volume de negcios que vier a ser obtido. g) Consagrar o regime de caixa.

II Relativamente s pessoas colectivas a) Revogar definitivamente o actual RST b) Estudar a criao de um regime contabilstico simplificado201.

201

Na linha da Proposta de directiva do Parlamento e do Conselho de 26/2/2009, que altera a Directiva

78/660/CEE relativa s contas anuais de certas formas de sociedade no que diz respeito s micro entidades COM (2009) 83 final.
253

3.2 Pagamento Especial por Conta

3.2.1 Gnese O Dirio da Repblica, I Srie, B, de 14/7/97, publicou uma Resoluo do Conselho de Ministros que visava a introduo de uma colecta mnima em IRS e IRC. Na base da criao, em 1998, do Pagamento Especial por Conta esteve a autorizao legislativa constante dos n.s 4) a 7) da alnea c) do n. 1 do artigo 32. da Lei n. 52-C/96, de 27/12 (Lei do OE 1997). O pagamento especial por conta, doravante designado por PEC, foi apelidado de colecta mnima, mas, no dizer de Antnio Carlos Santos,202 no se tratava de um imposto mnimo, mas de
uma nova forma de pagamento por conta de IRS e IRC, um mnimo de imposto a pagar por conta que visava aproximar o nvel dos rendimentos declarados, quando manifestamente desconforme com a experincia, do nvel dos rendimentos realmente auferidos e que deveriam ser sujeitos a tributao.

Previa a referida autorizao legislativa que a certos contribuintes de IRC fosse exigido, a ttulo de PEC, o valor correspondente a 1% do volume de negcios, com o limite mnimo de 498,80 (100 000$00) e um mximo de 1 496,39 (300 000$00). Finalmente, pelo Decreto-Lei n 44/98, de 3 de Maro, por aditamento ao Cdigo do IRC dos art.s 74 A e 83-A., o PEC passou a ser obrigao para alguns sujeitos passivos deste imposto. No prembulo do referido diploma justificava-se a criao do PEC por razes de combate s prticas evasivas de ocultao de rendimentos ou de empolamento de custos. No art. 83-A203 definia-se a aplicao e a forma de clculo do PEC e no 74-A204 estabelecia-se a forma de deduo, bem como o reembolso em caso de insuficincia de colecta. De incio, no contemplava, de forma expressa, as entidades isentas, passando a fazelo mais tarde205. O regime assegurava devidamente as garantias dos contribuintes, permitindo todos os meios de defesa206.

202

A deriva inconstitucional do actual regime do pagamento especial por conta, Fisco n 122/123, ( s/d ) pp. 3 Hoje art. 98 do CIRC Hoje art. 87 do CIRC. Cf. Art 44, n 5 da Lei n 60-A/2005, de 30/12. Vide o disposto n 7 do art. 128 do CIRC.
254

ss.,
203 204 205 206

O PEC tinha caractersticas mistas, de pagamento por conta e de financiamento antecipado

207

, isto por constituir ou um crdito de imposto ou porque o seu reembolso estava legalmente

assegurado. Apesar disso, suscitaram-se dvidas sobre a sua constitucionalidade, com o fundamento em que, no havendo colecta nos 4 exerccios seguintes, o PEC transformava-se numa efectiva colecta mnima ou num imposto mnimo208. A verdade que sempre esteve previsto o reembolso, pelo que esta objeco apenas seria expresso de uma discordncia de princpio com a criao desta figura. 3.2.2 Evoluo Ser relevante lembrar que o PEC foi introduzido a ttulo experimental209, o que tinha pressuposta uma evoluo, ou para um verdadeiro imposto mnimo ou para um verdadeiro pagamento por conta. Porm, foram introduzidas alteraes orientadas nos mais diversos sentidos, algumas delas muito gravosas e, at, de duvidosa constitucionalidade. Assim: - pela Lei 30-G/2000, de 29/12 (Lei do OE 2001), foram introduzidas as seguintes alteraes: (i) eliminao do regime do reembolso, salvo em casos de cessao da actividade210; (ii) foi excluda a aplicao do PEC aos sujeitos passivos de IRC abrangidos pelo Regime Simplificado211.
207 208

LIMA GUERREIRO, Antnio (2001), Lei Geral Tributria, Lisboa: Rei dos Livros, p. 167 FREITAS PEREIRA, Henrique Manuel, (2009), Fiscalidade, Coimbra: Almedina, p. 45, nota 67,

considerando o PEC, na hiptese de no ser compensado/reembolsado, como um emprstimo forado ou como um imposto mnimo.
209

SOUSA FRANCO, A./CARLOS dos SANTOS, A. (1998), Estruturar o Sistema Fiscal do Portugal

Desenvolvido, Ministrio das Finanas, Textos Fundamentais da Reforma Fiscal para o Sculo XXI, Coimbra: Almedina, p. 249.
210

Dando ao PEC uma configurao prxima de colecta mnima, nos casos em que no pudesse ser recuperado

por via da deduo colecta, nos 4 exerccios seguintes. Isto aconteceu relativamente ao PEC pago nos exerccios de 2001 e 2002. Este regime foi, no entanto, clarificado pelo art. 7 da Lei n 85/2001, de 4/8, no sentido de que a parte do PEC no compensada na colecta dos 4 exerccios seguintes poderia ser reembolsada mediante requerimento a apresentar no prazo de 90 dias a contar da cessao da actividade.
211

O que fazia todo o sentido, dado que tambm neste mtodo indirecto de determinao do lucro tributvel, se

presume a existncia de um lucro mnimo e, em consequncia, h sempre lugar a uma colecta de IRC.
255

Posteriormente, pela Lei n 32-B/2002, de 30/12 (Lei do OE/2003), foram introduzidas no regime do PEC, entre outras, as seguintes alteraes: (i) alterao da base de clculo, na medida em que a percentagem de 1% deixou de incidir sobre o volume de negcios para passar a incidir sobre proveitos e ganhos do ano anterior; (ii) alargamento significativo dos limites mnimo e mximo, passando o mnimo de 498,80 para 1 250,00 e o mximo de 1 496,40 para 200 000,00212; (iii) sujeio da deciso do reembolso a parecer favorvel de uma inspeco tributria, feita a pedido do sujeito passivo213 formulado no prazo de 90 dias contados da apresentao da declarao peridica. 3.2.3 Anlises crticas 3.2.3.1- Saldanha Sanches e Andr Salgado Matos214 aceitam a existncia do PEC, face aos objectivos de combate evaso com que foi concebido (apesar de ser uma derrogao tributao do rendimento real), desde que possibilite sempre o reembolso. Entendem que o respectivo montante, fundado em estimativas, ter de ser conforme com o princpio da proporcionalidade consagrado na Constituio. Assim, consideram que o PEC seria inconstitucional nas situaes em que o estabelecimento de rendimentos presumidos e de uma colecta
mnima (que lhe est associada) desrazovel, tendo em vista a prossecuo do fim constitucionalmente protegido de combate evaso fiscal, designadamente por implicar a imposio aos sujeitos passivos de sacrifcios manifestamente superiores aos benefcios que visa atingir; tal ocorrer quando a antecipao do pagamento do imposto para um momento anterior quele em que normalmente ocorreria ou o seu montante implicar, de forma objectivamente comparvel, consequncias intolerveis na sade ou na substncia da empresa.

3.2.3.2- Freitas Pereira pronunciou-se sobre o PEC em sentido desfavorvel, referindo que dadas as circunstncias em que devido e ao facto de no ser imediatamente reembolsvel no caso de se
verificar que superior ao imposto a pagar e poder at nunca ser reembolsado, no se insere nos princpios que devem reger os pagamentos por conta, sendo nessa medida autntico emprstimo forado ou, nos casos em que no for possvel a sua deduo at ao quarto exerccio seguinte, uma colecta mnima ou imposto mnimo. O que pode colocar o problema da constitucionalidade
215.

212 213 214 215

Este aspecto tornou o PEC, em certos casos, um pagamento de certa forma agressivo e desproporcionado. E custeado pelo contribuinte ( Portaria n 923/99, de 23/X). Revista de Direito e Gesto Fiscal, n 15, edio do Instituto Superior de gesto, Julho 2003 Fiscalidade, Coimbra: Almedina, 2009, p.42, nota 66.
256

3.2.3.3- Para Antnio Carlos Santos216o PEC no pode desligar-se dos objectivos que levaram introduo do PNC- Pagamento Normal por Conta tributao do rendimento em 1989. Nessa altura, foi pacificamente aceite a ideia inovadora da introduo de um pagamento que aproximasse a data da percepo dos rendimentos do pagamento do imposto e que permitisse o abastecimento regular dos cofres pblicos. O PNC, que teve sempre a natureza de liquidao parcial e condicional, era at, em geral, considerado vantajoso pelos contribuintes. Mas a experincia veio a demonstrar que no resolvia o problema, dado que o nmero de empresas com prejuzos fiscais era crescente e isso impedia o apuramento de um valor a pagar. No conhecimento dessa situao, a Comisso a que presidiu Silva Lopes218 analisou a possibilidade de introduzir um imposto mnimo, com base nos activos brutos das sociedades, ou um imposto fixo, de montante moderado (no superior ao equivalente a 1.500,00 ). No se tratava de instituir um PEC, mas de criar um imposto distinto do IRC, embora dedutvel colecta deste. Foi ento que, no contexto da discusso do OE/1997, foi concedida uma autorizao legislativa para a introduo de uma colecta mnima em IRS e IRC, apresentada no como um novo tributo ou como um imposto mnimo, mas como uma nova forma de pagamento por conta em IRS e IRC, como um mnimo de imposto a pagar por conta. Esta autorizao Legislativa no teve seguimento. Como j referido, o PEC acabou por ser criado pelo Decreto-Lei n 44/98, de 3 de Maro. Configurava-se como uma espcie de liquidao parcial e condicional e de arrecadao prvia que visava satisfazer motivos de natureza essencialmente cautelar. Carlos Santos219 no comunga da opinio daqueles que consideram que o PEC sofria do vcio da inconstitucionalidade, na medida em que estava assegurado o seu reembolso.
217

- quando da Reforma da

216 217 218

A deriva inconstitucional, cit. pp. 4 ss. Ou P/C Pagamento por Conta. Comisso para o Desenvolvimento da Reforma Fiscal, nomeada pelo Ministro das Finanas, e que produziu Ob. e loc. cit.
257

em 30/4/1996 o seu desenvolvido Relatrio.

219

As alteraes que foram sendo introduzidas que para o Autor - podem ser de constitucionalidade duvidosa, a partir do momento em que o PEC assumiu as caractersticas de imposto mnimo (ou de emprstimo forado) e se afastou da lgica de integrao no IRC. Para alm das alteraes de natureza quantitativa (que no foram no melhor sentido, dado o seu exagero sem qualquer relao proporcional com os objectivos desta figura), o que mais ter afastado o PEC da lgica de integrao no IRC foi a sua aplicao a sujeitos passivos que apenas aufiram rendimentos isentos220, bem como os crescentes condicionalismos a que ficou sujeito o reembolso. Tudo isto desligou o PEC, de alguma forma, do princpio da tributao com base no rendimento real, o que tem suscitado crticas pela eventual violao dos princpios da capacidade contributiva e da proporcionalidade. No entanto, at data, no mereceu tal censura, em definitivo, por parte dos Tribunais. 3.2.3.4- Os Servios do IRC sugerem que o clculo do PEC seja efectuado quando da autoliquidao do imposto. Tal determinaria a sua exigncia apenas nos casos em que o IRC autoliquidado fosse inferior ao limite daquele, sendo recupervel nos termos actualmente previstos221. 3.2.3.5- A Direco de Finanas de Lisboa acentuou as dificuldades de controlo e os custos administrativos implicados, sugerindo a existncia de um sistema de liquidaes oficiosas. 3.2.4 - CONCLUSES: Considerando, relativamente ao PEC, que: - A questo da sua constitucionalidade, na configurao actual, parece estar algo ultrapassada. - No conhecida a sua expresso financeira definitiva, por ausncia de dados relativos diferena entre os valores pagos e recuperados, o que seria essencial para a emisso de um juzo sobre o interesse econmico deste regime.
220 221

Vide n 9 do art. 98 do CIRC introduzido pela Lei do OE/2006. Foi referido que 65% dos sujeitos passivos (+/- 400.000) pagam PEC, o que obriga ao controlo de duas guias

por sujeito passivo. Reala-se que, segundo estatsticas da DGCI relativas ao exerccio de 2006, o nmero de declaraes com PEC e sem IRC a pagar foi de 60 543 e o total de declaraes com PEC foi de 173.644.
258

- Na sua forma actual, provoca custos no negligenciveis de administrao. PROPE-SE a) Uma reformulao, eventualmente na linha da sugesto dos Servios do IR. Mas tal, implicando uma mudana de paradigma, necessita de adequada ponderao e reflexo, at pelas consequncias financeiras que poder envolver. b) Independentemente de outras alteraes, e em substituio do sistema punitivo vigente
222

, recomenda-se a evoluo do PEC para um regime de liquidao oficiosa, sempre

que no se mostre pago, com a consequente cobrana coerciva.

222

No se compreende, pelo menos no plano dos princpios, que a falta de pagamento de uma qualquer prestao

por conta de um imposto seja configurada como contra-ordenao quando tal no sucede relativamente falta de pagamento do prprio imposto.
259

3.3 Tributaes autnomas

3.3.1 Gnese
As tributaes autnomas foram incorporadas nos cdigos dos impostos sobre o rendimento pela Lei 30-G/2000, de 29/12, no quadro de uma reviso geral destes impostos. No CIRS, foi aditado o art. 75-A e no CIRC o art. 69.-A. Esta forma de tributao foi justificada pela dificuldade em se distinguir entre o carcter privado e a natureza empresarial de certas despesas, e existirem determinadas formas de rendimento que no eram tributadas na pessoa dos seus beneficirios (ou porque estes no eram conhecidos ou porque o rendimento no era determinvel com rigor). Foram eleitas as seguintes formas de remunerao susceptveis de tributao autnoma na esfera da entidade pagadora das mesmas, quer em IRS223 quer em IRC: (i) Despesas confidenciais ou no documentadas; (ii) Despesas de representao; (iii) Encargos com viaturas ligeiras de passageiros, barcos de recreio, aeronaves de turismo, motos e motociclos. Posteriormente, ocorreram alteraes que, em alguns casos, modificaram parcialmente os fundamentos desta tributao: - Lei n 109-B/2001, de 27/12 (Lei do OE/2002) - os ajustamentos em IRS, j ento no mbito do art. 73, tiveram por finalidade criar um princpio de neutralidade com o estabelecido em IRC, alterando a taxa de tributao autnoma dos encargos com viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, motos e motociclos, a qual passou de 10% para 20% da taxa normal do IRC. Por seu lado, no art. 81do CIRC foram includas as viaturas ligeiras mistas (que no figuravam na redaco originria224). - Lei n. 32-B/2002, de 30/12 (Lei do OE/2003) - o art. 81 do CIRC passou a incluir uma tributao autnoma, taxa de 50%225 da taxa normal de IRC, dos encargos dedutveis respeitantes a viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, desde que o custo de aquisio seja superior a 40 000,00 e o sujeito passivo apresente prejuzos nos dois exerccios anteriores. - Lei n. 107-B/2003, de 31/12 (Lei do OE/2004) - ocorreram alteraes ao nvel do art. 81 do CIRC, passando as taxas de tributao autnoma a ser fixadas em valores
223 224 225

Havendo contabilidade organizada. Por no existir, at 2000, tal classificao. Era de 20% da taxa normal de IRC.
260

percentuais fixos, 6% e 15%, para despesas com viaturas ligeiras de passageiras ou mistas, motos ou motociclos, respectivamente de valor inferior e superior a 40 000,00, em vez de serem referenciadas taxa normal de IRC mais elevada. - Lei n. 55-B/2004, de 30/12 (Lei do OE/2005) - ocorreram alteraes ao nvel dos Cdigos do IRS e IRC, para consagrar, em ambos os casos, nova tributao autnoma, taxa de 5%, sobre os encargos dedutveis relativos a despesas com ajudas de custo e com compensao pela deslocao em viatura prpria do trabalhador, ao servio da entidade patronal, no facturadas a clientes, excepto na parte em que haja tributao em IRS na esfera do seu beneficirio. Em IRC, foi reduzida a taxa autnoma de 6% para 5% relativamente aos encargos dedutveis com despesas de representao e os relacionados com viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, motos ou motociclos, efectuados ou suportados por sujeitos passivos no isentos subjectivamente e que exeram, a ttulo, principal, actividade de natureza comercial, industrial ou agrcola. - Decreto-Lei n 192/2005, de 7 de Novembro em certas circunstncias, passaram a estar sujeitos a uma tributao autnoma, taxa de 20%, os lucros distribudos a sujeitos passivos total ou parcialmente isentos de IRC226. - Lei n 64/2008, de 5/12, - foi elevada para 10%, em IRS e IRC, a tributao dos encargos dedutveis relativos a despesas de representao e a viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, motos e motociclos, com algumas excepes. Em IRC foi, tambm, elevada a taxa de tributao autnoma para 20% relativamente a despesas com viaturas de valor superior a 40 000,00 , quando os sujeitos passivos apresentem prejuzos fiscais nos dois exerccios anteriores.

3.3.2 Alguns dados estatsticos

Segundo os ltimos dados disponveis, relativos a 2004, o nmero de declaraes de IRC227 em que ocorreu tributao autnoma foi de cerca de 150 000228, num total de aproximadamente 180 000229.
226 227

Ou seja, a tributao autnoma deixou de incidir apenas sobre despesas. No existe informao disponibilizada relativamente ao nmero de decl. mod. 3 em que ocorreu tributao

autnoma. 139 567 decl. mod. 22 relativas ao exerccio de 2004, 149 965 relativas a 2005 e 157 296 relativamente a 2006, ltimo exerccio com informao disponibilizada. 229 Sendo que, deste total, cerca de 130 000 declararam prejuzos.
261
228

A receita resultante da tributao autnoma em IRC230 ultrapassou 200 M.231

3.3.3 Concluses
a) Manifestamos preocupao com a generalizao das tributaes autnomas, que se nos afigura susceptvel de subverter princpios fundamentais da tributao do rendimento. b) Reconhecemos, todavia, no se antever alternativa vlida para a sua substituio por outro regime, pelo menos na sua totalidade, dados os constrangimentos da receita. c) A coexistncia de tributaes autnomas e impostos sobre o rendimento origina dificuldades ao nvel internacional (territorialidade; crdito de imposto) que merecem maior reflexo.

4.

TributaoEmpresarialeCompetitividadeInternacional

4.1 Introduo
No de agora o interesse pela temtica da competitividade. Na recente histria econmica portuguesa, ele surge associado a um momento definidor, ocorrido h j 15 anos: o da realizao do estudo Construir as vantagens competitivas de Portugal232, vulgarmente conhecido por Relatrio Porter devido ao seu coordenador, o conhecido professor da Harvard Business School, especialista em estratgia e competitividade. Na sequncia desse estudo foi, alis, criado em Fevereiro de 1994 o Frum para a Competitividade, associao de direito privado, sem fins lucrativos, ainda activa. Porm, nunca como hoje as referncias relao entre fiscalidade e competitividade se tornaram to frequentes, em particular nos mdia, seja ao nvel noticioso, seja no plano da opinio publicada. No entanto, existe por vezes um assinalvel desfasamento entre o que se escreve e o discurso cientfico sobre a matria. Assim, entendeu-se pertinente efectuar, em primeiro lugar, um levantamento sistemtico da mais recente literatura de investigao sobre a temtica. Embora haja zonas de sobreposio
No so conhecidas estatsticas relativas ao valor da tributao autnoma em IRS. Dos valores conhecidos pelos dados estatsticos de IRC, o valor autoliquidado de tributao autnoma no exerccio de 2004 foi de 174 M, em 2005 de 198 M e relativamente a 2006 foi de 205 M. 232 Porter, Michael (Org.) (1994) Construir as vantagens competitivas de Portugal, 1. edio, Monitor Company, Lisboa.
231 230

262

entre os estudos, ensaiou-se uma diviso em dois grandes grupos: (i) os que abordam a relao entre fiscalidade e investimento directo estrangeiro; (ii) os que analisam mais especificamente o impacto dos impostos sobre as empresas. Privilegiou-se uma abordagem macroeconmica, que relaciona fiscalidade com grandes variveis, como o investimento e o crescimento, no considerando, pois, a bibliografia microeconmica, por vezes sectorial, sobre a eficincia dos incentivos fiscais233. Segue-se uma leitura contextualizada das estatsticas do IRC portugus, comparando-as com a de impostos congneres. Termina-se esta anlise com uma resenha dos principais estudos que procederam a avaliaes recentes da competitividade fiscal ou que, embora no a pretendendo especificamente avaliar, recorreram, pelo menos parcialmente, a parmetros ou ndices fiscais. Finalmente, formulam-se algumas recomendaes concretas para o caso portugus - quer quanto ao estudo de certas temticas, quer quanto reavaliao de determinados regimes - tendentes ao incremento da competitividade fiscal nacional.

4.2 Estudos recentes sobre a relao entre fiscalidade e investimento, nomeadamente o investimento directo estrangeiro 4.2.1 O estudo Taxes and competitiveness

Um interessante exemplo recente, embora promovido pela indstria, encontra-se em Bio Intelligence Service (2008), Study on the costs and benefits of tax incentives to promote manufacturing and consumer purchasing of energy efficient equipment, European Commission Contract n. TAXUD/2007/DE/330 Final Report, com um sumrio em http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/gen_info/economic_analysis/economic_studi es/summary_costs_benefits_bio_en.pdf. Este estudo concentra-se na anlise dos custos e benefcios associados concesso de incentivos fiscais para a produo e aquisio de equipamento energicamente eficiente (frigorficos, mquinas de lavar, lmpadas fluorescentes compactas lmpadas economizadoras de energia e caldeiras). Compara-se vrios tipos de incentivos fiscais existentes em pases europeus, e conclui-se que o uso de incentivos fiscais pode ser eficiente na promoo do uso de electrodomsticos energeticamente eficientes, mas que isso depende grandemente do tipo de produto em concreto, do Estado-Membro, das condies dos mercados, e da concepo legislativa dos incentivos. Na comparao entre a concesso de incentivos financeiros e a concesso de incentivos fiscais, associados a polticas de fiscalidade energtica, conclui-se que estes ltimos se mostram geralmente mais eficientes, gerando receita fiscal, ao passo que os primeiros tendem a criar despesa oramental.
263

233

O impacto dos impostos sobre a competitividade apenas pode ser adequadamente estimado e acautelado no processo legislativo atravs do uso de modelos que tenham em considerao um nmero alargado das variveis subjacentes s decises econmicas. O estudo em apreo234 visa estabelecer uma teoria geral acerca da forma pela qual os impostos afectam a competitividade, introduzindo o conceito de neutralidade competitiva baseada nos impostos. O estudo descreve dois modelos de competitividade, chamados modelo do veculo ou do dinheiro novo e modelo do investidor ou do dinheiro velho, determinando que existe uma diferena substancial entre estes, e que uma errada percepo dos agentes econmicos destinatrios da legislao fiscal, por confuso entre estes modelos, conduz a solues economicamente ineficientes, mesmo em situaes em que a competitividade uma preocupao presente no processo legislativo. No primeiro modelo, a competio estabelecida entre os veculos de investimento, sendo que aqui a neutralidade competitiva exige que a carga fiscal associada obteno de capitais para investir seja equivalente ao nvel dos veculos; pelo contrrio, no segundo modelo, a competio ocorre entre os investidores que investem os seus prprios capitais, pelo que a neutralidade competitiva no exige que a carga fiscal seja igual para todos os investidores, mas sim que os incentivos fiscais tenham o mesmo valor monetrio para todos os competidores no mercado (isto , que o valor dos incentivos no seja maior, em termos absolutos, para os investidores tributados a taxas mais elevadas do que para os investidores tributados a taxas inferiores, sob pena de estes serem menos incentivados a prosseguir uma determinada actividade). O estudo estabelece que a incapacidade de diferenciar entre estes dois modelos na anlise e desenho de medidas fiscais indutoras de competitividade fiscal conduz muitas vezes a que sejam cometidos erros na redaco e avaliao das leis tributrias, bem como em modelos de competitividade, apontando dois exemplos deste efeito.
234

Knoll, Michael S. (2006), Taxes and Competitiveness (http://lsr.nellco.org/upenn/wps/papers/136), University of Pennsylvania Law School, Scholarship at Penn Law, United States of America.
264

Como primeiro exemplo, o autor aponta o imposto sobre rendimentos no relacionados com uma actividade comercial (unrelated business income tax - UBIT), aplicvel s instituies isentas de imposto sobre o rendimento nos EUA em funo da prossecuo de fins cientficos, de caridade, etc. que obtenham rendimentos de uma actividade comercial acessria ou instrumental sua actividade principal235. Este imposto, de acordo com as concluses atingidas, baseia-se na crena errnea de que as entidades isentas tm uma vantagem competitiva sobre todas as outras em funo da sua iseno fiscal, resultante de uma aplicao do modelo do veculo, quando neste caso deveria sim ser aplicado o modelo do investidor. Com efeito, estas entidades encontram-se geralmente proibidas de oferecer capital para subscrio pblica e tm severas restries sua capacidade de endividamento, o que torna injustificada a necessidade de repor a competitividade fiscal das instituies no isentas de impostos. Um segundo exemplo o do erro que subjaz a um recente modelo de competitividade fiscal internacional. As teorias inspiradoras dos modelos de competitividade fiscal internacional so tradicionalmente duas: a neutralidade na exportao de capitais (capital export neutrality CEN), que defende a garantia de competitividade entre os investidores nacionais com investimentos no estrangeiro, mas em diferentes Estados, devendo os lucros das empresas nacionais ser sujeitos a uma carga fiscal uniforme independentemente da sua fonte ou origem e, consequentemente, recomenda a adopo de sistemas de tributao pelo lucro mundial que concedam um crdito de imposto normal ou limitado ao rendimento estrangeiro; e a neutralidade na importao de capitais (capital import neutrality - CIN), que postula a garantia da igualdade competitiva dos investidores nacionais nos mercados estrangeiros em que actuam, face aos seus competidores locais e, como tal, aconselha a adopo de sistemas territoriais de tributao ou de sistemas de tributao numa base mundial que concedam um crdito de imposto integral ou ilimitado, permitindo que os lucros de fonte estrangeira se encontrem unicamente sujeitos carga fiscal vigente nos Estados de que originam.
Cfr. Internal Revenue Code, 511 e ss., disponvel para http://www4.law.cornell.edu/uscode/html/uscode26/usc_sup_01_26_10_A_20_1_30_F_40_II I.html.
235

consulta

em

265

Mais recentemente, os professores Hines e Desai sugeriram um novo modelo de competitividade internacional: a neutralidade na deteno de capitais (capital ownership neutrality CON), de acordo com o qual a adopo generalizada de sistemas de tributao puramente territoriais ou puramente universais com concesso de crdito de imposto, independentemente das taxas adoptadas por cada Estado, levaria sempre a uma situao de total igualdade competitiva, com o argumento de que a carga fiscal aplicada ao investimento num dado Estado seria sempre igual, independentemente da localizao de quem o realize. Assim, os investidores estrangeiros no mercado domstico seriam sempre tributados de acordo com a carga fiscal a vigente, o mesmo acontecendo aos investidores locais236. Na perspectiva de Knoll, o CON encontra-se baseado apenas no modelo do investidor, no considerando adequadamente o modelo do veculo devido ao facto de no incorporar os efeitos da globalizao dos mercados de capitais. No mundo actual de mercados de capitais abertos e integrados as empresas multinacionais competem no mercado mundial para a obteno de capitais para investir, o que implica que a eficincia do investimento tambm afectada pela carga fiscal imposta a esses capitais, sendo que a neutralidade apenas pode ser atingida quanto a este aspecto com a uniformizao das taxas de imposto, uma vez que depende exclusivamente da carga fiscal a que se encontra sujeito o veculo e no os investidores. A concluso a retirar do estudo de Knoll , fundamentalmente, a necessidade de ter em conta os modelos adequados de competitividade na formulao e reformulao da poltica fiscal nacional. Assim, sugere-se que os modelos do investidor e do veculo sejam tidos em considerao na elaborao das medidas fiscais futuras, quer as mesmas se dirijam ao reforo da competitividade internacional do pas, quer tenham um alcance puramente interno, uma vez que a neutralidade entre os investidores estritamente domsticos deve tambm ser fomentada.

Desai, Mihir e Hines Jr., James (2003), Evaluating International Tax Reform, in National Tax Journal, n. 56, pp. 487-502, disponvel para download em http://ntj.tax.org/.
266

236

4.2.2 O estudo International taxation and multinational firm location decisions

Portugal, sendo historicamente um pas importador de capital, posiciona-se hoje a nvel internacional de uma forma dupla, em resultado da evoluo da sua economia e da inerente transio gradual para um modelo de exportao de capitais. Esta evoluo tem implicaes para a poltica fiscal nacional, em especial na celebrao de Convenes para eliminar a dupla tributao (CDT), tradicionalmente dirigida proteco dos interesses tributrios de Portugal, enquanto Estado da fonte dos rendimentos ou de destino dos investimentos. Um dos mais recentes estudos disponveis sobre a relevncia do factor fiscal para a competitividade das economias237, promovido por iniciativa da Comisso Europeia, analisa o efeito conjugado da tributao no Estado de origem e no Estado de destino nas decises de investimento das empresas multinacionais, divergindo dos estudos tradicionais sobre investimento directo estrangeiro (IDE), que geralmente se concentram exclusivamente na anlise dos efeitos da tributao no Estado de destino. A concluso mais relevante a de que a tributao vigente no Estado de localizao da sociedade-me a que mais condiciona e distorce as decises de localizao de sociedadesfilhas, no obstante o facto de aquela se encontrar, em geral, condicionada repatriao dos lucros obtidos no Estado de destino do investimento. Em especial, conclui-se que tal efeito de distoro decorre do mecanismo do crdito de imposto por dupla tributao internacional. Esta concluso, apesar de algo paradoxal, tendo em conta que este mecanismo destinado a mitigar os efeitos negativos da dupla tributao, decorre essencialmente de o imposto aplicvel no Estado de origem do investidor, depois da aplicao do crdito de imposto, variar significativamente em funo do local onde o investimento foi feito e da tributao a vigente. A tributao no Estado da sociedade-me tambm a que demonstra condicionar mais fortemente a sua prpria localizao, evidenciando-se que mesmo as sociedades-mes com

237

Barrios, Salvador, / Huizinga, Harry, / Laeven Luc, / Nicodme, Gatan (2009), cit.
267

actividade operacional se situam, geralmente, em Estados onde os grupos estimam obter rendimentos de fonte domstica. Quanto aos efeitos da tributao no Estado de destino do investimento, conclui-se que estes variam consoante o nmero de pases em que se pretende investir e de subsidirias estrangeiras j detidas por um grupo multinacional no momento em que decide investir numa nova localizao. Assim, a tributao do Estado de destino mais relevante nos casos em que se pretende investir num nmero reduzido de pases ou em que o grupo apresenta uma dimenso internacional relativamente reduzida. Ao posicionar-se tambm como Estado da residncia ou de origem dos investimentos foroso que Portugal reequacione a sua poltica fiscal internacional no sentido de a direccionar, pelo menos em parte, proteco dos interesses dos seus investidores no estrangeiro. Enquanto Estado de origem do investidor, altera-se o tipo de reciprocidade a exigir das contrapartes quanto s vantagens tributrias concedidas convencionalmente, por comparao com o tratamento aplicvel ao abrigo do direito interno, algo que para um puro Estado da fonte seria irrelevante. Com efeito, os interesses tributrios encontram-se limitados, para este, aos limites convencionais para a tributao dos rendimentos repatriados, pelo que os aspectos mais relevantes da poltica convencional so as taxas mximas de tributao dos rendimentos passivos e os requisitos materiais e temporais exigveis para a tributao domstica do rendimento activo. Contrariamente, a negociao convencional enquanto Estado de residncia assume um carcter bastante mais complexo, implicando uma avaliao dos benefcios decorrentes para os investidores nacionais da existncia de uma CDT e uma monitorizao continuada da aplicao das convenes por parte das autoridades fiscais estrangeiras.

4.2.3 Os estudos da OCDE

A OCDE dedicou temtica do IDE pelo menos trs estudos significativos na ltima dcada.
268

Estes apresentam um conjunto alargado de concluses, facilmente conciliveis entre si, e que removem alguns mitos at aqui vigentes. Genericamente, conclu-se que os impostos tm efeitos negativos sobre os investimentos em capital fixo e sobre a produtividade, uma vez que aumentam o custo do capital e desincentivam o trabalho. No entanto, os efeitos da tributao sobre as decises de investimento variam em funo de vrios elementos, como o tipo de imposto ou tributo ou o tipo de actividade empresarial em questo, sendo certo que existem impostos com efeitos mais acentuados sobre a produtividade da economia e outros que no a entravam de forma muito significativa, bem como actividades afectadas em maior ou menor grau pela tributao em geral e pelos seus tipos especficos238. Para alm disso, nem todos os incentivos fiscais produzem efeitos econmicos significativos sobre os agentes econmicos a que se destinam, sendo muitas vezes ineficientes.

Como assinalado em Vartia, Laura (2008), How do taxes affect investment and productivity? - An industry-level analysis of OECD countries, Economic Department Working Papers no. 656 (http://www.olis.oecd.org/olis/2008doc.nsf/linkto/eco-wkp(2008)64), OECD, France, onde se aponta, por exemplo, que as actividades caracterizadas pelo empreendedorismo so especialmente afectadas pela tributao das empresas e pela existncia de impostos pessoais com taxas marginais elevadas e que as actividades trabalhointensivas so negativamente afectadas pelas contribuies para a Segurana Social.
269

238

4.2.3.1

Estudos sobre o impacto da tributao empresarial na atraco de IDE

A este respeito, o estudo pioneiro Corporate tax incentives for foreign direct investment239 tentou determinar se os obstculos de ordem estrutural ao IDE podem ser superados de forma eficiente atravs da concesso de benefcios fiscais s empresas. Este assinala que, antes de a tributao no Estado da fonte se tornar relevante, um outro conjunto de factores de ndole fiscal deve ser considerado, designadamente a transparncia, simplicidade, estabilidade e certeza na aplicao da legislao fiscal. Considera, tambm, que face aos constrangimentos de um dado pas, os incentivos fiscais, para que sejam relevantes, devero anular os custos acrescidos da resultantes para os investidores, o que pode implicar um sacrifcio significativo ao nvel da receita oramental. Isto implica que a competitividade fiscal se torna mais importante entre economias que se encontram em estdios comparveis de desenvolvimento econmico e que so similarmente atractivas para o IDE, situao que cada vez mais comum a nvel internacional, considerando que as barreiras ao comrcio e investimento so cada vez menores. A par deste, o estudo Attracting international investment for development240, conclui que a migrao de capitais para os mercados emergentes se tem vindo a retrair, mas que o IDE nestes pases oriundo de economias desenvolvidas se tem mantido estvel. No entanto, existe uma clara predominncia das multinacionais no IDE a nvel global, sendo as PMEs actores ainda afastados dos mercados mundiais. A configurao pouco propcia dos incentivos fiscais a este tipo de empresas um factor que concorre para esta realidade.

OECD (2001), Corporate tax incentives for foreign direct investment, OECD Tax Policy Studies no. 17, OECD Publications, France. OECD Global Forum on International Investment (2003), Attracting international investment for development, OECD Publications, France, documento que contm as actas do III Frum Global sobre Investimento Internacional, realizado em Xangai entre 5 e 6 de Dezembro de 2002.
270
240

239

So salientados os efeitos positivos do IDE, que um factor de desenvolvimento da globalizao e que se mostra como uma modalidade de investimento bastante estvel nos pases de destino e que, para alm disso, provoca transferncias de tecnologia para pases menos avanados, aumenta os seus padres sociais e ambientais e cria um ambiente de negcios competitivo. No entanto, h tambm efeitos negativos, e os pases que competem de forma muito acentuada pelo IDE estrangeiro muitas vezes alocam a este recursos que, sendo escassos, poderiam ser usados de forma mais eficiente noutras reas. Foi tambm salientado que, apesar de as grandes empresas multinacionais terem hoje um acesso extremamente facilitado aos mercados globais, as PMEs no so ainda actores relevantes neste domnio, devendo ser adoptadas medidas para incentivar a sua participao nos mercados internacionais. Portugal apresenta um tecido empresarial constitudo essencialmente por pequenas e mdias empresas (PMEs), o que deve ser tido em considerao na poltica de concesso de incentivos internacionalizao da economia nacional, especialmente porque no existem actualmente incentivos fiscais ao investimento no estrangeiro dirigidos especificamente a esta camada do tecido empresarial.

4.2.3.2

O estudo Tax effects on foreign direct investment - Recent evidence and policy analysis

Este estudo241 pretende avaliar os factores fiscais que influenciam os movimentos de IDE e identificar as linhas de poltica fiscal que devem ser adoptadas para o seu encorajamento, referindo-se quer ao IDE dirigido ao pas (inbound), quer ao dirigido ao exterior (outbound). Demonstra-se que a sensibilidade do IDE aos estmulos (ou desincentivos) fiscais se encontra significativamente dependente de uma mirade de outros factores, como as indstrias ou
241

OECD (2007), Tax effects on foreign direct investment - Recent evidence and policy analysis, OECD Tax Policy Studies no. 4, OECD Publications, France.
271

actividades em questo, o ciclo econmico e as condies estruturais e polticas dos pases, factores complexos e difceis de mensurar. Esta concluso extensvel s medidas de poltica que so apontadas para a atraco de IDE, afirmando-se que mltiplos factores concorrem para a maior ou menor atractividade de um pas nesta matria. As concluses quanto s medidas destinadas a encorajar o IDE no estrangeiro por empresas nacionais so j substancialmente diferentes, salientando-se que o impacto da poltica fiscal muito maior nesta matria, o que, dado o ambiente de grande competio fiscal internacional, pode forar os governos a introduzir medidas que provocam a eroso da sua base tributria, em detrimento de objectivos de neutralidade e de equidade. Apesar de se aceitar que os incentivos fiscais constituem formas eficientes de promover o investimento das empresas nacionais no estrangeiro, e das empresas estrangeiras no pas, qualquer poltica fiscal dirigida a este objectivo deve ter em considerao as condicionantes decorrentes do regime comunitrio dos auxlios de estado, tal como previsto nos artigos 87. a 89. do Tratado da Comunidade Europeia, dos trabalhos do Grupo do Cdigo de Conduta no domnio da fiscalidade das empresas e do regime do Acordo da OMC sobre subsdios e medidas compensatrias.

4.2.3.3

O estudo Tax and Economic Growth

Este recente estudo do Centro de Poltica e Administrao Fiscais da OCDE242, numa linha mais abrangente que os anteriores, debrua-se sobre os efeitos da estrutura fiscal no crescimento econmico. Numa abordagem original, e contrariamente a muitos outros estudos, que se centram nos efeitos da carga fiscal sobre o crescimento, este tenta determinar os efeitos da composio da estrutura fiscal sobre o crescimento do PIB per capita. De acordo com as concluses atingidas, os impostos com maior impacto no crescimento econmico so os que incidem sobre o rendimento empresarial, seguidos dos impostos sobre o rendimento das pessoas singulares. Os tributos com menor impacto so os impostos sobre
OECD (2007), Tax and Economic Growth, OECD Economics Department Working Paper no. 620 (http://www.olis.oecd.org/olis/2008doc.nsf/linkto/eco-wkp(2008)28), OECD Publications, France.
272
242

imveis, em especial dos impostos sobre imveis residenciais, seguidos dos impostos sobre o consumo (gerais, como o IVA, ou especficos, como os IECs). Apontam-se tambm que a progressividade do sistema fiscal se revela geralmente como um factor que refreia o crescimento do PIB per capita. Daqui parece resultar que a receita para aumentar o PIB seria, simplesmente, uma transferncia da carga fiscal dos impostos sobre o rendimento, em especial do imposto sobre o rendimento das empresas, para impostos sobre o consumo e sobre imveis, acompanhada de uma reduo da progressividade do sistema fiscal, representada pela reduo das taxas mais altas do imposto sobre o rendimento dos pessoas singulares e das contribuies para a segurana social243. No entanto, estas medidas originam sempre uma reduo dos efeitos redistributivos dos impostos, pelo que consistem numa escolha pelo crescimento econmico em detrimento da igualdade, nomeadamente considerando que os impostos sobre o consumo so geralmente tidos como regressivos. Apesar disto, o estudo considera ser possvel uma transio para os impostos indirectos sem um impacto necessrio na igualdade e na redistribuio de rendimentos, designadamente por os impostos sobre imveis poderem ser desenhados de forma progressiva (designadamente pela imposio de uma tributao superior aos imveis de maior valor), e de a reduo das taxas mais elevadas dos impostos sobre os rendimentos individuais poder compensar alguma repercusso do imposto sobre os rendimentos das empresas sobre os salrios dos seus trabalhadores. Uma das concluses mais relevantes deste estudo o alerta para a restrio ao crescimento imposta por nveis elevados de contribuies para a segurana social, especialmente em pases com economias dominadas por estruturas produtivas trabalho-intensivas, como o caso portugus.
Isto mesmo confirmado pelas tendncias dominantes a nvel internacional, descritas noutros estudos que sero mencionados no ponto 3. infra, e que apontam claramente para uma reduo dos impostos directos, acompanhada e compensada pelo aumento da carga fiscal resultante dos indirectos.
273
243

4.2.4 Estudos relativos ao impacto dos impostos sobre o rendimento empresarial sobre a competitividade
A tributao empresarial produz efeitos sobre a evoluo e crescimento das economias que so assinalados por diversos estudos, os quais detalham tambm tendncias de evoluo da fiscalidade e de deslocao da tributao do rendimento para a do consumo.

4.2.4.1

O estudo Corporate income tax and economic distortions

Este estudo244 visa assinalar as distores mais significativas das decises econmicas em resultado da tributao das sociedades, a nvel nacional e internacional. Do ponto de vista nacional, as distores mais significativas ocorrem na transformao de rendimentos de capital em rendimentos do trabalho e vice-versa. Do ponto de vista internacional so as verificadas na repartio de lucros entre diversas jurisdies, de acordo com as taxas de tributao a vigentes, seguidas das decises quanto localizao dos negcios e do IDE.

244

Nicodme, Gatan (2009), Corporate income tax and economic distortions, Taxation Paper no. 15 (http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/gen_info/ economic_analysis/tax_papers/taxation_paper_15_en.pdf), European Union, Luxembourg.

274

4.2.4.2

O estudo Corporate effective tax rates in an enlarged European Union

Um estudo recm-publicado e promovido pela Comisso Europeia245 conclui que o investimento na UE se encontra sujeito a taxas efectivas de tributao sobre as empresas menores do que nos Estados Unidos da Amrica, Canad e Japo. Contudo, as taxas de tributao vigentes nos novos Estados-Membros so significativamente inferiores s vigentes nos Estados da UE a 15. As taxas de tributao so mais elevadas nos Estados Membros que geram mais de 10% do PIB da UE a 27. No perodo de 1998 a 2007, as taxas nominais reduziram-se substancialmente, ainda que tal nem sempre tenha sido acompanhado por uma reduo das taxas efectivas. Apesar de tudo, as taxas efectivas so relativamente prximas das taxas nominais. Finalmente, o diferencial entre as taxas efectivas de tributao vigentes nos Estados da UE a 15 e nos novos Estados-Membros mais do que triplicou neste perodo, o que explicado pelas redues nas taxas promovidas por estes depois da sua adeso.

4.2.4.3

O estudo Fundamental tax reform: an international perspective

Este trabalho, recentemente traduzido para portugus246, debrua-se sobre as reformas fiscais nos pases da OCDE nos ltimos 30 anos. Aponta uma tendncia generalizada para a reduo das taxas de tributao e das receitas fiscais, bem como para a existncia de uma grande diversidade de polticas tributrias.
245

Elschner, Christina, / Vanborren, Werner (2009), Corporate effective tax rates in an enlarged European Union, Taxation Paper no. 14 (http://ec.europa.eu/ taxation_customs/resources/documents/taxation/gen_info/economic_analysis/tax_papers/taxation_paper_14_en. pdf), European Union, Luxembourg. 246 Owens, Jeffrey (2008), Reforma fiscal fundamental: uma perspectiva internacional, in Cincia e Tcnica Fiscal n. 421 (Janeiro Junho de 2008), pp. 121-187.
275

No campo do imposto sobre as sociedades, a tendncia para fazer acompanhar as redues nas taxas aplicveis de alargamentos da base tributvel destinados a contrabalanar os efeitos daquelas nas receitas fiscais. Assinala-se tambm que as medidas de simplificao dos custos de cumprimento e de incentivo investigao e desenvolvimento empresarial se apresentam como das mais comuns entre os Estados da OCDE, apontando-se igualmente uma tendncia para a limitao da integrao do imposto sobre as sociedades com o imposto sobre as pessoas singulares, circunscrevendo-a aos dividendos de pequenas sociedades.

4.2.4.4

As medidas fiscais na origem e soluo da actual crise financeira global?

A actual crise financeira global suscitou a adopo pelos governos, a nvel mundial, de um conjunto sem precedentes de medidas de estmulo econmico, muitas delas de natureza fiscal. No entanto, afirmado que a fiscalidade, paradoxalmente, ter contribudo para a crise.

4.2.4.4.1 O estudo Debt Bias and Other Distortions: Crisis-Related Issues in Tax Policy
Este estudo247 procura apontar medidas fiscais que contriburam para a actual crise financeira. Como concluso principal indica que os sistemas fiscais a nvel mundial conferem um enorme incentivo contraco de dvida para investimento (investimento alavancado), ao permitir a sua deduo, para efeitos de impostos sobre o rendimento, de forma quase ilimitada. Ora, o excessivo favorecimento da dvida ao nvel empresarial aumenta os riscos de instabilidade do sistema econmico.

Fundo Monetrio Internacional (2009), Debt Bias and Other Distortions: Crisis-Related Issues in Tax Policy (www.imf.org/external/np/pp/eng/2009/061209.pdf).
276

247

O estudo sugere ainda medidas fiscais que, uma vez ultrapassada a crise, permitam restringir tal incentivo perverso. Assim, aponta medidas de remunerao convencional do capital, que permitam a dedutibilidade, para efeitos fiscais, de um juro presumido associado ao capital prprio investido. Regimes deste gnero vigoram actualmente na Blgica e tambm em Portugal, ainda que neste num horizonte temporal limitado e apenas para empresas de pequena dimenso. Por outro lado, o tratamento favorvel das mais-valias resultantes da alienao de habitao prpria e a dedutibilidade fiscal dos emprstimos contrados para a sua aquisio so um forte elemento de distoro dos mercados imobilirios, uma vez que promovem a especulao imobiliria e o endividamento das famlias. A grande inovao financeira vivida nas duas ltimas dcadas, com a consequente criao de instrumentos muito complexos e do alargamento das prticas de securitizao, cria grandes distores, potenciadas pelas diferenas de tratamento destas realidades a nvel mundial, com o consequente incentivo ao planeamento fiscal, bem como pelo tradicional tratamento privilegiado das mais-valias. A falta de uniformizao da tributao a nvel mundial e a existncia de parasos fiscais gera igualmente um vu de opacidade que impede a existncia de um mercado transparente. Por ltimo, refere-se que as medidas fiscais de combate crise, apesar de poderem produzir efeitos benficos sobre o preo dos activos no curto prazo, no constituem uma resposta suficiente s causas da mesma. Estas tm que ser abordadas a longo prazo, atravs de reformas fiscais mais profundas.

277

4.2.4.4.2 O estudo Tax responses to the global economic crisis

Este , mais do que um estudo, um levantamento comparativo das medidas adoptadas pelos governos, a nvel mundial, para combater os efeitos da crise econmica sentida a partir do segundo semestre de 2008248. Elas apresentam-se heterogneas, mas muitas visam estimular a actividade empresarial atravs da reduo da carga fiscal. No obstante, alguns Estados aproveitaram esta oportunidade para introduzir reformas fiscais com efeitos mais duradouros. Como exemplos de medidas mais comuns podem apontar-se: (i) reduo, temporria ou definitiva, das taxas de impostos sobre as empresas e indivduos, bem como de impostos sobre o consumo; (ii) a diminuio do impacto financeiro da tributao, atravs da reduo das obrigaes de pagamento antecipado do imposto devido a final e da criao de procedimentos acelerados de reembolso de impostos pagos em excesso; (iii) incentivos I&D empresarial; (iv) benefcios aquisio de activo imobilizado, nomeadamente atravs de taxas aceleradas de depreciao, bem como (v) estmulos criao e manuteno de postos de trabalho, para combate ao desemprego.

4.2.5 O exemplo irlands

A Irlanda tem sido frequentemente apontada como exemplo paradigmtico da utilizao da fiscalidade na promoo da competitividade empresarial. Dois artigos recentes, publicados entre ns por autores irlandeses, abordam a temtica.

4.2.5.1

O estudo Tax competition for inbound investment an Irish perspective

O primeiro249 detalha as caractersticas da fiscalidade empresarial decisivas, na opinio do autor, para o sucesso da Irlanda na atraco de IDE.
Deloitte (2009), Tax responses to the global economic (http://www.deloitte.com/dtt/cda/doc/content/dtt_tax_respondingtoeconcrisis__032009.pdf).
248

crisis

278

A se salienta, no entanto, que no foi apenas esta a concorrer para tal sucesso, afirmando-se que o investimento em capital humano e na baixa tributao dos rendimentos do trabalho foram igualmente determinantes para a posio competitiva da Irlanda. Uma das caractersticas mais conhecidas do sistema fiscal irlands a sua baixa taxa de tributao dos lucros das empresas, que se limita, actualmente, a 12,5%. Esta poltica de baixa tributao foi prosseguida pela Irlanda desde 1956, sendo que entre 1956 e 1980 vigorou uma taxa de 0% sobre os lucros resultantes da exportao de bens fabricados na Irlanda. Nos anos 80 e 90 vigorou uma taxa de 10% sobre os lucros resultantes da venda de bens manufacturados na Irlanda (independentemente da sua exportao ou venda no mercado domstico), que o autor reputa fundamental para o crescimento exponencial do IDE na Irlanda vivido neste perodo. de notar que a taxa geral de imposto sobre as sociedades era em 1996 de 32%, uma taxa equivalente dos restantes Estados da UE. Nessa data, a Irlanda foi confrontada com a necessidade de eliminar o regime especial para bens produzidos no pas devido aco da Comisso Europeia. Perante esta imposio, a Irlanda tinha a difcil escolha entre uma eroso significativa de receita fiscal e a perda da sua vantagem competitiva. Para contornar este problema, decidiu instituir uma taxa geral de IRC de 12,5% aplicvel aos rendimentos activos de todas as empresas, e uma taxa de 25% para os rendimentos passivos. Para alm deste desagravamento generalizado, a Irlanda criou ainda regimes de incentivos fiscais para a atraco de servios financeiros, de headquarters, e de actividades de investigao e desenvolvimento, associados a incentivos financeiros e a um exerccio eficiente da actividade administrativa e regulatria do Estado. O texto conclui que os pases perifricos no contexto da economia mundial necessitam de superar as desvantagens comparativas decorrentes da sua realidade geogrfica atravs da
OGrady, Michael (2008), Tax competition for inbound investment an Irish perspective, in Jornadas fiscais em homenagem a William Cunningham, Cadernos de Cincia e Tcnica Fiscal n. 205, Centro de Estudos Fiscais da Direco-Geral dos Impostos, Ministrio das Finanas, Lisboa, pp. 23-35.
279
249

concesso de incentivos fiscais, situao que totalmente diferente da vivida nos pases centrais. Mostra-se ainda contrrio s iniciativas europeias que, como a Common Consolidated Corporate Tax Base (CCCTB), se destinam a reduzir a concorrncia fiscal entre pases feita de forma legtima.

4.2.5.2

O estudo Tax policy and economic growth Observations based on personal experience in Ireland and Portugal 1974-2007

Num segundo texto250 enfatiza-se igualmente que os factores determinantes para a competitividade internacional da Irlanda durante a dcada de 90 no foram apenas de ndole fiscal, sendo essenciais para os resultados obtidos a existncia de um bom sistema educativo, uma administrao pblica competente e honesta e o facto de a Irlanda ser um pas de lngua inglesa, com laos culturais profundos com os Estados Unidos da Amrica, que so um dos maiores investidores externos no pas. Para alm disso, o desenvolvimento das telecomunicaes veio beneficiar grandemente as economias que, como a Irlanda e Portugal, se encontram em posies geogrficas perifricas, ao reduzir as desvantagens da resultantes. Refere-se, adicionalmente, que ambos os pases no se encontram hoje em posio de competir, a nvel global, atravs dos custos laborais reduzidos ou da concesso de incentivos fiscais de elevada ordem, devendo apostar na fixao de actividades de elevado valor acrescentado, susceptveis de contribuir de forma mais profunda para o desenvolvimento do pas. Este tipo de actividades tambm susceptvel de gerar uma receita fiscal mais elevada, se se atentar aplicao actual das regras de preos de transferncia a nvel internacional, que impem uma alocao primordial daquela s jurisdies onde ocorre uma maior gerao de valor.

250

Cunningham, William (2008), cit., pp. 193-203.

280

A atraco deste tipo de actividades depende da criao de um ambiente favorvel aos negcios, e de uma aposta na reduo da burocracia e na estabilizao e certeza na aplicao das leis fiscais.

4.3 Um breve panorama, comparativo, sobre as estatsticas do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas portugus 4.3.1 Caracterizao quantitativa e qualitativa da evoluo do sistema fiscal portugus, em particular do IRC
Em estudo abrangente, que versa sobre todos os dados econmicos e sociais relativos aos Estados-Membros da OCDE251, indica-se, na parte relativa aos impostos, que o total das receitas fiscais representou em Portugal, em 2007, 36,6% do PIB, sendo que em 1994 representava apenas 30,1% do PIB. Daqueles 36,6%, 9,5% eram representados por impostos sobre o rendimento (a mdia da OCDE em 2006 era de 13%) e 14% por impostos sobre os bens e servios (a mdia da OCDE em 2006 era de 11,1%). Em 2007 os impostos representavam em Portugal 37,4% dos custos totais com suportados com o trabalho (percentagem constituda pelo valor dos impostos sobre o rendimento pessoal, contribuies para a segurana social a cargo tanto do empregador como do trabalhador e, nos poucos pases em que existem, pelos impostos sobre os salrios face ao salrio bruto), sendo que a mdia da OCDE era de 37,7%. Em 2000 esta percentagem era de 37,3%, pelo que se manifesta aqui alguma estabilidade. Quanto ao IRC, representava em 2003 cerca de 8,7% do total das receitas oramentais, em linha com os 8,1% da UE15 e os 9% de Espanha, e aproximadamente 3,2% do PIB, valor

OECD (2009), OECD Factbook 2009 - Economic, environmental and social statistics, OECD Publications, France.
281

251

idntico mdia da UE15 e 0,1% acima de Espanha252, sendo a taxa implcita do IRC de 19,6% em Portugal, de 25,7% em Espanha e de 20,8% na UE15. Em 2007, a receita do IRC representou cerca de 14,5% da receita oramental total (cerca de 5.683,7 de um total de 39.219,90 milhes de ), valor que corresponde a 16% da receita fiscal (cerca de 35.614,2 milhes de ), a qual, por seu turno, constitui cerca de 91% da receita oramental).253 Estes dados apontam, assim, para que a tributao das sociedades em Portugal seja medianamente competitiva no panorama europeu. Um outro estudo, de natureza menos quantitativa, analisa a competitividade da economia e do sistema fiscal portugus em 3 datas distintas: 1983, 1995 e 2006254. Em 1983, Portugal tinha um sistema fiscal bastante complexo, marcado por um elevado nmero de impostos cedulares e por altas taxas. O final da dcada de 80 do sculo passado assistiu a uma reformulao total deste sistema, abolindo-se os impostos cedulares e introduzindo-se impostos abrangentes sobre o rendimento e sobre o consumo. A segunda metade da dcada de 90 do sculo XX e a primeira metade da presente dcada ficaram marcadas pela evoluo deste sistema, designadamente pela reduo das taxas praticadas nos impostos sobre o rendimento, acompanhada por alargamentos da base tributria. Aponta-se a como obstculos principais competitividade do sistema fiscal nacional em 2006 os seguintes:

Ministrio das Finanas e da Administrao Pblica / Direco-Geral de Estudos e Previso (2006), A Economia Portuguesa, in http://www.dgep.pt (pp. 40-50). De acordo com dados relativos execuo oramental do ano de 2007 do Ministrio das Finanas e da Administrao Pblica, disponveis em www.portugal.gov.pt/NR/rdonlyres/ F1B1236C-E23F-4ECB-9A39-A1A61F79A335/0/Execucao_Orcamental_2007.pdf. Loureiro, Carlos (2008), Evoluo do sistema fiscal portugus: 1983 / 1995 / 2006, in Jornadas fiscais em homenagem a William Cunningham, Cadernos de Cincia e Tcnica Fiscal n. 205, Centro de Estudos Fiscais da Direco-Geral dos Impostos, Ministrio das Finanas, Lisboa, pp. 131-157.
282
254 253

252

 lentido da justia fiscal; frequncia das alteraes legislativas; ausncia de um corpo jurisprudencial estvel; reduo sistemtica das garantias dos contribuintes; importncia do direito circulatrio da administrao fiscal e sua deficiente divulgao; incertezas quanto aos regimes de sigilo fiscal e bancrio; elevado nmero de obrigaes declarativas a cumprir. Entre os aspectos positivos salientam-se: o elevado ritmo de alargamento da rede nacional de acordo de dupla tributao; as medidas de simplificao administrativa resultantes do programa Simplex; a tendncia de reduo das taxas de IRC (apesar de considerar que a carga fiscal no o factor determinante da competitividade). Aponta ainda que o peso dos impostos no PIB tem vindo a aumentar, e regista a concentrao das receitas de IRS e IRC num reduzido nmero de contribuintes. Refora-se apenas a posio expressa pelo autor de considerar como um factor positivo de competitividade a simplificao administrativa, salientando os grandes progressos obtidos nos ltimos anos ao nvel de desmaterializao das declaraes. Portugal caracterizava-se ainda, em 2002, por um excessivo peso das dvidas fiscais acumuladas no total das receitas fiscais, acima dos 40%, com mais do dobro do 2. pas do ranking da UE 15, o Reino Unido, isto apesar de o nmero de funcionrios da Administrao Fiscal estar em linha, num rcio com a populao activa, com a mdia da UE a 15255. A acumulao de dvidas fiscais conduz ao problema da prescrio dos crditos fiscais do Estado. De acordo com a Conta Geral do Estado de 2006 a dvida prescrita ultrapassou os 500 milhes de euros, dos quais 88,5 milhes de euros correspondem a prescries de dvidas
255

Magalhes, Lus (2005), O IRC no contexto Internacional in AAVV (2005), 15 Anos da Reforma fiscal de 1988/89 Jornadas de Homenagem ao Professor Doutor Pitta e Cunha, Livraria Almedina, Coimbra [Organizadores: Associao Fiscal Portuguesa, Instituto de Direito Econmico, Financeiro e Fiscal da Faculdade de Direito de Lisboa], pp. 185-238 (pp. 207-211).
283

relativas ao IRC. Em 2007, o valor total da dvida fiscal prescrita cresceu em cerca de 20,9 milhes de euros, o que representa um aumento superior a 4,2%256.

4.3.2 As taxas de tributao e a distribuio do IRC

Os estudos referenciados nesta seco visam determinar qual a efectiva carga fiscal imposta pelo IRC s sociedades em Portugal, bem como aferir a sua distribuio entre contribuintes com actividades em sectores econmicos diversos. A taxa mdia implcita do IRC - numa abordagem macroeconmica - das sociedades nofinanceiras, em 2001, foi em Portugal de 17,6%, ao passo que a mdia comunitria era de 12,5%257. J no que respeita s sociedades financeiras, a taxa mdia implcita do IRC foi nesse mesmo ano de 5%, quando a mdia comunitria era de 7%258. Porm, a taxa mdia efectiva de tributao de Portugal, em 2004, era baixa (23,8%) sendo, nessa altura, ultrapassada apenas pela da Irlanda, que era de 11,4%. Todavia, com a entrada

De acordo com a Conta Geral do Estado para o Ano de 2007, disponvel para download em http://www.dgo.pt/cge/cge2007/index.htm.
257

256

Oliveira, Jorge Caetano/ Santos, Joo Pedro (2005), Tributao das Sociedades na Unio Europeia, in Cincia e Tcnica Fiscal, n. 416 (Julho Dezembro de 2005), pp. 7-53 (pp. 31-36).

A considerao generalizada de que o sector financeiro paga poucos impostos deve ser mitigada em ateno ao seu regime de IVA e de contribuies sociais. As instituies de crdito e as sociedades financeiras, por no serem genericamente sujeitos passivos de IVA, no podem deduzir o IVA suportado, funcionando, portanto, como consumidores finais para esse efeito. Ora, o IVA no dedutvel constitui um custo fiscal que o sector financeiro tendencialmente suporta, e que de certo modo compensa a baixa taxa efectiva de IRC. Por outro lado, encontram-se obrigadas, por fora do Acordo Colectivo de Trabalho do Sector Bancrio, a suportar as penses de reforma dos seus trabalhadores, atravs de fundos de penses, e os seus cuidados de sade, atravs de contribuies para o SAMS (Servio de Assistncia Mdico-Social), quando a Segurana Social e o Servio Nacional de Sade so financiados por impostos, como o IVA e o IRC, a que as mesmas se encontram sujeitas. Enquanto entidades patronais so tambm obrigadas a contribuir para a Caixa de Abono de Famlia dos Empregados Bancrios (CAFEB), num montante de 11% sobre os salrios, sendo este o regime de previdncia dos trabalhadores bancrios no integrados no regime geral de Segurana Social. Esta situao de dupla (ou mesmo tripla) contribuio tende, no entanto, a ser progressivamente eliminada, tendo em conta a integrao dos novos trabalhadores do sector bancrio no regime geral da Segurana Social. A este respeito, salienta-se que foi recentemente publicado o Decreto-Lei n. 54/2009, de 2 de Maro, que determina as condies de abrangncia do regime geral de Segurana Social aos trabalhadores que venham a ser contratados pelas instituies financeiras posteriormente sua entrada em vigor.
284

258

dos dez novos Estados Membros Portugal desce 8 lugares, na UE a 25259. Situao idntica ocorreu com a carga fiscal em geral260. De acordo com dados actualizados pelo Centro de Estudo Fiscais relativos a 2007, num estudo, no publicado, da autoria de Antnio Martins, Joo Pedro Santos e Jorge Oliveira, a taxa efectiva de tributao em Portugal ficou reduzida a 18,9%, valor que no quadro europeu se afigura como medianamente competitivo (neste estudo, apurou-se, por exemplo, que o Reino Unido, Holanda, Finlndia, Espanha e Alemanha aplicam taxas efectivas mais elevadas, registando a Irlanda e a Eslovquia taxas inferiores). Em termos nominais, a taxa estatutria portuguesa de IRC estava em 2004 tambm abaixo da taxa mdia da UE 15, mas cerca de 5% acima da taxa mdia dos dez novos Estados Membros da UE261, de onde resultava que, em mdia, a taxa estatutria portuguesa de IRC coincidia com a taxa da UE 25. Em 2009, passaram a existir duas taxas estatutrias em Portugal262, uma de 12,5%, aplicvel matria colectvel inferior a 12.500, e outra de 25%, igual taxa nica anteriormente vigente, aplicvel matria colectvel superior a este valor. Tendo em conta apenas a taxa de 25%263, apura-se que a taxa estatutria nacional a 9. mais elevada no contexto das taxas aplicveis na UE a 27 no ano de 2008. Neste mbito, de salientar que no ranking das 10 taxas estatutrias mais baixas da UE, 8 lugares so ocupados pelos Estados que integraram a Unio em 2004 e em 2007 (a lista encabeada pelo Chipre e

259

Oliveira, Jorge Caetano/ Santos, Joo Pedro (2005), Tributao das Sociedades na Unio Europeia, cit., pp. 42-45. A Economia Portuguesa, cit., pp. 13-14. A Economia Portuguesa, cit., pp. 16-21; Magalhes, Lus (2005), cit., pp. 203-205.

260

261

Alterao introduzida pelo artigo 70. da Lei do Oramento do Estado para 2009 (Lei n. 64-A/2008, de 31 de Dezembro). Apesar de o Ministrio das Finanas e da Administrao Pblica estimar que a taxa de 12,5% seja aplicvel a cerca de 80% dos contribuintes do IRC, de acordo com dados divulgados por ocasio da proposta de Lei do Oramento do Estado para 2009, de acordo com informao divulgada, v.g., em http://economia.publico.clix.pt/noticia.aspx?id=1345411&idCanal=57.
285
263

262

pela Bulgria, ambos com taxas nominais de 10%, encontrando-se a Irlanda em terceiro lugar, com uma taxa estatutria de 12,5%, sendo a taxa mais alta a actualmente vigente em Malta, de 35%)264. Portugal tem, em relao aos investidores internacionais, taxas mdias de tributao relativamente elevadas quanto aos dividendos de participaes qualificadas, juros e royalties, em sintonia com uma tendncia duradoura de proteco da sua receita fiscal, nas relaes fiscais internacionais, enquanto Estado da fonte265. Em 2003, cerca de 60% das empresas no pagava IRC, 6% dos contribuintes asseguravam 91% da receita, e quase 38% desta provinha de apenas 50 das 301558 empresas266. Num estudo recm-publicado que analisa as estatsticas dos anos de 2004, 2005 e 2006267, indica-se que, no tocante ao IRC, foram entregues em 2006 cerca de 373.000 declaraes, cerca de 53% destas com resultado lquido positivo. O resultado lquido positivo aumentou 24% face a 2005 e, em consequncia, o lucro tributvel aumentou 21,7% face quele ano. As correces ao resultado lquido contabilstico para efeitos de apuramento do lucro tributvel com maior impacte sobre este foram as seguintes: dedues: no considerao dos resultados contabilsticos decorrentes do mtodo da equivalncia patrimonial; eliminao da dupla tributao econmica de lucros distribudos; mais-valias contabilsticas.

De acordo com informao relativa ao ano de 2008, constante da base de dados da Comisso Europeia Taxes in Europe, acessvel em http://ec.europa.eu/taxation_customs/ taxinv/welcome.do. 265 A Economia Portuguesa, cit., pp. 225-230. Loureiro, Carlos (2005), A Reforma Fiscal e a Competitividade das Empresas: Sucesso ou Oportunidade Perdida in AAVV (2005), pp. 239-250 (p. 248). Rodrigues, Carla (2008), Comentrios s Estatsticas dos Impostos sobre o Rendimento (IRS e IRC), in Cincia e Tcnica Fiscal n. 421, pp. 91-117.
286
267 266

264

acrscimos: IRC e derrama; provises no dedutveis ou para alm dos limites legais; mais-valias fiscais sem intenes de reinvestimento. Assinala-se ainda que, do lucro tributvel total de 2006, apenas 60% se converteu em matria colectvel no isenta, sendo o restante absorvido por regimes de iseno e por prejuzos fiscais de exerccios anteriores. Neste ano, 0,7% das empresas foram responsveis por cerca de 46% do IRC liquidado, ao passo que 71% dos contribuintes foram responsveis por 19% do IRC liquidado. Os sectores de actividade que mais contriburam neste ano para o IRC liquidado foram as actividades imobilirias, alugueres e servios prestados s empresas; comrcio por grosso e reparao; actividades financeiras; indstria transformadora; e construo. Os que menos contriburam foram as actividades de agricultura e produo animal; caa, silvicultura e pesca; indstrias extractivas; alojamento e restaurao; administrao pblica, segurana e segurana scia obrigatria; educao; e organizaes internacionais e outras instituies extraterritoriais. Conclui-se que o IRC apresenta taxas medianas ao nvel europeu, mas que onera excessivamente -financeiro. os contribuintes que actuam no sector no-

4.3.3 A elasticidade do IRC

Num estudo relativamente recente, conclui-se embora com muitas salvaguardas dos respectivos autores quanto qualidade da informao estatstica que a elasticidaderendimento de curto prazo do IRC ronda a unidade, numa perspectiva microeconmica. Isto quer dizer que uma descida de 5 pontos percentuais na taxa provoca uma diminuio do

287

mesmo montante da receita fiscal, ceteris paribus, o que est de acordo com a ideia de que o imposto proporcional268. Numa perspectiva macroeconmica, foi calculada quer a elasticidade das receitas do IRC em relao matria colectvel, quer a elasticidade do imposto em relao ao PIB. Para o IRC os valores estimados foram, considerando as variveis em termos nominais, de 0,76 face matria colectvel e de 7,09 face ao PIB. Dada a irrazoabilidade deste segundo valor, os autores optaram por estimar o rcio entre a variao mdia das receitas de IRC e a variao mdia do PIB, o que resultou num valor mais plausvel de 2,44. Daqui resulta que a receita do imposto tem uma relao menos do que proporcional matria colectvel porventura pelas melhorias no combate fraude e evaso fiscal e mais do que proporcional com o PIB, pelo que a receita fiscal tender a descer mais do que proporcionalmente com as quebras de crescimento econmico.

4.4 As avaliaes recentes da competitividade fiscal

Nesta seco pretende-se apresentar um panorama da carga fiscal total imposta s sociedades em Portugal, numa perspectiva mais abrangente do que a adoptada na seco anterior, dedicada apenas carga fiscal decorrente do IRC. Adicionalmente, considera-se ainda a posio nacional no referente aos custos no fiscais de fazer negcios ou de operar no mercado portugus, como os custos de cumprimentos das obrigaes declarativas (incluindo as tributrias) e administrativas impostas s empresas.269
Oliveira, Jorge / Rodrigues, Carla (Julho 2006), Elasticidades dos impostos sobre o rendimento (IRC e IRS), Documentos Analticos, N. 1, Ministrio das Finanas e da Administrao Pblica, in http://www.dgep.pt/Docanal/WP_elasticidade_pa4.pdf. 269 A este respeito, a consultora Ernst & Young publicou em 2007 um estudo intitulado Portugal: A new paradigm? - Ernst & Young Portuguese Attractiveness Survey 2007, onde afirmado que 58% dos investidores internacionais ouvidos consideram que a atractividade do pas tende a melhorar e que cerca de 65% mostram concordncia com as polticas seguidas no sentido de melhorar a sua competitividade. Neste estudo, so apontados como principais factores de competitividade os relativos ao acesso aos mercados, como as infraestruturas de telecomunicaes, logstica e transportes, a existncia de um quadro poltico, legal e administrativo estvel e, inclusivamente, a flexibilidade do ambiente de negcios nacional, nomeadamente ao nvel dos procedimentos administrativos. Como pontos fracos so apontados os factores da fiscalidade, legislao e custos sociais do trabalho e a baixa produtividade.
288
268

4.4.1 A carga fiscal

4.4.1.1 O estudo Paying taxes The Global Picture

De acordo com edio de 2009 deste estudo apresentado anualmente pelo Banco Mundial em parceria com a consultora PricewaterhouseCoopers (PwC)270, a carga fiscal total (correspondente totalidade dos impostos a que as empresas se encontram sujeitas, incluindo impostos sobre os lucros, contribuies obrigatrias para a segurana social e outros tributos menores) imposta s empresas em Portugal foi estimada em cerca de 44% dos lucros, o que coloca Portugal no 96. lugar neste ranking, de entre um universo de 181 pases. Esta classificao indica que Portugal impe s empresas uma carga fiscal que, no contexto mundial, se pode classificar como mdia. No contexto dos 25 Estados-Membros da Unio Europeia abrangidos pelo estudo (no so apresentados dados relativos ao Chipre e a Malta), Portugal apresenta o 10. nvel de carga fiscal mais baixo da Unio, o que, apesar de reflectir tambm um nvel total de carga fiscal mdio, demonstra que Portugal tem uma carga fiscal que no afecta a sua competitividade a nvel europeu (Espanha, o nosso concorrente mais directo, apresenta uma carga fiscal total de cerca de 60% e a Itlia, o pas europeu com uma carga fiscal total mais elevada, cerca de 73%), apesar de no constituir tambm um factor competitivo para o pas (o Luxemburgo, Irlanda e Dinamarca, os trs pases europeus melhor posicionados neste ranking, apresentam cargas fiscais totais de cerca de 21%, 29% e 30%, respectivamente).

270

Disponvel em http://www.doingbusiness.org/Taxes.
289

4.4.1.2

O estudo Index of Economic Freedom

De uma perspectiva ligeiramente diferente, o 2006 Index of Economic Freedom da Heritage Foundation e do Wall Street Journal271, que pretende medir a liberdade econmica numa perspective laissez-faire, classificou Portugal no 30. lugar num total de 157 Estados - sendo avaliado com uma nota de 64 para a sua liberdade fiscal, e de 73,3 para a liberdade de empresa (em cada um destes sub-ndices o melhor resultado possvel de 100). Em 2007, o Index colocou Portugal no 43. lugar do ranking, avaliando a liberdade fiscal e de negcio em 79,6, a liberdade de comrcio em 76,6, a liberdade em relao ao governo em 49,6, a liberdade de investimento em 70 e a liberdade financeira em 50. Este estudo foi novamente actualizado em 2008, obtendo Portugal a 53. posio num total de 157 pases. Em 2009, Portugal manteve o 53. lugar, mas agora j num conjunto de 179 pases encontrando-se a liberdade fiscal, a liberdade de negcio, a liberdade de comrcio, liberdade em relao ao governo, liberdade de investimento e a liberdade financeira avaliadas, respectivamente, em 61,6, 81,1, 85,8, 35,4, 70 e 60272, afirmando-se que o IRC impe uma tributao moderada s empresas, mas salientando-se os elevados custos fiscais do trabalho. Hong Kong, Singapura e a Austrlia so os melhores classificados deste ndice.

Disponvel em http://www.heritage.org/Index/. Os dados relativos s quatro edies podem ser encontrados em http://www.heritage.org/Index/Download.aspx. Dados mais especficos sobre os resultados obtidos por Portugal na edio de 2009 podem ser consultados em http://www.heritage.org/Index/Country/Portugal.
272

271

290

4.4.2 A tributao indirecta e o custo do trabalho

4.4.2.1 O estudo KPMG's corporate and indirect tax rate survey 2008

Este estudo da consultora KPMG273 procura comparar a evoluo das taxas dos impostos directos (considerados como os impostos sobre o rendimento empresarial) e indirectos (considerados como os impostos gerais sobre o consumo) em 106 pases do mundo e no perodo compreendido entre 1999 e 2008, no caso dos impostos directos, e em 104 pases e no perodo compreendido entre 2004 e 2008, no caso dos impostos indirectos, concluindo que muitos pases tm procurado orientar a sua estratgia de atraco e manuteno do investimento estrangeiro atravs de uma muito apregoada descida dos impostos directos, dissimulada por um aumento dos impostos indirectos. O estudo determina que a mdia da taxa dos impostos indirectos (IVA) na Unio Europeia superior dos pases da Organizao para a Cooperao e Desenvolvimento Econmico (OCDE) (19,5% contra 16,9%), da sia (11,1%) e dos pases da Amrica Latina (14,3%). Portugal apresentava, em 1 de Janeiro de 2008, uma normal taxa de IVA de 21%, a quarta mais alta da UE (a par da Blgica, e s ultrapassada pelos 21,5% da Irlanda, pelos 22% da Polnia e Finlndia e pelos 25% da Dinamarca e Sucia). Com a descida da taxa normal para 20% em 1 de Julho de 2008274, Portugal alinha-se actualmente com um nmero mais significativo de Estados-Membros quanto a este indicador, uma vez que a ustria, Bulgria, Eslovnia, Hungria, e Itlia adoptam tambm esta taxa normal de IVA275 276.
Disponvel em http://www.kpmg.com/Global/IssuesAndInsights/ArticlesAndPublications/ Pages/Corporateindirecttaxsurvey2008.aspx.
274 273

Efectuada pela Lei n. 26-A/2008, de 27 de Junho.

De acordo com informao compilada pela Comisso Europeia quanto situao verificada em 1 de Janeiro de 2009, disponvel para download em http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/vat/how_vat_works/rates/vat_rates_en.pdf. A 1 de Janeiro de 2009, a taxa de 20% a quinta mais elevada da Unio, uma vez que a Blgica e a Letnia adoptam uma taxa de 21%, a Irlanda uma taxa de 21,5%, a Finlndia e a Polnia uma taxa de 22% e, com a taxa mais alta, a Dinamarca e a Sucia adoptam uma taxa de 25%. A taxa normal mais reduzida actualmente em vigor
291
276

275

Quanto aos impostos sobre o rendimento das empresas, dos 106 pases que fazem parte do estudo nenhum pas aumentou a sua taxa entre 2007 e 2008, acentuando a tendncia verificada na anterior edio deste estudo, relativa ao ano de 2007, em que dos 92 pases analisados apenas dois haviam aumentado as suas taxas. Na Unio Europeia, voltou a verificar--se a situao vivida em 2007, em que 7 dos 27 Estados-Membros reduziram a taxa de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas (a Alemanha efectuou o maior corte: 8,85%, de 38,36% para 29,51%). A mdia de imposto directo sobre as empresas na UE, em 2008, de 23,2%, 1 ponto percentual mais baixa do que a do ano anterior (situao que acentua a tendncia verificada na anterior edio do estudo, em que ocorreu uma reduo de 1,6 pontos percentuais face aos dados recolhidos na edio prvia). Portugal apresentava em 1993 uma taxa de IRC de 39,6% que tem vindo a decrescer a partir de 1998 (37,4%) para atingir 26,5% em 2007 (incluindo sempre a derrama taxa mxima) . O estudo conclui que enquanto na OCDE os impostos indirectos se tm mantido constantes, os impostos directos sobre as empresas decresceram de 34,8% em 1999 para 26,7% em 2008, o que explica o facto de aqueles se terem tornado importantes fontes de rendimento fiscal dos Estados da OCDE. Para alm disso, segundo a KPMG, estes impostos apresentam vantagens sobre os impostos directos, tendo em conta que o Estado alcana, atravs da sua colecta, uma receita constante ao longo do ano, que a sua base de incidncia se estende a toda a economia, e no apenas aos rendimentos das empresas e dos indivduos, e que se apresentam menos vulnerveis aos desafios apresentados pela actual mobilidade do capital e das empresas.

na Unio hoje de 15%, sendo adoptada pelo Chipre, pelo Luxemburgo e pelo Reino Unido (salientando-se, neste ltimo caso, que a taxa aumentar para 17,5% a partir de 1 de Janeiro de 2010). No obstante, a taxa de IVA actualmente vigente nas Regies Autnomas dos Aores e da Madeira de 14%, o que representa a taxa normal de IVA mais baixa da Unio, um importante factor competitivo, especialmente no tocante a certos tipos de servio aos quais se aplica a tributao na origem, como os servios prestados por via electrnica a consumidores finais. Esta vantagem poder revelar-se especialmente relevante na atraco de prestadores deste tipo de servios que no se encontrem ainda estabelecidos na Comunidade, uma vez que o seu no estabelecimento implica a sujeio s regras criadas pela Directiva n. 2002/38/CE, de 7 de Maio, que obrigam liquidao de IVA s taxas aplicveis nos Estados-Membros onde residam os consumidores finais, ainda que ao abrigo de um regime de administrao simplificada do imposto, que permite o registo para efeitos de IVA em apenas um dos Estados-Membros (e no em todos aqueles em que sejam praticadas operaes).
292

No obstante esta tendncia, o aumento das taxas dos impostos indirectos politicamente difcil de justificar uma vez que implica um aumento generalizado dos preos sentido pela generalidade dos contribuintes eleitores, ao passo que o aumento do emprego e o desenvolvimento de infra-estruturas resultantes de descidas da taxa dos impostos directos sobre as empresas resultam menos visveis.

4.4.2.2

O estudo Paying taxes The Global Picture

Como foi j referido, este estudo propem-se avaliar a carga fiscal total imposta s empresas em cada jurisdio. A este respeito, no pode deixar de se assinalar que as contribuies para a segurana social dos trabalhadores constituem um custo fixo muito relevante para a determinao da posio competitiva das empresas portuguesas, ao representarem, no regime geral, 34,75% das remuneraes dos trabalhadores dependentes (repartindo-se o encargo em 23,75% pelas entidades empregadoras e em 11% pelos trabalhadores). Isto mesmo afirmado neste estudo da PwC, onde se conclui genericamente que as empresas suportam, a nvel mundial, encargos fiscais significativos na sua condio de empregadoras. Relativamente a Portugal, apurou-se que os encargos com a Segurana Social representam cerca de 26% dos lucros anuais (quando a carga fiscal total mdia sobre estes ascende a aproximadamente 44%) e 192 das 328 horas dispendidas anualmente e em mdia por cada empresa no cumprimento das suas obrigaes declarativas e acessrias, o que implica que o esforo suportado com as contribuies para a Segurana Social representa cerca de 62% da carga fiscal e cerca de 59% do esforo de compliance suportados anualmente. Deste modo, os encargos com a Segurana Social podem constituir um entrave significativo competitividade nacional, tanto pela sua relevncia quantitativa, como pelos custos de cumprimento que impem, razo pela qual deve ser seriamente ponderada a reavaliao dos encargos sociais impostos aos empregadores em Portugal.

293

4.4.3 Os custos de cumprimento

4.4.3.1 O estudo Quanto custa pagar impostos em Portugal?

Esta obra277 analisa e quantifica os custos de cumprimento das obrigaes fiscais em Portugal, com base numa distino entre custos internos e externos. Em relao aos primeiros, e no captulo relativo aos impostos sobre as empresas, afirma-se que o custo de tempo mdio das empresas includas na amostra foi de 20.122,70 por ano ( 1.676,89 por ms). Por sua vez, os outros custos internos (que no o custo de tempo) ascenderam, em mdia, a 5.271,21 por ano. Daqui decorre que os custos de tempo representam uma parte substancial do total de custos de cumprimento internos (cerca de 79%), sendo os outros custos (que no abrangem, obviamente, o custo de pagamento da dvida de imposto) uma percentagem relativamente pequena (21%). J o custo total externo no cumprimento de todas as obrigaes fiscais foi, em mdia, de 21.933,84, representando o cumprimento dos deveres associados ao IRC uma mdia anual de 10.072,28. Em resultado desta estrutura, a maior parte dos custos incorrida ao nvel interno das empresas (cerca de 67%), representando os custos externos apenas 26%. Conclui-se que os custos de cumprimento, em valor absoluto, so significativamente maiores nas empresas de maior dimenso, ainda que o seu peso proporcional no volume de negcios seja superior nas empresas de menor dimenso, o que implica que aqueles custos so regressivos e que uma parte dos mesmos tem a natureza de um custo fixo.
277

Lopes, Cidlia Mota (2008), Quanto custa pagar Impostos em Portugal? Os custos de cumprimento da tributao do rendimento, Almedina, Coimbra.
294

Comprova-se que a complexidade da legislao fiscal faz aumentar os custos de cumprimento, sendo as principais dificuldades associadas aos regimes de preos de transferncia, de tributao de sujeitos passivos no residentes, de tributao dos instrumentos financeiros derivados e de benefcios fiscais. O mercado onde as empresas actuam tambm um factor relevante, verificando-se que as empresas que apenas exercem a sua actividade em Portugal suportam, em mdia, custos inferiores quelas que operam nos mercados externos. Conclui-se afirmando que as variveis mais importantes para a explicao das diferenas nos custos de cumprimento verificados entre as empresas so a sua dimenso, a complexidade fiscal e o mercado geogrfico onde operam.

4.4.3.2

O estudo Tax compliance costs for companies in an enlarged European Community

O relatrio geral desta obra278 aponta que, apesar de serem muito difceis de isolar e quantificar numa base econmica, os custos de cumprimento so genericamente elevados e regressivos (afectando de forma desproporcionada as pequenas empresas), existindo uma tendncia generalizada para o seu crescimento. No obstante, o relatrio conclui que possvel adoptar medidas legislativas no sentido de reduzir os custos de contexto em matria fiscal, sendo uma das mais frequentes a adopo de impostos sobre as sociedades com uma base de incidncia ampla e taxas reduzidas. Este modelo de alargamento da base e reduo de taxas, ainda que muitas vezes adoptado com intenes de aumentar as receitas e modernizar o sistema fiscal, leva, necessariamente, simplificao do mesmo, bem como do tempo e recursos necessrios anlise do
AAVV (2008), Tax compliance costs for companies in an enlarged European Community, Linde Verlag, Viena, que compila as actas de Conferncia Jean Monet sobre o tema, realizada de 6 a 8 de Junho de 2006 em Rust, na ustria. Esta obra contm 18 relatrios nacionais, tanto de Estados-Membros da UE, como de Estados terceiros, bem como um relatrio geral, que condensa as concluses dos vrios relatrios nacionais.
295
278

enquadramento legal e cumprimento das obrigaes declarativas. No obstante, a literatura no unvoca quanto s virtudes deste modelo, afirmando-se que h estudos com concluses contraditrias acerca dos efeitos dos sistemas fiscais com bases amplas e taxas reduzidas ao nvel da reduo da fraude e evaso fiscal, aumento da eficincia das economias e reduo e melhor distribuio da carga fiscal. Por sua vez, o relatrio portugus, apesar de no apresentar dados quantitativos muito relevantes, salienta alguns aspectos genricos. Assim, faz mais uma vez notar a difcil quantificao dos custos de cumprimento, e, em especial, da impossibilidade de avaliar os custos psicolgicos associados ao cumprimento de obrigaes fiscais. Aponta, mais uma vez, para a relao directa entre os custos de contexto e a complexidade dos sistemas fiscais, notando que esta complexidade decorre da multiplicidade de objectivos da tributao das sociedades, como a eficincia, simplicidade, equidade e competitividade, objectivos que em grande medida se contradizem mutuamente. Daqui resulta que os custos de cumprimento tendem a concentrar-se nos contribuintes com certos tipos de rendimento, como os sujeitos passivos com rendimento do trabalho independente e de actividades empresariais. Afirma, tambm, que as meras alteraes ao sistema fiscal, independentemente da sua bondade intrnseca, podem ser um factor de complexidade adicional, uma vez que impem aos sujeitos passivos o estudo e adequao dos seus comportamentos a novas regras. No que toca a Portugal279, aponta-se a melhoria ocorrida ao nvel de factores que, no representando uma diminuio dos custos de cumprimento das obrigaes fiscais, representam todavia uma reduo dos custos de contexto.

Santos, Joo Pedro, National Report Portugal in AAVV (2008), Tax compliance costs for companies in an enlarged European Community, Linde Verlag, Viena, pp. 335-346.
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279

Assim, faz-se referncia s atribuies da Agncia Portuguesa do Investimento, criada pelo Decreto-Lei n. 225/2202, de 30 de Outubro, entre as quais se inclui o estudo de medidas dirigidas reduo de custos de contexto; reforma das leis societrias levada a cabo pelo Decreto-Lei n. 76-A/2006, de 29 de Maro, e criao do regime legal da Empresa na Hora, aprovado pelo Decreto-Lei n. 111/2005, de 8 de Julho280; ao Programa Simplex281; e ao uso de tecnologias de informao por parte da Administrao Fiscal para facilitar o cumprimento de obrigaes fiscais por parte dos contribuintes.

Neste campo tambm relevante ter em considerao as medidas constantes do Decreto-Lei n. 122/2009, de 21 de Maio, que prev a dispensa da obrigao de entrega de Declarao de Alteraes de actividade, prevista nos Cdigos do IRC e do IVA, quando os factos que determinem tal entrega se encontrem sujeitos a registo comercial ou sejam respeitantes a entidades inscritas no ficheiro central de pessoas colectivas que no estejam sujeitas a registo comercial. Para alm disso, este diploma prev tambm que passa a ser automtica e oficiosa a inscrio na Segurana Social de todas as entidades empregadoras inscritas no registo comercial ou no ficheiro central de pessoas colectivas, nos casos em que no obrigatria a inscrio no registo. Aponta-se, adicionalmente, a eliminao de obrigaes declarativas operada pelo Decreto-Lei n. 136-A/2009, de 5 de Junho, que veio prever a dispensa de entrega da declarao anual de informao contabilstica e fiscal e dos seus anexos recapitulativos de clientes e fornecedores previstos nas als. d), e) e f) do n. 1 do artigo 29. do Cdigo do IVA por parte de certos sujeitos passivos que no sejam obrigados a possuir contabilidade organizada. Contudo, assinala-se que aquelas obrigaes subsistem ao nvel do regime dos pequenos retalhistas, previsto nos artigos 60. e seguintes do mesmo Cdigo, apesar de porventura a concorrerem razes idnticas s que inspiraram a referida dispensa. Tambm neste sentido a Resoluo do Conselho de Ministros n. 196/2008, de 30 de Dezembro, veio determinar a integrao nos Programas Legislar Melhor e de Simplificao Administrativa e Legislativa (SIMPLEX) de um compromisso para a reduo de encargos administrativos para as empresas, com o objectivo de at 2012 reduzir em 25 % os encargos administrativos impostos por normas legais e regulamentares de origem nacional, com especial destaque para os eventos de criao, gesto e expanso e extino de empresas e negcios. Entre os actos cujo custo se pretende reduzir, encontram-se includos os decorrentes do cumprimento de obrigaes fiscais e para com a segurana social, designadamente com a entrega e guarda de declaraes e de documentos, com o acesso informao e comprovao de situaes e com a elaborao de reclamaes. Para alm disso, pretende-se considerar como encargos administrativos os custos decorrentes do cumprimento das obrigaes de informao que impendem sobre as empresas e que s so por elas efectuadas em consequncia da sua imposio por via de lei ou regulamento de qualquer tipo ou natureza. Esta considerao como custo dever ser efectuada atravs de quantificao de acordo com mtodos de contabilidade analtica. Por fim, visa-se tambm esclarecer que nenhum acto administrativo pode criar novos encargos administrativos ou agravar encargos existentes, sem quantificao prvia nos termos previstos na referida resoluo.
297
281

280

4.4.3.3

O estudo Paying taxes The Global Picture

Relembra-se que este relatrio tem como objectivo a aferio da carga fiscal total imposta s empresas em cada pas. A edio de 2009 estabelece trs indicadores de aferio do custo total - a carga fiscal total sobre os lucros, o nmero de horas dispendidas com a execuo de tarefas relacionadas com obrigaes declarativas e o nmero anual de pagamentos de imposto. Antes de qualquer anlise adicional, de assinalar que a Irlanda, em 6. lugar, o nico Estado-Membro da Unio Europeia a ocupar um lugar entre os 10 pases mais bem classificados, o que se verificou tambm na edio de 2008 em que a Irlanda e a Sua ocupavam, respectivamente, o 2. e o 7. lugares. Este fenmeno explicado maioritariamente pelo facto de se encontrarem abrangidos pelo estudo pases que no tm impostos sobre o rendimento das empresas ou cujas necessidades de financiamento pblico so cobertas predominantemente por receitas resultantes da explorao dos seus recursos naturais, como o petrleo e gs natural (assim, as 10 primeiras posies so ocupadas, respectivamente, pelas Maldivas, Qatar, China e Hong Kong, Emirados rabes Unidos, Singapura, Irlanda, Arbia Saudita, Oman, Kuwait e Kiribati). Conforme acima referido, em Portugal cada empresa despende, em mdia, cerca de 44% dos seus lucros com os vrios impostos a que se encontra sujeita (quando a taxa de IRC de 25%), o que nos deixa colocados na 96. posio num universo de 181 pases abrangidos quanto a este ndice. Para alm disso, as empresas consomem tambm cerca de 328 horas por ano a preencher todos os formulrios necessrios ao cumprimento das suas obrigaes tributrias. Estas 328 horas colocam Portugal em 130. lugar do ranking quanto a este indicador, o que de certa forma paradoxal, se se tiver em ateno a classificao obtida no indicador do nmero de pagamentos de impostos a que as empresas se encontram obrigadas anualmente com efeito, Portugal aparece classificado em 10. lugar neste indicador, com um total de 8 pagamentos anuais.
298

Os trs ndices acima mencionados do lugar a um ndice composto, que avalia a facilidade de pagamento de impostos em cada pas, em que Portugal se situa, nesta edio de 2009, na 73. posio dos pases onde mais fcil pagar impostos num universo de 181 pases. Face edio de 2007, Portugal desceu 12 posies neste ranking, uma vez que ocupava nesse ano a 61. posio (salienta-se, no entanto, que o universo abrangido era ento de apenas 175 pases), isto apesar de os custos com impostos suportados pelas empresas terem regredido de aproximadamente 47% dos lucros para os mencionados 44%. Os elevados custos de compliance em Portugal resultam de um complexo sistema de impostos e das suas formas de pagamento, bem como de uma multiplicidade de taxas que obrigam ao estudo pormenorizado de cada caso concreto: um desperdcio de recursos que, afinal, tem fraca reprodutividade econmica.

299

4.5 Algumas recomendaes concretas

1) Portugal deve apostar ainda mais na diminuio dos custos de contexto, nomeadamente atravs de um reforo da coordenao dos diversos organismos da administrao fiscal, entre si e com a administrao da segurana social282. 2) Importa ponderar as tendncias de reforma a nvel internacional que permitem enfrentar, de forma inovadora, as restries ao crescimento do PIB impostas pela tributao directa tradicional das empresas283. 3) Devem ser retirados ensinamentos teis da experincia empreendida no Centro Internacional de Negcios da Madeira (CINM) para o redesenho do sistema de incentivos ao investimento e internacionalizao da economia portuguesa. 4) Devem ser devidamente avaliados os regimes especiais vigentes em alguns congneres europeus que visam a atraco de capitais e a instalao de sociedades holding e headquarters284.

282

Aponta-se, como exemplo, a possibilidade de harmonizar as obrigaes acessrias e de pagamento ao nvel dos impostos e da segurana social (por exemplo quanto s datas para o cumprimento das obrigaes mensais de comunicao de rendimentos e nos modos de entrega de retenes ao Estado).

Nomeadamente: (i) o modelo de tributao do lucro no-reinvestido; (ii) a distino entre o rendimento activo e o rendimento passivo, tributando o primeiro a taxas mais baixas e o segundo a taxas mais altas; (iii) a nvel do rendimento activo, coma possibilidade de introduo de taxas de tributao reduzida para os produtores de bens e servios transaccionveis.
284

283

Designadamente: (i) amortizao fiscal do goodwill financeiro na aquisio de participaes societrias; (ii) remunerao fiscal convencional do capital social; (iii) bases de tributao especficas boxes - para o diferencial entre os juros suportados e os juros cobrados ao nvel das sociedades de gesto de tesouraria dos grupos empresariais; (iv) regimes de propriedade intelectual e industrial, com taxas efectivas de tributao muito reduzidas, visando a instalao de actividades tendencialmente mveis, de carcter extroverso, e de elevado valor acrescentado.
300

5) Ainda ao nvel dos regimes holding sugere-se, desde j, a introduo com carcter de generalidade de regimes alargados de participation exemption para dividendos de fonte extra-comunitria. 6) Recomenda-se o estudo de medidas fiscais que promovam a capitalizao das empresas, assegurando uma maior neutralidade entre capital prprio e capital alheio285. 7) Devem ser estudadas medidas especficas de incentivo ao IDE em Portugal por parte de PMEs estrangeiras - porventura reconsiderando-se os limiares de aplicao do regime de benefcios fiscais contratuais, pensados para projectos de maior dimenso -, bem como internacionalizao das PMEs portuguesas. 8) Por fim, recomenda-se o estudo das formas tcnicas mais adequadas de ultrapassar dois dos principais constrangimentos competitividade do IRC actualmente constantes do seu Cdigo: a) A falta de neutralidade e simetria no tratamento em IRC das mais-valias e menos-valias na alienao de partes sociais286. Deve ser reponderada a tributao territorial de certos servios, prestados por no-residentes a sujeitos passivos de IRC287.
Para o efeito h duas vias possveis, eventualmente conciliveis: (i) desagravamentos estruturais e permanentes na remunerao convencional do capital social (j referido na nota anterior); e (ii) restries aos custos de endividamento das empresas, tendncia que se detecta a nvel europeu, e de que exemplo emblemtico o sistema alemo de dedutibilidade fiscal dos juros indexada ao EBITDA (lucro antes da deduo de juros, impostos e depreciaes). Com efeito, para alm dos casos de excluso total da dedutibilidade fiscal das menos-valias realizadas na alienao de participaes sociais (cfr. arts. 23., n.s 6 e 7, do Cdigo do IRC), a diferena negativa entre as mais-valias e as menos-valias dedutveis realizadas mediante a transmisso onerosa de partes de capital, bem como outras perdas ou variaes patrimoniais negativas relativas a partes de capital ou outras componentes do capital prprio, concorrem para a formao do lucro tributvel em apenas metade do seu valor (cfr. artigo 42., n. 3, do Cdigo do IRC). Por seu turno, as mais-valias, ou o saldo positivo das mais e menos-valias, so tributados em 100% do respectivo valor, embora possam beneficiar de uma tributao em 50% pelo regime de reinvestimento, nos termos do artigo 45., n. 4, do Cdigo do IRC. Esta diferena de tratamento de mais e menos-valias parece ser muito penalizadora para as empresas portuguesas, especialmente num contexto de perdas acentuadas, como o actual.
301
286 285

Captulo IV. Impostos sobre o Rendimento e Direito Comunitrio

1. Mtodo
Sendo de louvar a solicitao que nos foi dirigida para uma anlise integrada das matrias de relevncia comunitria em sede de Impostos sobre o Rendimento, importa, desde logo, fixar o mtodo de trabalho a adoptar. Com efeito, se o critrio for excessivamente prudente, poder ser criticado o conservadorismo do mesmo, por contraste com a vasta jurisprudncia comunitria que, desde meados da dcada passada, vem declarando a incompatibilidade de inmeras normas dos Estados-Membros em sede de tributao directa e promovendo a harmonizao fiscal que a vontade poltica persiste em rejeitar. Inversamente, caso as reflexes se revelem excessivamente abrangentes, legitimar-seo as crticas dos que sugerem que o nosso sistema fiscal no dever promover de motu proprio um processo de harmonizao voluntria, alterando disposies sobre matrias relativamente s quais o prprio Tribunal de Justia das Comunidades no apresenta ainda jurisprudncia unvoca. Face a tais posies, e posto que nenhuma delas assenta em critrios exclusivamente jurdicos, importar buscar um critrio que constitua a base adequada das reflexes aqui realizadas. E julgamos que tal critrio dever corresponder doutrina comunitria do Acto Claro288, que pode, actualmente, ser tambm testada em sede de relaes fiscais com elementos pluri-localizados no espao da Unio Europeia.

A circunstncia de Portugal tributar territorialmente certos servios, prestados por no-residentes, faz do agente pagador em Portugal um potencial incumpridor do dever de reteno, ou obriga-o entrega de valores que no foram efectivamente retidos aos no- residentes, agravando os seus custos no relacionamento com o exterior. No se mostra justificado, de um ponto de vista de custos de cumprimento, suscitar a aplicao das Convenes para Evitar a Dupla Tributao, nomeadamente nos pases da UE, solicitando certificados de residncia e certificando formulrios RFI para pequenos montantes. Por vezes tal nem ser tecnicamente vivel, em particular quando o servio prestado pelo no-residente por via electrnica (v.g. descarregando-se uma aplicao informtica que se adquiriu). Ora, quer na actividade de consultoria, quer no e-commerce, por exemplo, so efectuados pagamentos de servios ou de royalties de montantes muito reduzidos, potencialmente sujeitos a tributao territorial em Portugal, pelo que esta tributao irrestrita dever ser reequacionada.
288

287

Por todos, vd. The Acte Clair in EC Direct Tax Law (Org.: ANA PAULA DOURADO / RICARDO DA PALMA BORGES), IBFD, Amsterdam.
302

Por conseguinte, e tomando por base da nossa excurso um tal critrio, reflectiremos apenas sobre os aspectos e matrias que dificilmente se podem considerar contestveis na abordagem jurisprudencial comunitria, assente numa regra informal de precedente. Assim sendo, apenas perscrutaremos as reas em que a regulamentao existente em Portugal se poder considerar, com muito elevado grau de probabilidade, desconforme com as exigncias do Direito Comunitrio (Fiscal) e que o Tribunal do Luxemburgo tenha por perfeitamente assentes e indiscutveis. E, para tal, impe-se que, quer quanto violao propriamente dita, quer em razo de possveis causas justificativas, no possam restar dvidas em face da jurisprudncia hoje sedimentada sobre essa desconformidade. Bastar pensar em casos marcantes da jurisprudncia comunitria, como sejam as decises D (C-376/03) e Scorpio (C-290/04), ou, muito recentemente, os acrdos Cartesio (C-210/06), Krankenheim (C-157/07) ou Truck Center (C-287/07), para aquilatar da razoabilidade desta opo metodolgica: resumir as propostas de alterao da lei fiscal nacional aos casos de convergncia doutrinal e jurisprudencial sobre a sua incompatibilidade comunitria. Mais atesta, por fim, esta linha de interveno legislativa o facto de ela ser o pressuposto (ainda que implcito) das modificaes dos normativos fiscais nacionais operadas em ateno jurisprudncia comunitria, como se pode comprovar pelas alteraes operadas pela Lei n. 64.-A/2008, de 31 de Dezembro, que traduziram afinal a recepo para o nosso ordenamento das estabelecidas doutrinas que dimanam dos acrdos Schumacker (C-279/93), Wielockx (C-484/93), Gerritse (C-234/01), Conijn (C-346/04), Centro Equestre da Lezria Grande (C-345/04) e Scorpio (C-290/04) cfr. actuais artigos 17.-A e 71./n.s 8 a 11 do Cdigo do IRS e artigo 88./n. 8 do Cdigo do IRC. Anteriormente, j a mesma concluso se retirava dos aditamentos dos n 3 e 6 ao artigos 46. do CIRC, em razo das doutrinas Avoir Fiscal (Caso 270/83) e Saint-Gobain (C-307/97)289, respectivamente.

2.

IRCeDireitoComunitrio

2.1 Tributao pelo rendimento lquido

E da transposio das alteraes introduzidas pela Directiva 2003/123/CE do Conselho, de 22 de Dezembro, Directiva 90/435/CEE do Conselho, de 23 de Julho
303

289

As regras gerais de tributao dos sujeitos passivos no residentes pelo mtodo da reteno definitiva e liberatria na fonte tm de ser confrontadas com as exigncias comunitrias j estabelecidas a este respeito. Apesar da enunciao apriorstica de que a condio de no residente no , em princpio, equiparvel de residente, o Tribunal do Luxemburgo vem entendendo, em mltiplas ocasies, que tal comparao pode (e deve) ser feita. Transposta, pela Lei n. 64.-A/2008, de 31 de Dezembro, para a ordem fiscal nacional (artigo 71./n.s 8 a 11 do CIRS, aplicvel ao IRC ex vi artigo 88./n. 8 do CIRC) a doutrina emanada dos acrdos Gerritse (C-234/01), Scorpio (C-290/04), Centro Equestre da Lezria Grande (C-345/04) e Conijn (C-346/04), importa ora aferir da necessidade de alargar a deduo dos custos directamente relacionados com a actividade desenvolvida pelos no residentes sem estabelecimento estvel sito em Portugal. Sem prejuzo das vantagens do ponto de vista da coerncia sistemtica que da derivariam, no totalmente evidente, do ponto de vista da jurisprudncia comunitria consolidada, que todo e qualquer custo incorrido por um no residente deva ser dedutvel, mesmo se directamente relacionado com o desenvolvimento de uma actividade econmica. Por fora das recentes evolues jurisprudenciais cfr., muito em particular, deciso Truck Center (C-282/07) julgamos, ao invs, dever manter-se a esse respeito inalterado o presente regime-regra (que sofre reduzidas excepes) da tributao por reteno na fonte do rendimento bruto obtido por no residentes sem estabelecimento estvel, mecanismo este que, alis, vem geralmente compensado por inferiores taxas de tributao ( 49 do acrdo Truck Center). Assim, no nos parece que exista fundamento jurisprudencial inequvoco para concluir quanto formulao de um princpio geral comunitrio para os sujeitos passivos no residentes em Portugal e sem estabelecimento estvel em territrio portugus (e residentes num Estado-Membro da Unio Europeia) de tributao pelo valor lquido dos rendimentos auferidos, que no exclusivamente quanto s categorias de rendimento j actualmente previstas na lei.

2.2. Tributao dos Grupos de Sociedades

As condies de acesso ao regime especial de tributao dos grupos de sociedades carecem de reavaliao.
304

Em particular, a deciso do TJCE no caso Papillon (C-418/07) deve ser relevada em face do actual regime nacional de tributao dos grupos de sociedades, o qual exclui do respectivo permetro qualquer entidade residente em Portugal detida indirectamente por via de uma sociedade residente noutro Estado-Membro. Em termos rigorosamente idnticos aos factos constantes do referido caso, o artigo 63./n. 4/alnea f) do CIRC probe a considerao, para efeitos do regime especial, de sociedades indirectamente detidas pela sociedade dominante, mas somente no caso de a sociedade intermdia ser no residente. Ao conceder um tratamento manifestamente desvantajoso a grupos em que haja sociedades (intermdias) no residentes por comparao com outros em que haja sociedades (intermdias) com sede ou direco efectiva em Portugal, a legislao nacional obstaculiza, injustificadamente, a formao de grupos societrios europeus, mormente o cruzamento de participaes sociais. Julgamos adequada, em face do exposto, a eliminao desta incompatibilidade com o normativo comunitrio.

2.3. Tratamento fiscal do resultado da partilha

O tratamento fiscal concedido ao resultado da partilha de uma sociedade assenta na distino entre a parte qualificada como rendimentos de capitale a parte considerada como mais-valias. Julgamos que o legislador dever ponderar se ser justificado manter o tratamento diferenciado concedido ao resultado da partilha qualificado como rendimentos de aplicao de capitais (artigo 75./n. 2/alnea a) do CIRC) , consoante a residncia da sociedade objecto de partilha e a dos scios. Quanto aos scios das sociedades objecto de partilha, pese embora, desde as alteraes introduzidas pela Lei n. 67.-A/2007, de 31 de Dezembro, haver fundamento legal para sustentar que o regime do artigo 46. aplicvel, por fora do artigo 75./n. 3 do Cdigo do IRC, indistintamente a rendimentos de capital apurados em resultado da partilha quer de sociedades residentes em Portugal, quer de sociedades residentes noutros Estados-Membros na Unio Europeia o que se exige, numa lgica de no discriminao importa esclarecer esta equivalncia de tratamento, porventura por orientao genrica adequada, em conformidade com o artigo 68.-A da LGT. Uma segunda dvida subsiste, todavia, relativamente aos scios. O tratamento fiscal concedido a residentes e a no residentes ser desvantajoso para estes ltimos. Com efeito, os
305

sujeitos passivos de IRC no residentes que obtenham rendimentos de aplicao de capitais em resultado de partilha de sociedade no beneficiam expressamente da iseno prevista para os lucros distribudos o artigo 14./n.s 3 a 9 do CIRC no lhes , literalmente, aplicvel por contraposio ao que sucede com os scios residentes, que se valem dos artigos 90. e 46. do Cdigo do IRC. E isto, no obstante a remisso do artigo 75., n. 3 para o artigo 46. denotando claramente o propsito de um tratamento economicamente equivalente da distribuio de lucros, justificando, por si s, um regime fiscal idntico. Acresce que tal situao configura uma manifesta diferena de tratamento concedida a scios residentes (situaes inbound) e a scios no residentes (situaes outbound), o que justifica que o legislador nacional se sinta obrigado, em ateno doutrina do Acto Claro, a modificar essa dualidade de tratamentos. E ser assim, apesar de se tratar de matria situada fora do mbito de harmonizao imposto pela Directiva Mes-Filhas, posto que tal argumento no pareceu, at data, cercear o raio de aco da actividade do Tribunal de Justia, nem ter feito inflectir o seu sentido de deciso cfr. casos Saint-Gobain (C-307/97), Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04), Denkavit Internationaal BV (C-170/05) ou Amurta (C-379/05). Julga-se, por conseguinte, prudente proceder harmonizao do artigo 14. em conformidade, at por (acrescidas) razes de neutralidade e de competitividade fiscais, o que acarretar, nomeadamente, consequncias a nvel da tributao em Portugal dos scios no residentes pelos rendimentos imputados em resultado da transferncia da residncia social (artigo 76.-C do Cdigo do IRC).

2.4. Regime de reinvestimento de mais-valias

O tratamento especial concedido ao reinvestimento de mais-valias decorrentes da transmisso onerosa de partes sociais somente aplicvel no caso de os ttulos de dvida nos quais se concretiza o reinvestimento corresponderem a ttulos do Estado Portugus (artigo 45./n. 4/alnea a) do Cdigo do IRC). No sendo admissvel a sua extenso a ttulos de dvida emitidos por outros EstadosMembros da Unio Europeia, julgamos dificilmente contestvel a concluso de que necessria a reparao desta flagrante discriminao, situao que, segundo o Grupo de Trabalho tem conhecimento, j foi oficialmente assumida perante os Servios da Comisso Europeia.
306

2.5. Eliminao da dupla tributao econmica para estabelecimentos estveis de no residentes

As repetidas alteraes na redaco do artigo 46. do Cdigo do IRC levaram existncia de um regime confuso e que se julga padecer ainda de algumas contrariedades ao Direito Comunitrio. Desde logo, apesar da extenso da eliminao da dupla tributao econmica aos estabelecimentos estveis de entidades residentes noutros Estados Membros, por meio do artigo 46./n. 6 do Cdigo do IRC, cr-se que resulta do dito normativo que tais estabelecimentos estveis290 no podem valer-se do regime especial do nmero 8 do mesmo artigo, que estatui uma tributao por metade dos lucros distribudos, em certas circunstncias. Tais regimes traduzem-se numa evidente vantagem para o sujeito passivo residente que deve ser estendida ao sujeito passivo no residente que possua em Portugal um estabelecimento estvel, sob pena de violao da liberdade de estabelecimento, como decorre da doutrina Saint-Gobain (C-307/97).

2.6. Eliminao da dupla tributao econmica na Associao em Participao

Face s exigncias comunitrias julga-se, ainda, desconforme com o princpio da no discriminao a no extenso a um associado residente noutro Estado Membro da UE das vantagens reconhecidas ao associado residente, uma vez que o artigo 14. do Cdigo do IRC no contempla uma tal situao. Esta discriminao dever, deste modo e pelas razes j acima aduzidas, ser eliminada.

2.7. Regime especial de eliminao de dupla tributao econmica estabelecido para lucros distribudos por PALOPs e Timor-Leste

290

Com excepo das agncias gerais de seguradoras estrangeiras.

307

A introduo unilateral pelo Decreto-Lei n. 108/2008, de 26/06, de um benefcio fiscal para os dividendos recebidos por sociedades residentes em Portugal no extensvel aos estabelecimentos estveis de sujeitos passivos residentes noutros Estados da Unio Europeia. A situao de desvantagem em que ficam colocados os sujeitos passivos residentes noutro Estado da Unio Europeia deve ser eliminada, assegurarando a equivalncia de tratamento entre as suas filiais e estabelecimentos estveis em Portugal, conforme prescreve a doutrina Saint-Gobain (C-307/97)291.

2.8.

Agilizao dos harmonizadas

meios

de

prova

em

matrias

politicamente

Quanto s matrias objecto da harmonizao comunitria e vertidas nas Directivas, e j no apenas pelo TJCE, julgamos prudente assinalar uma temtica cada vez mais cara aos sujeitos passivos e prpria Administrao. Tendo ocorrido uma harmonizao do Direito Fiscal substantivo, constata-se a falta da correspondente harmonizao procedimental. Revelam-se especialmente preocupantes os custos de cumprimento associados obteno de documentao certificada pelas autoridades fiscais da entidade participada nos termos do artigo 46./n. 12 do CIRC, por exemplo ou da entidade beneficiria nos termos do artigo 14./n. 4 do CIRC e do artigo 46./n. 12 do CIRC, por exemplo. Especialmente notrio o facto de, por um lado e como veio relatado a este Grupo de Trabalho a Administrao Fiscal s raramente se deparar com situaes de incumprimento dos requisitos impostos pela Directiva Mes-Filhas ou Juros-Royalties, limitando-se a interveno da Administrao nacional a, quase exclusivamente, corroborar a verificao dos mesmos. Por outro lado, a experincia vem revelando que os scios residentes em Portugal de sociedades residentes na Unio Europeia revelam, no raramente, dificuldades prticas em lograr a obteno da exigida prova documental, seja em virtude de apresentarem requerimentos ad-hoc s entidades de outros pases (no existe qualquer certificado standard disponibilizado pelas autoridades fiscais nacionais) as quais, colocam obstculos ou recusam-se mesmo a certific-los seja por, na sua qualidade de scios (muito) minoritrios,

291

A Sr Dr. Maria dos Prazeres Lousa coloca reservas quanto bondade desta concluso.
308

no disporem de acesso sociedade que distribui os dividendos cfr. os casos do artigo 46./n. 8/alnea b) do CIRC. Ser de ponderar uma evoluo no modelo de comprovao que leve em linha de conta as preocupaes anteriores. Alegadamente, poderiam limitar-se, para o mbito das relaes fiscais intracomunitrias (quanto s zonas de harmonizao), os deveres dos contribuintes residentes em Portugal mera obteno e comunicao Administrao Fiscal (por via informtica) dos dados das entidades receptoras ou devedoras de rendimentos sujeitos a imposto em Portugal (v.g., identificao social e fiscal). Administrao incumbiria, por seu turno, a realizao das necessrias diligncias relativas prova dos requisitos legalmente impostos junto das Administraes Fiscais dos demais Estados-Membros da Unio, por recurso s prerrogativas concedidas pela Directiva relativa assistncia mtua (Directiva do Conselho 77/799/CEE, de 19 de Dezembro). Este procedimento poderia ainda ser mitigado por meio da imposio de sanes (ou outros mecanismos adequados) no caso de resultar na no comprovao das qualidades e requisitos alegados pelos contribuintes; tal soluo poderia obstar a eventuais abusos por parte dos mesmos.

3.

IRSeDireitoComunitrio

3.1. Dedues colecta

Na linha de uma preocupao geral e recorrente, justifica-se apurar da subsistncia de proibies quanto considerao fiscal de determinadas despesas com conexo comunitria. Embora admitamos que o regime de deduo de despesas de sade (artigo 82. do CIRS), educao (artigo 83. do CIRS), penses de alimentos (artigo 83.-A do CIRS), pagamentos a lares (artigo 84. do CIRS) e de prmios de seguros (artigo 86. do CIRS) pudesse ser, em certa medida, objecto de esclarecimentos adequados por meio de orientaes genricas emanadas para o efeito, julga-se prefervel ressalvar na prpria lei a regra da no discriminao comunitria, semelhana, alis, do que j sucedeu relativamente ao artigo 85. do CIRS. Parece adequado impor, no primeiro caso, a admissibilidade da deduo das despesas incorridas com bens vendidos e servios prestados por instituies de sade localizadas
309

noutros Estados-Membros, bem como a delimitao de tais despesas, ao menos, s que, caso se lhes aplicasse o IVA nacional, ficariam sujeitas a uma taxa reduzida de 5% ou isentas. Dever esclarecer-se, ainda, quanto s despesas de educao, que estas sero dedutveis colecta ainda que os servios educativos sejam prestados por estabelecimentos europeus de ensino, conquanto tais entidades sejam reconhecidas para o efeito pelas competentes entidades desses pases. Por identidade de razes, ser igualmente avisado salvaguardar as dedues relativas aos encargos com lares e prmios de seguros, no devendo inviabilizar a deduo colecta o facto de as entidades prestadoras de tais servios, conquanto habilitadas para o efeito, serem residentes no espao da Unio quanto a seguros, vd., por todos, caso Danner (C-136/00). Quanto s penses de alimentos, embora a concluso parea poder extrair-se da lei, encontramos vantagens em esclarecer que o facto de o cnjuge que recebe a penso ser residente noutro Estado Membro da Unio Europeia no ser impeditivo da respectiva deduo, desde que a penso seja ali tributada (assim impedindo uma dupla vantagem fiscal) cfr. acrdos De Groot (C-385/00) e Schempp (C-403/03) .

3.2. O residente virtual

Transposta a doutrina Schumacker (C-279/93) / Wielockx (C-484/93) para o CIRS com a Lei n. 64-A/2008, de 31 de Dezembro (Lei do Oramento de Estado para 2009), impem-se ora duas consideraes. Desde logo, exige-se o esclarecimento adequado assim evitando desnecessrios litgios da equiparao com o regime do residente de que o sujeito residente virtual passa a gozar. Esse esclarecimento impe-se, posto que os termos utilizados pelo legislador no artigo 17.-A do CIRS podem optar pela respectiva tributao de acordo com as regras aplicveis aos sujeitos passivos no casados residentes em territrio portugus com as adaptaes previstas nos nmeros seguintes. do azo a uma interpretao muitssimo ampla do mesmo (e.g. admissibilidade de utilizao do regime simplificado de tributao em ambos os Estados envolvidos, com consequente dupla deduo de custos292), que pode no

Na opinio da Dra Maria dos Prazeres a aplicao das regras do regime simplificado uma decorrncia normal deste regime especial, na medida em que ao pretender-se conceder um tratamento equivalente ao dos sujeitos passivos residentes, os rendimentos objecto de englobamento devem ser rendimentos lquidos, sejam da categoria A ou da categoria B.
310

292

corresponder nem leitura dessa norma realizada pela Administrao Fiscal293, nem leitura pretendida pelo prprio Tribunal do Luxemburgo. Em segundo lugar, justificar-se-ia ponderar se o raciocnio Schumacker / Wielockx no , ainda, vlido para rendimentos das Categorias E, F e G, ao menos para certos efeitos, a saber, a propsito das dedues colecta de natureza pessoal e familiar e do splitting conjugal. Julgamos no haver uma base suficientemente slida (no h Acto Claro) para sustentar que o sujeito passivo no residente que aufira de fonte portuguesa pelo menos 90% dos seus rendimentos, independentemente da categorizao dos mesmos, possa solicitar a qualidade de residente virtual para aceder possibilidade de deduo colecta das despesas familiares e pessoais em que incorreu, assim como ao splitting conjugal.

4.

AspectosgeraisecomunsaIRCeIRS
Podem encontrar-se, na jurisprudncia comunitria, proibies de discriminao que

so indistintamente aplicveis a ambos os impostos sobre o rendimento.

4.1. Fices, presunes inilidveis e outros normativos de combate eliso fiscal internacional
Julgamos existir um razovel consenso no Tribunal Europeu no sentido de considerar restritivos e, por isso, incompatveis com as exigncias comunitrias os normativos anti-eliso fiscal (tax avoidance) que no assegurem ao contribuinte a possibilidade de contra-prova (das fundadas razes comerciais) de determinado comportamento ou que, pressupondo o propsito elisivo em certas operaes, ficcionam os efeitos fiscais em termos desfavorveis ao contribuinte. O recurso privilegiado Clusula Geral Anti-Abuso, a salvaguarda de contra-prova pelo contribuinte para todos os casos legalmente indicados (e indiciados) como elisivos e a restrio dos normativos especiais anti-abusivos quelas construes jurdicas que, na senda da posio do Tribunal de Justia das Comunidades Europeias, configurem operaes totalmente artificiais (e por isso, justificadamente atacveis pela legislao dos EstadosMembros) Acrdos Leur-Bleum (C-28/95), Lankhorst-Hohorst (C-324/00), Lasteyrie du
Por exemplo, ter sido pretendida, pelo legislador, a extenso do benefcio fiscal constante do artigo 58. do Estatuto dos Benefcios Fiscais (rendimentos de propriedade intelectual) aos residentes virtuais?
311
293

Saillant (C-9/02) Cadbury Scweppes (C-196/04) Oy AA (C-231/05), entre outros parecem ser questes a ponderar no mbito da respectiva conformidade com o Direito Comunitrio. Admitimos que seja mais proveitoso que tal reflexo seja promovida num quadro mais amplo de redefinio do papel reservado a este gnero de normas no ordenamento fiscal nacional.

4.2. Portaria n. 150/2004 de 13 de Fevereiro (Lista de Parasos Fiscais)

A colocao do Chipre, Estado-Membro da Unio Europeia, na lista de parasos fiscais constante da Portaria n. 150/2004, de 13 de Fevereiro, conduz atribuio de um tratamento fiscal desfavorvel a sujeitos passivos residentes nesse pas, podendo questionar-se a compatibilidade desta soluo legal com as imposies comunitrias. Revela-se evidente que o regime de tratamento fiscal aplicado, em termos genricos, ao Chipre por razo da sua incluso na lista afronta prima facie o princpio da no discriminao de agentes econmicos residentes noutros Estados-Membros da Unio. No caso, essa discriminao dupla, posto que quer directamente294, quer em termos indirectos (por meio de transaces com entidades residentes em Portugal)295, os agentes econmicos so dissuadidos de se estabelecerem no Chipre e as entidades residentes no Chipre restringidas, pela legislao fiscal nacional, no exerccio das liberdades econmicas comunitrias de que dispem. J a situao do Luxemburgo no inteiramente comparvel: a meno feita a esta jurisdio especfica, encontrando-se limitada aos regimes fiscais especiais institudos em 1929 e 1938 factor que no pode ser descurado em sede da potencial justificao de uma tal medida alm de tal posio se encontrar expressamente ressalvada na prpria Conveno de Dupla Tributao de Portugal com o Gro-Ducado (artigo 29./n. 1). Inversamente, todas as entidades com residncia no Chipre sero submetidas a um regime desfavorvel, quer por comparao com as entidades nacionais, quer com as entidades com sede ou direco efectiva nos demais pases da Unio Europeia.

E.g., a imputao fictcia de rendimentos imobilirios prescrita no artigo 51./n. 2 do CIRC ou aplicao do regime Controled Foreign Companies pelo artigo 60. do CIRC. 295 Por exemplo: - artigo 23./n. 7 do CIRC (desconsiderao das menos-valias apuradas); - artigo 45./n.4/alnea c)/1 do CIRC (desconsiderao para efeitos do regime de reinvestimento, de mais-valias apuradas em transaces com entidades cipriotas); - artigo 59. do CIRC (desconsiderao dos pagamentos).
312

294

A necessidade de modificao da dita Portaria no pode, por conseguinte, deixar de ser considerada, sem prejuzo de o assunto vir a ser resolvido a breve trecho, na sequncia da negociao e assinatura da respectiva Conveno de Dupla Tributao.

313

Captulo V. O Projecto da Matria Colectvel Comum ConsolidadadoImpostoSobreAsSociedades(MCCCIS)

1. Introduo

1.1 Antecedentes
Sobre o projecto da MCCCIS pairam, neste momento, algumas interrogaes296, sendo difcil antecipar o rumo que poder ser tomado ao nvel das instncias comunitrias. Contudo, pela amplitude e profundidade dos trabalhos desenvolvidos entre 2004 e 2008 e, bem assim, pelo interesse e comentrios que suscitou de variados sectores previsvel que, no futuro, venha a constituir um referencial a ter em conta no mbito de revises dos impostos sobre sociedades no plano nacional. Por isso, a incurso por este tema mais no do que um ponto de situao sobre o estado dos trabalhos desenvolvidos por iniciativa da Comisso Europeia, dando relevo aos aspectoschave do novo modelo de base tributvel e tambm s principais dificuldades evidenciadas, que podero, afinal, fazer soobrar o projecto, tanto no plano tcnico como poltico. Tendo presente que, em matria de tributao directa, o Tratado das Comunidades Europeias (doravante, TCE) apenas aponta para uma aproximao das legislaes nacionais sempre que se revele necessrio para o apropriado funcionamento do mercado interno, a concretizao da estratgia de Lisboa297 levou a Comisso Europeia a delinear um programa de trabalho, centrado no imposto sobre as sociedades, que comportava diversas iniciativas dirigidas para a remoo dos obstculos fiscais ao pleno aproveitamento pelas empresas europeias das potencialidades do mercado interno. Tais iniciativas incluam, por um lado, a adopo de medidas de carcter especfico e de mbito limitado, dirigidas, designadamente, eliminao da dupla tributao (jurdica e econmica) susceptvel de ser provocada pela reteno na fonte sobre dividendos, juros e royalties e pelas regras sobre preos de transferncia e a assegurar a neutralidade fiscal nas reestruturaes empresariais, e, por outro, apontavam para um projecto de soluo mais ampla
Oficialmente no foram prestadas explicaes sobre a no apresentao do projecto legislativo durante o ano 2008. No entanto, as notcias veiculadas pela imprensa referiam que Comisso Europeia congelou o projecto devido ao referendo irlands ao tratado de Lisboa (Tax Notes International, Oct 6, 2008, p.15). 297 A estratgia de Lisboa adoptada pelo Conselho Europeu de Lisboa, realizado em 23 e 24 de Maro de 2000, foi concebida para desempenhar um papel central na consecuo dos objectivos de competitividade, crescimento sustentvel e emprego na Unio Europeia, de modo a tornar a economia europeia a mais competitiva e dinmica do mundo, at 2010.
314
296

susceptvel de permitir s empresas com actividades em diversos Estados membros a determinao de uma base tributvel escala europeia. Este leque de medidas no contemplava qualquer iniciativa relativa harmonizao das taxas do imposto sobre as sociedades ou fixao de um nvel mnimo para as taxas, assumindo-se de forma clara que tal domnio deveria ser relegado para a exclusiva competncia dos Estados membros298, deixando-lhes assim alguma margem de flexibilidade para a criao dentro do mercado interno de um ambiente caracterizado por um certo grau de concorrncia fiscal299.

1.2 As principais etapas do desenvolvimento do projecto MCCCIS

Desde a publicao, em 2001, da comunicao intitulada Para um mercado interno sem obstculos fiscais: Estratgia destinada a proporcionar s empresas uma matria colectvel consolidada do imposto sobre as sociedades para as suas actividades a nvel da UE300, a Comisso Europeia definiu como linha programtica o incio de um debate mais amplo relativo s medidas de carcter geral que apontavam para um modelo de base tributvel para as sociedades europeias embora, entre os quatro modelos apresentados no Estudo sobre a Tributao das Sociedades (2001)301, j fosse manifesta a preferncia pela MCCCIS, reputado
Proposta que, desde logo, suscitou reaces, tanto ao nvel dos Estados membros e dos alguns especialistas e acadmicos. o caso do Professor Dr. Cristoph Spengel (Universidade de Mannheim), no artigo Common corporate consolidated tax base dont forget the tax rates, EC Tax Review, 2007-3, pp. 118-120, que se pronuncia no sentido de: Increasing tax competition might provoke Member States to further tax cuts on corporate profits. Moreover, it worsens the proper functioning of the Common Market if decisions where to locate investments are mainly tax driven. This inevitably raises the question whether a CCCTB should be combined by a minimum level for the tax rate on corporate profit. A minimum corporate tax rate has two objectives: it protects an efficient allocation of resources and thus the economic goals of the EC Treaty. Moreover, it protects the autonomy of Member States with respect to the personal income tax. Therefore, a harmonized tax base combined with a minimum corporate tax rate serves as a compromise between economic efficiency in the EU and the Member States tax autonomy. 299 Na Comunicao da Comisso ao Conselho, ao Parlamento Europeu e ao Comit Econmico e Social sobre Poltica Fiscal da Unio Europeia - Proridades para os prximos anos (23 de Maio de 2001) COM (2001)260 final afirmado que tax systems must be made simpler and more transparent. In this context it is important to recognise that, while harmful tax competition must be addressed both at EU level and at the broader international level, notably within the OECD, and the State aid provisions of the Treaty must be respected, a reasonable degree of tax competition within the EU is healthy and should be allowed to operate. Tax competition may strengthen fiscal discipline to the extent that it encourages Member States to streamline their public expenditure, thus allowing a durable reduction in the overall tax burden .A verso desta Comunicao encontra-se publicada no Boletim C.T.F. N. 403, Julho-Setembro 2001, pp. 225-262 300 COM(2001)582, de 29 de Outubro de 2001, cujo anexo contm um resumo do Estudo da Comisso sobre A Fiscalidade das Empresas no Mercado Interno. 301 No estudo Commission Staff Working Paper, Company Taxation in the Internal Market (SEC/2001/1681) so apresentados quatro modelos de solues globais para o imposto sobre as sociedades no quadro da Unio Europeia, a saber: (1) Tributao pelo Estado da sociedade-me (Home State Taxation) baseado num sistema de reconhecimento mtuo da legislao do Estado da sociedade-me que passaria a ser aplicvel na determinao da base tributvel do grupo; (2) Base tributvel harmonizada (Common Consolidated Base Taxation) assenta em regras comunitrias harmonizadas para a determinao de uma base tributvel nica a
315
298

como o modelo que, em ltima anlise, poderia proporcionar o pleno aproveitamento das potencialidades do mercado interno. Na avaliao global da estratgia em matria de fiscalidade das empresas feita pela Comisso na sua comunicao intitulada Um mercado interno sem obstculos em matria de fiscalidade das empresas realizaes, iniciativas em curso e desafios a ultrapassar (2003)302, alm de reiterada a opo pelo projecto da MCCCIS, so analisados com bastante detalhe alguns dos principais aspectos tcnicos e polticos fulcrais para o seu desenvolvimento e realadas as dificuldades a ultrapassar para a sua concluso. Por isso, nas concluses, afirmado que os trabalhos tcnicos relativos ao objectivo de longo prazo constitudo pela matria colectvel comum a nvel da UE seriam prosseguidos, podendo mesmo ser intensificados em funo do grau de apoio poltico recebido. Apesar de o projecto de uma matria colectvel comum consolidada, a concretizar no longo prazo, ter sido acolhido com cepticismo por muitos Estados membros e de a Comisso Europeia ter igualmente reconhecido o carcter politicamente ambicioso do mesmo, bem como as dificuldades tcnicas a ultrapassar para a sua concretizao, decidiu avanar com a apresentao de um documento303 ao Conselho ECOFIN informal, de 7 de Julho de 2004, do qual recebeu um apoio de princpio na parte em que previa a criao de um grupo de trabalho mandatado para levar a cabo os estudos de natureza tcnica necessrios para servirem de base preparao de uma proposta legislativa. Na comunicao intitulada Execuo do programa comunitrio de Lisboa A contribuio das polticas fiscais e aduaneiras para a Estratgia de Lisboa304, a Comisso Europeia voltou a sublinhar a relao existente entre o projecto da MCCCIS e o programa da estratgia de Lisboa e assumiu como objectivo poltico a apresentao de uma proposta legislativa em 2008. O Parlamento Europeu305 e o Comit Econmico e Social Europeu306 emitiram

nvel europeu; (3) Imposto Europeu sobre os Lucros das Empresas (European Corporate Income Tax), cuja receita poderia reverter, no todo ou em parte, para o oramento da UE; (4) Harmonizao das regras nacionais em matria de tributao das empresas, atravs da criao de uma base tributvel e de um regime fiscal nicos para as empresas da UE, que substituiria os regimes nacionais em vigor. Uma panormica geral sobre o projecto CCCTB fornecida pelo artigo de KUBIK Katharina e MASSONER Christian Common Consolidated CorporateTax Base the possible content of Community Law provisions, EC TAX REVIEW 2008-3, pp. 137-141. 302 COM(2003)726, de 24.11.2003 . A verso portuguesa desta Comunicao foi publicada no Boletim de C.T.F. N. 411-412, Julho-Dezembro 2003, pp.168-213. 303 V., Commission Non-Paper to informal ECOFIN Council, 10 and 11 September 2004: A Common Consolidated EU Corporate Tax Base. 304 COM(2005)532, de 25.10.2005. 305 Resoluo do PE sobre a fiscalidade das empresas na Unio Europeia: uma matria colectvel comum consolidada do imposto das sociedades (2005/2121 (INI), 13 de Dezembro de 2005.
316

igualmente pareceres favorveis ao trabalho encetado pela Comisso Europeia sobre o desenvolvimento do projecto da MCCCIS. De acordo com o programa de trabalhos delineado no documento da Comisso de 2004307, nos anos seguintes (2006 e 2007) foram apresentadas duas Comunicaes sobre os progressos realizados e as etapas futuras a percorrer. A Comunicao de 2006308 foi dedicada explicao do contexto e dos objectivos da MCCCIS e a Comunicao de 2007309 serviu para reiterar os objectivos310 e divulgar os principais elementos do projecto311 sobre os quais tinham incidido os trabalhos realizados, sublinhando que o projecto em curso, pelo seu carcter compreensivo, era muito ambicioso e colocava inmeras dificuldades de ordem tcnica e poltica aos Estados membros. Assim, deveriam ser desenvolvidos esforos adicionais para ultrapassar os problemas existentes em ordem a alcanar os consensos necessrios. Anunciava-se que, paralelamente s discusses tcnicas realizadas pelos subgrupos e pelo Grupo de Trabalho principal, tinha sido iniciada a avaliao do impacto qualitativo e quantitativo, que deveria ser publicada aquando da apresentao da proposta legislativa ao Conselho.312 Entre Novembro de 2004 e Abril de 2008313, a Comisso Europeia promoveu a realizao de treze reunies do grupo de trabalho, no mbito das quais foram produzidos numerosos
306

Parecer do CESE sobre uma base de incidncia comum consolidada para a tributao das sociedades na UE (Parecer exploratrio) ECO/165, 14 de Fevereiro de 2006. 307 Commission Non-Paper to informal ECOFIN Council, 10 and 11 September 2004 A Common Consolidated EU Corporate Tax Base 7 July 2004. 308 Implementing the Community Lisbon Programme: progress to date and next steps towards a Common Consolidated Corporate Tax Base (CCCTB) COM(2006)157 (verso portuguesa publicada no Boletim CTF n. 417, pp. 333-355). Foi apresentada pela Comisso ao ECOFIN em Junho de 2006, a que se seguiu um relatrio de progresso oral ao Conselho ECOFIN de Dezembro do mesmo ano. 309 Implementing the Community Programme for improved growth and employment and the enhanced competitiveness of EU business: Further Progress during 2006 and next steps towards a proposal on the Common Consolidated Corporate Tax Base (CCCTB). Verso portuguesa publicada no Boletim CTF n. 420, pp. 375-391. 310 The implementation of the CCCTB could make a significant contribution to the success of the Internal Market, to improved growth and employment and to the enhanced competitiveness of EU business in the world in line with the renewed Lisbon strategy. In addition, the EU could become a more attractive market for investment and this should lead to increased intra-EU investment and foreign direct investment. 311 Constantes de dois anexos: Anexo 1 Some specific technical points discussed in the December 2006 extended CCCTB working group meeting; Anexo 2 Some detailed technical issues which have been discussed in the CCCTB working group and which the Commission is still reflecting. 312 A proposta seria apresentada sob a forma de Directiva tendo como base jurdica o artigo 94. do Tratado das CE, requerendo, portanto, a aprovao do Conselho por unanimidade. Os resultados da avaliao do impacto nunca foram divulgados devido certamente s dificuldades de simulao da base comum consolidada, porquanto no se tornava possvel identificar as sociedades que, em cada Estado membro, poderiam qualificar-se para a aplicao do novo regime e muito menos recolher dados sobre a sua situao tributria (V., CCCTB Working Document CCCTB\WP\057, Abril08). 313 Por iniciativa da Comisso e de sucessivas presidncias do Conselho da Unio Europeia, o projecto da MCCCIS foi includo nas agendas de 5 reunies do Conselho: ECOFIN Informal (Haia), de 10 e 11 Setembro de
317

documentos que reflectem a evoluo e o estado final das posies expressas tanto pelos Servios da Comisso como pelos representantes dos Estados membros, e ainda pelos acadmicos e representantes dos meios empresariais consultados. No entanto, os 68 documentos produzidos, disponveis no stio da Internet dedicado a esta temtica314, no fornecem uma viso completa sobre o formato da futura base tributvel comum e consolidada, dados os vrios aspectos fundamentais ainda em aberto, no sendo de excluir tambm que a proposta legislativa que, no futuro, venha a ser apresentada pela Comisso Europeia se afaste, em alguns pontos, das solues debatidas e apresentadas nos documentos.

1.3 Objectivos da MCCCIS

O objectivo central associado ao projecto da MCCCIS, como j referido, no pode desligar-se do programa da Estratgia de Lisboa e, nessa medida, reconduz--se a uma soluo compreensiva susceptvel de eliminar de uma forma global e sistemtica os obstculos criados s empresas europeias pela coexistncia de mltiplos impostos sobre as sociedades com regras diferentes e que, segundo o estudo da Comisso Company Taxation in the Internal Market (2001), fornecem um forte contributo para minar a eficcia e o bom funcionamento do mercado interno. Os obstculos identificados no estudo da Comisso Europeia situavam-se em trs nveis: (1) dos custos de cumprimento suportados pelas sociedades com actividades em diferentes Estados membros, decorrentes da existncia de uma pluralidade de regulamentaes nacionais; (2) das duplas tributaes decorrentes dos ajustamentos dos preos de transferncia, ou ainda da no comunicabilidade dos prejuzos fiscais entre as sociedades do grupo; e (3) dos custos associados s reestruturaes empresariais transfronteiras. O projecto da MCCCIS315 teve, pois, como propsito instituir a possibilidade legal de as sociedades com afiliadas ou estabelecimentos estveis em diferentes Estados membros da UE determinarem uma base tributvel conjunta no mbito do imposto sobre os lucros, subordinada a um conjunto de regras e princpios comuns, a que se seguiria um mecanismo de

2004; ECOFIN informal (Viena) de 7 de Abril de 2006; ECOFIN de 7 de Junho 2006; ECOFIN de 28 de Novembro de 2006; ECOFIN de 5 de Junho 200. 314 http://ec.europa.eu/taxation_custom/taxation/company_tax/common_tax_base/index_en.htm 315 Sobre as vantagens da CCCTB para o incremento dos investimentos e criao de postos de trabalho: ANDERSSON Krister An optional and competitive common consolidated corporate tax base a comprehensive measure towards a better functioning internal market, Ec Tax Review, 2008-3, pp. 98-99.
318

imputao a cada Estado membro envolvido, mediante a utilizao de mecanismos de repartio adequados. Seguindo esta linha de orientao, o processo de determinao da MCCCIS desenvolver-se-ia em quatro passos, a saber: (1) cada sociedade do grupo determinaria a matria colectvel individual segundo as regras comuns adoptadas ao nvel da UE; (2) as bases tributveis individuais seriam agregadas, mediante a aplicao do mtodo de consolidao definido, e seria apurada a matria colectvel comum consolidada (MCCC); (3) a MCCC seria repartida pelas sociedades e estabelecimentos estveis de cada um dos Estados membros segundo uma ou vrias frmulas pr-definidas; e (4) cada Estado membro determinaria o imposto devido pelas sociedades residentes e pelos estabelecimentos estveis de sociedades no-residentes correspondente parcela da MCCC imputada, aplicando a taxa prevista na respectiva legislao nacional. A Comisso assinalou ainda outros mritos associados ao projecto da MCCCIS, traduzidos na potencial reduo do risco de algumas reas das legislaes nacionais dos Estados membros serem declaradas pelo Tribunal de Justia das Comunidades Europeias (TJCE) como incompatveis ou desconformes com as liberdades fundamentais do TCE e pela eventual diminuio da vulnerabilidade evaso e fraude das actuais legislaes dos Estados membros em matria do imposto sobre sociedades porque, ao assentarem na tributao separada das sociedades integradas em grupos, levam inevitavelmente explorao abusiva das diferenas existentes e das fraquezas detectadas, quer ao nvel legislativo quer administrativo.

1.4 O carcter facultativo da MCCCIS

semelhana de qualquer projecto legislativo comunitrio sobre matrias fiscais, o relativo MCCCIS teria tambm como destinatrios todos os Estados membros. Porm, o carcter ambicioso do projecto, a sujeio do processo de deciso sobre a fiscalidade regra da unanimidade e os constrangimentos de ordem poltica e constitucional com que se defrontam alguns Estados explicam a opo ab initio pela considerao da hiptese da sua introduo apenas por alguns Estados membros, recorrendo ao mecanismo da cooperao reforada prevista nos artigos 43. a 45.do Tratado das Comunidades Europeias (TCE)316.
Para maiores desenvolvimentos sobre o funcionamento do mecanismo da cooperao reforada ver: CERIONI, Luca The Possible Introduction of Common Consolidated Base Taxation via Enhanced Cooperation: Some Open Issues, European Taxation, vol. 46, N. 5-2006.
319
316

Por outro lado, a vontade de tornar a MCCCIS317 atractiva para os investidores europeus e de pases terceiros determinou que o projecto comportasse a concesso de uma opo dirigida s sociedades dos Estados membros que o adoptarem, perspectivando-se, deste modo, uma dupla opo: uma, a ser exercida pelos Estados membros318 que decidirem nesse sentido; outra, pelas sociedades residentes dentro de cada um daqueles Estados. Ainda que, do ponto de vista econmico, a introduo da MCCCIS em todos os Estados membros com carcter obrigatrio configurasse a soluo ideal, pois poderia at, a prazo, conduzir substituio integral das regras nacionais e propiciar menor exposio a actuaes de planeamento fiscal, a experincia europeia no domnio da fiscalidade directa no permite alimentar grandes esperanas sobre a concretizao de tal projecto. Mesmo que tal ideia beneficiasse de um amplo apoio, encontrar um sistema de regras comuns aceitvel por todos os Estados membros revelar-se-ia uma tarefa ciclpica, pelo que, desde logo, a Comisso se orientou para um sistema opcional que passaria a coexistir com os sistemas de regras nacionais de determinao da base tributvel.

2.

OselementosestruturantesdeumapossvelMCCCIS

2.1 Elementos bsicos do projecto de Matria Colectvel Comum (MCC)

Sobre esta matria, o progresso alcanado at Abril de 2008 baseou-se no Grupo de Trabalho (criado em 2004) e nos seus diferentes subgrupos e ficou consubstanciado num documento319 que contm um enunciado dos princpios que poderiam servir de enquadramento e de inspirao na definio de um conjunto de regras sobre os elementos bsicos em que poderia assentar a base tributvel comum consolidada.

Uma abordagem das vantagens da CCCTB e de aspectos especficos que contendem com o tratamento dos rendimentos gerados pelos investimentos internos e externos e ainda com as medidas anti-abuso efectuada por PANAYI, Christiana HJI The Common Consolidated Corporate Tax Base Issues for Member Sates Opting out and Third Countries, European Taxation March 2008, pp. 114-123. 318 Perante o conhecimento das reais dificuldades de o projecto CCCTB recolher a aprovao por unanimidade, a Comisso, desde o incio, anunciou que iria examinar a possibilidade de uma iniciativa legislativa dirigida, em princpio, a todos os Estados membros mas acrescentou que analisaria igualmente a possibilidade de, em ltimo recurso, lanar mo do instituto da cooperao reforada, ao abrigo dos artigos 43. a 45. do TCE, permitindo em sequncia que um grupo constitudo, pelo menos, por oito Estados membros adoptasse o projecto. Uma referncia a este tipo de abordagem feito na Comunicao da Comisso de 2001 Para um mercado interno sem obstculos fiscais COM(2003)726 final. 319 European Commission CCCTB/WP057annotaded\doc\en, 20 November 2007. A Comisso deixou bem claro (V., ponto I 3) que as ideias apresentadas no documento tm um carcter preliminar, sujeitas a discusso e de modo algum poderiam ser entendidas como vinculativas no sentido de comprometer politicamente a Comisso quanto ao contedo de uma possvel futura proposta legislativa.
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Seguindo a ordem natural das coisas, o ponto de partida para a definio dos elementos que deveriam entrar (ou no entrar) para a formao da base tributvel comeou por ter como referncia a base tributvel individual de uma sociedade residente num Estado membro, para evoluir posteriormente para o processo de agregao conducente base tributvel consolidada de um grupo de sociedades. Na concepo inicial do formato da matria colectvel comum (MCC), a Comisso Europeia declarou que levaria em conta os princpios da uniformidade e da simplicidade, os quais teriam como corolrio a definio de uma base ampla, indo assim ao encontro das opinies expressas por vrios economistas consultados de que a broad base with low tax rates is the most economically efficient, having both the least and fewest potentially distortionary effects. Em termos prticos, as consequncias desta abordagem implicariam, designadamente, uma limitao dos benefcios fiscais que operassem sob a forma de redues base tributvel comum consolidada e o estabelecimento de limitaes dedutibilidade de algumas despesas e encargos.

2.1.1 A dependncia da Matria Colectvel Comum (MCC) de um referencial contabilstico

Na concepo da MCC, um dos elementos essenciais objecto de ponderao teria de passar necessariamente pelo estabelecimento do grau de dependncia das regras fiscais de um referencial contabilstico comum, dadas as relaes existentes em todos os Estados membros entre as regras nacionais de determinao da matria colectvel e os normativos contabilsticos. Apesar de a Comisso Europeia, no seu documento Non-Paper de 2004, pender para o estabelecimento de uma ligao formal e directa entre a base tributvel comum e as normas internacionais de contabilidade ou normas internacionais de relato financeiro (NIC/IFRS)320, tal opo acabou por ser afastada, embora mantendo a contabilidade como ponto de partida para o apuramento da matria colectvel. Contriburam para tal mudana de posio o
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Sobre a relao entre a contabilidade e a MCCCIS: VALDERRAMA, Irma Johanna Mosquera The CCCTB Compatible with National GAAP? Whats Next? Intertax, Vol. 36, Issue 8/9, 2008, pp. 359-370. Uma perspectiva que considera as IFRS como um potencial denominador comum para servir de base determinao da matria colectvel comum consolidada apresentada por OESTREICHER Andreas and SPENGEL Christoph Tax Harmonization in Europe: The Determination of Corporate Taxable Income in the Member States, European Taxation, October 2007, pp. 437-451.
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reconhecimento de que nem todos os Estados membros impem a elaborao das contas individuais segundo o sistema das NIC/IFRS, a desadequao de algumas normas do novo sistema contabilstico aos princpios e objectivos que enformam a tributao das empresas e a necessidade de acautelar que a contnua evoluo do sistema internacional da contabilidade se repercutisse de forma automtica nas regras fiscais. Por conseguinte, o clculo da MCCCIS teria como ponto de partida a contabilidade elaborada pelas sociedades de acordo com os princpios contabilsticos geralmente aceites, tal como so adoptados por cada Estado membro, procedendo-se a posteriori aos ajustamentos necessrios para dar cumprimento ao corpo de regras fiscais que forem definidas pela Directiva. Deste modo, a projectada independncia dos normativos sobre a MCCCIS de um sistema de normalizao contabilstica especfico exigiria mais regulamentao321 e maior densificao dos conceitos do que se verifica, actualmente, nas legislaes nacionais daqueles Estados membros que acolhem, em grande extenso, o contedo das directivas tcnicas da contabilidade.

2.1.2 mbito subjectivo da MCCCIS

Em conformidade com o acima referido, a proposta da Comisso Europeia orientar-se-ia para uma delimitao do mbito subjectivo da Directiva relativa MCCCIS que abarcaria todas as sociedades residentes em Estados membros da UE sujeitas ao imposto sobre os lucros, cujos tipos jurdicos constassem de uma lista, semelhana das que integram os anexos das Directivas do Conselho 90/434/CEE e 90/435/CEE, ambas de 23 de Julho322 e da Directiva 2003/49/CE, de 3 de Junho323. Seriam igualmente abrangidas sociedades de formas jurdicas similares de pases terceiros324 sujeitas a um ou mais impostos sobre os lucros vigentes na UE. As sociedades residentes em Estados membros que preenchessem os requisitos de elegibilidade, i.e., constarem da lista e integrarem um grupo assente numa relao de domnio,
Por isso, a Comisso admitindo que seria impossvel estabelecer, de forma exaustiva, na Directiva, o conjunto de regras detalhadas sobre todas as matrias de carcter tcnico, props o recurso ao procedimento da comitologia tendo como base jurdica o artigo 5. da Deciso 1999/468/CE do Conselho, de 28 de Junho (J.O. C 255), para os aspectos tcnicos de implementao da MCCCIS, que seriam objecto de normas de execuo a adoptar por Directiva da Comisso. A Deciso 1999/468 fixa as regras de exerccio das competncias de execuo de instrumentos legislativos do Conselho que sejam atribudas Comisso. 322 Directiva que define o regime fiscal comum dos lucros distribudos por sociedades afiliadas a sociedades me de diferentes Estados membros. 323 Directiva que estabelece o regime fiscal dos pagamentos de juros e royalties entre sociedades associadas de diferentes Estados membros. 324 A Comisso assinalou que seriam tambm objecto de considerao sociedades constitudas em pases terceiros mas residentes fiscais num Estado membro.
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conferido pela deteno de mais de 50% do direito de voto, poderiam optar pelo regime da matria colectvel comum. As sociedades de pases terceiros poderiam tambm exercer a opo relativamente aos seus estabelecimentos estveis situados em Estados membros. A opo teria a validade de cinco anos e poderia ser renovvel automaticamente por perodos sucessivos de 3 anos. Duas ou mais sociedades pertencentes a um grupo, segundo o critrio antes referido, entre as quais se verificasse a deteno por uma sociedade de uma percentagem no inferior a 75% dos direitos de voto de outra sociedade poderiam optar325 em conjunto pela MCCCIS, segundo a regra do all-in or all-out.326

2.1.3 Regras bsicas de determinao da Matria Colectvel Comum (MCC) ao nvel individual
As regras sobre os elementos estruturantes da MCC deveriam ser aplicadas por todas as sociedades que optassem pelo novo sistema, incluindo aquelas que formulassem a opo pela consolidao, processo a efectuar com observncia de regras especficas. A matria colectvel seria determinada numa base anual e corresponderia, em termos gerais, diferena entre os rendimentos ou proveitos327 sujeitos a imposto, deduzidos dos rendimentos isentos, e os encargos ou gastos considerados fiscalmente dedutveis328. As propostas apresentadas pelos Servios da Comisso sobre as regras dedicadas definio dos princpios bsicos de tributao - da anualidade, da realizao, de avaliao, da solidariedade dos exerccios e metodologia de determinao do resultado fiscal (teoria do
A questo relativa ao carcter opcional da MCCCIS suscitou posies divergentes por parte de representantes das administraes fiscais e dos meios empresariais. Enquanto os primeiros consideram a opo como um potencial perigo em termos de custos de cumprimento e de planeamento fiscal e que, alm do mais, deveria ser uma deciso da competncia dos governos nacionais, aquando da transposio da Directiva, os segundos, representados pela Business Europe, defendem firmemente a proposta de criao de um sistema opcional para as sociedades. 326 O limite de participao para integrar o permetro de consolidao comeou por ser previsto para 75% (aferido em % de direitos de voto). Uma alternativa em considerao consistiria em estabelecer o mesmo nvel percentual de participao (> 75%) para que um grupo de sociedades fosse elegvel para a opo pela MCCIS e pelo regime de consolidao. 327 Os proveitos incluiriam rendimentos de qualquer natureza, em dinheiro ou em espcie, quer os resultantes da actividade operacional quer da alienao de activos, juros, dividendos e outras formas de distribuio, royalties, subsdios e doaes. Os subsdios associados aquisio, construo e melhoria de activos depreciveis, bem como os proveitos resultantes da venda de activos amortizados num sistema de pooling, seriam deduzidos ao valor deprecivel. Por seu turno, seriam subtrados matria colectvel os dividendos e mais-valias abrangidos pelo regime de participation exemption. 328 Em termos genricos, os encargos ou gastos dedutveis incluiriam todos aqueles que fossem suportados pelo contribuinte para a produo dos rendimentos ou manuteno da respectiva fonte produtora. Os Servios da Comisso defendiam que a definio das condies gerais de deduo dos encargos deveria ser acompanhada de uma listagem dos encargos no dedutveis.
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balano vs teoria da demonstrao dos resultados), do tratamento das rubricas dos proveitos e custos, reporte dos prejuzos fiscais, consagram solues que os Servios da Comisso reputam como mais apropriadas mas nem todas recolheram o apoio dos Estados membros que, como regra, cristalizam as suas posies na defesa dos normativos nacionais. Os aspectos nucleares em que se tornaram mais evidentes as divergncias entre as solues preconizadas pelos diferentes intervenientes no debate destas matrias prendem-se fundamentalmente com: (i) os mtodos de clculo das depreciaes (incluindo as mais-valias e menos-valias); (ii) as provises (definio das condies de aceitao fiscal das provises e enunciao, pela positiva ou pela negativa da lista das provises dedutveis); (iii) a definio de rendimento lquido tributvel (incluindo a opo pelo carcter unitrio vs parcelar do lucro, o reconhecimento dos proveitos; as condies a que subordina a dedutibilidade dos custos, a lista dos encargos no dedutveis); (iv) o conceito de relaes especiais para efeitos da aplicao das regras sobre preos de transferncia; e (v) os aspectos internacionais (rendimentos de fonte estrangeira, quer seja localizada em pases terceiros quer nos Estados membros que ficassem fora do sistema da MCCCIS ). No que concerne ao reporte dos prejuzos, a proposta que recolheu consenso previa apenas o reporte para a frente por perodo ilimitado, sendo portanto rejeitado o reporte dos prejuzos para trs (exerccios anteriores ao do apuramento do prejuzo).

2.1.4 A consolidao
A componente da consolidao iria introduzir no projecto da matria colectvel comum vantagens muito significativas, sendo mesmo salientado pelos Servios da Comisso329 como o aspecto mais atractivo do projecto pelos benefcios associados eliminao dos resultados das operaes efectuadas entre as sociedades do grupo e pela compensao horizontal dos prejuzos intra-grupo. Acresce que a aplicao do princpio arms length e das regras sobre preos de transferncia ficaria circunscrita s operaes realizadas entre as sociedades pertencentes ao grupo fiscal e entidades relacionadas (conceito aferido pela deteno de direitos de voto superior a 20% ). No mbito da consolidao, a eliminao dos resultados intra-grupo determinaria que a respectiva tributao fosse diferida para o exerccio de sada dos activos da esfera do grupo ou da cessao do regime.
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V., Comunicao da Comisso COM(2006)157, pg. 7.

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Em contrapartida, e como sobejamente reconhecido que tal opo implicaria a introduo no projecto de um elevado grau de complexidade, decorrente da necessidade de uma regulamentao detalhada sobre as regras de funcionamento do grupo fiscal (sua composio, realizao das operaes de consolidao, consequncias de entradas e sadas de sociedades, considerao dos prejuzos aquando da cessao do regime, tratamento uniforme dos rendimentos obtidos no estrangeiro). A consolidao implicaria ainda a instituio de um mecanismo de repartio da matria comum consolidada pelos Estados membros envolvidos330, o qual, obviamente, nunca poderia reflectir as especificidades de todos os sectores de actividade. Tal introduziria no projecto uma questo de natureza poltica da maior delicadeza, que acresceria aos problemas administrativos, de gesto e controle do sistema de determinao da MCCCIS. Definio do grupo A proposta desenhada pelos Servios da Comisso consistia em considerar que a consolidao seria obrigatria para todas as sociedades que, optando pela MCCIS, tivessem uma afiliada qualificada conforme definio infra ou um estabelecimento estvel situado noutro Estado membro (i.e., o princpio all-in ou all-out)331. A definio do mbito ou do permetro do grupo basear-se-ia, em princpio, no critrio dos direitos de voto332. Para ser considerada sociedade qualificada, uma entidade deveria ser detida em termos de direito de voto333 - por outra entidade em pelo menos 75%. Para efeitos de clculo da percentagem efectiva detida de forma indirecta, deveria ser aplicado o mtodo
No entanto sempre foi reconhecido pela Comisso (Vd, Documento Non Paper 2004) que o projecto de uma base tributvel comum tambm ofereceria vantagens considerveis s sociedades europeias em termos de uma reduo dos custos de cumprimento. Por isso, foi admitido que, sendo necessrio, os trabalhos poderiam ser divididos em duas fases, que comportariam: (i) primeiro o desenvolvimento de uma base tributvel comum; e (ii) posteriormente, o desenvolvimento do mtodo de consolidao. Quanto ao processo de implementao, a questo de saber se tambm deveria seguir a abordagem em dois passos (two-stage approach) foi uma questo deixada em aberto. 331 A composio de um grupo poderia compreender: (i) uma sociedade-me residente na UE e as suas subsidirias residentes na UE, incluindo os seus estabelecimentos estveis, quer a sociedade-me fosse controlada por uma sociedade da UE ou por sociedade de um pas terceiro, independentemente de a cadeia de participaes incluir uma sociedade de um pas terceiro (a chamada sandwich situation); (ii) duas ou mais sociedades afiliadas residentes na UE cuja sociedade-me fosse residente num pas terceiro; (iii) Dois ou mais estabelecimentos estveis localizados em Estado membro da UE pertencentes a uma sociedade residente num pas terceiro. 332 Critrio que nunca recolheu apoio unnime no seio do grupo de trabalho. 333 Ao contrrio, as delegaes de alguns Estados membros propuseram que o critrio a adoptar fosse o da percentagem detida no capital social da afiliada ou, ento, um critrio que combinasse os direitos de voto e percentagem do capital. Outros Estados defendiam que o limiar da percentagem fosse mais elevado, fixando-se em 90% e outros ainda no aceitavam que na cadeia de participaes houvesse interposio de entidades residentes em pases terceiros.
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da multiplicao das percentagens detidas em cada um dos nveis da cadeia. Porm, para efectuar o clculo, uma percentagem igual ou superior a 75% detida directamente contaria como sendo equivalente a 100% e uma percentagem igual ou inferior a 50% seria considerada irrelevante. Mtodo de Consolidao De notar que a opo pelo mtodo de consolidao integral no teria em considerao os direitos dos scios minoritrios o que significaria, nos termos da proposta dos Servios da Comisso, no deveriam ser compensados mesmo quando a sociedade participada transmitisse integralmente os prejuzos a outras sociedades do grupo. Ou seja, a matria colectvel consolidada aglutinaria a totalidade das matrias colectveis de todas as entidades do grupo (mtodo de consolidao integral) extraindo-se assim todas as consequncias da considerao do grupo como uma entidade econmica nica. Em coerncia com essa abordagem, a matria colectvel consolidada no incluiria quaisquer resultados de operaes intra-grupo, i.e., efectuadas entre sociedades do mesmo grupo, assim eliminando os problemas resultantes da aplicao das regras sobre preos de transferncia que apenas se aplicariam s operaes realizadas com entidades relacionadas no pertencentes ao grupo fiscal. Quanto aos prejuzos fiscais que uma sociedade tivesse apurado antes de integrar um grupo abrangido pelo regime da MCCCIS, os mesmos no seriam transmitidos s demais sociedades do mesmo, devendo ser compensados ao nvel individual com a parcela da matria colectvel consolidada que lhe fosse imputada de acordo com o mecanismo de repartio aplicvel. J, porm, os prejuzos apurados pelo grupo no mbito da consolidao seriam livremente transmitidos para compensao com os lucros tributveis consolidados dos exerccios futuros, aplicando na sua plenitude o princpio da comunicabilidade transfronteiras dos prejuzos fiscais apurados por sociedades de diferentes Estados membros.334 Os Servios da Comisso apresentaram uma soluo consistente com a ideia de que o grupo deveria ser tratado de uma forma to prxima quanto possvel de uma entidade econmica nica e, em conformidade, no se previa a atribuio de prejuzos consolidados reportveis a uma sociedade que sasse do grupo, por exemplo por venda (total ou parcial) da participao.

Sobre a deduo dos prejuzos fiscais transfronteiras no quadro do regime da MCCCIS e a aplicabilidade dos entendimentos plasmados em diversos acrdos do TJCE, reputa-se de interesse a leitura de GAMMIE, Malcom Cross-Border Losses and the CCCTB, draft/4th November 2008 (artigo no publicado).
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No entanto, de acordo com aquela abordagem j seria admissvel que, quando um grupo cessasse de aplicar o regime da MCCCIS335, os prejuzos fiscais consolidados ainda em reporte pudessem ser atribudos s sociedades que para os mesmos contriburam, de acordo com um mecanismo de repartio determinado no ano da cessao336. No foi previsto que MCCCIS fosse efectuada qualquer deduo, nomeadamente a ttulo de benefcios fiscais concedidos pelas legislaes nacionais.

2.1.5 Tratamento dos rendimentos obtidos no estrangeiro (pases terceiros e Estados membros)
A MCCCIS foi elaborada de forma compreensiva e, como tal, pautou-se pelo princpio da tributao numa base mundial, o que significa que incluiria ab initio todos os rendimentos, quer os de fonte comunitria quer os originados em pases terceiros, mesmo que alguns viessem a ser excludos por fora do mtodo da iseno. Um ponto consensual desde o incio apontava para o objectivo de que o regime a conceder aos rendimentos de fonte externa337 no quadro da futura Directiva sobre a MCCCIS deveria conciliar a necessidade de conferir um nvel adequado de proteco da base tributvel comum com a de evitar potenciais conflitos com as convenes para evitar a dupla tributao (CDT) celebradas entre Estados membros e pases terceiros. A consecuo daquele objectivo levaria a assumir que a futura Directiva sobre a MCCCIS poderia sobrepor-se e derrogar as disposies conflituantes das CDT em vigor entre Estados membros mas teria de respeitar as obrigaes existentes ao abrigo das CDT em vigor com pases terceiros. A linha de orientao seguida nos trabalhos dos Servios da Comisso pautou-se pois pelo princpio da simplicidade, e pelo objectivo de tornar o mercado interno um espao atractivo para a instalao de investidores de pases terceiros e, em simultneo, proporcionar s empresas europeias com investimentos em pases terceiros a possibilidade de competirem em igualdade de condies com os investidores locais, tendo sido objecto de especial ateno quatro tipos de rendimentos : (i) lucros imputveis aos estabelecimentos estveis de
Soluo contestada pelas delegaes de alguns Estados membros que lhe apontaram imperfeies patentes, por exemplo, a desigualdade de tratamento dado s sociedades que saem do grupo por deixarem de preencher as condies para o integrarem. 336 Delegaes de alguns Estados membros manifestaram posies divergentes a respeito do recurso a uma frmula determinada com base em dados relativos apenas ao ano da cessao do grupo fiscal poderia conduzir prtica de abusos. 337 Sobre as consequncias fiscais internacionais da adopo da CCCTB v., entre outros, KEMMEREN, Eric C.C.M. Exemption method for PE and (major) shareholdings best services: the CCCTB and the internal markets concerned, Ec Tax Review, 2008-3, pp.118-136.
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sociedades do grupo situados em pases terceiros e em Estados membros fora do sistema da MCCCIS; (ii) rendimentos de partes sociais qualificadas detidas por soceidades do grupo; (iii) rendimentos de participaes de carteira; e (iv) outros rendimentos passivos (royalties, rendas, juros, mais-valias, etc.). Neste contexto, a soluo gizada pela Comisso seria inspirada pelo princpio da NIC (neutralidade na importao de capital)338, entendido como perspectivando uma MCCCIS com atraco de todos os rendimentos obtidos pelas sociedades do grupo numa base mundial, mas comportando uma iseno relativamente a alguns (ou todos) os rendimentos incorporados na base originados em pases terceiros. Ou seja, tratar-se-ia da assuno do princpio da tributao numa base mundial com a consagrao do mtodo da iseno para a eliminao da dupla tributao em algumas categorias de rendimentos e acompanhado de uma medida antiabuso mecanismo de switch-over de molde a prevenir a ocorrncia de situaes de dupla no tributao. Porm, as solues a aplicar seriam diferenciadas, variando consoante a natureza dos rendimentos e a localizao da respectiva fonte, num pas terceiro ou noutro Estado membro339. No primeiro caso, aos rendimentos de uma participao qualificada340 (superior a 10% dos direitos de voto ou do capital), detida durante pelo menos um ano e, bem, assim aos lucros de um estabelecimento estvel incorporados na MCCCIS seria aplicado o mtodo da iseno341. Em coerncia com o tratamento proposto para os dividendos, foi igualmente sugerido que a iseno se estendesse s mais-valias resultantes da alienao das participaes que preenchessem as mesmas condies. Porm, a dupla iseno dos dividendos e das mais-valias poderia desencadear, como corolrio lgico, a previso de regras restritivas ao nvel da dedutibilidade dos encargos associados obteno daqueles rendimentos ou ganhos342.
A respeito das virtualidades de uma CCCTB simples, competitiva e compreensiva para resolver os problemas de dupla tributao e reduzir os custos de cumprimento ver: BARENFELD, Jesper A Common Consolidated Corporate Tax Base in the European Union A Beauty or a Beast in the Quest for Tax Simplicity Bulletin for International Taxation, July 2007, pp. 258-271. 339 CCCTB/WP057 annotated - CCCT: Possible Elements of a technical outline (20Nov.2007). 340 Conceito inspirado na Directiva 90/435/CEE, de 23 de Julho. 341 Os Servios da Comisso consideraram prefervel o mtodo da iseno com a justificao de que o crdito de imposto indirecto complexo quando a cadeia de participaes apresenta vrios nveis, dadas as dificuldades inerentes necessidade de determinar o imposto sobre os lucros que incide sobre os lucros de todas as subafiliadas. 342 As formas de proteco da base tributvel atravs da limitao de abusos decorrentes da deduo de encargos suportados com a obteno de rendimentos isentos no obtiveram consenso. Com efeito, se relativamente pacfica a limitao da deduo das despesas de gesto relacionadas com as participaes que geram dividendos isentos, na linha j consagrada pela directiva 90/435/CEE, de excluso de 5% dos dividendos, j as restries dedutibilidade de outros encargos, v.g. os encargos financeiros, suscita alguma controvrsia, tanto mais que
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Por outro lado, a opo pelo mtodo da iseno de forma to ampla implicaria igualmente que fossem equacionadas medidas de proteco da base tributvel em ordem a evitar a emergncia de situaes de dupla no tributao. Para esse efeito, teriam de ser objecto de considerao pelo menos duas hipteses: (i) a possibilidade de substituio do mtodo da iseno pelo mtodo do crdito do imposto (regra switch-over) sempre que a tributao dos lucros fosse efectuada a uma taxa inferior a um determinado limite343; e (ii) as regras do tipo CFC (controlled foreign companies)344. Aos dividendos relativos a participaes no qualificadas e a outros rendimentos passivos com origem em pases terceiros seria aplicado o mtodo da imputao normal, isto , a deduo do imposto pago no pas da fonte seria limitado fraco do imposto correspondente no pas de residncia345, a ser repartido de acordo com a frmula de repartio da base comum consolidada, o que equivale a dizer que teria de ser previsto um mecanismo para o clculo do limite do crdito de imposto a ser concedido por cada Estado membro. Por sua vez, os lucros imputveis aos estabelecimentos estveis de sociedades do grupo abrangidas pela MCCCIS situados noutros Estados membros seriam sempre integrados na base consolidada, o mesmo sucedendo com os dividendos e os outros rendimentos pagos entre sociedades daquele, aos quais se aplicariam necessariamente as directivas comunitrias relativas ao regime fiscal comum das sociedades mes e afiliadas e juros e royalties. No se verificando as condies destas, seriam aplicveis as regras definidas para os rendimentos com fonte num pas terceiro, com a diferena de que no haveria switch-over no caso dos dividendos.
susceptvel de remeter para o mbito das medidas antiabuso, sejam sob a forma de regras de subcapitalizao ou de limitaes indexadas ao EBITDA. 343 Chegou a ser proposto que esse nvel fosse estabelecido em 40% da taxa mdia do imposto sobre os lucros nos Estados membros. 344 A concepo de um regime comum CFC (em alternativa ou como complemento do mecanismo switchover) obrigaria a definir um conjunto de aspectos cruciais para o seu funcionamento, de que se destacam: (i) a natureza dos rendimentos abrangidos; (ii) limiar de participao relevante; (iii) tipo de entidades a incluir e respectivos regimes de tributao; (iv) regime de imputao dos rendimentos. Sobre a necessidade de definio de um modelo comum de medidas antiabuso ver Comunicao da Comisso Europeia ao Conselho, o Parlamento Europeu e Comit Econmico e Social A aplicao as medidas antiabuso na rea da tributao directa na U.E. e em relao a pases terceiros, [COM(2007) 785], de 10 de Dezembro. Sobre comentrios relativos a esta Comunicao ver: DE BROE, Luc Some observations on the 2007 communication from the Commission: The application of anti-abuse measures in the area of direct taxation within the EU and in relation to third countries, Ec Tax Review 2008-3, pp. 142-148. A introduo de medidas antiabuso no contexto da MCCCIS foi objecto de anlise no doc TAXUD1/RP CCCTB/WP065, de 26 de Maro 2008. 345 Os Servios da Comisso sugeriram que, no clculo do limite do imposto pago no estrangeiro, os rendimentos seriam considerados lquidos dos encargos relacionados com a sua obteno, adiantando que, por razes de simplificao, os encargos poderiam ser fixados em 2% dos rendimentos brutos, excepto se o contribuinte pudesse demonstrar que suportou encargos de um montante inferior.
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As repercusses da adopo destas regras provavelmente obrigariam renegociao das convenes bilaterais destinadas a evitar a dupla tributao celebradas entre Estados membros, na medida em que poderiam ser esvaziadas de contedo nas matrias em que a futura Directiva da MCCCIS implicasse uma derrogao das clusulas de repartio da competncia tributria nas mesmas consagradas. J relativamente aos rendimentos com fonte em pases terceiros integrados na MCCCIS, as regras de tratamento sugerido, sempre que fossem conflituantes com as clusulas das convenes celebradas entre Estados membros e pases terceiros, deveriam ser derrogadas em ordem a garantir o respeito das obrigaes assumidas.

3.

MecanismosderepartiodaMCCCIS

O projecto da MCCCIS no implicaria a criao de um imposto europeu sobre as sociedades, limitando-se, to-s, ao apuramento da base tributvel, dando total liberdade aos Estados membros para fixaram o nvel das taxas do imposto. Com base nesta premissa, uma das consequncias da opo por uma base tributvel comum consolidada seria necessariamente a instituio de um mecanismo de repartio dessa base pelas sociedades e estabelecimentos estveis de entidades que integrassem o grupo, desde que localizados em Estados membros. Os Servios da Comisso, conscientes da importncia poltica e sensibilidade que esta matria representaria para os Governos dos Estados membros pelas implicaes oramentais que da mesma decorreriam, apresentaram uma proposta346 para o mecanismo de repartio que visava dar resposta a um conjunto de requisitos, reputados essenciais para assegurar uma diviso equitativa da base tributvel. Nesta linha, a frmula a utilizar deveria: (a) ser simples de aplicar e fcil de controlar; (b) ser difcil de manipular, em ordem a evitar desvios indevidos da base tributvel; (c) ter como resultado uma distribuio justa da base tributvel entre as diferentes entidades abrangidas; e (d) evitar efeitos indesejveis em termos de concorrncia fiscal.

CCCTB: Possible Elements of the Sharing Mechanism, CCCTB/WP060, (13 November 2007) e The mechanism for sharing the CCCTB, CCCTB/WP047 annotated (November 2006). Chamando a ateno para as dificuldades de encontrar uma frmula que satisfizesse os interesses de todos os Estados membros, V., WEINER, Joann Martens Formula One. The race to find a common formula to apportion the EU tax base, Ec Tax Review, 2008-3, pp. 100-110.
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Na sequncia das discusses realizadas sobre os vrios mtodos possveis para proceder repartio347, a preferncia acabou por recair numa frmula constituda por trs factores, seleccionados por fornecerem um contributo decisivo para a gerao do rendimento tributvel: trabalho (medido pela massa salarial e nmero de trabalhadores)348; capital (medido pelo valor dos activos, com excepo dos intangveis e dos activos circulantes); e vendas (adoptando o princpio do destino)349. As ponderaes a atribuir a cada um dos factores que integram a frmula350 ficaram por definir, por no se tratar de uma questo tcnica. Por isso, a discusso desse aspecto foi relegada para o nvel poltico e aps a concluso da avaliao de impacto das diferentes opes possveis para o projecto. De acordo com o ponto de vista dos Servios da Comisso, o clculo da frmula de repartio deveria ser feito numa base anual a partir de dados extrados da contabilidade de cada entidade do grupo, quando a base tributvel consolidada seja positiva, pois, sendo negativa, os prejuzos fiscais consolidados seriam objecto de reporte ao nvel do grupo. parcela da MCCC atribuda a cada entidade do grupo seria possvel deduzir os prejuzos fiscais anteriores aplicao deste regime e, eventualmente, benefcios fiscais concedidos pela legislao do Estado membro da residncia. Por sua vez, colecta seriam deduzidos os impostos locais e os crditos de imposto por dupla tributao internacional. Reconhecendo as dificuldades, quer de ordem conceptual quer de ordem prtica, subjacentes construo da frmula de repartio, os Servios da Comisso manifestaram-se favorveis
Um mtodo baseado numa abordagem macroeconmica e dois mtodos baseados em abordagens microeconmica (firm-specific), um, utilizando o valor acrescentado e o outro, recorrendo a uma frmula composta por trs factores. (v., doc CCCTB\WP\052) 348 Em favor da incluso do labour apportionment factor na frmula de repartio da MCCCIS, pela simplicidade de aplicao, embora considerando esse factor como uma espada de dois gumes, e tendo por base a experincia dos E.U.A, se pronunciou VENINGER, Patrick J. The labour apportionment factor for a common consolidated corporate tax base: a double-edged sword, International Transfer Pricing Journal, Vol. 15, n. 5, 2008, pp. 213-219. 349 Sobre os mritos da proposta da Comisso: A multi-factor formula has some advantages because, by including several income generating factors (both on the production/supply side and on the marketing/demand side), it has an element of self-adjustment and is more resistant to tax planning: shifting a factor from one jurisdiction to another jurisdiction to another would only partially impact on the outcome of the formula VIERI, Ceriani CCCTB and the Financial Sector, EC Tax Review 2008/4, p. 166. O factor Vendas , sem dvida, o que gera maior controvrsia, embora seja utilizado em pases como os Estados Unidos e o Canad para efeitos de repartio da base tributvel. Mesmo admitindo a incluso deste factor, as posies dividem-se sobre a considerao das vendas na origem ou as vendas no destino. A Comisso defendeu esta ltima hiptese com o fundamento de que as vendas na origem no permitiriam atribuir a base tributvel localizao correcta, porquanto no teriam em conta os efeitos da contribuio dos inputs intermdios para a formao do rendimento ou as diferenas na produtividade dos outros factores atravs de uma cadeia de sociedades de um determinado grupo. Por outro lado, a incluso do factor vendas no destino visa traduzir o lado da procura na formao do rendimento e, alm do mais, um factor menos mvel e por isso menos vulnervel a manipulaes do que os outros dois factores da frmula. 350 A frmula para repartir a base por uma sociedade A de um dado grupo seria a seguinte:
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347

[1/m x VendasA/Vendasgrupo + 1/n x (1/2 x Massa Salarial A/Massa Salarialgrupo + x N. TrabalhadoresA/N. Trabalhadoresgrupo) + + 1/o x ActivosA/Activosgrupo] x MCCCIS, sendo 1/m + 1/n + 1/o = 1

incluso de uma clusula de reviso aps o decurso de um determinado perodo (e.g. cinco anos) e, bem assim, consideraram razovel a introduo de uma clusula de salvaguarda que possibilitaria a uma entidade a utilizao de uma frmula especfica sempre que os efeitos da aplicao da frmula geral no reflectissem de forma adequada a representatividade e a importncia das actividades desenvolvidas nos diferentes Estados membros envolvidos. De todo o modo, as caractersticas especficas de alguns sectores de actividade reclamariam sempre a construo de uma frmula de repartio apropriada ou uma adaptao da frmula geral. Nesse sentido, os Servios da Comisso identificaram como sectores elegveis para esse efeito os servios financeiros, os transportes (areos e caminhos de ferro) e as telecomunicaes.

4.

Aspectosadministrativosederesoluodelitgios

A entrada em vigor do projecto de MCCCIS deveria ser acompanhada da instituio de uma estrutura administrativa ao nvel europeu dotada de poderes de gesto centralizada dos contribuintes envolvidos e de resoluo de conflitos, pois, s desta forma se extrairiam todas as consequncias da existncia de regras comuns para a determinao da base tributvel e asseguraria uma actuao uniforme no cumprimento das obrigaes fiscais das sociedades abrangidas, no plano da interpretao dos normativos legais, da inspeco e da definio dos procedimentos de recurso. No entanto, tal opo no foi considerada realista e exequvel, tendo presente quer o estado actual da harmonizao directa quer a ausncia de um instrumento legal adoptado ao nvel da U.E. que possibilite formas de cooperao directa entre as administraes fiscais dos Estados membros, porquanto a Directiva 77/799/CEE, do Conselho, de 19 de Dezembro, no mbito da assistncia mtua pouco mais permite do que a troca de informaes entre respectivas autoridades competentes. Em face de tais dificuldades, a opo reputada como ideal e que acabaria por ser objecto de discusso e plasmada num documento351 contemplaria um sistema administrativo e jurisdicional da MCCCIS que, sem se desligar completamente das estruturas e regulamentaes nacionais, exigiria um elevado grau de cooperao e de coordenao entre as administraes fiscais352. Para alm disso, implicaria a introduo de vrios aspectos
Doc. TAXUD TF1 CCCTB/WP061 (13 Nov. 2007). Que por sua vez requeria uma alterao Directiva 77/799/CEE, do Conselho sobre a assistncia mtua entre os Estados membros.
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inovadores, quer no plano dos procedimentos administrativos, envolvendo nomeadamente a introduo do conceito de balco nico, a criao de comit consultivo que garantisse a uniformizao de interpretao e aplicao das regras comuns sobre a MCCCIS, para alm de uma instancia judicial especializada353. O sistema administrativo e jurisdicional projectado determinaria que o grupo de sociedades designasse a entidade que actuaria como representante (ou principal taxpayer) e que seria responsvel pelo cumprimento das obrigaes fiscais e por todo o relacionamento com a administrao fiscal designada igualmente como principal tax administration. O contribuinte Principal seria naturalmente a sociedade me situada ao nvel mais elevado residente num Estado membro ou, no sendo o caso, a sociedade me residente num Estado membro do subgrupo europeu ou, ainda no existindo um subgrupo europeu, a sociedade ou o estabelecimento estvel designado para o efeito. A administrao fiscal Principal seria a autoridade fiscal competente do Estado membro de residncia do contribuinte Principal. Caber-lhe-ia o papel de representante das demais administraes fiscais envolvidas junto do contribuinte Principal e dos tribunais bem como a responsabilidade pela coordenao da actividade de inspeco, a apreciao das reclamaes e recursos administrativos. Outro aspecto relevante igualmente objecto de reflexo seria a da constituio de um comit ao nvel europeu dotado do poder de emisso de decises vinculativas para os Estados membros em ordem a assegurar uniformidade em matria de interpretao e de aplicao das regras sobre a MCCCIS. Em sntese, os aspectos administrativos seriam, a par da matria substantiva, de crucial importncia para o funcionamento do sistema de MCCCIS, e igualmente careceriam de ser includos na proposta de Directiva, sendo eventualmente desenvolvidos, nas suas componentes de carcter tcnico-administrativo, numa Directiva da Comisso atravs do procedimento de comitologia no quadro do exerccio de uma competncia delegada pelo Conselho ao abrigo do artigo 5. da Deciso do Conselho 1999/468/CE.

5.

AaplicaodaMCCCISaosectorfinanceiro

Sobre o funcionamento do sistema proposto pelos Servios da Comisso v., CZAERT, Ernst Administrative issues and CCCTB Ec Tax Review 2008-4, pp. 169-172.
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353

 medida que os trabalhos tcnicos avanaram, as especificidades do sector financeiro (instituies bancrias e seguradoras) levaram a ponderar se este deveria ser excludo do projecto da MCCCIS, tendo sido evidenciado o apoio tido por necessrio para que tal hiptese no viesse a ser considerada. A opo tomada pelos Servios da Comisso354 foi, pois, no sentido de serem estabelecidas derrogaes s regras gerais em casos devidamente justificados em face das caractersticas do sector susceptveis de merecer um tratamento especial. Ora, tais especificidades verificar-se-iam relativamente aos bancos, nos critrios de mensurao dos activos financeiros, provises e imparidades, diferenas cambiais, operaes de cobertura e instrumentos financeiros sintticos ou estruturados, e nas empresas de seguros igualmente na mensurao dos activos financeiros e provises tcnicas. As dificuldades decorrentes da incorporao do sector financeiro na MCCCIS projectar-seiam ainda na frmula de repartio, pelo que exigiriam tambm um refinamento em termos da avaliao e localizao dos dois factores - activos e vendas - para ter em ateno as especiais caractersticas do sector.

6.

Consideraesfinais

O projecto de instituir um modelo que contemplasse uma base tributvel comum consolidada para todas as sociedades europeias foi encarado pela Comisso Europeia como um objectivo ambicioso a concretizar num horizonte de longo prazo. O projecto permitiria s sociedades europeias com afiliadas ou estabelecimentos localizados em mais de um Estado membro a determinao da base tributvel consolidada aplicando um conjunto de regras comuns. O facto de ser uma base consolidada eliminaria as restries actualmente existentes ao nvel da comunicabilidade dos prejuzos transfronteiras e, bem assim, reduziria os problemas ligados aos preos de transferncia e dupla tributao dos rendimentos gerados no seio dos grupos de sociedades. A Comisso reconheceu inicialmente a existncia de dificuldades e resistncias srias a ultrapassar para a adopo generalizada deste modelo e, por isso, equacionou a hiptese de o processo de trabalho avanar por fases: 1. - o desenvolvimento de uma base tributvel comum para o imposto sobre as sociedades; e 2. - o desenvolvimento do processo da consolidao, a par com a o estudo de mecanismos de repartio (formula apportionnement)
European Commission, Tax Treatment of Financial Institutions CCCTB/WP027, March 2006. Em defesa de um tratamento especial V., CERIANI, Vieri CCCTB and the Financial Sector Ec Tax Review, 2008-4, pp. 159-168.
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da base consolidada. No entanto, por considerar que um dos factores de atractividade do projecto residia justamente no processo de consolidao, inflectiu aquela posio e abandonou a abordagem gradualista, equacionada na fase inicial. Os Estados membros que frontalmente se opuseram ao projecto foram, desde o incio, a Irlanda355, Polnia, Letnia e Eslovquia, que rejeitaram mesmo o recurso ao procedimento da cooperao reforada. Os chamados Estados cpticos onde Portugal se incluiu manifestaram preferncia por abordagem faseada356, proposta inicialmente pela Comisso, rejeitando tambm o carcter facultativo do projecto, o qual iria colocar uma pesada carga administrativa sobre as administraes fiscais. Expressaram ainda srias preocupaes com as incertezas sobre os resultados da aplicao do mecanismo de repartio da base MCCCIS. Dada a natureza do projecto em causa e das suas mltiplas implicaes, a posio da maioria dos 27 Estados membros pautou-se por uma atitude de prudncia, reservando a tomada de deciso final para quando fosse apresentada a proposta legislativa e definidos todos os aspectos cruciais do projecto da MCCCIS e, bem assim, conhecidos os resultados da anlise quantitativa e qualitativa do possvel impacto da MCCCIS. Igualmente contribuiu para essa atitude a indefinio de uma proposta de soluo clara que contemplasse os aspectos administrativos e jurisdicionais suscitados pelo funcionamento projecto da MCCCIS357. Acresce que o facto de a MCCCIS ser configurada como facultativa e assente em regras aparentemente mais atractivas do que as existentes nas legislaes nacionais poderia provocar problemas de discriminao ou de concorrncia, aspectos que, por isso, deveriam ser ainda objecto de estudo por parte dos servios da Comisso, tendo em vista, designadamente, resolver eventuais incompatibilidades com as regras do TCE em matria de auxlios de Estado.

Ireland has long said it rejects the plan outright because it would infringe on national sovereignty that is, it would deny MS the freedom they now enjoy to define their direct company tax bases the way they want. Ireland also argues that the ultimate EU goal behind the CCCTB is to harmonize national corporate tax rates. (TNI, Oct 6, 2008, p.15). 356 No mesmo sentido, CERIONI, Luca The Possible Introduction of Common Consolidated Base Taxation via Enhanced Cooperation: Some Open Issues, European Taxation, vol. 46, N. 5, 2006, pp. 195-196. 357 Como sublinha CZAERT, Ernst Administrative issues and CCCTB Ec Tax Review 2008-4, pg. 172: The EU Member States can only decide to introduce the CCCTB if all the different questions of the administration a sound and efficient decision-making process at European level and the implementation of a proper appeal system is satisfactorily solved. Only on the basis of this proposal will the EU Member States be in the position to take a final decision on whether it is acceptable to take the big step into a CCCTB:
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355

TERCEIRAPARTE

TRIBUTAODOPATRIMNIO

SUBGRUPO3: ProfessorSidnioPardal(Coordenador) Dra.AngelinaTibrcioSilva ProfessorLandeiroVaz ProfessorPauloCorreia

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CaptuloI.TributaodoPatrimnioImobilirio
1. Introduo 1.1 AsReformasde1988ede2003
A concepo de um modelo de tributao do patrimnio imobilirio tem implicaes com os regimes do arrendamento urbano, agrcola e florestal, com a legislao relativa aos instrumentos de gesto territorial, que deve integrar a Lei dos Solos, com o sistema de financiamento dos Municpios e com outros diplomas legais cujos contedos reclamem uma articulao lgica com a configurao das prerrogativas da propriedade privada deste tipo de bens. A fundamentao do imposto sobre o patrimnio, com a reforma de 1988, deixou de ter por base o rendimento do prdio. O legislador perante o facto de ter sido criado o imposto sobre o rendimento, e confrontado com a necessidade de manter a receita da Contribuio Predial (CP) para os Municpios, substituiu a designao do imposto para Contribuio Autrquica (CA) e desligou-a do rendimento para tomar como base de incidncia um suposto e presumido valor patrimonial tributrio. Note-se que, na prtica, a base de incidncia da CP era o rendimento do prdio capitalizado e a CA assumia como base de incidncia aquilo que designam como valor patrimonial tributrio, dependente de uma avaliao casustica feita com base num cdigo de avaliaes que a lei previu mas que nunca foi elaborado. Na prtica, continuou a funcionar o sistema de cobrana da CP com a mesma informao e os mesmos nmeros, aqueles que estavam disponveis nos verbetes da matriz fiscal, havendo apenas uma variao semntica na designao do imposto. A dificuldade de legislar neste domnio revelase quase generalizada ao nvel internacional e deve-se a uma deficiente articulao interdisciplinar entre o Direito Fiscal, a Economia e o Urbanismo. Constata-se um conjunto de problemas substanciais na determinao do um valor fiscal com sentido real na economia do territrio e do modelo de avaliao, o que enfraquece a compreenso e a legitimidade da legislao fiscal sobre a propriedade imobiliria. O problema enfrentado pelo legislador em 1988 decorria do facto de uma parte dos proprietrios aqueles que tinham os prdios arrendados realizar uma receita objectiva e
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concreta que ficava sujeita a imposto sobre o rendimento, enquanto outra parte dos proprietrios, utilizadores directos dos seus prdios, por no realizarem qualquer receita, explcita e contabilisticamente materializada, no serem tributados em tal imposto. Para assegurar a continuidade desta fonte de receita municipal e manter uma tributao sobre o patrimnio imobilirio em geral, entendeu-se, na altura, alterar a base de incidncia do imposto, que deixou de ter como referncia o rendimento, real ou presumido, passando a adoptar o designado valor patrimonial tributrio. O rendimento auferido pelo proprietrio de um prdio arrendado passou a ser tributado em sede de imposto sobre o rendimento e sobre o mesmo prdio o proprietrio passou a pagar CA, sendo esta depois deduzida colecta em sede daquele imposto358.

1.2 OprincpiodoBenefcio
A invocao do princpio do benefcio pode servir para fundamentar a tributao esttica do Imposto Municipal sobre Imveis (IMI) a ex-Contribuio Autrquica -, desde que seja possvel elencar e demonstrar a existncia desses benefcios, assim como a sua correspondncia com o montante da colecta, luz dos princpios da equidade e da proporcionalidade. Quando so os Municpios e o Estado a proporcionar e a gerir as redes de infra-estruturas e de servios urbanos, gratuitamente ou a preos tarifados, e se alcana uma ordem territorial e social que valoriza e faz respeitar os direitos da propriedade privada, ento tem sentido um imposto legitimado no princpio do benefcio. Acontece, porm, que a explorao de grande parte das redes de infra-estruturas urbanas tem sido concessionada a particulares e aberta prtica de preos com significativas margens de lucro. Neste quadro, a propriedade imobiliria, na medida em que depende dos servios destas redes, de certo modo, fica refm de monoplios naturais detidos por entidades quase privadas. Esta questo merece uma particular ateno poltica, econmica e jurdica e no pode deixar de ser ponderada quando se invocam os benefcios que compete ao sector pblico assegurar em matria de enquadramento e sustentao jurdica e funcional da propriedade imobiliria. A dinmica desta distribuio de competncias e de regimes de explorao das redes pblicas, assim como a atribuio dos direitos relativos aos usos do solo, construo e utilizao no podem

Isto acontece no caso dos proprietrios que declararam que o prdio estava arrendado dentro do prazo (curto e nico). Para os que no estiveram atentos a este detalhe, os seus prdios passam a ser avaliados pelo novo cdigo sem hiptese de correco.
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358

deixar de estar presentes e de serem ponderadas na formatao e determinao de um imposto sobre o patrimnio imobilirio. importante distinguir as caractersticas das redes e dos servios pblicos que criam infraestruturas no espao urbano daquelas que operam no espao rstico. Os benefcios assegurados pelo Estado e pelo Municpio propriedade rstica so enquadrados de forma jurdica e administrativamente diferente daqueles que so assegurados em meio urbano. Ao contrrio do que pode parecer, os encargos pblicos em meio rstico entram no oramento do Estado como um custo quase a fundo perdido, enquanto os investimentos nas redes urbanas tendem a ter um retorno francamente positivo. Esta matria merece uma anlise aprofundada. O Urbanismo, o Direito e a Economia enfrentam o desafio de compreender e conceptualizar as relaes da propriedade e da sociedade com as empresas operadoras de redes de infraestruturas e de servios, instituies que exercem polticas territoriais e ambientais, instituies seguradoras e de crdito, nomeadamente o hipotecrio, e com as diversas procuras de solo no contexto do mercado imobilirio. A desterritorializao clssica do poder do Estado processa-se em contraponto com a emergncia de novas territorialidades que, nas ltimas dcadas, alteraram profundamente a estrutura real dos direitos da propriedade, desenvolvendo-se dependncias dos prdios e das actividades que os ocupam relativamente ao sistema das redes de infra-estruturas e servios territoriais em geral e urbanos em particular. A dependncia da propriedade imobiliria dos instrumentos de planeamento territorial e dos poderes dos servios tcnico-administrativos tem vindo a modificar, de forma significativa, as prerrogativas da propriedade, nem sempre de forma consciente e transparente. Longe vai o tempo do fruendi, utendi et abutendi que caracterizava a propriedade absoluta do Direito Romano. Na sociedade contempornea, os direitos da propriedade imobiliria carecem de novos enquadramentos jurdicos que impeam o abuso por parte dos proprietrios, nomeadamente quando desrespeitam o interesse pblico e as boas relaes de vizinhana, principalmente no que diz respeito ao controlo de factores de poluio. Por outro lado, as prerrogativas da propriedade so cada vez mais condicionadas e expostas a um conjunto de poderes discricionrios de carcter tcnico, poltico e administrativo, muitas vezes simplesmente
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burocrticos e corporativos, que jogam com pilares e interesses fundamentais do direito da propriedade margem de uma procedimentalizao juridicamente transparente. surpreendente a quantidade de leis que so produzidas sobre o territrio, geralmente no sentido de criar restries e proibies relativamente aos usos, utilizaes e direitos de construo, sendo raros os diplomas e mesmo os planos cujos contedos se afirmam pela positiva com ideias e solues para promover modelos de desenvolvimento territorial claros e desejados, comprometendo-se com aces construtivas. Observa-se tambm uma multiplicao de taxas e de impostos que incidem sobre o imobilirio, a ponto de ser pertinente uma reflexo crtica de avaliao da carga fiscal directa e indirecta suportada por estes bens de primeira necessidade. Justifica-se portanto, uma reflexo sobre o estatuto da propriedade, avaliando o estado em que esta se encontra, sob o ponto de vista da salvaguarda das prerrogativas que lhe assistem, do seu valor como direito constitucional, da sua importncia social para as pessoas, famlias e empresas e do seu significado cultural e estrutural para a coeso econmica e social.

1.3 OCarcterImperfeitodoMercadoImobilirio
O mercado imobilirio, pela sua natureza, depende do solo, que um bem escasso, fixo quanto sua localizao e portanto sujeito a condicionamentos geogrficos, o que faz com que cada prdio seja um produto nico. Por todas estas razes, o mercado imobilirio no funciona em concorrncia perfeita, pelo que a aplicao do paradigma do mercado concorrencial perfeito ao mercado imobilirio, mesmo que relativizado, enferma de fortes limitaes. Acresce que h uma irresolvel assimetria entre as condies da oferta e da procura. Enquanto a procura, na maioria dos casos, actua sobre a presso e a urgncia de satisfazer uma necessidade bsica de habitao ou de espao para laborar e produzir, j a oferta opera com maior capacidade de espera, beneficiando da ajuda do crdito hipotecrio que tem jogado claramente a seu favor. A descida das taxas de juro assim como a dilatao dos prazos de amortizao dos emprstimos para aquisio de imveis permitiram aumentar o preo dos imveis e, ao mesmo tempo, diminuir os encargos mensais do comprador. Acresce que este, por sua vez, fica no tanto com o pleno estatuto de proprietrio mas mais com o estatuto de inquilino, a pagar uma renda resolvel que lhe permitir, ao fim de um dilatado prazo, que pode chegar aos 50 anos, ficar finalmente com propriedade plena do prdio.
340

 curioso verificar que um crescente nmero de proprietrios de habitao prpria que recorreram ao crdito hipotecrio est inscrito em associaes de inquilinos. Para alm da procura para utilizao prpria h que considerar tambm a procura para prdios de rendimento, esta ltima fortemente afectada pelo condicionamento das rendas e pela concorrncia da banca, e ainda a procura especulativa que aposta na valorizao do imobilirio, que foi particularmente compensadora principalmente a partir dos fins dos anos sessenta. A procura de terrenos enquanto bens de raiz, como refgio de poupanas, foi impulsionada pela inflao registada a partir dos anos setenta e pelo desregulamento do prprio mercado imobilirio promovido pela legislao urbanstica que liberalizou os loteamentos promovidos por particulares que entrou em vigor a partir de 1965 (Decreto-Lei n. 46673, de 29 de Novembro), mesmo na ausncia de plano urbanstico eficaz.

1.4 EfeitosPerversosdoDecretoLein.46673,de29deNovembro
A ruptura provocada por esta lei consistiu em retirar aos Municpios a capacidade poltica e instrumental de planearem e controlarem o processo de urbanizao. Os Municpios perderam o poder, os meios e o direito de reteno de mais-valias simples, ficando assim despojados das suas principais fontes de receita para assegurar a qualificao urbana e a regulao do mercado imobilirio. A perda de receita dos Municpios em mais-valias simples duplamente grave, na medida em que est associada a uma consequente incapacidade de disciplinar a expanso urbana e o ordenamento do territrio em geral. O poder municipal de parametrizar e reter mais-valias tem um efeito regulador do mercado imobilirio, concretamente na reduo dos preos de venda e de arrendamento. Note-se, contudo, que este efeito regulador implica que uma parte expressiva do parque imobilirio seja colocada em arrendamento pblico dirigido a todos os segmentos da procura. a existncia desta alargada oferta pblica de arrendamento que garante a disciplina e a conteno dos preos no mercado livre de venda e de arrendamento. tambm oportuno comparar as receitas da tributao do patrimnio com a receita perdida por no haver uma poltica de solos dotada de instrumentos que permitam aos Municpios parametrizar, distribuir e reter as mais-valias simples. Lembremo-nos que estes instrumentos existiram em Portugal at 1965.

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Observando que um solo rstico, de uso agro-florestal, no sustenta um valor fundirio superior a 25.000,00/ha e que a simples alterao, contemplada em plano, de rstico para urbanizvel multiplica pelo menos cerca de cinco vezes o valor do solo em sede de maisvalias simples, podendo essa multiplicao ser superior a vinte e cinco vezes, podemos ajuizar o que os Municpios perderam com os efeitos do Decreto-Lei n. 46 673, de 29 de Novembro de 1965. A reteno de mais-valias, devidamente enquadrada, teria um efeito moderador do preo do solo urbano, habilitaria os Municpios a disciplinar o crescimento urbano e a pr em prtica polticas de habitao anti-segregacionistas, e aumentaria a receita do Municpio, permitindolhe reduzir as taxas de licenciamento e, eventualmente, prescindir hoje do Imposto Municipal sobre as Transmisses onerosas de Imveis (IMT), a anterior sisa. Para conferir transparncia Administrao Pblica, importante observar a correspondncia entre as taxas de urbanizao e os encargos efectivamente realizados. Ao cidado, na sua qualidade de proprietrio ou de consumidor de servios pblicos, deve ser dada a garantia da correspondncia entre os custos dos servios prestados e as taxas que so cobradas. Enquanto a tributao esttica do IMI de certo modo induz utilizao e rentabilizao do prdio, a tributao dinmica do IMT agrava os encargos da transaco, o que refreia a procura diminuindo a fluidez do mercado e, a cada transaco, o preo do prdio tende naturalmente a absorver o encargo do IMT pago anteriormente. Assim, bvio que o IMT um imposto que afecta negativamente a mobilidade geogrfica das famlias e das empresas e inflaciona de forma selectiva os preos do mercado. A interdependncia de todos estes factores remete para a importante questo da poltica de solos e da lei que a explicita.

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2. OConceitodeValorFiscal 2.1 OsVriosConceitosdeValor

A concepo de um imposto sobre o patrimnio imobilirio deve, prudentemente, adoptar um critrio de determinao indutiva partindo de casos concretos para parametrizar o montante da colecta que, luz do senso comum e da economia real, se afigura razovel pagar em sede deste imposto. Quanto que uma famlia da classe mdia considera razovel pagar de IMI por um apartamento de 100m no Bairro de Alvalade, em Lisboa, ou no Bairro das Antas, no Porto, ou numa vila do interior? Podemos sustentar que um apartamento com uma boa qualidade de construo e com 100m2 poderia razoavelmente pagar de IMI um mximo de 250/ano em Lisboa ou Porto e, porventura, no mais do que 150 numa vila do interior. Note-se que no difcil imaginar trs famlias da classe mdia, auferindo todas elas o mesmo nvel de rendimentos, a habitar um apartamento nestas trs localizaes e, observando o princpio do benefcio, em muitas vilas a qualidade e o custo de vida so por vezes mais atractivos do que nos grandes centros urbanos. Por isso no h razo para um agravamento to acentuado da colecta em funo de critrios de centralidade relativa. Quanto que o empresrio hoteleiro de um hotel de 4 estrelas, com 120 quartos e 9.000m2 de rea de construo, localizado no centro de Lisboa ou do Porto, considera razovel pagar de IMI? Quanto que um agricultor, proprietrio dos terrenos de uma explorao agrcola com 40ha pode, razoavelmente, pagar de IMI? justo que este agricultor seja penalizado pelo facto dos 40ha da sua explorao estarem distribudos por diversas parcelas desconexas? No seria justo permitir que o conjunto das parcelas integradas numa explorao agrcola pudesse ser agregado para efeitos fiscais? O montante da colecta a suportar por cada classe de prdio em concreto deve ser objecto de uma determinao directa e emprica, procurando ir ao encontro de uma sensibilidade econmica dominante do que o montante justo da colecta, luz de um juzo de razoabilidade, de justia e relativamente consensual na comunidade nacional. O valor da colecta para cada tipo de prdio , assim, a questo-chave. O facto da reforma de 2003 ter desligado o IMI do rendimento dos prdios, e da renda a tomar como referncia numa poltica de solos em geral e de habitao em particular, seguramente uma falha na legitimao e
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calibrao deste imposto, o qual no pode ignorar a realidade econmica e social e observar a capacidade financeira das famlias e das empresas que utilizam o territrio como um bem de primeira necessidade. Se a configurao do imposto adopta como referencial um presumido valor de mercado, quando sabemos que este h dcadas se encontra desregulado e inquinado por comportamentos especulativos, resulta que o prprio imposto em si ir enfermar de excessos que penalizam gravemente os contribuintes. Acresce que a grande maioria dos prdios esto em utilizao e, bem vistas as coisas, no esto disponveis para venda, sendo abusivo atribuir-lhes um valor virtual de mercado informado pelos desejos optimistas da oferta. Da a importncia de fazer valer um critrio de razoabilidade e de justia determinado por uma equao fundamentada na capacidade econmica real dos agentes econmicos para custearem as suas necessidades em matria de produtos imobilirios, considerando a o imposto sobre o patrimnio. Independentemente do montante da colecta anteriormente concertado, necessrio encontrar um valor fiscal estvel e com sentido econmico objectivvel que sirva de base de incidncia para a determinao do imposto. Por fim, a taxa a aplicar o resultado da diviso do valor da colecta pelo valor fiscal e este o mtodo mais seguro e sensato para a configurao de um cdigo de tributao do patrimnio imobilirio. Para clarificar os conceitos, convm distinguir:
Valor de base territorial: determinado pela dimenso da parcela, pela sua

localizao e direitos de uso, de desenvolvimento e de utilizao que lhe esto juridicamente atribudos e constitudos;
Valor patrimonial: corresponde ao conjunto do investimento realizado na aquisio e

construo do prdio em causa;

Valor de reposio ou de custo: corresponde a uma actualizao do valor patrimonial

na medida em que equivale ao custo actual da construo de um prdio idntico quele que tomado como referncia;
Valor de mercado: corresponde ao valor de uma transaco efectuada em condies

ideais em que o comprador no tem pressa em comprar nem o vendedor em vender, pressupondo que existe um quadro concorrencial quase perfeito onde se observa um
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equilbrio entre a oferta e a procura. O acto de avaliao do valor de mercado corresponde sempre a uma opinio subjectiva do avaliador. A determinao do valor de mercado deve ser feita sempre para cada prdio separadamente e nunca para grupos de prdios destinados a serem vendidos em conjunto ou em concorrncia;
Valor venal: o valor real porque vendido um bem em moeda expressa; Valor de rendimento: o valor de uso existente, valor de uso potencial, valor de

troca expectvel, e agrega todos os lucros e demais benefcios associados s prerrogativas da propriedade do prdio em causa. Neste valor inclui-se o valor locativo. Acontece que o prdio pode ser directamente utilizado pelo proprietrio, tendo assim um valor de uso directo. Pode tambm encontrar-se em estado de abandono expectante e ter, assim, uma valorizao maximizada por estar disponvel para poder entrar a qualquer momento no mercado. O valor de rendimento agrega todas as possibilidades de obteno de lucros ou de rendas;
Valor locativo: corresponde capitalizao do montante da renda lquida anual; Valor de expropriao: corresponde ao valor do prdio acrescido da justa

indemnizao em processo de expropriao com base na declarao de utilidade pblica por parte do Estado ou do Municpio;
Valor de uso: um valor subjectivo e circunstancial que se alicera no interesse ou

mesmo necessidade que uma determinada pessoa tem em dispor e utilizar um determinado prdio;
Valor de cauo: corresponde a um valor que uma entidade de crdito pode atribuir

ao prdio para este servir de cauo a um emprstimo onde entra como factor preponderante a relao entre a taxa de juro, o perodo de amortizao e o risco inerente operao;
Valor de activo contabilstico: corresponde ao valor determinado pelas regras de

contabilidade a que a entidade proprietria est submetida;

Valor intrnseco: corresponde ao valor real do prdio independentemente de

quaisquer circunstncias;
Valor residual (valor de um activo no final da sua vida til ao longo da qual sofreu

uma gradual depreciao). Note-se que, no caso do imobilirio, o valor residual aplica345

se apenas ao edificado e demais benfeitorias e no ao solo, porquanto este, em princpio, no sofre depreciaes, possuindo um valor relativamente estvel. O valor residual do solo tende a confundir-se com o valor fundirio e o valor de base territorial.
Valor de seguro: valor assumido para efeitos de responsabilidade das companhias de

seguros face a determinados riscos que incidem sobre o prdio;

Valor de liquidao: corresponde ao valor considerado para efeitos de inventrio de

encerramento de empresas;
Valor fundirio: um conceito prximo do de valor de base territorial e que se

aplica com maior frequncia aos prdios rsticos. No entanto tambm tem sentido aplic-lo aos prdios urbanos na componente do seu valor indexada ao solo;

Valor fiscal: corresponde ao valor associado ao prdio que tomado como base de incidncia qual se aplica uma taxa para a determinao do montante da colecta.

Por princpio, o valor fiscal que vai servir de base de incidncia ao imposto deve ser um valor estvel e, no contexto actual das polticas territoriais, faz todo o sentido que esse valor seja neutro relativamente ao investimento que o proprietrio realiza no seu prdio, de modo a no penalizar quem investe em benfeitorias, isto , no desenvolvimento, na construo, na qualificao arquitectnica, na conservao e na produo de riqueza. A tributao do patrimnio imobilirio tem especificidades que justificam um tratamento jurdico-fiscal e administrativo distinto de todos os outros bens patrimoniais. Justifica-se, portanto, que o IMI seja tratado autonomamente, como um imposto no analtico, ignorandose por regra os demais bens patrimoniais do sujeito passivo. Dever-se-ia aqui ponderar a excepo no que diz respeito j referida sugesto de se permitir a agregao das parcelas pertencentes a uma explorao agrcola num nico (prdio fiscal).

2.2 OConjuntodeFactoresaConsiderarnaAvaliao
Um bem imvel sujeita-se a diversas formas de apropriao e de utilizao que, por sua vez, devem prosseguir a sua funo social. por isso que o Estado se confronta com a necessidade de assegurar o ordenamento do territrio atravs de instrumentos de planeamento onde so
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configurados e determinados os usos do solo e os desenvolvimentos que asseguram a adaptao dos espaos rsticos e urbanos para as actividades e utilizaes. Os factores a considerar na avaliao de cada prdio so os seguintes: a) A classe e categoria de uso atribudas em sede de planos territoriais unidade territorial onde o prdio est inserido;359 b) A localizao geogrfica relativa do prdio, considerando os nveis de acessibilidade e de centralidade, o que determina os seus predicados de localizao. Contudo, de notar que as acessibilidades tendem a ser cada vez mais associadas a modos de transporte e a servios especiais que coexistem com a disperso. Neste contexto, podem no coincidir com os melhores nveis de centralidade, os quais dependem do grau de infra-estruturao e de dotao em equipamentos e servios sociais prximos e integrados numa estrutura urbana de bairro. As dinmicas territoriais induzidas pelo desenvolvimento das redes de transportes e tambm pelo desordenamento dos usos do solo confundem e dificultam seriamente a aferio do factor de localizao na formao do preo do solo. Este fenmeno particularmente evidente quando se configura nas chamadas urbanizaes em mancha de leo. de notar que a centralidade exige muito mais do que a simples acessibilidade; c) Os direitos de desenvolvimento, considerando a rea de construo autorizada e a sua distribuio por edifcios individualizados e fraces autnomas; d) As utilizaes possveis e constitudas como prerrogativa do direito de propriedade; e) A dimenso do prdio e das suas parcelas patrimonialmente significativas, isto , passveis de proporcionar utilizaes e rendimentos autnomos e assim serem suporte do exerccio de direitos reais especficos ( o caso de um prdio com uma descrio predial nica onde coexistam habitao e lojas que podem ser arrendadas separadamente); f) A possibilidade de diviso da propriedade constitui uma fonte de mais-valias potenciais, no s na propriedade rstica mas tambm na urbana. Constata-se que existe uma relao inversamente proporcional entre o valor de um imvel por m e a sua dimenso, por se situarem em segmentos de mercado distintos. Ou seja, quanto menor for a superfcie do imvel, maior tende a ser o seu valor por m. Esta relao deve-se ao facto de os prdios
Os planos territoriais em vigor no operam com conceitos correctos da taxonomia dos usos do solo com uma articulao lgica entre o conceito de categoria e de classe de uso, o que impossibilita o recurso a estes factores de ponderao do valor do solo.
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mais pequenos, em virtude de se apresentarem no mercado por um valor global mais baixo, beneficiarem de uma procura mais alargada. Este factor induz a que o cenrio de maximizao de lucros de uma urbanizao corresponda a considerar uma tipologia nica de T0. Note-se que o valor de base territorial tem uma correspondncia com a rea de construo autorizada e tambm com o nmero de fogos pelos quais essa rea distribuda. Assim, o valor do solo destinado urbanizao determinado, no s pela rea de construo autorizada, mas tambm pelo programa do seu fraccionamento. No caso da propriedade rstica, a diviso de grandes herdades da ordem das centenas de hectares em pequenas quintas (da ordem dos 0,5 a 30 ha) uma operao susceptvel de gerar mais-valias substanciais e, se em cada uma destas for possvel licenciar a construo de uma habitao, ento o sucesso econmico fica sobremaneira assegurado, uma vez que a procura j no se limita ao segmento dos empresrios agrcolas e florestais mas alarga-se a uma amplo universo de procuras indiferenciadas que concorrem com o sector agroflorestal e ameaam a sua viabilidade e estabilidade e do prprio uso. Esta matria importante tambm para a fiscalidade quando, perante estas situaes, o sistema fiscal acompanha a perverso da valorizao patrimonial dos prdios, indiferente s patologias subjacentes a esse incremento de valor. Neste contexto, h ainda que considerar os comportamentos especulativos atrados e alimentados por esta multiplicao da procura atpica e deslocada. Uma poltica fiscal esclarecida e avanada pode e deve actuar em consonncia e cooperao com as polticas e princpios do ordenamento do territrio. g) A localizao um factor de grande peso na determinao do uso e do valor da propriedade imobiliria. Contudo, seria til e esclarecedor conjug-la com a classe e categoria de uso da unidade territorial onde o prdio est integrado e os direitos juridicamente constitudos sobre o prdio em causa. O factor localizao uma componente do valor do prdio que afecta apenas o seu valor de base territorial e que, em princpio, no decorre do mrito do proprietrio mas de um desenvolvimento sciogeogrfico com expresso regional e local prosseguido ao longo de geraes. Nas ltimas dcadas, as profundas transformaes na estrutura do povoamento e nas redes de transportes alteraram significativamente a acessibilidade, a presso demogrfica e a mobilidade em geral, com efeitos expressivos sobre o mercado imobilirio. O factor
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localizao confronta-se, na prtica, com o contedo classificativo dos usos do solo e regime de servides e restries de utilidade pblica e outras condicionantes, cujo processamento de h cerca de 40 anos a esta parte enferma de irracionalidades e falta de transparncia. Neste contexto, a interpretao da localizao dos prdios considerando o uso e a utilizao que lhes so atribudos pelos regulamentos dos planos territoriais, no sendo fivel, pode induzir em erro o processo de avaliao do valor dos prdios, principalmente dos rsticos. Na tributao do patrimnio imobilirio , por conseguinte, importante a diferenciao dos diversos tipos de prdios considerando a sua localizao, uso, direitos de construo constitudos e utilizao autorizada.

2.3 OValordeBaseTerritorial
A propriedade imobiliria s por si no pode ser vista como uma manifestao exterior de riqueza, j que em muitos casos estamos perante bens de primeira necessidade para as pessoas e famlias e, no caso das exploraes agrcolas e florestais, o terreno deve ser considerado como um meio de produo que faz parte do capital fixo da empresa. O mesmo se pode considerar relativamente s indstrias e aos servios, incluindo a hotelaria. O solo enquanto bem patrimonial tem um valor de base territorial que, em regra, no se deprecia. Este valor fundirio tende a ser muito estvel ou progressivo, neste ltimo caso devido ocorrncia de eventuais mais-valias indirectas. Por isso, admite-se que no se considere a sua amortizao quando comparado com outros factores de produo como mquinas ou mesmo edifcios que, de sua natureza, tm um perodo de vida til limitado e custos de manuteno e conservao. por isso que na formao de valor da propriedade imobiliria h duas componentes estruturalmente distintas: a componente fundiria de base territorial, que corresponde ao valor do solo, e a componente do investimento realizado no prdio em construes e outras benfeitorias. A configurao do valor de base territorial , em princpio, determinada pela poltica de solos e, na prtica, deveria ser controlada jurdica e administrativamente recorrendo aos planos territoriais. , portanto, o resultado de uma dinmica que transcende a esfera da propriedade privada, sendo o resultado do comportamento social, da cultura dos povos e da vontade poltica expressa na lei e nos procedimentos administrativos do urbanismo. Quando a
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valorizao decorre da adaptao do prdio, para a explorao agro-florestal ou para outros usos e utilizaes onde pesa a qualidade arquitectnica do espao edificado, esta valorizao decorre da vontade, da capacidade e do mrito do proprietrio. Esta dicotomia entre o valor de base territorial e o valor associado ao investimento em benfeitorias permite sustentar um modelo de tributao do patrimnio que seja neutro relativamente ao investimento dos proprietrios na valorizao do seu patrimnio. Este modelo tem particular sentido na sociedade contempornea pelas seguintes razes: a) A sociedade actual quer estimular a qualificao arquitectnica e paisagstica do patrimnio imobilirio e, portanto, no faz sentido dar subsdios para a salvaguarda e valorizao do patrimnio e, ao mesmo tempo, ter um regime fiscal que adopta por princpio o agravamento da carga fiscal sobre os prdios mais qualificados e melhor conservados. Existe aqui uma contradio entre as polticas urbanas de salvaguarda e valorizao e as polticas fiscais que no tem acompanhado a evoluo da realidade econmica do territrio. No se recomenda que o patrimnio arquitectnico seja contemplado com isenes ou outro qualquer benefcio fiscal, bastaria que o nus inerente s condicionantes e responsabilidades contratualizadas de salvaguarda e valorizao fosse calculado e deduzido no valor fiscal, sem qualquer favor;360 b) O valor de base territorial em geral deve, por princpio, ser um valor determinado e controlado politicamente atravs dos instrumentos de planeamento e gesto territorial. O valor deve ser parametrizado, regulado e resguardado de investidas especulativas.
No plano fiscal, tem vindo a ser criados benefcios fiscais, no IMI e IMT, relativamente aos prdios sujeitos a operaes de reabilitao urbana em reas classificadas de reabilitao urbana. Ao longo de dcadas que estes benefcios fiscais se encontram plasmados, quer no Estatuto dos Benefcios Fiscais, quer em legislao extravagante aos Cdigos do IMI e do IMT. Veja-se, a este propsito, que na recente Lei n. 95-A/2009, de 2 de Setembro, relativa autorizao ao Governo para aprovar o regime jurdico da reabilitao urbana, a se prev a criao de regimes especiais de tributao do patrimnio em reas de reabilitao urbana, incluindo benefcios fiscais associados aos impostos municipais sobre o patrimnio, designadamente o imposto municipal sobre imveis (IMI) e o imposto municipal sobre as transmisses onerosas de imveis (IMT). Numa perspectiva global no deixa de ser questionvel o tratamento desigual entre os proprietrios de prdios localizados dentro e fora destas reas de reabilitao urbana. Tambm aqui o critrio deveria ser o da correspondncia entre o valor fiscal e os direitos e deveres especficos do patrimnio em causa. Estas distines entre zonas urbanas devem reflectir-se no valor fiscal, com sentido econmico objectivo, e explorar correspondncias com as prerrogativas da propriedade, evitando polticas discriminatrias que fomentam desigualdades e que criam vcios oramentais informados por idiossincrasias e comportamentos que esto em voga. A salvaguarda e valorizao do patrimnio devem ser resolvidas no quadro dos direitos e deveres da propriedade em geral, sem penalizar o errio pblico. O nus inerente ao dever contratualizado de conservar um prdio por razes de interesse pblico deve ser calculado e repercutido, por deduo, no valor fiscal, o que se traduz num desagravamento do IMI dentro de uma pura lgica econmica sem ter o carcter de benefcio algum.
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A referenciao e a divulgao oficial deste valor do solo constituem uma informao importante e esclarecedora para os agentes do mercado imobilirio, com efeitos reguladores do mesmo. O preo do solo, assim como a sua disponibilizao para o uso social determinado em sede de plano territorial, na medida em que so competncias do Estado, exigem um enquadramento jurdico do qual faz necessariamente parte o estabelecimento de critrios de valorao do solo para as componentes que no dependem do mercado mas sim das polticas de solos, e neste contexto que o valor de base territorial se equaciona e afirma como instrumento regulador do mercado imobilirio; c) Quanto variao do valor patrimonial de um prdio, esta deveria ser fundamentalmente determinada pela iniciativa e pela qualidade do investimento e da gesto do seu proprietrio, e, portanto, tem uma formao casustica. No se deve confundir o valor patrimonial com o valor de mercado. O primeiro determinado pelo somatrio do investimento realizado e materializado no prdio, o segundo determinado pela alienao do prdio em condies ideais de mercado.

2.4 PlaneamentodoTerritrioeFiscalidade
medida que o sistema de planeamento do territrio se torna mais denso, condicionando as alteraes do uso do solo e os clssicos direitos do proprietrio, de fruendi, utendi et abutendi, que lhe conferiam uma ampla liberdade de construo e de explorao, aumentam as tenses no territrio e no mercado imobilirio. Sendo indiscutivelmente necessrias regras de lei e mtodos de planeamento que assegurem uma disciplina territorial e uma ordem urbanstica, arquitectnica e paisagstica, o modo de as instituir e administrar requer enquadramentos de Direito, de Economia e de Topologia Urbanstica que assegurem o respeito pelas prerrogativas bsicas da propriedade, pelo sentido til do territrio e pelos princpios de transparncia, de justia e de razo que devem pautar as relaes entre o Estado, o Municpio e o cidado. O sistema jurdico de planeamento do territrio e as polticas fiscais so, em grande parte, determinantes da formao do preo do solo em particular e do preo do imobilirio em geral. Os planos negativos, que se caracterizam pela imposio de restries mltiplas sobrepostas, descoordenadas e administradas num quadro de incerteza, contrapem-se aos planos
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assertivos e positivos que fomentam a estabilidade dos usos do solo e apresentam solues concretas para os problemas associados indisponibilidade, especulao e ao abandono dos prdios. Um plano positivo compromete-se com a dinmica da actividade social, ajudando as populaes, as famlias e as empresas a desenvolverem uma presena e um relacionamento prspero e harmonioso com o territrio. Um bom plano revela-se no mrito dos seus resultados, um mau plano geralmente uma fonte de conflitos e uma causa de degradao do territrio. Durante muitas dcadas a poltica fiscal sobre o patrimnio imobilirio induziu a procura generalizada de imveis, rsticos e urbanos, como refgio de poupanas em entesouramento passivo e como suporte de investimentos especulativos. A acentuada desactualizao dos valores dos prdios registados na matriz fiscal, devido a uma inflao galopante e a uma ausncia de resposta por parte do legislador e da governao, manteve ao longo de muitos anos (principalmente desde os meados dos anos 60) condies extraordinariamente favorveis para gerar e captar mais-valias e auferir grandes lucros praticamente sem incidncias fiscais significativas. Esta situao foi responsvel pelo comportamento optimista e descuidado da procura, que foi muito apoiada pelas instituies de crdito com critrios de uma generosidade excessiva, baseada na sobreavaliao do valor dos imveis. Ento, repentinamente, verifica-se se uma inverso radical da poltica fiscal que apanhou os proprietrios desprevenidos e completamente expostos a uma conjuntura desfavorvel, onde os valores dos imveis so instveis e financeiramente confusos na medida em que grande parte dos prdios esto onerados como cauo e garantia de crditos hipotecrios, cujos montantes so, em muitos casos, superiores ao valor real do prdio. A doutrina de Henry George sustenta que a aplicao ao solo (land) de um imposto simples, deixando de taxar a propriedade em si, entendida como um investimento realizado em benfeitorias, cria um modelo de tributao que neutro relativamente ao comportamento do proprietrio no que diz respeito s decises de investimento em habitao ou outros empreendimentos que melhorem e valorizem a propriedade. muito interessante esta distino entre o imposto que incide apenas sobre o solo (land tax) do imposto sobre a
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propriedade (property tax), observando que este ltimo incide no apenas sobre o solo mas tambm sobre os melhoramentos que o proprietrio levou a cabo. Na formao do valor patrimonial e no valor de mercado de cada prdio h um conjunto de factores que no dependem do proprietrio mas sim das caractersticas de base territorial do prdio em si, margem das decises de investimento tomadas pelo proprietrio. Se a base de incidncia do imposto for neutra relativamente ao comportamento do proprietrio, criam-se as condies de suporte a uma poltica que no penalize os proprietrios que investem, desenvolvem e criam riqueza a partir da valorizao e explorao da sua propriedade. Este princpio vem ao encontro das polticas de apoio salvaguarda e valorizao do patrimnio, em que o Estado quer motivar e apoiar os proprietrios para cuidarem e conservarem os prdios sob o ponto de vista arquitectnico e paisagstico. A tributao com base no valor territorial atende exclusivamente s caractersticas cadastrais e aos direitos de desenvolvimento constitudos relativamente construo e utilizao, sendo indiferente a eventuais acrscimos de valor decorrentes do mrito, do investimento, da arquitectura e da configurao paisagstica. A grande questo que se coloca actualmente a de saber como se comportaria a receita das finanas locais por concelho ao adoptar-se o valor de base territorial como base de incidncia do IMI, com o propsito de estabelecer, partida, o princpio da igualdade e da razoabilidade no tratamento de todos os prdios. Podemos, com segurana, prever que as diferenas em termos de valores globais por concelho no seriam significativas no que diz respeito ao montante da receita que advir da aplicao do modelo vigente. A diferena reside essencialmente no rigor lgico e conceptual da determinao da base de incidncia e na legitimidade que advm da aplicao do princpio da igualdade.

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CaptuloII.TendnciasnaTributaodoPatrimnio
1. ExperinciasInternacionais 1.1 AExperinciaEspanhola
A lei espanhola, no seu Capitulo 5. valorao seco 1, artigo 22. valor cadastral estabelece que este valor cadastral determinado objectivamente para cada bem imvel a partir de dados documentados no cadastro imobilirio e constitudo pelo valor cadastral do solo e pelo valor cadastral das construes. Acontece, porm, que no seu desenvolvimento, a lei nunca chega a identificar, calcular e tratar separadamente estas duas componentes que integram o valor de um prdio. O conceito de valor cadastral, na forma como tratado na lei espanhola, confuso. Na prtica, no mais do que um valor presumido administrativamente determinado de uma forma massiva ponencia de valores totales e que se refere totalidade dos bens imveis de uma mesma classe ou determinado para um conjunto circunscrito de imveis da uma mesma classe, localizados em uma ou vrias zonas, dando origem ponencia de valores parciales, ou ainda determinado exclusivamente para um ou vrios grupos de bens imveis de caractersticas especiais ponencia de valores especiales. Transparece aqui a criao de instrumentos para uma operacionalizao flexvel do imposto a partir de um poder centralizado na Direccin General del Catastro. A insegurana do legislador tal que destacadamente referido que o valor cadastral dos imveis no poder superar o valor de mercado, nem o preo de venda quando limitado administrativamente. A situao complica-se quando necessrio fazer uma reviso dos valores cadastrais, com efeitos a partir de 1 de Janeiro de 2002, estabelecendo uma reduo na base de incidncia do imposto sobre bens imveis que entretanto tenham sofrido aumentos discrepantes da colecta. Esta uma reaco s fragilidades do modelo no contexto de um mercado imobilirio turbulento e especulativo. O conceito de imvel de caractersticas especiais visa separ-los dos prdios rsticos e urbanos comuns, o que tem sentido e merece ateno. So bens imveis de caractersticas especiais: un conjunto complejo de uso especializado, integrado por suelo, edificios, instalaciones y obras de urbanizacin y mejora configurados como un nico bien inmueble a efectos catastrales, por su carcter unitario y por estar ligado de forma definitiva para su funcionamiento. Se consideran inmuebles de este tipo los comprendidos en los siguientes grupos: - los inmuebles destinados a la produccin de energa elctrica, gas, refino de petrleo e centrales nucleares, - los integrado por los embalses, salto de agua y dems construcciones vinculadas al proceso de produccin, as como canales, tuberas de transporte u otras conducciones que sean necesarias para la obtencin o produccin de energa hidroelctrica, - los integrado por las autopistas y carreteras,
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- los integrados por aeropuertos y puertos comerciales. O conceito de bens imveis de caractersticas especiais pertinente e de grande utilidade ao permitir focar o problema da procedimentalizao para determinar, de forma quase casustica, o valor fiscal e a colecta de estruturas singulares com usos especializados, e cujas construes e localizao esto quase definitivamente ligados aos seu funcionamento, configurando conjuntos agregados que, para efeitos cadastrais e fiscais, se justifica que constituam um nico bem imvel. Note-se que as auto-estradas e seus tneis de passagem, assim como as centrais de produo de energia elctrica, refinarias, aeroportos comerciais, entre outras infra-estruturas, equipamentos e indstrias privadas ou concessionadas e que prosseguem fins lucrativos, no tm razo para no serem tributados. A lei espanhola no cria excepo nestes casos e tem assim o mrito de, por princpio, procurar reduzir o regime de isenes. O procedimento para o clculo do valor fiscal faz-se por um critrio de avaliao massiva valoracin colectiva definido por um perodo de cinco anos, aps o qual pode ser reavaliado. O modelo extremamente exposto e vulnervel s influncias e flutuaes do valor de mercado, remetendo para os membros da Direccin General del Catastro um poder discricionrio de calibrao, com maior ou menor reduo do valor fiscal relativamente ao valor de mercado, o que no deixa de reflectir os efeitos especulativos e as desigualdades inerentes instabilidade de um mercado desregulado, como aquele que vigorou nas ltimas dcadas. Para poder socorrer e emendar as assimetrias do mercado, a lei desdobra a valoracin colectiva em trs instrumentos distintos de interveno: a valorao geral, a valorao parcial e ainda a valorao de carcter simplificado, correspondendo estes dois ltimos instrumentos a avaliaes quase casusticas para ajustar e corrigir valores de prdios ou de conjuntos de prdios que por algum motivo no se enquadrem no critrio geral. Tambm aqui se observa que o modelo no tem a objectividade de que se arroga. A anlise de casos no universo espanhol mostra-nos que o valor fiscal se aproxima actualmente dos 30% de um presumido valor de mercado actual. No entanto, h cerca de 20 anos, referia-se que o valor cadastral seria da ordem do valor de mercado. Especialistas no domnio da economia do imobilirio consideram que a avaliao e reviso dos valores cadastrais uma tarefa administrativa muito complicada e no isenta de problemas polticos. A fixao dos valores fiscais encerra muito mistrio, sendo o processo complicado, registando atrasos de muitos anos. Seguramente este modelo no serve de exemplo. A tributao da propriedade imobiliria em Espanha realizada atravs do Impuesto sobre Bienes Inmuebles, sendo cobrada pelos ayuntamientos. Considera apenas o valor do bem e no a capacidade contributiva do contribuinte. So sujeitos passivos deste imposto as pessoas individuais e colectivas detentoras dos seguintes direitos reais sobre a propriedade: direito de propriedade, direito de usufruto, direito de superfcie, concesso administrativa sobre os imveis ou sobre os servios pblicos a que estejam afectos. Dentro deste quadro as empresas concessionrias de servios pblicos e dos espaos necessrios ao seu funcionamento pagam imposto. Os oramentos de Estado podem actualizar os valores cadastrais atravs da aplicao de coeficientes que podem ser diferentes para cada classe de imvel.
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As taxas de incidncia mnimas e mximas aplicveis so as seguintes:

Imveis urbanos: entre 0,4% e 1,10% Imveis rsticos: entre 0,3% e 0,90% Imveis de caractersticas especiais (produo de energia, integrados em auto-estradas, estradas, aeroportos e portos): 0,6%, com carcter supletivo, isto , se no houver uma regra especfica para tratar casuisticamente esse prdio. Os Ayuntamientos podem estabelecer um critrio diferenciado de taxao para cada grupo desta categoria de bens, que no pode ser inferior a 0,4% nem superior a 1,3%.

Os valores anteriores podem ser aumentados nos casos seguintes:

Municpio capital de provncia ou de comunidade autnoma; Municpio com servio de transporte pblico colectivo urbano de superfcie; Municpio que presta mais servios do que aqueles a que esteja obrigado segundo o disposto na Lei n. 7/1985;

Municpio em que a propriedade rstica representa mais de 80% da superfcie total de seu territrio.

1.2 AExperinciadaInglaterra,PasdeGaleseEsccia
A tributao da propriedade imobiliria destinada a habitao realizada atravs da Council Tax, imposto local que colectado pelas autarquias com vista a custear os servios por estas prestados comunidade, tais como a recolha de resduos slidos, limpeza pblica, polcia, bombeiros, parques e espaos exteriores pblicos, museus, escolas, etc. No modelo britnico, a legitimidade dos impostos sobre o patrimnio imobilirio est alicerada no conjunto de servios pblicos efectivamente prestado pela administrao local, havendo uma conscincia cvica que promove a interpelao relativa s transformaes que se verificam na gesto da prestao destes servios. Este imposto tem sido objecto de grande controvrsia no Reino Unido, com chamadas de ateno para a crescente complexidade e necessidade de equilbrio e transparncia na relao entre o sector pblico e o sector privado. A defesa do consumidor coloca na ordem do dia a procura de novos modelos de administrao e novos conceitos legislativos, econmicos, culturais e polticos. Que servios so custeados pelos impostos e quais esto a ser suportados pelo pagamento directo do consumidor? No Reino Unido h uma poltica de avaliao dos servios (valuation of public utilities) que analisa a cobertura, a qualidade e os custos das redes de gs, gua, esgotos, energia elctrica,
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telecomunicaes, transportes pblicos e outras redes urbanas para fins de parametrizao da local property tax. A concesso ao sector privado da prestao/explorao deste tipo de servios coloca a questo do poder e das funes do regulador e do enquadramento fiscal destas novas empresas que tem a particularidade de actuarem como monoplios naturais. A base de incidncia o valor da habitao, sendo a taxa aplicvel determinada em funo de oito bandas (intervalos) de valor. O valor da colecta ajustado em funo do nmero de pessoas maiores de 18 anos que habita em cada fogo (excluindo estudantes). A receita da colecta destina-se s autarquias locais council ou district, sendo parte da receita redistribuda pelo nvel de administrao territorial superior (county) para a strategic authority - Grande Londres e county council, e/ou por joint boards que correspondem a autoridades de transportes, s autoridades policiais, aos bombeiros, a entidades com fins especficos (como as autoridades dos parques nacionais) e, na Esccia, Scottish Water (empresa pblica nacional da gua), sendo tambm parte da receita distribuda pelas freguesias. Os sujeitos passivos deste imposto seguem a hierarquia seguinte: Morador em habitao prpria, seja em propriedade plena ou em direito de superfcie, seja do todo ou de parte do imvel; Inquilino em primeira habitao; Morador com licena de permanncia; Qualquer residente, mesmo que ocupante ilegal; Proprietrio no caso de habitaes devolutas.

O valor de incidncia o valor de capital do imvel em 1 de Abril de 1991 em Inglaterra e na Esccia, e em 1 de Abril de 2003 no Pas de Gales361 determinado pela Valuation Office Agency. Aos imveis novos tambm atribudo um valor nominal para aquelas datas. Este valor insere-se numa das oito bandas, de A a H (ou A a I no Pas de Gales). Bandas de valorizao A B C D E F G H Intervalo de valores At 40.000 De 40.001 a 52.000 De 52.001 a 68.000 De 68.001 a 88.000 De 88.001 a 120.000 De 120.001 a 160.000 De 160.001 a 320.000 A partir 320.001

Cada autarquia local estabelece um valor percentual de taxa para uma habitao da banda D ocupada por dois adultos no isentos. Esta deciso determina automaticamente os valores
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Note-se que o Reino Unido utiliza o calendrio elisabeteano, com incio a 1 de Abril, para fins oramentais.
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aplicveis s restantes bandas. O valor total nominal da receita correspondente s propriedades da banda D resulta da soma de todas as propriedades em cada banda ponderadas pelo respectivo rcio. Inglaterra (2006): Bandas de valorizao A B C D E F G H Intervalo de valores At 40.000 De 40.001 a 52.000 De 52.001 a 68.000 De 68.001 a 88.000 De 88.001 a 120.000 De 120.001 a 160.000 De 160.001 a 320.000 A partir 320.001 Rcio 6/9 (67%) 7/9 (78%) 8/9 (89%) 9/9 (100%) 11/9 (122%) 13/9 (144%) 15/9 (167%) 18/9 (200%) Mdia 845 986 1.127 1.268 1.550 1.832 2.113 2.536

O Governo britnico ponderou proceder a uma reavaliao geral em 2005 devido subida generalizada dos valores imobilirios entre o final dos anos 90 e incio dos anos 2000, mas no o chegou fazer, excepto no Pas de Gales, porventura por ser um territrio relativamente pequeno e onde o comportamento do mercado imobilirio foi atpico e contrastado com o que se passou no resto do Reino Unido. O montante das receitas no cobradas devido a isenes , em parte, pago pelo Departamento de Trabalho e Penses. As propriedades desocupadas tm redues, as propriedades com apenas um ocupante tm um desconto de 25%, as residncias diplomticas esto isentas, tais com as residncias de estudantes. A Council Tax representa cerca de 25% das receitas das autarquias locais. As restantes receitas provm do apoio financeiro do Estado e de impostos sobre a actividade econmica que so colectados pelo Estado e redistribudos s autarquias locais. As principais crticas que vm sendo feitas a este sistema so as seguintes: No tida em conta a capacidade contributiva do contribuinte, o que tem algum sentido atendendo ao facto de o imposto incidir apenas sobre os prdios de habitao e o sujeito passivo poder no ser o proprietrio mas o morador, o inquilino ou simples residente; O imposto tem um impacto desproporcionado nos inquilinos. Pagam um valor de imposto baseado num valor de mercado da propriedade que no teriam capacidade de comprar; No existe uma proporcionalidade entre o valor da contribuio a pagar e o valor de mercado, na medida em que um imvel da banda H paga o dobro da banda D mas pode valer 10 vezes mais;
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Apesar do carcter regressivo do imposto, os descontos a que os contribuintes com baixos rendimentos tm direito tornam o imposto menos regressivo;

Quando o sistema foi implementado, a insero de cada imvel na respectiva banda a valores de 1991 poder estar errada, isto , para valores de 1991 muitos imveis tero sido sobrevalorizados.

A tributao da propriedade imobiliria no habitacional, utilizada por empresas, firmas, negcios e outras organizaes realizada atravs das Business Rates, imposto local distinto da Council Tax, colectado pelas autarquias, tambm com vista a custear os servios por estas prestados comunidade. s instalaes utilizadas por cada empresa ou negcio atribudo um valor tributvel. O valor de imposto a pagar funo do valor tributvel e de um multiplicador que estabelecido pelo Governo. So aplicados multiplicadores diferentes em Inglaterra, no Pas de Gales, na Esccia e na Irlanda do Norte, o que denota desigualdade regional e um poder de presuno por parte do Estado que no pacfico, ferindo os princpios da objectividade e do equilbrio dos direitos do contribuinte e do Estado. As instalaes de empresas e negcios incluem a maioria de propriedades comerciais, tais como lojas, escritrios, pubs, armazns e fbricas. H algumas excepes, como sejam igrejas, aquiculturas, a maioria das propriedades rsticas e casas de quintas, amarraes mveis, parques pblicos, sistemas de drenagem de guas e alguns tipos de propriedade usados pelos diminudos fsicos e mentais. Este imposto tambm pode ser pago sobre habitaes utilizadas para fins no habitacionais (teletrabalho ou trabalho no domiclio). A parte habitacional do fogo pagar Council Tax. Estes detalhes conduzem a preciosismos irrelevantes em termos de receitas, pesados em termos de informao e geradores de situaes irregulares que no so saudveis. Um fogo que seja arrendado mais do que 140 dias por ano tambm est sujeito a este imposto, na proporo dos dias em que seja arrendado, e a Council Tax ser devida para o restante perodo. O clculo do valor tributvel realizado pela Valuation Office Agency (VOA) que determina o valor tributvel com base na estimativa do valor de renda de mercado livre (o valor pelo
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qual a propriedade poderia ser arrendada). Estes valores so revistos de 5 em 5 anos (ltima actualizao em 1 de Abril de 2005) com base nos valores de mercado de dois anos antes: as actualizaes de 2005 reportaram-se aos valores de 2003, e a lei prev que em 2010 ir-se-o reportar aos valores de 2008. O valor da colecta calculado aplicando um multiplicador estabelecido pelo Governo ao valor tributvel. Nos bairros onde se verifica um excesso de oferta que no absorvido nem pelo mercado de compra nem pelo de arrendamento, a referncia do valor fiscal perde legitimidade, obrigando (como est a suceder na crise de 2008) a medidas de desagravamento do imposto simultaneamente urgentes e precipitadas, mostrando as fragilidades do modelo fiscal. Existe um conjunto de redues na determinao das taxas para muitas pequenas empresas, e se as instalaes estiverem vazias. Normalmente o utilizador da propriedade que paga o imposto, seja o proprietrio ou o detentor do direito de superfcie. Em propriedades arrendadas, o imposto pode estar includo na renda. Desde 1 Abril 2008, todas as propriedades devolutas esto isentas durante os trs primeiros meses nessa situao. As propriedades industriais e de armazenagem qualificam-se para uma iseno de trs meses adicionais. Aps esse perodo, devido o imposto aplicvel. Os valores tributveis so reavaliados cada cinco anos. Desde a ltima avaliao em 2005, os valores tributveis de algumas propriedades individuais subiram ou caram substancialmente, em linha com mudanas substanciais nos valores de arrendamento. Prev-se que a reavaliao seguinte ter lugar em 1 de Abril de 2010. Esto previstas medidas especiais para harmonizao progressiva (phase in) da variao dos valores tributveis. Estas estabelecem limites na percentagem em que os valores colectveis podem variar cada ano.

1.3 AExperinciaFrancesa
A tributao da propriedade imobiliria realizada atravs da Taxe Foncire, sendo cobrada pelas communes. Distinguem as trs componentes seguintes: sobre as propriedades edificadas, sobre as propriedades no edificadas, sobre a recolha de resduos slidos urbanos.

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A colecta deste imposto contribui no apenas para as receitas das comunas, mas tambm departamentos, das regies e dos agrupamentos de comunas. Este imposto pago pelos proprietrios, diversamente da taxa de habitao e da taxa profissional, que so devidas pelos ocupantes. A base de incidncia deste imposto assenta no valor locativo cadastral, que a base de incidncia comum tributao das propriedades edificadas, das propriedades no edificadas, da taxa de habitao e da taxa profissional. Embora o sujeito passivo seja, em princpio, o proprietrio, poder tambm ser: O usufruturio; O enfiteuta; O detentor do direito de superfcie para construo; O detentor do direito de superfcie para reabilitao; O titular de uma autorizao de ocupao temporria constitutiva de direito real.

A base de incidncia corresponde a 50% do valor locativo cadastral. Por que razo no se toma o valor locativo a 100% e se reduz a taxa para metade? Este artifcio, recorrente na maior parte dos sistemas tributrios sobre imveis, visa to s retirar ao contribuinte a razo de queixa nos casos em que o valor locativo fiscal de base comum superior ao valor locativo real por deficincia do mtodo de avaliao e de actualizao dos valores. As taxas so determinadas pelas colectividades territoriais (comunas, departamentos e algumas associaes de comunas). A determinao do valor locativo cadastral feita com base no valor locativo de base comum ou com base no valor locativo real data de 1 de Janeiro de 1970, actualizado por um coeficiente trianual fixado por decreto do Conselho de Estado a partir de 1 de Janeiro de 1979 (havendo coeficientes diferentes para cada utilizao). No caso de espaos comerciais e estabelecimentos industriais, o valor locativo cadastral determinado por um dos mtodos seguintes: Valor do contrato de arrendamento, para as propriedades que se encontravam arrendadas em condies normais em 1 de Janeiro de 1970; Por comparao de valores de mercado, para as propriedades que no se encontravam arrendadas em 1 de Janeiro de 1970; Por apreciao directa, para as propriedades no passveis de avaliao por um dos mtodos anteriores, sendo o valor venal baseado no acto constitutivo da aquisio da propriedade, como seja o valor de aquisio da escritura de compra e venda, ou o indicado na declarao de bens para herana, etc. O legislador abandona aqui o valor locativo como

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referncia para adoptar o valor venal, o que no deixa de perturbar o modelo tributrio, diminuindo a sua coerncia. Esto isentas as edificaes agrcolas no habitacionais (excepto o terreno, considerado no edificado para fins fiscais). Esto tambm isentos os proprietrios maiores de 75 anos, no que respeita sua habitao principal, e os inquilinos diminudos fsicos ou mentais, desde que preencham as seguintes condies: terem um rendimento inferior a um montante determinado; viverem ss ou com o seu consorte, ou com outras pessoas dependentes ou com outros inquilinos cujo nvel de rendimento seja tambm inferior ao referido montante determinado. Este sistema de tributao do patrimnio imobilirio francs revela-se extremamente pesado em termos administrativos e cultiva uma burocracia arcaica e desnecessariamente complicada.

1.4 AExperinciaDinamarquesa
A tributao da propriedade imobiliria na Dinamarca incide apenas sobre prdios que esto na posse de pessoas singulares, o que significa que todos os prdios detidos por empresas e demais instituies no esto sujeitas a esse imposto. H um grande nmero de pessoas individuais, como os reformados, que beneficiam de especiais redues. Um especialista dinamarqus, Flemming Paludan, observa que: no h dvida de que se h um ponto fraco na nova legislao tal verifica-se na determinao do valor fiscal da propriedade enquanto importante base deste impostoQuando observamos esta questo numa perspectiva histrica, podemos bem perguntar a ns mesmos porque razo os legisladores no decidiram cobrar este imposto como um imposto sobre o solo (as a land tax). A questo de se tributar apenas sobre o valor de base territorial ou fazer incidir o imposto sobre a soma deste com o valor das benfeitorias objecto de uma discusso terica e tcnica tendo em vista a simplificao e modernizao do sistema fiscal e a fcil identificao e compreenso do que o valor fiscal por parte da populao. A filosofia fisiocrata Georgiana est presente na reflexo dinamarquesa. Inicialmente a base de incidncia era o valor locativo do prdio. Entretanto, este sistema foi abolido, devido a uma falta de aceitao da populao, e passou a ser tomado como referncia o valor de mercado do prdio composto pelo valor do solo mais as benfeitorias. Os resultados desta mudana no esto a ser nada pacficos, a ponto de se chamar os proprietrios para participarem no processo de avaliao, com conceitos tais como o de sistema especial de auto-avaliao da propriedade. O imposto reverte a favor das autarquias locais e dos condados, tendo como referncia o valor de mercado do solo. A percentagem da taxa do imposto sobre o solo aplicvel fixada pelas autarquias locais dentro do intervalo 0,6 a 2,4%. Em 2002 a taxa mdia foi de 1,326%. A percentagem relativa ao imposto pago aos condados fixada por lei e de 1%. Para o solo destinado ao uso agrcola e florestal esta percentagem de 0,57%. A percentagem da taxa devida ao condado somada aos limites da taxa devida aos Municpios. No mbito do regime de isenes esto includos os imveis classificados.
362

Os Municpios podem ainda cobrar uma taxa adicional sobre os imveis destinados a actividades econmicas. Tanto os Municpios como os condados podem cobrar este imposto em prdios que so propriedade pblica. No que diz respeito habitao principal e segunda habitao a taxa aplicvel de 1%, sendo reduzida para 0,6% no caso de idades iguais ou superiores a 67 anos e aumentada para 3% para propriedades com valores iguais ou superiores a 400.000 euros. Os custos suportados pelos Municpios e pelos condados relativos a servios prestados so suportados por taxas especficas, aplicadas ao valor da construo, a saber: Infra-estruturas (energia elctrica, gs, gua e aquecimento) devendo as receitas resultantes da cobrana da taxa ser iguais s despesas, sendo a taxa fixada pelas autarquias at ao mximo de 1%; Assistncia social, atelis de tempos livres, etc. taxas reguladas por legislao especfica, sendo que as receitas representam uma pequena parte dos custos; Receitas provenientes da venda de terrenos, de edifcios, etc..

O montante da colecta deste imposto representa cerca de 30% das receitas pblicas totais para os municpios e os condados. Este valor superior a todos os restantes pases escandinavos (para o perodo 1965-1999 OCDE), sendo que na Sucia esta percentagem um pouco inferior, e na Finlndia e na Noruega este valor de cerca de 20%.

1.5 AExperinciaAlem
A tributao da propriedade imobiliria realizada atravs de um imposto municipal (Grundsteuer), sendo colectado pelas autarquias locais de cada regio, com pagamentos trimestrais. Existem dois tipos: A aplica-se aos prdios rsticos e B aplica-se aos prdios urbanos, diferenciando o valor do terreno e o valor das benfeitorias. O imposto calculado a partir de um valor fiscal unitrio (einheitswert) fixado pelos Servios de Finanas e com base na lei federal (isto , um valor estimado que geralmente menor do que o valor de aquisio). A taxa aplicvel depende da localizao da propriedade e do uso e utilizao da mesma. Nos novos estados federados, o solo agrcola e florestal tem um regime especial, segundo um acordo estabelecido para os antigos Lnder. Na antiga Repblica Federal da Alemanha este valor assenta na avaliao dos prdios data de 1964, revelando o problema da estabilidade do valor fiscal. Na antiga Repblica Democrtica Alem, este valor assenta na avaliao em 1935. O clculo do valor tributvel em cada ano regulado pelo Bewertungsgesetz, que estabelece o regime de depreciao do valor da propriedade ao longo do tempo, em funo da vida til (em anos) dos edifcios e do seu tipo, mas no do solo. importante sublinhar que o regime alemo apresenta uma clara conscincia da diferena entre o valor do solo (valor de base territorial, o qual no se deprecia e depende das polticas de solos) e o valor das benfeitorias, o qual sofre uma depreciao da ordem dos 2% a 2,5%, pelo que ao fim de 40 a 50 anos o imposto incide apenas sobre o valor do solo.
363

Este procedimento compromete em parte o carcter esttico do imposto criando redues anuais no negligenciveis, o que poderia ser resolvido se o imposto incidisse apenas sobre o valor do solo com uma taxa ajustada. No existe uma taxa pr-determinada de depreciao ao longo do tempo. A depreciao est limitada inferiormente pelo valor do prdio sem construo. H condies especiais para tratar os investimentos em reabilitao e conservao, cujos encargos podem ser deduzidos ao longo de 12 anos (9% ano ao longo dos primeiros 8 anos e 7% ano nos 4 anos seguintes). A taxa aplicvel depende, desde logo, do municpio de localizao da propriedade. O clculo da taxa realizado em dois passos: a) Primeiro aplicada uma taxa base que poder ser: 2,6 para os prdios de habitao unifamiliar at ao valor de 38.346 euros; 3,5 para o valor dos prdios de habitao unifamiliar que exceda 38.346 euros; 3,1 para um prdio com duas habitaes; 3,5 para todos os restantes prdios.

Existem algumas excepes previstas no cdigo. b) No passo seguinte, cada municpio tem o poder de fixar um denominado factor de duplicao (Hebesatz) que aumenta a taxa-base, resultando a taxa final, limitada superiormente. Este multiplicador varia entre municpios. Na maioria dos municpios este valor est compreendido entre 200 % e 400%, sendo geralmente um pouco superior para o imposto sobre prdios urbanos. Nas grandes cidades, este valor superior (400 % em Munique, a 600% em Berlim). No caso de solo rstico, a taxa base de 6,0 , Os prdios rsticos, em princpio, devem estar integrados em empresas agrcolas e florestais responsveis pela sua correcta explorao e conduo, O factor de duplicao (Hebesatz) aplicado taxa base para terrenos rsticos em geral um pouco menor do que o aplicado taxa base para terrenos urbanos, no mesmo municpio. Devido ao crescimento das reas urbanas e edificao, o peso relativo (a nvel nacional) das receitas provenientes da propriedade rstica no conjunto das receitas do Grundsteuer baixou de cerca de 25% em 1950 para menos de 5 % em 2000. Em 2006, a receita da colecta deste imposto representou 10.4 bilies de euros. Deste valor, 10 bilies de euros corresponderam a contribuintes proprietrios de prdios urbanos.

1.6 AExperinciaItaliana
364

A tributao da propriedade imobiliria em Itlia realizada atravs de um imposto municipal ('Imposta comunale sugli immobili - ICI), que se aplica aos prdios rsticos e aos prdios urbanos com edifcios e aos edificveis. Surgiu como imposto extraordinrio sobre os imveis, sendo a sua forma actual regulada por um diploma de 1992, tendo-se tornado numa das mais importantes fontes de receita das autarquias locais, em substituio das transferncias do Estado. O valor da taxa aplicvel fixado anualmente pelas comunas. A partir de 2008, ficaram isentas deste imposto as primeiras residncias

(Decreto-Lei n. 93/2008 que entrou em vigor em 29 de Maio de 2008). Os proprietrios, usufruturios ou residentes pagam este imposto segundo os seguintes tipos de propriedade imobiliria:

Prdios edificados, inscritos no cadastro, constitudos pelo solo e pelas construes nele implantadas;

Prdios com direitos de construo constitudos com base nos instrumentos de planeamento territorial em vigor;

Prdios rsticos de uso agrcola, florestal, silvopastoril e afins.

Os sujeitos passivos deste imposto so:

O proprietrio do imvel; O titular de um direito real de usufruto de um imvel; O titular de um uso de um imvel; O titular de uma habitao O enfiteuta; O titular de um direito de superfcie; O titular de uma locao financeira sobre o imvel; O concessionrio do bem imvel em rea dominial. O imposto incide sobre o valor da renda cadastral data de 1 de Janeiro do ano de colecta, reavaliada at 5% aplicando os seguintes multiplicadores:
365

100 para os imveis do grupo A (habitaes de vrios tipos com excluso da categoria A/10) e C (armazns, laboratrios, etc., com excluso da categoria C/1);

o o

140 para os imveis do grupo B (escolas, hospitais, bibliotecas, etc.); 50 para os imveis da categoria A/10 (escritrios e atelis privados) e do grupo D (hotis e penses, bancos, etc.);

34 para os imveis da categoria C/1 (comrcio e lojas).

Nos imveis com interesse histrico ou artstico, a renda cadastral determinada mediante a aplicao de uma taxa estimada menor do que a considerada para habitao na mesma zona censitria em que se localize o imvel;

Para os imveis edificados do grupo D inscritos no cadastro e propriedade de empresas, o valor calculado directamente a partir do custo resultante do valor em amortizao (valor contabilstico) majorado pela aplicao de coeficiente de actualizao.

Para as reas edificveis, o valor de mercado estimado data de 1 de Janeiro do ano da colecta e tem em conta a zona territorial de localizao, o ndice de edificabilidade, os usos permitidos, eventuais encargos com trabalhos de adaptao prvia do terreno e os preos mdios de venda no mercado de terrenos com caractersticas anlogas. As comunas podem determinar valores mnimos por metro quadrado nos quais os contribuintes se podem basear para a sua declarao. Se um contribuinte declarar um valor igual ao valor mnimo, a comuna no proceder a qualquer acerto, e se declarar um valor superior o contribuinte no ter direito a qualquer reembolso. Para terrenos agrcolas existe critrio de avaliao especfico. Esto isentos do imposto, entre outros:

Edifcios declarados inutilizveis ou inabitveis e recuperados para actividades assistenciais;

Terrenos agrcolas situados nas reas montanhosas ou de colinas, conforme definido na lei (art. 15. da Lei n. 984/1977);

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Terrenos diversos em rea edificada, sobre os quais no exista actividade agrcola (incultos);

Terrenos no edificveis, nos quais a actividade agrcola seja ocasional; Edifcios em espao rural (edifcios destinados ao agro-turismo, armazns, cantinas); Edifcios de cooperativas agrcolas e de associaes agrrias. Imveis e seus anexos destinados a habitao principal, com excepo das includas na categoria cadastral A1 (habitao senhorial), A8 (moradias), A9 (castelos).

1.7 AExperinciaNorteamericanaeoProgramaPilotodoEstadodo Connecticut

Nos Estados Unidos, existe um pesado aparelho administrativo que operacionaliza um modelo de tributao referido banda dos valores de mercado, com taxas muito gravosas, a ponto do imposto ser um elemento de perturbao social. Veja-se a revolta contra a property fax, que teve lugar na Califrnia em 1978 e da qual resultaram medidas de plafonamento. Esta base tributria pressupe que as dinmicas da oferta e da procura se equilibram e que o mercado imobilirio funciona com a fluidez e a estabilidade necessrias para se poderem tomar os valores venais como referncias-padro para guiar as avaliaes dos valores de mercado e, consequentemente, determinar os valores fiscais. Nos Estados Unidos utiliza-se a avaliao massiva (massive oppraisai) apoiada nos seguintes elementos: a) Existncia de uma base de informao cadastral geomtrica como suporte para a elaborao dos tax maps; b) Permanente monitorizao das vendas que se efectuam atravs de uma inspeco quase sistemtica das propriedades transaccionadas; c) Anlise crtica permanente do mercado, com base em dados estatsticas, para determinar os nveis e a uniformidade das avaliaes, de modo a detectar em tempo eventuais fontes de desigualdades e injustias. As avaliaes devem reflectir as vicissitudes estruturais e conjunturais de mercado, o que no fcil e para ser rigoroso um trabalho pesado e dispendioso. No entanto, qualquer
367

modelo de tributao fiscal exige sempre uma base de informao cadastral actualizada em permanncia; d) O trabalho de avaliao deve ser fundamentado e certificado num relatrio documentando o mtodo de avaliao utilizado para chegar a uma opinio sobre o valor justo de mercado, ponderando tambm o impacto da regulamentao do Governo e da prpria prtica fiscal sobre o valor da propriedade. O relatrio deve incluir: um inventrio completo listando os valores propostos para cada categoria de inventrio, incluindo o formulrio especfico; estimativas da depreciao totalmente documentadas por tipo de prdio; dados relevantes que justifiquem qualquer juzo de valor que exceda o valor lquido contabilstico.

Do anteriormente exposto configuram-se trs conceitos de valor fiscal: O valor de rendimento, o valor patrimonial tributrio (calculado com base no critrio do actual IMI) e o valor de mercado. A estes acrescenta-se o quarto conceito que o do valor de base territorial. Perante as fragilidades do valor de mercado, que, em ltima instncia, corresponde opinio de um avaliador supondo que o prdio em causa est em condies ideais de mercado, o que praticamente no acontece, e face aos problemas da crise financeira do crdito hipotecrio que, em boa parte, se deve sobreavaliao dos imveis na componente do solo (land value), o Estado do Connecticut lanou o estudo de um programa-piloto que ser apreciado pelo rgo legislativo competente em Dezembro de 2009. Nos objectivos da deliberao que lana este programa pode ler-se: The act allows a municipality to prepare a plan for taxing land at a higher rate than buildings. The plan must divide taxable property into two classes: (1) Land or land exclusive of buildings and (2) buildings on the land. It must set a different tax rate for each class, with a higher rate on land or land exclusive of buildings.362

362

An Act Establishing a Land Value Taxation PiIot Program. State of Connecticut General Assembly: PA 09-236sSB 379, Planning and Development Committee, Finance, Revenue and Bonding Committee.
368

Como se pode constatar, est a despertar a conscincia de que para efeitos fiscais a determinao e separao entre o valor de base territorial e o valor dos edifcios e demais benfeitorias eventualmente construdas no prdio conferem um rigor informativo que d grande liberdade e clarividncia concepo do modelo de tributao do patrimnio. Constata-se que com este desdobramento o modelo de avaliao e de taxao e o seu controlo administrativo so muito mais operacionais, no s para corrigir assimetrias e erros como para calibrar a prpria receita esperada. Acresce ainda que a identificao do valor de base territorial, na triplo perspectiva do valor fundirio de mercado, do valor justo do solo e do peso que o valor do solo efectivamente est a ter na formao do valor de mercado do prdio incluindo o valor do edificado, vem permitir um controlo sistmico dos valores dos activos imobilirios que, dentro das instituies financeiras, por imperativo da lei, devem ser objecto de avaliao trimestral.

2. A Relao do Imposto sobre o Patrimnio Imobilirio e das ReceitasTotaiscomoPIBnaUE,naOCDEeemPortugal

Peso do imposto sobre o patrimnio imobilirio em relao ao PIB na UE e na OCDE 1975 Em % do PIB Mdia UE 15 Mdia OCDE Portugal 1,5 1,7 0,5 1980 1,5 1,6 0,3 1985 1,5 1,6 0,5 1990 1,6 1,9 0,8 1995 1,7 1,9 0,8 2000 2 1,9 1,1 2005 2,1 1,9 1

Peso do imposto sobre o patrimnio imobilirio e as receitas totais em relao ao PIB na UE e na OCDE Em % do total das Receitas Fiscais Mdia UE 15 Mdia OCDE Portugal
Fonte: OECD, Revenue Statistics, 2007

5,1 6,3 2,5

4,2 5,3 1,4

3,9 5,2 1,9

4,4 5,7 2,7

4,4 5,5 2,5

5,2 5,5 3,2

5,8 5,6 2,9

Como se pode constatar, o montante da receita do imposto sobre o patrimnio imobilirio em Portugal relativamente ao PIB comparativamente baixo no quadro dos pases da UE e da OCDE, o que vem corroborar a tese de que existe uma margem para se poder aumentar a receita global sem agravamento da carga fiscal sobre o contribuinte, j que este nvel reduzido da receita
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se deve no tanto calibrao das taxas mas fundamentalmente desorganizao e desactualizao da base informativa cadastral e ao volume desmesurado das isenes. Ao nvel da UE, nos ltimos 15 anos deu-se um ligeiro acrscimo da % do PIB e da % no total das RF; caso saliente na Europa o do Reino Unido (4,4% do PIB em 2005). Perante este quadro importante compreender que em Portugal a receita global baixa, no obstante a carga fiscal definida na lei ser excessiva. Esta contradio tem as seguintes causas: a) O regime transitrio mantm uma grande parte dos prdios com uma contribuio reduzida e desactualizada; b) O universo dos beneficirios imenso, sendo superior a 25% do valor patrimonial tributvel global - o regime de salvaguarda estabelece um limite aos aumentos correspondentes s actualizaes, o que gera diferentes valores fiscais para prdios idnticos, violando o princpio da igualdade. O patrimnio rstico no foi actualizado.

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Captulo III. A Dependncia das Autarquias da Tributao do Patrimnio

1. ArelaodoIMIcomoFundodeCoesoMunicipalnoContextoda LeidasFinanasLocais
Os impostos sobre o patrimnio devem ser estruturados em funo de um critrio econmico que atenda parametrizao consensualizada do valor da colecta que deve ser reconhecido como razovel pela comunidade nacional, tendo em considerao os servios prestados pelos Municpios e dentro de um intervalo de variao que assegure a defesa do contribuinte. Para uma melhor compreenso destes impostos h que os relacionar com os fundos previstos na Lei das Finanas Locais. Assim: 1. O Fundo de Equilbrio Financeiro (FEF) composto em 50% pelo Fundo Municipal Geral (FMG) e nos restantes 50% pelo Fundo de Coeso Municipal (FCM). 2. O FMG distribudo numa proporo directa por todos os Municpios, de acordo com um conjunto de indicadores e seus pesos relativos, sendo que a carga demogrfica do Municpio representa o indicador de maior peso. 3. O FCM distribudo em funo de diferenas e assimetrias entre os Municpios, uma das quais medida por uma equao onde uma das variveis a capitao da receita do IMI a que se soma o Imposto sobre Veculos e 5% de IRS, comparada com a capitao da receita mdia nacional dos mesmos impostos. 4. A capitao referida populao residente mais o nmero mdio de dormidas em estabelecimentos hoteleiros e parques de campismo. 5. Os Municpios que tenham um ndice de coeso municipal mdio superior em mais de 25% mdia nacional passam ao estatuto de contribuintes lquidos e os Municpios em que o mesmo ndice esteja mais de 25% abaixo da mdia nacional so beneficirios lquidos. Os restantes Municpios que no se encontrem em nenhuma das situaes anteriormente referidas no recebem nem contribuem para o FCM.

371

6. As receitas do IMI tm, portanto, um impacto directo nas receitas do FEF, sendo pertinente avaliar casuisticamente at que ponto um Municpio tem ou no vantagens no aumento das receitas do IMI e em que medida este aumento, a verificar-se, neutralizado, se que o , pela perda de receitas do FCM. Quando a receita do IMI muito baixa e, consequentemente, o Municpio tem uma capitao deste imposto inferior mdia nacional, esse Municpio vai ser compensado custa dos Municpios onde essa capitao elevada. Note-se que esta compensao s justa na medida em que as propriedades do concelho beneficiado estejam a ser tributadas numa base de igualdade com os prdios dos Municpios contribuintes. Caso contrrio, este sistema de equilbrio est a beneficiar impropriamente alguns proprietrios.

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2. EsquemasintetizadordasreceitasdasautarquiasnoquadrodaLei FinanasLocaisLein.2/2007,de15deJaneiro
Impostos Municipais: IMI Imposto municipal sobre imveis IMT Imposto municipal sobre as transmisses onerosas de imveis IMV Imposto municipal sobre veculos Derramas: Mximo 1,5% sobre o lucro tributvel sujeito a IRC Taxas e preos municipais: Concesso de licenas e prestao de servios Participao nos recursos pblicos
25,3% da mdia aritmtica simples da receita do IRS, IRC e IVA, sendo os ndices de clculo o FGM e o FCM

FEF - Fundo de Equilbrio Financeiro

50% - FGM - Fundo Geral Municipal

5%

igualmente

para

todos

os

Municpios

65%

populao

ponderada

por

escales (5.000 hab.=3 e mais de 80.000 hab.=1) e pela mdia diria de dormidas em estabelecimentos hoteleiros e parques de campismo.

25% - rea ponderada por amplitude altimtrica e 5% para rea em Rede Natura e/ou rea protegida no caso desta no exceder 70% da rea do municpio

20% - rea ponderada por amplitude altimtrica, a que acresce 10% no caso dos municpios em que as reas em Rede Natura e/ou rea protegida so superiores a 70% da rea do concelho

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50% - FCM Fundo de Coeso Municipal

_Considera-se CMN = IMI + IMT + IMV /Pop. Ajustada Sendo a Pop. Ajustada = Populao + mdia diria das dormidas em estabelecimentos hoteleiros e parques de campismo Se CMMi (Capitao mdia do municpio < 0,75 CMN) CFi = (1,25 x CMN CMMi) x Populao do concelho i (o Municpio beneficirio lquido do FCM) Se CMMi > 1,25 CMN CF = 0,22 x (1,25 CMN CMMi) x Populao do concelho i (o municpio contribuinte lquido do FCM) CDO Compensao por desigualdade de oportunidades CDO = FCM + CFi (positivos e negativos) CDOi = Populao x IDOi com IDOi = IDS IDSi em que IDO = ndice municipal de desigualdade de oportunidades e IDS = ndice de desenvolvimento social (funo da esperana de vida nascena, nvel educacional e nvel de conforto e saneamento publicado por Portaria) O FCM - Fundo de Para o clculo do ICF = ndice de compensao fiscalassimetrias entre Coeso Municipal destina-se a compensar as CF Considerar a colecta do IMI que resultaria se a liquidao tivesse por municpios, nomeadamente as que decorrem de dimenses fsicas e demogrficas muito base taxas iguais aos valores mdios dos intervalos previstos no cdigo do IMI diferentes, bem como Mecanismos de ajustamentode gerao de mximas: as diferentes capacidades das variaes riqueza. - Os montantes do FEF (FGM + FCM), FSM e participao no IRS no podem: FSM Fundo Social Municipal diminuir em mais de 5% em relao ao ano anterior para municpios Participao varivel mxima decom no IRS 1,25 CMN; 5% CMMi > - diminuir em mais de 2,5% em relao ao ano anterior para Encargos de mais-valias municpios com CMMi < 1,25 CMN. - Aqueles montantes no podem sofrer acrscimos superiores a 5% Multas e coimas que caibam ao Municpio em relao ao ano anterior. - Para assegurar que as diminuies no superem os mximos, so utilizados Rendimento de bens prprios os excedentes que provm da imposio dos mximos e, se necessrio, por deduo proporcional s transferncias previstas e aos montantes mnimos Participao nos lucros de sociedades aos mnimosgarantidos, para os municpios com valores superiores a que teriam direito. - O excedente dos dois pontos anteriores distribudo Heranas, legados e doaes proporcionalmente pelos municpios com CMMi < 1,25 CMN.

Compensao (CF) associada ao FCM

Produto da alienao de bens prprios Produto de emprstimos e de emisso de obrigaes

3.3 A receita arrecadada pelos municpios O montante global da colecta a nvel nacional em 2008 foi de 1.825.485.454 , sendo de IMI 1.049.352.386 , e de IMT 733.960.702 , considerando que o total das receitas dos Municpios neste ano foi de 7.819.172.396,81 . Este montante inclui todas as fontes de receita, inclusive os fundos europeus e os emprstimos contrados.
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As receitas do IMI e do IMT para o ano de 2008 totalizaram, para a mdia nacional cerca de 24% da receita total do Municpios. Em termos nacionais, a proporo est dentro de parmetros normais quando comparada com a mdia europeia. Contudo, a situao afigura-se muito desequilibrada quando comparamos os Municpios entre si, havendo 154 Municpios onde o peso da receita de IMI + IMT inferior a 10 % e em 38 Municpios o peso da receita destes dois impostos excessivo ultrapassando os 30 %. H 78 Municpios com um peso entre 10 % e os 20%. Constata-se que apenas 20 Municpios esto na banda da razoabilidade, num intervalo entre 20 % e 30 %. No obstante os Municpios com um montante de colecta porventura excessiva serem apenas 38 (mais provavelmente 40, se presumidamente acrescentarmos Oeiras e Amadora), num total de 308 Municpios a situao aproxima-se de limiar crtico, na medida em que estes Municpios so os mais populosos albergando 3.871.000 habitantes, que correspondem a 39 % da populao do pas. A disparidade de valores entre concelhos e a amplitude da variao devem ser contextualizadas no quadro da gesto do ano em causa, onde h sempre receitas e despesas circunstanciais. Quanto ao cdigo do IMI e do IMT, recomenda-se um exerccio de anlise e reflexo nacional e tambm em particular em sede de cada Municpio, de modo a formar uma conscincia sobre a capacidade contributiva que razovel esperar dos proprietrios de imveis de cada concelho, observando as caractersticas da sua base econmica, geogrfica, cadastral e social. Em todo o caso, no compete a estes impostos sustentar uma redistribuio de recursos para corrigir assimetrias regionais. Seria j satisfatrio que os ajustamentos e actualizaes do IMI em matria de universalidade e igualdade, nomeadamente no que concerne actualizao e tratamento simultneos dos prdios urbanos e rsticos, proporcionassem um resultado equilibrado a nvel nacional, sem distores. A realidade actual mostra-nos que, para cerca de 50% dos Municpios, as receitas relativas do IMI + IMT so muito reduzidas o que se poder dever tanto a problemas de informao cadastral e de falta de actualizao e aferio dos valores fiscais e, porventura, sua reduzida expresso econmica, como reduzida expresso financeira das transaces de prdios no mercado. Tudo isto se traduz em receitas diminutas de IMT e ainda na reduzida actividade de construo de prdios urbanos com edifcios novos, de que resulta uma ausncia de aumento de receitas de IMI.
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Esta realidade est a mudar com a avaliao dos prdios urbanos, sendo urgente aferir os critrios das avaliaes em curso, de modo a que a base de incidncia tenha sentido e significado econmico no quadro social e real da formao dos preos do imobilirio. Com o modelo de avaliao existente corre-se o risco de existirem avaliaes com valores superiores aos do mercado, e de se gerar uma carga fiscal excessiva e desigual para prdios idnticos, com a agravante dos prdios rsticos ficarem por avaliar tal a discrepncia dos critrios de avaliao de prdios rsticos e de prdios urbanos. Em muitos Municpios de caractersticas dominantemente rsticas, de fraca expresso urbana, o FEF acaba por compensar as desvantagens devidas a assimetrias regionais indutoras de menores oportunidades de desenvolvimento. No se podem, portanto, tomar as reduzidas receitas do IMI, do IMT e de outros factores de origem fiscal como causas de uma dbil expresso econmica. A realidade mostra-nos que em cerca de 10% dos Municpios se concentra mais de 40% da populao. Deparamo-nos com um mosaico de Municpios caracterizados por realidades muito diferentes, mesmo contrastadas. Perante os dados estatsticos, observa-se que 38 Municpios, onde reside 38% da populao do pas, recebem 62% das receitas de IMI + IMT a nvel nacional.
Distribuio do n. de Municpios em funo da % de receitas de IMI e IMT no total da sua conta de gerncia Classes 5% > 5% at 10% >10% at 20% > 20% at 30% > 30% at 40% > 40% at 50% > 50% N. de Municpios 82 72 78 30 28 6 4

Nota: No existem dados disponveis para os Municpios de Albergaria-a-Velha, Sert, Arraiolos, Pedrgo Grande, Oeiras, Amadora, Melgao e Santa Cruz Fonte: DGAL

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Peso do IMI e do IMT no Total das Receitas Municipais por capital de distrito ou de regio autnoma e respectivo distrito ou regio - Ano de 2008 % Capital AVEIRO BEJA BRAGA BRAGANA CASTELO BRANCO COIMBRA VORA FARO GUARDA LEIRIA LISBOA PORTALEGRE PORTO SANTARM SETBAL VIANA DO CASTELO VILA REAL VISEU AORES MADEIRA 20 14 17 9 15 36 19 36 17 26 38 8 35 20 38 24 19 31 25 21 % Distrito/Regio 18 10 18 5 10 21 11 45 8 24 39 8 28 18 31 12 9 12 10 13

Note-se que em alguns distritos (Braga, Faro e Lisboa) a mdia do distrito superior ao valor que se verifica na capital do distrito. O que revela uma forte expresso do povoamento e da inerente dinmica urbanstica fora da capital. Revela tambm que os outros Municpios esto a adoptar taxas e valores fiscais mais agravados do que os praticados na capital. A amplitude de variao ao nvel do Distrito/Regio vai de 5% em Bragana a 45% em Faro, o que aberrante, e ao nvel das capitais a variao de 8% em Portalegre a 38% em Setbal e Lisboa.

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Receitas dos Municpios de IMI e IMT em 2008

Classes Municpio GUIMARES OLHO VISEU ALCOBAA CALDAS DA RAINHA VILA FRANCA DE XIRA GRNDOLA MAIA PORTO VALONGO SESIMBRA COIMBRA FARO VILA NOVA DE GAIA PORTO SANTO MONTIJO PALMELA LISBOA ODIVELAS ALCOCHETE SETBAL VILA DO BISPO NAZAR SILVES TAVIRA LOURES MATOSINHOS ALMADA SINTRA PORTIMO MAFRA BIDOS BENAVENTE LAGOA (Algarve) LAGOS CASCAIS ALBUFEIRA LOUL TOTAL Populao (Censos 2001) 159.576 40.808 93.501 55.376 48.846 122.908 14.901 120.111 263.131 86.005 37.567 148.443 58.051 288.749 4.474 39.168 53.353 564.657 133.847 13.010 113.934 5.349 15.060 33.830 24.997 199.059 167.026 160.825 363.749 44.818 54.358 10.575 23.257 20.651 25.398 170.683 31.543 59.160 3.870.754 Total Receitas IMI IMT Peso do IMI + IMT no total das receitas municipais 31% 31% 31% 33% 33% 34% 34% 35% 35% 35% 35% 36% 36% 36% 36% 37% 37% 38% 38% 38% 38% 39% 39% 40% 40% 40% 40% 40% 42% 43% 43% 44% 44% 49% 51% 55% 58% 62% 40%

> 30% at 40%

70.971.088,07 13.934.573,40 8.221.803,39 27.725.841,43 4.470.540,13 4.246.153,15 52.566.505,57 10.033.724,44 6.219.983,38 32.808.628,66 5.994.235,15 4.716.902,76 30.062.141,04 4.812.335,19 5.121.934,32 74.267.954,99 15.363.387,98 10.060.606,83 15.101.731,30 2.610.404,80 2.566.208,06 78.620.114,51 18.337.843,09 9.220.991,44 198.621.676,26 45.764.851,19 23.316.147,79 34.765.368,71 7.729.177,80 4.448.625,36 39.462.338,24 8.142.100,91 5.616.746,68 87.487.202,29 19.923.598,31 11.912.856,48 36.853.310,65 7.755.371,36 5.636.969,47 149.933.908,85 35.265.832,47 19.347.270,12 5.381.761,93 1.058.746,73 894.923,77 27.956.224,27 5.747.285,95 4.564.586,93 36.696.590,07 9.088.797,77 4.518.338,17 617.476.617,62 107.537.937,79 129.696.028,53 39.910.780,00 8.748.501,82 6.508.752,37 13.146.868,84 2.180.281,05 2.777.609,77 64.441.978,29 15.254.836,99 9.093.416,13 10.810.961,70 1.338.665,36 2.893.214,15 10.759.513,71 2.388.221,60 1.817.718,65 33.257.936,57 7.021.415,11 6.205.190,95 30.817.372,02 6.001.089,16 6.264.550,03 121.735.075,86 27.835.937,51 20.954.035,33 96.331.882,15 22.115.537,01 16.194.506,86 79.356.620,41 21.851.927,50 9.843.445,81 303.347.362,96 42.157.798,10 62.254.297,33 16.635.505,44 19.454.596,71 32.889.829,62 44.840.973,81 145.140.647,60 75.353.934,21 127.905.984,39 85.494.877,16 8.817.323,84 13.668.780,94 2.580.358,42 4.529.217,36 7.065.094,86 8.729.530,02 42.561.247,48 21.090.863,07 27.738.772,02 41.042.293,14 9.514.603,92 12.882.192,82 4.663.578,13 4.089.204,24 8.967.758,08 14.294.744,44 36.637.829,14 22.972.013,81 52.117.172,72

> 40% at 50%

> 50%

2.987.308.924,18 660.583.222,74 550.060.907,12 1.210.644.129,86

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CaptuloIV.ApreciaodaReformade2003
1. ConsideraesGerais
Como consta da proposta que acompanhou a Lei n. 26/2003, de 30 de Julho, com o novo cdigo do IMI e IMT visava-se prosseguir os objectivos da equidade e neutralidade. Em sntese, e em sede da tributao do patrimnio imobilirio, considerava-se que o sistema vigente da CA era profundamente inquo devido deficiente informao, desorganizao e desactualizao das matrizes prediais, inexistncia de um cdigo de avaliaes objectivo e coerente e falta de uma base cadastral estruturada, completa e operacional. A falta de um conceito preciso quanto ao valor fiscal dos prdios tambm constitua um problema. Esta posio reforada no prprio prembulo do CIMI, quando a se escreve que o regime de avaliaes at ento vigente foi criado para uma sociedade que j no existe, de economia rural e onde a riqueza imobiliria era predominantemente apoiada na propriedade rstica. Por essa razo, sustenta-se nesse prembulo que o regime legal da avaliao da propriedade urbana profundamente lacunar e desajustado da realidade actual, no reflectindo a enorme valorizao dos imveis, em especial dos prdios urbanos habitacionais, comerciais e terrenos para construo por efeito de sucessivos processos inflacionistas e da acelerao do crescimento econmico do Pas nos ltimos 40 anos, minando a estrutura e a coerncia do actual sistema de tributao. A combinao destes factores conduziu a distores e iniquidades incompatveis com um sistema fiscal justo e moderno e, sobretudo, a uma situao de sobre-tributao dos prdios novos, comprados a crdito e, portanto, escriturados pelo seu valor venal, ao lado de uma desajustada sub-tributao dos prdios antigos e dos novos escriturados por valores inferiores ao valor venal, nomeadamente para escapar Sisa taxada por valores exorbitantes. No de mais lembrar que o IMI tem a sua justificao no princpio do benefcio, segundo o qual cada um deve ser tributado consoante o benefcio que aufere em servios pblicos gratuitos prestados pelo Municpio.

2. Actualizao do Valor Patrimonial Tributrio (art. 16. do DecretoLein.287/2003)

A coerncia da doutrina fiscal que suporta a concepo de um imposto da maior importncia para sustentar a sua compreenso e a sua legitimidade, da a necessidade de expurgar a lei da
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tributao do patrimnio de todas as contradies que esto presentes no articulado do Decreto-Lei n. 287/2003, de 12 de Novembro, e do CIMI em vigor, a saber:
A)

O artigo 16. do Decreto-Lei n. 287/2003, no seu n. 1, refere que a actualizao do

valor patrimonial tributrio dos prdios urbanos (...) actualizado com base em coeficientes (...) ajustados pela variao temporal dos preos no mercado imobilirio, no obstante o valor fiscal ter sido desligado do valor do mercado e do valor do rendimento para ater-se ao conceito impreciso de um valor patrimonial tributrio que, por sua vez, o legislador quer relacionar com o princpio do benefcio o que no se afigura nada evidente. No entanto, para os prdios rsticos o prembulo do cdigo mantm que continua a considerar-se como base para a tributao o seu potencial rendimento produtivo, assumindo uma flagrante desigualdade dos critrios de tributao para os prdios rsticos e para os prdios urbanos. At que ponto esta desigualdade no viola os princpios do Direito Fiscal e a prpria Constituio da Repblica?
B) O quadro legal de avaliaes estabelecido no CIMI no assenta em critrios objectivos

quando factores como o da localizao, que tem um efeito multiplicador desproporcionado, podendo chegar a trs, so determinados discricionariamente pelas equipas de tcnicos. Alm da subjectividade presente nesta demarcao e ponderao do factor localizao, acresce o erro lgico da sua aplicao ao custo da construo, cuja correlao com o factor localizao em regra tem um sentido inverso daquele que considerado no cdigo. O factor localizao apenas afecta de forma directa e significativa o valor do solo. Ainda sobre o factor localizao, e luz do bom senso que deve informar uma poltica de solos, no admissvel que a variao deste factor saia da banda 0,8-1,6. Como se pode facilmente observar em diversos casos, as ponderaes da localizao no escapam mas obedecem s oscilaes especulativas da conjuntura. O cdigo, no seu prembulo, estabelece que outro dos objectivos principais a alcanar o da rpida melhoria do nvel de equidade. No entanto, a falta de confiana nos seus critrios conduziu o legislador a um desdobramento do tratamento fiscal de prdios idnticos, mantendo desigualdades para que no ocorra um agravamento exagerado e abrupto do imposto a pagar sobre uma parte dos prdios, sem se importar que sobre outros prdios idnticos recaia esse mesmo montante exagerado e abrupto.

380

C) Quanto ao princpio do benefcio, que, por exemplo, no Direito Ingls escrutinado e

verificado de uma forma quase contabilstica, no CIMI invocado em vo, porquanto no h qualquer equao que relacione este imposto com qualquer benefcio concretamente referido e esperado. No art. 10. procura-se um critrio para determinar quando um prdio urbano est concludo e abrem-se diversos cenrios que do origem a confuso e a interpretaes diversas. Na alnea a) do mesmo artigo refere a data em que for concedida licena camarria. Acontece que um prdio urbano, ao longo da sua gnese, pode ser objecto de trs licenas camarrias: a de urbanizao, a de construo e a de utilizao. O IMI deveria incidir sobre os lotes para construo, no em funo da licena de urbanizao mas sim do acto de recepo das infra-estruturas pelo Municpio, uma vez que s a partir deste momento o lote tem a sustentao e o benefcio das redes de infraestruturas pblicas urbanas indispensveis normal concluso e utilizao do espao edificado. Quanto ao patrimnio edificado, o prdio urbano deve ser dado como concludo com a licena de utilizao, momento a partir do qual se constitui o direito de fruir o prdio. Constata-se que na redaco do diploma o legislador trata as situaes urbanisticamente menos definidas, expectantes ou que se referem a prdios inacabados e em processo de desenvolvimento sempre em franco desfavor e prejuzo do proprietrio, conferindo ao Estado uma vantagem claramente abusiva que assume aspectos quase confiscatrios. Neste sentido, o cdigo carece de urgente reparao, alis sentida e expressa pela vox populi e reconhecida pelos diversos quadrantes polticos.
D) A

primeira avaliao realizada unilateralmente pelos tcnicos nomeados pela

Administrao Pblica tem um ascendente e um carcter quase impositivo, na medida em que a sua contestao tem, logo partida, um risco financeiro para o contribuinte que entra no processo da reavaliao numa posio de desvantagem. Tambm nesta matria, h muito que fazer para dar voz ao contribuinte e sociedade civil em geral na defesa dos seus legtimos interesses. O ideal criar um modelo de avaliaes onde, partida, seja assegurada uma participao de instituies representativas dos contribuintes, por segmentos de uso e utilizao (proprietrios de prdios rsticos agrcolas e florestais, de prdios urbanos de habitao, de espaos comerciais, de estabelecimentos hoteleiros, de edifcios industriais, etc.). importante que a calibrao e ponderao dos factores a ter em conta na determinao do
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valor fiscal tenha uma base de consensualizao e de participao que quase anule a probabilidade de erros grosseiros e de conflitualidade real ou latente entre o cidado e o Estado. A prtica da administrao fiscal deve beneficiar de uma legislao coerente, compreensvel, simples e aceite pelos contribuintes como justa.

3. ClassificaodosPrdiosUrbanos
O CIMI no n. 1 do seu artigo 6. (espcies de prdios urbanos) estabelece que os prdios urbanos dividem-se em: a) habitacionais; b) comerciais, industriais ou para servios; c) terrenos para construo; d) outros. Esta classificao atende essencialmente ao licenciamento da utilizao que impropriamente considerada nas operaes de avaliao como afectao. A afectao do uso do solo uma operao que verifica e estabelece a conformidade entre o uso do solo classificado em plano territorial e o estatuto da propriedade. Na legislao actual, relativa ao planeamento do territrio, no existe explicitamente o conceito de afectao do uso do solo. No entanto, ele est implcito em leis como a do regime florestal de 1901. O valor dos terrenos ou dos edifcios destinados ao comrcio e servios no pode ser idntico aos valores a considerar para a indstria e a logstica. O caso da hotelaria merece, s por si, uma tipificao taxonmica. Temos ainda o caso dos equipamentos sociais privados (escolas, universidades, hospitais, lares de terceira idade explorados com fins lucrativos, ginsios, etc.) que carecem tambm de tratamentos especficos. Se este desdobramento das utilizaes no suficiente ao ponto de diferenciar os prdios urbanos em funo do seu real enquadramento na base econmica, isso d origem a discrepncias que distorcem o imposto ao ponto deste perder o sentido e conduzir a isenes foradas pelo absurdo do prprio valor da colecta. Justifica-se assim que os prdios urbanos se desdobrem em:

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a) Habitao unifamiliar, cujo valor de base territorial directamente calculado em funo da rea do lote; b) Habitao colectiva, cujo valor de base territorial directamente calculado em funo da rea de construo autorizada para a fraco em causa. Pode-se considerar que a regulao do valor e do mercado do solo para a habitao deve ser contextualizado no art. 65. da CRP, que no seu n. 1 estabelece que todos tm direito, para si e para a sua famlia, a uma habitao de dimenso adequada, em condies de higiene e conforto e que preserve a intimidade pessoal e a privacidade familiar e, no seu n. 3, que o Estado adoptar uma poltica tendente a estabelecer um sistema de renda compatvel com o rendimento familiar e de acesso habitao prpria; c) Lojas de comrcio e servios (escritrios, consultrios, atelis). Os espaos comerciais localizados em grandes superfcies, assim como os plos tercirios em geral que utilizam servios integrados prestados pela empresa de gesto do empreendimento num regime quase condominial, tm encargos fixos significativos e agravados quando comparados com os comuns espaos comerciais. O regime tributrio pode ignorar esta diferena mas no deve enveredar pelo agravamento das grandes superfcies atravs, por exemplo, do factor localizao, tanto mais que a valorizao deste factor se deve ao investimento privado na estrutura integrada da mesma. d) Estabelecimentos hoteleiros; e) Aldeamentos tursticos; f) Equipamentos sociais; g) Armazns e logstica; h) Indstrias; i) Parques de estacionamento pblico explorados por privados. O art. 41. coeficiente de afectao faz um desdobramento que vai para alm do que est contemplado no art. 6, continuando a ser insuficiente e confuso, e os coeficientes estabelecidos no tm correspondncia com a realidade econmica. O art. 4. do CIMI, relativo aos prdios urbanos, define-os como todos aqueles que no devam ser classificados como rsticos. necessria uma definio mais avanada, precisa e orientadora da classificao. Para isso podemos constatar que os prdios urbanos tm a
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caracterstica de terem os direitos de construo institudos e descritos como parte do estatuto jurdico da sua propriedade. A caderneta predial, o registo matricial fiscal e a prpria escritura de posse, assim como eventuais documentos de planeamento e projecto, no seu conjunto, atestam o estatuto urbano do prdio determinando os seus parmetros relativos construo e utilizao que neles podem e devem ser realizadas e praticadas. Note-se que um prdio urbano pode ter o estatuto de non aedificandi, mas tal est lavrado no formulrio do seu estatuto jurdico, o que no acontece nos prdios rsticos, onde o direito de construir no est explicitado com o direito adquirido, embora tal direito possa ser constitudo a qualquer momento perante a necessidade de tais construes para a prossecuo da sua normal explorao e utilizao agro-florestal ou silvopastoril, o que, a acontecer, d origem a um prdio misto composto por um artigo rstico e um ou mais artigos urbanos. Podemos, portanto, concluir que um prdio urbano se caracteriza pela explicitao dos seus direitos de edificao, incluindo o caso da edificao ser nula por motivos relacionados com a composio do sistema urbano. No se pode confundir este caso com o dos prdios rsticos situados em reas classificadas, onde a lei impe restries edificao, indo ao ponto de demarcar amplas manchas de territrio com o estatuto de non aedificandi. Nestas circunstncias, tais restries no esto lavradas nos documentos de registo da propriedade, o que no est certo, porque dessa forma verifica-se uma expropriao indirecta de direitos reais, afectando as prerrogativas da propriedade, com grave prejuzo para o proprietrio. Estas restries afectam o direito de propriedade e deviam ser sempre conduzidas no respeito pelo direito expropriao. Esta falha advm do facto do processo de classificao do solo no considerar os seus efeitos sobre a base cadastral e sobre os direitos da propriedade. Vemos assim a importncia de distinguir pelo menos dois tipos de prdios non aedificandi: os que so configurados e definidos em planos de urbanizao por razes de composio e funcionalidade dos aglomerados urbanos, e o dos prdios rsticos que no tendo direitos de construo constitudos perdem explicitamente a expectativa de vir a construir no contexto dos direitos de explorao e utilizao ficando neles interdita a constituio de prdios mistos.

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4. AQuestodaPonderaodoFactorLocalizao
O preo do solo rstico sem autorizao de alterao para uso urbano depende: a) Da dimenso da parcela uma parcela mais pequena tende a ter um valor superior por m do que uma parcela maior localizada no mesmo crculo geogrfico de mercado; b) Dos artigos que a compem, considerando o facto significativo do prdio rstico possuir ou no algum artigo urbano agregado ao artigo rstico. Note-se que um prdio misto pode integrar um ou mais artigos urbanos agregados a um artigo rstico; c) Da localizao relativa a variao do preo em funo da localizao tem gradientes, e s se observa uma variao estocstica quando h uma linha de separao entre unidades territoriais com diferenas claramente explicitadas de direitos de uso, de construo e de utilizao. A demarcao do polgono de um permetro urbano estabelece uma diferena contrastada do valor do solo entre o espao interior e o espao rstico exterior desse polgono. Podem tambm ocorrer diferenas abruptas entre espaos conexos nos casos de empreendimentos marcados pela leitura do mercado como um produto diferenciado pela positiva ou pela negativa. A localizao afecta o preo do solo mas no o preo da construo ou, melhor dizendo, a construo dentro dos aglomerados urbanos tende a ter custos inferiores ao de edificaes idnticas situadas em lugares ermos onde no existem infra-estruturas, equipamentos ou comrcio dirio. Esta realidade lgica obriga a desligar o factor localizao do valor associado construo, aplicando-o apenas ao valor do solo e aos seus direitos de desenvolvimento. Os tcnicos incumbidos da tarefa de atribuir coeficientes de localizao tomam como referncia os valores venais de transaces efectuadas recentemente na zona. Acontece que, frequentemente, h prdios, principalmente rsticos, que so transaccionados por valores especulativos, de convenincia ou de favor no mbito de operaes financeiras e que nada tm a ver com os valores de mercado. H, portanto, aqui que distinguir atentamente a subtil mas importante diferena entre o valor de mercado e o valor venal. Seria desejvel que as entidades oficiais e o sistema de planeamento estivessem preparados para detectar estes comportamentos anormais do mercado imobilirio, actuando no sentido de
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os corrigir e nunca de os utilizar de forma abusiva para, por simpatia, atravs do factor de localizao, agravar o valor fiscal dos terrenos vizinhos.

5. ATributaodosPrdiosConstrudosporEmpresasdePromoo ImobiliriaparaVenda
A) No quarto ano inclusive a contar daquele em que um terreno para construo tenha passado a figurar no activo de uma empresa que tenha por objecto a construo de edifcios para venda passa a pagar o IMI. O que acontece nos casos em que as empresas podem ter centenas de lotes, apartamentos e moradias que no tm sada no mercado, e em que o montante do imposto seja tal que se torne insustentvel para a empresa, levando-a falncia? Como actuar, no caso em que o mercado esteja saturado ou que a procura esteja retrada, e no haja sada para o produto como actualmente acontece devido actual crise financeira internacional? Nos casos em que o prdio tenha passado a figurar no activo circulante de uma empresa que tenha por objecto a sua venda, ele passa a pagar IMI no terceiro ano seguinte, inclusive em que foi registado com esse estatuto. Tambm nestes casos, a razoabilidade da colecta muito importante para a resoluo do problema. questionvel o disposto no n. 2 do art. 9. do CIMI que suspende a iseno, com efeito retroactivo, caso ao prdio seja dada diferente utilizao. H dvidas sobre o que o legislador pretende dizer. Suponhamos que o prdio era de habitao e foi vendido para ser utilizado como escritrio, ou que um lote inicialmente destinado a um prdio de habitao foi, por exigncias do mercado, alterado para uso hoteleiro e vendido com esse estatuto. Aplica-se nestes casos a perda de iseno? Considerando que no acto da configurao inicial do plano a iseno era identicamente atribuda a todas as parcelas independentemente da sua utilizao, no tem lgica penalizar a empresa caso esta pretenda alterar o uso das parcelas ou fraces por razes de gesto e de aferio do produto ao mercado. Para ajudar a resolver o problema dos prdios que esto para venda e que no tm sada no mercado, prope-se a ideia da criao de uma Bolsa Imobiliria Municipal, onde os proprietrios poderiam colocar os seus prdios venda por preos situados dentro de uma banda correspondente ao valor justo, comprovadamente no especulativo. Os prdios colocados nesta bolsa beneficiariam de uma reduo significativa do IMI, enquanto no forem vendidos. Esta medida poderia substituir a situao da iseno temporria e seria compatvel com o princpio da eliminao das isenes;
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B) Todo o art. 9. cria e diferencia situaes que so causa de conflitualidade e de complicao burocrtica, peso administrativo e de desagrado para o contribuinte. Tambm aqui a simplificao do modelo assente no conceito de valor de base territorial e na reduo da colecta efectiva de cada prdio, suportada pelo aumento da receita global com base no alargamento do universo dos prdios colectados, contribuiria para dar maior eficcia fiscal e social a este imposto. A alnea c) do n. 1 do art. 9. estabelece que o imposto devido a partir do ano, inclusive, da concluso das obras de edificao, de melhoramento ou de outras alteraes que hajam determinado variao do valor patrimonial. O art. 10. data de concluso dos prdios urbanos estabelece que os prdios urbanos presumem-se concludos na data em que for concedida a licena camarria, ficando sem se saber se se trata da licena de construo ou da licena de utilizao. Teria sentido presumir aqui que se trata da licena de utilizao, ficando sempre a dvida porque a lei no especifica. Note-se que a licena de construo, s por si, no permite a utilizao do edifcio, a qual depende de uma licena especfica (licena de utilizao) que decorre de uma vistoria ou da declarao do tcnico responsvel mediante a apresentao de telas finais. C) Qual o momento a partir do qual legtimo que se inicie o pagamento do IMI? Para os prdios rsticos pode, com propriedade, ser o momento da aquisio, no qual se faz a escritura e o registo predial em nome do novo proprietrio. Para os prdios urbanos h que distinguir os prdios urbanos estabilizados e integrados no tecido urbano dos prdios novos resultantes de operaes de loteamento ou de fraccionamento. Os lotes para construo cuja constituio jurdica se faz na altura da passagem do alvar de loteamento e licena de construo de infra-estruturas s se resolvem funcionalmente com o completamento das infraestruturas reconhecido no acto da recepo das mesmas pelo municpio e nesse momento que se justifica a tributao de terrenos para construo. Quanto aos prdios edificados, o IMI deve comear a ser cobrado no ano em que este obtm a licena de utilizao, j que s ento est em condies de ser frudo e rentabilizado. O actual regime inicia a cobrana do IMI de forma extempornea, penalizando os proprietrios durante um longo perodo em que os prdios esto sujeitos a um processo de desenvolvimento e de construo urbanstica e arquitectnica, constituindo uma fonte de encargos, sem qualquer possibilidade de rendimento ou utilizao directa.

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D) Com base no disposto na alnea e) do art. 3. (inscrio nas matrizes), os proprietrios de prdios rsticos de uso agrcola ficam obrigados a, no prazo de sessenta dias, informar sobre alteraes nas culturas praticadas. Trata-se de uma exigncia desproporcionada pois no tem sentido considerar, para efeitos de IMI, estas alteraes (mudou-se de milho para feijo, do prado para pomar, de olival para vinha). D) Os prdios arrendados so tratados de modo diferente dos restantes prdios, nomeadamente daqueles que esto ocupados e utilizados directamente pelos prprios proprietrios, o que viola flagrantemente o princpio da igualdade.

6. IMIaPagarpelosProprietriosdePrdiosArrendados 6.1 RelaoentreoIMIeasRendasRecebidas

Os proprietrios de prdios arrendados, em particular aqueles que esto penalizados pelos efeitos das rendas congeladas, no foram devidamente considerados no regime do IMI. Convenhamos que no correcto criar um procedimento burocrtico onde, quase fatalmente, um nmero significativo de proprietrios, por desinformao ou por simples distraco, ainda que essa obrigao tenha sido amplamente divulgada pela Administrao Fiscal, no entregaram a declarao exigida para estes casos de arrendamento condicionado. Passam ento a ser tributados com base nos critrios gerais de avaliao dos imveis, de onde resulta que o montante da colecta frequentemente superior receita anual das rendas. O legislador excedeu-se, e levou o Estado a cometer o abuso de no permitir ao proprietrio o direito de requerer a correco e normalizao da situao. A tributao do patrimnio no pode ignorar o caso singular dos prdios arrendados e, para neutralizar a hiptese do proprietrio ser tentado a recorrer ao arrendamento para ser menos colectado, deveria ser estabelecido o direito do senhorio a proceder a uma actualizao automtica da renda de um prdio, tendo como regra que o montante anual das rendas deve corresponder pelo menos a doze vezes o valor da colecta. O modelo do IMI, por muito que se queira constituir como um imposto paralelo e descolado dos IR (Impostos sobre o Rendimento), por uma questo de princpio e de senso jurdico e econmico, no pode ignorar e muito menos entrar em ruptura e contradio com a lgica dos limiares do rendimento, real ou presumido, associado a cada tipo de prdio.
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A partir de 2006, com a entrada em vigor do Novo Regime do Arrendamento Urbano (NRAU), revogado o regime transitrio do IMI para os prdios com rendas limitadas, passando a ser aplicado o regime-regra do IMI, o que alarga a situao de injustia acima referida ou, em alternativa, oferece aos proprietrios o recurso ao novo regime de arrendamento, que, como se comprova pelo escasso nmero de adeses (menos de 2500), no produziu efeitos teis que satisfizessem os justos interesses dos senhorios. O valor tributvel dos prdios, nos termos do art. 7. do CIMI, o seu valor patrimonial tributrio determinado nos termos do CIMI, o qual conduz a que prdios iguais venham a ter valores substancialmente diferentes pela razo de serem utilizados critrios e formas diferentes de avaliao consoante o historial do prdio e a sua circunstncia. As regras de avaliao nos termos do CIMI aplicam-se aos prdios omissos na matriz predial como o caso dos prdios novos cujo pedido de inscrio tenha sido apresentado a partir de 13 de Novembro de 2003, bem como aos prdios urbanos que sejam objecto de transmisso, onerosa ou gratuita, ocorrida a partir de 1 de Dezembro de 2003. Os outros prdios que no esto nestas circunstncias tero valores fiscais determinados por critrios diferentes, originando situaes de franca desigualdade. Embora estas situaes, tendencialmente, a longo prazo, venham a ser atenuadas, no deixam de constituir um defeito estrutural do modelo. O valor patrimonial dos prdios j avaliados ao abrigo da legislao anterior, e enquanto no se proceder avaliao geral da propriedade urbana, foi objecto de actualizao por correco monetria, para aplicao deste imposto, tendo produzido resultados, para efeitos do IMI, a partir de 31 de Dezembro de 2003. Operou-se de forma diversa, consoante se reportasse a prdios no arrendados ou a prdios arrendados, por contrato vigente a data da actualizao. Prdios no arrendados

A actualizao do valor patrimonial tributrio dos prdios urbanos no arrendados efectuou-se com base nos coeficientes de correco monetria, fixados na Portaria n. 1337/2007, de 5 de Dezembro, do Ministrio das Finanas. Estes coeficientes foram aplicveis aos valores patrimoniais constantes das matrizes, da seguinte forma: Prdios inscritos nas matrizes at 1970 inclusive Era aplicvel o coeficiente correspondente a 1970;
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Prdios inscritos depois de 1970 Era aplicvel o coeficiente que correspondia ao ano da inscrio matricial;

Prdios arrendados

A actualizao do valor patrimonial dos prdios arrendados, por contrato vigente data da actualizao e que tenha dado lugar ao pagamento de rendas at 31 de Dezembro de 2001, era a que resultasse da capitalizao da renda anual por 12. Porm, se tal valor tivesse resultado superior ao que fosse determinado pela actualizao com base nos coeficientes referidos no pargrafo anterior, seria este o valor a considerar para efeitos de tributao em IMI. Este regime especial de actualizao deixou, contudo, de ser aplicvel a partir de 2007. Com efeito, com a entrada em vigor do Novo Regime do Arrendamento Urbano (NRAU), que subordina a actualizao das rendas a nova avaliao fiscal, a actualizao do respectivo valor patrimonial passou a efectuar-se de acordo com as seguintes regras: Se for requerida avaliao para efeitos de actualizao de renda, o valor nela obtido igualmente relevante para efeitos tributrios. Todavia, considerada apenas uma parcela desse valor em funo da progressiva actualizao das rendas. Para tanto, logo que a avaliao se encontre concluda, o senhorio deve comunicar ao servio de finanas competente, mediante declarao de modelo oficial, o perodo de faseamento de actualizao da renda ou a sua no actualizao. Na falta de comunicao, presume-se que o faseamento da renda se faz ao longo de 5 anos. No caso de ser efectuada a avaliao fiscal e de no ser legalmente permitida a actualizao pretendida o que ocorrer sempre que o nvel de conservao do prdio seja mau ou pssimo a tributao recair sobre a totalidade do valor apurado naquela avaliao a partir do 3. ano, inclusive, quele em que a mesma tenha sido efectuada. Quanto aos prdios arrendados que no sejam objecto de avaliao para actualizao da renda, o valor patrimonial tributrio determinado exclusivamente com base nos coeficientes de actualizao referidos para os prdios no arrendados. Destas disposies legais resulta que o novo regime de arrendamento urbano no foi capaz de repor uma relao de equilbrio econmico e financeiro entre os justos interesses do senhorio e os direitos do inquilino, configurando uma base contratual onde o senhorio, alm de no alcanar um rendimento correspondente renda justa do seu patrimnio,
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penalizado de uma forma desajustada em sede de IMI. A articulao entre o IMI e o NRAU penaliza os proprietrios de prdios com rendas antigas e desactualizadas. 4.6.2 Relao entre o IMI, as rendas recebidas e os IR

As rendas recebidas so consideradas rendimentos do proprietrio obtidos no territrio nacional, se o prdio se situar em territrio portugus, quer o proprietrio seja ou no considerado residente em territrio nacional, sendo tributado em IRS ou IRC, consoante seja pessoa singular ou pessoa colectiva.

6.2 ImpostosobreoRendimentodasPessoasSingulares(IRS)
O IRS acolheu o conceito do acrscimo patrimonial em que o rendimento, considerando o perodo de tributao, determinado pela diferena entre o patrimnio inicial e o final. Assim sendo, os rendimentos prediais podem enquadrar-se: Categoria B, se os rendimentos forem obtidos em conexo com actividades de natureza empresarial ou profissional, nos termos das alneas a) e b) do n. 2 do artigo 3. do CIRS, sendo considerados proveitos da actividade e includos nesta categoria. Se o sujeito passivo de imposto estiver enquadrado no regime geral, o IMI considerado despesa profissional. Caso esteja enquadrado no regime simplificado no poder apresentar quaisquer despesas relativas obteno do rendimento. Categoria F, a renda tudo o que for devido ao proprietrio ou usufruturio pela cedncia do uso do prdio, mesmo quando acompanhada da prestao de alguns servios (desde que no se enquadrem no exerccio de uma actividade empresarial), s existindo rendimento tributvel se existir renda (rendimento efectivo). O IMI pago considerado deduo especfica desta categoria e deduz-se ao rendimento bruto. O titular no residente (pessoa singular) de rendimentos da categoria F que sejam obtidos em territrio nacional ter que nomear um representante em territrio nacional que proceder satisfao das obrigaes fiscais em nome do representado. Na liquidao aplicada a taxa de 15% sobre os rendimentos lquidos de natureza predial, conforme art. 72. n. 1 do CIRS. O rendimento colectvel, para efeitos de aplicao da taxa, resulta do englobamento do rendimento lquido das vrias categorias auferidos em cada ano, efectuados os devidos
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abatimentos. Estamos perante uma tributao do rendimento lquido global do sujeito passivo ou agregado familiar que est subordinada ao princpio da capacidade contributiva.

6.3 ImpostosobreoRendimentodasPessoasColectivas(IRC)
O IRC partiu de uma noo extensiva da teoria do incremento patrimonial para definir o conceito de rendimento, ao adoptar para base do imposto, o lucro, definido como a diferena entre os valores do patrimnio lquido no fim e no incio do perodo de tributao. Assim, a tributao dos rendimentos prediais em sede de IRC enquadra-se nos termos seguintes: Para as sociedade comerciais ou civis sob a forma comercial, as cooperativas, as empresas pblicas, as demais pessoas colectivas de direito pblico ou privado, e as entidades desprovidas de personalidade jurdica, com sede ou direco efectiva em territrio portugus, e as entidades, com ou sem personalidade jurdica, que no tenham sede nem direco efectiva em territrio portugus e cujos rendimentos nele obtidos e imputveis a um estabelecimento estvel, no estejam sujeitos a IRS; o IRC incide sobre o lucro. Os rendimentos prediais so considerados proveitos ou ganhos, nos termos do art. 20. n. 1 alnea b) do CIRC, e o IMI um custo ou perda, nos termos do art. 23. n. 1 alnea e) do CIRC. Para as sociedade comerciais ou civis sob a forma comercial, as cooperativas, as empresas pblicas, as demais pessoas colectivas de direito pblico ou privado e as entidades desprovidas de personalidade jurdica, com sede ou direco efectiva em territrio portugus, e as entidades, com ou sem personalidade jurdica, que no tenham sede nem direco efectiva em territrio portugus e cujos rendimentos nele obtidos no sejam imputveis a um estabelecimento estvel ou que o no possuam, e que no exeram a ttulo principal uma actividade comercial, industrial ou agrcola; o IRC incide sobre o rendimento global, correspondente a soma algbrica dos rendimentos das diversas categoriais consideradas para efeitos de IRS. Sendo a taxa aplicvel, aos rendimentos prediais, de 15%, de acordo com o disposto no artigo 80. n. 2 alnea f) do CIRC.

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7. Actualizao do Valor Fiscal em Resultado da sua Transaco por VendaouporHerana

No regime transitrio coexistem dois modelos contrastados: o dos prdios avaliados ao abrigo das normas do Cdigo da Contribuio Predial e do Imposto sobre a Indstria Agrcola que mantm relevncia para efeitos tributrios, sendo sujeitos actualizao com base em coeficientes de correco monetria; quanto aos outros prdios urbanos, j avaliados ao abrigo de legislao anterior e inscritos na matriz, ao serem objecto de uma primeira transmisso, onerosa ou gratuita, a partir de 1 de Dezembro de 2003, so avaliados de acordo com as regras previstas no CIMI. O mesmo ocorrer, relativamente a quaisquer prdios, quando for ordenada uma avaliao geral da propriedade imobiliria ou sempre que, por iniciativa do senhorio, seja pretendida uma actualizao de rendas ao abrigo do NRAU. Ir perdurar por muito tempo esta dualidade de critrios de fixao do valor fiscal, onde actualmente cerca de 2,5 milhes de prdios urbanos esto avaliados de acordo com o modelo de CIMI e cerca de 5 milhes de prdios se mantm no regime antigo. Note-se que as taxas so tambm diferentes para cada uma das situaes, o que no deixa de constituir desigualdade no tratamento fiscal dos prdios. A Lei n. 64-A/2008, de 31 de Dezembro, ao aditar o n. 8 do art. 15. do Decreto-Lei n. 287/2003, de 12 de Novembro, veio excluir do mbito da primeira avaliao, nos termos do CIMI, as transmisses por morte, de que forem beneficirios o cnjuge, descendentes e ascendentes, excepto por vontade expressa pelos prprios. O IMI que os proprietrios pagam no depende da afectao que dada ao prdio (arrendamento comercial ou habitacional), ou seja, a taxa de IMI prevista no artigo 112. incide sobre o valor patrimonial tributrio, sendo fixada pelo Municpio onde se localiza o prdio. No entanto, a afectao do bem imvel concorre para efeitos de determinao do valor patrimonial tributrio dos prdios urbanos, uma vez que, a frmula contm o coeficiente de afectao que depende da utilizao dada aos prdios edificados, nos termos do art. 41. do CIMI conforme quadro infra , atribuindo-lhes valores. No entanto, o arrendamento no um factor determinante para a atribuio dos coeficientes.

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Utilizao Comrcio Servios Habitao Habitao social sujeita a regimes legais de custos controlados Armazns e actividade industrial Comrcio e servios em construo tipo industrial Estacionamento coberto e fechado Estacionamento coberto e no fechado Estacionamento no coberto Prdios no licenciados, em condies muito deficientes de habitabilidade Arrecadaes e arrumos

Coeficientes 1,20 1,10 1,00 0,70 0,60 0,80 0,40 0,15 0,08 0,45 0,35

O art. 39. (valor base dos prdios edificados) refere que o valor do m do terreno de implantao corresponde a 25% do valor mdio da construo por m. O legislador deve querer referir-se ao valor do m da rea de construo indexada ao solo e no ao m da rea de implantao do edifcio, pois neste ltimo caso, a redaco do art. 39. s seria verdadeira para os edifcios de um s piso com r/c. O valor do m do terreno de implantao aumenta proporcionalmente ao nmero de pisos do edifcio e medida que cresce em altura o valor do m de terreno, facilmente alcanando valor superior ao do custo do m de construo. A redaco carece aqui de um rigor lgico. No obstante, a interpretao que dada ao texto na prtica da rotina administrativa corresponde ao valor do solo por m de construo utilizada. A Constituio e o Direito em geral exigem o respeito pelo princpio da igualdade, luz do qual prdios idnticos devem ser tratados em sede fiscal de modo a serem tributados da mesma forma. At que ponto est a ser violado o princpio da igualdade quando se assume tributar de forma diferente prdios idnticos pelo facto de uns estarem arrendados e outros no? Uma correcta legislao sobre a tributao do patrimnio deve ser articulada com a lei do arrendamento, de tal modo que o imposto seja indiferente ao facto do prdio estar a ser utilizado directamente pelo proprietrio, estar arrendado ou estar devoluto.

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Outra desigualdade flagrante cometida quando se agrava a tributao dos prdios que entretanto foram transmitidos e que, por esse facto, sustentam uma situao de mximo esforo financeiro. Embora estejamos perante um imposto que no analtico, na introduo da lei do IMI referido o propsito de atribuio de benefcios fiscais s casas de habitao e com a aplicao da possibilidade de os sujeitos passivos de baixos rendimentos poderem aceder iseno do IMI. Desta forma assume-se um carcter analtico que no prprio deste imposto. No caso do proprietrio se encontrar em situao de extrema necessidade e sem capacidade contributiva, esta questo deve ser considerada e tratada paralelamente em sede de assistncia social, eventualmente com ajudas, para que o proprietrio possa suportar os encargos fiscais inerentes ao seu patrimnio imobilirio, no se recomendando, porm, qualquer envolvimento do cdigo IMI nesta problemtica. O art. 25., ao estabelecer um Regime de Salvaguarda, reconhece implicitamente que o valor da colecta no razovel, da estabelecer um aumento gradativo da colecta dividindo o universo dos contribuintes na sua forma de reagir implementao do imposto, o que no se afigura correcto numa matria to sensvel e importante. A poltica relativa forma de tratar os problemas dos edifcios degradados contempla: a) Para o caso dos prdios destinados habitao e comrcio, indstria e servios o IMI considera uma minorao do seu valor patrimonial tributrio atravs da aplicao de um coeficiente at ao limite de 0,05 considerando o estado deficiente de conservao. b) Para os prdios localizados em tecidos urbanos, mais ou menos antigos, em zonas urbanas consideradas crticas e em centros histricos, h diversos programas especficos de financiamento a fundo perdido para apoiar e estimular os proprietrios a realizarem obras de recuperao dos seus edifcios. c) Para os edifcios considerados em estado degradado e de abandono, o Municpio pode agravar o IMI sobre esses prdios como forma de penalizar o proprietrio e de o obrigar a recuperar o imvel ou a vend-lo a quem estiver interessado em recuper-lo. O imposto aqui impropriamente instrumentalizado para aplicar uma penalizao.

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Uma hiptese de soluo seria o Municpio apresentar um projecto de recuperao do prdio, pronto para ser imediatamente implementado pelo proprietrio, ou, se este no estivesse interessado, o prdio seria arrendado ao Municpio, considerando o seu valor no estado em que se encontrasse, e este promoveria a realizao da obra e a sua colocao no mercado de arrendamento. A diferena entre as duas rendas dever ser suficiente para sustentar o investimento na reabilitao. Outras solues a ponderar em simultneo com a anterior so a expropriao por utilidade pblica, na condio do prdio se destinar a uma oferta pblica para arrendamento, e no venda, ou a sua colocao forada em hasta pblica, medida que a legislao recente contempla, com a particularidade de haver uma avaliao prvia e, caso o valor alcanado na hasta pblica seja inferior ao da avaliao, o Estado cobre a diferena, com prejuzo aqui para o errio pblico. Estas trs facetas permitem-nos constatar o quadro de contradies sobre as polticas urbanas e fundirias. Se chamssemos aqui colao a forma como tm sido tratadas, toleradas e ajudadas as urbanizaes de gnese ilegal, em contraste com o agravamento da carga fiscal e da burocracia administrativa associada ao licenciamento de obras requeridas pelos proprietrios comuns, iramos deparar-nos com um cenrio desequilibrado. No regime do IMI sobre os elementos minorativos relativos qualidade e conforto, no tem sentido misturar os factores que so da responsabilidade do Municpio (inexistncia de redes de infra-estruturas urbanas), com outros factores que so da responsabilidade do proprietrio, como sejam inexistncia de cozinha, casa-de-banho ou deficiente conservao do edifcio. luz do princpio do benefcio tem sentido aplicar um factor de minorao quando esto ausentes as redes de infra-estruturas urbanas ou outros servios pblicos, mas no h qualquer relao entre as disfunes do prdio, que so da responsabilidade do proprietrio, e o princpio de benefcio. Pelo contrrio, se o prdio no rene condies para o seu normal e bom aproveitamento da rea de construo e da utilizao autorizada, isso no motivo para desagravar o imposto sobre a propriedade imobiliria, sob pena de se estar a premiar os proprietrios que no asseguram o correcto aproveitamento e funo social da propriedade. O coeficiente de afectao, nos termos do art. 41., depende do tipo de utilizao dos prdios edificados (o texto da lei devia utilizar a designao de coeficiente de utilizao, j que o conceito de afectao, na Teoria do Urbanismo, diz respeito ao estabelecimento de uma

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correspondncia entre a classificao do solo em sede de plano territorial e o estatuto jurdico da propriedade. A determinao e calibrao da colecta em sede de tributao do patrimnio imobilirio deve ser efectuada pelo mtodo indutivo, partindo da realidade scio-econmica que enquadra os prdios e a sua sustentao econmica concreta, avaliando a capacidade contributiva associada sua posse, utilizao e explorao independentemente da capacidade contributiva do proprietrio, considerando que o imposto no analtico. H, portanto, que estabelecer um critrio de razoabilidade focado no sentido econmico da propriedade do prdio em causa, abstraindo do seu rendimento e atendendo ao valor do servio-benefcio prestado pelo Municpio e que legitima a cobrana deste imposto. A lei vigente do IMI, ao contrrio do que sustenta o seu articulado, no totalmente assente em factores objectivos nem respeita o principio da igualdade, na medida em que, em muitos casos, conduz ao tratamento igual de prdios que so muito distintos na sua expresso econmica, no obstante terem muitos parmetros com valores idnticos. Veja-se o caso de prdios com parmetros idnticos de construo com utilizaes distintas para habitao e hotelaria. Por outro lado, h prdios em tudo idnticos que, por razes tcticas de poltica fiscal, so tributados de forma muito desigual. Devido ao regime transitrio, frequente encontrar-se no mesmo edifcio apartamentos iguais com valores fiscais muito diferentes devido aos momentos em que ocorre a actualizao dos valores. Quanto aos valores da base de incidncia considerados no modelo em vigor, no so de todo susceptveis de escaparem s oscilaes especulativas da conjuntura. A sua proximidade do valor do mercado excessiva e arriscada a ponto de se verificarem, frequentemente, situaes em que o valor patrimonial tributrio superior ao preo de mercado. No que diz respeito ao tratamento desigual de prdios idnticos, as deficincias do novo modelo tendero a esbater-se lentamente medida que todos os prdios sejam sujeitos a avaliao. Contudo, as injustias devidas aos critrios subjectivos subjacentes atribuio do coeficiente de localizao e sua aplicao ao valor da construo distorcem o imposto, tornando uma parte dos seus resultados imprevisvel e quase incontrolvel. No que diz respeito aos prdios rsticos, no CIMI de 2003 confunde-se renda fundiria com rendimento de uma explorao. A renda fundiria de um prdio rstico sempre positiva, e corresponde ao encargo que uma empresa agrcola pode suportar pelo arrendamento da terra
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ou pela sua amortizao enquanto capital fixo da explorao. Tal no pode ser confundido com o lucro ou rendimento lquido de uma explorao agrcola ou florestal. O art. 17. do CIMI estabelece que o valor patrimonial tributrio dos prdios rsticos corresponde ao produto do seu rendimento fundirio pelo factor 20. Seguidamente refere que o rendimento fundirio corresponde ao saldo de uma conta anual de cultura em que o crdito representado pelo rendimento bruto e o dbito pelos encargos de explorao (cfr. n. 1 do art. 18.). Note-se que o saldo de uma conta anual de cultura, pode ser negativo e, nesse caso, seguindo a lgica do CIMI, qual seria o valor do imposto a pagar?

8. Sobreasoperaesdeavaliao
O CIMI, no obstante referir que o imposto passa a ser baseado predominantemente nos princpios do benefcio, no art. 38. (determinao do valor patrimonial tributrio) utiliza o critrio clssico da avaliao do valor patrimonial segundo uma frmula que no tem lgica, embora insinue um mtodo que vagamente tem semelhanas com os processos de avaliao do valor do mercado imobilirio, com a agravante de no fazer qualquer referncia ao rendimento real ou presumvel do prdio, ignorando o facto de, nas ltimas dcadas, o valor especulativo do mercado superar francamente o valor de rendimento. Esta discrepncia revelada tambm pelo facto dos prdios sofrerem uma significativa desvalorizao no mercado a partir do momento em que so arrendados. O valor patrimonial tributrio, Vt, passou a ser determinado por: Vt = Vc A Ca Cl Cq Cv Vc, designado por valor base dos prdios edificados, corresponde a um presumido valor mdio da construo por m2 estabelecido anualmente por portaria para orientar e balizar os projectos e as adjudicaes de obras de habitao social, adicionado do valor do m2 de terreno de implantao fixado em 25% do custo da construo. Este valor, Vc, vai ser multiplicado por A, que se refere rea bruta do edifcio ou da fraco e a rea excedente de implantao. A = (Aa + Ab) Caj + Ac + Ad

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Em que: Aa representa a rea bruta privativa; Ab representa as reas brutas dependentes; Caj representa o coeficiente de ajustamento de reas; Ac representa a rea de terreno livre at ao limite de duas vezes a rea de implantao; Ad representa a rea de terreno livre que excede o limite de duas vezes a rea de implantao. A designada rea bruta privativa, Aa, mais a rea bruta dependente, Ab, so avaliadas com um valor de base de 615/m2, o qual no tem correspondncia com nenhum dos factores de composio do preo do imobilirio urbano. No pode ser comparado com o valor de solo (valor de base territorial) nem com o custo da construo e das benfeitorias. O terreno do logradouro dos prdios urbanos est a ser avaliado entre os 15,40/m2 e os 3,10/m2 sem considerar os coeficientes majorantes e minorantes, valores estes que se podem considerar razoveis. No entanto, no deixa de ser criticvel a diferenciao entre a rea do terreno livre at ao limite de duas vezes a rea de implantao, Ac, que vai ter uma taxao agravada, e a rea de terreno livre que excede o limite de duas vezes a rea de implantao, Ad, que tem uma taxao menor. Qual a razo para agravar o imposto sobre os pequenos logradouros? O coeficiente de ajustamento de reas procura ir ao encontro da relao inversamente proporcional, entre o valor do espao edificado por m2 e a rea total do espao do edifcio ou de cada uma das suas fraces autnomas. O critrio adoptado afigura-se aqui razovel. No que diz respeito aos prdios cuja utilizao para estacionamento coberto, individual ou colectivo, fechado ou aberto, diz o n. 4 do art. 40. A que o coeficiente de ajustamento de reas (Caj) aplicado s reas brutas privativas e dependentes, depreendendo-se que a rea de estacionamento taxada tendo como valor de base o valor mdio da construo para habitao fixado por Portaria, com um coeficiente de afectao minorativo de 0,40 para o estacionamento coberto e fechado, de 0,15 para o coberto e no fechado e de 0,08 para o no coberto. O espao de estacionamento em garagem avaliado para efeitos de IMI em valores da ordem dos 246/m2, valor este excessivo e que corresponde praticamente ao valor do mercado do custo da construo de garagens e, portanto, estamos perante um valor fiscal francamente excessivo. Por sua vez, a existncia da garagem, individual ou colectiva, vai ter um efeito de
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agravamento do valor fiscal de todo o prdio em 0,04 e 0,03, respectivamente. O que contraria desnecessariamente as boas prticas urbansticas de incentivo ou mesmo exigncia do estacionamento particular, libertando o espao pblico onde a presso do estacionamento tem efeitos negativos. O artigo 42. coeficiente de localizao tem uma variao que vai de 0,4 at 3 podendo, portanto, triplicar o valor de base dos prdios edificados cujo valor fiscal, com os coeficientes majorativos, pode ultrapassar os 1845/m2, valor que est completamente fora da banda da razoabilidade, mesmo para valores de mercado minimamente regulado. O anteprojecto de lei de Janeiro de 2002 estabelecia, no seu n. 1 do art. 10., que o coeficiente de localizao variar entre 0,4 e 1,8, podendo em situaes de habitao dispersa em meio rural ser reduzido para 0,35. Com estes parmetros, o valor dos prdios em funo da localizao variava entre 1 e 4,5, quando luz da lgica da economia do territrio esta variao deveria estar contida entre 1 e 2,5. Posteriormente, o regime do CIMI aprovado pelo Decreto-Lei n. 287/2003, de 12 de Novembro, estabelece para o factor de localizao parmetros que variam entre 0,35 e 3, o que corresponde a uma variao entre 1 e 7,5, com a agravante de aplicar o factor no apenas ao valor do solo mas ao valor global do prdio incluindo a construo, o que no correcto. O disposto no artigo 43. relativo ao coeficiente de conforto (que varia entre 0,5 e 1,7) pode traduzir-se num desagravamento ou num agravamento significativos do imposto, completamente margem do princpio do benefcio, uma vez que o conforto depende exclusivamente da deciso, do investimento e do bom gosto do proprietrio, no havendo qualquer razo para que o imposto interfira neste domnio. Acresce que os factores majorativos e minorativos so considerados e ponderados com critrios desactualizados que nada tm a ver com os princpios do urbanismo e as regras da edificao urbana contemporneas. O artigo 44. (coeficiente de vetustez) considera uma depreciao dos prdios a partir do segundo ano e at aos 60 anos ou mais que vai dos 90 aos 40%. Note-se que errado aplicar esta depreciao em conjunto ao valor do solo e do edificado. Por outro lado, em termos tcnicos, uma construo deveria ser completamente amortizada num prazo de 40 anos, podendo-se admitir como limite os 50 anos. No direito comparado, podemos observar que na Alemanha a depreciao devida vetustez aplicada apenas ao valor das construes e feita ano a ano, logo a partir do primeiro ano, e na razo dos 2,5 a 2% ao ano.

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O actual modelo do IMI aplica um ndice de vetustez ao valor patrimonial composto e geral do prdio, o que no tem lgica, porquanto s tem sentido que este ndice seja aplicado ao valor da construo, mas no ao valor do solo. Este critrio lgico considerado no Direito Fiscal Alemo, no qual o valor do solo em si no sofre depreciao e apenas as construes so depreciadas ao longo de 40 a 50 anos, dependendo do ano da construo (2% ao ano para os edifcios construdos a partir de 1925 inclusive e 2,5% para os edifcios construdos antes de 1925). Tal procedimento compromete, em parte, o carcter esttico do imposto, criando redues anuais no negligenciveis. H ainda condies especiais para os investimentos para a reabilitao e conservao, cujos encargos podem ser deduzidos ao longo de 12 anos (9%/ano ao longo dos primeiros 8 anos e 7%/ano nos 4 anos seguintes). Nos termos do n. 2 do art. 45. do CIMI, o valor da rea de implantao varia entre 15% e 45% do valor das edificaes autorizadas ou previstas. De uma maneira geral, esta percentagem muito elevada, conduzindo a que, muitas vezes, o valor patrimonial dos terrenos para construo, resultante da aplicao da frmula referida no art. 38., seja muito superior aos valores de mercado363. Um terreno para o qual concedido um alvar de loteamento com determinada capacidade construtiva, mas que ainda no dispe de qualquer infra-estrutura, designadamente ruas, guas, saneamento, electricidade e telefones, corre srios riscos ao ser avaliado de ficar com valor patrimonial mais elevado do que aquele com que ficar aps a constituio dos lotes e construo das respectivas infra-estruturas. Quando o loteamento est pronto, o valor patrimonial tributrio, correspondente ao somatrio dos lotes constitudos, muitas vezes inferior ao que havia sido atribudo ao terreno global e ainda em bruto. Mais uma razo para que a alterao de solo rstico para solo urbano, para efeitos fiscais e de constituio de direitos de construo e mesmo de direitos de propriedade urbana, ocorra no acto da recepo das infra-estruturas pelo Municpio. No se recomenda que a tributao do patrimnio siga perversamente a forma permissiva como o legislador concede ao promotor da urbanizao facilidades e direitos que lhe permitem vender os lotes no papel, mesmo sem ter iniciado ainda as obras de infraestruturao, colocando em srio risco o Municpio que tem como salvaguarda as garantias bancrias ou outras (geralmente insuficientes) dadas no acto do licenciamento da urbanizao e em risco ainda maior quem comprou lotes, na medida em que pode ser confrontado com um contencioso muito complexo quando o urbanizador no cumpre e abandona o empreendimento por acabar.
Esta observao e as seguintes foram em parte colhidas do memorando, datado de 26 de Abril de 2009, que foi facultado pela Associao dos Profissionais e Empresas de Mediao Imobiliria de Portugal (APEMIP), cuja colaborao se agradece.
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363

No tocante a segundas Avaliaes, art. 76. do CIMI (conhecimento ao vendedor quando s o comprador tenha requerido segunda avaliao) seria importante dar conhecimento ao vendedor e vice-versa, sempre que fosse requerida uma segunda avaliao por qualquer deles. Quando o vendedor uma empresa, necessita de conhecer se o resultado da primeira avaliao se tornou definitivo ou no, por causa de poder decidir se deve ou no fazer a correco prevista no art. 58-A do Cdigo do CIRC. Sendo o resultado da segunda avaliao o valor definitivo, este comunicado ao vendedor e ao comprador, independentemente do pedido de segunda avaliao ter sido requerido por qualquer deles ou por ambos.

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CaptuloV.AAplicaodoRegimeTransitrio

A implementao do CIMI, em 2003, colocou um forte desafio aos servios da DirecoGeral dos Impostos, sendo de assinalar o excelente trabalho realizado em matria de recolha, organizao e actualizao de informao e de procedimento administrativo da cobrana. Podemos reconhecer que a base de dados mais actualizada e fivel sobre o cadastro no geomtrico da propriedade em Portugal se encontra nestes servios do Ministrio das Finanas. As reformas so tanto mais eficientes quanto menor o perodo necessrio mudana, assim como o nmero de casos que ficam em regime transitrio. A reforma ideal aquela que assegura um momento de passagem integral de um modelo antigo para um novo, colocando e tratando de igual modo todos os prdios que se apresentam com idntico perfil tributrio. A reforma de 2003 pode ser caracterizada pelos seguintes aspectos: 1. Mantm praticamente todos os regimes de iseno permanente e de iseno tcnica; 2. Reduz os prazos dos regimes de iseno temporria; 3. Assume um tratamento desigual entre os prdios sujeitos a avaliao segundo o novo cdigo e aqueles que apenas ficaram sujeitos actualizao monetria do valor que consta no registo matricial, sendo que estes ainda podem beneficiar de ajustamentos graduais; 4. O modelo no foi, na prtica, concebido nem preparado para poder tratar da propriedade rstica, relativamente qual no se observou qualquer alterao. As receitas aumentaram significativamente mas com desequilbrios que tm sido objectos de crticas, nomeadamente quando o valor fiscal excede o preo de mercado do prdio efectivamente praticado. Justifica-se uma interveno urgente no sentido de assegurar o controlo deste imposto no sentido de explorar a oportunidade nica de articular um crescimento regrado das receitas em sede de IMI com a eliminao do IMT. O ideal seria criar um modelo aplicvel totalidade dos prdios registados sem excepes e onde no fosse necessrio recorrer a um regime transitrio, que prolonga no tempo distores.
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Parte significativa da eficcia fiscal deste imposto depende da qualidade e actualidade da base cadastral, tambm por que a operao de completar e de corrigir registos e de incluir prdios ainda no registados no faz parte do regime transitrio, mas sim de um processo de aferio evolutiva do sistema. Podemos sustentar que possvel proceder a uma reviso eficiente com base num sistema de avaliao simplificado e, tambm por isso, mais operacional, o que permitir colocar como objectivo a passagem integral do actual cdigo para um novo sem regime transitrio, o que deve ser apoiado pela instalao de uma base cadastral geomtrica, estruturada de forma evolutiva e integrada em servios pblicos de proximidade.

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CaptuloVI.AEvoluodaReceitaFiscalResultantedoIMIedo IMT
Em 2003, poderia ter-se concretizado uma reforma fiscal sobre o patrimnio imobilirio que garantidamente, logo partida, proporcionasse uma receita superior ao somatrio, data, das receitas da CA e da Sisa, permitindo assumir como objectivo imediato a eliminao da tributao das transaces de imveis em segunda mo, permanecendo a Sisa com valores reduzidos apenas para a venda de imveis em primeira mo para evitar aplicao do IVA. Mesmo nestes casos, haveria que clarificar o conceito de prdio em primeira-mo, o qual no apresenta dvidas quando se trata de apartamentos e edifcios construdos de raiz, sendo algo confuso quando se trata de operaes de renovao e recuperao urbana e de lotes para construo entendidos como uma matria-prima para incorporar num produto final. Mais complexo definir o que podem ser prdios rsticos em primeira-mo. falta de uma base doutrinal e de objectivos polticos expressos quanto relao e evoluo comparada entre a CA e a Sisa, a reforma entretanto efectuada limitou-se a mudar as designaes. Criou-se um formulrio para a avaliao de um valor patrimonial tributrio que assegurou o aumento da base de incidncia, o que induziu uma reduo das taxas para o conjunto dos prdios avaliados. Acontece que a base de incidncia tem uma determinao assente em factores muito aleatrios, tratados num quadro complexo e que determinou um valor que no tem sentido econmico.
RECEITA DOS MUNICPIOS A NIVEL NACIONAL (Valor em Euros, ) ANO 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 CA 494.689.312 518.763.572 576.303.729 667.790.471 180.190.795 96.689.476 49.824.727 29.541.629 15.536.736 SISA 657.323.226 642.059.683 710.458.965 592.626.359 166.284.516 103.499.910 93.103.500 68.941.291 26.635.630 IMI 0 0 0 0 576.235.692 693.586.236 825.620.498 948.283.683 a) 1.049.352.386 b) IMT 0 0 0 0 408.738.597 562.562.260 613.050.236 851.977.529 c) 733.960.702 TOTAL 1.152.012.538 1.160.823.255 1.286.864.438 1.260.416.830 1.331.449.600 1.456.337.882 1.581.598.961 1.898.744.132 1.825.485.454

a) Inclui 2.877.391 transferidos para as Juntas de Freguesia b) Inclui 2.960.378 transferidos para as Juntas de Freguesia c) O valor do IMT de 2007 inclui os atrasados deste mesmo imposto at 2003, o que empola excepcionalmente as receitas neste ano. Nota: 50% das receitas do IMI dos prdios rsticos so directamente transferidos para as Freguesias.

Como se pode observar no quadro, a nvel nacional, entre 2004 e 2008, o aumento da receita de CA+IMI foi de 40,8% e a receita de Sisa+IMT, no mesmo perodo, teve um aumento de
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32,3%. Se o aumento da CA+IMI normal e resulta, em parte, de uma melhoria do sistema de actualizao de valores que se encontravam muito desactualizados, j o mesmo no se pode dizer do aumento das receitas da Sisa+IMT, as quais resultam de um agravamento fiscal sobre as transaces de imveis, contrariando a vontade poltica expressa de eliminar ou pelo menos reduzir significativamente este imposto. Um aumento incontrolado das receitas de CA+IMI e de Sisa+IMT de ano para ano cria uma situao de viciao oramental a ponto de dificultar seriamente a eliminao do IMT suportada na margem de crescimento normal e equilibrado da receita do IMI. falta de uma poltica de correlao inversa entre as receitas destes dois impostos com vista ao cumprimento da promessa de acabar com a Sisa (IMT), unanimemente reconhecida e classificada como o imposto mais estpido do mundo, estamos perante um crescimento descontrolado e viciante das receitas. Esta situao justifica uma interveno urgente no sentido de criar um modelo lgico, estvel e alicerado quase exclusivamente no IMI enquanto imposto esttico, limitando o IMT aos casos em que ele estritamente necessrio para obstar a sua tributao em IVA, com o cuidado de reduzir a sua carga ao mnimo razovel na tripla perspectiva: do consumidor final, da poltica fiscal do Estado e dos promotores. Permita-se-nos fazer uma estimativa grosseira do montante a que pode chegar a receita do IMI: a) No descabido preconizar que os cerca de onze milhes de prdios rsticos paguem em mdia 30 por prdio, o que proporcionaria uma receita global de 330.000.000,00; b) Relativamente aos cerca de sete milhes e meio de prdios urbanos, estimando um valor de colecta mdio de 250 por prdio, a receita global seria de 1.875.000.000,00. Neste quadro, a receita integral do IMI seria de 2.205.000.000,00 e, portanto, superior a 2,2 mil milhes de euros, o que ultrapassa a actual receita conjunta do IMI e do IMT. Um modelo que estabilizasse a receita do IMI nos 2,2 mil milhes de euros, com razoabilidade, igualdade e justia, permitiria eliminar o IMT, que um imposto dinmico e, portanto, incerto e particularmente susceptvel s vicissitudes do mercado imobilirio.

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CaptuloVII.IncidnciaseIsenesemIMIeIMT
1. OsBenefciosFiscaisnoIMIenoIMT
O CIMI trata as isenes, no captulo II, art. 11. (entidades pblicas isentas), dedicando a este complexo assunto cinco linhas que visam os imveis do Estado, das Regies Autnomas, bem como as autarquias locais e suas associaes e federaes de Municpios de direito pblico, ficando de fora os servios, estabelecimentos e organismos que tenham carcter empresarial, embora possam pertencer ao Estado, s Regies Autnomas ou s Autarquias. A quantidade de prdios isentos imensa e distorce significativamente a receita, desde os prdios das cooperativas de habitao ou com outras finalidades (cooperativas de comercializao, de agricultores, de ensino, etc.), a prdios integrados em fundos imobilirios, a prdios pertencentes a instituies religiosas, a prdios de habitao social ou simplesmente pertencentes ao IHRU (Instituto da Habitao e Reabilitao Urbana) e outros organismos similares que esto arrendados a particulares. A observao da realidade leva-nos a sustentar que seria justo acabar com as isenes, por princpio, deixando apenas com esse estatuto os prdios do Estado e das Autarquias afectos a servios pblicos e os prdios de embaixadas, com base no estatuto da reciprocidade. Todos os restantes prdios deveriam ter um enquadramento fiscal adequado ao seu uso e sua utilizao, contribuindo, por pouco que seja, para sustentar em absoluto o princpio do benefcio e da resposta chamada de todos os proprietrios, assegurando a ateno e a responsabilidade na conservao da propriedade e no controlo do registo cadastral.

2. AnlisedaSituaoActual
Considerando o impacto negativo que o IMI est a ter sobre os direitos reais da propriedade quando o montante da colecta a pagar sai da banda da razoabilidade comparativamente com a contribuio autrquica relativa a 2002, isto em resultado do conceito e do modelo de actualizao dos valores patrimoniais tributrios, o legislador criou um regime de salvaguarda [art. 25. do Decreto-Lei n. 287/2003, de 12 de Novembro], o qual consistiu em limitar os aumentos aos montantes estabelecidos nesse artigo. Numa primeira fase, o limite de aplicao da clusula de salvaguarda esgotava-se no ano de 2008, com o limite global de 450. Posteriormente, esse prazo foi alargado at 2011, com um limite global de 900, uma

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vez que, em alguns casos, se constatava que em 2008 o limite inicial no tinha ainda absorvido todo o aumento do IMI. Efectivamente, h que reconhecer que o modelo adoptado mantm situaes de injustia e de desigualdade num regime de transio que, na prtica, assume um carcter estruturante, com uma pluralidade de critrios que coexistem, na prtica, por um perodo de tempo indeterminado. reduzido o nmero de prdios urbanos e de elevado valor patrimonial que ainda no absorveram o aumento gradual do IMI face anterior contribuio autrquica paga no ano de 2002. Decorrente da Reforma dos Impostos sobre o Patrimnio, assiste-se ainda a uma reduo dos benefcios fiscais na esfera das pessoas singulares, ao nvel dos prdios destinados a habitao prpria e permanente, quer pela reduo dos prazos de iseno, quer pela limitao desse benefcio ao nmero de vezes (duas) em que o mesmo pode ser reconhecido a cada contribuinte ou agregado familiar. Como se sabe, esses perodos de iseno de trs e seis anos, foram recentemente alterados para quatro e oito anos, no mbito do pacote das medidas anti-crise destinadas a apoiar as famlias e abrangendo um nmero elevado de contribuintes. Poderia argumentar-se, em contrrio, que a acompanhar a reduo dos perodos de iseno, em contrapartida, o legislador aumentou o limite de iseno [art. 46. do EBF] em cerca de 30% face ao limite aplicvel em sede da contribuio autrquica. Este limite foi posteriormente, em 2007, actualizado em cerca de 5%, sendo os valores vigentes de at 157.500,00, para um perodo de iseno de 8 anos e de entre 157.500,00 at 236.500,00 para um perodo de iseno de 4 anos. De facto, esse aumento do limite de iseno no constituiu qualquer aumento do benefcio, uma vez que, face ao novo regime das avaliaes fiscais dos prdios urbanos, se veio a verificar um aumento generalizado do valor patrimonial dos mesmos. A questo que se coloca a de saber se, considerando os princpios da universalidade e da igualdade, tem sentido continuar com as isenes, num processo claramente discriminatrio. de assinalar uma outra alterao promovida com a entrada em vigor do IMI com impacto negativo para as empresas do sector imobilirio face reduo de 5 para 4 anos do perodo de no sujeio a IMI aplicvel aos terrenos para construo que figuram no activo de uma empresa que tem por objecto a construo de edifcios para venda. mais importante para a prossecuo de objectivos econmicos ter impostos moderados e aferidos capacidade contributiva correspondente ao prdio em causa do que apostar em benefcios fiscais. Quanto actual dificuldade em proceder venda dos prdios edificados, os actuais prazos de suspenso de tributao podem mostrar-se insuficientes, pelo que se recomenda que se proceda no tanto a uma suspenso, mas a uma reduo significativa do imposto por um
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perodo razovel da ordem dos 5 anos em articulao com a ideia apresentada de criao da Bolsa Imobiliria Municipal anteriormente referida. O sistema densamente meandroso com regimes de iseno diversificados mais ou menos evidentes e que distorcem o mercado e tornam difcil de garantir o montante da receita fiscal esperada. As empresas de promoo imobiliria, num contexto de retraco de mercado, defrontam-se com srias dificuldades quando tm em stock dezenas, ou mesmo centenas, de prdios que no conseguem vender no perodo dos 3 ou 4 anos. Para escapar a esta carga fiscal, as empresas com capacidade de gesto mais sofisticada recorrem a fundos, colocando a os prdios que ficam assim em regime de iseno. Relativamente aos prdios de reduzido valor patrimonial de sujeitos passivos de baixos rendimentos364, importa sublinhar que o benefcio de iseno previsto no art. 48. do Estatuto dos Benefcios Fiscais (EBF), se aplica apenas quando os sujeitos passivos so pessoas singulares. Deste modo se constata que, nos casos destes prdios estarem na posse de heranas indivisas, ficam de fora desse benefcio, o que poder constituir em certas situaes uma forma no equitativa de tratamento, justificando-se a aplicao do benefcio face prossecuo de fins sociais. o caso, por exemplo, dos bens imveis transmitidos pela via da sucesso, em que todos os herdeiros legtimos fazem parte do mesmo agregado familiar mas, porque esto inscritos na matriz em nome da herana (ainda que os prdios sejam de reduzido valor patrimonial e os rendimentos desse agregado familiar cumpra os limites previstos no citado artigo) no lhe aplicvel o benefcio da iseno do IMI. Assim, face ao princpio da igualdade, justificar-se-ia uma alterao a esse regime de iseno com vista a atingir as situaes como a descrita, uma vez que este benefcio tem em vista a capacidade contributiva do sujeito passivo do imposto. Nas restantes situaes de benefcios fiscais ou desagravamentos estruturais em sede do IMI, verifica-se um conjunto muito alargado e complexo de direitos subjectivos, similarmente com o que acontece tambm em sede do IMT. Assim, tal como sucede nos impostos sobre o rendimento, o Estado, as Regies Autnomas, bem como as autarquias e as suas associaes e federaes de municpios de direito pblico beneficiam de iseno total de IMI e de IMT. Igualmente, esto isentos de IMI e de IMT, os Estados Estrangeiros, a Igreja Catlica e as associaes ou organizaes de qualquer religio ou culto s quais seja reconhecida personalidade jurdica quanto aos templos ou outros edifcios destinados ao culto. As demais isenes, que se podero caracterizar, em sntese, em medidas de apoio ao associativismo, de incremento do investimento, de apoio actividade turstica, de proteco ao patrimnio cultural e de incentivo reabilitao urbana, encontram-se tipificadas no EBF e
364

Esta clusula introduz um carcter analtico no imposto, o que no correcto e contradiz o carcter no analtico do imposto sobre o patrimnio imobilirio.
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em legislao fiscal avulsa. Sobre as isenes em legislao fiscal avulsa, note-se que se mantm em vigor as anteriores isenes concedidas em CA e Imposto Municipal de SISA, agora reportadas, respectivamente, ao IMI e ao IMT, por fora do disposto nos n.os 1 e 6 do art. 31. do Decreto-Lei n. 287/2003, de 12 de Novembro. Presentemente, um proprietrio de um prdio que beneficie do estatuto de iseno, se proceder a obras de conservao e de beneficiao obrigado a declar-lo Administrao fiscal e termina a iseno. Fomenta-se, assim, os prdios em runas e penalizam-se os proprietrios que investem no restauro e recuperao do seu patrimnio. A avaliao e as actualizaes devem ser universais, respeitando o princpio da igualdade em tempo real. No aceitvel que o legislador trate assumidamente de forma diferente prdios idnticos, numa atitude tctica, para que uma parte dos proprietrios no se aperceba do imposto real a que passa a estar sujeito. Da a multiplicidade de frmulas usadas para amortecer o impacto das actualizaes, com regimes de salvaguarda e concesso de iseno mais ou menos parametrizadas, revelando que o modelo enferma de um carcter analtico que, por princpio, no deve existir neste tipo de imposto que incide sobre a coisa em si, independentemente do perfil do seu proprietrio. A diferenciao da carga fiscal deve resultar apenas das caractersticas intrnsecas do prdio e do seu enquadramento geogrfico. Deve observar-se o princpio do benefcio, que leva ponderao da funo dos servios pblicos disponveis e valorizao ou desvalorizao que afecta o prdio no quadro estrutural das redes pblicas e demais elementos que sustentam a rentabilidade e conforto da explorao e utilizao do mesmo, sem se chegar nunca ao extremo de haver prdios em propriedade privada isentos do pagamento do imposto. Qualquer prdio na posse de um proprietrio privado ou de uma entidade pblica que o arrende ou de algum modo o explore margem das funes pblicas que lhe so cometidas deve pagar imposto.

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3. Sntese dos Benefcios Fiscais e Desagravamentos Estruturais VigentesemSededeIMTedeIMI

No quadro seguinte apresentam-se, sob a forma de resumo, os benefcios fiscais e desagravamentos estruturais vigentes em sede de IMT e de IMI. IMT
Estatuto dos Benefcios Fiscais, republica pelo Decreto-Lei n. 108/2008, de 26 de Junho CIMT
Artigo 16., n 2 - Fundos de Penses e equiparveis, constitudos de acordo com a legislao nacional Artigo 41., n. s 1 e 2 - Investimento produtivo Incentivos fiscais em regime contratual Artigo 43., n. 3 Benefcios fiscais relativos interioridade Artigo 45., n. 2 Prdios urbanos objecto de reabilitao Artigo 49. - Fundos de investimento imobilirio, fundos de penses e fundos de poupana-reforma Artigo 60. - Reorganizao de empresas em resultado de actos de concentrao ou de acordos de cooperao Artigo 69., n. 1 - Prdios localizados nas reas de localizao empresarial (ALE) Artigo 71. - Regime de incentivos reabilitao urbana Artigo 6., a) - Estado, Regies Autnomas, Autarquias Locais e as associaes e federaes de municpios de direito pblico Artigo 6., b) - Estados estrangeiros Artigo 6., c) - Organizaes estrangeiras ou internacionais, nos termos de acordos celebrados pelo Estado Portugus Artigo 6., d) - Pessoas colectivas de utilidade pblica administrativa e de mera utilidade pblica Artigo 6., e) - IPSS Artigo 6., f) - Associaes e Organizaes Religiosas Artigo 6., g) Prdios classificados de interesse nacional, pblico ou municipal Artigo 6., h) - Actividades industriais e agrcolas - aquisio de prdios ou terrenos situados nas regies economicamente desfavorecidas para instalao de actividades de superior interesse econmico e social Artigo 6., i) - Associaes de cultura fsica Artigo 6., j) - Prdios rsticos adquiridos por Jovens Agricultores ao abrigo do regime de apoio do DL 81/91, de 18 de Fevereiro, at ao valor de 89.700,00 Artigo 6., l) - Museus, bibliotecas, associaes de ensino, de cultura, de caridade, assistncia ou beneficncia Artigo 7. - Prdios para revenda Artigo 8. - Instituies de crdito - Aquisies de imveis em processo de execuo, falncia ou insolvncia, bem como a dao em cumprimento para realizao de crditos Artigo 9. - Prdios destinados exclusivamente para habitao prpria e permanente de valor 89.700,00

411

IMT (cont.)
Artigo 28. do Decreto-Lei n. 385/88, de 25/10 - Arrendamento Rural Artigo 18., n. 1, alnea p) da Lei n. 24/96, de 31/7 - Associaes de Consumidores Artigo 6. da Lei n. 9/97, de 12/5 - Associaes de Famlia Artigo 13. da Lei n. 6/2002, de 23/1 - Associaes juvenis Decreto-Lei n. 171/98, de 25/6, DL 4/82, de 11/1 e DL 246/90, 27/7 - Casas do Povo Decreto-Lei n. 540/76, de 9/7 - Conta Emigrante Decreto-Lei n. 236/85, de 5/7 e Decreto-Lei n. 39/89, de 2/1 - Contratos de Desenvolvimento para Habitao Lei n. 85/98, de 16/12 Estatuto Fiscal Cooperativo Lei n. 87-B/98, de 31/12 Associao de Moradores Decreto-Lei n. 275/93, de 5/8 e DL 182/99, 22/5 - Direito Real de Habitao Peridica Artigo 51., n. 1, alnea a) do Decreto-Lei n. 103/90, de 22/3 - Emparcelamento Rural Artigo 3. da Lei n. 9/79, de 19/3 - Ensino Particular Decreto-Lei n. 1/87, de 3/1 - Fundos de Investimento Imobilirio Decreto-Lei n. 168/90, de 24/5 - Fuso e ciso de empresas em processo de privatizao Concordata 2004, de 16/11 - Iseno de impostos quanto aos templos, seminrios ou outros estabelecimentos destinados formao do clero Lei n. 171/99, de 18/9 Interioridade Decreto-Lei n. 311/82, de 4/8 - Locao financeira Lei n. 35/98, de 18/7 - Organizaes No Governamentais do Ambiente (ONGA) Lei n. 66/98, de 14/10 - Organizaes No Governamentais para o Desenvolvimento (ONGD) Lei n. 89/77, de 31/12 - Parque Nacional Peneda-Gers Lei n. 56/98, de 18 de Agosto - Partidos Polticos Decreto-Lei n. 314/2000, de 2/12 - Programa Polis Decreto-Lei n. 308/91, de 17/8 - Recuperao urbanstica Decreto-Lei n. 360/91, de 28/9 + DL 377/90 - Reforma agrria Decreto-Lei n. 80/98, de 2/4 - Sistema de Incentivos Revitalizao e Modernizao das Empresas (SIRME)

412

IMT (cont.)
Decreto-Lei n. 361/99, de 16 de Setembro - Sociedade Porto 2001, SA Artigo 8. do Decreto-Lei n. 336/89, de 26/11 - Sociedades de Agricultura de Grupo Lei n. 103/97, de 13/9 - Sociedades Desportivas Decreto-Lei n. 423/83, de 5/12 - Utilidade Turstica Artigo 92. do Decreto-Lei n. 422/89, de 2/12 - Zonas de Jogo Decreto-Lei n. 65/86, de 26/6 e n. 63/87, de 5/2 - Zona Franca da Madeira e Ilha de Santa Maria Lei 30/2001 de 07/02 - Lei 30/2001 de 07/02 D.L. 80/98 de 02/04 SIRNE Lei 39-B/94 de 27/12 - Observatrio europeu da droga D.L. 272/93 de 04/08 - Habitaes econmicas D.L. 453/91 de 11/12 - Aeroporto do Funchal D.L. 44/91 de 02/08 - rea Metropolitana de Lisboa e Porto D.L. 142-B/91 de 10/04 - Mercado de Valores Mobilirios D.L. 377/90 de 30/11 - Liquidao de sociedades Lei 54/90 de 05/09 - Ensino Superior D.L. 168/90 de 24/05 - Empresas pblicas fuso e ciso D.L. 168/87 de 13/04 - Seguradoras Fuses e Cises Lei 49/86 de 31/12 - Organismos de investigao D.L. 251/86 de 25/08 - Reestruturao de sectores industriais D.L. 447/85 de 25/10 - Indstria Metalomecnica D.L. 307/71 de 15/07 - Universidade Catlica D.L. 49033 de 28/05/69 - Fundo Fomento Habitao D.L. 31207 de 5/4/941 - Acordo Missionrio

413

IMI
Artigo 41., n. 2, b) - Investimento de natureza contratual Artigo 44., n. 1, a) - Estados Estrangeiros Artigo 44., n. 1, b) -Instituies de Segurana Social e de Previdncia Artigo 44., n. 1, c) - Associaes e Organizaes Religiosas Artigo 44., n. 1, d) - Associaes Agricultores Artigo 44., n. 1, d) - Associaes de Profissionais Independentes Artigo 44., n. 1, d) - Associaes Sindicais Estatuto dos Benefcios Fiscais, republica pelo Decreto-Lei n. 108/2008, de 26 de Junho Artigo 44., n. 1, d) - Associaes de Comerciantes Artigo 44., n. 1, d) - Associaes de Industriais Artigo 44., n. 1, e) - Utilidade Pblica e Utilidade Pblica Administrativa Artigo 44., n. 1, f) IPSS Artigo 44., n. 1, g) e DL n. 422/89, de 2 de Dezembro Zona Franca da Madeira e Ilha de Santa Maria Artigo 44., n. 1, h) - Ensino Particular Artigo 44., n. 1, i) - Associaes Juvenis Artigo 44., n. 1, i) - Associaes Desportivas Artigo 44., n. 1, j) - Prdios cedidos gratuitamente a entidades pblicas isentas Artigo 44., n. 1, l) - Sociedades de Capitais exclusivamente pblicos Artigo 44., n. 1, m) - Colectividades de cultura e de recreio, organizaes no governamentais e outro tipo de associaes no lucrativas a quem tenha sido reconhecida utilidade pblica Artigo 44., n. 1, n) - Patrimnio Cultural Artigo 45. - Reabilitao urbanstica Artigo 46. - Aquisio e construo de prdios para habitao Artigo 47. - Utilidade Turstica Artigo 47., n. 3 - Turismo de Habitao Artigo 48. - Prdios de reduzido valor patrimonial tributrio Artigo 49. - Fundos de Investimento Imobilirio Artigo 49. - Fundos de Penses e Equiparveis Artigo 49. - Fundos de Poupana-Reforma Artigo 50. - Parques de estacionamento subterrneos Artigo 69. - Prdios localizados nas reas de localizao empresarial (ALE) Artigo 92. do Decreto-Lei n. 422/89, de 02/12 Zonas de Jogo Artigo 18., n. 1, p) da Lei n. 24/96, de 31/07 Associaes de Consumidores

414

As isenes referidas do IMI constantes do quadro supra consubstanciam isenes totais, concedidas em funo de elementos objectivos ou de elementos subjectivos do facto tributrio e, na sua larga maioria, sem perodo pr-determinado de durao. Ou seja, so concedidas a ttulo permanente. J quanto quantificao da despesa fiscal associada aos benefcios fiscais concedidos em sede de IMT, no existem actualmente dados disponveis. Na verdade, neste imposto existe um conjunto muito alargado de benefcios que operam automaticamente, tendo a sua no exigibilidade sido verificada, at 31 de Dezembro de 2008, pelas entidades que intervinham na realizao do instrumento pelo qual se operava a transmisso jurdica, ou seja a escritura pblica. A partir de Janeiro de 2009, todas as transaces de imveis, ainda que beneficiem de iseno, esto sujeitas entrega da declarao modelo 1 do IMT antes da sua transmisso jurdica, a qual passa a efectuar-se por escritura pblica ou documento particular autenticado. Deste modo, no futuro, passar a ser possvel quantificar essa despesa fiscal associada aos benefcios de iseno do IMT, por tipo de iseno, dando-se assim acolhimento a uma das recomendaes que nos ltimos anos vinha sendo apresentada pelo Tribunal de Contas. Tambm na parte relativa perda de receita fiscal associada aos benefcios de iseno do IMI os dados disponveis no totalmente correctos e fiveis. Note-se que tambm neste imposto, apenas recentemente se procedeu (e a tarefa ainda no est totalmente executada) insero nas bases de dados do registo (matriz predial informatizada) de todos os cdigos de benefcio fiscal em funo da sua natureza, quer face aos elementos subjectivos ou objectivos da iseno, ou ainda pela atribuio de legislao avulsa. A informatizao destes impostos sobre o patrimnio ocorreu recentemente com a Reforma e, no que se refere aos prdios rsticos, a informatizao da matriz predial rstica foi completada em Setembro de 2008, tendo abrangido cerca de 11,6 milhes de prdios. So conhecidas as bases tributveis globais, em funo da natureza dos prdios, rsticos e urbanos, sobre as quais no incide o IMI dada a aplicao dos benefcios fiscais ou desagravamentos estruturais que lhe esto associados. Igualmente, essas bases esto tipificadas em benefcios temporrios e permanentes, mas a quantificao da despesa fiscal associada, ainda que unicamente seja considerada como o montante de determinadas receitas a que o Estado e as Autarquias renunciam, depende da respectiva taxa do IMI fixada
415

anualmente pela assembleia do Municpio. Estas taxas so fixadas nos intervalos de 0,4% a 0,7% para os prdios avaliados ainda nos anteriores regimes e de 0,2% a 0,4% para os prdios avaliados de acordo com as novas regras do regime de avaliaes. Da resulta uma elevada disperso de taxas fixadas, situao ainda agravada pela faculdade conferida s cmaras, pelo art. 112. do CIMI da aplicao, em certos casos, de minorantes ou de majorantes, previstos na citada norma legal, os quais so igualmente objecto de deciso anual. A este propsito, indicam-se as bases tributveis isentas dos prdios urbanos relativas ao IMI do ano de 2008:

Prdios urbanos avaliados anterior regime

VP Tributvel 147 766 615 134,64 a) VP Isento 42 103 007 694,99 Colecta correspondente ao imposto liquidado 619 928 654,15

Prdios urbanos avaliados novo regime de avaliaes CIMI

VP Tributvel 203 754 114 311,99 b) VP Isento 68 012 894 164,32 Colecta correspondente ao imposto liquidado 365 477 600,89

a) Este montante corresponde ao valor fiscal dos cerca de 5,3 milhes de prdios avaliados no anterior regime e objecto de correco monetria, aos quais se aplica uma taxa entre 0,4 e 0,7. b)Este montante corresponde ao valor patrimonial tributrio determinado pelo actual cdigo do IMI e correspondente aos cerca de 2,5 milhes de prdios avaliados, aos quais se aplica uma taxa entre 0,2 e 0,4.

416

RSTICOS
VALOR PATRIMONIAL DISTRITO TEMP
19 1 2 3 4 5 6 7 8 22 9 20 10 11 21 12 13 14 15 16 17 18 ANGRA DO HEROSMO AVEIRO BEJA BRAGA BRAGANA CASTELO BRANCO COIMBRA VORA FARO FUNCHAL GUARDA HORTA LEIRIA LISBOA PONTA DELGADA PORTALEGRE PORTO SANTARM SETBAL VIANA DO CASTELO VILA REAL VISEU TOTAL
131291,15 37175,01 45209,01 684118 30291,38 686367,09 25503,27 382087,63 302102,47 117250,09 40453,03 343,04 102964,21 95905,89 113799,76 281621,91 523403,55 719131,27 80741,71 54730,72 236233,47 114193,38 4804917

ISENTO PERM
701411,37 4375393,14 2209745,61 7888212,8 1954142,5 8389107,47 9255128,11 2823574,2 4626898,75 1135420,21 2720940,46 426034,16 3948395,33 2593288 1648142,89 2537340,58 3055602,29 12121489,72 2616542,11 11842895,33 25545600,7 6459024,83 118874331

CCA-ART. 12, N. 1
414,7 2440,12 34980,45 10391,86 34,19 61873,45 1898,65 32637,73 6 12422,14 1551,14 0 483,32 24391,65 2743,39 3074,05 77897,21 43,05 4882,64 420953,04 255954,12 58893,39 1007966,3

SUJEITO

TOTAL

CONTRIBUIO DO ANO

CONTRIBUIO DOS ANOS ANTERIORES

45,39 331,2 62,79 1383,69 258,48 499,81 607,72 1109,67 504,33 62,85 503,55 244,21 264,16 457,17 2178,85 601,57 5122,71 1973,91 248,37 689,87 1889,59 918,5 19958,39

CONTRIBUIO TOTAL

ISENTOS TCNICOS

CONTRIBUIO APURADA

13475047,17 32061547,3 47439251,58 101434796,6 28328961,1 108247773,2 52339791,16 93570217,86 129028367,3 26695478,02 46912895,11 7283008,54 65591268,11 34080266,93 43343562,43 49372010,7 49222985,5 187488839 36127371,25 43414411,98 83339152,29 74556281,24 1,353E+09

14308164,39 36476555,57 49729186,65 110017519,2 30313429,17 117385121,2 61622321,19 96808517,42 133957374,6 27960570,46 49675839,74 7709385,74 69643110,97 36793852,47 45108248,47 52194047,24 52879888,55 200329503 38829537,71 55732991,07 109376940,6 81188392,84 1,478E+09

85955,59 200546,58 264466,06 676602,63 180998,77 713164,16 334635,41 440665,96 851188,17 124173,33 306660,11 43784,21 386014,74 190715,75 250618,02 243833,73 334770,92 1079612,17 198677,93 305718,57 573144,31 488765,75 8274712,9

86000,98 200877,78 264528,85 677986,32 181257,25 713663,97 335243,13 441775,63 851692,5 124236,18 307163,66 44028,42 386278,9 191172,92 252796,87 244435,3 339893,63 1081586,08 198926,3 306408,44 575033,9 489684,25 8294671,3

15100,41 61445,28 22026,09 109046,08 60690,53 82407,4 86614,56 9520,86 72408,89 43595,71 77789,03 11509,12 77001,98 33520,15 19742,73 11419,36 57317,97 132915,94 16685,78 89445 102340,89 108485,81 1301029,6

70900,57 139432,5 242502,76 568940,24 120566,72 631256,57 248628,57 432254,77 779283,61 80640,47 229374,63 32519,3 309276,92 157652,77 233054,14 233015,94 282575,66 948670,14 182240,52 216963,44 472693,01 381198,44 6993641,7

417

URBANOS AVALIADOS
VALOR PATRIMONIAL DISTRITO TEMP
19 01 02 03 04 05 06 07 08 22 09 20 10 11 21 12 13 14 15 16 17 18 ANGRA AVEIRO BEJA BRAGA BRAGANA CASTELO BRANCO COIMBRA VORA FARO FUNCHAL GUARDA HORTA LEIRIA LISBOA PONTA DELGADA PORTALEGRE PORTO SANTARM SETBAL VIANA CASTELO VILA REAL VISEU TOTAL DO DO
207.757.953,57 3.154.895.221,33 436.393.289,68 3.798.197.629,06 451.649.258,90 678.629.366,31 1.944.445.044,95 542.414.828,74 3.643.438.634,86 1.553.051.693,17 416.944.882,51 129.812.742,75 2.299.410.250,15 15.154.211.371,24 602.596.567,16 402.159.765,36 9.129.080.202,08 1.881.225.072,76 6.045.871.599,38 848.590.899,20 677.838.940,04 1.574.708.135,40

ISENTO PERM
37.667.693,49 472.946.051,42 107.012.277,40 646.842.626,97 117.691.825,15 143.768.980,66 701.658.182,35 208.571.660,72 509.595.586,20 210.358.847,72 98.675.835,99 40.227.618,09 219.276.217,91 4.562.960.690,04 173.622.111,43 182.739.502,08 1.641.456.299,27 503.490.792,74 1.016.379.490,33 206.379.780,77 142.142.103,85 228.829.664,83

CCAART12, N1
635.001,88 915.167,52 514.010,26 11.011.911,74 605.941,88 490.886,25 1.746.873,14 39.982.996,49 1.286.949,66 3.294.482,14 1.212.010,63 0,00 3.613.615,54 74.263.538,23 1.649.418,25 474.180,63 120.911.480,49 1.668.372,04 0,00 622.935,78 581.879,88 1.795.323,88

SUJEITO

TOTAL

CONTRIBUIO DO ANO

CONTRIBUIO DOS ANOS ANTERIORES

CONTRIBUIO TOTAL

ISENTOS TCNICOS

CONTRIBUIO APURADA

509.958.727,85 6.468.804.854,51 1.173.313.403,65 7.336.187.990,51 975.211.633,56 1.603.191.801,35 5.253.948.797,12 1.311.326.694,24 18.703.114.606,24 3.015.914.373,31 1.269.204.049,17 287.039.014,40 5.543.153.902,94 38.147.528.476,78 1.375.569.523,32 1.117.902.837,89 18.254.353.862,67 4.198.063.377,60 12.253.204.887,51 2.305.347.796,18 1.325.698.293,94 3.313.181.242,93

756.019.376,79 10.097.561.294,78 1.717.232.980,99 11.792.240.158,28 1.545.158.659,49 2.426.081.034,57 7.901.798.897,56 2.102.296.180,19 22.857.435.776,96 4.782.619.396,34 1.786.036.778,30 457.079.375,24 8.065.453.986,54 57.938.964.076,29 2.153.437.620,16 1.703.276.285,96 29.145.801.844,51 6.584.447.615,14 19.315.455.977,22 3.360.941.411,93 2.146.261.217,71 5.118.514.367,04

934.949,87 19.208.156,20 3.427.011,63 20.180.735,30 2.452.916,90 4.644.670,57 17.011.521,81 3.763.947,76 45.236.167,94 7.827.431,89 3.559.691,57 591.414,66 16.307.579,09 90.288.466,16 3.180.196,90 3.157.452,37 52.313.017,94 12.675.814,68 34.157.891,98 6.772.912,04 3.622.603,84 10.167.263,03

55,44 65.493,58 2.787,22 45.644,15 5.248,97 2.741,34 19.196,99 5.415,93 306.306,96 99.758,02 12.413,74 1.298,92 129.561,20 1.031.432,43 56.186,10 60.685,68 821.198,18 390.678,23 846.361,84 120.452,02 54.689,37 113.039,63

935.005,31 19.273.649,78 3.429.798,85 20.226.379,45 2.458.165,87 4.647.411,91 17.030.718,80 3.769.363,69 45.542.474,90 7.927.189,91 3.572.105,31 592.713,58 16.437.140,29 91.319.898,59 3.236.383,00 3.218.138,05 53.134.216,12 13.066.492,91 35.004.253,82 6.893.364,06 3.677.293,21 10.280.302,66

1.397,75 8.391,26 9.983,30 8.634,48 12.592,06 11.234,49 13.196,98 3.055,99 11.764,07 6.169,06 15.177,22 1.156,56 6.890,93 9.334,17 2.607,17 4.354,74 10.905,60 7.463,57 4.564,59 8.879,68 15.171,98 21.933,53

933.607,56 19.265.258,52 3.419.815,55 20.217.744,97 2.445.573,81 4.636.177,42 17.017.521,82 3.766.307,70 45.530.710,83 7.921.020,85 3.556.928,09 591.557,02 16.430.249,36 91.310.564,42 3.233.775,83 3.213.783,31 53.123.310,52 13.059.029,34 34.999.689,23 6.884.484,38 3.662.121,23 10.258.369,13

55.573.323.348,60

12.172.293.839,41

267.276.976,31

135.741.220.147,67

203.754.114.311,99

361.481.814,13

4.190.645,94

365.672.460,07

194.859,18

365.477.600,89

418

URBANOS NO-AVALIADOS
VALOR PATRIMONIAL DISTRITO TEMP
19 01 02 03 04 05 06 07 08 22 09 20 10 11 21 12 13 14 15 16 17 18 ANGRA AVEIRO BEJA BRAGA BRAGANA CASTELO BRANCO COIMBRA VORA FARO FUNCHAL GUARDA HORTA LEIRIA LISBOA PONTA DELGADA PORTALEGRE PORTO SANTARM SETBAL VIANA DO CASTELO VILA REAL VISEU TOTAL DO
44.141.403,39 1.392.936.249,55 143.086.175,34 1.656.381.398,26 194.238.749,54 271.572.769,63 869.522.344,53 248.570.439,20 1.162.539.869,97 581.791.897,02 155.096.047,88 38.247.655,46 928.975.544,19 6.292.405.875,23 116.390.523,46 172.580.711,32 4.840.821.084,29 791.038.304,99 2.546.091.642,72 263.853.343,24 196.860.469,83 542.823.101,80 23.449.965.600,84

ISENTO PERM
64.855.093,39 814.013.334,54 192.358.386,36 807.816.943,96 170.979.592,18 196.264.561,78 550.724.470,30 211.362.968,37 720.230.873,14 331.017.252,36 189.845.471,08 30.769.392,13 414.022.160,77 7.800.544.925,10 134.477.774,07 203.114.877,30 2.819.661.000,08 462.415.302,95 1.499.727.331,01 187.642.380,02 195.067.081,23 364.684.832,57 18.361.596.004,69

CCA-ART12, N1
854.919,40 3.096.706,40 1.363.717,67 10.950.819,05 2.953.841,50 260.122,38 7.653.360,73 22.573.994,87 1.453.357,65 2.073.682,78 1.379.965,38 220.154,32 2.974.497,22 191.683.530,10 2.176.209,54 715.856,51 20.253.027,00 4.096.037,63 9.018.670,73 2.259.090,16 538.860,35 2.895.668,09 291.446.089,46

SUJEITO

TOTAL

CONTRIBUI O DO ANO

CONTRIBUI O DOS ANOS ANTERIORES

CONTRIBUI O TOTAL

ISENTOS TCNICOS

CONTRIBUI O APURADA

199.564.734,08 5.326.628.421,93 698.509.417,82 5.638.971.098,46 757.623.601,98 1.271.874.137,39 3.717.511.669,08 1.000.728.046,34 9.785.194.375,12 1.960.459.021,86 916.866.225,78 90.059.663,92 3.730.245.978,98 34.641.879.827,73 420.485.138,99 667.864.732,89 17.559.513.413,25 3.290.975.257,25 9.754.477.303,22 1.433.783.701,99 897.852.304,03 1.902.539.367,56 105.663.607.439,65

309.416.150,26 7.536.674.712,42 1.035.317.697,19 8.114.120.259,73 1.125.795.785,20 1.739.971.591,18 5.145.411.844,64 1.483.235.448,78 11.669.418.475,88 2.875.341.854,02 1.263.187.710,12 159.296.865,83 5.076.218.181,16 48.926.514.158,16 673.529.646,06 1.044.276.178,02 25.240.248.524,62 4.548.524.902,82 13.809.314.947,68 1.887.538.515,41 1.290.318.715,44 2.812.942.970,02 147.766.615.134,64

765.494,00 32.571.447,73 3.869.760,16 34.697.444,30 3.638.148,97 7.563.959,66 22.940.847,33 5.874.563,35 53.937.694,31 10.518.612,81 5.262.867,41 434.573,74 22.390.927,66 201.711.350,65 2.609.528,60 3.749.220,93 106.185.617,75 18.946.518,43 58.096.934,50 8.967.664,20 5.363.083,93 11.749.825,08 621.846.085,50

11,46 9.880,62 123,50 11.991,86 466,08 1.083,83 2.903,14 3.652,70 37.223,55 12.936,75 1.558,00 1.179,97 31.758,32 243.133,31 2.705,37 5.701,28 108.521,68 10.624,86 47.708,16 8.205,79 2.561,98 18.477,72 562.409,93

765.505,46 32.581.328,35 3.869.883,66 34.709.436,16 3.638.615,05 7.565.043,49 22.943.750,47 5.878.216,05 53.974.917,86 10.531.549,56 5.264.425,41 435.753,71 22.422.685,98 201.954.483,96 2.612.233,97 3.754.922,21 106.294.139,43 18.957.143,29 58.144.642,66 8.975.869,99 5.365.645,91 11.768.302,80 622.408.495,43

28.937,33 152.455,38 109.791,24 127.352,89 122.041,53 122.341,51 174.154,43 48.879,98 90.821,52 107.581,51 142.546,40 19.572,14 158.901,46 127.429,60 50.887,90 58.825,08 130.239,48 157.227,81 54.315,05 112.377,06 147.149,05 236.012,93 2.479.841,28

736.568,13 32.428.872,97 3.760.092,42 34.582.083,27 3.516.573,52 7.442.701,98 22.769.596,04 5.829.336,07 53.884.096,34 10.423.968,05 5.121.879,01 416.181,57 22.263.784,52 201.827.054,36 2.561.346,07 3.696.097,13 106.163.899,95 18.799.915,48 58.090.327,61 8.863.492,93 5.218.496,86 11.532.289,87 619.928.654,15

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4. A perda associada aos benefcios fiscais e desagravamentos estruturaisdoIMTedoIMI

Apresentar quaisquer estimativas sobre a perda de receitas fiscais de IMI, calculadas com base nestes nmeros e considerando as diferentes taxas municipais, seria sempre uma estimativa grosseira, cujos resultados pecariam por um elevado grau de incerteza. Para se configurar ou calibrar um novo modelo, recomenda-se um trabalho mais desagregado pelo menos ao nvel do municpio e apoiado numa base de informao cadastral operativa ao nvel local, evolutiva e focada nos factores efectivamente relevantes para a valorao fiscal dos prdios. Os benefcios fiscais devem ser atribudos, observando com grande rigor a sua razo de ser, sem nunca se chegar ao ponto da iseno, a no ser nos casos bvios do patrimnio do Estado e dos Municpios afectos ao servio pblico e nos casos de reciprocidade. Neste sentido tmse pronunciado diversos autores. No entanto, tambm sabido que a matria dos benefcios fiscais comporta problemas de natureza jurdica, econmica, financeira e sociolgica; e que qualquer disciplina neste domnio especialmente complexa. Na matria do IMI e do IMT, a questo da reviso dos benefcios fiscais vigentes assume ainda contornos de natureza financeira especficos, uma vez que, sendo a sua criao da competncia do Estado, as suas receitas so, todavia, das autarquias da rea geogrfica dos prdios. No entanto, relativamente consensual que os benefcios fiscais no devem ser permanentes. Da que se recomende, principalmente em sede de IMI, uma anlise das vrias situaes vigentes, apurando-se se a sua existncia tem justificao, ou seja, se os interesses protegidos superam a renncia receita que a sua tributao em regra originaria. indiscutvel que o modelo ser tanto mais justo e mais razovel a sua colecta quanto menos isenes e benefcios houver, sendo de toda a vantagem alargar o universo dos contribuintes de modo a poder baixar a taxa. Todos os prdios que no estejam afectos ao servio pblico do Estado e das Autarquias, mesmo o Patrimnio do Estado, arrendados ou concessionados para actividades de particulares, deviam responder e pagar em sede de IMI.

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Os prdios que so propriedade particular e classificados de interesse pblico e que faam parte do patrimnio arquitectnico classificado deveriam ser objecto de um contrato entre o seu proprietrio e o Estado, onde aquele se compromete a conservar o imvel em bom estado, assumindo assim um nus registado no estatuto jurdico da sede de registo predial. Este seria o caminho mais correcto e alternativo iseno total e permanente. Actualmente, este nus traduz-se efectivamente numa desvalorizao fiscal do prdio e consequentemente na reduo ou iseno em sede de IMI.

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CaptuloVIII.MtodosdeAvaliaodoValorPatrimonial
1. FundamentosdaBasedeIncidnciadaTributaodoPatrimnio
A tributao do patrimnio carece de uma dupla fundamentao no que diz respeito sua base de incidncia. Por um lado, o valor fiscal deve ter sentido na formao do preo composto dos prdios, de tal modo que a sua determinao seja objectivamente reconhecida e verificvel no contexto da economia real. Por outro lado, o valor fiscal deve estar articulado com a poltica de solos de modo a constituir uma referncia para o mercado. Se o mercado estiver regulado por uma poltica de solos que actue ao nvel da formao do preo do produto final para os diversos segmentos do imobilirio, ento o valor fiscal pode ter como referncia os valores do mercado, desde que se verifique estabilidade no valor da moeda e dos preos, o que est longe de acontecer na economia contempornea desde os finais dos anos 60. No que diz respeito aos prdios urbanos, a regulao dos preos e dos comportamentos do mercado exige, como condio, que exista uma oferta pblica de arrendamento dirigida a todos os segmentos da procura cobrindo cerca de 20 a 24% do parque imobilirio. esta presena de uma oferta pblica que permite ao Estado e aos Municpios assegurar uma poltica de habitao e uma informao substantiva com expresso em todos os segmentos do mercado imobilirio, de modo a ser impeditiva de aces especulativas e sustentvel enquanto servio pblico tambm sob o ponto de vista financeiro. No mercado voltil e especulativo no possvel focar e estabilizar um valor fiscal tendo por referncia o valor de mercado ou o valor patrimonial dos prdios. De qualquer modo, uma poltica de solos deve atender aos diversos factores que entram na formao do preo do imobilirio e o valor de base territorial (land value) tem uma particular importncia, na medida em que agrega o conjunto de factores da formao do preo que dependem dos instrumentos de planeamento do territrio e da poltica de solos em geral. Todos os planos territoriais deviam explicitar as suas repercusses sobre o valor dos terrenos, parametrizando os valores de base territorial e assumindo-os como objectivos do prprio planeamento. Se o imposto sobre o patrimnio tomar como base de incidncia o valor de base territorial, dar uma informao til ao mercado sobre o valor justo e razovel do solo considerando factores que no dependem da vontade do proprietrio nem devem depender das livres

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iniciativas do mercado, mas sim da vontade poltica aplicada disciplina do ordenamento e planeamento do territrio. Num contexto de grande turbulncia do mercado, difcil, seno mesmo impossvel, focar um valor patrimonial ou valor de mercado estveis, sendo, em contrapartida, relativamente simples e necessrio discutir, moderar e estabilizar o valor de base territorial. O nico problema que, porventura, poderia ser apontado seria o de deixar de se ter uma referncia em sede fiscal para o clculo das mais-valias imprprias, que em boa verdade correspondem ao lucro de uma operao comercial (diferena entre o valor da venda e o valor de compra com correco monetria). No correcto tomar o valor da matriz fiscal como valor de compra. Este deve ser o valor escriturado que deve corresponder verdade do preo da transaco. Esta correspondncia estabelecida se o valor fiscal se desligar do preo de mercado, evidenciando-se o interesse do comprador em escriturar o valor real da aquisio, trazendo verdade e transparncia aos valores praticados no mercado. O imposto sobre o incremento do valor dos prdios s tem sentido ser aplicado aquando da efectiva realizao dessa valorizao, o que s acontece com a venda do prdio. No acto de avaliao de um prdio, comparando o preo de venda com o anterior preo de aquisio, pode acontecer que ocorram lucros, prejuzos ou um resultado neutro. O actual imposto, pago em sede de IR, deve ser progressivo mas configurado com moderao, para no provocar distores no mercado. Se a transaco estiver liberta de encargos fiscais significativos, o que correcto e desejvel para a fluidez do mercado e mobilidade das famlias e das empresas, ento o comprador fica particularmente interessado em que o valor da escritura seja o valor real, porquanto qualquer reduo iria prejudic-lo futuramente em sede de tributao de mais-valias, quando de uma futura venda. O valor patrimonial no se presta para servir de referncia ao valor fiscal pelas razes que passamos a expor: No caso da hotelaria, por exemplo, o valor patrimonial de um edifcio afecto a esta utilizao , geralmente, muito superior ao valor de um prdio com a mesma superfcie afecto habitao. Em mdia, o custo de construo para hotelaria cerca de 30 a 40% superior ao custo da construo para habitao. J o preo da rea de construo autorizada para hotelaria tende a ser inferior ao da rea de construo para habitao. Assim, dois lotes com a mesma rea de construo autorizada em que um se destina habitao e outro hotelaria tero

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valores de mercado muito diferentes, sendo o lote para habitao francamente mais valioso do que o lote destinado ao hotel. Se o valor fiscal seguir o valor patrimonial dos edifcios j construdos para hotelaria, somos conduzidos a valores insustentveis, como acontece actualmente e leva a que o sector da hotelaria beneficie de uma iseno especial temporria por um perodo de sete anos prorrogvel por mais sete anos. Findo o perodo da iseno, o problema da sobrecarga fiscal subsiste, a par da grave distoro que as isenes e os diferentes regimes de determinao da colecta provocam nas regras da concorrncia. Tambm aqui o valor de base territorial ajudaria a resolver este problema porque, sem qualquer vcio de raciocnio, este valor particularmente sensvel utilizao autorizada para os espaos territoriais em sintonia com a lgica da capacidade contributiva decorrente da utilizao e actividades instaladas. medida que o sistema de planeamento do territrio se torna mais denso, condicionando as alteraes do uso do solo e os clssicos direitos do proprietrio de fruendi, utendi et abutendi, que lhe conferiam uma ampla liberdade de construo e de explorao, aumentam as tenses no territrio e no mercado imobilirio. Sendo indiscutivelmente necessrias regras de lei e mtodos de planeamento que assegurem uma disciplina territorial e uma ordem urbanstica, arquitectnica e paisagstica, o modo de as instituir e administrar requer enquadramentos de Direito, de Economia e de Topologia Urbanstica que assegurem o respeito pelas prerrogativas bsicas da propriedade, e pelo sentido til do territrio e pelos princpios de transparncia, de justia e de razo que devem pautar as relaes entre o Estado, os Municpios e os cidados. O sistema jurdico do planeamento do territrio e as polticas fiscais so, em grande parte, determinantes da formao do preo do solo em particular e do preo do imobilirio em geral. Os planos negativos que se caracterizam pela imposio de restries mltiplas sobrepostas, administradas num quadro de incerteza, contrapem-se aos planos assertivos e positivos que fomentam a estabilidade dos usos do solo e apresentam solues concretas para os problemas associados indisponibilidade, especulao e ao abandono dos prdios. Um plano positivo compromete-se com a dinmica da actividade social ajudando as populaes, as famlias e as empresas a desenvolverem uma presena e um relacionamento prspero e harmonioso com o territrio. Um bom plano revela-se no mrito dos seus resultados, um mau plano , geralmente, uma fonte de conflitos e uma causa de degradao do territrio.

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O valor de mercado corresponde ao preo praticado numa transaco pressupondo que o comprador e o vendedor actuaram com informao plena e completa do produto e das condies do mercado, no actuaram forados e no existe coaco em comprar e vender, ambos dispem de tempo para a realizao da transaco e o pagamento efectuado em dinheiro ou equivalente. Quando estes pressupostos no se verificam em conjunto e se procede a uma transaco, temos um preo de mercado mas no um valor de mercado. Estes dois valores o preo de mercado e o valor de mercado referem-se ao valor de troca, sendo este distinto do valor de uso. Um prdio pode ter um valor de uso significativamente diferente do valor de troca. Suponhamos um edifcio especialmente concebido para uma determinada funo fabril e que tem um elevado valor de uso para a empresa que o utiliza. Esse mesmo edifcio se posto venda, pode encontrar uma procura que apenas atende ao valor do solo, considerando uma estrutura a demolir com o transporte de entulho a vazadouro, contabilizando assim o edifcio como um encargo. O valor de uso tem a ver com o rendimento da actividade produtiva ou da simples funo que o prdio suporta, como seja a de ser habitado pelo seu proprietrio. Quanto ao valor de troca de um bem, este determinado pela capacidade financeira da procura, pela quantidade de bens iguais ou semelhantes que esto no mercado e pelas caractersticas das necessidades que o bem satisfaz e que definem a sua utilidade. Note-se que os bens de primeira necessidade tm uma utilidade intrnseca que assegura a permanncia e premncia da procura. Contudo, essa garantia de uma procura constante no deve ser razo para aproveitamentos especulativos e, por isso, a distribuio destes bens especiais justifica uma interveno reguladora do Estado com parametrizao de preos ao consumidor, como acontece com o leite e o po e deveria tambm acontecer com o solo. No modelo vigente todos os factores e parmetros usados no processo de avaliao so determinados pelo Estado de uma forma presumida e com grandes incoerncias luz da lgica econmica e financeira das dinmicas territoriais e dos princpios de regulao do mercado imobilirio. Com este modelo, o legislador, o Governo e os Municpios reservam para si um poder desproporcionado que no d margem de defesa ao proprietrio contribuinte. O argumento de que o actual modelo tem como referncia o valor do mercado justifica uma anlise aprofundada sobre a relao dos valores do mercado com os princpios da tributao do patrimnio. Quando observamos que entre 1930 e 1968 quase no houve inflao, compreende-se que nesse perodo o valor de rendimento dos prdios e o valor de mercado se
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tenham aproximado a ponto de quase se confundirem em discursos e prticas econmicas e fiscais menos atentas. Note-se que, mesmo nesse perodo de estabilidade dos preos, o critrio do Direito Fiscal para a determinao da base de incidncia do imposto esttico sobre o patrimnio imobilirio teve sempre como referncia o rendimento e nunca o valor de mercado. Ainda hoje a tributao do patrimnio imobilirio em Frana tem como base de incidncia o valor locativo, mas referido ao ano de 1971 para os prdios urbanos e 1961 para os prdios rsticos, actualizados depois os valores calculados com base nos ndices oficiais de correco monetria. O legislador francs revela ter conscincia da necessidade de, por princpio, colocar este imposto margem das turbulncias de um mercado especulativo com preos alavancados pelo contexto inflacionista. A mesma preocupao cultivada de forma porventura mais atenta pela legislao alem. fundamental um trabalho terico sobre esta questo da estabilidade da base de incidncia e dos seus predicados enquanto valor justo impregnado de sentido social, a ponto do valor fiscal poder ser, merecidamente, um indicador pedaggico para os comportamentos do mercado. Uma reflexo sobre este tema mostra que os comportamentos errticos, abusivos e anti-sociais que marcaram negativamente as dinmicas do mercado imobilirio nas ltimas dcadas no se recomendam e, tambm por isso, no defensvel que se tome o valor de mercado como referencial para a determinao do valor fiscal, sob pena de o Estado se colocar intencionalmente como um dos beneficirios da especulao imobiliria. , portanto, uma exigncia de princpio a adopo de uma base de incidncia que seja neutra relativamente a um mercado pouco transparente e marcado por variaes de preos e valores especulativos e de alto risco. O sistema francs, sendo extremamente complicado, tem o mrito de procurar uma base de incidncia lgica, legtima, com sentido econmico, estvel e fundamentada no rendimento enquanto garante da capacidade contributiva. No deixa contudo, de ser um modelo clssico que no acompanhou a evoluo das relaes da sociedade com o territrio, to-pouco acompanhou a profunda alterao do mercado de arrendamento devido concorrncia do crdito, liberalizado a partir dos finais dos anos 70. Acresce que no tem em conta as transformaes que esto a ocorrer devido desterritorializao e economia das redes e demais polticas territoriais, com efeitos profundos no condicionamento e na dependncia da propriedade imobiliria.

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2. ValorFundirioeSegmentaodoUsodoSolo
As transformaes ocorridas na economia agrria e florestal, assim como as recentes polticas de classificao de reas protegidas, desactualizaram os conceitos clssicos de valor fiscal do solo rstico. O Direito Fiscal ainda no produziu as solues para lidar com a nova realidade scio-econmica dos espaos rsticos. Esta realidade est patente na forma distinta e, por conseguinte, desigual, indecisa e, por isso, omissa na aplicao de novos critrios, vaga na ausncia de anlise e argumentao relativas ao enquadramento da propriedade rstica na economia fiscal contempornea. Uma reflexo sobre o valor tributvel dos prdios rsticos tem de atender ao rendimento anual possvel que deles se pode auferir ou comparticipao que o proprietrio deve dar para custear os encargos com servios de organizao do espao rstico nomeadamente com as redes de infra-estruturas pblicas agro-florestais, estrades, regularizao e limpeza de linhas de gua, proteco contra fogos etc. Observando as alteraes estruturais verificadas nos anos 70, com o surgimento dos excedentes regionais de produtos agrcolas e os seus efeitos no contexto dos mercados globalizados, alterou-se o significado e valor do capital fundirio na contabilidade corrente das exploraes agrcolas. Em certa medida, em volta da propriedade rstica criou-se um movimento poltico de interesses e de argumentos tendente a diminuir, ou mesmo quase anular, a sua exposio ao imposto patrimonial, passando para um estatuto oposto de beneficiria de subsdios. Neste processo convergem um conjunto complexo de interesses e de discursos ideolgicos ligados ao culto da ruralidade e tambm de poderes administrativos que dependem de rotinas oramentais onde se gerem verbas muito avultadas. A moderna fiscalidade sobre os prdios rsticos no necessita e, porventura, no dever mesmo fazer distines entre bons e maus solos no sentido pedolgico, to-pouco com a distino entre solos de sequeiro e de regadio. Note-se que culturas de elevada rentabilidade, como a vinha, preferem ou exigem solos pobres no sentido de serem pedologicamente incipientes. Acresce que nos solos ditos bons podem estar concentradas as culturas de produtos excedentrios. Neste quadro actual, no tem lgica a determinao de um valor fiscal orientado pelos clssicos conceitos da valorao dos prdios rsticos considerando o seu highest and best use, ou seja, o seu melhor uso tendo em vista a obteno do rendimento mais elevado. Isto tanto mais verdade quando nos confrontamos com as
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polticas de subsdios agricultura com desligamento entre a produo efectiva e o subsdio atribudo. O valor do solo florestal, luz dos princpios plasmados na lei do regime florestal, deve ter correspondncia com a capitalizao da renda florestal e com o valor da justa indemnizao a pagar nos casos em que os proprietrios abrangidos pela aplicao do regime florestal optem pela expropriao. A actualizao dos preos do solo de uso silvestre depender sempre, em larga medida, da confiana que merecem os planos territoriais, da classificao do uso do solo e das garantias que vierem a ser dadas em caso de uma alterao inesperada e valorizadora, no que diz respeito ao clculo e distribuio de mais-valias geradas. Ou se anulam, quase totalmente, as expectativas de apropriao de mais-valias, tornando os interesses do proprietrio indiferentes dinmica dos usos do solo, ou se estabelece uma distribuio procedimentalizada, com direitos de reverso de benefcios a favor do proprietrio que vendeu o solo rstico acreditando que esse uso era estvel. No caso do solo agrcola, o valor de base deve ser tambm o da capitalizao da renda fundiria, seguindo um processo em tudo idntico ao do uso silvestre. Acontece, porm, que as zonas mais povoadas e onde o sector agro-florestal se encontra bem estruturado, com elevados nveis de produtividade, o valor de mercado do solo pode ser francamente superior, chegando, por exemplo, na Sua a ser dez vezes ou quinze vezes superior ao do valor de capital, correspondente renda fundiria. H uma procura motivada por factores sentimentais e por critrios que escapam aos elementos correntes de base estritamente econmica. No caso do mercado fundirio portugus, o valor de capital da renda do solo rstico dificilmente poder sair do domnio entre 0,40/m e 1,60/m para as zonas mais inflacionadas, devido diviso da propriedade, densificao do povoamento ou a outros factores que interfiram no valor do solo, podendo verificar-se aumentos dos preos da ordem dos 3/m. Contudo, podem sempre ocorrer transaces a preos inflacionados, que podem chegar a 10/m, o que revelador de que a motivao da compra no o rendimento da produo agrcola. O incremento atpico do preo acontece tambm, frequentemente, em negcios de acerto de extremas ou de compra de pequenas parcelas para anexar a exploraes agrcolas j instaladas e prsperas.

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Quando os proprietrios do solo rstico, no urbanizvel, no confiam nos planos e vem os proprietrios de prdios rsticos vizinhos, em tudo idnticos aos seus, mas, por sorte, localizados dentro do permetro de reas urbanizveis, terem incrementos de valor que atingem os 40 a 200/m, ento gera-se uma grande desorientao no mercado fundirio, e os valores de referncia da oferta tendem a ser aferidos pelos preos mais altos que consta terem sido praticados na regio. tambm por isto que os PDM de primeira gerao so responsveis pelo desordenamento do territrio e pelo incentivo especulao imobiliria. Os PDM de segunda gerao vm refinar ainda mais esta perversidade especulativa. Quando todo o mercado fundirio fica potencialmente referenciado aos valores do uso urbano esta expectativa de enriquecimento fcil, com a apropriao de mais-valias simples, fragiliza o prprio mercado e est na origem do abandono e degradao de grande parte da propriedade rstica e urbana. Compete aos planos territoriais explicitar o valor normal e justo do solo para cada um dos seus usos e utilizaes que o plano preconiza e estabelece. A poltica de solos deve fazer um enquadramento jurdico da propriedade relativamente a cada um dos seus usos, de modo a poder fomentar, garantir e, in extremis, impor, a disponibilizao do solo para a prossecuo efectiva do uso estabelecido no plano. Os valores e os preos do solo para os usos silvestre, agrcola e urbano devem, na componente de base territorial, ser regulados ou mesmo determinados pelos planos territoriais atravs de operaes de gesto fundiria interventiva. No a poltica fiscal que vai assegurar os usos do solo e o ordenamento do territrio, mas til e pedaggico que os valores fiscais estejam no domnio dos valores que deveriam ser praticados no mercado, observando princpios de razoabilidade e de justia.

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CaptuloIX.TaxaseAdequaodaCargaTributria
1. NotaIntrodutria
Em 1996, surgiu um relatrio que, pela primeira vez em Portugal, desenvolveu o conceito da tributao sobre o valor do solo (land value), separando-o do valor do investimento realizado pelo proprietrio (property value).365 Comentando este trabalho, o Professor Sousa Franco referia o seguinte: O Relatrio do GAPTEC da Universidade Tcnica de Lisboa prope como forma de determinao do valor um novo critrio de determinao do valor patrimonial, assente na noo de valor de base territorial, apresentado como o menor denominador comum existente entre as outras formas de determinao do valor, e cujo clculo, efectuado de forma presumida com referncia a um padro mdio e em termos potenciais, em funo da rea, localizao e utilizao dos prdios, pretende reflectir a incidncia do valor do solo na formao do preo do produto final. O sistema proposto, influenciado por razes de ordenamento de territrio, constitudo por duas parcelas: A primeira, constituda por um factor fixo, estabelece uma base mnima de colecta, permite eliminar a figura de iseno tcnica, incidindo sobre o estatuto de detentor do direito de fruio do imvel, em consonncia com o princpio do benefcio, em particular com o custeamento da actualizao e conservao da matriz fiscal e distinguindo os prdios em espao rstico e urbano, bem como a existncia ou no de construes; A segunda, tem por base a valorao dos prdios em funo da dimenso, uso e tipo de utilizao do imvel, sendo o seu clculo estabelecido objectivamente em funo destas variveis, e considerando a sua localizao espacial, de forma a assegurar algum carcter progressivo ao imposto.
Esse trabalho foi solicitado pelo Senhor Ministro das Finanas, Professor Doutor Sousa Franco e pelo Senhor Secretrio de Estado dos Assuntos Fiscais, Professor Doutor Carlos Santos, ao Gabinete de Apoio da Universidade Tcnica de Lisboa (GAPTEC) e deu origem a um estudo, coordenado pelo Professor Doutor Sidnio Pardal, sobre a Contribuio Autrquica, Imposto de Sisa, Sucesses e Doaes e Mais-Valias, publicado no Boletim Cincia e Tcnica Fiscal, n. 384, editado pelo Centro de Estudos Fiscais da Direco Geral das Contribuies e Impostos.
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A novidade deste critrio consiste no facto de privilegiar o interesse social de salvaguarda do patrimnio paisagstico e arquitectnico. Na sua base est a ideia de que num horizonte a mdio prazo o valor de mercado dos prdios continuar a ser entre ns muito dependente de factores aleatrios. O valor comum e mais estvel do valor de mercado seria precisamente o valor de base territorial. Neste modelo a valorizao e o rendimento de um prdio no so base de tributao, partindo da ideia que devem ser incentivados e no penalizados. As principais crticas apontadas a este mtodo prendem-se: com o seu excessivo simplismo, eventualmente gerador de novas desigualdades; com o facto de a valorao dos prdios rsticos no distinguir entre bons e maus solos; com a sua aparente regressividade: e, em relao com os terrenos construdos (prdios urbanos) com o facto de abstrair da idade das construes, da sua qualidade, da composio dos espaos exteriores e dos melhoramentos, factores que influenciam o valor de mercado, o que conduzir, segundo os crticos, a um desagravamento injustificado do litoral em detrimento do interior e dos prdios luxuosos em relao aos restantes. Acresceria a dificuldade de concretizao de tal mtodo de avaliao em prazo curto, dado o facto de no constar de muitas matrizes a rea do imvel. Menos relevantes parecem as crticas que assentam na ideia de com base neste modelo se prescindir, pelo menos num primeiro momento, da interveno da funo avaliadora, j que a aplicao do sistema no prescinde de uma avaliao, s que a efectiva por meios diferentes dos actualmente em vigor. Parece, alis, irrelevante colocar a questo terica de formulao da base de tributao, para um novo modelo, em aspectos no correlacionveis com os reais objectivos pretendidos pela tributao do patrimnio imobilirio. Em qualquer modelo terico ter de se atender aos aspectos comuns capazes de induzir a existncia de critrios de justia e de igualdade tributrias. O modelo baseado no valor de base territorial consegue colher esse elemento comum, consistente na determinao de espaos territoriais iguais, em localizao e em rea, indutor de tratamento igualitrio dos proprietrios de um determinado espao de territrio, sem prejuzo, no entanto, de poder, ou dever, ser modulado ou corrigido por outros elementos que no ponham em causa as suas caractersticas fundamentais.

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2. Princpios para um Modelo de Tributao do Patrimnio Imobilirio

A indexao da tributao do patrimnio ao valor do solo e no tanto s benfeitorias nele construdas um tema clssico, caro aos fisiocratas366, que, observando o facto da oferta de solo disponvel ser limitada e, portanto, no ser elstica, defendem que o imposto deve incidir sobre o valor do solo em si, de modo a no distorcer as decises dos proprietrios enquanto promotores de melhoramentos e benfeitorias nos seus prdios ou empresrios que os utilizem como bens de produo e fontes de rendimento. Seria aqui pertinente discutir o facto do solo rstico de uso silvestre ser absolutamente inelstico quanto sua oferta, porquanto este foi sendo fatal e paulatinamente reduzido desde o princpio da civilizao. J o solo agrcola, embora com uma elasticidade de oferta limitada, tem na maior parte das regies a possibilidade de alguma expanso custa dos espaos silvestres. Quanto ao uso urbano, que em Portugal corresponde a cerca de 4% do territrio, pode crescer por expanso ou densificao custa dos espaos silvestres e agrcolas, sendo o seu crescimento presentemente limitado principalmente pelas condicionantes do planeamento do territrio. A elasticidade da oferta de solo diferente em funo dos usos e do sistema de gesto territorial. pertinente questionarmos os motivos pelos quais a generalidade dos estados, at hoje, no adopta sistemas fiscais onde o valor de base territorial seja tomado como base de incidncia para a tributao da propriedade imobiliria. A explicao est no facto da tributao clssica estar orientada para taxar sobre o rendimento real ou presumido dos prdios e, nesse contexto, o valor de base territorial perde sentido como base de incidncia de um imposto que visa tributar o rendimento. Acresce ainda o facto de, at aos anos 70, se ter vivido um longo perodo quase sem inflao, durante a qual o valor da moeda e o valor do solo foram muito estveis. Neste contexto em que o valor patrimonial, o valor de capital deduzido do rendimento ou do valor locativo, o valor de mercado e o valor de cauo de hipoteca estavam muito prximos, foi convidativo definir dentro desta banda o valor tributrio.

De entre os economistas que se destacaram na escola dos fisiocratas, referimos em particular Stuart Mill, David Ricardo, Adam Smith e Henry George. Tenha-se em ateno que land economist deixou de ser sinnimo de fisiocrata a partir do final do sculo XIX. As escolas americanas de Land Economists do sculo XX no so necessariamente fisiocratas (por exemplo, Wendt, Ratcliff e Hurd).
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Note-se tambm que o conceito de valor de base territorial no era muito conhecido, mesmo dentro do domnio da Economia e do Direito Fiscal, sendo apenas discutido dentro de alguns raros crculos acadmicos, principalmente nos Estados Unidos, onde o pensamento de Henry George uma referncia no domnio dos Land Economists. Entretanto, a necessidade de legitimar a tributao do patrimnio imobilirio margem do rendimento (o qual passou a ser taxado em sede muito especfica de IR) e de encontrar uma base de incidncia estvel num contexto altamente inflacionrio do preo do solo, com um mercado imobilirio muito desregulado, volatilizado pelas facilidades do crdito hipotecrio e perante uma nova filosofia de leitura e interpretao do patrimnio imobilirio, com polticas de subsdio (onde se inscrevem a PAC e os mltiplos apoios recuperao de prdios degradados, principalmente nos centros histricos e noutras reas demarcadas para a reabilitao subsidiada) que no deixam de distorcer o mercado com efeitos pouco estudados e avaliados, vieram trazer ordem do dia a importncia do valor de base territorial como referencial para a tributao do patrimnio. H, contudo, um pequeno nmero de casos em que a autoridade fiscal adoptou o critrio de focar o imposto sobre o solo e no sobre as benfeitorias nele construdas, remetendo estas para um segundo plano. A experincia iniciada em Pittsburgh, nos Estados Unidos, a partir de 1979, aplicou 5/6 da carga do imposto sobre o valor de base territorial (land value) e 1/6 sobre o valor das benfeitorias (property value). Em resultado desta poltica fiscal, verificou-se um acentuado crescimento do sector do imobilirio em todas as suas vertentes, da urbanizao e da construo, acompanhado de um desenvolvimento da economia em geral. Deve, no entanto, observar-se que, a par desta inovao fiscal, a cidade beneficiou de um planeamento urbanstico criativo e dinmico porque a prpria expanso urbana foi absorvida por uma procura no especulativa para utilizao directa, o que corresponde geralmente a um efectivo desenvolvimento scio-econmico. A tributao sobre o valor de base territorial, Vbt, neutra relativamente s decises do proprietrio, o qual no pode eximir-se a suportar o encargo do imposto no construindo, no desenvolvendo ou construindo com pior qualidade. Tributar sobre o Vbt no desmotiva nem penaliza o investimento na qualificao e explorao do prdio, e esta neutralidade coerente com as polticas territoriais contemporneas, que visam estimular a conservao e valorizao do patrimnio imobilirio sob os pontos de vista econmico, arquitectnico e paisagstico.

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A taxao sobre o Vbt deve, contudo, ser configurada de modo a no ser neutra relativamente programao temporal e s caractersticas dos usos e empreendimentos previstos nos planos territoriais. desejvel que o imposto seja estruturado em sintonia com a disciplina dos planos territoriais para induzir a execuo atempada dos investimentos e desmotivar o entesouramento passivo em prdios sem utilizao do solo e, portanto, respeitando o sentido til e a funo social da propriedade. A lgica da tributao compsita sobre o Vbt tem como consequncia apressar o desenvolvimento dos usos e utilizaes com base nos direitos constitudos aos quais devem ser associados deveres correspondentes. Este modelo, ao contrrio do que sucede actualmente com o modelo clssico, permite facilmente que os proprietrios dos prdios onde se cumpra a sua funo social sejam beneficiados e que aqueles que tenham os terrenos subaproveitados e em estado de abandono, ou degradados, sejam penalizados. Para se poder avaliar este efeito, importante aprofundar o conhecimento sobre a forma como o valor de base territorial pode ser determinado e calculado para efeitos fiscais. A) Durante muitas dcadas, e principalmente a partir dos finais dos anos 60 do sculo XX, a poltica fiscal favoreceu e estimulou uma procura generalizada de imveis rsticos e urbanos, criando no imobilirio um refgio de poupanas numa perspectiva de entesouramento passivo e especulativo. Repentinamente, com a reforma do IMI de 2003 e j anteriormente, de certo modo, com a contribuio autrquica na reforma fiscal de 1998, a poltica fiscal sofre uma inverso radical que apanha os proprietrios desprevenidos e completamente expostos a uma conjuntura onde os valores dos imveis so financeiramente volteis, na medida em que grande parte dos prdios est classificada com usos virtuais nos planos territoriais, muitos deles onerados como garantia de crdito hipotecrio, tendencialmente sobreavaliada, medida que as taxas Euribor foram descendo. Note-se que sempre que esta taxa de juro referencial desceu o preo do imobilirio tendeu a subir. O vendedor absorveu a margem criada na esfera da prestao mensal dos encargos a assumir pelo comprador. As polticas de habitao fomentaram, para alm do razovel, a compra de casa prpria com recurso a um regime de crdito mal regulado e que alimentou a promoo de urbanizaes e de construes de fraca qualidade. At que ponto deste processo resultaram graves prejuzos para um grupo de proprietrios de prdios cujo valor se deprecia muito mais rapidamente do que a amortizao da dvida que contraram para os adquirir?
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A poltica fiscal vigente agrava de sobremaneira a carga tributria sobre as propriedades recentemente adquiridas e sobre as quais incide o maior esforo financeiro dos proprietrios, o que se revela injusto e socialmente negativo. Ao atingir-se de forma muito discriminada prdios idnticos, atendendo no s caractersticas de cada prdio, mas s datas das suas transaces, introduz-se neste imposto uma componente quase analtica. B) O valor fiscal deve ser, pelo menos, neutro relativamente a dinmicas e comportamentos especulativos dos agentes de mercado, no sendo aceitvel que a receita fiscal beneficie dos incrementos especulativos dos valores de mercado. C) Se o valor fiscal corresponder ou tiver como referncia o valor de base territorial, isto , o valor do solo considerando a dimenso do prdio, a sua localizao e os direitos de construo e de utilizao constitudos, teremos uma base de incidncia que permite formatar o imposto sobre o patrimnio imobilirio de modo a no distorcer as decises de investimento do proprietrio e a estimular a valorizao e rentabilizao da propriedade. D) O valor de base territorial, ao ser oficialmente explicitado e difundido em sede de valor fiscal, oferece-se como um importante parmetro regulador do mercado fundirio, conjugando a poltica fiscal com a poltica de solos.
E)

O valor de base territorial um factor da maior importncia para o ordenamento do

territrio e a sua parametrizao deve constituir um objectivo a prosseguir pelos planos territoriais. O preo do solo deve ter um peso, , no preo final367, Pf, dos novos espaos edificados para habitao, escritrios e outros produtos imobilirios de uso urbano e destinados ao mercado de venda ou de arrendamento. As mais-valias simples correspondentes valorizao do solo rstico pela sua passagem ao uso urbano ou correspondentes ao incremento dos direitos de desenvolvimento para uma parcela ou lote urbano j constitudos esto integradas no Pf. O domnio em que podem variar os valores desta parametrizao surge tambm na Lei das reas de Desenvolvimento Urbano Prioritrio, em 1982, (Decreto-Lei n. 152/82,
Estes limites de variao so os indicados na norma contida no Decreto-Lei n. 141/88, de 22 de Abril, relativa determinao do valor do solo para habitao a custos controlados a partir do valor total do metro quadrado de construo. O diploma no claro, porquanto no esclarece se se trata de solo rstico no infraestruturado ou de solo urbano j infra-estruturado.
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de 3 de Maio) e tem sentido luz dos princpios urbansticos reguladores do mercado fundirio. No entanto, o significado exacto da parametrizao enunciada nestas leis no claro, prestando-se a vrias interpretaes, presumindo-se que diz respeito ao valor da rea de construo indexada ao solo j infra-estruturado e no ao valor do solo urbanizvel ainda no infra-estruturado. Actualmente, a lei relativa gesto de empreendimentos de habitao social elevou o limite superior para os 20%, o que no se recomenda como poltica de solos, constituindo um sinal de permissividade especulao fundiria. O valor de base territorial, Vbt, deve ter um peso no preo das reas edificadas que varia entre 0,07 e 0,15 do preo do produto final. Quanto ao preo do solo rstico no infra-estruturado, este deve corresponder a Pf, em que deve ser inferior a 0,05. Este valor Pf inclui as mais-valias simples e multiplicado pelo factor de localizao, L, a que se adicionam o custo da infra-estruturao, Ci, e encargos diversos, Ed, incluindo planos, projectos, fiscalizao, licenciamento, taxas municipais, financiamento e comercializao. Acresce ainda a margem de lucro, mL1, referente promoo da urbanizao. Assim, obtm-se: Vbt = [( Pf x L)+ Ci + Ed] x mL1 Em que: representa o peso do solo rstico e mais-valias na formao do preo das reas edificadas. O desdobramento do valor do solo rstico e das mais-valias simples uma matria da maior importncia, no obstante ter sido sistematicamente ignorada em toda a prtica do urbanismo em Portugal a partir de 1965; L traduz um factor de localizao e de caracterizao da urbanizao relativamente maior e menor disperso e densificao; Ci representa o custo de infraestruturao, incluindo projectos, administrao, construo, fiscalizao, licenas e taxas; Ed representa encargos diversos, incluindo planos, projectos, fiscalizao, licenciamento, taxas municipais, financiamento e comercializao, que corresponde a aproximadamente 3% do produto final (Ed= 0,03 Pf).

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mL1 corresponde margem de lucro referente promoo da urbanizao. As mais-valias simples esto includas em Pf e correspondem ao incremento de valor decorrente da deciso poltico-administrativa que altera o uso do solo de rstico para urbano. Note-se que, sem uma procedimentalizao fina, as mais-valias diluem-se e confundem-se com o lucro ou com os prejuzos da operao. Teoricamente, o ajustamento operado pelo factor de localizao, L, tambm pode ser considerado como includo em Pf, porquanto este s se deveria revelar no momento da alterao do uso do solo. No entanto, acontece que na realidade dos mercados mais dinmicos dos solos rsticos periurbanos ou de espaos de uso silvestre e agrcola muito procurados, o factor de localizao tem valores expressivos no prprio mercado de solos rsticos que so potenciados desde o momento em que o mercado perspective a sua passagem para o uso urbano. A ponderao deste factor em sede fiscal merece particular cuidado, uma vez que podemos ser induzidos em erro por apreciaes preconceituosas. Seno vejamos: a) No caso dos prdios urbanos isolados em meio rstico, os custos de infraestruturao so geralmente agravados e recaem na parte do investimento decidido e efectuado na esfera de aco do proprietrio, e no na esfera da promoo urbanstica. Relativamente s redes de infra-estruturas e servios pblicos, a construo dispersa cria encargos muito gravosos conservao de estradas, iluminao pblica, recolha de lixos, redes de abastecimento sem consumo suficiente para manter a gua em bom estado de salubridade obrigando a peridicas descargas de depurao, transportes escolares custeados pelos Municpios , o que demonstra o elevado custo social do povoamento disperso que deve traduzido por factor de correco especfico. b) J no caso dos prdios urbanos integrados nos aglomerados urbanos, nas zonas mais centrais de elevada densidade, temos uma massa crtica que beneficia as empresas fornecedoras dos servios pblicos. Esta localizao tem custos sociais muito mais reduzidos, ou constitui mesmo uma fonte de receita, excepto nos casos de congestionamento urbano decorrente de sobredensificao que podem implicar disfunes nas redes gerais de infra-estruturas e custos agravados com obras de redimensionamento, quando estas so possveis.
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, portanto, contraditrio que as zonas centrais tenham correntemente um factor de localizao agravante em sede de IMI, enquanto que a construo dispersa beneficia de um factor de localizao desagravante do imposto de IMI. A lgica actual do IMI apresenta-se como favorvel ao povoamento disperso, o que no tem sentido. Note-se que na legitimao do actual modelo do IMI invocado o princpio do benefcio e, luz da lgica territorial e da realidade econmica, o factor de localizao est a ser aplicado com critrios que so inversos do que acontece em termos da distribuio efectiva dos encargos e benefcios pblicos. Se particularizarmos a anlise para a propriedade horizontal, que geralmente dominante nas zonas urbanas mais centrais, verificamos que este regime de propriedade tem o nus acrescido do condomnio. A tendncia para o aumento do preo do imobilirio nas zonas centrais, nunca demais sublinh-lo, deve-se ao agravamento do preo do solo devido a desequilbrios entre a oferta e a procura de espaos com predicados de centralidade. Estes desequilbrios deveriam ser evitados e contrariados pela aco do planeamento urbanstico, criando aglomerados policntricos estruturados num mosaico de bairros, com centros cvicos de qualidade equivalentes, reduzindo, assim, as assimetrias do valor do imobilirio devidas localizao. A valorizao anormal do imobilirio, assim como a desvalorizao, so tambm o resultado de erros de planeamento urbanstico que no se devem repercutir e integrar de forma linear e simplista no sistema fiscal. O ideal manter a estrutura territorial do mercado imobilirio em bases estveis e resistentes a investidas especulativas ou a aces causadoras de significativas desvalorizaes. O preo final, Pf, igual ao somatrio de Vbt com todos os encargos de construo e desenvolvimento das benfeitorias efectuados no interior do lote urbano ou necessrios para a sua normal utilizao assumidos pelo seu proprietrio, que corresponde ao factor agregado Ep, encargos do promotor da edificao, e que esto na esfera da sua deciso. Assim, temos que: Pf = Vbt + Ep

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 Os encargos do promotor da edificao, Ep, para alm do valor que teve de pagar pelo lote infra-estruturado, correspondem ao somatrio dos seguintes factores: Ep = Edp + Ct + mL2 Em que Edp representa os encargos diversos do promotor dos edifcios, incluindo planos, projectos, fiscalizao, licenciamento, taxas municipais, financiamento e comercializao do espao edificado. Estes encargos estimam-se em cerca de 0,12 Pf (12% do preo final): Ct corresponde ao custo da construo, a que acresce a margem de lucro da promoo da construo, que deve incluir uma margem de risco; A margem de lucro do promotor, mL2, situa-se razoavelmente na ordem dos 0,2 Pf (20% do preo final). O preo final desagregado corresponde, assim, a: Pf = [[( Pf x L)+ Ci + Ed] x mL1] +( Edp + Ct)] x 1,2 Como se depreende desta frmula, os valores mais seguros e correctos para determinar o custo mdio do m2 de construo indexado ao solo so os que correspondem s variveis independentes da equao (a saber: o custo das infra-estruturas e o custo da construo do edificado e de demais obras de benfeitoria), os quais so formados em concorrncia quase perfeita pelo sector das empresas de construo. A ttulo indicativo, actualmente, os custos mdios de infra-estruturao estimam-se entre 130,00/m2 de construo ou em cerca de 15.000,00/lote de habitao unifamiliar. Quanto construo de edifcios, estima-se um custo da ordem dos 750,00/m2. Note-se que a Portaria n. 1240/2008, de 31 de Outubro, que fixa os valores de construo de habitao a custos controlados para 2009, determina os seguintes valores: Zona I = 741,48 / m2; Zona II = 648,15 / m2; Zona III = 587,22 / m2. A Portaria n. 1545/2008, de 31 de Dezembro, que fixa o valor mdio de construo referido no art. 39. do CIMI, para 2009, determina o valor mdio de construo por metro quadrado (fixado pela CNAPU) de 487,20 / m2.
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De salientar a preocupao em controlar por lei um preo que est controlado pelo prprio mercado e sobre o qual a lei no deve nem tem que intervir. J que no pode obrigar as empresas de construo civil a praticar esse preo, pode apenas assim condicionar os projectos de arquitectura no sentido de adoptarem solues e materiais menos dispendiosos. No entanto, a questo chave, que a regulao do mercado de solos, que depende em grande parte dos instrumentos legais de classificao e afectao de usos e utilizaes do solo e de parametrizao da construo, no tratada. Consequentemente, o elevado custo do imobilirio, os comportamentos especulativos no mercado e o estado de abandono de uma parte significativa dos prdios, rsticos e urbanos, deve-se aos preos excessivos do solo e no ao preo da construo. Relativamente ao factor , que controla o preo do solo rstico, classificado como urbanizvel e edificvel, a sua ponderao uma questo-chave da poltica de solos e, como se pode constatar, os valores saem do domnio da razoabilidade quando ultrapassa os 0,05 do preo do produto final. Se tivermos um apartamento lanado no mercado a 1500/m, com igual a 0,05, teremos como preo de m de solo rstico urbanizvel, para um ndice de construo da urbanizao de 0,5, o valor de 37,50/m, valor mesmo assim muito elevado a gerar mais-valias na ordem dos 35/m, considerando que a actividade agrcola no suporta um preo do solo rstico superior a 2,50/m, isto para as culturas mais rentveis. No caso da actividade florestal os valores baixam para os 0,20/m, elevando-se as mais-valias simples para 37,30/m. O controlo deste incremento do valor do solo rstico uma questo poltica, depende da deciso discricionria do Estado e dos Municpios. aqui que coloca a questo da parametrizao e da distribuio das mais-valias simples, matria que desde 1965 passou a ser omissa na legislao urbanstica portuguesa. No se devem confundir as mais-valias simples, geradas por deciso administrativa, independentemente do comportamento do proprietrio, com as mais-valias imprprias, as quais correspondem ao lucro de uma operao comercial determinado pela diferena entre o preo de compra e o preo de venda de um bem.

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Tomando os parmetros mais elevados considerados neste texto, o mximo do valor de base territorial, Vbt, corresponde a: Pf = Vbt + Ep Vbt = [( Pf x L)+ Ci + Ed] x mL1 Vbt = [(0,05 Pf x 1,2)+ 130 + 0,03 Pf] x 1,2 Vbt = 0,108 Pf + 156 Ep = Edp + Ct + mL2 Ep = 0,12 Pf + 750 + mL2 Pf = [[( Pf x L) + Ci + Ed] x mL1 + ( Edp + Ct)] x 1,2 Pf = [[(0,05 Pf x 1,2)+ 130 + 0,03 Pf] x 1,2 + (0,12 Pf + 750)] x 1,2 Pf = [0,108 Pf + 156 + 0,12 Pf + 750)] x 1,2 Pf = (0,228 Pf + 906 ) x 1,2 Pf = 0,274 Pf + 1087,20 O,726 Pf = 1087 Pf = 1497,52 Este seria o valor mdio da construo, com qualidade, seguindo os preos correntes de mercado. O valor de base territorial do espao edificado alcanaria aqui um valor da ordem dos 317,7 /m2. Vbt = 0,108 Pf + 156 Vbt = (0,108 x1497,25) + 156 Vbt = 317,73 (este montante refere-se ao valor da rea de construo autorizada indexada ao solo) No caso dos lotes para moradias unifamiliares, isoladas ou geminadas, frequente o mercado adoptar um mtodo de formao de preo por metro quadrado de terreno do lote, e no tanto pela rea de construo autorizada para a moradia. No entanto, podemos sustentar que o preo nestes casos determinado por uma ponderao conjunta da rea de construo autorizada e da dimenso do lote, observando a rea livre de logradouro que constitui um complemento importante e estruturante desta tipologia de habitao unifamiliar. Curiosamente, os encargos fixos das moradias unifamiliares so significativamente mais reduzidos do que os da habitao colectiva, nomeadamente no que concerne s
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despesas do condomnio. Acresce que as moradias unifamiliares, a mdio e longo prazo, tm em geral uma depreciao muito menor do que as fraces autnomas. Os prdios em propriedade horizontal, quando entram numa fase de degradao tal que s admitem renovao, carecem de um consenso entre os proprietrios das fraces que pode no ser fcil de alcanar368. O facto de no existir uma poltica de parametrizao e reteno de mais-valias traduz-se numa perda considervel de receitas para os Municpios. Note-se que as mais-valias poderiam constituir uma das principais fontes de receita dos Municpios e, ao mesmo tempo, dot-los de um poderoso instrumento de controlo do mercado imobilirio e de ordenamento do territrio. Acresce que uma poltica de parametrizao e reteno de mais-valias simples facilitaria um significativo desagravamento do IMI e a eliminao do IMT. Bem vistas as coisas, a lei carece de conhecimento e de fundamentao sobre a formao do preo do solo para poder alcanar uma clareza e explicitao dos parmetros em jogo quando estabelece uma relao entre o custo do solo e o preo final do produto imobilirio para a habitao [ver os diplomas relativos s reas de Desenvolvimento Urbano Prioritrio (ADUP) e ao custo do solo para a habitao social]. A lei deve ir mais longe e tratar da regularizao do preo do solo para todas as utilizaes, no se ficando apenas pela habitao. A parametrizao das mais-valias e a sua articulao com as margens de lucro da urbanizao, da promoo da construo e depois com a eventual valorizao dos prdios ou depreciao da construo no mercado, apresentam-se como questes de primeira ordem no mbito de uma poltica de solos. Como disponibilizar o solo a preos acessveis para os diversos usos e utilizaes sociais, nas esferas pblica e privada, sem que os proprietrios adquirentes desses prdios venham a seguir comportamentos especulativos? Esta no fundo uma das questes fundamentais a que a poltica de solos deve responder.

368

A propriedade horizontal s constituda na legislao portuguesa com o Cdigo Civil 1966 e, de certo modo, ainda no foi plenamente consciencializada a questo dos problemas inerentes gesto condominial de prdios constitudos por inmeras fraces distribudas por outros tantos proprietrios com perfis, capacidades e interesses difceis de conjugar em situaes de crticas de conservao, manuteno e eventual renovao desses imveis.
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A ordem jurdica de um Estado de Direito confronta-se com a necessidade de reconhecer ao Governo e aos Municpios o poder de expropriar prdios com base na declarao do interesse pblico. Isso implica competncia estatal para configurar um critrio de avaliao do valor dos prdios em causa. Perante a inexistncia de um cdigo de avaliaes devidamente estruturado, remete-se para os tribunais a tarefa ingrata de sentenciar a determinao do valor da expropriao, perante um quadro de argumentaes onde frequente os valores apresentados pelas partes serem espantosamente dspares, deixando os juzes numa situao delicada. Se uma parte das componentes do preo determinada pelo mercado (custos dos projectos, da construo, da fiscalizao da obra, dos encargos financeiros e a margem de lucro), j o preo do solo, na medida em que depende dos contedos dos planos, no determinado pelo mercado mas pela poltica de solos em geral e, em particular, pela classificao do uso do solo e parmetros de urbanizao e construo. , assim, legtimo que o Estado estabelea como vontade poltica o peso do preo do solo na formao do preo final dos produtos imobilirios. Os estudos de economia urbana, observando a prpria composio dos factores cujos preos so determinados pelo mercado em situao de concorrncia quase perfeita, sustentam que o peso do preo do solo no deve ter um peso superior a 15% na formao do preo final do produto imobilirio, sob pena de se entrar em desequilbrios de carcter especulativo. Haveria aqui que diferenciar a questo da formao do preo dos lotes para construo, onde podem ocorrer duas situaes:
1.

O preo do lote determinado por metro quadrado de solo, o que acontece no caso de lotes para habitao unifamiliar, lotes industriais e outros onde o programa de construo e de utilizaes no d origem a fraces autnomas;

2.

O preo do lote determinado pela rea de construo autorizada e pelo nmero de fraces a que esta d origem.

Nestes casos, questiona-se quais os pesos do preo do solo rstico, das mais-valias, dos custos de infra-estruturao e da margem de lucro da promoo na formao do valor final do metro quadrado de terreno do lote ou da rea de construo neste autorizada. Os 15% acima referidos aplicam-se ao peso do custo do solo infra-estruturado na formao do preo final de venda do espao edificado e pronto a ser utilizado pelo utilizador final.

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CaptuloX.AQuestodoCadastroGeomtrico369
A implementao de um servio de cadastro deve, partida, resolver de forma muito clara as competncias e as relaes entre o Instituto Geogrfico Portugus (IGP) enquanto centro estratgico, normativo, pedaggico e monitorizador e os gabinetes locais descentralizados e enquadrados na estrutura municipal enquanto rgos operacionais de campo, de recolha e sistematizao de dados, de actualizao e de disponibilizao da informao cadastral. importante assegurar que o IGP ou outros organismos de poder central no venham complicar e burocratizar o processo, criando entropias que ponham em causa o carcter descentralizado da operao cadastral. No se recomenda uma centralizao de uma grande encomenda, mesmo que fraccionada por diversas empreitadas, para a elaborao do cadastro, remetendo para um segundo plano a criao dos gabinetes locais, dotados de responsabilidade e capacidade de gesto, para as tarefas que lhes so cometidas. Estes gabinetes locais so o alicerce e a sustentao de todo o sistema, devendo ficar integrados na proximidade da estrutura municipal, em articulao com os servios de finanas, conservatrias e servios dos Ministrio da Agricultura. Neste sentido, os financiamentos da Unio Europeia deveriam ser conduzidos para o Municpios, a fim de sustentar a coordenao e instalao dos gabinetes de acordo com um programa estabelecido com o apoio normativo e tcnico do IGP. Os gabinetes locais devem ter competncia para creditar os tcnicos liberais competentes para a execuo de levantamentos cadastrais solicitados por entidades pblicas e privadas, devendo haver para a prestao desses servios uma tabela de preos de referncia. Esta estrutura local dos gabinetes e dos tcnicos creditados permite que ao nvel da lei seja exigido ao proprietrio do prdio a apresentao de um levantamento com certificao cartogrfica, o que se traduziria numa cooperao de inestimvel valor e que reduziria significativamente os encargos globais da operao e melhoraria a sua eficincia e confiana. As tarefas de completamento dos vazios observados findos os prazos estabelecidos para a apresentao das declaraes de actualizao cadastral pelos proprietrios seriam ento da iniciativa dos gabinetes, recorrendo, sempre que necessrio, prestao de servios particulares, os quais

Este captulo tem como base a Nota Preliminar sobre o Sistema Nacional e Explorao e Gesto da Informao Cadastral, elaborada a pedido da Associao Nacional de Municpios Portugueses (ANMP), pelo Professor Doutor Sidnio Pardal, em Dezembro de 2007, e cujo contedo permanece actual.
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369

encontrariam nos tcnicos liberais locais porventura as condies mais econmicas e cleres para a realizao dessas tarefas. Apoiar a elaborao do cadastro com recurso a servios temporrios prestados por empresas privadas e distantes no recomendvel, porquanto a informao cadastral deve ser configurada no mbito de um servio pblico permanente e de proximidade, que implica a organizao de uma memria e o desenvolvimento de uma experincia e de uma cultura de acervo informativo. H mais de um sculo que o pas falha no objectivo repetidamente anunciado de dispor de uma base informativa sobre o cadastro da propriedade. Seguramente uma das causas deste insucesso deve-se ao facto do projecto ter tido sempre uma configurao quase absolutamente centralizada nas instituies que antecederam o actual IGP, que se outorgaram a realizar o cadastro rstico e urbano de todo o pas. Nas ltimas dcadas, os Municpios e outras entidades responsveis por tarefas que exigem uma informao cadastral tomaram a iniciativa de organizar bases cadastrais parcelares. assim que, actualmente, para alm do Instituto Geogrfico Portugus e do Instituto Geogrfico do Exrcito, h outros organismos, como o INGA, o Ministrio da Finanas (ao nvel do IMI), o Ministrio da Justia (ao nvel das conservatrias do registo predial), a Direco-Geral dos Recursos Florestais e as Cmaras Municipais, que, cada um por si, produzem informao cartogrfica e cadastral. Seria, obviamente, mais vantajoso haver uma estratgia concertada de cooperao e de economia de esforos. O pas deve ter um sistema de cartografia e cadastro descentralizado mas obedecendo a uma base normativa unificada, que garanta a compatibilidade entre todas as suas componentes, assegurando um perfeito relacionamento e partilha para efeitos da sua elaborao e utilizao. A implementao do sistema deve ser alicerada nos servios de cada um dos Municpios em articulao com as reparties de finanas e conservatrias. Deve competir ao IGP o trabalho de normalizao, de formao e de coordenao cientfica, tcnica e pedaggica. A creditao e validao cartogrfica e cadastral deveriam j ser competncias descentralizadas, embora acompanhadas e observadas pelo IGP. importante impedir partida que a entidade competente para criar a base normativa unificadora do sistema transforme essa competncia num poder absoluto que asfixie a iniciativa e a dinmica da descentralizao atravs das famigeradas e tradicionais dependncias e pesos burocrticos.
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O espao de autonomia dos servios locais um valor que deve ser constitudo e salvaguardado. Tendo como referncia uma normativa nacional, assegurada pelo IGP, a cartografia e o cadastro so tarefas e servios de carcter eminentemente local e exigem uma relao de proximidade quase em tempo real. Por isso, tem todo o sentido que seja a Cmara Municipal a entidade mais vocacionada para assegurar esta tarefa, com base numa normativa, de nvel nacional, que assegure a uniformidade dos critrios e a compatibilidade dos sistemas. O servio de cartografia e cadastro municipal deve trabalhar e operar on-line com outros servios pblicos que dependem da base cadastral e que contribuem tambm para alimentar a sua base de dados: os servios de finanas, no que diz respeito ao registo das matrizes fiscais dos prdios; e as conservatrias do registo predial, que tratam das respectivas cadernetas prediais. O alicerce do servio pblico cadastral passaria pela criao da estrutura local articulada entre estas trs entidades: Municpios, Ministrio das Finanas e Ministrio da Justia. A informao cadastral de base exige a criao de unidades de servio local e permanente, com capacidade de processamento informtico, operacionalidade de campo no domnio da topografia, secretariado prprio, arquivo organizado e uma direco com formao especializada. Estas unidades de servio devem estar directamente em contacto com os servios de urbanismo e de informao geogrfica dos Municpios, com as reparties de finanas e com as conservatrias da sua rea de aco. O trabalho tcnico podia ser objecto de observao, verificao e apoio por parte do IGP, o qual faria tambm a monitorizao da disponibilizao de toda a informao pela Internet. A elaborao do cadastro deve ser concebida e conduzida como um processo evolutivo, feito por aproximaes sucessivas, usando um sistema onde se possa partir de um cadastro geomtrico rudimentar e, gradualmente, aferi-lo cartograficamente e enriquec-lo e actualizlo com informao associada a cada um dos prdios medida que esta vai sendo recebida. Este mtodo contrasta com o da encomenda de uma base cadastral pontual, que se desactualizaria rapidamente por no ter sustentao local para a sua utilizao e actualizao em permanncia. Tambm dificilmente asseguraria a unidade, compatibilidade e gesto do sistema a nvel nacional, evitando a proliferao de cadastros avulsos.

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Na perspectiva municipal, a qualidade da administrao do territrio depende da informao cadastral, na sua base geomtrica, associada a todos os outros factores necessrios para a completa caracterizao de cada prdio (rstico ou urbano), das prerrogativas, direitos e nus que especificamente incidem sobre ele, e identificao do proprietrio. O cadastro deve fazer o historial de cada prdio no que diz respeito s prerrogativas da propriedade, aos usos do solo, aos direitos de construo e utilizao e s suas transaces por venda, herana, doao, expropriao ou outras formas de disponibilizao como o arrendamento ou a concesso. importante atender-se ao carcter extremamente dinmico do cadastro, o que implica que a sua elaborao nunca possa ser entendida como uma tarefa isolada no tempo, um trabalho acabado e passvel de ser encomendado e entregue de chave na mo. Pelo contrrio, a estratgia que se recomenda deve ter em vista a criao de um servio em operacionalidade contnua, que, numa fase inicial, pode, com vantagem, recorrer a ajudas externas para a instalao do sistema e para a elaborao do levantamento cadastral inicial, com base na informao acessvel, mas a partir dessa base de arranque o sistema deve manter-se, assegurando a prestao quotidiana de um servio eficiente. O facto dos PDM (para j no falar nos PROT e no PNPOT) no se terem debruado sobre a estrutura cadastral em parte por no existir informao, mas tambm seguramente porque os problemas subjacentes so complexos e, porventura, incmodos deu azo a uma total omisso de polticas relativamente questo da diviso da propriedade nas diversas categorias de uso do solo. Os planos territoriais no trataram do problema do parcelamento agrcola e florestal, que, tacitamente, foi assumido como uma matria melindrosa e, como tal, escamoteada. O reparcelamento urbano e mesmo a prtica da perequao em planos urbansticos tambm tm sido muito dificultados devido ausncia de informao cadastral devidamente organizada e actualizada. A incipincia das polticas fundirias que caracterizam o actual sistema de planeamento do territrio deve-se tambm ao facto de no haver conhecimento e conscincia dos problemas onde se relacionam as prerrogativas da propriedade, os direitos de desenvolvimento constitudos para cada prdio, a dimenso, forma e localizao das parcelas, e o contedo dos planos. Este quadro de relaes s pode ser estudado e objectivado sobre uma base cadastral. Por fim, merece tambm uma especial ateno a democratizao e abertura deste servio, o qual deve ter um carcter eminentemente pblico, com custos mdicos e tarifados. No seria
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aceitvel que houvesse qualquer apropriao da informao cadastral, com enquadramentos numa perspectiva lucrativa, usando-a como fonte de receitas.

CaptuloXI.NotasAvulsas
A) A passagem da jugada, imposto inspirado no jugatio romano para a dcima militar, justamente considerada uma evoluo no regime fiscal, na medida em que se atribui jugada uma legitimao com base em direitos dominiais detidos pelo sujeito activo da cobrana que, assim sendo, no est a cobrar propriamente um imposto mas, mais propriamente, a cobrar uma renda alicerada em direitos reais configurados no modelo da propriedade feudal. pertinente determo-nos na anlise e reflexo crtica da separao de direitos e de dependncias que, para o mesmo prdio, se estabelecem no regime feudal entre o detentor do direito dominial, O Senhor, e o detentor do direito de utilizao, O Servo da Gleba. A pertinncia desta anlise impe-se quando um Estado forte e carente de receitas tentado a configurar relaes que historicamente ocorrem quando h um desequilbrio na relao de foras entre as partes interessadas na apropriao do territrio sem a presena de instituies informadas e avanadas em princpios de justia e de Direito Econmico. B) Que acontece aos proprietrios de lotes de casas e mesmo de apartamentos em que o urbanizador no terminou as infra-estruturas, tendo abandonado o empreendimento? A nova legislao sobre as novas urbanizaes particulares (ver Decreto Lei n 555/99, de 16 de Dezembro, alterado pelo Decreto Lei n 177/2001, de 4 de Julho), veio retirar da esfera municipal a responsabilidade sobre as urbanizaes particulares, contrariando o facto de estas corresponderem sempre delegao de competncias pblicas municipais, colocando o nus da aco perante o incumprimento do promotor da urbanizao nas mos dos compradores dos lotes. Note-se que a lei permite que o promotor venda os lotes logo aps o seu registo nas finanas e no registo predial, desprezando o facto de as infraestruturas no estarem concludas e recebidas pelo Municpio ou outras entidades competentes, aceitando mesmo que a venda dos lotes acontea sem que as infra-estruturas se tenham iniciado. C) No deixa de ser uma contradio do actual sistema do IMI penalizar os proprietrios investidores e cumpridores dos seus deveres no que diz respeito qualificao e
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conservao do patrimnio edificado, ao mesmo tempo que no contexto das polticas territoriais se pretende assegurar a disponibilizao do solo para a sua funo social. Est na ordem do dia a discusso dos instrumentos adequados para impor a correcta utilizao do solo e desmotivar ou mesmo impedir a existncia de prdios degradados e em estado de abandono. At que ponto aceitvel o agravamento do imposto sobre o patrimnio imobilirio para castigar ou simplesmente desmotivar os proprietrios que mantm os seus prdios em estado de degradao? A Teoria do Direito Fiscal sustenta que os instrumentos fiscais no devem ser utilizados para a aplicao de prmios ou de castigos marginais funo social estritamente contributiva do imposto. D) Nas transaces imobilirias, tendo as partes acordado um preo pelo imvel e escriturado pelo valor da transaco, pode o imvel ser sujeito a uma avaliao ou reavaliao do seu valor fiscal, conforme o caso, em sede de CIMI, sendo frequente que dessa avaliao ou reavaliao resulte um valor fiscal superior ao preo de mercado (preo da transaco). Surpreendentemente, para efeitos de IR, o lucro (mais-valias imprprias) realizado pelo vendedor na transaco vai ser calculado no com base no preo de mercado lavrado na escritura mas com base no valor fiscal determinado pelo CIMI. A Administrao Fiscal obriga o vendedor a contabilizar o lucro virtual, maxime presumido, resultante da avaliao ou reavaliao e, por conseguinte, a pagar IR sobre um alegado lucro que o contribuinte no obteve de facto. O contribuinte, para contestar ou reclamar da deciso da Administrao Fiscal, ter que pagar ou prestar cauo e abrir um processo de reclamao com o que tal tem de demorado, de dispendioso e de contencioso. E) urgente ajustar a fiscalidade em matria de IMI e IMT s novas realidades do mercado da promoo e construo imobiliria, observando as suas relaes de dependncia com o sistema de financiamento, onde tem relevncia a disciplina do crdito hipotecrio e a capacidade de endividamento das famlias e das empresas. F) No que diz respeito ao IMI, quando aplicado a prdios que figuram no activo de empresas que tm por objecto a sua venda ou a construo para venda, necessrio reconfigurar o seu enquadramento fiscal, nomeadamente o modelo dos prazos de no sujeio a IMI, que so actualmente muito reduzidos. O prprio modelo tributrio destes bens no se ajusta

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economia do territrio contempornea, gerando uma grande instabilidade no seio deste tipo de empresas. G) Nos novos edifcios, a data para o incio da contagem dos diversos prazos relevantes para efeito de IMI deve ser sempre a data de obteno da licena de utilizao, independentemente da inscrio de prdio na matriz ter sido efectuada em data anterior. H) A tributao dos prdios que esto na posse de empresas para revenda carece de um enquadramento prprio e diferente do actual, que no se afigura razovel. I) O cadastro e o valor das propriedades rsticas na sua quase totalidade esto muito desactualizados, reportando-se em grande parte a valores de 1913. O modelo previsto para a sua actualizao no praticvel e quase no tem sentido na economia agrria contempornea. Acontece ainda que, em grande parte do territrio nacional, sobretudo no Centro e Norte, a propriedade rstica no est sequer cadastrada. J) Nas ltimas dcadas, em muitas regies do Pas, o preo do solo rstico tem sido inflacionado por uma procura fora do uso e da lgica econmica da explorao agrcola e florestal, o que cria grandes dificuldades aos empresrios do sector agro-florestal, que no conseguem assim competir no acesso terra. K) Em resultado da contribuio autrquica (CA), de 1988, e do cdigo do IMI, de 2003, no se conhece qualquer caso de reviso do valor fiscal ou agravamento da colecta sobre os prdios rsticos. A delicadeza da questo justifica uma particular ateno sobre o ponto de vista social e, por razes polticas e financeiras, na esfera do sector agro-florestal. L) Deve ser dada particular ateno determinao do valor fiscal em funo da dimenso dos prdios rsticos e parametrizao das reas das parcelas no contexto da dimenso da explorao a que pertencem, ponderando os custos e outros inconvenientes do parcelamento. M) Na audio da Confederao Nacional da Agricultura, o valor do solo agrcola estima-se que possa variar entre os 3.000,00/hectare e os 6.000,00/hectare. No que diz respeito aos terrenos florestais, o seu preo deve ser inferior a 2.000,00/hectare.

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Estes valores de mercado podem servir de base para a determinao do valor de base territorial do solo de uso agrcola e do solo de uso florestal, o qual por sua vez seria tomado como valor fiscal. N) A incidncia fiscal sobre os terrenos envolvidos em processo de urbanizao, nomeadamente na passagem dos prdios rsticos para parcelas e lotes urbanos, foi particularmente agravada com a reforma fiscal de 2003, a ponto de ser unanimemente reconhecida uma sistemtica falta de razoabilidade. O) A Associao Nacional de Proprietrios contesta a interpretao da Lei n. 64-A/2008, de 31 de Dezembro (Lei do Oramento de Estado), quando esta no clara ao no assumir explicitamente o carcter retroactivo da iseno da avaliao dos prdios herdados mortis causa para filhos ou cnjuges, criando uma situao de franca desigualdade. O art. 15., n. 8, do Regime Transitrio do IMI (Decreto-Lei n. 287/2003, de 12 de Novembro) isenta de avaliao os imveis transmitidos por herana para cnjuge ou filhos, desde que a morte do autor da herana tenha ocorrido aps 31 de Dezembro de 2008, colocando em situao de desigualdade as heranas ainda no declaradas de de cujus falecidos anteriormente a 1 de Janeiro de 2009. P) Para todos os efeitos, inclusive fiscais, as prorrogativas da propriedade devem corresponder aos direitos legalmente constitudos atravs de alvars e licenas de urbanizao, construo e utilizao. Na doutrina fiscal estabelecida, os prdios rsticos includos em manchas urbanizveis, demarcadas em PDM, mantm o seu estatuto de prdios rsticos, e s passam a ser urbanos depois de obtido o alvar de loteamento com efeitos registais dos respectivos lotes na Conservatria do Registo Predial e na Repartio de Finanas ou mediante licena de construo de edifcios com constituio de artigos urbanos. Muitos proprietrios, inadvertidamente e sem medirem as consequncias do seu acto, principalmente em resultado do Cdigo do IMI de 2003, aquando de transaces por venda ou por herana, no acto de procederem ao registo do prdio nas Finanas, questionados sobre se o prdio rstico ou urbano, levados por um comportamento cpido, caem na armadilha de optarem pelo uso urbano. Em resultado desta qualificao, os prdios rsticos so reavaliados como se fossem lotes para construo com os
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parmetros mximos estabelecidos no PDM, o que d valores fiscais e montantes de colecta exorbitantes. Atenda-se ao facto dos prdios no estarem nem poderem estar registados na Conservatria como terrenos para construo, o que s acontece aps o levantamento das respectivas licenas. Numa atitude de esclarecimento e de bom senso recomenda-se que todas as Reparties de Finanas procedam ao registo sempre em conformidade com a informao camarria dos direitos efectivamente constitudos e com o contedo da caderneta da Conservatria do Registo Predial. Todos os proprietrios de prdios rsticos impropriamente classificados como urbanos em sede fiscal devem poder requerer a correco de tal classificao, com as inerentes consequncias quanto determinao do valor fiscal. Existem Reparties de Finanas que tm procedido a esta correco, luz dos princpios da razoabilidade e de justia. Q) A forma de clculo actual do Valor Patrimonial Tributrio cria grandes distores, nomeadamente ao fazer incidir sobre o valor terico de construo um factor de localizao cuja variao apresenta amplitude significativa (factor de localizao varia de 0,4 a 3)370. As unidades hoteleiras s quais j foi atribudo um novo Valor Patrimonial Tributrio ao abrigo dos CIMT e CIMI, viram o valor do IMI aumentar, nalguns casos mais de 10 vezes, tornando-se este imposto um nus difcil de suportar pelos resultados da operao hoteleira. Certas isenes temporrias, principalmente aquelas que no esto directamente relacionadas com o investimento produtivo, so um factor de distoro da concorrncia. A determinao do Valor Patrimonial Tributrio deveria ser neutral relativamente ao valor do investimento, devendo antes ter como base de incidncia o valor do terreno com os respectivos direitos de construo (Valor de Base Territorial). O Valor de Base Territorial nunca deveria exceder os seguintes valores:

370

Esta considerao e as seguintes foram colhidas no documento, datado de 18 de Junho de 2009,

que foi facultado pela Associao da Hotelaria de Portugal (AHP), cuja colaborao se agradece. 452

rea til do Hotel: 150 a 200/m2 (essencialmente quartos e zonas pblicas)371 Estacionamentos e reas tcnicas: 30/m2 reas complementares (jardins, etc.): 5/m2

A taxa de imposto sobre o Valor de Base Territorial, calculado de acordo com os pressupostos identificados nos pargrafos anteriores, nunca deveria exceder 0,8% a 1%. Relativamente ao IMT, dentro do princpio da igualdade e razoabilidade, este imposto apenas deveria aplicar-se ao acto da primeira transaco do imvel, aps a sua construo. Assim, reafirmam-se os seguintes princpios quanto ao IMI e IMT: O IMI deve obedecer a critrios de igualdade e de razoabilidade; O IMI deve ser um imposto estvel e previsvel a longo prazo; os planos territoriais devem incluir especificamente uma rubrica de terrenos para Hotelaria e o valor por metro quadrado de rea til edificvel (quartos e zonas pblicas) nunca dever exceder 200, valor este que servir de referncia para o mercado; O IMT apenas dever ser aplicado na primeira transaco do imvel.

R) Todos os prdios de um concelho devem estar registados nos respectivos servios de finanas locais e serem tributados em geral a favor do Municpio independentemente das titularidades dos imveis poderem ter outros registos em pases ou regies com regimes fiscais mais favorveis. pertinente encontrar-se uma forma de neutralizar a deslocao da titularidade de imveis. S) de toda a convenincia esclarecer o que so prdios rsticos, prdios urbanos e prdios mistos, assim como definir o estatuto dos solos urbanizveis e precisar a forma e o momento da constituio do direito de urbanizar e do direito de construir. Estes conceitos devem ser unificados e comuns s disciplinas e linguagens do Urbanismo e do Direito.

371 Valor a variar em funo da localizao

.
453

CAPTULO II A TRIBUTAO DAS GRANDES FORTUNAS

1. A questo do enquadramento fiscal das grandes fortunas Competitividade, Eficincia e Justia do Sistema Fiscal o tema dominante das questes tratadas pelos diferentes grupos de trabalho. Ao incluir o tema da tributao das grandes fortunas no mbito da tributao do patrimnio, estamos a circunscrev-lo ao espao de actuao da Administrao fiscal num determinado territrio, quando sabemos que uma das fontes de iniquidade e injustia fiscal reside em patrimnios de residentes sediados fora desse territrio. Emerge portanto desde logo uma questo prvia a todas as outras que a questo da existncia de parasos fiscais e da tributao das fortunas neles sediadas. Sabemos bem que as sociedades constitudas em parasos fiscais escapam em grande medida ao controlo das administraes fiscais e pem em risco a segurana do sistema financeiro e a prpria segurana dos Estados e da Humanidade. Por outro lado, a economia portuguesa no gera actualmente poupana suficiente para a actividade econmica (uma parte substancial dessa poupana est em parasos fiscais) e precisa continuamente de se endividar para assegurar nveis de crescimento econmico mnimos e ainda insuficientes para assegurar o pleno emprego. Para se poder assegurar uma base concorrencial entre os pases, em matria fiscal, transparente e aceitvel luz dos princpios de justia em Direito Internacional, so necessrias regras que faam respeitar princpios tributrios elementares, tais como travar o passo ao dumping fiscal e assegurar o controlo e a identificao dos depositantes, sem confundir a descrio, que faz parte da qualidade de um servio bancrio, com secretismo, que possa ser utilizado para encobrir prticas e comportamentos ilcitos ou simplesmente incorrectos. A tributao especial de grandes fortunas teria um efeito imediato de fuga (em capitais e bens mveis) e alienao de patrimnios em bens imveis numa economia aberta e globalizada. O pas perderia atractividade e competitividade, ou seja, empobreceria ainda mais. 454

Portugal no pode afastar-se das polticas fiscais globais da Unio Europeia e deve evitar situaes que induzam perda de competitividade e fuga de capitais. Cabem aqui por excelncia os depsitos em numerrio ou divisas cujo sistema de tributao prximo nos pases integrados no espao do sistema financeiro nico europeu, bem como as carteiras de ttulos, aces ou obrigaes e outro ttulos, transaccionveis ou no, em mercados financeiros cujo tratamento fiscal duma extraordinria delicadeza em economias de mercado. Um sistema de tributao destes activos que se afastasse dos modelos da Unio Europeia induziria perda instantnea de capitais e, no quadro actual do sistema financeiro, poderia conduzir ao seu colapso. No que se refere a fortunas em dinheiro vivo, obras de arte, jias e outros bens mveis, cuja posse em geral no objecto de registo, ser sempre muito difcil a sua identificao, quanto mais a sua valorizao. No caso do dinheiro vivo, muitas vezes ligado a actividades criminosas e economia paralela, este circula das mais diversas formas, muitas vezes depositado em contas nos cofres do sistema financeiro, e haver quantias significativas que circulam margem deste sistema. O mesmo acontece com jias e obras de arte, tambm guardadas em servios de custdia de instituies financeiras ou no. No actual contexto de crise econmica profunda, h duas linhas de referncia para a tributao de grandes fortunas: uma anglo-saxnica que se orienta para a tributao do rendimento, positiva (agravamento de impostos sobre o rendimento) ou negativa (reduo de benefcios fiscais); e outra, de inspirao francesa, que aceita a introduo de um imposto de solidariedade sobre a fortuna de pessoas fsicas, detendo um patrimnio lquido superior a 790.000, data de 1 de Janeiro de 2009. Este imposto foi inicialmente introduzido por Andr Maurois (tambm em contexto de crise econmica), suprimido em 1987 por Jacques Chirac e mais tarde reintroduzido. Este exemplo francs no tem tido, porm, aceitao na generalidade dos pases. A linha dominante , assim, neste momento, a anglo saxnica, com um agravamento do imposto sobre o rendimento, das pessoas singulares, acima de 150 000 libras, seguindo, alis, a tradio escandinava em que se tributa o rendimento das pessoas singulares com

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taxas mais elevadas, como, por exemplo, na Sucia, onde a taxa mxima de IRS de 58,8%. Se, numa perspectiva absurda de economia fechada, quisssemos determinar o que so grandes fortunas, encontraramos mesmo assim grandes dificuldades, uma vez que o patrimnio que as constitui j em boa parte objecto de tributao, quer em sede de impostos sobre o rendimento, quer em sede de tributao do patrimnio j existente, quer em sede de tributao do consumo, gerando facilmente fenmenos de dupla tributao econmica. Fica de fora um amplo domnio de isenes fiscais em sede de tributao do patrimnio que, de certo modo, constitui uma forma de subsidiao deslocada e desigual de proprietrios, muitas vezes detentores de fortunas, e que importa corrigir. A melhor poltica neste domnio ser a de trabalhar na eficincia do aparelho fiscal, com critrios de justia, de razoabilidade e de confiana, tendo por objectivo no tanto tributar diferenciadamente as fortunas mas, em primeiro lugar, atrair as fortunas de residentes sediadas fora do territrio nacional. Em segundo lugar, criar uma poltica activa de atrair grandes fortunas de no residentes que por motivos de segurana, de confiana e de algum conforto fiscal se queiram abrigar, como exemplo paradigmtico o caso de Calouste Gulbenkian. 1.2 Tipos de bens que podem integrar uma grande fortuna Quais os critrios aceitveis para definir o que uma grande fortuna? Para alm da grandeza do valor dos bens possudos, importante a sua tipificao, para se compreender e diferenciar a contextualizao social e geogrfica das fortunas e as responsabilidades e direitos dos seus detentores. Numa primeira abordagem, diferenciam-se os seguintes tipos de bens que suportam uma fortuna: 1. Ttulos de empresas Estamos perante accionistas que aplicaram e disponibilizaram o seu capital para sustentar estruturas empresariais, integradas no

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sistema produtivo, que so suporte ao emprego e ao desenvolvimento scioeconmico, gerando riqueza e receitas fiscais em cadeia. No se justifica um tratamento fiscal diferenciado ou progressivo para agravar a tributao em funo da quantidade de aces detidas por uma pessoa. Note-se que este tipo de fortunas so muito dinmicas e de elevado risco. A concentrao do poder dos accionistas em sectores e empresas estratgicas deve merecer uma ateno, no tanto fiscal, mas essencialmente reguladora, no sentido de manter equilbrios no sistema de concorrncia do mercado e de evitar a formao de poderes monopolistas e fenmenos de cartelizao. Sob o ponto de vista estritamente fiscal, o Estado pode ser levado a beneficiar de receitas acrescidas quando concessiona ou simplesmente transfere a prestao de servios pblicos para o sector privado, passando a beneficiar de receitas fiscais significativas sobre os lucros dessas empresas, quando no teria tais receitas se esses servios fossem prestados na estrita esfera de servio pblico, a preos tarifados. As carteiras de ttulos de empresas (aces ou obrigaes) ou de dvida pblica encontram-se depositadas no sistema financeiro, na ordem interna ou externas, sendo livremente transaccionados em mercados de capitais, de forma desmaterializada. Constituem activos financeiros com peso muito significativo nos balanos de instituies financeiras e de outras pessoas colectivas e tambm particulares, transaccionveis em mercados primrios e secundrios, de valor muito voltil relativo aos riscos inerentes ao funcionamento dos mercados financeiros e da economia. Especialmente as aces, ttulos representativos de capital de sociedades annimas, esto sujeitas a riscos de mercado muito elevados com valor patrimonial muito varivel. Quando transaccionadas, as aces individualmente consideradas, devm ser tributadas em sede de mais-valias, caso tenham obtido valorizao; sublinhe-se que as transaces de aces realizadas pelo mesmo investidor, com menos-valias, no encontram compensao fiscal no permetro da carteira de aces desse investidor.

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Por outro lado, os ttulos representativos do capital das empresas representam em boa medida a capacidade empreendedora duma economia, dum pas, como as patentes representam a capacidade inventiva e inovadora desse pas e dessa economia, criando riqueza, emprego e receita fiscal. Qualquer forma de tributao destes ttulos, que j so tributados em sede de impostos sobre o rendimento (dividendos), como sobre as transaces (mais-valias), no s introduziria entropia econmica, desincentivando a livre iniciativa, como iniquidade fiscal face a outras formas representativas de capital (quotas, prestaes especiais de capital) no cotadas em mercados financeiros ou pertencentes a residentes mas depositadas em parasos fiscais, onde tm gozado no s de vantagens fiscais como de falta de transparncia. 2. Fortunas em dinheiro No de esperar que as grandes fortunas se conservem numa nica moeda e, se o fizerem, certamente estaro em depsitos a prazo, que pagam as taxas liberatrias, no havendo razo para criar aqui qualquer progressividade em funo dos montantes, sob pena de se afectar a competitividade fiscal do pas, e penalizar o mrito da poupana. O dinheiro depositado em bancos, em contas ordem ou a prazo e em outras instituies financeiras sob diferentes formas de poupana (contas de poupana de residentes e no residentes, PPR, etc.), representa o sangue que corre nas veias da economia e j objecto de tributao com taxas liberatrias proporcionais. Essa a prtica corrente na Unio Europeia e no resto do mundo, cujas economias j sofrem a concorrncia dos parasos fiscais. Qualquer tentativa de alterar a forma de tributao existente, introduzindo, por exemplo, critrios de progressividade em funo dos montantes, teria um efeito instantneo sobre a poupana interna e externa, afastando capitais do sistema financeiro e da economia do pas, que actualmente, para funcionar, j precisa de elevados nveis de endividamento privado e pblico, que neste momento j cerca do dobro da poupana interna. 3. Obras de arte, jias e outros bens mveis cuja posse no objecto de registo Nestes casos pressupe-se que a coleco de peas no s de grande valor 458

econmico mas tambm cultural e recomenda-se que o Estado oferea aos seus proprietrios condies de garantia, de conforto e de segurana de modo a que esse patrimnio seja conservado no pas. Aqui os museus nacionais deveriam ser habilitados para prestar servios de custdia convidativos, para que os proprietrios dessas grandes fortunas guardassem as suas coleces no pas, nesses museus, facultando a possibilidade de exporem as peas. No se recomenda qualquer tipo de imposto esttico sobre este bens. Quando alguma pea destas coleces vendida, em leiles ou outras instncias, paga um imposto sobre o valor da transaco. No caso das obras de arte objecto de exposio em museus ou galerias, no tm apenas valor econmico e cultural; no dia em que se tentasse criar um imposto especial sobre este tipo de patrimnio ele sairia do territrio, com danos para a economia e a cultura do pas. A transaco de coleces ou peas de coleces j objecto de tributao aquando da sua transaco em leiles, lojas ou galerias. Uma poltica de desenvolvimento cultural deve seguir uma via de conservao e atraco desse tipo de patrimnio, oferecendo condies de garantia de proteco, conforto e segurana. Seria bom para a economia do pas que os proprietrios de obras de arte, particularmente de grandes coleces, encontrassem nos museus nacionais condies especiais, competitivas, quer de custdia, quer de exposio e transaco. 4. Fortuna em propriedade imobiliria H que distinguir os prdios rsticos, que tm um valor relativamente reduzido, dos prdios urbanos. Em qualquer dos casos, estamos perante bens muito expostos e fortemente dependentes de economias territoriais que vm fragilizando as prerrogativas da propriedade imobiliria. Pondo de lado as patologias associadas aos fenmenos de especulao fundiria, que se devem, em grande parte, ao facto de no haver identificao, parametrizao e distribuio de mais-valias simples, a propriedade imobiliria em si, , cada vez menos, um suporte para grandes fortunas. Note-se que um prdio rstico de uso florestal, em solo limpo, com, por exemplo, 1000 hectares, tem um valor patrimonial da ordem dos 3 milhes de euros, o que est longe de configurar uma grande fortuna. Para que grandes extenses de terra sejam o suporte de grandes

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fortunas necessrio que estejam integradas em exploraes agrcolas e florestais, com bens de produo, numa estrutura empresarial, o que nos remete para o ponto 1. No que se refere propriedade imobiliria, j se concluiu noutros pontos deste trabalho pela excessiva tributao dos prdios urbanos em geral em sede de tributao do patrimnio, designadamente os que se encontram afectos habitao, tributados por critrios de mercado, quando no esto no mercado, e se destinam a suprir uma funo social de habitar, que corresponde a uma necessidade bsica e assumida constitucionalmente como um direito fundamental. Em qualquer caso, h que distinguir os prdios rsticos de valor relativamente reduzido dos prdios urbanos muito expostos e fortemente dependentes de economias territoriais que vm fragilizando as prerrogativas da propriedade e do investimento imobilirios. A propriedade rstica cada vez menos representativa de grande fortuna. Uma explorao agrcola ou florestal com centenas de hectares ou uma explorao florestal com milhares de hectares no representam por si uma grande fortuna, na medida em que o solo constitui um bem de produo com valores fundirios baixos se considerarmos que o uso do solo est estabilizado sem quaisquer expectativas de alteraes para um uso de carcter urbano. As grandes extenses de terra integradas em exploraes agrcolas e florestais incluem-se na actividade produtiva do pas, em estruturas empresariais, tributadas em sede de impostos sobre as sociedades. Um imposto especial sobre o patrimnio fundirio iria desincentivar a j escassa actividade produtiva agrcola silvcola e pecuria do pas. 1.3 Concluso A ttulo conclusivo e considerando que as grandes fortunas so uma excepo e no uma regra, recomenda-se que o Estado adopte uma poltica casustica tendo como referncia exemplar o caso da Fundao Calouste Gulbenkian. O objectivo, partida, no deve ser o de fazer uma discriminao negativa das grandes fortunas, actuando com o fim de as penalizar fiscalmente, mas, pelo contrrio, o legislador deve criar instrumentos para que o pas possa atrair e acolher as grandes fortunas integrando-as no

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espao econmico nacional, de uma forma inteligente, com benefcio para ambas as partes, para a comunidade nacional e para o proprietrio. importante notar que s quatro pases no mundo tm um imposto especfico sobre a fortuna, a pagar por pessoas que detenham um patrimnio lquido superior a um determinado valor calculado em moeda (em Frana o imposto incide com as pessoas com um patrimnio superior a 790.000, o que no propriamente uma grande fortuna, correspondendo mais, na realidade, ao resultado das poupanas acumuladas muitas vezes ao longo de vrias geraes da classe mdia. O imposto anual e o procedimento declarativo e autoliquidado). Como facilmente se compreende, as pessoas de maiores posses e com patrimnio mobilirio podem, no actual quadro de uma economia globalizada, deslocar legalmente o seu patrimnio para domnios fiscais que no pratiquem este tipo de tributao. , portanto, de crer que este imposto de solidariedade sobre a fortuna seja fiscal e socialmente contraproducente, tendo como resultado a diminuio das receitas fiscais e a fragilizao das classes mdias e da riqueza nacional. As grandes fortunas so uma excepo e cada uma tem singularidades tais que justificam um tratamento poltico de Estado casustico, no se compadecendo com uma lei geral. Note-se que todo o patrimnio exposto e declarado com excepo dos depsitos ordem est, praticamente todo ele, sujeito a tributao. O patrimnio imobilirio paga IMI, IMT, Imposto de Selo e imposto sobre mais-valias imprprias; os depsitos a prazo pagam taxas liberatrias; as aces de empresas cotadas na bolsa, quando estas geram mais-valias, esses ganhos so tributados. Portanto, em boa verdade, todo o patrimnio est sujeito a impostos, o que implica que a criao de um novo imposto especial sobre as fortunas incorra fatalmente em vcio de dupla tributao, violando um princpio importante da tica fiscal. Em Frana o imposto exclui jias, obras de arte e antiguidades, numa atitude pragmtica que mais no faz do que sujeitar-se ao facto de ser quase impossvel controlar a propriedade destes bens. No entanto, estes so os nicos bens que actualmente podem corporizar grandes fortunas e que escapam ao controlo de registo e ao fisco, ficando 461

prudentemente fora do critrio de avaliao da fortuna, o que tambm demonstra a fragilidade e contradio do imposto em questo.

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QUARTAPARTE

TRIBUTAOINDIRECTA

SUBGRUPO4: Dr.AntnioNunesdosReis(Coordenador) ProfessorCarlosRamosPereira Dra.CidliaLana Dr.EmanuelVidalLima

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CaptuloI.TendnciasdoIVAComunitrio
1. Introduo

O estabelecimento e funcionamento do mercado interno na Unio Europeia, bem como a circunstncia de o imposto sobre o valor acrescentado (IVA) contribuir para os recursos prprios comunitrios, determinou a necessidade da instituir um sistema comum do IVA no espao da UE. De tal imperativo decorreu a consagrao a nvel comunitrio de regras comuns de incidncia, de isenes, de valor tributvel, de direito deduo, bem como justificou a maior harmonizao possvel das regras aplicveis em matria de taxas, de facturao e de obrigaes declarativas do imposto. Considerando que a harmonizao alcanada no era suficiente para criar um mercado interno eficaz e que, dadas as reservas dos Estados membros, no seria plausvel alcanar qualquer progresso quanto ao estabelecimento do regime definitivo do IVA, a Comisso Europeia apresentou em 7 de Junho de 2000 uma comunicao na qual exps a sua estratgia para melhorar o funcionamento do sistema do IVA no mercado interno. O programa ento proposto inclua medidas destinadas a simplificar, modernizar e reforar o sistema comum do IVA, bem como introduzir novas prticas em matria de cooperao administrativa. Em Outubro de 2003, a Comisso procedeu a um balano do trabalho realizado e a uma actualizao das prioridades da estratgia do IVA para os anos subsequentes. Entre as medidas de simplificao das obrigaes que foram introduzidas, pode realar-se a supresso do representante fiscal para os operadores comunitrios, a possibilidade de cumprimento de todas as obrigaes declarativas por via electrnica, a harmonizao do contedo das facturas e a aceitao generalizada da facturao electrnica, bem como a instituio de um balco nico para cumprimento das obrigaes por operadores de pases terceiros que prestem servios electrnicos a particulares na Comunidade. Recentemente, foi aprovada a alterao das regras de localizao das prestaes de servios, visando assegurar a tributao destes no local do seu consumo efectivo. Tais alteraes, cuja entrada em vigor ocorre em 1 de Janeiro de 2010, foram 464

complementadas com a aplicao de um mecanismo de autoliquidao nas operaes transfronteirias entre sujeitos passivos e a introduo de procedimentos electrnicos simplificados para a obteno de reembolsos de IVA a sujeitos passivos de outros Estados membros. de realar que foi, igualmente, acordada, com aplicao a partir de Janeiro de 2015, a alterao das regras de localizao dos servios prestados distncia a consumidores finais, que associada ao alargamento do balco nico existente para operadores de pases terceiros aos servios de telecomunicaes e de rdio e televiso, bem como criao de um balco nico equivalente para os operadores comunitrios que prestam tais servios. A necessidade de serem adoptadas medidas de luta contra a fraude ao IVA, em particular da fraude carrossel, igualmente evidenciada pela Comisso aquando da actualizao da estratgia para melhorar o sistema do IVA, assumiu, nos ltimos anos, uma importncia muito significativa, dada a gravidade e complexidade que certos esquemas de fraude vm revestindo, as repercusses negativas nas receitas dos Estados membros e nos recursos prprios comunitrios e as distores causadas no funcionamento do mercado interno. O trabalho realizado nesta matria veio culminar na apresentao de uma estratgia coordenada a nvel comunitrio na luta contra a fraude, abrangendo a vertente de alteraes legislativas, do reforo da cooperao administrativa entre as administraes fiscais e da implementao de medidas operacionais, que so objecto de anlise detalhada em captulo autnomo.

2.

PropostasemDiscusso

2.1 Servios financeiros e de seguros

A Comisso apresentou, em Fevereiro de 2008, uma proposta de directiva relativa aos servios financeiros e de seguros, com o objectivo de aumentar a segurana jurdica dos operadores e das administraes e de reduzir os encargos administrativos decorrentes da aplicao das regras de iseno, bem como o impacto do IVA oculto nos custos dos prestadores daqueles servios.

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De acordo com essa proposta, a Comisso, embora mantendo as isenes aplicveis a estes servios, procura delimitar, de forma mais precisa, o respectivo mbito de aplicao, ao clarificar o sentido e contedo de cada uma das isenes, ao definir o princpio de que est abrangida pela iseno a prestao de qualquer elemento constitutivo de um servio financeiro ou de seguros que constitua um conjunto distinto e possua um carcter especfico e essencial do servio isento em causa e ao introduzir um conceito harmonizado de intermediao financeira e de seguros. Com tal objectivo, apresentada, em simultneo, uma proposta de regulamento de aplicao que define os casos abrangidos e excludos por cada iseno e os critrios objectivos para determinar se um servio constitui ou no uma actividade de mediao isenta ou possui o carcter especfico e essencial de um servio isento. A proposta prev, tambm, o alargamento da opo de tributao dos servios financeiros, transferindo o direito de optar, actualmente pertena do Estado membro, para os operadores econmicos e introduz um agrupamento de partilha de custos para os sectores financeiro e de seguros, de mbito transfronteirio, que visa permitir aos operadores econmicos realizar os seus investimentos em comum e redistribuir os custos inerentes a tais investimentos, isentos de IVA, pelos respectivos membros.

2.2 Facturao

Em Janeiro do corrente ano, a Comisso apresentou uma proposta de directiva em matria de facturao, conjuntamente com uma comunicao ao Conselho, sobre a evoluo tecnolgica no domnio da facturao electrnica e medidas destinadas a uma maior simplificao, modernizao e harmonizao das regras de facturao do IVA. As medidas contempladas na proposta de directiva em questo tm por objectivos: reduzir os encargos das empresas, contribuindo para o programa de aco aprovado pelo Conselho Europeu de Maro de 2007, destinado a diminuir os encargos administrativos das empresas da Unio Europeia em 25% at 2012; apoiar as pequenas e mdias empresas, alargando o recurso facturao simplificada;

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fomentar a utilizao da facturao electrnica, pela eliminao de barreiras ainda existentes; e contribuir para o combate fraude fiscal, introduzindo maior rigor nas regras relativas s condies formais para o exerccio do direito deduo e reforando o intercmbio de informaes nesta matria.

Entre as alteraes propostas, devem ser salientadas o estabelecimento da obrigatoriedade de possuir uma factura para se efectuar a deduo, a possibilidade de introduo de um regime de contabilidade de caixa para as pequenas empresas, a criao de dois tipos de facturao (facturas completas e facturas simplificadas), consoante os destinatrios e valor da operao realizada, a simplificao do recurso facturao electrnica e a fixao de um prazo nico de arquivo para os sujeitos passivos da Unio Europeia.

2.3 Servios postais

Com a liberalizao dos servios postais na Unio Europeia, realizada pela Directiva 97/67/CE do Parlamento Europeu e do Conselho, de 15 de Dezembro de 1997, as autoridades postais pblicas passaram a operar em mercados concorrenciais, do que resultou que as normas de IVA aplicveis ao sector passaram a estar desajustadas, argumentando os operadores privados que a manuteno da iseno de IVA era causadora de distores de concorrncia no sector. Considerando ser esta uma das reas prioritrias para melhorar o funcionamento do mercado interno, a Comisso apresentou, em 2003, uma proposta de directiva na matria, que veio rever em Julho de 2004, acolhendo algumas recomendaes que haviam sido feitas pelo Parlamento Europeu. A proposta apresentada visava: eliminar a iseno para os servios pblicos postais e os selos de correio; alterar as regras de localizao destes servios; permitir aos Estados membros optar por aplicar uma taxa reduzida nos servios postais clssicos e encomendas at 10 kg; e,

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como medida de simplificao, prever um regime especial de determinao do imposto para os operadores postais.

Dadas as objeces levantadas por alguns Estados membros quanto ao contedo desta proposta, as discusses foram suspensas durante os ltimos anos. Contudo, na sequncia do acrdo de 23 de Abril de 2009, do Tribunal de Justia das Comunidades Europeia, proferido no processo C-357/07, TNT Post UK, Ltd, no qual o Tribunal veio delimitar o mbito da iseno do IVA, considerando que a mesma aplicvel aos operadores, pblicos ou privados, que asseguram a totalidade ou parte do servio postal universal, tal como definido na Directiva 97/67/CE, o Conselho decidiu retomar os debates sobre o tratamento em IVA dos servios postais, reanalisando a proposta de directiva luz daquela deciso.

3.

PropostasFuturas

3.1 Regulamento de aplicao do IVA

Na sequncia da aprovao da directiva relativa s regras de localizao das prestaes de servios (Directiva 2008/8/CE do Conselho, de 12 de Fevereiro de 2008), a Comisso e os Estados membros acordaram na necessidade de, para haver uma aplicao uniforme das regras a previstas, serem definidos critrios interpretativos comuns para os conceitos, expresses e princpios enunciados nessas regras. Neste sentido, as vrias normas da Directiva esto a ser debatidas no Comit Consultivo do IVA, com o objectivo de a se definir um conjunto de orientaes unnimes quanto ao respectivo contedo, as quais, futuramente, devero ser integradas num regulamento de aplicao, para assegurar a seu carcter vinculativo para os operadores, administraes fiscais e tribunais nacionais. Considerando que a maior parte das alteraes introduzidas pela Directiva devem entrar em vigor a 1 de Janeiro de 2010, a apresentao de uma proposta de regulamento contendo as orientaes relativas aplicao dessas normas constitui, neste momento, a prioridade dos trabalhos da Comisso. De qualquer forma, uma vez que em 2015 entraro em vigor as novas regras de localizao dos servios electrnicos, de telecomunicaes, rdio e televiso prestados a 468

particulares, bem como os balces nicos para cumprimento das obrigaes relativas a tais servios, est previsto continuar os trabalhos de definio de orientaes comuns na aplicao dessas regras, pelo que, antes daquela data, deve ser apresentada nova proposta de regulamento de aplicao da Directiva nesta matria.

3.2 Balco nico

Em Outubro de 2004, a Comisso Europeia apresentou um conjunto de propostas legislativas em matria de IVA, entre as quais uma directiva visando a introduo de medidas de simplificao das obrigaes relativas ao IVA. Entre as diversas medidas inseridas nesta proposta, devem referenciar-se, pela respectiva importncia, a definio de regras comuns em matria de excluses do direito deduo e a criao de um regime de balco nico para cumprimento de obrigaes por parte dos sujeitos passivos no estabelecidos no Estado membro onde aquelas sejam devidas. Com a implementao desse balco nico, os sujeitos passivos que operem em vrios Estados membros e a tm de cumprir obrigaes relacionadas com o IVA, podero cumpri-las a partir do Estado onde estejam estabelecidos, no tendo de se registar nos demais Estados membros. Contudo, os debates no Conselho relativos a esta proposta no foram conclusivos, havendo divergncias quanto ao mbito de aplicao do balco nico e forma como o mesmo deveria ser operacionalizado. No obstante, no quadro do compromisso obtido entre os Estados membros para a alterao das regras de localizao das prestaes de servios, em particular as referentes aos servios electrnicos, telecomunicaes e rdio e televiso, foi previsto que, na mesma data, passem a vigorar dois mini balces nicos para operadores de pases terceiros e para operadores comunitrios que prestam estes servios, permitindolhes cumprir de forma centralizada todas as obrigaes relativas a tais servios que prestem a particulares em Estados membros onde no estejam estabelecidos. Existindo outras situaes em que as regras de localizao aplicveis a determinados servios podem determinar a obrigatoriedade de registo dos operadores comunitrios em vrios Estados membros, sobretudo no caso de servios prestados a particulares, afigura-se incontornvel que, no plano comunitrio, volte proximamente a ser debatido 469

o regime de balco nico, inclusive por presso dos sectores econmicos no abrangidos pelo mecanismo criado. Na eventualidade de a soluo proposta inicialmente pela Comisso no voltar a acolher o consenso dos Estados membros, admite-se como passvel de acordo a criao de um balco nico exclusivamente para as operaes realizadas com particulares de outros Estados membros; o que, no sendo a soluo ideal, simplificaria ainda assim, o cumprimento das obrigaes, reduzindo substancialmente os custos administrativos das empresas.

3.3 Vales de compras, vales de descontos e cartes de pagamento (vouchers)

Dada a falta de regras claras na Directiva nesta matria, o tratamento em IVA dos vales de compras, de descontos e dos cartes de pagamento tem sido sobretudo definido atravs da jurisprudncia do Tribunal de Justia das Comunidades Europeias. No obstante, essas decises no do resposta a todos os problemas existentes, o que, acrescido existncia de um tratamento muito diferenciado nos vrios Estados membros, resulta em situaes de no tributao ou dupla tributao e potencia a criao de esquemas de abuso e fraude. Em face dos trabalhos j realizados nesta matria pela Comisso, dever ser apresentada brevemente uma proposta de directiva sobre o tratamento em IVA dos vouchers visando, designadamente, definir com preciso o momento da exigibilidade das operaes, o respectivo valor tributvel e a natureza e valor tributvel dos servios prestados pelos intermedirios nelas intervenientes.

3.4 Isenes aplicveis a actividades de interesse geral e regime dos organismos de direito pblico
reconhecido que as disposies da Directiva relativas s autoridades pblicas, actividades de interesse geral e subvenes, delineadas h mais de trinta anos, se mostram inadequadas face crescente privatizao de actividades que, na poca, constituam um domnio quase exclusivo do sector pblico. Estas disposies, e a 470

aplicao diferenciada que delas feita pelos Estados membros, colocam problemas de distores de concorrncia e de neutralidade que a Comisso no tem deixado de referenciar. Assim, desde a apresentao em 2000 da sua estratgia para melhorar o funcionamento do IVA no mercado interno, a Comisso vem reiterando a inteno de apresentar propostas legislativas de reviso das regras do IVA aplicveis s autoridades pblicas, visando modernizar o regime do IVA que lhes aplicvel; o reexame das isenes aplicveis s actividades de interesse geral, no sentido de ponderar se as mesmas ainda so adequadas para cumprir os objectivos com que foram criadas e a reviso do regime aplicvel s subvenes, de modo a assegurar-lhes um tratamento mais simples e harmonizado em todos os Estados membros. Embora a Comisso venha realizando h algum tempo estudos preparatrios desta proposta, espervel que s a mdio prazo, face existncia de outras prioridades, complexidade dos temas e sensibilidade poltica da matria em causa, surja uma proposta de directiva nesta matria.

471

CaptuloII.ReestruturaodoIVAInterno
1. ReanlisedoRegimedeTaxas

As actuais listas I e II so, desde h muito, potenciadoras de problemas, de interpretaes diversas e de conflitos em termos de aplicao inequvoca.

Os servios debatem-se com problemas, os sujeitos passivos igualmente e, no tenhamos dvidas, a actual estrutura de taxas susceptvel de criar evaso ou fuga, distores na concorrncia e diminuio da receita fiscal, face, designadamente ao que se passa na vizinha Espanha. Qualquer ponderao a fazer quanto necessidade de manter ou no a Lista II dever ter em conta que nesta Lista se incluem alguns produtos a que Portugal apenas poder aplicar uma taxa que no pode ser inferior a 12%. Com efeito, de acordo com o disposto no artigo 118. da Directiva IVA, os Estados membros que, em 1 de Janeiro de 1991, aplicavam uma taxa reduzida a determinadas transmisses de bens ou prestaes de servios que no esto abrangidas pelo Anexo III da Directiva (que contm a lista dos bens e servios a que os Estados membros podem aplicar uma taxa reduzida), podem continuar a aplicar uma taxa reduzida a tais operaes, desde que essa taxa no seja inferior a 12% (designada taxa parking). O Estado portugus utiliza esta faculdade no caso dos vinhos comuns (verba 1.10), do petrleo, gasleo e gasleo de aquecimento, coloridos e marcados, e fuelleo e respectiva misturas (verba 2.3.), dos aparelhos, mquinas e outros equipamentos relativos a energias alternativas (verba 2.4.) e dos aparelhos e alfaias agrcolas mencionados na verba 2.5 daquela Lista. Considerando que a extino da Lista II determinaria a tributao desses produtos taxa normal de 20%, o que parece economicamente insustentvel, dado o impacto que teria no sector agrcola e no sector das energias alternativas, entende-se no s adequada como necessria a sua manuteno. 472

Constituindo a taxa de 12% a segunda taxa reduzida que poder ser mantida pelo Estado portugus nos termos do n. 1 do artigo 98. da Directiva IVA, preconiza-se que, alm dos produtos anteriormente referidos, nela tenham enquadramento outros bens e servios abrangidos pelo Anexo III Directiva, mas que, no plano social, revistam um carcter menos essencial que os constantes da Lista I anexa ao Cdigo do IVA.

Nestes termos, somos de opinio que a referida estrutura dever ser objecto de reviso no sentido que a seguir se prope: RECOMENDAES 1. Reformular a Lista I no sentido de, genericamente, abranger as transmisses de produtos prprios para a alimentao humana, qualquer que seja a sua origem e estado, designadamente as abrangidas pela actual lista II e refeies ou alimentos para bebs (baby food), com excepo do caf, ch e infuses, de bebidas refrigerantes, aperitivos ou snacks, pastelaria e bebidas alcolicas. Manter na Lista I, as verbas 2, 3 e 4, precisando, relativamente alnea a) da actual verba 2.5 que inclui os produtos para uso veterinrio, eliminando, na mesma verba, a alnea d) -Plantas, raizes e tubrculos medicinais, no estado natural - e concretizando a verba 4, nos precisos termos do ofcio-circulado n 30 096, de 04-07-2006. Incluir expressamente na Lista I que a taxa reduzida aplicvel s: importaes de objectos de arte; transmisses de objectos de arte efectuadas pelo seu autor, herdeiros ou legatrios; transmisses de objectos de arte efectuadas ocasionalmente por um sujeito passivo no revendedor, se esses bens tiverem sido importados pelo prprio sujeito passivo, adquiridos ao seu autor, herdeiros ou legatrios ou lhe tiverem conferido direito deduo total do imposto aquando da sua aquisio; aquisies intracomunitrias de objectos de arte, efectuadas por um sujeito passivo revendedor, quando o sujeito passivo vendedor desses bens, em outro Estado membro, seja o seu autor, herdeiros ou legatrios; aquisies intracomunitrias de objectos de arte, efectuadas por um sujeito passivo revendedor, quando a transmisso correspondente pudesse ser sujeita a taxa reduzida, de acordo 473

2.

3.

com as condies previstas na alnea c), caso tivesse ocorrido em territrio nacional. 4. 5. Prever o mesmo tratamento para a transmisso de certos bens referidos na Lista I (verbas 2.10, 2.29 e 2.30) e a respectiva locao. Manter na Lista II apenas as verbas 1.10 (vinhos comuns), 2.3 (petrleo e gasleos marcados e coloridos), 2.4 (aparelhos referentes a energias alternativas), 2.5 (utenslios e alfaias agrcolas) e 3.1 (prestaes de servios de alimentao e bebidas, incluindo as refeies prontas a consumir, nos regimes de pronto a comer e levar ou com entrega ao domiclio) - parte da actual verba 1.8.

2. RegimedeContabilidadedeCaixaVersusRegimede ExigibilidadedeCaixa 2.1 Regime de exigibilidade de caixa (exigibilidade no pagamento)

A Directiva IVA permite aos Estados membros, em derrogao s regras gerais de exigibilidade do imposto, fixar para certas operaes ou categorias de sujeitos passivos que o IVA se torna exigvel, o mais tardar no momento em que o pagamento das transmisses de bens e prestaes de servios recebido (cfr. alnea b) do artigo 66. da Directiva). Assinale-se que, em face da sua formulao, comummente reconhecido pela Comisso e pelos Estados membros que esta regra no pode ser objecto de aplicao generalizada a todos os sujeitos passivos. Os sujeitos passivos abrangidos por esta regra, procedem liquidao do IVA pelas operaes que realizam unicamente quando obtm o respectivo pagamento. No que respeita ao imposto que suportam nas aquisies de bens e servios efectuadas para a respectiva actividade, a deduo feita no momento em que o imposto dedutvel se torna exigvel (cfr. artigo 167. da Directiva e artigo 22., n. 1 do Cdigo do IVA). No caso do direito portugus, dada a regra prevista no artigo 8. do Cdigo do IVA, que faz coincidir a exigibilidade com a data da emisso da factura ou a data em que esta deveria ter sido emitida, a deduo do IVA suportado pode ser efectuada na data da factura. Portugal faz uso desta faculdade, designadamente, no caso das empreitadas de obras pblicas, das entregas de bens s cooperativas agrcolas feitas pelos seus membros, de 474

produtos da prpria explorao e, mais recentemente, do transporte rodovirio nacional de mercadorias372.

2.2 Regime de contabilidade de caixa

Alguns Estados membros Estnia, Eslovnia, Sucia e Reino Unido decidiram instituir um regime simplificado para as pequenas e mdias empresas, nos termos do qual a exigibilidade nas operaes activas determinada de acordo com a regra prevista no artigo 66., alnea b) da Directiva IVA, mas o direito deduo do imposto a montante suportado por estes sujeitos passivos adiado at ao momento do pagamento aos respectivos fornecedores. Para o efeito, obtiveram uma autorizao do Conselho, concedendo-lhes ao abrigo do artigo 395., n. 1 da Directiva, uma derrogao ao disposto no artigo 167. da Directiva IVA em matria do direito deduo (Deciso do Conselho 2007/133/CE, de 30 de Janeiro de 2007). Tal sistema de contabilidade de caixa aplicado em cada Estado membro a um nmero limitado de sujeitos passivos, em funo do volume de negcios fixado em cada Estado. Os sujeitos passivos abrangidos por este sistema liquidam imposto a jusante quando recebem pagamentos dos seus clientes e s deduzem o imposto suportado quando efectuam pagamentos a fornecedores, independentemente do momento do facto gerador das operaes em causa e da data das facturas emitidas. Como a sua designao indica, est-se perante um sistema de contabilizao e apuramento do imposto liquidado e dedutvel exclusivamente em funo dos recebimentos e pagamentos efectuados pelo sujeito passivo. Na proposta de directiva apresentada pela Comisso em matria de facturao, contempla-se expressamente esta medida de simplificao, alargando, a todos os

A propsito deste ltimo regime, refira-se que, tendo sido dada a possibilidade de opo pelo regime normal de exigibilidade, at 08-06-09 optaram por este regime normal 2 113 sujeitos passivos, num total de 12 511 sujeitos passivos com a actividade de transporte rodovirio de mercadorias.

372

475

Estados membros que o pretendam, a possibilidade da sua adopo relativamente a pequenas e mdias empresas. O regime de contabilidade de caixa descrito, introduzido em alguns Estados membros enquanto regime simplificado de tributao, implica um registo contabilstico para efeitos de IVA autnomo da contabilidade efectuada para efeito dos impostos sobre o rendimento e do direito comercial. De facto, para a aplicao desse regime, a contabilidade no atende s facturas recebidas e emitidas, mas considera exclusivamente os pagamentos a fornecedores para exerccio do direito deduo e os recebimentos de clientes para liquidao do IVA. Tal circunstncia torna o regime de difcil implantao e controlo pelas empresas, acarretando-lhes custos adicionais e nus financeiros no sentidos com a regra geral de deduo, por impor o diferimento da deduo do IVA suportado para a data do pagamento das facturas. RECOMENDAO 6. Considerando que o regime : para as empresas, de difcil implantao e controlo, acarretando custos adicionais e nus no sentidos com a regra geral da deduo; para a administrao tributria, de difcil controlo e verificao,

no se entende adequado propor a introduo de tal sistema na legislao interna.

476

3. IVARegimedasPequenasEmpresas 3.1 Reformulao dos Actuais Regimes Especiais - Artigos 53 e 60 do CIVA

De acordo com dados recentes (Maio de 2009) existiam cadastrados no Regime Especial dos Pequenos Retalhistas 12 560 sujeitos passivos, dos quais 684 por opo. Em termos de Regime Especial de Iseno, os sujeitos passivos totalizavam 543 874; dos quais, em termos de IRS, 381 950 pertenciam categoria B-Rendimentos profissionais, 147 755 categoria B-Rendimentos empresariais e 10 975, apresentavam simultaneamente rendimentos empresariais e profissionais. Em termos histricos, os sujeitos passivos do Regime dos Pequenos Retalhistas tm vindo a diminuir, enquanto os do Regime de iseno, e isto mau grado os limites se manterem praticamente inalterados desde o incio da vigncia do IVA, vem crescendo anualmente. Se certo que h possibilidades de um controlo mais eficaz sobre a justeza da sua permanncia no regime, no nos parece que isso tenha vindo a ser feito com regularidade e universalidade, o que faz pressupor da existncia de alguns milhares de sujeitos passivos mal enquadrados. Por outro lado, passados que so 20 anos aps a entrada em vigor do Cdigo do IVA, parece-nos ajustado propor algumas alteraes aos referidos regimes, que passam a referir-se: RECOMENDAES 7. Eliminao do Regime dos Pequenos Retalhistas, com passagem ao regime normal ou, se for caso disso, ao novo Regime dos Pequenos Sujeitos Passivos (RPSP).

477

8.

Criao dum novo Regime dos Pequenos Sujeitos Passivos (RPSP), com as caractersticas a seguir indicadas e desde que se assegure a neutralidade em termos de receitas fiscais com este regime.373

3.2 Caractersticas do novo regime

Universo: Beneficiaro do RPSP os sujeitos passivos que reunam as seguintes condies: no possuam nem sejam obrigados a possuir contabilidade organizada para efeitos de IRS ou IRC; no pratiquem operaes de importao, exportao ou actividades conexas; no tenham atingido, no ano civil anterior, um volume de negcios superior a XXX374 no exeram actividades que consistam na transmisso de bens ou prestaes de servios mencionados no Anexo E ao CIVA (resduos, sucatas e desperdcios); no estejam abrangidos pelo regime de tributao dos combustveis a que se referem os artigos 70 e seguintes do CIVA.

Aplicabilidade Beneficiam de um regime de iseno, idntico ao actual regime do artigo 53, os sujeitos passivos atrs citados, desde que: NOTA: No podem beneficiar deste regime de iseno os sujeitos passivos referidos no actual n 2 do artigo 56 do CIVA, isto , os sujeitos passivos que: a) nos 12 meses seguintes ao da cessao, estando enquadrados num regime de tributao data de cessao de actividade, reiniciem essa ou outra actividade; o volume de negcios no ultrapasse 10 000 se trate do incio de actividade ou do ano civil consecutivo.

373

Sugere-se que isso possa ser feito a partir dos dados existentes quanto aos sujeitos passivos abrangidos pelo actual regime simplificado do IRS. 374 Valor a definir em funo do trabalho indicado na nota anterior

478

b) no ano seguinte ao da cessao, reiniciem essa ou outra actividade e que, se no tivessem declarado a cessao, seriam enquadrados, por fora da alnea a) do n 2 do artigo 58, no regime normal. Os restantes sujeitos passivos beneficiam dum regime especial de tributao em que : h lugar liquidao do imposto, de acordo com a taxa aplicvel transmisso de bens ou prestao de servios, nos termo do CIVA; h lugar a uma deduo forfetria, calculada segundo as regras estabelecidas para o regime simplificado do IRS, isto : 30% do IVA liquidado, no caso de prestaes de servios, excepto actividades hoteleiras e similares, restaurao e bebidas; 80% do IVA liquidado no caso de venda de bens e actividades hoteleiras e similares , restaurao e bebidas.

Obrigaes As obrigaes so as do regime normal, excepto em matria de deduo, de acordo com o anteriormente referido e em termos de apresentao da declarao peridica que ter uma periodicidade semestral e em matria de escriturao de livros (seria alinhado com o regime simplificado do IRS, para alm de necessidades prprias relacionadas com as regularizaes).

479

Opes Os sujeitos passivos abrangidos pelo regime de iseno podero optar pelo regime especial de liquidao ou pelo regime normal; e os abrangidos pelo regime especial de liquidao podero optar pelo regime normal. Mudana de regime No caso de passagem do regime normal ao regime especial de iseno ou de liquidao, deve proceder-se de acordo com o actual n 4 do artigo 54, considerando-se, no caso da passagem ao regime especial de liquidao: para efeitos do artigo 24, ns 5 e 6, um prorata, respectivamente de 30% no caso de prestaes de servios, excepto actividades hoteleiras e similares, restaurao e bebidas; e de 80% do IVA liquidado no caso de venda de bens e actividades hoteleiras e similares, restaurao e bebidas para efeitos das existncias, que as mesmas so transferidas por um valor de 70% do inventrio no caso de prestaes de servios, excepto actividades hoteleiras e similares, restaurao e bebidas; e de 20% no caso de venda de bens e actividades hoteleiras e similares, restaurao e bebidas.

No caso de passagem do regime de iseno ao regime normal procede-se de acordo com o n 1 do artigo 25. No caso de passagem do regime de iseno ao regime especial de liquidao considerase: para efeitos das existncias, uma deduo de 30% do IVA suportado no caso de prestaes de servios, excepto actividades hoteleiras e similares, restaurao e bebidas; e de 80% no caso de venda de bens e actividades hoteleiras e similares, restaurao e bebidas.

para efeitos do imobilizado, e por cada um dos anos que faltam para terminar o perodo de regularizao, procede-se de acordo com o n 1 do artigo 25, considerando-se dedutvel 30% do IVA suportado no caso de prestaes de servios, excepto actividades hoteleiras e similares, restaurao e bebidas; e de 80% no caso de venda de bens e actividades hoteleiras e similares, restaurao e bebidas. Finalmente, no caso da passagem do regime especial de liquidao ao regime normal, procede-se de acordo com o n 1 do artigo 25, tomando-se como base um valor de 70% do inventrio no caso de prestaes de servios, excepto actividades hoteleiras e similares, restaurao e bebidas; e de 20% no caso de venda de bens e actividades hoteleiras e similares, restaurao e bebidas. 480

4. IVARestituioeReembolsos 4.1 Reembolso do IVA Prazos e Garantias

A este propsito, as medidas recentemente aprovadas vo no sentido de uma reduo substancial dos prazos de reembolso do IVA, aproveitando as notrias melhorias a nvel da eficcia e do controlo que os meios electrnicos vieram permitir, aliviando a tesouraria das empresas. Todavia, no que respeita s garantias bancrias, pese embora as medidas recentemente aprovadas parecerem ir igualmente no sentido de menor exigncia, nomeadamente na cessao da obrigatoriedade da sua prestao no primeiro pedido de reembolso, bem como a reduo para o prazo de 6 meses, alguns problemas parecem subsistir. Na verdade, tais medidas no parecem resolver a questo relativa ao estabelecimento de critrios objectivos e transparentes na sua exigncia, hoje em dia dependentes do critrio discricionrio da Administrao Fiscal. Por outro lado, o prazo de reembolso estabelecido no n. 8 do artigo 22 do Cdigo do IVA fcil e frequentemente alargado, atravs do expediente de solicitar a garantia bancria perto do final do prazo, facto que deveria ser obviado. Finalmente, a medida de reduo do prazo de reembolso para 30 dias, desde que prestada voluntariamente garantia bancria, no nos parece adequada, dada nomeadamente aquelas que apresentam maiores dificuldades financeiras a e, dificuldade nos dias de hoje de obteno de garantias bancrias por parte das empresas, consequentemente, dadas as suas dificuldades de tesouraria, as que mais necessitam da reduo do prazo de reembolso. Neste mbito, propomos que, contrariamente aos procedimentos actuais, a regra a utilizar pela Administrao Tributria seja a de dispensar a garantia dos valores a reembolsar. De facto, a Administrao dispe hoje de um vasto conjunto de indicadores sobre a situao fiscal, econmica e financeira dos sujeitos passivos que pode utilizar para obter o conforto suficiente na concesso dos reembolsos. A Administrao Tributria tem a

481

obrigao de controlar a situao dos sujeitos passivos, e normalmente possui bases de dados suficientes para o efeito375. Logo, no faz sentido a prtica reiterada de solicitar garantia sempre que efectuado um pedido de reembolso. A exigncia de garantia deve ser encarada como um procedimento excepcional. Assim, nos casos considerados excepcionais, que aconselham a exigncia de garantia, dever ser ponderada uma soluo alternativa, como seja a obrigao de o sujeito passivo que no pode prestar a garantia ficar sujeito a uma fiscalizao a efectuar dentro de prazos definidos. A lei deve estabelecer procedimentos que conduzam objectividade e certeza do enquadramento fiscal das situaes e que, nessa medida, anulem a imprevisibilidade que impera actualmente nesta rea. RECOMENDAES: 9. Reduo substancial dos prazos de reembolso do IVA, aproveitando as notrias melhorias a nvel da eficcia e do controlo que os meios electrnicos vieram permitir, aliviando a tesouraria das empresas.

10. Nos casos em que deva ser prestada garantia, esta deve ser libertada, independentemente do prazo concreto a definir, nunca depois de confirmada a legitimidade do reembolso pela Administrao Tributria e decorrente de aco inspectiva. 11. Possuindo a Administrao um vasto conjunto de indicadores sobre a situao fiscal, econmica e financeira dos sujeitos passivos, tal deve ser utilizado aquando da concesso dos reembolsos, donde a exigncia de garantia deve ser encarada como um procedimento excepcional. 12. Nos casos em que o sujeito passivo invoque a impossibilidade de prestao de garantia com os fundamentos do n 4 do artigo 52 da LGT, o prazo para o reembolso terminar no prazo em que deveria ser libertada a garantia, caso esta fosse prestada.

Nesse sentido j aponta o Despacho Normativo n. 53/2005, de 15 de Dezembro, que regulamenta o actual regime de reembolsos e que, no respectivo prembulo, refere que todos os pedidos de reembolso do IVA passam a ser automaticamente submetidos a um sistema de indicadores de risco, baseado no cruzamento da informao declarativa e de controlo existente, segundo o qual sero definidas as prioridades e os nveis de interveno dos servios inspectivos e seleccionados, em concreto, os pedidos de reembolso a inspeccionar.

375

482

5. IVAMedidasdeSimplificao 5.1 Direito Deduo - Excluses Transporte e viagens de negcios do sujeito passivo
A alnea c) do n. 1 do artigo 21 do Cdigo do IVA determina a excluso do direito deduo do imposto contido nas despesas de transportes e viagens de negcios do sujeito passivo do imposto e do seu pessoal, incluindo as portagens. Por seu lado, a alnea d) do n. 1 do artigo 21 do Cdigo do IVA prescreve a excluso do direito deduo do imposto contido nas despesas respeitantes a alojamento, alimentao, bebidas e tabacos e despesas de recepo, incluindo as relativas ao acolhimento de pessoas estranhas empresa e as despesas relativas a imveis ou parte dos imveis e seu equipamento, destinados principalmente a tais recepes. A este respeito, importa antes de mais ter presente que a caracterstica essencial do IVA o facto de ser um imposto sobre o consumo que deve ser rigorosamente proporcional ao preo dos bens e dos servios prestados at ao estdio do consumidor final independentemente do nmero de transaces anteriores. A neutralidade fiscal do IVA significa que os operadores econmicos devem poder recuperar em cada estdio do circuito econmico do IVA que pagaram ou que est em dvida em relao aos bens ou aos servios que lhes foram fornecidos para o exerccio da sua actividade econmica. Da resulta que o sistema de excluso total deste tipo de despesas do direito deduo implica necessariamente a proibio de deduo do IVA que onera despesas com um carcter estritamente profissional dos sujeitos passivos, levando sujeio a IVA de certas formas de consumo intermdio, o que contrrio ao princpio do direito deduo do IVA que garante a neutralidade deste imposto. Por outro lado, um regime legal, como o que est em apreciao, para que esteja em conformidade com o princpio da proporcionalidade, deve traduzir-se no estritamente necessrio para a realizao do objectivo especfico que visa prosseguir e afectar o menos possvel os objectivos e os princpios originariamente estabelecidos na Sexta Directiva e, actualmente, na Directiva 2006/112/CE.

483

Assim no que respeita s despesas de transportes e viagens de negcios do sujeito passivo do imposto e do seu pessoal, bem como despesas respeitantes a alojamento, alimentao, bebidas e tabacos e despesas de recepo, do nosso ponto de vista as regras quanto sua deduo deveriam ser flexibilizadas no sentido de permitir a sua deduo quando as mesmas revistam inequivocamente carcter estritamente profissional. Tal proposta deve-se no s s razes de adequao do regime com os princpios inerentes natureza do IVA como imposto sobre o consumo, j mencionadas, como tambm pela possibilidade de contribuir para a diminuio dos custos das empresas quanto a este tipo de despesas, verdadeiramente necessrias ao exerccio da actividade e cujo peso no oramento destas entidades no despiciendo, sobretudo para aquelas que procuram novos mercados para os seus produtos ou servios, mas tambm as que se procuram modernizar e estar actualizadas sobre novos produtos e meios de fabrico. Quanto ao eventual argumento subjacente manuteno da situao actual pela dificuldade de verificar se as despesas em causa revestem efectivamente a natureza de gastos empresariais, sempre se poder afirmar que, por um lado, no parece a alguns membros do subgrupo que houvesse qualquer trabalho inspectivo adicional relativamente quele que j realizado com vista ao controlo no mbito do Imposto sobre o Rendimento, das designadas ajudas de custo, despesas de deslocao e estadas e despesas de representao. Despesas estas que, ainda que com objectivos finais distintos em Imposto sobre o Rendimento e IVA, a lgica subjacente sua aferio e adequao no difere substancialmente em ambos os impostos.

Congressos, feiras, exposies, seminrios, conferncias e similares

As alneas d) e e) do n. 2 do mesmo preceito legal consagram a dedutibilidade em 50% e 25%, quanto promoo e participao em congressos, feiras, exposies, seminrios, conferncias e similares, ambos respectivamente, das despesas supra indicadas, e desde que preenchidos determinados pressupostos legais. Quanto a este tipo de despesas de referir, desde logo que, do ponto de vista da maioria do subgrupo, as razes que estiveram subjacentes estatuio de um regime que 484

permite a sua deduo parcial devem valer, igualmente, para permitir a sua deduo integral, ou, pelo menos, no aumento da percentagem de deduo. Na verdade, no se compreende quais os critrios que estiveram subjacentes definio daquelas percentagens. Ser que se presume que faa os promotores daqueles eventos, em mdia, 50% das despesas realizadas para o efeito no tm carcter estritamente profissional? E para os participantes presume-se que, em mdia, apenas 25% dos encargos tm carcter estritamente profissional? semelhana de outros pases europeus, prope-se a adopo de um regime que permita aos sujeitos passivos no estabelecidos que frequentem esses eventos em Portugal ser dispensados do pagamento do IVA, estabelecendo como responsvel perante a Administrao Fiscal o organizador dos eventos. Permitir-se-ia, assim, tornar Portugal um pas mais concorrencial nesta rea de negcios, diminuindo os encargos quer dos no residentes, que no teriam que suportar o imposto e posteriormente solicitar o seu reembolso, quer os custos administrativos inerentes apreciao e concretizao desses mesmos reembolsos. Todavia, quanto a esta situao, importa aferir o impacto das alteraes introduzidas nas regras de localizao das prestaes de servios pela Directiva 2008/8/CE, com o propsito de determinar se efectivamente a sua aplicao e entrada em vigor se traduzir na falta de necessidade de recurso aos mecanismos de reembolso. Considera-se adequado permitir a deduo na totalidade (100%) do IVA suportado nas despesas a que se refere a alnea d) do n. 2 do artigo 21. do CIVA, quando as mesmas sejam suportadas por organizadores de congressos, feiras, exposies, seminrios, conferncias e similares, sob condio, de que, cumulativamente: se refiram organizao dos eventos referidos; sejam efectuadas para as necessidades directas dos participantes nesses eventos e a estes sejam facturados.

Para efeitos da aplicao desta condio, poderia exigir-se ao sujeito passivo que disponha de um dossi por evento que permita estabelecer uma ligao directa entre as despesas suportadas, a realizao do evento e a facturao emitida aos participantes, podendo estabelecer-se limites deduo nas situaes em que os valores facturados sejam insuficientes para cobrir essas despesas. 485

Gasolina
Actualmente, e fora os casos de deduo a 100%, dedutvel em 50% o IVA respeitante ao gasleo. No que se refere gasolina, a excluso do direito deduo total. Se certo que, historicamente, o gasleo, ao invs da gasolina, era, sobretudo, utilizado em consumos profissionais, hoje no assim, no se justificando um tratamento diferenciado para um e outro dos referidos combustveis. RECOMENDAES376 13. Permitir a deduo do IVA em despesas de deslocao, viagens, hotelaria e restaurao, nas mesmas condies em que as mesmas sejam aceites como custo fiscal para efeitos de imposto sobre o rendimento; 14. Sem prejuzo da recomendao anterior, permitir a deduo integral do IVA suportado nas despesas a que se refere a alnea d) do n. 2 do artigo 21 do CIVA; 15. Alterar a redaco da alnea b) do n. 1 do artigo 21 do CIVA no seguinte sentido: O imposto relativo s despesas respeitantes a combustveis utilizveis em viaturas automveis dedutvel na proporo de 50%, a menos que se trate dos bens a seguir indicados, caso em que o imposto relativo aos combustveis totalmente dedutvel: ().

5.2 Direito Deduo - Operaes Efectuadas no Estrangeiro

No que se refere ao direito deduo, o ponto II) da alnea b) do n. 1 do artigo 20. do CIVA, estabelece que as operaes efectuadas no estrangeiro que seriam tributveis se fossem efectuadas no territrio nacional conferem direito deduo do imposto suportado nos inputs.

376

Declaraes de voto de Cidlia Lana e Nunes dos Reis, em anexo ao relatrio

486

Ora, admitindo a necessria coerncia do legislador, a expresso operaes tributveis utilizada nesta disposio legal, s pode ser entendida com o significado de operaes sujeitas a imposto. No podemos entend-lo de outra forma visto que, nomeadamente no artigo 6 do CIVA, o legislador emprega as expresses tributveis e no tributveis querendo significar com isso que se trata, respectivamente, de operaes sujeitas e de operaes no sujeitas por fora da aplicao das regras de territorialidade. Isto , as operaes no tributveis (isto , no sujeitas), por fora da aplicao das regras de territorialidade, designadamente as constantes do artigo 6. do CIVA, conferem direito deduo, de acordo com o disposto no artigo 20., n. 1, alnea b), II), do CIVA, porque, seriam tributveis (isto , sujeitas) se fossem localizadas no territrio nacional. Isto significa que as operaes isentas de IVA, por se encontrarem abrangidas por qualquer das previses do artigo 9. do CIVA, poderiam no ter quaisquer consequncias sobre o direito deduo do sujeito passivo que as factura, se essas operaes forem efectuadas no estrangeiro, isto , se no forem localizadas no territrio nacional por aplicao das regras do artigo 6. do CIVA. Porm, se realizadas no territrio nacional, essas operaes no conferiam direito deduo do imposto suportado nas aquisies. Isto , parece estarmos perante uma contradio que no deveria existir e que se traduz numa falta de neutralidade do imposto, uma vez que a mesma operao tem consequncias diferentes sobre o direito deduo consoante seja ou no considerada localizada no territrio nacional. Note-se que a Directiva 2006/112/CE, de 28 de Novembro de 2006, dispe de forma diferente na alnea a) do artigo 169, que o Cdigo do IVA pretende, de alguma maneira, reflectir no ponto II) da alnea b) do n. 1 do artigo 20. De facto, aquela norma comunitria refere de forma expressa e directa que conferem direito deduo do imposto suportado nos inputs as operaes efectuadas fora do Estado membro em que esse imposto devido ou pago, que teriam conferido direito 487

deduo se tivessem sido efectuadas nesse Estado membro377. Veja-se quo diferente esta redaco daquela que foi acolhida na norma nacional correspondente. Ora, luz do disposto nesta norma comunitria, as operaes no localizadas no territrio nacional (no tributveis), mas isentas no mbito do artigo 9. do CIVA, configuram operaes que no conferem direito deduo do imposto suportado a montante devido ao facto de tambm no conferirem esse direito quando realizadas no territrio nacional por se encontrarem abrangidas por uma iseno incompleta. Como se pode concluir, a vontade manifestada pelo legislador comunitrio no encontra traduo na soluo preconizada pelo legislador nacional, sem prejuzo de, em termos prticos, tal discrepncia estar anulada face interpretao que a Administrao vem dando norma controvertida, no sentido de, no que respeita s operaes efectuadas no estrangeiro, apenas conferem o direito deduo as que se fossem efectuadas no territrio nacional confeririam esse direito. RECOMENDAO 16. Por uma questo de coerncia e de neutralidade do imposto, a redaco do ponto II) da alnea b) do n. 1 do artigo 20. do CIVA deveria ser alterada para Operaes efectuadas no estrangeiro que teriam conferido direito deduo se fossem efectuadas no territrio nacional.

5.3 Combustveis Gasosos

Apesar de sucessivas tentativas de alterao, mas que acabaram por nunca entrar em vigor, as transmisses de combustveis gasosos continuam a ser submetidas a um regime especial de tributao, ao contrrio do que acontece combustveis. Acresce que a tributao, no caso do gs em botija (entrega das distribuidoras aos revendedores), feita com base no preo de venda ao pblico fixado com os restantes

Corresponde regra a que se referia a alnea a) do n. 3 do artigo 17. da Directiva 77/388/CEE, de 17 de Maio (Sexta Directiva) que dispunha que conferem direito deduo do imposto suportado nos inputs as operaes efectuadas no estrangeiro que teriam conferido direito deduo se essas operaes tivessem sido realizadas no territrio do pas.

377

488

administrativamente em 31 de Agosto de 1990378, sendo certo que, quando os revendedores indicam na factura o preo de venda efectivo, abrem o direito deduo dum valor superior quele que, de facto, foi arrecadado pelo Estado.

378

Ver ofcio circulado 119547, de 10 de Setembro.

489

RECOMENDAO 17. Revogar o artigo 32 da Lei n 9/86, de 30 de Abril, com a redaco dada pela Lei n 3-B/2000, de 14 de Abril, que sujeita as transmisses de combustveis gasosos a um regime especial de tributao, em que o IVA liquidado pelas distribuidoras com base no preo de venda ao pblico, passando a aplicar-se o regime normal de tributao, o que significa que o IVA liquidado pelo vendedor ao cliente, pelo respectivo valor de venda.379

5.4 Grupos Autnomos

O n. 21 do artigo 9. isenta As prestaes de servios fornecidas aos seus membros por grupos autnomos de pessoas que exeram uma actividade isenta, desde que tais servios sejam directamente necessrios ao exerccio da actividade e os grupos se limitem a exigir dos seus membros o reembolso exacto da parte que lhes incumbe nas despesas comuns, desde que, porm, esta iseno no seja susceptvel de provocar distores de concorrncia. E o n. 22 do mesmo artigo acrescenta que Para efeitos do disposto no nmero anterior considera-se que os membros do grupo autnomo ainda exercem uma actividade isenta, desde que a percentagem de deduo determinada nos termos do artigo 23. no seja superior a 10%. Esta ltima regra foi includa no CIVA pelo artigo 3. do Decreto-Lei n. 204/97, de 9 de Agosto, no uso da autorizao legislativa concedida pelo n. 1 do artigo 35. da Lei n. 52-C/96, de 27 de Dezembro. Mais tarde, viria a ser alterada pelo n. 2 do artigo 32. da Lei n. 87-B/98, de 31 de Dezembro, que aumentou para 10% a percentagem de 5% inicialmente prevista. O n. 22 do artigo 9. refere que a percentagem de deduo de 10% determinada nos termos do artigo 23. do mesmo Cdigo. Acontece que a redaco do artigo 23. foi substancialmente alterada pelo artigo 52. da Lei n. 67-A/2007, de 31 de Dezembro (Oramento do Estado para 2008), tendo
379

Esta questo consta da autorizao legislativa concedida pelo n 2 do art 80 da Lei do OE para 2009.

490

resultado que as suas regras passaram a aplicar-se exclusivamente s situaes em que os sujeitos passivos pretendem exercer o direito deduo do imposto suportado na aquisio de bens e servios de utilizao mista ou seja, de bens e servios utilizados conjuntamente em actividades que conferem o direito a deduo e em actividades que no conferem esse direito. Na redaco anterior, vigente data em que o n. 22 foi aditado ao artigo 9. do CIVA, o artigo 23. do CIVA tinha um alcance diferente, aplicando-se a todos os bens e servios adquiridos pelo sujeito passivo. Ora, como se pode concluir, no tem o mesmo significado calcular a percentagem de deduo nos termos da redaco do artigo 23. vigente data da criao da regra a que se refere o n. 22 do artigo 9. ou efectuar esse clculo luz dos conceitos inerentes redaco actual do artigo 23. do CIVA. RECOMENDAO 18. Rever a redaco do n. 22 do artigo 9. do CIVA, a qual parece desadequada face nova redaco do artigo 23. do mesmo diploma (redaco dada pelo artigo 52. da Lei n. 67-A/2007, de 31 de Dezembro)380.

Captulo III. Integrao, coerncia e sistematizao das normaslegais

1. ODecretoLein.102/2008,de20deJunho
O Decreto-Lei n. 102/2008, de 20 de Junho, procedeu a alteraes ao Cdigo do IVA e ao Regime do IVA nas Transaces Intracomunitrias (RITI), na sequncia das quais o legislador entendeu proceder republicao dos diplomas referidos. No Cdigo do IVA foram alteradas 233 normas legais e no RITI foram alteradas 67 regras. Acontece que, diferentemente do que parece resultar do Prembulo daquele
Deve, no entanto, referir-se que esta questo est a ser discutida no quadro da proposta de directiva dos servios financeiros. Neste contexto, admite-se que no seja oportuna qualquer alterao, enquanto o sentido a dar a tal norma no esteja definitivamente definido na Directiva IVA.
380

491

Decreto-Lei, as alteraes efectuadas apresentam um carcter meramente formal, traduzindo-se basicamente no seguinte: Nas alteraes ao Cdigo do IVA, 195 normas foram alteradas por motivos de estilo de redaco, isto , o legislador original utilizou uma forma verbal no futuro tendo o legislador actual alterando a forma verbal para o presente. No se v que a forma verbal actual seja mais imperativa do que aquela que foi utilizada ao longo de mais de duas dcadas. Da mesma forma, 54 disposies legais do RITI foram alteradas por razes idnticas. Outras alteraes justificaram-se pelo facto de a legislao no traduzir modificaes que foram sucedendo ao longo dos tempos, designadamente as de carcter orgnico relacionadas com a estrutura do Governo e da Administrao Tributria. Finalmente, algumas, poucas, alteraes foram determinadas por motivos de coerncia sistemtica e remissiva, e ainda devido ao facto de, em geral, a legislao no reflectir a modificao dos procedimentos administrativos relacionados com a apresentao das declaraes por via electrnica. O Decreto-Lei n. 102/2008, de 20 de Junho, adoptou ainda as seguintes medidas: Atribuiu epgrafes ao Cdigo do IVA, e ao RITI, permitindo explicitar de forma sinttica o contedo das normas respectivas; Procedeu renumerao dos artigos do Cdigo do IVA e do RITI e publicou tabelas de correspondncia com a numerao anterior; Eliminou as disposies j revogadas por fora de anteriores alteraes introduzidas ao Cdigo do IVA e ao RITI; Procedeu republicao do Cdigo do IVA bem como do RITI, com a redaco decorrente das alteraes introduzidas.

492

No pretendendo pr em causa a bondade das alteraes efectuadas, nosso objectivo realar o seu carcter meramente formal, tendo-se perdido a oportunidade de efectuar uma reviso mais profunda exigida por motivos de simplicidade e de clareza na aplicao da lei. A fim de assegurar que as disposies legais relativas ao IVA sejam apresentadas de forma clara e racional, em consonncia com o princpio de Legislar melhor, entendemos conveniente reformular a estrutura e a redaco do Cdigo do IVA, sem que da resultem alteraes na essncia da legislao existente. Trata-se, ainda, de proceder a alteraes de natureza meramente formais mas que muito contribuiro para uma maior integrao das normas relacionadas com o imposto, proporcionando uma leitura e uma compreenso do imposto mais facilitadas.

2. ArevogaodoRITIeaintegraodassuasdisposieslegais noCdigodoIVA

O RITI foi aprovado pelo Decreto-Lei n. 290/92, de 28 de Dezembro, que procedeu adaptao do regime jurdico do IVA Directiva n. 91/680/CEE, do Conselho, de 16 de Dezembro. O Tratado de Maastricht, de 7 de Fevereiro de 1992, que instituiu a Unio Europeia e o Mercado nico, deu origem supresso das fronteiras fiscais. Desde 1 de Janeiro de 1993 que as mercadorias circulam livremente no interior da Unio Europeia. Todavia, o princpio de tributao no pas de destino no foi posto em causa, em termos finais. O projecto da Unio Europeia de estabelecer um regime definitivo de IVA assente na tributao no Estado membro de partida dos bens acabaria por no ter condies para ser viabilizado. Nestes termos, no espao comunitrio, a conciliao entre a abolio dos procedimentos aduaneiros e a manuteno do princpio de tributao no pas de destino deu origem a um regime transitrio de tributao das aquisies intracomunitrias, originando um novo facto tributrio. 493

O regime definitivo baseado na tributao na origem exige a adopo de um mecanismo de compensao entre os Estados membros a fim de, em termos finais, garantir a afectao da receita fiscal decorrente das transaces intracomunitrias aos Estados onde os bens vo ser consumidos. O entendimento entre os Estados membros indispensvel para a obteno deste objectivo est longe de ser conseguido. O regime transitrio transformou-se num regime definitivo por longos anos. At o legislador comunitrio o reconhece ao adoptar a Directiva 2006/112/CE, de 28 de Novembro de 2006, que estabelece o novo sistema comum do IVA, procedendo revogao da Directiva 67/227/CEE do Conselho, de 11 de Abril de 1967 Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977 Directiva do IVA). De facto, na nova Directiva a legislao j no evidencia a existncia de um regime transitrio relativo ao IVA382. Apenas nos seus considerandos (9), (10) e (11) se fala na convenincia em prever um perodo de transio para as operaes intracomunitrias, sem que, todavia, esse perodo seja objecto de qualquer quantificao. Por isso, tambm no plano nacional, por razes de clareza e de racionalidade, faz todo o sentido proceder integrao das normas do Cdigo do IVA e do RITI. Deste modo, conseguir-se-ia um texto legal mais compreensvel, evitando a abstraco da soluo adoptada em 1993 pelo legislador nacional, na esteira da opo efectuada no mbito da Sexta Directiva, proporcionando uma significativa simplificao da lei e uma maior segurana jurdica aos sujeitos passivos.
381

e da

(a denominada Sexta

3. Aexistnciadeinmeralegislaocomplementar
Artigo 5. do Decreto-Lei n. 198/90, de 19 de Junho

JO L 145 de 13.06.1977, p. 1. Directiva com a ltima redaco que lhe foi dada pela Directiva 2006/98/CE (JO L 221 de 12.08.2006, p. 9). 382 Deve assinalar-se que a Directiva 91/680/CEE (Directiva Fronteiras Fiscais) modificou a Sexta Directiva, de que resultou a incluso num dos seus Ttulos, o XVI A, de todo o normativo correspondente ao regime transitrio de tributao das trocas comerciais entre Estados membros.

381

494

Inicialmente, esta disposio legal, constituda pelo corpo do artigo, referia-se exclusivamente numerao e impresso das facturas, impondo que a partir de 1 de Janeiro de 1992, a numerao e a impresso das facturas e documentos equivalentes referidos no artigo 35. 11 de Fevereiro. Devido ao facto de o Decreto-Lei n. 45/89, de 11 de Fevereiro (Regime aplicvel aos documentos de transporte e fiscalizao dos bens em circulao), ter sido revogado pelo Decreto-Lei n. 147/2003, de 11 de Junho, a norma a que se refere o pargrafo anterior foi tambm em 2003 alterada e passou a fazer remisso para o novo regime. Isto , o artigo 5. do Decreto-Lei n. 198/90 passou a fazer remisso para o Decreto-Lei n. 147/2003. Quem l duvida que a construo da frase esteja correcta: um diploma de 1990 a fazer remisso para um diploma de 2003? Parece no ser verdade. Mas ! A lei claramente opaca. Ora a lei deve ser clara e to directa quanto possvel. Apesar da distoro acabada de referir, o legislador viria ainda, em Dezembro de 2005, atravs do Oramento do Estado para 2006, a introduzir os nmeros 2 a 6 ao referido artigo 5. do Decreto-Lei n. 198/90, passando o corpo deste artigo para n. 1. Os novos ns 2 a 6 referem-se a regras a que devem obedecer os sistemas informticos e de contabilidade. Artigo 6. do Decreto-Lei n. 198/90, de 19 de Junho Trata-se de um regime de iseno aplicvel nas vendas efectuadas a exportadores nacionais de mercadorias que lhes no so entregues mas colocadas nos locais a partir do qual vo ser transportadas para exportao. Artigo 6. do Decreto-Lei n. 204/97, de 9 de Agosto Regime especial de exigibilidade do IVA nas empreitadas e subempreitadas de obras pblicas em que dono da obra o Estado, as Regies Autnomas ou os institutos pblicos criados pelo Decreto-Lei n. 237/99, de 25 de Junho.
Actual n. 5 do artigo 36. aps as alteraes introduzidas ao Cdigo do IVA pelo Decreto-Lei n. 102/2008, de 20 de Junho.
383

383

do Cdigo do IVA passou a ter que obedecer aos requisitos

exigidos no n. 3 do artigo 3., artigo 4. e artigos 7. a 11. do Decreto-Lei n. 45/89, de

495

Artigo 7. do Decreto-Lei n. 418/99, de 21 de Outubro Regime especial de exigibilidade do IVA nas entregas realizadas pelos respectivos membros, de produtos da sua prpria explorao agrcola, s cooperativas agrcolas. Lei n. 15/2009, de 1 de Abril Regime especial de exigibilidade do IVA dos servios de transporte rodovirio nacional de mercadorias. Despacho Normativo n. 118/85, de 31 de Dezembro Define os limites a que se refere o n. 20 do artigo 9. do Cdigo do IVA. Decreto-Lei n. 20/90, de 13 de Janeiro Concede algumas isenes de IVA Igreja Catlica e s Instituies Particulares de Solidariedade Social, atravs da restituio do imposto suportado em algumas importaes e aquisies de bens e servios. Alnea g) do n. 1 do artigo 10. da Lei n. 19/2003, de 20 de Junho [e OfcioCirculado n. 30 046, de 2002-03-01] Concede algumas isenes de IVA aos partidos polticos. Decreto-Lei n. 113/90, de 5 de Abril Concede isenes de IVA s foras armadas, foras e servios de segurana e associaes e corporaes de bombeiros. Artigo 5. do Decreto-Lei n. 219/2001, de 4 de Agosto Isenta de IVA certas operaes de titularizao de crditos. Decreto-Lei n. 398/86, de 26 de Dezembro Regime de iseno de IVA e de IECs aplicveis importao de mercadorias objecto de pequenas remessas sem carcter comercial provenientes de pases terceiros. Decreto-Lei n. 31/89, de 25 de Janeiro 496

Regime de iseno de IVA na importao definitiva de certos bens. Artigo 116. da Lei n. 64-A/2008, de 31 de Dezembro Regime de iseno de IVA e de IECs na importao de mercadorias transportadas na bagagem dos viajantes provenientes de pases ou territrios terceiros. Decreto-Lei n. 143/86, de 16 de Junho Regime de restituio do IVA s representaes diplomticas e consulares e ao seu pessoal no nacional. Decreto-Lei n. 295/87, de 31 de Julho Iseno de IVA para as transmisses de bens para fins privados feitas a adquirentes sem residncia no territrio nacional que os transportem na sua bagagem pessoal com destino a um pas no pertencente CE [Regulamentao da aplicao da iseno prevista na alnea b) do n. 1 do artigo 14. do Cdigo do IVA]. Decreto-Lei n. 347/85, de 23 de Agosto Taxas reduzidas para as operaes sujeitas ao IVA nas Regies Autnomas dos Aores e da Madeira. Como a referncia a estas taxas j efectuada expressamente no artigo 18. do Cdigo do IVA, faltaria transpor para este diploma as regras referentes aos critrios a utilizar para efeitos de determinar quais as taxas a aplicar nas transaces efectuadas entre o Continente e as Regies Autnomas e vice-versa, isto , transpor as regras que definem os critrios de territorialidade a aplicar. Decreto-Lei n. 492/85, de 26 de Dezembro Regime de adiamento do pagamento do IVA na importao de certas matrias-primas. Artigo 9. do Decreto-Lei n. 122/88, de 20 de Abril IVA correspondente s vendas de pescado nas lotas entregue por estas em substituio dos pescadores ou armadores por conta de quem so efectuadas as vendas. 497

Artigo 10. do Decreto-Lei n. 122/88, de 20 de Abril IVA correspondente s vendas de produtos ao domiclio entregue pelas empresas em substituio dos respectivos revendedores directos. Decreto-Lei n. 221/85, de 3 de Julho Regime especial de tributao das agncias de viagens e dos organizadores de circuitos tursticos Regime de Tributao pela margem. Decreto-Lei n. 199/96, de 18 de Outubro Regime especial de tributao dos bens em segunda mo, objectos de arte, de coleco e antiguidades Regime de Tributao pela margem. Decreto-Lei n. 364/85, de 23 de Agosto Regime especial de tributao das transmisses de tabacos manufacturados O IVA devido sada do local de produo pelos respectivos produtores, no caso de importao, pelos importadores e nas aquisies intracomunitrias, pelos respectivos adquirentes, com base no preo de venda ao pblico. Decreto-Lei n. 362/99, de 16 de Setembro Regime especial aplicvel s operaes sobre ouro para investimento Regime de iseno. Artigo 5. do Decreto-Lei n. 130/2003, de 28 de Junho Regime especial aplicvel a sujeitos passivos no estabelecidos na Comunidade que prestem servios por via electrnica a no sujeitos passivos nela residentes Regime de balco nico. Como se pode concluir, da observao dos vrios diplomas e normas acabadas de referir, a legislao relacionada com o Imposto sobre o valor Acrescentado uma manta de retalhos que dificulta a compreenso e a aplicao do imposto.

498

Aumentando a transparncia do quadro legal, criam-se condies para uma maior competitividade, pelo que entendemos que do interesse do Estado implementar as aces necessrias para conseguir uma maior unidade da legislao relativa ao IVA. Basta atravessarmos a fronteira para observarmos que em Espanha esta legislao tratada de forma integrada. Isto , toda a legislao relacionada com o IVA consta exclusivamente da Lei do IVA384. Em complemento, existe um Regulamento do IVA385 que aglutina unicamente as precises relativas s obrigaes formais dos sujeitos passivos, aos procedimentos correspondentes ao exerccio dos direitos reconhecidos aos sujeitos passivos e ao desenvolvimento da gesto do imposto.

4. TransposioparaoCIVAdasmedidasdeaplicaodosistema comumdoIVAqueforamestabelecidaspeloRegulamento(CE) n.1777/2005doConselho

Pese embora a sua aplicabilidade imediata em termos nacionais, deveriam ser includas expressamente na legislao nacional, na medida em que estejam omissas, as medidas de aplicao divulgadas pelo Regulamento (CE) n. 1777/2005.

5. Regras, definies e clarificaes EntendimentosAdministrativos

constantes

de

Ofcio-circulado n. 30009, de 10-12-1999-Transmisses intracomunitrias de bens Explicitao da prova de sada dos bens do territrio nacional. Despacho do Secretrio de Estado dos Assuntos Fiscais proferido em 1999-01-26 que recaiu sobre a informao 109/98 - IVA, da DGAIEC, de 1998-10-23 Transmisses de bens para fora da Comunidade Meios de prova alternativos ao Documento nico. Ofcio-circulado n. 30072/2004, de 2004-06-28

384 385

Lei 37/1992, de 28 de Dezembro. Real Decreto 1624/1992, de 29 de Dezembro.

499

Data que deve constar expressamente nas facturas para efeitos do cumprimento da obrigao a que se refere a alnea f) do n. 5 do artigo 35. do CIVA - Data do facto gerador. Ofcio-circulado n. 30097, de 2006-07-07 Avaliaes de bens ou de direitos em concesses de crdito - Enquadramento na alnea a) do n. 28 do artigo 9.. Ofcio-circulado n. 30101, de 2007-05-24 Inverso do sujeito passivo nas prestaes de servios de construo civil. So muito importantes para a aplicao do regime as precises contidas neste entendimento e relacionadas com: Conceito de servios de construo civil; Conceito de obra; Entregas de bens mveis com instalao ou montagem abrangidas pela regra da inverso; Aplicao da regra da inverso nas prestaes de servios efectuadas ao Estado, Autarquias e Regies Autnomas; Aplicao da regra da inverso nas prestaes de servios efectuadas a sujeitos passivos isentos ao abrigo do n. 30 do artigo 9.; Listas exemplificativas dos servios aos quais se aplica ou no a regra da inverso

Ofcio-circulado n. 30107, de 2009-01-27 Iseno aplicvel s operaes de seguro e resseguro a que se refere o n. 28 do artigo 9.- enquadramento na iseno de uma Pessoa directamente envolvida na actividade de mediao de seguros e resseguros. Ofcio-circulado n. 30108, de 2009-01-30 Sujeitos passivos que, no mbito das suas actividades financeiras, efectuam operaes de concesso de crdito isentas, simultaneamente com operaes de leasing ou de ALD tributadas- obrigatoriedade de exercer o direito deduo do IVA suportado nas aquisies de bens e servios de utilizao mista, nos termos do n. 2 do artigo 23. do 500

CIVA, segundo a afectao real com base em critrios objectivos que permitam determinar o grau de utilizao desses bens e servios nas operaes que conferem direito deduo e nas operaes que no conferem esse direito.

6. ActualRedacodoArtigo32doCIVA

Muito recentemente, o DL 122/2009, de 21 de Maio, aditou o nmero 3 ao artigo 32, com a seguinte redaco: O contribuinte fica dispensado da entrega da declarao mencionada no n 1 sempre que as alteraes em causa sejam de factos sujeitos a registo na conservatria do registo comercial e a entidades inscritas no ficheiro central de pessoas colectivas que no estejam sujeitas a registo comercial. Compreende-se a bondade da norma, no sentido de dispensar a duplicao de comunicaes, face ao aditamento dum artigo 11-A ao Regime do Registo Nacional de Pessoas Colectivas, aprovado pelo Decreto-Lei n 129/98, de 13 de Maio que refere:

Artigo 11-A Comunicaes obrigatrias

1. oficiosa e gratuitamente comunicado aos servios da administrao tributria e da segurana social, por via electrnica, o contedo dos seguintes actos respeitantes a entidades inscritas no FCPC que no estejam sujeitas no registo comercial:
a) Inscrio inicial; b) A mudana da firma ou da denominao; c) A alterao da localizao da sede, do domiclio ou do endereo postal; d) A dissoluo e o encerramento da liquidao. 2 - Para os efeitos do disposto na alnea d) do nmero anterior, no momento da inscrio desse facto no FCPC deve ser obrigatoriamente indicado o representante da entidade para efeitos tributrios, nos termos do n 4 do artigo 19 do Decreto-Lei n 398/98, de 17 de Dezembro.

501

3 - As comunicaes obrigatrias efectuadas nos termos dos nmeros anteriores determinam que os servios da administrao tributria e da segurana social no podem exigir a apresentao das respectivas declaraes. No entanto, por um lado, retoma-se a designao de contribuinte, em substituio da correcta e consagrada designao de sujeito passivo e, por outro, a norma to abrangente que dispensa a entrega de declarao de alteraes referente a situaes que no so comunicadas por outra via. Veja-se, entre outras, o caso dos quadros: 11-Tipo de operaes 12-Prtica de operaes imobilirias 13-Opo por regimes de tributao 14-Opo pela periodicidade de imposto 15-NIF para efeitos de reembolso 16-Alteraes relativas contabilidade 18-Regimes especiais de tributao 21-Representante de entidades no residentes 22-Indicao do estabelecimento principal

RECOMENDAES 19. Integrar no CIVA o actual regime do RITI e todas as normas constantes da Directiva 2006/112/CE, de 28 de Novembro. 20. Integrar no CIVA, em captulo apropriado, todos os regimes especiais ou particulares, semelhana do que j hoje acontece com o regime dos combustveis. 22. Integrar no CIVA, quando necessrio, as clarificaes constantes de regulamentos comunitrios, designadamente do Reg 1777/2005, do Conselho. 22. Criar no stio da DGCI, um substio IVA, por forma a sistematizar toda a legislao complementar, ofcios circulados, informaes vinculativas e acrdos dos tribunais e a facilitar a sua consulta, designadamente atravs da pesquisa por palavras e temas, e conhecimentos das normas de aplicao.

502

23. Alterar o n 3 do artigo 32 do CIVA, no sentido de repor a designao sujeito passivo e de ser apenas aplicvel no caso de alteraes comunicadas pelo FCPC administrao fiscal.

7. Iseno das Prestaes de Servios a Promotores N 15 do Artigo9doCIVA

Nos termos do n 15 do artigo 9 do CIVA esto isentas: 15 - As prestaes de servios efectuadas aos respectivos promotores: a) Por actores, chefes de orquestra, msicos e outros artistas, actuando quer individualmente quer integrados em conjuntos, para a execuo de espectculos teatrais, cinematogrficos, coreogrficos, musicais, de musichall, de circo e outros, para a realizao de filmes, e para a edio de discos e de outros suportes de som ou imagem; b) Por desportistas e artistas tauromquicos, actuando quer individualmente quer integrados em grupos, em competies desportivas e espectculos tauromquicos.

Tal iseno justifica-se, historicamente, por razes de simplificao, no sentido de que suspendendo a tributao na 1 fase, o imposto era recuperado na fase seguinte, isto quando o promotor promovia o espectculo e a cobrava IVA. No entanto, a realidade actual no se compagina com tal pressuposto, na medida em que so inmeras e crescendo anualmente as situaes em que o espectculo no d origem cobrana de ingressos, o que significa que a iseno em causa conduz a consumos no tributados e em que os valores no so despiciendos. o caso em que os promotores so Comisses de Festas, particulares, autarquias, partidos polticos e outros no sujeitos passivos que contratam artistas para a realizao de espectculos que, sendo gratuitos, no originam receitas e, consequentemente, IVA. Neste sentido, faz-se a seguinte RECOMENDAO 24. Eliminar o n 15 do artigo 9 do Cdigo do IVA.

503

8. Liquidaesadicionaispordiminuiodocrditodeimposto
prtica corrente da administrao fiscal proceder a liquidaes adicionais sempre que h uma rectificao do crdito de imposto, ainda que tal rectificao no origine, de facto, uma situao de imposto a entregar. No se questionando que tal diminuio dever originar uma liquidao adicional, sempre que, por exemplo, houve um reembolso cujo valor foi influenciado, para mais, por tal crdito ou a rectificao originaria no perodo ou em perodos anteriores imposto entregue a menos, no faz nenhum sentido que, por razes meramente informticas, se proceda a uma liquidao automtica de valor igual ao crdito corrigido, quando tal correco apenas diminui o montante do crdito e no tem consequncias como as atrs apontadas. RECOMENDAO 25. Devem os servios abster-se de proceder a liquidaes adicionais, baseadas em diminuies de crdito de imposto, sempre que tais diminuies no influenciam o valor de reembolsos j concedidos ou do IVA a entregar.

9. Notrios
O Decreto-Lei n 26/2204, de 4 de Fevereiro, procedeu reorganizao dos servios notariais, designadamente em termos da respectiva privatizao. Nos termos do mesmo diploma, estabeleceu-se um perodo transitrio de dois anos, durante o qual coexistiro notrios pblicos e privados, na dupla condio de oficial pblico e profissional liberal, no termo do qual s este ltimo sistema vigorar. De acordo com dados obtidos atravs das pginas da Ordem dos Notrios e do Instituto dos Registos e do Notariado, at ao presente foram extintos 293 Cartrios Pblicos, subsistindo ainda 114 Cartrios deste tipo. A coexistncia de dos tipos de notrios (oficiais pblicos e profissionais liberais) coloca um problema em matria de IVA, pois enquanto os primeiros (oficiais pblicos) no liquidam IVA nos respectivos servios, face ao n 2 do artigo 2 do Cdigo do IVA, 504

enquanto os segundos (profissionais liberais) esto obrigados aplicao do IVA, por no serem abrangidos pela referida regra de no sujeio ou de qualquer iseno. Tal facto , indiscutivelmente, gerador de uma situao indesejvel, dado que o mesmo tipo de servios acrescido ou no da taxa de 20%, consoante seja praticado em Cartrios privados ou em cartrios pblicos. Refere o n 4 do artigo 2 do Cdigo do IVA que, para efeitos do n.s 2 do mesmo artigo, o Ministro das Finanas define, caso a caso, as actividades susceptveis de originar distores de concorrncia. Porque nos parece que tal o caso, faz-se a seguinte RECOMENDAO 26. Deve o Ministro das Finanas, nos termos do n 4 do artigo 2 do CIVA, considerar que a no sujeio a IVA dos servios praticados nos Cartrios Notariais Pblicos origina distores de concorrncia relativamente aos servios praticados pelos Cartrios Notarias Privados e, como tal, sujeitar tais servios ao IVA.

10. PagamentodoIVAnaimportao 10.1 Introduo

Desde a entrada em vigor do Cdigo do IVA que o legislador nacional adoptou a modalidade de pagamento do imposto no momento da importao de bens, seguindo as normas aplicveis aos direitos aduaneiros, tendo em conta que a legislao comunitria relativa ao IVA386 concede aos Estados membros a possibilidade de adoptarem o regime de pagamento do imposto que considerem mais adequado.

386

Artigo 211. da Directiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de Novembro de 2006, que estipula o seguinte: Os Estados-Membros adoptam as modalidades de pagamento relativamente s importaes de bens. Os Estados-Membros podem nomeadamente prever que, para a importao de bens efectuada por sujeitos passivoso IVA no seja pago no acto da importao, desde que seja mencionado como tal na declarao de IVA A citada disposio legal idntica ao artigo 23. da Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1997, revogada pela supra mencionada Directiva.

505

A observncia da referida regulamentao aduaneira resulta na aplicao de um prazo geral de pagamento do IVA que no pode exceder 10 dias, a contar da data da comunicao ao devedor do montante do imposto em dvida, sendo permitido o diferimento do prazo de pagamento por: 30 dias, desde que seja prestada garantia isolada; 30 dias (em mdia), com utilizao da cauo global para desalfandegamento, permitindo que o IVA devido pelas declaraes aduaneiras aceites durante um ms de calendrio sejam objecto de um nico pagamento at ao 15. dia do ms seguinte ao ms de globalizao;

Para alm dos prazos de diferimento acima enunciados aplicveis ao IVA por remisso para a legislao aduaneira, os importadores podem, ainda, beneficiar de um prazo de diferimento do pagamento do imposto por 60 dias387, previsto no Cdigo do IVA388. A avaliao do sistema em vigor, agora apresentada, assentar numa abordagem s suas vantagens, desvantagens e prticas, quer no contexto da Unio Europeia, por forma a conhecer as modalidades de pagamento do IVA aplicveis na importao de bens pelos outros Estados membros, quer no contexto nacional. Nesta ltima vertente sero tidos em considerao: o ponto de vista da administrao fiscal; e, o ponto de vista dos operadores econmicos,

para, assim, fundamentar a apresentao de medidas cuja adopo se preconiza como adequada num futuro prximo e que pretendem satisfazer ambos os interesses.

10.2. Desenvolvimento
10.2.1 No contexto da Unio Europeia - regimes de pagamento do IVA aplicveis nos outros Estados-Membros
No primeiro semestre de 2008, a Direco-Geral das Alfndegas e dos Impostos Especiais Sobre o Consumo (DGAIEC) efectuou uma recolha de informaes, sobre as modalidades de pagamento do IVA na importao de bens, junto das administraes fiscais dos outros Estados-Membros.
387
388

Medida introduzida pela Lei n. 53-A/2006, de 29 de Dezembro (Lei do Oramento de Estado para 2007). Cfr. artigo 28. do Cdigo do IVA.

506

Das informaes recolhidas foi elaborado o quadro que seguidamente se apresenta:

507

Importao Estados membros

Bulgria

Pagamento do IVA cabea

O pagamento do IVA efectuado no momento da importao atravs da declarao aduaneira (formulrio DAU), sendo aplicada a regulamentao prevista no CAC, relativa dvida aduaneira. Idem Idem Idem Idem Idem Idem Idem Idem Idem Idem Idem Idem Idem Idem Idem

Chipre Espanha Eslovquia Eslovnia Finlndia Grcia Irlanda Malta Polnia* Sucia** Alemanha** Reino Unido** Itlia** Portugal Frana

*A administrao fiscal polaca informou que est prevista a criao de medidas legislativas conducentes alterao do regime, por forma a que o IVA devido pela importao seja liquidado atravs da declarao peridica.

**A informao que consta do quadro resulta das concluses de um documento elaborado pela Comisso.

Face aos elementos que constam do quadro apresentado, resulta que quase 60% dos Estados membros - 16 pases em 27 - aplicam o sistema de pagamento do IVA atravs da declarao aduaneira, vulgarmente designado por pagamento cabea, seguindo a regulamentao prevista no Cdigo Aduaneiro Comunitrio (CAC) relativa divida aduaneira. No que respeita aos pases que adoptam o regime de pagamento do IVA devido na importao, atravs da declarao peridica ustria, Letnia, Litunia, Blgica, Dinamarca, Holanda, Hungria, Luxemburgo, Republica Checa, Estnia e Romnia, que representam 40% dos pases da Unio Europeia importa realar, o seguinte: 508

Nas importaes realizadas por entidades que no so sujeitos passivos do IVA, o imposto liquidado e cobrado atravs da declarao aduaneira, em cumprimento das disposies aplicveis aos direitos aduaneiros; Nas importaes efectuadas por sujeitos passivos do IVA, registam-se, algumas especificidades: -a Dinamarca, a Hungria, o Luxemburgo e a Repblica Checa, aplicam o regime automaticamente a sujeitos passivos registados para efeitos de IVA no respectivo Estado, sendo o imposto inscrito e deduzido na declarao peridica do mesmo perodo; -a Blgica, a Holanda, a Romnia, a Estnia e a ustria, aplicam o regime a pedido dos sujeitos passivos que devem, para o efeito, preencher os condicionalismos estabelecidos na legislao interna; -a Letnia e a Litunia, restringem o recurso ao regime importao de determinados bens e desde que cumpridas as condies estabelecidas na respectiva legislao.

10.2.2 No contexto nacional

A opo pelo regime de pagamento do IVA cabea, tem como argumentos: Ganho de eficcia na arrecadao mensal pelos cofres do Estado da receita do IVA cobrado na importao, e consequente financiamento durante alguns meses389; Uniformidade e simplificao do regime aplicvel na importao de bens, em virtude de se aplicarem ao IVA as disposies da regulamentao comunitria em vigor para os direitos aduaneiros, no que respeita, nomeadamente, ao facto gerador, ao registo de liquidao, notificao ao devedor, ao reembolso, cobrana a posteriori, independentemente da natureza da entidade que est a realizar a importao - sujeito passivo, particular, Estado, etc. Maior garantia e solidez na arrecadao do imposto, tendo em conta que, a partir do momento que o sujeito passivo/importador paga o imposto devido pela importao, junto da alfndega, fica com o direito de efectuar a deduo do respectivo montante. Neste sentido, compelido a proceder ao registo contabilstico das mercadorias e ao cumprimento do regime de tributao nas posteriores vendas das mesmas no mercado nacional.

O regime de pagamento do IVA cabea constitui, assim, uma medida que pode ser justificada como servindo para evitar a fraude e evaso fiscal, ao criar condies que, por um lado, possibilitam um controlo imediato da arrecadao do imposto devido pela

Em resultado do imposto s posteriormente ser objecto de deduo atravs da declarao peridica entregue pelo sujeito passivo/importador, at ao dia 10 do 2. ms seguinte quele a que respeita a importao ou, at ao dia 15 do 2. ms seguinte ao trimestre em que se realizou a importao, consoante o volume de negcios do sujeito passivo artigo 41. do Cdigo do IVA.

389

509

importao e, por outro, potenciam o cumprimento integral do regime do IVA, nas subsequentes operaes realizadas no mercado nacional com os bens. Alguns operadores econmicos nacionais, quer individualmente, quer atravs das respectivas associaes, tm vindo a alegar que o regime em vigor desincentiva as importaes atravs de Portugal, uma vez que as empresas so obrigadas a um esforo financeiro decorrente do dispndio do montante do imposto devido no momento da importao. Para evitar esse esforo, os operadores nacionais procedem importao dos bens atravs de outro Estado-Membro, beneficiando de iseno do IVA nesse Estado390, sendo o imposto pago no pas de destino dos bens Portugal atravs da declarao peridica, a ttulo de aquisio intracomunitria, com direito deduo imediata, traduzindo-se, assim, numa mera operao contabilstica. Com este procedimento, o importador deixa de ter qualquer empate de capital pela importao dos bens. A referida situao acarreta, a nvel nacional, prejuzos para as actividades de prestaes de servios ligadas aos sectores porturio e aeroporturio e apresentao das declaraes aduaneiras. Por forma a ultrapassar a situao, os operadores econmicos tm vindo a argumentar que a mudana do sistema em vigor para a modalidade de pagamento do IVA atravs da declarao peridica, apresentaria a vantagem de os colocar numa situao de maior competitividade, comparativamente com os operadores estabelecidos noutros EstadosMembros que tm adoptado medidas de idntica natureza. Por outro lado, ao conferir s importaes o mesmo tratamento aplicvel s aquisies intracomunitrias, deixaria de existir o alegado esforo financeiro que actualmente se verifica. No que respeita ao mencionado desvio de trfego, no pode deixar de considerar-se que o recurso ao desalfandegamento de bens por outros Estados-Membros, no se justifica
390

Anota-se que este procedimento est conforme ao direito comunitrio, atendendo a que a alnea d) do artigo 143. da Directiva 2006/112/CE do Conselho, prev a iseno para: As importaes de bens expedidos ou transportados a partir de um territrio terceiro ou de um pas terceiro para um Estado-Membro que no seja o de chegada da expedio ou do transporte, no caso de a entrega desses bens, efectuada pelo importador designado ou reconhecido como devedor do imposto por fora do disposto no artigo 201., estar isenta em conformidade com o artigo 138.. A citada disposio legal foi transporta para o direito interno pelo artigo 16. do Regime do IVA nas Transaces Intracomunitrias.

510

somente por razes de ordem fiscal, mas tambm por motivos de ordem logstica, de dimenso dos portos, economias de escala e competitividade. A ttulo exemplificativo, refere-se o transporte de contentores nas viagens transatlnticas, realizadas por navios de grande porte que entram noutros portos que acabam por constituir pontos de recepo e distribuio das mercadorias para a Europa, situao que tambm afecta outros Estados-Membros. No que concerne mudana do sistema em vigor para a modalidade de pagamento do IVA na declarao peridica, atrs explanada, a DGAIEC tem vindo a entender que tal procedimento apresenta diversas desvantagens, sendo de relevar as seguintes: Repercusses imediatas dos efeitos de tesouraria no ano da sua implementao, desvirtuando a filosofia do imposto. Os mecanismos de cobrana do IVA atravs da declarao peridica, iriam progressivamente recuperando os montantes que teriam sido arrecadados pela DGAIEC, prevendo-se que seria necessrio aproximadamente um ano para a recuperao integral do imposto, em virtude do IVA passar a ser entregue ao Estado, apenas quando os bens fossem vendidos no mercado nacional; Coexistncia de dois regimes aplicveis importao de bens. semelhana dos Estados-Membros que actualmente j permitem o pagamento do IVA devido na importao atravs da declarao peridica, passariam a ser aplicados, simultaneamente, dois sistemas: O pagamento atravs da declarao peridica para as importaes realizadas por sujeitos passivos do regime normal do IVA; e, O pagamento cabea para as importaes efectuadas por particulares, sujeitos passivos isentos, etc. Maior permeabilidade prtica de fraude e evaso fiscal, ao criar condies que facilitam a introduo das mercadorias no mercado paralelo sem nunca suportarem o IVA. Tal exigiria, da parte da Administrao Fiscal, a reformulao dos instrumentos de controlo, com uma maior integrao dos sistemas de informao da DGAIEC e da DGCI, por forma a permitir a troca de informaes imediata entre ambas as entidades.

Salienta-se que a referida troca de informao, para ser eficaz e permitir um efectivo controlo da correcta tributao dos bens, por forma a proteger os interesses financeiros nacionais, exigiria, no entender da DGAIEC, um tratamento e compatibilizao dos dados e sistemas. Isto , no bastaria um mero acesso aos sistemas de informao especficos de cada uma das Direces-Gerais.

511

Neste mbito, considera-se que no despiciendo realar o impacto do mercado interno em 1993, no que respeita acentuada quebra de receitas, em resultado da abolio das fronteiras fiscais e consequente supresso dos controlos aduaneiros nas trocas entre Estados-Membros.

10.3. Perspectivas futuras - a curto/mdio prazo

A actividade aduaneira est em significativa mutao que ultrapassa as fronteiras nacionais, face globalizao das trocas comerciais, resultando da a concorrncia fiscal entre as administraes dos Estados-Membros. Para fazer face a esta nova realidade, os procedimentos aduaneiros esto a sofrer, gradualmente, uma significativa reformulao a nvel comunitrio, que poder exigir uma reflexo profunda sobre o actual regime de pagamento do imposto na importao. Num futuro imediato, h quem entenda no ser oportuno alterar o regime de pagamento em vigor, at porque nada h de novo, ao nvel comunitrio e no que respeita ao IVA, que determine ou aconselhe a reviso do sistema. Em reforo do entendimento expresso no antecedente ponto, referencia-se o documento TAXUD/1785/09-FR391, apresentado pela Comisso, relativo ao desalfandegamento centralizado, cujas discusses iniciaram no passado ms de Abril, no qual notria a inteno de se manter a margem de manobra conferida pela Directiva IVA, quanto s modalidades de pagamento do imposto na importao de bens, ao ser proposta a criao de um sistema especfico somente para aquele tipo de procedimento aduaneiro. Para uma melhor aclarao do exposto transcreve-se (traduo livre), parte do referido documento: . No parece muito realista considerar, a curto e a mdio prazo, modificaes substanciais nas regras aplicveis em matria de IVA importao, que necessitariam de modificar o lugar de tributao ou de proceder a uma harmonizao total das obrigaes de todos os sujeitos passivos em matria de IVA na importao

De 9 de Maro de 2009 Grupo de Trabalho n. 1 Projecto de documento de trabalho sobre o desalfandegamento centralizado na perspectiva do IVA (pgina 7).

391

512

Em resultado de reunies realizadas pela DGAIEC com associaes de sectores econmicos foi constatado que o desagravamento da garantia do IVA devido pela importao de bens regime aduaneiro de introduo em livre prtica e no consumo poder constituir uma medida de significativo interesse para os operadores econmicos, ao atenuar os efeitos provocados pelo regime de pagamento em vigor, sem preterir a segurana na arrecadao do imposto. A este propsito salienta-se que convico da DGAIEC que a previso do prazo de diferimento do pagamento do IVA devido na importao, por 60 dias, no surtiu os efeitos pretendidos, em virtude de no ter sido acompanhada de um aligeiramento da garantia. Com efeito, a vantagem obtida pela dilao da entrega do montante do imposto, fica significativamente diluda com os encargos perante as entidades garantes, decorrentes do aumento da garantia para suportar o imposto devido pelas importaes realizadas durante aquele perodo 60 dias. Neste domnio, a DGAIEC j avanou com uma proposta legislativa de alterao do regime em vigor, por forma a permitir um efectivo descaucionamento dos montantes do IVA devidos pela importao, atravs da constituio de uma garantia de montante substancialmente reduzido. Actualmente, exigida a garantia do montante total do IVA em dvida, atravs da prestao de uma garantia especfica, caso a caso ou, em alternativa, global. Neste ltimo caso abrange, o montante de todas as imposies devidas, possibilitando a globalizao mensal do seu pagamento. Com as alteraes propostas pela DGAIEC, a garantia a prestar passaria a abranger, apenas, uma percentagem fixa do IVA devido em cada uma das importaes, o que resultaria numa forte reduo das despesas a suportar pelos operadores econmicos perante as entidades garantes. Tendo em conta que o actual quadro de crise econmica potencia um maior incumprimento no pagamento dos montantes devidos, na referida proposta procurou-se salvaguardar a futura cobrana do IVA nas situaes de incumprimento, atravs da previso de uma norma que inibe a utilizao da garantia proposta, pelo prazo de um

513

ano, sem prejuzo do desalfandegamento das mercadorias atravs das garantias actualmente em vigor. A medida explanada no precedente ponto poderia ainda ser complementada com o alargamento do prazo de diferimento para mais 30 dias (no total de 90 dias), considerando que este prazo susceptvel de permitir ao importador a folga temporal necessria revenda dos produtos, em momento anterior ao do efectivo pagamento do imposto, junto das alfndegas, conforme decorre de estudos econmicos realizados por entidades externas.

10.4. Concluses
Vrios Estados membros - 16 pases em 27 - aplicam o sistema de pagamento do IVA atravs da declarao aduaneira, vulgarmente designado por pagamento cabea, seguindo a regulamentao relativa divida aduaneira, pelo que legtimo concluir que a utilizao generalizada da modalidade de pagamento atravs da declarao peridica necessitar, ainda, de um significativo esforo de harmonizao dos procedimentos aplicveis pelos Estados-Membros. A opo efectuada pelo legislador nacional pelo regime de pagamento do IVA cabea, justificada pelas vantagens de que se reveste: Ganho de eficcia na arrecadao mensal da receita do IVA cobrado na importao; Uniformidade e simplificao do regime aplicvel na importao de bens; Maior segurana, garantia e solidez na arrecadao do imposto.

No que respeita ao argumento utilizado por alguns operadores econmicos nacionais, quer individualmente, quer atravs das respectivas associaes, no sentido de que o regime em vigor desincentiva as importaes atravs de Portugal, considera-se que tal situao no se justifica somente por razes de ordem fiscal, mas sobretudo por motivos de ordem logstica, de dimenso dos portos, economias de escala e competitividade. A preconizada mudana do sistema em vigor para a modalidade de pagamento do IVA atravs da declarao peridica, que de igual modo tem vindo a ser defendida pelos referidos operadores, apresenta diversas desvantagens: 514

Repercusses imediatas dos efeitos de tesouraria no ano da sua implementao, desvirtuando a filosofia do imposto. Coexistncia de dois regimes aplicveis importao de bens. Maior permeabilidade prtica de fraude e evaso fiscal e consequente perda irremedivel de receita do Estado.

A eventual implementao do referido regime exigiria, da parte da Administrao (aduaneira e fiscal), a reformulao dos instrumentos de controlo, com uma maior integrao dos sistemas de informao da DGAIEC e da DGCI, por forma a permitir a troca de informaes imediata entre ambas as entidades. A nvel comunitrio, e em matria de IVA, nada h de novo que obrigue reviso imediata do sistema. A Comisso, no decurso dos trabalhos comunitrios ao nvel do desalfandegamento centralizado, tem manifestado a inteno de manter a margem de manobra conferida pela Directiva IVA, quanto s modalidades de pagamento do imposto na importao de bens. Mas tal facto no deixa, em nosso entender, de relevar a importncia do pagamento do IVA na declarao. No obstante tudo o que antecede, parece-nos ser de acolher uma alterao legislativa, no sentido da liquidao do IVA, relativamente importao de bens efectuada por sujeitos passivos integrados no regime normal, na respectiva declarao peridica, semelhana do que hoje sucede com as aquisies intracomunitrias de bens. RECOMENDAO392 27. Considerar, para os sujeitos passivos includos no regime normal do IVA, que o IVA devido na importao deixar de ser pago no momento do desembarao aduaneiro e constar, a favor do Estado, na respectiva declarao peridica.

11. Reabilitaodeimveis
Na nossa legislao, as empreitadas relacionadas com a reabilitao, reparao, beneficiao, remodelao, renovao, restauro ou conservao de imveis beneficiam

392

Declarao de voto de Jorge Pinheiro em anexo

515

da taxa reduzida de 5% no Continente e de 4% nas Regies Autnomas, ao abrigo do disposto nas verbas 2.23, 2.24 e 2.27 393. Acontece que a aplicao destas verbas contm alguma confuso e impreciso e est dependente, frequentemente, de intervenes e procedimentos muito burocratizados394. A nossa chamada de ateno para este tipo de prestaes de servios radica no nosso entendimento de que se trata de uma rea que pode contribuir para a dinamizao do sector da construo civil, actualmente bastante deprimido, facilitando, consequentemente, a obteno de receitas fiscais. De facto, de acordo com elementos recentemente divulgados pelo Instituto da Construo e do Imobilirio, I. P. (InCI, I. P.) existe um mercado com grande potencial de volume de negcios na rea da reabilitao395. Assim, de acordo com informao divulgada por aquele organismo396, existem cerca de 2 milhes de fogos a necessitar de obras de reparao397, dos quais cerca de 800 000 fogos encontram-se ou em mau estado de conservao (470 117 fogos) ou em muito mau estado de conservao (325 503 fogos). Sem pr em causa as situaes que permitem hoje a aplicao de taxas reduzidas, e topouco os programas que tm vindo a ser implementados, a nossa proposta vai no sentido de permitir tambm a aplicao da taxa reduzida em relao aos trabalhos de reabilitao, transformao, renovao, remodelao, restauro ou conservao efectuados em imveis de habitao que tenham sido construdos h mais de um determinado nmero de anos, a fixar.

A aplicao das verbas 2.19 e 2.26 mais limitada, visto que est dependente da natureza do dono da obra. Gerando tambm muitas dificuldades no que toca concesso de isenes fiscais previstas noutros diplomas e no licenciamento dos projectos. 395 Se, por hiptese, considerarmos em mdia o valor modesto de 10 000 euros de obras por habitao, a reabilitao dos imveis degradados originava uma facturao da ordem dos 20 000 Milhes de euros.
396 397 394

393

Apresentao efectuada a propsito da divulgao do Novo Regime da Reabilitao Urbana. Nmero que representa 38% do parque habitacional do Pas.

516

A exemplo do que acontece noutros Estados membros, nomeadamente em Frana, em que o nmero de anos considerados para o efeito de dois anos, e na Blgica, em que o nmero de anos de vida do imvel sobe para cinco. Parece-nos uma medida simples e directa, dirigida reabilitao, mas mais objectiva do que as existentes, ainda que a sua concretizao passe pela exigncia de um formulrio que deve ser preenchido pelo dono da obra e entregue ao prestador dos servios. Alm disso, o mercado da reabilitao pode contribuir de forma sustentada para a actividade das empresas do sector da construo, para o aumento do emprego e para o regresso das populaes aos centros histricos das cidades. RECOMENDAES: 28. Simplificar aplicao das verbas 2.23 e 2.24 da Lista I. 29. Acrescentar uma nova verba Lista I, no sentido de nela incluir a reabilitao e reconstruo de imveis destinados habitao e construdos h mais de 5 anos. 30. Alterar para 35%, na verba 2.27 da Lista I, o limite do valor dos materiais.

12. Reportedecrditos
A impossibilidade de utilizao do reporte de crditos em declaraes de substituio que, historicamente, poderia justificar-se, sinnimo de graves problemas para os sujeitos passivos, designadamente o verem-se confrontados com a obrigatoriedade de pagamentos de impostos apenas devidos no a uma real situao de imposto a pagar, mas exclusivamente derivados da impossibilidade de utilizao de crditos acumulados. Por outro lado, afigura-se oportuno que o reporte de crditos seja pr inscrito na declarao peridica, por forma a que o sujeito passivo conhea, inequivocamente, o valor que consta da conta corrente produzida pela administrao fiscal. RECOMENDAES 31. Permitir o reporte de crditos nas declaraes de substituio, aproveitando as notrias melhorias a nvel da eficcia e do controlo 517

que os meios electrnicos vieram permitir, alterando em conformidade o disposto no artigos 6 e 8, ns 1 e 3, do Decreto-Lei n. 229/95, de 11 de Setembro, sem prejuzo de limitaes em caso de proximidade do perodo de caducidade. 32 Inserir automaticamente na declarao peridica, o reporte de crdito constante da conta corrente produzida pela administrao fiscal.

13. Revisodadeclaraoperidica
Entendemos que existem apenas duas opes coerentes no que toca reviso da declarao peridica: Ou se reduz o modelo da declarao sua expresso mais simples com informao sucinta relativa a: Operaes tributadas (base tributvel e IVA a favor do Estado com informao por taxas de tributao) Transmisses intracomunitrias isentas Transmisses de bens expedidos para fora da Comunidade (isentas) Outras operaes isentas Operaes fora do campo do imposto IVA dedutvel (Com informao por taxas de tributao) Ou se desenvolve o actual modelo, de forma a evitar as diversas contradies no seu preenchimento, aditando campos especficos para operaes que devem ser declaradas, mas actualmente no contempladas especificamente no modelo da declarao, dando origem a distores no preenchimento, nomeadamente: Quando esto em causa aquisies de servios localizadas em territrio nacional por aplicao das regras de territorialidade e tributadas pelo adquirente em territrio nacional (inverso do sujeito passivo); Quando se trata de operaes internas tributadas pelo mtodo da inverso do sujeito passivo (transaces de sucatas, desperdcios e resduos reciclveis e prestaes de servios de construo civil e ainda transmisses de imveis com renncia iseno); Quando se trata de operaes no sujeitas, designadamente por aplicao das regras de territorialidade. As distores que resultam do facto de estas operaes serem declaradas em campos que no lhes dizem respeito provocam alteraes indevidas no enquadramento dos sujeitos passivos, que no que se refere periodicidade de entrega da declarao e

518

pagamento do imposto, que no que se refere s condies de prazo para efectuar os reembolsos. RECOMENDAO: 33. Deve a declarao peridica ser alterada, no sentido de contemplar campos especficos para: Aquisies de bens ou servios em que h inverso do sujeito passivo; Transmisses de bens ou prestaes de servios internas em que h inverso do sujeito passivo; Operaes no sujeitas por aplicao das territorialidade e que conferem direito deduo; Outras operaes no sujeitas. regras de

14. Transmissodeimveis
Prope-se a eliminao da iseno a que se refere o n. 30 do artigo 9., de forma a que passem a ser, em geral, obrigatoriamente tributadas as primeiras transmisses de imveis (imveis novos) e de terrenos para construo. A fim de contribuir para a ponderao desta questo, vamos utilizar como ponto de partida alguns elementos constantes de um estudo elaborado pelos Servios de Economia da AICCOPN. Nesse estudo so analisadas as vantagens ou desvantagens que decorrem para uma empresa promotora de um empreendimento imobilirio em assumir ela prpria a construo do empreendimento ou, ao invs, contratar, para o efeito, uma empresa construtora. Vantagens ou desvantagens que resultam apenas de, em conformidade com as regras actualmente aplicveis, no ser possvel efectuar a deduo do IVA suportado na construo, devido ao facto de os respectivos inputs concorrerem para a realizao de operaes isentas (n. 30 do artigo 9.) que no conferem direito deduo. No referido estudo, adoptada uma estrutura de custos idntica para os vrios cenrios considerados a fim de permitir a sua anlise comparada. Identificam-se os principais custos de construo de um empreendimento, nomeadamente os que se relacionam com a aquisio do terreno, o projecto, as taxas e licenas, os encargos financeiros, os 519

materiais e a mo-de-obra e considera-se o seu peso relativo, como se indica no seguinte quadro:

520

Rubricas 1. Terreno 2. Projecto (arquitectura e fiscalizao) 3. Taxas e licenas 4. Financiamento 5. Outros custos e contingncias 6. Custos de construo Mo-de-obra Materiais TOTAL

Peso relativo 20,00% 4,50% 2,00% 4,50% 4,00%

Custo (em euros) 2 000 000 450 000 200 000 450 000 400 000

32,5% 32,5% 100,00%

3 250 000 3 250 000 10 000 000

Foram considerados os seguintes cenrios: A1 O promotor o construtor com utilizao de 100% de mo-de-obra prpria; A2 O promotor no assume a construo B1 O promotor o construtor com recurso a 50% de mo-de-obra de subempreitada B2 O promotor no assume a construo

Nestes termos, os custos de construo inerentes aos cenrios A1 e A2 :

Rubricas Custo (sem IVA) 2 000 000 450 000 200 000 450 000 400 000

A1
IVA 0 90 000 0 0 0 Custo + IVA 2 000 000 540 000 200 000 450 000 400 000 IVA 0 90 000 0 0 0

A2
Custo + IVA 2 000 000 540 000 200 000 450 000 400 000

1. Custo do terreno 2. Projecto 3. Taxas e licenas 4. Financiamento 5. Outros custos 6. Construo

Mo-de-obra Materiais

3 250 000 3 250 000 10 000 000

0 650 000 740 000

3 250 000 3 900 000 10 740 000

650 000 650 000 1 390 000

3 900 000 3 900 000 11 390 000

TOTAL

521

No que se refere aos cenrios B1 e B2 apuraram-se os seguintes custos de construo:

Rubricas Custo (sem IVA) 2 000 000 450 000 200 000 450 000 400 000 B1 IVA 0 90 000 0 0 0 Custo + IVA 2 000 000 540 000 200 000 450 000 400 000 IVA 0 90 000 0 0 0 B2 Custo + IVA 2 000 000 540 000 200 000 450 000 400 000

1. Custo do terreno 2. Projecto 3. Taxas e licenas 4. Financiamento 5. Outros custos 6. Construo Mo-de-obra prpria Mo-de-obra subempr. Materiais TOTAL

1 625 000 1 625 000

0 325 000

1 625 000 1 950 000

325 000 325 000

1 950 000 1 950 000

3 250 000 10 000 000

650 000 1 065 000

3 900 000 11 065 000

650 000 1 390 000

3 900 000 11 390 000

Assim, elaboramos para cada um dos cenrios previstos naquele estudo os seguintes quadros que permitem comparar os preos de venda que seriam praticados no regime actual de iseno (em que o IVA suportado na construo no recupervel) com os preos de venda que resultariam da tributao das transmisses dos imveis. Consideramos, para reflexo e eventual desenvolvimento, as seguintes hipteses: Quadro 19 Margem de lucro de 10% e IVA a 5% Quadro 20 Margem de lucro de 20% e IVA a 5% Quadro 21 Margem de lucro de 10% e IVA a 20% Quadro 22 Margem de lucro de 20% e IVA a 20%

522

Quadro 19. Margem de Lucro de 10% e Tributao em IVA das Transmisses de Imveis Taxa de 5%
Custo de construo (2) Preo de venda Margem de 10%) Com tributao em IVA Com iseno taxa de 5% (regime actual) IVA da construo no recupervel (3) = 1,1 x (2) Preo sem IVA A1 A2 B1 B2 10 000 000 10 000 000 10 000 000 10 000 000 740 000 1 390 000 1 065 000 1 390 000 11 814 000 12 529 000 12 171 500 12 529 000 (4a) = 1,1 x (2a) 11 000 000 11 000 000 11 000 000 11 000 000 IVA (4b) 550 000 550 000 550 000 550 000 (264 000) (979 000) (621 500) (979 000) (IVA da construo dedutvel) Diferena (4) (1) (2a) (2b) (5) = (4) (3)

Cenrios

Custos

IVA

Quadro 20. Margem de Lucro de 20% e Tributao em IVA das Transmisses de Imveis Taxa de 5% Custo de construo
(2)

Preo de venda
(Margem de 20%) Com tributao em IVA taxa de 5%

Diferena (5) = (4) (3)

Cenrios (1)

Custos (2a)

IVA (2b)

Com iseno (regime actual)

IVA da construo no recupervel

(IVA da construo dedutvel) (4) Preo sem IVA (4a) = 1,2 x (2a)

(3) = 1,2 x (2) IVA (4b) 600 000 600 000 600 000 600 000 (288 000) (1 068 000) (678 000) (1 068 000)

A1 A2 B1 B2

10 000 000 10 000 000 10 000 000 10 000 000

740 000 1 390 000 1 065 000 1 390 000

12 888 000 13 668 000 13 278 000 13 668 000

12 000 000 12 000 000 12 000 000 12 000 000

523

Quadro 21. Margem de Lucro de 10% e Tributao em IVA das Transmisses de Imveis Taxa de 20%
Custo de construo (2) Preo de venda (Margem de 10%)
Com tributao em IVA taxa de 20%

Com iseno (regime actual) Cenrios (1) Custos (2a) IVA (2b) (3) = 1,1 x (2) IVA da construo no recupervel

(IVA da construo dedutvel) (4) Preo sem IVA (4a) = 1,1 x (2a)

Diferena (5) = (4) (3)

IVA (4b) 2 200 000 2 200 000 2 200 000 2 200 000 1 386 000 671 000 1 028 500 671 000

A1 A2 B1 B2

10 000 000 10 000 000 10 000 000 10 000 000

740 000 1 390 000 1 065 000 1 390 000

11 814 000 12 529 000 12 171 500 12 529 000

11 000 000 11 000 000 11 000 000 11 000 000

Quadro 22.Margem de Lucro de 20% e Tributao em IVA das Transmisses de Imveis Taxa de 20%
Custo de construo
(2)

Preo de venda (Margem de 20%)

Com iseno (regime actual) IVA da construo no recupervel
(3) = 1,2 x (2)

Cenrios (1)

Custos
(2a)

IVA
(2b)

Com tributao em IVA taxa de 20% (IVA da construo dedutvel)

Diferena
(5) = (4) (3)

Preo sem IVA

(4a) = 1,2 x (2a)

IVA
(4b)

A1 A2 B1 B2

10 000 000 10 000 000 10 000 000 10 000 000

740 000 1 390 000 1 065 000 1 390 000

12 888 000 13 668 000 13 278 000 13 668 000

12 000 000 12 000 000 12 000 000 12 000 000

2 400 000 2 400 000 2 400 000 2 400 000

1 512 000 732 000 1 122 000 732 000

Em resumo, em relao aos cenrios desenvolvidos, apuramos as seguintes diferenas entre os preos de venda com tributao em IVA e os preos de venda com iseno incompleta:

524

Resumo das diferenas Com tributao a 5% ML = 10% Cenrios A1 A2 B1 B2 (Q I) (264 000) (979 000) (621 500) (979 000) ML = 20% (Q II) (288 000) (1 068 000) (678 000) (1 068 000) Com tributao a 20% ML = 10% (Q III) 1 386 000 671 000 1 028 500 671 000 ML = 20% (Q IV) 1 512 000 732 000 1 122 000 732 000

Da anlise efectuada possvel deduzir, entre outras, as seguintes concluses: O IVA da construo representa entre cerca de 8% a 15% do valor do imvel; A tributao das transmisses de imveis taxa reduzida de 5% permite, em todas as situaes, descidas do preo de venda, entre 2,2% e 7,8%, em relao aos preos que resultam da no tributao (iseno) dessas transmisses. Claro que a vantagem tanto maior quanto maior for o IVA no recupervel suportado na construo; A tributao das transmisses dos imveis taxa normal de 20% implica, em todos os cenrios analisados, a obteno de preos mais elevados, entre 5,3% e 11,7%, do que aqueles que so praticados nas transmisses isentas. Nestes casos, a desvantagem da tributao tanto menor quanto maior for o IVA suportado na construo. Todavia, na anlise das vantagens/desvantagens do consumidor perante os vrios cenrios, devemos ainda ter em considerao a eliminao do encargo consubstanciado no IMT Imposto Municipal sobre as Transmisses Onerosas de Imveis devido pelo adquirente do imvel. Considerando que em Portugal o mercado da habitao caracterizado por um preo de venda mdio dos imveis de 1149 euros/metro2 e que as tipologias mais vendidas so os T2 (100 m2 em mdia) e os T3 (150 m2 em mdia), parece-nos legtimo considerar uma taxa mdia de tributao em IMT de cerca de 2%, que representaria, em relao aos vrios cenrios analisados, uma vantagem de 220 000 para as hipteses contempladas nos Quadros I e III e de 240 000 para as hipteses a que se referem os Quadros II e 525

IV. Assim, com a vantagem que resultaria da eliminao do IMT nas transmisses de imveis tributadas em IVA a avaliao das diferenas passaria a ser a seguinte:
Resumo das diferenas Cenrios Com tributao a 5% ML = 10% (Q I) A1 A2 B1 B2 (484 000) (1 199 000) (841 500) (1 199 000) ML = 20% (Q II) (528 000) (1 308 000) (918 000) (1 308 000) Com tributao a 20% ML = 10% (Q III) 1 146 000 451 000 808 500 451 000 ML = 20% (Q IV) 1 272 000 492 000 882 000 492 000

RECOMENDAES 34. Tributar taxa reduzida de 5% as primeiras transmisses de imveis destinados habitao cujo valor patrimonial no exceda o valor de 250 000 (habitao social). 35. Tributao taxa normal das primeiras transmisses de imveis no destinados habitao ou, sendo-o, o valor patrimonial seja superior a 250 000. 36. Eliminar o IMT em relao s transmisses de imveis tributadas em IVA. 37. Reformular o Regime da Renncia Iseno, no sentido da sua aplicao s 2s transmisses dos imveis afectos a uma actividade econmica.

15. Regimederenncianatransmissoelocaodebensimveis
Considerando-se que, por esta ou aquela razo, o que antes se referiu relativamente tributao de certas transmisses de bens imveis no se mostra conveniente, importa aperfeioar o regime previsto na Lei n. 64-A/2008, de 31 de Dezembro que procedeu alterao do n. 4 do artigo 2 do Regime da Renncia Iseno do IVA nas Operaes Relativas a Bens Imveis (adiante Regime), aprovado pelo Decreto-Lei n. 21/2007, de 29 de Janeiro.

526

16. Sublocaodebensimveis
A nova redaco do n. 4 do artigo 2 do Regime preceitua que No permitida a renncia iseno na sublocao de bens imveis, excepto quando estes sejam destinados a fins industriais. A inteno demonstrada pelo legislador nacional, ao criar esta excepo renncia iseno na sublocao de bens imveis quando se destinem a fins industriais, relacionou-se com o apoio actividade empresarial e ao desenvolvimento da actividade das Pequenas e Mdias Empresas (PME). Na verdade, de acordo com o Relatrio do Oramento de Estado para 2009, a possibilidade de renncia iseno do IVA, e consequente deduo do IVA suportado, nos casos de sublocao em operaes de locao financeira imobiliria destinadas construo de parques e outros espaos industriais, almejava remover os constrangimentos colocados s empresas de locao financeiras em face do actual regime de renncia iseno do IVA nas operaes imobilirias, que decorrem da impossibilidade de haver renncia relativamente a sublocaes de imveis, o que inviabilizaria ou tornaria menos atractivas as operaes de locao financeira destinadas construo de determinados espaos, sobretudo para fins industriais (v.g. parques industriais), dado que, nestes casos, os locatrios pretendem, logo que concluda a construo, locar (ou sublocar) aqueles equipamentos s entidades que efectivamente os explorem de forma directa. Assim, pretende-se dinamizar o parque industrial nacional atravs da locao e sublocao. Se tais razes mereceram a tutela do Estado para o sector da indstria, protegendo a sua dinmica e iniciativa, de igual modo, se deve estender tal possibilidade s restantes reas econmicas, nomeadamente, da sublocao para fins comerciais e agrcolas. Nenhum critrio econmico, nenhuma razo lgica e nenhuma varivel poltica justifica a discriminao em permitir a possibilidade da renncia iseno do IVA apenas para a actividade industrial.

527

Contratos realizados em simultneo

Apesar do n. 3 do artigo 2 do Regime prever a situao especfica dos contratos realizados em simultneo, a sua implementao prtica pouco clara quanto exequibilidade. Existe grande dificuldade por parte da Administrao Fiscal em explicar o correcto procedimento, e, por parte dos sujeitos passivos, no o procedimento necessrio para beneficiar do regime.

Incidncia de IMT na renncia iseno de IVA

O acrdo de 22 de Abril de 2009, do Supremo Tribunal Administrativo, proferido no mbito do processo n. 01124/08, sentenciou que os encargos mencionados, da mesma natureza dos referidos nas vrias alneas do n. 5 do artigo 12 do Cdigo do IMT, de fonte contratual ou legal, ho-de ser encargos de contraprestao do valor patrimonial do objecto contratado. Deste modo, concluiu o acrdo, o IVA no constitui contraprestao do valor patrimonial do objecto contratado e transmitido, pelo que no pode integrar a base do valor tributvel em IMT. Assim sendo, prope-se a seguinte recomendao: RECOMENDAES 38. Alterar a redaco do n. 4 do artigo 2 do Regime para No permitida a renncia iseno na sublocao de bens imveis, excepto quando estes sejam destinados a fins industriais, comerciais ou agrcolas. 39. Alterar o software informtico que suporta a aplicao daquele regime, de forma a tornar mais clere e transparente a sua aplicao aos contratos realizados em simultneo. Em sequncia, produzir um Ofcio-Circulado respeitante a esta matria, no s no sentido de permitir uma aplicao uniforme por parte dos servios, mas tambm para permitir aos sujeitos passivos saber com clareza a atempadamente quais os procedimentos correctos a adoptar, caso pretendam beneficiar desta possibilidade concedida pela lei. 40. Produzir uma circular com um entendimento em conformidade com a doutrina expendida no acrdo de 22 de Abril de 2009, do Supremo Tribunal Administrativo, proferido no mbito do processo n. 01124/08, revogando o entendimento anteriormente tornado pblico atravs da Circular n. 9/2009, da Direco de Servios do Imposto Municipal sobre as Transmisses Onerosas de Imveis, do Imposto do Selo, dos Impostos Rodovirios e das Contribuies Especiais . 528

CaptuloIV.LutaContraaFraude
1. Introduo
O combate fraude fiscal, e muito particularmente a fraude ao IVA, tem, nos ltimos anos, constitudo uma preocupao constante das instncias comunitrias e dos Estados membros da Unio Europeia. Tais tipos de prticas, entre as quais releva a designada fraude carrossel, revestem frequentemente um carcter supranacional e originam perdas de receitas muito substanciais na generalidade dos Estados membros. De acordo com dados divulgados em 2006 pelo Comissrio Europeu Lszl Kovcs, as perdas de receita decorrentes das fraudes ao IVA elevavam-se, ento, a cerca de 60 mil milhes de euros anuais. Alm de ter impacto imediato nas receitas dos Estados membros e, consequentemente, repercusses negativas nos recursos prprios comunitrios, a fraude, como tem vindo tambm a ser assinalado pela Comisso Europeia, criadora de distores no funcionamento do mercado interno e impeditiva de uma s concorrncia entre as empresas. Todas essas circunstncias contribuem para que sejam encontrados, no plano comunitrio, instrumentos, de teor operacional e legislativo, que habilitem as administraes fiscais nacionais e demais autoridades, quer internamente quer em colaborao com os parceiros de outros Estados membros, a prevenirem e reagirem de forma eficaz contra tais fraudes. Neste contexto, considerando que o combate fraude fiscal essencial para assegurar o crescimento econmico e a criao de emprego no espao europeu, a Comisso Europeia veio dirigir, em 31 de Maio de 2006, uma Comunicao ao Conselho, ao Parlamento Europeu e ao Comit Econmico e Social, sobre a necessidade de ser desenvolvida uma estratgia coordenada a nvel comunitrio na luta contra a fraude fiscal, constante do documento COM (2006) 254 final.

529

2. TrabalhorealizadonaComunidade
Na sequncia dos debates realizados sobre o teor dessa comunicao, o Conselho ECOFIN de 28 de Novembro de 2006, adoptou um conjunto de concluses em matria de luta contra a fraude fiscal, nas quais: acordou na necessidade urgente de ser elaborada a nvel comunitrio uma estratgia de luta contra a fraude, em especial no domnio da fiscalidade indirecta, que complemente os esforos nacionais nesta rea; convidou a Comisso a elaborar os elementos dessa estratgia em estreita colaborao com os Estados membros; e indicou as reas prioritrias a desenvolver nos trabalhos futuros. De acordo com as orientaes ento definidas, haveria que: a) estabelecer um plano de aco que inclusse um mecanismo de acompanhamento destinado a garantir uma utilizao mais eficiente da cooperao administrativa; b) explorar vias destinadas a permitir que os Estados membros tomem medidas mais eficientes contra os autores de fraudes e dem a mesma prioridade proteco das receitas do IVA provenientes de outros Estados membros que s suas receitas prprias; c) possibilitar um intercmbio de informaes mais rpido e mais pormenorizado entre os Estados membros, avaliar da possibilidade jurdica e prtica de acesso aos dados relativos aos sujeitos passivos por parte das administraes de outros Estados membros; elaborar, se necessrio, propostas legislativas destinadas a garantir que os Estados obtm junto dos sujeitos passivos as informaes relevantes, e avaliar dos efeitos em termos de encargos suplementares para os sujeitos passivos e as administraes tendo em conta as possibilidades decorrentes das novas tecnologias; d) analisar eventuais alteraes do actual sistema do IVA, tendo em vista o reforo das possibilidades jurdicas de luta contra a fraude, tais como a responsabilidade conjunta e solidria. Para dar cumprimento a esse mandato, a Comisso criou o Grupo de Peritos para a Estratgia da Luta Anti-Fraude (Grupo ATFS), com a tarefa de analisar e preparar os elementos para a definio de uma estratgia anti-fraude a nvel comunitrio. Em simultneo, no Grupo das Questes Fiscais do Conselho foram realizadas algumas discusses sobre a possvel introduo de alteraes mais significativas nas regras de funcionamento do IVA como forma de combater a fraude, designadamente a possibilidade de tributao das operaes intracomunitrias ou de utilizao facultativa de um regime alargado de autoliquidao. 530

Em concluses adoptadas a 5 de Junho de 2007, o Conselho ECOFIN veio definir, em matria de medidas convencionais de luta contra a fraude, as reas prioritrias em que a Comisso deveria apresentar propostas legislativas num curto prazo e, em matria de medidas de mais vasto alcance, solicitar que a Comisso apresentasse estudos mais aprofundados sobre possveis alteraes de carcter jurdico do sistema do IVA e as repercusses que as mesmas teriam nos Estados membros. As propostas legislativas pretendidas deveriam destinar-se a reduzir os prazos na entrega da declarao das transmisses intracomunitrias de bens e na comunicao dessas informaes entre as administraes fiscais; a estabelecer a responsabilidade solidria em caso de ausncia ou de incorreco das informaes sobre entregas intracomunitrias, se da resultar uma perda de receitas de IVA numa fase posterior; e melhorar as confirmaes e as informaes sobre os sujeitos passivos registados para efeitos de IVA que actuam no comrcio intracomunitrio. Em Comunicao apresentada em 23 de Novembro de 2007 (documento COM (2007) 758 final), a Comisso Europeia apresentou ao Conselho o ponto da situao dos trabalhos que, em matria de combate fraude e reforo da cooperao administrativa, haviam sido realizados at essa data e, simultaneamente, veio solicitar orientaes polticas precisas quanto a algumas opes estratgicas a fazer com vista definio de uma abordagem comunitria na luta contra a fraude ao IVA. Reagindo a essa Comunicao da Comisso, o Conselho ECOFIN de 4 de Dezembro de 2007, realizado sob Presidncia portuguesa, procedeu aprovao de Concluses em matria de luta contra a fraude, definindo orientaes sobre os trabalhos futuros a desenvolver nesta matria. Em conformidade com as orientaes recebidas e os consensos obtidos nos debates realizados no Grupo das Questes Fiscais do Conselho e no Grupo ATSF, a Comisso apresentou, finalmente, ao Conselho, ao Parlamento Europeu e ao Comit Econmico e Social Europeu, uma Comunicao sobre a estratgia coordenada para melhorar o combate fraude ao IVA na Unio Europeia (documento COM(2008) 807 final, de 1 de Dezembro de 2008), na qual vem apresentar um plano de aco a curto prazo, com a identificao das medidas que devero ser tomadas a nvel comunitrio para reforar os 531

sistemas fiscais e a cooperao no domnio fiscal a fim de prevenir a fraude ao IVA, bem como as medidas destinadas a melhorar a eficcia das administraes fiscais na deteco de fraudes e a sua capacidade em matria de cobrana e recuperao de receitas fiscais. A estratgia apresentada reflecte ainda a necessidade de ser efectuada uma abordagem a mais longo prazo, atravs da coordenao dos desenvolvimentos em matria de tecnologias da informao, procurando, em articulao com os operadores econmicos, assegurar que o recurso a tais instrumentos pode melhorar as relaes entre as administraes fiscais e as empresas.

3. Medidascujaadoponocarecedeumactojurdico comunitrio 3.1 Responsabilidade partilhada na proteco das receitas

Entre as medidas propostas pela Comisso na sua Comunicao de 31 de Maio de 2006, sobre a necessidade de definio de uma estratgia coordenada de luta contra a fraude, posteriormente reiterada em todas as comunicaes e relatrios que apresentou, conta-se a assuno pelos Estados membros de uma responsabilidade partilhada na proteco das receitas. Essa responsabilidade deveria traduzir-se na introduo nos respectivos direitos nacionais de medidas comprveis contra os autores das fraudes, designadamente em termos de sanes e de inqurito penal, independentemente do facto de a fraude cometida dar ou no origem a perdas de receitas nos seus respectivos territrios. Entre as concluses adoptadas no Conselho ECOFIN, de 4 de Dezembro de 2007, o Conselho veio convidar os Estados membros que no disponham de tais medidas a analisarem a possibilidade de instituir, a nvel interno, legislao adequada a fim de garantir uma proteco comparvel em termos de sanes e de aco penal contra os autores de fraudes, independentemente do facto de a fraude cometida acarretar ou no perdas de receitas nos respectivos territrios ou no territrio de outros Estados membros. Tais recomendaes revelam que a Comisso Europeia e os Estados membros reconhecem que o reforo da cooperao administrativa e das trocas de informao entre as administraes nacionais podem no ser suficientes na luta contra a fraude, porquanto no permitem s por si assegurar a responsabilizao de determinados 532

participantes em esquemas de fraude, quando no Estado membro onde estes esto estabelecidos no se verifica qualquer incumprimento das obrigaes em matria fiscal que sobre eles recaem, nem ocorrem a perdas de receita, dificultando assim o desmantelamento efectivo dos circuitos da fraude. Uma medida deste teor permitiria, designadamente, sancionar criminalmente as empresas de ligao (conduit companies) nos circuitos da fraude carrossel, uma vez que, embora tenham um papel determinante na fraude, no Estado membro onde operam no ocorre, por regra, qualquer incumprimento das obrigaes decorrentes do IVA, j que se limitam a efectuar transmisses intracomunitrias de bens isentas com destino a um operador fictcio (missing trader) noutro Estado membro. Quando repetido o circuito de transaces, efectuam aquisies intracomunitrias de bens seguidas de novas transmisses intracomunitrias com destino a operadores fictcios noutros Estados membros. No obstante ser a empresa de ligao que municia os circuitos da fraude e transacciona os bens directamente para operadores fictcios noutros Estados membros, a aplicao das regras do imposto determinam que o Estado membro onde se situa a empresa de ligao no sofre qualquer perda de receita, que totalmente suportada no Estado membro onde se situa o operador fictcio. Embora verificando que as empresas de ligao do incio ao circuito da fraude, nela participam activamente e dela retiram ganhos, as autoridades nacionais dos Estados membros onde tais empresas esto estabelecidas dificilmente podem actuar contra elas, quando estas cumprem as obrigaes em sede de IVA que sobre elas recaem. Refira-se que, na maior parte das situaes, estas empresas no so devedoras de qualquer imposto nesse Estado membro, uma vez que realizam transmisses intracomunitrias de bens isentas e as aquisies intracomunitrias que efectuam (pelas quais liquidam e deduzem imposto em simultneo na declarao peridica) so seguidas de novas transmisses intracomunitrias de bens isentas, do que decorre serem as obrigaes a cumprir meramente declarativas. De acordo com informaes fornecidas Comisso, em finais de 2008, j onze Estados membros haviam dado resposta positiva recomendao do Conselho ECOFIN de 4 de Dezembro de 2007, adoptando legislao penal que permite sancionar operadores neles

533

sedeados que participem em fraudes, ainda que estas ocorram noutros Estados membros.

RECOMENDAO: 41. O Ministrio da Justia e o Ministrio das Finanas devem promover a introduo no ordenamento jurdico portugus de medidas que permitam perseguir criminalmente quem participe em fraudes fiscais, ainda que as perdas de receita ocorram noutros Estados membros, de acordo com a recomendao do Conselho ECOFIN de 4 de Dezembro de 2007.

3.2

Cooperao entre a DGAIEC e a DGCI

A DGCI e DGAIEC tm, no quadro das atribuies que lhes so conferidas por lei, esferas de actuao e competncias prprias. No obstante, considera-se que vrios tipos de informaes disponveis em cada uma das Direces-Gerais poderiam ser de utilidade actividade desenvolvida pela outra, pelo que se preconiza que as mesmas possam ser, por acesso directo ou por comunicao espontnea e sistemtica, partilhadas. Este reforo das trocas de informao e da cooperao entre as administraes fiscal e aduaneira, permitiria no s dot-las de melhores instrumentos na luta contra a fraude e evaso, tornando a sua actuao mais eficaz, como diminuir pedidos aos sujeitos passivos de informao disponveis em bases de dados da outra administrao. Neste sentido, deveria ser estabelecida uma prtica de intercmbio obrigatrio de informaes entre ambas as administraes abrangendo, nomeadamente: a) o teor de informaes vinculativas e instrues administrativas emanadas por uma DG que respeitem a disposies legais aplicadas por ambas; b) trocas de ficheiros sobre circuitos e esquemas de fraude, detectados em Portugal ou noutros Estados membros mas que possam ter repercusses em Portugal; c) as informaes disponveis relativas a operadores fraudulentos; d) liquidaes adicionais que efectuem em impostos da sua rea de competncia, que possam ter outras repercusses na situao tributria do 534

sujeito passivo, por implicarem tambm correces em impostos administrados pela outra DG. RECOMENDAO: 42. Reforo da cooperao e da partilha de informaes entre a DGAIEC e a DGCI.

4. DirectivasAdoptadas 4.1 Directiva 2006/69/CE do Conselho, de 24 de Julho de 2006

Esta Directiva veio introduzir certas medidas destinadas a simplificar o procedimento de cobrana do IVA e a lutar contra a fraude ou evaso fiscal, entre as quais cabe ressaltar: a) A possibilidade de introduo de uma regra de inverso do sujeito passivo, relativamente a alguns sectores de actividade especficos, pela qual cabe ao destinatrio a obrigao de pagamento do IVA devido pela operao realizada, obstando ocorrncia de situaes de deduo de imposto que no foi pago ao Estado; b) A faculdade de, no caso de transaces realizadas entre entidades com relaes especiais entre si, fixar como valor tributvel dessas operaes o valor normal de mercado, sempre que o preo fixado permita a obteno de vantagens fiscais, decorrentes de qualquer dos intervenientes no ter direito a deduzir totalmente o IVA suportado; c) A possibilidade de englobar no valor tributvel das transmisses de bens e das prestaes de servios o valor do ouro para investimento isento que nelas tenha sido incorporado. Portugal fez uso de algumas das faculdades conferidas por esta Directiva, tendo introduzido sistemas de inverso do sujeito passivo nos sectores das sucatas, dos servios de construo civil e na transmisso de bens imveis quando exista renncia iseno. Da mesma forma, no caso das operaes imobilirias (transmisso e locao de imveis) efectuadas com renncia iseno, veio consagrar-se como valor tributvel o valor normal nas operaes realizadas entre sujeitos passivos com relaes especiais entre si.

535

Neste contexto, vindo a verificar-se situaes abusivas na fixao da contraprestao devida por operaes realizadas entre sujeitos passivos com relaes especiais, considera-se conveniente que a regra vigente para as operaes imobilirias realizadas com renncia iseno, seja aplicada de forma mais generalizada. RECOMENDAO: 43. Utilizar possibilidade conferida pelo artigo 80. da Directiva, estabelecendo no artigo 16. do Cdigo do IVA que o valor tributvel das transmisses de bens e das prestaes de servios o valor normal, sempre que existam relaes especiais entre os sujeitos passivos envolvidos e qualquer deles tenha limitaes do direito deduo.

4.2 Directiva 2008/117/CE do Conselho, de 16 de Dezembro de 2008

Atravs desta Directiva, cuja entrada em vigor nos Estados membros deve ocorrer em 1 de Janeiro de 2010, vem proceder-se reduo dos prazos de envio dos anexos recapitulativos das transmisses intracomunitrias de bens e das prestaes de servios intracomunitrias (cuja obrigatoriedade de comunicao decorre das alteraes introduzidas pela Directiva 2008/8/CE, em matria de regras de localizao das prestaes de servios). Por fora do disposto nesta Directiva, conjugado com as alteraes introduzidas no regulamento da cooperao administrativa pelo Regulamento (CE) N. 37/2009, de 16 de Dezembro de 2008, os anexos recapitulativos das operaes intracomunitrias devem ser entregues pelos sujeitos passivos e ser disponibilizadas no sistema VIES no prazo de um ms aps o fim do perodo de tributao. No especfico caso portugus, essa reduo substancial do prazo de entrega do anexo implicar seguramente a sua separao da declarao peridica de imposto. A Directiva estabelece como regra a entrega de um anexo para cada ms de calendrio, embora, consoante a utilizao que venha a ser feita das vrias opes consagradas na Directiva, essa periodicidade possa ser trimestral, verificadas determinadas circunstncias.

536

RECOMENDAO: 44. Autonomizar o anexo recapitulativo relativamente declarao peridica do imposto.398

4.3 Regime do IVA na importao

No Conselho ECOFIN, de 9 de Junho de 2009, foi obtido um acordo poltico relativamente proposta de directiva que introduz alteraes legislao comunitria do IVA no que se refere evaso fiscal ligada s importaes, cuja entrada em vigor est prevista para 1 de Janeiro de 2011. A Directiva IVA estabelece uma iseno na importao de bens, quando esta seguida de uma transmisso intracomunitria de bens com destino a um sujeito passivo noutro Estado membro (designado procedimento aduaneiro 42). Dada a no uniformidade de exigncias feitas nas legislaes dos Estados membros quanto aplicao desta iseno, e a ausncia de trocas reiteradas de informao entre as autoridades aduaneiras e fiscais de cada Estado e entre estas e as suas congneres de outros Estados membros, este mecanismo vem sendo usado por alguns operadores econmicos para dar incio a esquemas de fraude carrossel, tendo pases terceiros como ponto de partida das mercadorias, ou para introduzir mercadorias desoneradas de imposto no mercado paralelo (tanto nacional como de outros Estados membros), dando origem a perdas de receita substanciais na Unio Europeia. A Directiva ora aprovada visa precisamente combater as situaes de abuso e de fraude que se tm vindo a verificar com a aplicao desta iseno, ao fixar um conjunto de condies mnimas comuns para a aplicao da iseno prevista para a importao de bens. Em simultneo, para assegurar a eficcia na implementao destas medidas, prev-se que seja em breve apresentada uma proposta de alterao ao regulamento da cooperao administrativa, estabelecendo a obrigatoriedade de um intercmbio automtico entre os Estados membros das informaes recolhidas pelas administraes aduaneiras e fiscais.

398

Medida aprovada em CM de 25/06/09

537

Considerando que os mecanismos descritos s devero ser implementados a partir de 2011, julga-se necessrio que, urgentemente, a DGCI e a DGAIEC introduzam mecanismos de trocas de informao relativas ao uso do procedimento aduaneiro 42, permitindo aumentar o controlo sobre a sua utilizao, e reduzir consequentemente as situaes de abuso e fraude que vm sendo detectadas.

RECOMENDAES: 45. A DGAIEC deve comunicar trimestralmente DGCI, para efeitos de controlo do preenchimento do anexo recapitulativo das transmisses intracomunitrias isentas de bens, referido no artigo 23. do Regime do IVA nas Transaces Intracomunitrias (RITI), do uso por operadores nacionais do mecanismo do artigo 16. do RITI, identificando o nmero IVA do sujeito passivo ou, quando seja o caso, do despachante oficial ou do transitrio o valor da mercadoria importada o nmero IVA do adquirente no Estado membro de destino nas mercadorias.

46. A DGCI deve criar um sistema de cruzamento automtico da informao fornecida pela DGAIEC com os anexos recapitulativos. As anomalias ou incumprimentos detectados, quando possam envolver perdas de receita em outros Estados membros, devem ser objecto de informao espontnea para esses Estados. 47. A DGCI e a DGAIEC devem realizar aces conjuntas de inspeco relativas aplicao deste regime.

5. PropostasdeDirectivasemDiscusso 5.1 Responsabilidade solidria

Esta proposta de directiva prev o estabelecimento de uma responsabilidade solidria transfronteiria, aplicvel ao transmitente intracomunitrio de bens pelo IVA devido relativamente aquisio intracomunitria de bens, quando se verifique uma perda de receitas no Estado membro de aquisio e o transmitente dos bens tinha conhecimento ou motivos para suspeitar que essa perda de receitas se iria verificar. 538

De acordo com a proposta apresentada, esse conhecimento aferido em funo de um conjunto de critrios objectivos, que podem ser ilididos pelo sujeito passivo, a quem cabe fazer prova da sua boa-f. Embora no exista ainda um consenso entre os Estados membros quanto ao texto final da directiva, h entre eles acordo poltico para que prossigam os trabalhos nesta rea, devendo ser feito um balano dos progressos at ao final de 2009.

5.2 Assistncia mtua na cobrana

Com o objectivo de reforar a capacidade das administraes fiscais em matria de cobrana, a Comisso veio, em Fevereiro deste ano, apresentar uma proposta de directiva na matria, com a qual se pretendem introduzir as seguintes medidas: a) alargamento do mbito de aplicao da directiva a todos os impostos, taxas e direitos, bem como s contribuies para a segurana social; b) adopo de instrumentos uniformes ou de medidas cautelares, de modo a serem evitados problemas de reconhecimento ou traduo dos ttulos executivos provenientes de outros Estados membros; c) definio de um formulrio tipo para notificao de documentos, relativos aos crditos reclamados, no territrio de outro Estado membro; d) atribuio de competncias aos funcionrios nacionais para agir no territrio de outros Estados membros; e) estabelecimento de um sistema espontneo de intercmbios de informaes.

6. PropostasFuturas
De acordo com a Estratgia coordenada para melhorar o combate fraude ao IVA na Unio Europeia, apresentada pela Comisso em Dezembro de 2008, dever nos tempos mais prximos ser apresentado pela Comisso um conjunto de propostas legislativas, destinadas a introduzir diversas medidas de luta contra a fraude, no seguimento das orientaes do Conselho ECOFIN e dos debates e consensos alcanados no Grupo ATSF. 539

Em simultneo, a Comisso est a desenvolver um conjunto de aces tendo em vista o reforo da cooperao entre os Estados membros, ao abrigo dos mecanismos existentes, atravs do intercmbio de boas prticas e de maior cooperao nas aces de controlo, designadamente fomentando o recurso aos controlos multilaterais. Por iniciativa da Comisso, esto ainda a ser realizados trabalhos em matria de desenvolvimento de instrumentos de auditoria informatizados, e foram criados grupos de projecto encarregues de analisar matrias como a avaliao da qualidade das informaes trocadas entre os Estados membros, as boas prticas no domnio da anlise e da gesto de risco e da utilizao ilcita das caixas registadoras. Explicitam-se, seguidamente, o sentido das medidas j anunciadas que implicam alteraes legislativas no quadro jurdico comunitrio.

6.1 Reviso do Regulamento da cooperao administrativa no domnio do IVA

O regulamento da cooperao administrativa dever ser objecto de uma reviso significativa, tendo em vista o acolhimento das seguintes medidas:

6.1.1 Critrios comuns aplicveis ao registo e cessao de actividade dos sujeitos passivos
6.1.1.1 Definio de critrios comuns aplicveis ao registo e cessao de actividade dos sujeitos passivos
A posse de um nmero de identificao para efeitos de IVA vlido constitui um elemento essencial do sistema comum do IVA, sobretudo no que respeita ao comrcio intracomunitrio de bens e servios. Por conseguinte, a fiabilidade dos dados constantes do sistema VIES fundamental no s para o controlo por parte das administraes fiscais mas tambm para garantir segurana jurdica aos sujeitos passivos relativamente s operaes que realizam no espao comunitrio. Verifica-se, contudo, que a informao constante da base de dados VIES no completamente fivel, por existirem divergncias entre os Estados membros quanto 540

definio, por exemplo, da data de incio e cessao do sujeito passivo, aos elementos e verificaes a efectuar no momento do registo, bem como actualizao dos dados constantes da base. Para prevenir situaes de fraude ao IVA, prev-se a definio de um conjunto de normas mnimas comuns aplicveis em todos os Estados membros para o registo e a cessao de actividade dos sujeitos passivos IVA RECOMENDAO: 48. Portugal deve apoiar a definio dos critrios comuns aplicveis em toda a Comunidade para a atribuio e cessao de nmeros de IVA e sua incluso na base de dados VIES.

6.1.2 Acesso automatizado aos dados

Prev-se que seja disponibilizado no sistema VIES, para acesso automatizado das autoridades competentes, um conjunto de dados especficos das bases de dados relativos identificao e s actividades de cada sujeito passivo, que so j hoje objecto de pedidos de informao entre as administraes fiscais dos Estados membros, ao abrigo do regulamento da cooperao administrativa. Com esta medida visa-se acelerar o intercmbio de informaes, superando os problemas de morosidade no fornecimento das respostas por parte das autoridades do Estado membro requerido.

6.1.3 EUROFISC
Existe um acordo poltico para a criao de uma rede europeia destinada a reforar a cooperao operacional entre os Estados membros na luta contra a fraude ao IVA, designada EUROFISC, cujos fins, estrutura e funcionamento ser desenvolvida a partir da experincia da rede EUROCANET. De acordo com as directrizes definidas pelo Conselho, o EUROFISC:

541

a) dever ser uma rede descentralizada de intercmbio de informaes entre Estados membros sobre a fraude ao IVA; b) deve reger-se pelos seguintes quatro princpios gerais: a liberdade de cada Estado membro participar em todas as tarefas da rede; a participao activa no intercmbio de informaes; a confidencialidade das informaes objecto de intercmbio; a ausncia de encargos suplementares para os operadores; c) no ser dotado de personalidade jurdica. O respectivo funcionamento ser organizado mediante acordo dos Estados membros participantes, com o apoio da Comisso. As tarefas sero asseguradas por funcionrios de ligao, peritos em matria de fraude fiscal. Os trabalhos a realizar sero conduzidos por coordenadores designados entre esses funcionrios; d) ter como funes essenciais: constituir um dispositivo de alerta rpido multilateral em matria de luta contra as fraudes ao IVA e coordenar os intercmbios de informao e os trabalhos dos Estados membros participantes resultantes da explorao dos alertas. Antev-se que, a mais longo prazo, as funes do EUROFISC possam ser alargadas coordenao de controlos multilaterais especficos e ao desenvolvimento de uma capacidade comum de anlise de risco para os Estados- membros participantes.

6.1.4 Validao dos nmeros IVA atravs do sistema VIES

sabido que certos operadores econmicos tem sido ludibriados por clientes menos escrupulosos no mbito de aquisies intracomunitrias, facultando para o efeito um nmero de registo de IVA vlido para efeitos do VIES, mas que posteriormente se vem a verificar que no corresponde com o do sujeito passivo em causa. Os sujeitos passivos de outros Estados membros que procurem obter, atravs do sistema VIES na Internet, a confirmao dos nmeros de IVA de sujeitos passivos nacionais, apenas vem confirmada a validade do nmero, sem puderem obter a confirmao do nome e morada do sujeito passivo em causa. Considerando que o acesso a essa informao daria maior segurana jurdica aos sujeitos passivos comunitrios, reduzindo potencialmente o uso abusivo de nmeros de identificao em IVA atribudos por Portugal, e que os dados em questo no esto abrangidos por qualquer norma de sigilo, no h bices para que os mesmos no possam, a exemplo do que acontece com outros Estados membros, ser visualizados no sistema de confirmao do VIES. 542

O n. 4 do artigo 27. do Regulamento (CE) N. 1798/2003, relativo cooperao administrativa no domnio do IVA, dispe que os Estados membros devem assegurar que as pessoas envolvidas em transmisses intracomunitrias de bens e as pessoas que prestam servios intracomunitrios cujo imposto devido no Estado membro do destinatrio possam obter a confirmao do nmero de identificao IVA de determinada pessoa. Contudo, o sistema de confirmao existente no stio www.europa.eu, designado VIES na Internet, apenas permite confirmar a validade de nmeros de IVA especficos, mas no a titularidade desses nmeros nos vrios Estados membros (somente 11 Estados permitem a visualizao do nome e morada associados ao nmero IVA consultado e 3 Estados membros permitem confirmar o nome) semelhana da que disponvel pela Administrao Fiscal portuguesa quanto aos clientes/fornecedores nacionais. Considerando que as possibilidades actuais de confirmao do nmero no so suficientes nem do um nvel adequado de segurana jurdica aos sujeitos passivos, o VIES na Internet dever ser transformado num verdadeiro servio de confirmao da validade de nmeros IVA, bem como do nome e morada dos sujeitos passivos. RECOMENDAES 49. A Direco-Geral dos Impostos deve promover o acesso no sistema VIES na Internet, conjuntamente com a confirmao do nmero de IVA, ao nome e morada dos sujeitos passivos nacionais constantes desse sistema. 50. Portugal deve insistir junto da Comisso Europeia no sentido de todos os Estados membros permitirem para alm da confirmao da validade do nmero de identificao fiscal, a validao da sua correspondncia a um nome e morada. 51. O sistema a instituir dever tambm estar acessvel a operadores de pases terceiros (por exemplo, prestadores de servios electrnicos) que precisam confirmar a validade do nmero de identificao IVA do seu cliente estabelecido na Comunidade.

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Captulo V. Relao Entre o IVA e o ISV (Imposto Sobre Veculos)

A NATUREZA DO ISV (IMPOSTO DE MATRCULA OU DE CONSUMO) Matria que vem suscitando polmica h largos anos, junto do sector automvel, prende-se com a incluso, anteriormente do Imposto Automvel (IA) e presentemente do Imposto sobre os Veculos (ISV), no valor tributvel do IVA devido pelas transmisses, pelas aquisies intracomunitrias e pelas importaes de veculos automveis ocorridas em territrio nacional. Embora seja genericamente reconhecido que essa incluso conforme Directiva IVA, um acrdo proferido em 1 Junho de 2006 pelo Tribunal de Justia das Comunidades Europeias, relativo ao processo C-98/05, caso DBI, veio reacender essa polmica junto do sector, porquanto o Tribunal veio considerar que um imposto de matrcula de veculos automveis em vigor na Dinamarca no deveria ser includo no valor tributvel do IVA, porque o facto gerador daquele imposto no residia na entrega do veculo, mas no primeiro acto de matrcula do veculo. Tal como est configurado, o ISV dificilmente poderia ser qualificado como um imposto de matrcula, porquanto o respectivo facto gerador verifica-se, em regra, com o fabrico, montagem, admisso ou importao dos veculos em territrio nacional, ou seja, com a disponibilizao no mercado portugus de certos veculos, importados a partir de um pas terceiro ou produzidos no territrio nacional ou no territrio de outro Estado membro da Comunidade, e torna-se exigvel no momento da introduo no consumo do veculo. Importa salientar que, contrariamente situao existente na Dinamarca, o acto de atribuio de matrcula a um veculo no constitui o facto gerador do ISV, no determina a constituio da obrigao tributria nem a exigibilidade da mesma, visando apenas estabelecer um elemento de conexo entre os factos tributrios e o territrio nacional. Em face do quadro jurdico vigente, o ISV deve ser caracterizado com um imposto especial de consumo, incidente sobre a introduo no consumo de veculos em Portugal, 544

cuja adopo no ordenamento interno est em conformidade com o direito comunitrio, porquanto o artigo 401. da Directiva IVA permite aos Estados membros manterem em vigor impostos sobre certos consumos especficos, incidindo nomeadamente sobre veculos automveis, desde que tais impostos no tenham a natureza de impostos sobre o volume de negcios e a sua cobrana no d origem, nas troca entre Estados membros, a formalidades relacionadas com a passagem de uma fronteira. Esta possibilidade vem confirmada no artigo 3. da Directiva 92/12/CEE, relativa ao regime geral, deteno, circulao e aos controlos dos produtos sujeitos a impostos especiais de consumo, que confere aos Estados membros a possibilidade de adoptarem ou de manterem outros impostos especiais de consumo para alm dos previstos nessa directiva. Atendendo natureza do ISV, ao facto gerador do imposto e s circunstncias em que o mesmo cobrado, o mesmo est abrangido pelo disposto na alnea a) do artigo 78., no n. 1 do artigo 84. e na alnea a) do artigo 86. da Directiva do IVA, pelo que o respectivo montante deve, por imperativo comunitrio, ser includo no valor tributvel do IVA devido pelas transmisses, pelas aquisies intracomunitrias e pelas importaes de veculos automveis ocorridas em territrio nacional. Esta perspectiva encontra ainda suporte em acrdo do Tribunal de Justia das Comunidades Europeias de 13 de Julho de 1989, proferido nos processos 93/88 e 94/88, casos Wisselink e Hart Nibbrig, relativos a um imposto sobre veculos de natureza equivalente. RECOMENDAO399 52. Considerando que a legislao interna e a interpretao da mesma em matria de incluso do ISV no valor tributvel das operaes sujeitas a IVA esto em conformidade com as regras comunitrias, no existem fundamentos que justifiquem qualquer alterao legislativa ou de procedimentos nesta matria.

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Declarao de voto de Ramos Pereira

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CaptuloVI.IECSTendnciaComunitriaeAjustamentos Necessrios
1. Introduo
Os Impostos Especiais sobre o Consumo (IEC) que vigoram em Portugal incidem sobre o lcool e as bebidas alcolicas, os tabacos manufacturados e os produtos petrolferos e energticos. Estes trs impostos so os nicos que esto harmonizados comunitariamente, ao nvel da sua estrutura e respectivas taxas. Para alm destes trs impostos, existe ainda o Imposto sobre Veculos (ISV) que, embora seja um imposto especial sobre o consumo, no est harmonizado comunitariamente. O ISV, sem prejuzo duma referncia relativamente sua incluso no valor tributvel, em matria de IVA, no ser tratado no presente documento, dado que, com a recente Reforma da Fiscalidade Automvel, onde a componente ambiental do imposto passou a ter um peso preponderante, Portugal est no bom caminho, tendo at assumido um papel de liderana neste domnio, ao nvel da Unio Europeia.

2. OMercadoInternoeaharmonizaofiscalcomunitria 2.1. Arealidadefiscalexistente

Relativamente aos IEC, as Directivas Comunitrias limitam-se a fixar taxas mnimas de imposto, abaixo das quais nenhum Estado-Membro (EM) pode fixar as suas taxas nacionais de imposto, mas no estabelecem contudo nenhum limite mximo para as referidas taxas. Na prtica, isto significa que os EM tm uma ampla margem de discricionariedade para fixar as suas taxas nacionais, situao que tem como consequncia imediata a de os preos de venda ao pblico dos produtos sujeitos a IEC variarem, de forma acentuada, nos diversos EM. 546

Esta realidade propiciadora de desvios de trfego, de prticas de ilicitude e fraude fiscal que decorrem do facto dos consumidores europeus preferirem, como bvio, adquirir esses produtos a partir dos EM onde estes so mais baratos. Portugal tem um problema srio a este nvel, dado que os nossos preos de venda ao pblico dos produtos sujeitos a IEC so muito mais elevados do que em Espanha, em consequncia de, no Pas vizinho, o nvel de fiscalidade ser inferior ao praticado em Portugal. Este problema assume contornos de maior gravidade ao nvel dos combustveis e dos cigarros, problema esse que se agravou nos ltimos anos, quando Portugal, no mbito do Programa de Estabilidade e Crescimento (PEC) apresentado Comisso Europeia, se comprometeu a aumentar, de forma substancial, as taxas dos impostos sobre os combustveis e sobre os cigarros. As diferenas dos preos dos combustveis e dos cigarros entre Portugal e Espanha, em nosso desfavor, tal que se tem vindo a assistir a uma diminuio substancial do consumo destes produtos no nosso Pas, optando os consumidores nacionais por consumirem os referidos produtos provenientes de Espanha. Em consequncia, as receitas fiscais nacionais esto a ressentir-se de forma bastante negativa, sendo que o problema assume ainda foros de maior gravidade, dado que, com tais prticas, os consumidores nacionais esto a financiar o oramento de Estado espanhol. Acresce referir que esta situao propiciadora de Portugal passar a ser um destino privilegiado de contrabando de tabaco, o que ter de ser evitado a todo o custo. A no ser assim, corre-se o srio risco de se instalar uma economia paralela, envolvendo milhares de pessoas, que passaro a ter esta actividade como o seu nico modo de vida, situao esta que, a verificar-se, ser muito difcil de reverter no futuro.

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3. ObjectivosaprosseguirpelosIECnofuturo 3.1. Objectivosdenaturezafiscal

Entendemos que Portugal dever manter um nvel de fiscalidade o mais elevado possvel sobre os produtos sujeitos a IEC. E quando dizemos o mais elevado possvel, porque teremos de ter sempre em ateno o que, neste domnio, faz a nossa vizinha Espanha. para ns claro que existe uma necessidade imperiosa de alinharmos os nossos nveis de fiscalidade com os praticados em Espanha, pelas razes expendidas no ponto 2.1. S que esta poltica ter, no curto e no mdio prazos, custos ao nvel da perda de receitas fiscais, embora a longo prazo essa perda seja muito atenuada, pelo aumento crescente do consumo interno dos produtos sujeitos a IEC, decorrente da reduo da fiscalidade e da consequente reduo dos preos de venda ao pblico desses produtos. Como forma de atenuar essa perda de receitas fiscais, poder reflectir-se sobre a razoabilidade de criao de novos IEC, incidentes sobre produtos que, na actualidade, continuam a no ser considerados produtos de primeira necessidade. o caso, por exemplo, do caf e dos refrigerantes, sendo que, no passado, j tivemos um imposto sobre o caf, o qual, aquando da harmonizao fiscal comunitria, foi abolido, eventualmente no errado pressuposto de que isso era incompatvel com a normas comunitrias. Evidentemente que poderamos pensar noutros produtos, como o ch por exemplo. Contudo, no nos parece razovel considerar esta hiptese, quer porque a receita fiscal seria diminuta, em funo dos nveis de consumo existentes, quer porque tal no seria socialmente bem aceite.

3.2. Objectivosdenaturezaextrafiscal
Aquando da sua criao, o objectivo primrio e nico dos IEC era a obteno de receitas fiscais, tendo em vista fazer face crescente despesa pblica, inerente ao Estado Social. Os objectivos prosseguidos pelos IEC eram, portanto, essencialmente fiscais. 548

Contudo, com o evoluir dos tempos, os cidados contribuintes e as sociedades mais desenvolvidas passaram a ser mais exigentes com os seus Governos, no que concerne s escolhas polticas e sociais e ao modelo de crescimento e desenvolvimento econmicos. J no bastava crescer a todo o custo. Passou a exigir-se que o modelo tradicional de crescimento e de desenvolvimento econmico passasse a incluir outras variveis de natureza diversa. De entre essas variveis, emergiu com particular fora a preocupao com a qualidade ambiental do mundo em que vivemos. A poluio do nosso planeta passou a fazer parte da agenda poltica. Por esta razo, o paradigma inicial dos IEC alterou-se. Assim, para alm dos objectivos de natureza fiscal, os IEC tiveram de passar a prosseguir objectivos extra-fiscais, associados ao fomento de energias alternativas, menos poluidoras do meio ambiente (com menos emisses de dixido de carbono). Esta redefinio de objectivos dos IEC tem, essencialmente, por base o compromisso assumido no quadro do Protocolo de Quioto, no que concerne aos objectivos da reduo das emisses de CO2. Este tem norteado a poltica ambiental prosseguida pelo Governo Portugus nos ltimos anos, atravs da adopo de instrumentos fiscais e outros, que visam o cumprimento dos objectivos nacionais, em matria de proteco do meio ambiente.

3.3. MedidasfiscaisjadoptadaspeloGovernoportugus
As medidas de poltica fiscal j adoptadas pelo Governo portugus, tendo em vista a proteco ambiental, so as seguintes: 3.3.1. A criao, em sede do Imposto sobre os Produtos Petrolferos e Energticos (ISP), de uma iseno fiscal para os biocombustveis destinados a serem incorporados no gasleo rodovirio. Com esta medida, pretende incentivar-se o consumo dum produto (neste caso o biodiesel) menos poluente que o gasleo, sendo que inteno do Governo criar condies para que o consumo de biodiesel aumente de forma sustentada; 3.3.2. O aumento gradual da taxa do ISP incidente sobre o gasleo de aquecimento, tendo como objectivo ltimo o seu alinhamento, at 2014, 549

com a taxa do gasleo rodovirio, tendo em vista o desincentivo do consumo do gasleo de aquecimento, em prol da utilizao de outras fontes de energia, como a energia solar e o gs natural, produtos com um grau poluidor muito inferior; 3.3.3. O condicionamento da concesso de isenes do ISP para os combustveis industriais ao cumprimento do Plano Nacional de Atribuio de Licenas de Emisso (PNALE), que aplicvel a um conjunto de instalaes fabris fortemente emissoras de gases com efeito de estufa. Isto , s concedida iseno de ISP, no que concerne os combustveis industriais, s empresas ou s instalaes fabris, que cumpram os limites estabelecidos em matria de emisses de CO2, consagrados no PNALE. RECOMENDAES 53. A medida enunciada no ponto 3.3.1, relativa aos biocombustveis, deve ser prosseguida e incrementada no que concerne ao biodiesel (biocombustvel destinado a ser incorporado no gasleo rodovirio). 54. Contudo, embora esteja previsto na legislao actual o alargamento desta medida (iseno fiscal) ao bioetenol (biocombustvel destinado a ser incorporado na gasolina), dever reflectir-se sobre a bondade da mesma, quer porque no existem condies agrcolas para o cultivo das respectivas matrias primas, quer, principalmente, porque Portugal um exportador lquido de gasolina, razo pela qual, eventualmente, no far muito sentido estar a conceder um benefcio fiscal neste contexto. 55. Devero aumentar-se, gradualmente, as exigncias inerentes ao PNALE (ver ponto 3.3.3), no sentido de reduzir os nveis de emisso de CO2 por parte das empresas, passveis de ser contemplados com iseno de ISP. Neste mbito, dever melhorar-se a articulao entre o Ministrio das Finanas e o Ministrio da Economia, tendo em vista encontrar as melhores solues para atingir o objectivo pretendido.

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3.4. Outrasmedidasfiscaisquepoderoseradoptadaspelo Governoportugus

Para alm das medidas fiscais j adoptadas pelo Governo portugus, podem estudar-se, em articulao com os Ministrios da Economia e do Ambiente, outro tipo de medidas, tendo em vista, simultaneamente, a arrecadao de mais receitas fiscais, e promover a proteco do meio ambiente. Assim: RECOMENDAES 56. Pode criar-se um imposto para as embalagens de bebidas, que no sejam passveis de reutilizao (na Regio Autnoma dos Aores as embalagens de cerveja no reutilizveis j pagam imposto). 57. Pode equacionar-se a tributao, por exemplo, dos sacos e embalagens de plstico, ou de outros produtos, com um elevado grau de nocividade para o meio ambiente, privilegiando fiscalmente as embalagens feitas de produtos reciclveis. 58. Dever ponderar-se a criao de novos impostos para o caf e refrigerantes, devendo, contudo, previamente, fazer-se um estudo de custo/benefcio, tendo em considerao a competitividade fiscal praticada em Espanha. 59. Procurar minimizar as actuais divergncias em termos do nvel de tributao dos impostos sobre tabacos (no que aos cigarros respeita) e combustveis, entre Portugal e Espanha.

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Captulo VII. Imposto do Selo Balano e Perspectivas de Racionalizao

1. Introduo
A presente proposta de alterao ao regime jurdico do Imposto do Selo tem subjacente o objectivo geral para o qual foi mandatado este Grupo de trabalho, qual seja o de apresentar solues tcnicas que permitam contribuir para a definio da poltica fiscal portuguesa nos prximos anos, contribuindo para a competitividade, eficincia e justia do sistema fiscal. Para tal, e como questo prvia, importa abordar a problemtica da manuteno ou abolio do Imposto do Selo. Questo j antiga e muito debatida, mas cuja actualidade se mantm. Acontece, contudo, que as duas principais razes que so normalmente invocadas para a manuteno deste imposto, na nossa perspectiva, continuam a demonstrar-se vlidas. A primeira dessas razes prende-se com a relevante receita gerada pelo Imposto do Selo, a qual dificilmente encontraria alternativas. A segunda razo normalmente invocada a circunstncia de existirem manifestaes de capacidade contributiva, consideradas relevantes pelo legislador fiscal, que no esto abrangidas por outros impostos vigentes no sistema fiscal portugus. Deste modo, partindo da premissa que a manuteno do Imposto do Selo mantm a sua utilidade, vamos dedicar a nossa anlise razo de ser deste imposto e sua adequao actual realidade social e econmica do pas, bem como ao regime legal vigente de alguns actos abrangidos pelo seu mbito de incidncia. Neste sentido, importa antes de mais atender que o mbito de incidncia do Imposto do Selo abarca um conjunto muito heterogneo de situaes, nomeadamente, sobre determinados actos, contratos, documentos pblicos ou particulares, livros e sobre certas despesas. Tal heterogeneidade resulta da evoluo do seu papel no mbito da estrutura do sistema fiscal portugus. Na realidade, se historicamente as razes que 552

estiveram subjacentes sua criao foram, no essencial, a formalizao dos actos jurdicos e a respectiva autenticao conferida pelo Estado, a sua posterior evoluo para um imposto de natureza mista resultou basicamente da funo que lhe foi sendo conferida de instrumento fiscal complementar dos demais impostos, atribuindo-lhe natureza residual. Esta ltima parece-nos ser aquela que, actualmente, se revela a razo de ser mais vlida do Imposto do Selo: a de instrumento fiscal complementar dos demais impostos. E subjacente a esta funo dever estar a preocupao do legislador fiscal de abranger no mbito de incidncia deste imposto aquelas manifestaes de capacidade contributiva sobre as quais no incide qualquer outro imposto. Acontece, porm, que as vrias alteraes introduzidas no seu regime legal ao longo dos anos, nem sempre obedeceram a uma lgica de sistematizao e interligao com a estrutura do sistema fiscal vigente. Daqui resultando que das vrias realidades abrangidas pela Tabela Geral do Imposto do Selo (TGIS), algumas j esto sujeitas a outros tributos, outras podem ser tributadas no mbito de outros impostos ou no se justifica a sua tributao e, finalmente, nomeadamente, no que respeita s entradas de capital, coloca-se a questo da sua conformidade com o direito comunitrio. Da que, se proponha uma reforma do Imposto do Selo, com o duplo objectivo de adequar, por um lado, a sua funo de instrumento fiscal complementar dos demais impostos vigentes no sistema fiscal portugus e, por outro ajustar o seu mbito de incidncia s evolues ocorridas no regime legal da prtica de determinados actos.

2. AnlisedasVerbasdaTGIS
Para este efeito iremos analisar o mbito das vrias verbas constantes da Tabela Geral do Imposto do Selo luz daqueles propsitos. De referir que, por no nos ter sido fornecido atempadamente, desconhece-se qual o montante de receita arrecadado com cada verba, pelo que no nos podemos pronunciar sobre a sua relevncia em termos da receita global do imposto.

553

Todavia, de acordo com as informaes obtidas 70% da receita deste imposto tm origem nas verbas 17 e 22.

2.1

Verba1

A aquisio onerosa do direito de propriedade ou de figuras parcelares desse direito sobre imveis, bem como a resoluo, invalidade ou extino, por mtuo consenso, dos respectivos contratos, simultaneamente tributada em sede de IMT e do Imposto do Selo (cfr. artigo 2, ns. 1 e 5, alnea a) do Cdigo do IMT). Sendo de salientar que, da anlise ao actual regime do Imposto do Selo e do IMT a propsito das situaes em apreo, constatmos que coincidem os sujeitos passivos (cfr. artigo 2, n. 3, do Cdigo do Imposto do Selo e artigo 4 do Cdigo do IMT). O valor tributvel dos negcios jurdicos sobre imveis afere-se pelas regras constantes do Cdigo do IMT (cfr. artigo 9, n. 4, do Cdigo do Imposto do Selo). Por sua vez, o regime relativo aos prazos, termos e condies dos pagamentos faz-se, igualmente, por uma remisso para o regime do IMT (cfr. artigo 44, n. 4, do Cdigo do Imposto do Selo). Ora, coincidindo rigorosamente a incidncia objectiva e subjectiva, o valor tributvel e os prazos, termos e condies dos pagamentos nas situaes em apreo, e tendo presente a funo do Imposto do Selo como instrumento fiscal complementar dos demais impostos, j no se justifica, na nossa opinio, a tributao desta mesma realidade em sede de Imposto do Selo. Sendo que a perda de receita proveniente desta proposta poderia ser compensada de forma proporcional em sede de IMT. A aquisio gratuita de bens, no que concerne s pessoas singulares, poderia ser exclusivamente tributada em sede de IRS, semelhana do que acontecia na sua plenitude em sede de IRC (cfr. artigo 1, n. 5, al. e) do Cdigo do Imposto do Selo, antes da alterao introduzida pela Lei n. 64-A/2008, de 31/12). Para tal, poderia estabelecer-se uma taxa especial, semelhana de outras j existentes (cfr. artigo 72 do Cdigo do IRS).

554

Do mesmo modo, este tipo de aquisies, quanto s pessoas colectivas, poderiam ser exclusivamente tributadas em sede de IRC, tal como j ocorria antes da mencionada alterao introduzida pela Lei n. 64-A/2008, de 31/12.

RECOMENDAO: 60. Revogao da verba 1, passando as realidades abrangidas por esta verba a ser tributadas em sede de IMT, no caso das aquisies onerosas do direito de propriedade ou de figuras parcelares desse direito sobre imveis, bem como a resoluo, invalidade ou extino, por mtuo consenso, dos respectivos contratos. E em sede de imposto sobre o rendimento, no caso de aquisies gratuitas de bens.

2.2

Verba2

Tendo em conta que o encargo do imposto do locador ou do sublocador, cujos rendimentos derivados da celebrao dos contratos de arrendamento e subarrendamento j so tributados em sede de imposto sobre o rendimento, e tendo presente a natureza residual que se preconiza para o Imposto do Selo, j no se justifica a tributao desta mesma realidade em sede de Imposto do Selo. RECOMENDAO: 61. Revogao da verba 2.

2.3

Verba3

Por regra, seno na totalidade, a prtica dos actos previstos nesta verba (autos ou termos efectuados perante entidades pblicas) j esto sujeitos ao pagamento de uma taxa pelo servio prestado, pelo que mais uma vez estamos perante uma realidade j sujeita a um tributo, no se justificando nova tributao sobre a mesma realidade. RECOMENDAO: 62. Revogao da verba 3.

555

2.4

Verba4

Nos termos da alnea d) do n. 1 do artigo 135 da Directiva 2006/112/CE (adiante Directiva IVA), as operaes relativas a cheques esto isentas de IVA. Presentemente encontra-se em discusso, na Comunidade, uma proposta de Directiva no sentido de ser alterada a Directiva IVA no que diz respeito aos servios financeiros e de seguros, a qual inclui igualmente uma proposta de Regulamento relativo a medidas de aplicao da mesma Directiva 2006/112/CE, respeitante aos mesmos servios financeiros e de seguros. De tais propostas resulta que as operaes em apreo devero continuar a ser isentas de IVA, pelo que, tendo presente a funo do Imposto do Selo como instrumento fiscal complementar dos demais impostos, na nossa opinio, dever entender-se como justificvel a continuao da sua tributao em sede de Imposto do Selo. RECOMENDAO: 63. Manuteno da verba 4.

2.5 Verba7
No s se revela difcil discernir a manifestao da capacidade contributiva revelada no depsito dos estatutos, como tambm, por regra, tal depsito j implica, por si s, o pagamento de uma taxa, pelo que mais uma vez estamos perante uma realidade j sujeita a um tributo, no se justificando nova tributao sobre a mesma realidade. 64. Revogao da verba 7.

2.6

Verba8

Por regra, os efeitos econmicos derivados da celebrao dos contratos so tributados por si s, nomeadamente em sede de imposto sobre o rendimento, e tendo presente a natureza residual que se preconiza para o Imposto do Selo, j no se justifica a tributao desta mesma realidade em sede de Imposto do Selo.

556

RECOMENDAO: 65. Revogao da verba 8.

2.7

Verba10

Nos termos da alnea c) do n. 1 do artigo 135 da Directiva IVA, esto isentas de IVA a negociao e aceitao de compromissos, fianas e outras garantias, bem como a gesto de garantias de crdito efectuada por parte de quem as concedeu. Prev-se a manuteno da sua no tributao no mbito da discusso na Comunidade respeitante aos servios financeiros e de seguros, a que j se fez aluso, pelo que, tendo presente a funo do Imposto do Selo como instrumento fiscal complementar dos demais impostos, na nossa opinio, dever entender-se como justificvel a continuao da sua tributao em sede de Imposto do Selo. 66. Manuteno da verba 10.

2.8

Verba11

H que ter em conta, por um lado, que as apostas, lotarias e outros jogos de azar ou a dinheiro esto isentas de IVA, nos termos da alnea i) do n. 1 do artigo 135 da Directiva IVA. Por outro lado, esta verba abrange apenas as apostas de jogos no sujeitas a imposto especial sobre o jogo. E, finalmente, o facto de ter sido recentemente anunciado a inteno do Governo de estabelecer uma uniformizao do regime de tributao dos jogos sociais do Estado, cuja organizao e explorao se encontra atribuda em regime de direito exclusivo Santa Casa da Misericrdia de Lisboa, a qual passa pela sua sujeio a Imposto do Selo. Tendo presente a funo do Imposto do Selo como instrumento fiscal complementar dos demais impostos, na nossa opinio, dever entender-se como justificvel a continuao da sua tributao em sede de Imposto do Selo. RECOMENDAO: 67. Manuteno da verba 11.

557

2.9

Verba12

Como a sua designao indica licenas, j est sujeita ao pagamento de uma taxa, pelo que mais uma vez estamos perante uma realidade j sujeita a um tributo, no se justificando nova tributao sobre a mesma realidade. RECOMENDAO: 68. Revogao da verba 12.

2.10 Verba13
Revela-se difcil discernir a manifestao da capacidade contributiva revelada nos livros dos comerciantes, obrigatria nos termos da lei, pelo que no se justifica a tributao desta realidade. RECOMENDAO: 69. Revogao da verba 13.

2.11 Verba15
Da anlise panplia de actos previstos na verba 15 verifica-se que a sua razo de ser baseava essencialmente na funo historicamente cometida ao Imposto do Selo, qual seja, a formalizao dos actos jurdicos e a respectiva autenticao conferida pelo Estado. Acontece que, com a grande evoluo que tem ocorrida nesta rea do direito, com uma progressiva concentrao desta funo do Estado nas respectivas conservatrias, em detrimento dos notrios (a qual passou no s pela sua privatizao, mas tambm pela perda da exclusividade da prtica de alguns actos que lhe eram cometidos). Deste modo, parece que a razo de ser da tributao em sede de Imposto do Selo de vrios actos previstos na verba 15 deixou de existir. At porque, pelo menos relativamente aos notrios privados, a remunerao dos seus servios passou a ser sujeita a IVA, bem como, naturalmente, aqueles actos que passaram a ser praticados por outras entidades com competncia para tal. 558

RECOMENDAO: 70. Alterao do mbito da verba 15, no sentido de apenas continuarem a ser abrangidos por esta norma aqueles actos relativamente aos quais se verifique, cumulativamente, que a competncia para a sua prtica compete exclusivamente a entidades pblicas no mbito do exerccio de poderes do Estado e, por outro lado, os mesmos no estejam sujeitos a tributao noutra sede (aqui incluindo impostos e taxas).

2.12 Verba17
As operaes abrangidas por esta verba no so tributadas em sede de IVA, e prev-se a manuteno da sua no tributao no mbito da discusso na Comunidade respeitante aos servios financeiros e de seguros, a que j se fez aluso, pelo que, tendo presente a funo do Imposto do Selo como instrumento fiscal complementar dos demais impostos, dever, na nossa opinio, entender-se como justificvel a continuao da sua tributao em sede de Imposto do Selo. RECOMENDAO: 71. Manuteno da verba 17.

2.13 Verba18
Desconhece-se qual o montante de receita arrecadado com esta verba, porquanto o mesmo no foi atempadamente fornecido, pelo que no nos podemos pronunciar sobre a sua relevncia em termos da receita global do imposto. Contudo, partindo do princpio que a mesma corresponder a um montante relativamente baixo no contexto da receita global do imposto, no se justifica a manuteno da tributao desta realidade. RECOMENDAO: 72. Revogao da verba 18.

2.14 Verba19
Por regra uma actividade sujeita a licenciamento, pelo que j paga as taxas respectivas. Assim mais uma vez estamos perante uma realidade j sujeita a um tributo, no se justificando nova tributao sobre a mesma realidade. 559

Por outro lado, pese embora s a publicidade efectuada directamente pelo prprio interessado que esteja sujeita a imposto do Selo (dado que a efectuada a ttulo oneroso por intermdio de terceiros, constitui uma prestao de servios abrangida pela incidncia do IVA e, como tal, excluda da tributao em sede de Imposto do Selo, nos termos do disposto no n. 2 do artigo 1 do Cdigo do Imposto do Selo), a verdade que, por regra, o prprio interessado tem que socorrer-se de terceiros para a aquisio dos suportes publicitrios (cartazes, anncios, catlogos, programas, etiquetas e outros impressos), o qual j implica por si s o pagamento de IVA por parte do adquirente, e o pagamento do correspondente imposto de rendimento por quem forneceu os suportes publicitrios. Deste modo, tendo presente a natureza residual que se preconiza para o Imposto do Selo, j no se justifica a tributao desta mesma realidade em sede de Imposto do Selo. RECOMENDAO: 73. Revogao da verba 19.

2.15 Verba20
Como a sua designao indica Registos e averbamentos em conservatrias de bens mveis, j est sujeita ao pagamento de uma taxa, pelo que mais uma vez estamos perante uma realidade j sujeita a um tributo, no se justificando nova tributao sobre a mesma realidade. RECOMENDAO: 74. Revogao da verba 20.

2.16 Verba21
Desconhece-se qual o montante de receita arrecadado com esta verba, porquanto o mesmo no foi atempadamente fornecido, pelo que no nos podemos pronunciar sobre a sua relevncia em termos da receita global do imposto. Contudo, partindo do princpio que a mesma corresponder a um montante relativamente baixo no contexto da receita global do imposto, no se justifica a manuteno da tributao desta realidade. 560

RECOMENDAO: 75. Revogao da verba 21.

2.17 Verba22
As operaes abrangidas por esta verba no so tributadas em sede de IVA, e prev-se a manuteno da sua no tributao no mbito da discusso na Comunidade respeitante aos servios financeiros e de seguros, a que j se fez aluso, pelo que, tendo presente a funo do Imposto do Selo como instrumento fiscal complementar dos demais impostos, na nossa opinio, dever entender-se como justificvel a continuao da sua tributao em sede de Imposto do Selo. RECOMENDAO: 76. Manuteno da verba 22.

2.18 Verba23
As operaes abrangidas por esta verba no so tributadas em sede de IVA, e prev-se a manuteno da sua no tributao no mbito da discusso na Comunidade respeitante aos servios financeiros e de seguros, a que j se fez aluso, pelo que, tendo presente a funo do Imposto do Selo como instrumento fiscal complementar dos demais impostos, na nossa opinio, dever entender-se como justificvel a continuao da sua tributao em sede de Imposto do Selo.

RECOMENDAO: 77. Manuteno da verba 23.

2.19 Verba26
A verba 26 da Tabela Geral do Imposto do Selo, na nossa opinio, contrria ao direito comunitrio, nomeadamente, Directiva 69/335/CEE, apesar das alteraes que lhe foram introduzidas, na sequncia do acrdo do TJCE de 21/06/2007, proferido no

561

processo C-366/05 pela Lei n. 67-A/2008, de 31/12, por fora da qual deixaram de estar sujeitos a Imposto do Selo os aumentos de capital efectuados em numerrio400. De todo o modo, mesmo que assim no se entenda, importa atender que mais do nunca se revela essencial reforar e promover a competitividade da economia nacional, nomeadamente atravs de medidas de incentivo criao de novas empresas e ao reforo dos seus capitais prprios. A adaptao do Imposto do Selo realidade econmica e social actual pode tornar-se num instrumento fundamental de ajuda s empresas viveis, mas em dificuldade conjuntural, bem como num factor contributivo para o aumento da competitividade internacional da nossa economia, quer na perspectiva do aumento de competitividade das nossas empresas, quer na perspectiva de captao de investimento estrangeiro. Na verdade, o fenmeno da globalizao agudizou a dificuldade de sempre de Portugal de fazer face crescente competitividade internacional, nomeadamente na concorrncia entre os Estados no domnio da tributao e da mobilidade do capital. Para combater este dfice concorrencial, sem prejudicar a sustentabilidade financeira do prprio Estado, impe-se a agilizao e tributao menor de certas operaes societrias que devidamente promovidas acabem por compensar o decrscimo de um tributo para incrementar as receitas de outros impostos nisto se traduz a ideia da compensao horizontal dos tributos. Nesta perspectiva entendemos que a revogao da tributao em sede de Imposto do Selo nalguns tipos de actos pode contribuir de uma forma decisiva para a obteno daqueles desideratos. Tal medida permitiria no s diminuir os custos inerentes constituio de sociedades, como tambm, o reforo dos seus capitais prprios, nomeadamente atravs de aumentos de capital em espcie (j que os aumentos em numerrio no so actualmente sujeitos a tributao).

Para maiores desenvolvimentos relativos a esta matria, vide por todos, Filipe Romo e Antnio Castro Caldas Imposto do Selo desconformidade da verba 26 da tabela geral do Imposto do Selo com o Direito Comunitrio, in Fiscalidade, Julho- Setembro 2007),

400

562

De referir, ainda, que o actual regime, tributando a constituio das sociedades, mas excluindo do seu campo de incidncia os aumentos de capital em numerrio, propiciam evidentes situaes de planeamento fiscal, s quais todavia se contrapem os custos inerentes prtica de mais actos societrios do inicialmente previsto (constituio de sociedade pela capital pretendido vs. constituio de sociedade + aumento de capital at ao montante pretendido). RECOMENDAO: 78. Revogao da verba 26.

2.20 Verba27
Cumpre verificar se a tributao das operaes de transferncia onerosa de actividades ou de explorao de servios, previstas na verba 27 continuar a fazer sentido. A ideia de tributar os trespasses de estabelecimento comercial, industrial ou agrcola, radica no princpio consagrado no n. 2 do artigo 1 do Cdigo do Imposto do Selo, segundo o qual a no sujeio em sede de IVA abre a via sujeio a Imposto do Selo. Contudo, tal no significa, porm, que todos os factos excludos da incidncia do IVA devam estar sujeitos ao Imposto do Selo. Na verdade, no faz qualquer sentido excluir de tributao em sede de IVA, com o propsito de no onerar financeiramente esse tipo de actos e, por outro lado, sujeit-los a Imposto do Selo, o qual representa um custo econmico que no recupervel, em detrimento do IVA cujo impacto meramente financeiro. A exigncia da tributao de Imposto do Selo, em particular, para o trespasse de estabelecimento comercial, industrial ou agrcola ter de ser ajuizada em conformidade com a ponderao entre o interesse legal de promover o desenvolvimento da actividade empresarial, comercial e agrcola com a arrecadao de receitas. Ora, na actual conjectura econmica do interesse da economia incentivar e desonerar o instituto do trespasse de estabelecimentos, com vista a promover a realizao de negcios e operaes de reestruturao societrias.

563

RECOMENDAO: 79. Revogao da verba 27.

3. Concluso
A manuteno do Imposto do Selo devido sua utilidade decorrente de duas razes, por um lado, a relevante por si receita gerada, a qual dificilmente encontraria alternativas, e, por outro lado, a circunstncia de existirem manifestaes de capacidades contributivas consideradas relevantes pelo legislador fiscal que se poder considerar no serem abrangidas pelos outros impostos vigentes no sistema fiscal portugus. Entendemos, assim, que o papel do Imposto do Selo no mbito da estrutura do sistema fiscal portugus o de instrumento fiscal complementar dos demais impostos. Subjacente natureza residual do Imposto do Selo dever estar a preocupao do legislador fiscal de abranger no mbito de incidncia deste imposto apenas e to s as manifestaes de capacidade contributiva sobre as quais no incide qualquer outro tipo de tributao (seja sob a forma de imposto ou de taxa). A reforma proposta permitiria contribuir decisivamente para a competitividade, eficincia e justia do sistema fiscal, porquanto, apesar de manter, no essencial, as receitas provenientes da arrecadao deste imposto, traduzir-se-ia, simultaneamente, nas vantagens, no despiciendas, de simplificao e diminuio dos custos administrativos na sua gesto e arrecadao subjacentes reduo substancial dos sujeitos passivos, e de contribuir decisivamente para a competitividade da economia portuguesa.

564

CaptuloVIII.ResumodasRecomendaeseConcluses
1. Resumodasrecomendaes
Apresentam-se, em resumo, as 79 recomendaes:

TAXAS
1. Reformular a Lista I no sentido de, genericamente, abranger as transmisses de produtos prprios para a alimentao humana, qualquer que seja a sua origem e estado, designadamente as abrangidas pela actual lista II e refeies ou alimentos para bebs (baby food), com excepo do caf, ch e infuses, de bebidas refrigerantes, aperitivos ou snacks, pastelaria e bebidas alcolicas. Manter na Lista I, as verbas 2, 3 e 4, precisando, relativamente alnea a) da actual verba 2.5 que inclui os produtos para uso veterinrio, eliminando, na mesma verba, a alnea d) -Plantas, razes e tubrculos medicinais, no estado natural - e concretizando a verba 4, nos precisos termos do ofcio-circulado n 30 096, de 04-07-2006. Incluir expressamente na Lista I que a taxa reduzida aplicvel s: importaes de objectos de arte; transmisses de objectos de arte efectuadas pelo seu autor, herdeiros ou legatrios; transmisses de objectos de arte efectuadas ocasionalmente por um sujeito passivo no revendedor, se esses bens tiverem sido importados pelo prprio sujeito passivo, adquiridos ao seu autor, herdeiros ou legatrios ou lhe tiverem conferido direito deduo total do imposto aquando da sua aquisio; aquisies intracomunitrias de objectos de arte, efectuadas por um sujeito passivo revendedor, quando o sujeito passivo vendedor desses bens, em outro Estado membro, seja o seu autor, herdeiros ou legatrios; aquisies intracomunitrias de objectos de arte, efectuadas por um sujeito passivo revendedor, quando a transmisso correspondente pudesse ser sujeita a taxa reduzida, de acordo com as condies previstas na alnea c), caso tivesse ocorrido em territrio nacional.

2.

3.

4.

Prever o mesmo tratamento para a transmisso de certos bens referidos na Lista I (verbas 2.10, 2.29 e 2.30) e a respectiva locao.

565

5.

Manter na Lista II apenas as verbas 1.10 (vinhos comuns), 2.3 (petrleo e gasleos marcados e coloridos), 2.4 (aparelhos referentes a energias alternativas), 2.5 (utenslios e alfaias agrcolas) e 3.1 (prestaes de servios de alimentao e bebidas, incluindo as refeies prontas a consumir, nos regimes de pronto a comer e levar ou com entrega ao domiclio) - parte da actual verba 1.8.

REGIME DE CAIXA
6. Considerando que o regime : para as empresas, de difcil implantao e controlo, acarretando custos adicionais e nus no sentidos com a regra geral da deduo; para a administrao tributria, de difcil controlo e verificao,

no se entende adequado propor a introduo de tal sistema na legislao interna.

REGIME DAS PEQUENAS EMPRESAS

7. Eliminao do Regime dos Pequenos Retalhistas, com passagem ao regime normal ou, se for caso disso, ao novo Regime dos Pequenos Sujeitos Passivos (RPSP). Criao dum novo Regime dos Pequenos Sujeitos Passivos (RPSP), com as caractersticas indicadas e desde que se assegure a no perda de receitas fiscais com este regime.401

8.

REEMBOLSO DO IVA
9. Reduo substancial dos prazos de reembolso do IVA, aproveitando as notrias melhorias a nvel da eficcia e do controlo que os meios electrnicos vieram permitir, aliviando a tesouraria das empresas.

10. Nos casos em que deva ser prestada garantia, esta deve ser libertada, independentemente do prazo concreto a definir, nunca depois de confirmada a legitimidade do reembolso pela Administrao Tributria e decorrente de aco inspectiva. 11. Possuindo a Administrao um vasto conjunto de indicadores sobre a situao fiscal, econmica e financeira dos sujeitos passivos, isso deve ser utilizado aquando da concesso dos reembolsos, donde a exigncia de garantia deve ser encarada como um procedimento excepcional. 12. Nos casos em que o sujeito passivo invoque a impossibilidade de prestao de garantia com os fundamentos do n 4 do artigo 52 da
401

Sugere-se que isso possa ser feito a partir dos dados existentes quanto aos sujeitos passivos abrangidos pelo actual regime simplificado do IRS.

566

LGT, o prazo para o reembolso terminar no prazo em que deveria ser libertada a garantia caso esta fosse prestada.

DIREITO DEDUO
13. Permitir a deduo do IVA em despesas de deslocao, viagens, hotelaria e restaurao, nas mesmas condies em que as mesmas sejam aceites como custo fiscal para efeitos de imposto sobre o rendimento; 14. Sem prejuzo da recomendao anterior, permitir a deduo integral do IVA suportado nas despesas a que se refere a alnea d) do n. 2 do artigo 21 do CIVA; 15. Alterar a redaco da alnea b) do n. 1 do artigo 21 do CIVA no seguinte sentido: O imposto relativo s despesas respeitantes a combustveis utilizveis em viaturas automveis dedutvel na proporo de 50%, a menos que se trate dos bens a seguir indicados, caso em que o imposto relativo aos combustveis totalmente dedutvel: (). 16. Por uma questo de coerncia e de neutralidade do imposto, a redaco do ponto II) da alnea b) do n. 1 do artigo 20. do CIVA deveria ser alterada paraOperaes efectuadas no estrangeiro que teriam conferido direito deduo se fossem efectuadas no territrio nacional.

COMBUSTVEIS GASOSOS
17. Revogar o artigo 32 da Lei n 9/86, de 30 de Abril, com a redaco dada pela Lei n 3-B/2000, de 14 de Abril, que sujeita as transmisses de combustveis gasosos a um regime especial de tributao, em que o IVA liquidado pelas distribuidoras, com base no preo de venda ao pblico, passando a aplicar-se o regime normal de tributao, o que significa que o IVA liquidado pelo vendedor ao cliente, pelo respectivo valor de venda.402

GRUPOS AUTNOMOS
18. Rever a redaco do n. 22 do artigo 9. do CIVA que parece desadequada face nova redaco do artigo 23. do mesmo diploma (redaco dada pelo artigo 52. da Lei n. 67-A/2007, de 31 de Dezembro)403.

Esta questo consta da autorizao legislativa concedida pelo n 2 do art 80 da Lei do OE para 2009. Deve, no entanto, referir-se que esta questo est a ser discutida no quadro da proposta de directiva dos servios financeiros. Neste contexto, admite-se que no seja oportuna qualquer alterao, enquanto o sentido a dar a tal norma no esteja definitivamente definido na Directiva IVA.
403

402

567

INTEGRAO, COERNCIA NORMAS LEGAIS

SISTEMATIZAO

DAS

19. Integrar no CIVA o actual regime do RITI e todas as normas constantes da Directiva 2006/112/CE, de 28 de Novembro. 20. Integrar no CIVA, em captulo apropriado, todos os regimes especiais ou particulares, semelhana do que j hoje acontece com o regime dos combustveis. 23. Integrar no CIVA, quando necessrio, as clarificaes constantes de regulamentos comunitrios, designadamente do Reg 1777/2005, do Conselho. 22. Criar no stio da DGCI, um substio IVA, por forma a sistematizar toda a legislao complementar, ofcios circulados, informaes vinculativas e acrdos dos tribunais e a facilitar a sua consulta, designadamente atravs da pesquisa por palavras e temas, e conhecimentos das normas de aplicao. 23. Alterar o n 3 do artigo 32 do CIVA, no sentido de repor a designao sujeito passivo e de ser apenas aplicvel no caso de alteraes comunicadas pelo FCPC administrao fiscal.

ISENES
24. Eliminar o n 15 do artigo 9 do Cdigo do IVA

LIQUIDAES ADICIONAIS
25. Devem os servios abster-se de proceder a liquidaes adicionais, baseadas em diminuies de crdito de imposto, sempre que tais diminuies no influenciam o valor de reembolsos j concedidos ou do IVA a entregar.

NOTRIOS
26. Deve o Ministro das Finanas, nos termos do n 4 do artigo 2 do CIVA, considerar que a no sujeio a IVA dos servios praticados nos Cartrios Notariais Pblicos origina distores de concorrncia relativamente aos servios praticados pelos Cartrios Notariais Privados e, como tal, sujeitar tais servios ao IVA.

PAGAMENTO DO IVA NA IMPORTAO

27. Considerar, para os sujeitos passivos includos no regime normal do IVA, que o IVA devido na importao deixar de ser pago no momento do desembarao aduaneiro e constar, a favor do Estado, na respectiva declarao peridica. 568

REABILITAO DE IMVEIS
28. Simplificar aplicao das verbas 2.23 e 2.24 da Lista I. 29. Acrescentar uma nova verba Lista I, no sentido de nela incluir a reabilitao e reconstruo de imveis destinados habitao e construdos h mais de 5 anos. 30. Alterar para 35%, na verba 2.27 da Lista I, o limite do valor dos materiais.

REPORTE DE CRDITOS
31. Permitir o reporte de crditos nas declaraes de substituio, aproveitando as notrias melhorias a nvel da eficcia e do controlo que os meios electrnicos vieram permitir, alterando em conformidade o disposto no artigos 6 e 8, ns 1 e 3, do Decreto-Lei n. 229/95, de 11 de Setembro, sem prejuzo de limitaes em caso de proximidade do perodo de caducidade. 32. Inserir, automaticamente na declarao peridica, o reporte de crdito constante da conta corrente produzida pela administrao fiscal.

REVISO DA DECLARAO PERIDICA

33. Deve a declarao peridica ser alterada, no sentido de contemplar campos especficos para: Aquisies de bens ou servios em que h inverso do sujeito passivo; Transmisses de bens ou prestaes de servios internas em que h inverso do sujeito passivo; Operaes no sujeitas por aplicao das territorialidade e que conferem direito deduo; Outras operaes no sujeitas. regras de

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TRANSMISSO DE IMVEIS
34. Tributar taxa reduzida de 5% as primeiras transmisses de imveis destinados habitao cujo valor patrimonial no exceda o valor de 250 000 (habitao social). 35. Tributao taxa normal das primeiras transmisses de imveis no destinados habitao ou, sendo-o, o valor patrimonial seja superior a 250 000. 36. Eliminar o IMT em relao s transmisses de imveis tributadas em IVA. 37. Reformular o Regime da Renncia Iseno, no sentido da sua aplicao s 2s transmisses dos imveis afectos a uma actividade econmica.

REGIME DE RENNCIA NA TRANSMISSO E LOCAO DE BENS IMVEIS

38. Alterar a redaco do n. 4 do artigo 2 do Regime para No permitida a renncia iseno na sublocao de bens imveis, excepto quando estes sejam destinados a fins industriais, comerciais ou agrcolas. 39. Alterar o software informtico que suporta a aplicao daquele regime, de forma a tornar mais clere e transparente a sua aplicao aos contratos realizados em simultneo e, na sequncia, produzir um Ofcio-Circulado respeitante a esta matria, no s no sentido de permitir uma aplicao uniforme por parte dos servios, mas tambm, para permitir aos sujeitos passivos saber com clareza a atempadamente quais os procedimentos correctos a adoptar caso pretendam beneficiar desta possibilidade concedida pela lei. 40. Produzir uma circular com um entendimento em conformidade com a doutrina expendida no acrdo de 22 de Abril de 2009, do Supremo Tribunal Administrativo, proferido no mbito do processo n. 01124/08, revogando o entendimento anteriormente tornado pblico atravs da Circular n. 9/2009, da Direco de Servios do Imposto Municipal sobre as Transmisses Onerosas de Imveis, do Imposto do Selo, dos Impostos Rodovirios e das Contribuies Especiais .

LUTA CONTRA A FRAUDE

41. O Ministrio da Justia e o Ministrio das Finanas devem promover a introduo no ordenamento jurdico portugus de medidas que 570

permitam perseguir criminalmente quem participe em fraudes fiscais ainda que as perdas de receita ocorram noutros Estados membros, de acordo com a recomendao do Conselho ECOFIN de 4 de Dezembro de 2007. 42. Reforo da cooperao e da partilha de informaes entre a DGAIEC e a DGCI. 43. Utilizar possibilidade conferida pelo artigo 80. da Directiva, estabelecendo no artigo 16. do Cdigo do IVA que o valor tributvel das transmisses de bens e das prestaes de servios o valor normal, sempre que existam relaes especiais entre os sujeitos passivos envolvidos e qualquer deles tenha limitaes do direito deduo. 44. Autonomizar o anexo recapitulativo relativamente declarao peridica do imposto.404 45. A DGAIEC deve comunicar trimestralmente DGCI, para efeitos de controlo do preenchimento do anexo recapitulativo das transmisses intracomunitrias isentas de bens, referido no artigo 23. do Regime do IVA nas Transaces Intracomunitrias (RITI), do uso por operadores nacionais do mecanismo do artigo 16. do RITI, identificando o nmero IVA do sujeito passivo ou, quando seja o caso, do despachante oficial ou do transitrio o valor da mercadoria importada o nmero IVA do adquirente no Estado membro de destino nas mercadorias.

46. A DGCI deve criar um sistema de cruzamento automtico da informao fornecida pela DGAIEC com os anexos recapitulativos. As anomalias ou incumprimentos detectados, quando possam envolver perdas de receita em outros Estados membros, devem ser objecto de informao espontnea para esses Estados. 47. A DGCI e a DGAIEC devem realizar aces conjuntas de inspeco relativas aplicao deste regime. 48. Portugal deve apoiar a definio dos critrios comuns aplicveis em toda a Comunidade para a atribuio e cessao de nmeros de IVA e sua incluso na base de dados VIES. 49. A Direco-Geral dos Impostos deve promover o acesso no sistema VIES na Internet, conjuntamente com a confirmao do nmero de

404

Medida aprovada em CM de 25/06/09

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IVA, ao nome e morada dos sujeitos passivos nacionais constantes desse sistema. 50. Portugal deve insistir junto da Comisso Europeia no sentido de todos os Estados membros permitirem para alm da confirmao da validade do nmero de identificao fiscal, a validao da sua correspondncia a um nome e morada. 51. O sistema a instituir dever tambm estar acessvel a operadores de pases terceiros (por exemplo, prestadores de servios electrnicos) que precisam confirmar a validade do nmero de identificao IVA do seu cliente estabelecido na Comunidade.

IVA E IMPOSTO SOBRE VECULOS

52. Considerando que a legislao interna e a interpretao da mesma em matria de incluso do ISV no valor tributvel das operaes sujeitas a IVA esto em conformidade com as regras comunitrias, no existem fundamentos que justifiquem qualquer alterao legislativa ou de procedimentos nesta matria.

IMPOSTOS ESPECIAIS SOBRE O CONSUMO (IEC).

53. A medida enunciada no ponto 3.3.1, relativa aos biocombustveis, deve ser prosseguida e incrementada no que concerne ao biodiesel (biocombustivel destinado a ser incorporado no gasleo rodovirio). 54. Contudo, embora esteja previsto na legislao actual o alargamento desta medida (iseno fiscal) ao bioetenol (biocombustivel destinado a ser incorporado na gasolina), dever reflectir-se sobre a bondade da mesma, quer porque no existem condies agrcolas para o cultivo das respectivas matrias primas, quer, principalmente, porque Portugal um exportador lquido de gasolina, razo pela qual, eventualmente, no far muito sentido estar a conceder um benefcio fiscal neste contexto. 55. Devero aumentar-se, gradualmente, as exigncias inerentes ao PNALE (ver ponto 3.3.3), no sentido de reduzir os nveis de emisso de CO2 por parte das empresas, passveis de ser contemplados com iseno de ISP. Neste mbito, dever melhorar-se a articulao entre o Ministrio das Finanas e o Ministrio da Economia, tendo em vista encontrar as melhores solues para atingir o objectivo pretendido. 56. Pode criar-se um imposto para as embalagens de bebidas, que no sejam passveis de reutilizao (na Regio Autnoma dos Aores as embalagens de cerveja no reutilizveis j pagam imposto).

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57. Pode equacionar-se a tributao, por exemplo, dos sacos e embalagens de plstico, ou de outros produtos, com um elevado grau de nocividade para o meio ambiente, privilegiando fiscalmente as embalagens feitas de produtos reciclveis. 58. Dever ponderar-se a criao de novos impostos para o caf e refrigerantes, devendo, contudo, previamente, fazer-se um estudo de custo/benefcio, tendo em considerao a competitividade fiscal praticada em Espanha. 59. Procurar minimizar as actuais divergncias em termos do nvel de tributao dos impostos sobre tabacos (no que aos cigarros respeita) e combustveis, entre Portugal e Espanha.

TABELA GERAL DO IMPOSTO DO SELO

60. Revogao da verba 1, passando as realidades abrangidas por esta verba a ser tributadas em sede de IMT, no caso das aquisies onerosas do direito de propriedade ou de figuras parcelares desse direito sobre imveis, bem como a resoluo, invalidade ou extino, por mtuo consenso, dos respectivos contratos. E em sede de imposto sobre o rendimento, no caso de aquisies gratuitas de bens. 61. Revogao da verba 2. 62. Revogao da verba 3. 63. Manuteno da verba 4. 64. Revogao da verba 7. 65. Revogao da verba 8. 66. Manuteno da verba 10. 67. Manuteno da verba 11. 68. Revogao da verba 12. 69. Revogao da verba 13. 70. Alterao do mbito da verba 15, no sentido de apenas continuarem a ser abrangidos por esta norma aqueles actos relativamente aos quais se verifique, cumulativamente, que a competncia para a sua prtica compete exclusivamente a entidades pblicas no mbito do exerccio de poderes do Estado e, por outro lado, os mesmos no estejam sujeitos a tributao noutra sede (aqui incluindo impostos e taxas). 71. Manuteno da verba 17. 573

72. Revogao da verba 18. 73. Revogao da verba 19. 74. Revogao da verba 20. 75. Revogao da verba 21. 76. Manuteno da verba 22. 77. Manuteno da verba 23. 78. Revogao da verba 26. 79. Revogao da verba 27.

2. Concluses
Como sabido e lugar comum, o IVA, a par dos IECs harmonizados, dos impostos do nosso sistema fiscal aquele em que o legislador nacional tem menos possibilidades de inovar ou modificar. De facto, tratando-se dum imposto de matiz comunitria, mais ou menos harmonizado e baseado, nos aspectos mais essenciais (vg. incidncia, isenes, valor tributvel, facto gerador e exigibilidade, direito deduo e taxas) em directivas comunitrias, das quais a Directiva 112/2006/CE, de 28 de Novembro que reformulou e sistematizou a 6 Directiva 77/388/CEE, de 17 de Maio, o grande exemplo, poucas so as possibilidades de interveno do legislador nacional. Mesmo em matrias em que tradicionalmente havia uma certa margem de manobra (v.g obrigaes de facturao, declarativas e outras), comea a verificar-se um esforo no sentido de uma maior harmonizao comunitria e, consequentemente, uma diminuio das capacidades de interveno nacional. Por outro lado, a tendncia para o aparecimento de regulamentos em matria de IVA, no sentido da interpretao comum de certas disposies da Directiva 112/2006/CE, de 28 de Novembro e de que o Regulamento (CE) 1177, de 17 de Outubro o primeiro exemplo, faz tambm diminuir alguma capacidade, historicamente existente, de interpretao casustica das normas comunitrias.

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E por isso que a misso deste Subgrupo tem balizas que no podem ser ultrapassadas, sem prejuzo, quando foi caso de isso, que se recomendasse a tomada de diversas posies no seio das discusses comunitrias em matria de anlise de temas em aberto. Ciente das limitaes existentes, no que o Subgrupo interpretou como susceptvel de ser modificado e no em coliso com as normas comunitrias, analisaram-se diferentes situaes e propuseram-se solues, num total de 79 recomendaes que, dum modo geral, obtiveram o consenso dos diferentes elementos, com pequenas excepes e que so objecto de declarao de voto apropriadas. Temos a conscincia de que as limitaes decorrentes do espao temporal e da desconcentrao geogrfica dos elementos integrantes do subgrupo podem ter contribudo para a no incluso de outras situaes merecedoras de anlise. Mas, em muitos casos (v.g obrigaes de facturao), isso tambm se deveu ao facto de haver discusses em aberto no seio da Comisso e, como tal, ter sido entendido como avisado aguardar tomadas de deciso ao nvel comunitrio.

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CaptuloIX.DeclaraesdeVoto
CIDLIA LANA Discordo das propostas para passar a permitir o direito deduo relativamente s despesas de transporte, viagens, alojamento, alimentao e bebidas do sujeito passivo ou do seu pessoal, bem como para passar a dar um tratamento gasolina equivalente ao do gasleo. Essa discordncia tem os seguintes fundamentos: a) A introduo de uma medida deste teor teria implicaes oramentais no negligenciveis, sobretudo no actual contexto de quebra de receitas fiscais. b) As razes que estiveram subjacentes sua excluso do direito deduo, mantm-se plenamente vlidas no presente, uma vez que so consumos facilmente desviveis para fins exclusiva ou predominantemente privados. c) Portugal mantm estas excluses do direito deduo, ao abrigo do segundo pargrafo do artigo 176. da Directiva IVA (designada clusula de standstill). Ora, no pode ignorar-se que jurisprudncia constante do TJCE que, quando um Estado membro deixa de fazer uso desta clusula relativamente a determinado tipo de despesas, no pode no futuro voltar a introduzir uma excluso do direito deduo das mesmas (salvo, mediante uma derrogao s regras da Directiva autorizada pelo Conselho). d) A maioria dos Estados membros tambm prev excluses do direito deduo relativamente a este tipo de despesas. e) A Comisso Europeia j apresentou uma proposta que se encontra no Conselho, para introduo de regras comuns em toda a Comunidade em matria de excluses do direito deduo. f) Tais despesas, com excepo da gasolina, j so em Portugal, parcialmente passveis de deduo quando conexas com a realizao de congressos, feiras e exposies.

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JORGE PINHEIRO Considerando que: a) O signatrio foi integrado, a posteriori, no Subgrupo de Trabalho relativo Fiscalidade Indirecta, porque se entendeu que seria importante fazer uma reflexo sobre os Impostos Especiais de Consumo (IEC), no contexto dos objectivos que foram cometidos ao Subgrupo de Trabalho referido; b) O nome do signatrio foi indicado tendo em considerao esta premissa, at porque data da constituio do Subgrupo de Trabalho, no se entendeu necessrio indicar ningum da DGAIEC especialista em IVA (dado que o signatrio no o ), porque o Subgrupo de Trabalho j tinha elementos suficientes com conhecimentos aprofundados sobre este imposto; c) Face ao exposto nas alneas anteriores, o signatrio s se encontrava mandatado para se pronunciar sobre questes relativas aos IEC; d) Contudo, no decurso dos trabalhos, foi solicitado ao signatrio a elaborao de um documento sobre a problemtica da cobrana do IVA na importao versus declarao peridica; e) No sendo o signatrio especialista em IVA, contactou os servios respectivos, tendo elaborado o documento solicitado, o qual reflecte a viso institucional da DGAIEC sobre esta matria;

No pode o signatrio, face s razes atrs expostas, subscrever o teor da recomendao proposta, no sentido de Considerar, para os sujeitos passivos includos no regime normal do IVA, que o IVA devido na importao deixar de ser pago no momento do desembarao aduaneiro e constar, a favor do Estado, na respectiva declarao peridica.

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NUNES DOS REIS Sem prejuzo de, em teoria, subscrever e compreender o a justeza da recomendao relativa deduo das despesas de transporte, alojamento e restaurao, no entanto e seguindo algumas das preocupaes apresentadas na declarao de voto de Cidlia Lana, sou de opinio que, numa primeira fase e aguardando decises comunitrias, o direito deduo das referidas despesas seja limitado a uma determinada percentagem, eventualmente 50%.

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RAMOS PEREIRA Discordo da Recomendao n. 52 quando considera que a legislao interna e a interpretao da mesma em matria de incluso do ISV no valor tributvel das operaes sujeitas a IVA esto em conformidade com as regras comunitrias, pelo que se entende no existirem fundamentos que justifiquem qualquer alterao legislativa. Tal discordncia tem como fundamento a circunstncia do acrdo do TJCE, relativo ao processo C-98/05, caso DBI, e, bem assim, o processo de infraco instaurado pela Comisso contra Portugal, com o n. 2006/4398, terem subjacentes dois fundamentos. Se relativamente a um dos fundamentos (o facto do ISV dificilmente poder ser qualificado como um imposto de matrcula), parece-me que a argumentao produzida tem razoabilidade. J no que concerne ao segundo fundamento (o facto do ISV ser pago pelo fornecedor do veculo em nome e por conta do adquirente), entendo que no foi produzida qualquer argumentao que contrarie este fundamento, pelo que as reservas levantadas pela Comisso, na sequncia daquele Acrdo mantm-se vlidas. Na realidade, de acordo com este fundamento o ISV (e anteriormente o IA) pago em fase anterior ao da entrega do veculo ao cliente por parte do fornecedor. Aquando da aquisio do veculo ao fornecedor, o cliente paga determinado preo pelo mesmo, mas, de igual modo, procede ao reembolso de uma despesa (ISV) que foi efectuada numa fase anterior da aquisio propriamente dita. Ora, quer nos termos do disposto na alnea c) do artigo 79 da Directiva IVA (Directiva 2006/112/CE), quer nos termos do disposto na alnea c) do n. 6 do artigo 16 do Cdigo do IVA, so expressamente excludas da base tributvel do IVA as quantias pagas pelos adquirentes aos sujeitos passivos, a ttulo de reembolso de despesas efectuadas em nome e por conta daqueles, e registadas pelo sujeitos passivos em conta de terceiros. O que exactamente o que ocorria com o IA e que continua a ocorrer com o ISV, pelo que entendo que este fundamento obsta a que se possa considerar, tal como feito na Recomendao em apreo, que a incluso do ISV no valor tributvel das operaes sujeitas a IVA est em conformidade com as regras comunitrias. 579

QUINTAPARTE

PROCEDIMENTO,PROCESSOERELAESENTREA ADMINISTRAOTRIBUTRIAEOSCONTRIBUINTES

SUBGRUPO5: MestreRogrioManuelFernandesFerreira(Coordenador) Dr.AntnioLimaGuerreiro Dra.CatarinaAlmeidaeSousa MestraIsabelMarquesdaSilva Dr.JesunoAlcntaraMartins Dra.ManuelaRoseiro

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CaptuloI.ConsideraesGerais
1.1 A reviso geral da Lei Geral Tributria e do Cdigo de Procedimento e de Processo Tributrio e sua adaptao reforma do contencioso administrativo pelo Cdigo de Processo nos Tribunais Administrativos 1. Discute-se e estuda-se, desde h anos, especialmente desde a ltima reforma da legislao processual administrativa, a questo das vantagens e desvantagens da aproximao entre o contencioso administrativo e o tributrio. Com vista harmonizao do Cdigo de Procedimento e de Processo Tributrio (CPPT) com o Cdigo de Processos nos Tribunais Administrativos (CPTA), um Grupo de trabalho integrado por representantes dos Ministrios das Finanas e da Administrao Pblica e Justia e, posteriormente, da Segurana Social, foi encarregado pelo Senhor Secretrio de Estado dos Assuntos Fiscais de proceder a uma reforma visando: (i) a generalizao do uso de meios electrnicos na relao jurdicotributria, quer na perspectiva da Administrao (atravs da possibilidade de notificar e citar por esta via), quer na dos contribuintes (atravs da possibilidade de apresentao de peties e requerimentos), e a utilizao desses meios na desmaterializao dos actos nos procedimentos e processos administrativos (por ex. no processo executivo, na emisso da certido de dvida, na instaurao do processo, na citao, na penhora e na venda dos bens penhorados); (ii) a alterao da regra da competncia na tramitao dos processos executivos, passando, nos processos cuja dvida exequenda seja de valor superior a duas mil e quinhentas unidades de conta, a competncia a ser, como regra, dos servios perifricos regionais da Administrao Tributria (no caso da Direco-Geral dos Impostos, as Direces de Finanas); (iii) o regime do pagamento em prestaes, admitindo que os impostos retidos na fonte e o IVA possam ser pagos em prestaes, em condies de evidentes dificuldades econmicas, com prestao de garantia e por um prazo no superior a doze meses; (iv) a responsabilidade cumulativa das pessoas colectivas equiparadas com as pessoas singulares que actuam como titulares dos seus rgos ou representantes, tambm nas contra-ordenaes; (v) a alterao do limite mnimo global das coimas, dos limites mnimos de cada tipo contra-ordenacional, bem como do limite mnimo 581

no caso de reduo de coima; e (vi) o alargamento da possibilidade de pagamento antecipado nas contra-ordenaes graves e de pagamento voluntrio, sem dependncia de requerimento do arguido. Paralelamente, seria elaborado um trabalho de adaptao das normas da LGT (LGT) e do CPPT ao CPTA. Embora tais estudos no tenham, por enquanto, dado origem a qualquer iniciativa legislativa com carcter geral, a concluso expressa em (iii) foi j vertida em lei. 2. Esses estudos para alm de terem tido reflexo nalgumas iniciativas legislativas referentes simplificao de processos e procedimentos (cfr. Decreto-Lei n. 238/2006, de 20 de Dezembro, Lei n. 53-A/2006, de 29 de Dezembro (Oramento de Estado para 2007), Lei n. 67-A/2007, de 31 de Dezembro (Oramento de Estado 2008) e Lei n. 64-A/2008, de 31 de Dezembro (Oramento de Estado para 2009)) levaram concluso de que h a necessidade de se proceder a alteraes de normas do CPPT, da LGT e do Regime Geral das Infraces Tributrias (RGIT). As alteraes propostas abrangeriam, designadamente, as seguintes matrias: a competncia territorial para as execues fiscais (artigos 149. e 150. do CPPT ); a anlise do regime das notificaes, designadamente do afastamento da iliso de presuno quando a notificao feita para a morada constante do cadastro da Direco-Geral dos Impostos e no houve alterao de morada; o novo regime de citaes (artigos 191. a 194. CPPT ); a anlise e eventual harmonizao dos prazos de impugnao e reclamao; a anlise e eventual harmonizao do regime de audincia prvia, previsto no CPPT e no Regime Complementar do Procedimento de Inspeco Tributria (RCPIT); a anlise do regime das compensaes, caso no seja alterado o artigo 89. do CPPT no Oramento de Estado para 2009, como no foi; a anlise do regime de reduo de coimas antes da instaurao do processo de contraordenao, caso o artigo 29. do RGIT no seja alterado no Oramento de Estado para 2009, como no foi; a harmonizao com o novo Cdigo de Insolvncia e Recuperao de Empresas (CIRE) (artigos 156., 180., 181., 182. do CPPT e artigo 85. e 88. do CIRE); as normas sobre verificao e graduao de crditos, vendas, pagamento coercivo e adaptao da via electrnica (artigos 241. a 272. do CPPT); as daes (artigos 201. e 202. do CPPT); a harmonizao dos regimes de penhoras com o Cdigo de Processo Civil (CPC) e adaptao da via electrnica (artigos 221. a 236. do CPPT); o clculo da garantia (artigo 199., n. 5, do CPPT, 582

alterado pela Lei n. 64-A/2008, de 31 de Dezembro); o regime de suspenso da execuo (artigo 169. do CPPT); a actualizao dos montantes mnimos e mximos das coimas, quer abstractos quer nos tipos contra-ordenacionais (artigos 23., 26. e 108. a 129. do CPPT); a nova redaco do artigo 105. do RGIT para clarificao da condio de punibilidade; a caducidade e a prescrio (compatibilizao de regimes gerais e especficos artigos 45. e seguintes da LGT); a adaptao s novas tecnologias, nomeadamente o recurso via electrnica; as informaes vinculativas (clarificao de aspectos da nova redaco dada pela Lei n. 64-A/2008, de 31 de Dezembro); o regime da responsabilidade subsidiria; e o regime dos juros indemnizatrios. 3. Recomendao: O Subgrupo tomou conhecimento, durante os seus trabalhos, da existncia dos anteprojectos para a reviso da LGT e do CPPT e sua adaptao reforma do contencioso administrativo e da possibilidade de a Administrao Tributria proceder reactivao dos estudos necessrios a uma ampla reforma do processo tributrio. O facto no o impediu de se pronunciar sobre algumas das matrias eventualmente contidas nos referidos anteprojectos, incluindo sobre a adaptao ao CPTA, da LGT e do CPPT, entendendo, que essa adaptao no incompatvel com os objectivos gerais de racionalizao e simplificao do processo tributrio. A adaptao ao CPTA do processo tributrio no implica, necessariamente, maior morosidade ou complexidade do processo, mas deve ser um meio de alcanar os objectivos de racionalizao e simplificao. O Subgrupo considera que essa adaptao dever fazer-se logo que possvel e que a no harmonizao dos contenciosos administrativo e tributrio tambm encerra custos no despiciendos para os operadores econmicos, atentas as dificuldades de percepo do actual sistema de garantias dos contribuintes e a falta de unidade do ordenamento processual em geral.

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1.2 A simplificao e as propostas de adaptao do processo tributrio ao processo nos Tribunais administrativos 4. Confirmou-se serem duvidosos os benefcios da aplicao ao processo judicial tributrio de solues como a introduo na fase decisria da audincia preliminar e do despacho saneador, podendo at a respectiva introduo em processo judicial tributrio agravar as dificuldades na aplicao da lei. A generalidade das personalidades auscultadas considera que, tanto a introduo de audincia preliminar no processo de impugnao, como do despacho saneador, constantes do anteprojecto de adaptao do CPPT reforma do Contencioso Administrativo, no traz vantagens evidentes, que podero mesmo vir a constituir potenciais factores de paralisia dos tribunais tributrios. Houve, contudo, posies, embora muito minoritrias, que defenderam o saneador, evidenciando que a sua admisso no CPTA (artigos 87. e seguintes) permite, numa fase ainda inicial do processo, suprir irregularidades ou deficincias, detectar e conhecer excepes dilatrias, bem como promover o seu suprimento, e conhecer de outros factos que obstem ao prosseguimento da causa e que, com a introduo desta figura, se permitiria serem eliminados (nomeadamente o erro na forma de processo ou, ainda, questes relacionadas com a pendncia de causas que tm por objecto questes prejudiciais), pois acabam por s ser detectadas e conhecidas j na fase de julgamento, determinando, muitas vezes, a suspenso ou extino da instncia ou mesmo a convolao noutra forma de processo numa fase j muito avanada. 5. Parece, porm, que o regime-regra do despacho saneador colide com a estrutura sumria do actual processo de impugnao judicial, que segue as regras do processo sumrio de declarao. A estrutura simplificada da impugnao judicial no posta em causa se se entender que a prolao do despacho saneador uma mera faculdade do juiz, no mbito dos seus poderes de gesto do processo, ou se for reservada a um conjunto de casos tipificados. 6. A possibilidade de invocao e conhecimento de excepes e nulidades at ao trnsito em julgado da deciso, como existe actualmente, tem como resultado a 584

possibilidade de toda a tramitao e julgamento a que j tenha havido lugar nos processos judiciais tributrios poder vir a ser inutilizada pelo conhecimento tardio de tais questes, comportando o desperdcio de meios e recursos dos tribunais, da Administrao e do prprio particular, pelo que tambm foi posto em causa o dever oficioso de o juiz conhecer de todos os possveis vcios. Foi tambm proposto que se mantivesse a possibilidade de alegaes em forma escrita, com carcter facultativo, no processo judicial tributrio em que tenha havido prova testemunhal, se isso se mostrar til para a boa deciso. 7. Recomendao: Devem ser adoptadas solues de harmonizao e mesmo de compatibilizao do processo judicial tributrio com a reforma do contencioso administrativo, quando tal significa simplificao do processo ou reduo dos tempos da sua tramitao. Por exemplo: eliminar a figura do indeferimento tcito, reconfigurando os meios processuais e possibilitar, semelhana do CPTA, que o particular/contribuinte reaja contra a omisso de deciso, consoante os casos, atravs do pedido de condenao da Administrao Tributria satisfao da sua pretenso ou, no caso de omisso de deciso de impugnaes administrativas, mediante a impugnao judicial do acto alegadamente ilegal. 8. A estrutura da sentena deve ser simplificada na medida em que a especificidade da matria o justifique, mas tal simplificao no dever prevalecer sobre a verdade material. Dever prever-se a fundamentao por remisso, nos mesmos termos em que tal possvel no CPTA e na jurisprudncia constitucional e dever, ainda, manter-se a especificidade onde esta se revele importante, designadamente no introduzindo a obrigatoriedade do despacho saneador, nem das alegaes orais, mantendo a gravao da prova no processo tributrio ou introduzindo alguns mecanismos de simplificao da estrutura das sentenas.

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1.3 A articulao das alteraes legislativas aos sistemas e procedimentos informatizados 9. A bondade e a oportunidade das alteraes que venham a ser propostas em resultado dos estudos j empreendidos, e acima referidos, e das prprias sugestes e recomendaes que se deixam no presente relatrio, no podem deixar de se encontrar ligadas a um dos grandes problemas apontados lei fiscal, afectando principalmente as normas substantivas - mas que, tambm, no poupa as normas adjectivas - e que a sua grande instabilidade e constante mutao, no apenas em resultado de mudanas mais ou menos profundas das polticas econmicas, mas ainda de presses resultantes da luta poltica conjuntural. Isto tem resultados nefastos, para os cidados, para as empresas e para a economia em geral, aparecendo o direito tributrio e os respectivos procedimentos como enfermando de um defeito estrutural generalizado: o legislador cria, constantemente, procedimentos diversos, correspondentes a uma complexa panplia de actos praticados pela Administrao Tributria. 10. Por isso se reclama, frequentemente, que o sistema fiscal seja objecto de uma reviso geral, apenas com o objectivo, muito preciso, de procurar simplificar e tornar mais clara a legislao tributria, o que em muito ajudaria a criao de uma comisso especializada para o efeito no seio da Assembleia da Repblica. E por isso tm sido feitas sugestes no sentido de a simplificao do sistema fiscal passar, igualmente, por uma nova abordagem sobre o que deve constar da prpria lei e o que deve ser reservado para regulamentos e circulares administrativas, defendendo-se que existem alteraes legislativas que envolvem matrias que esse tipo de instrumentos (regulamentos ou circulares) poderiam disciplinar, com vantagens na simplificao e na clareza da lei e dado que se promove o seu fcil acesso. Tambm foi apontado que a grande instabilidade das normas fiscais acompanhada de redaco pouco rigorosa, contribuindo para a dificuldade de interpretao e de aplicao das leis fiscais, levando a que, nem a Administrao Tributria, nem os contribuintes, nem mesmo os prprios operadores judicirios, saibam quais e como as aplicar. 11. No se pode, nem se deve, porm, desconhecer os custos inerentes redaco legislativa, designadamente quanto transformao dos cdigos e conceitos de

natureza jurdica em sistemas e procedimentos informticos. E a realidade que as constantes alteraes legislativas so efectuadas sem se considerar a operacionalidade das mesmas, com elaborao e aprovao de propostas (por exemplo, nas leis oramentais) sem audio da Direco-Geral de Informtica Tributria e Aduaneira (DGITA) e Apoio aos servios, cuja posio poderia revelarse muito til na ponderao do custo-benefcio de certas alteraes legislativas. que, apesar da automatizao poder trazer ganhos de eficincia e de transparncia, as alteraes legislativas devem ser precedidas de cuidados especficos do ponto de vista procedimental, tendo em conta que legislar acarreta custos elevados e que, muitas vezes, h solues que so mais dispendiosas e que no se devem a qualquer justificao poltica ponderada. Por exemplo, a existncia de regras e prazos distintos nos diversos impostos dificulta a criao de sistemas e procedimentos informatizados e pode no ter, e nem tem na maioria das vezes, uma justificao substantiva ou ponderada. 12. No se deve, contudo, desconhecer que a Administrao Tributria tem progredido, sucessivamente, no sentido da simplificao, mas que este processo de simplificao tem limites e que os mesmos resultam das finalidades do prprio sistema fiscal. Torna-se, pois, impossvel uma simplificao absoluta, com a total informalidade do procedimento tributrio que dela resultaria, mas no se pode deixar tambm de reconhecer que a complexidade da lei fiscal deriva de uma multiplicidade de factores, parte dos quais transcende a fiscalidade, sendo possvel que mesmo parte das medidas ditas de simplificao possam conduzir, afinal, a uma maior complexidade do sistema fiscal. Por outro lado, como as referidas circulares administrativas no tm eficcia externa, de excluir que possam regulamentar aspectos especficos da lei fiscal, sob pena de a respectiva profuso poder, at, incrementar a litigiosidade. A substituio de normas dos cdigos por circulares administrativas, de eficcia meramente interna, apenas se justificar, assim, relativamente s questes incontroversas e indiscutveis. 13. Recomendao: Tal como em outras matrias, mas aqui com cuidado redobrado para travar precipitaes que to graves reflexos podem ter nos recursos financeiros, devero 587

ser tidos em conta os factores que concorrem para a correcta feitura das leis, incluindo sua aceitao e cumprimento, procedendo-se a estudos prvios, sustentados em evidncias estatsticas, a avaliaes do impacto em termos da relao custo-benefcio das medidas a aprovar, a avaliaes para correctas percepes da extrafiscalidade de certas medidas de incentivo e participao dos prprios agentes econmicos no processo de elaborao das leis. Devero criar-se, assim, comisses permanentes que tratem destas questes de forma adequada, que tm de estar em estreita ligao, e a DGITA dever ser ouvida sobre a operacionalizao informtica das alteraes lei fiscal.

1.4 A relao entre os vrios diplomas nos diversos procedimentos e nos processos tributrios 14. Foi muitas vezes apontada a existncia de um modelo procedimental e processual confuso e complexo, com excesso de garantias impugnatrias contra o acto tributrio (impugnao judicial, impugnao do indeferimento tcito, impugnao do indeferimento expresso, impugnao da deciso do recurso hierrquico e pedido de reviso oficiosa da liquidao), sugerindo-se a sua simplificao e clarificao, com vista a uma mais eficiente cobrana de impostos, devendo, pois, procurar-se um modelo mais simplificado de acesso justia tributria que, sem prejuzo dos direitos e garantias dos contribuintes, obstasse apreciao sucessiva do mesmo pedido, atravs da utilizao de vias processuais diferentes. 15. Foi tambm acentuado que as diferenas terminolgicas entre a LGT e o CPPT, assim como entre a legislao tributria e o CPTA, geram dvidas interpretativas escusadas, fazendo sentir a necessidade de ponderao da separao das normas relativas ao procedimento tributrio das normas relativas ao processo (processos judiciais e de execuo fiscal) e da diviso restritiva das normas entre o CPPT e a LGT. Uma das solues propostas consistiria em reservar a LGT para os princpios materiais e de procedimento e incluir no CPPT (re-designado Cdigo de Processo Tributrio) as normas de processo e as relativas execuo fiscal. A esmagadora maioria das posies recolhidas foram, contudo, no sentido da especificidade do 588

processo tributrio apontar para a sua regulamentao em diploma prprio e no para a sua integrao no CPTA. 16. Recomendao: Dever manter-se a especificidade do processo tributrio e, nessa medida, ponderar-se a existncia de um modelo que privilegie os meios administrativos, devidamente melhorados, agilizados, participados e informatizados, limitando mais, com respeito pela Constituio da Repblica Portuguesa, o recurso aos Tribunais. Nesse modelo, a impugnao administrativa poderia ter um nico grau reclamao ou recurso hierrquico impugnando-se, depois, judicialmente, o acto tributrio objecto do indeferimento expresso (ou ausncia de resposta) da reclamao ou do recurso hierrquico. 17. Recomendao: A aplicao do regime de impugnao judicial dos actos tributrios impugnao dos actos administrativos em questes fiscais encontra-se prevista no anteprojecto de adaptao do CPPT ao CPTA. Tal facto no querer significar que a impugnao judicial dos actos administrativos em questes fiscais, qual passa a ser agora aplicvel o CPPT, no deva comportar especificidades de regulamentao, designadamente quanto organizao do processo administrativo e quanto representao da autoridade recorrida, como vem previsto. 18. Recomendao: Poder, ainda, ser ponderada a atribuio de valor reforado LGT, em prxima reviso constitucional. Em caso da ausncia dessa proposta, convir eliminar as discrepncias entre as normas nela contidas e as do CPPT. A no ser assim, haveria que ponderar ainda eventual revogao da LGT e a incluso do seu articulado no CPPT. E podia equacionar-se ainda a remisso directa do CPPT para as normas do CPC, aplicveis em sede de execuo fiscal, evitando-se o recurso sistemtico ao artigo 2. do CPPT.

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19. Recomendao: Poder ser razovel, a prazo, a incluso na LGT de todas as normas procedimentais constantes do CPPT que passaria a assumir a forma de um Cdigo de Processo Tributrio. Tambm, porventura, melhoraria o sistema a autonomizao do CPPT das normas sobre o processo executivo, que passariam a integrar um Cdigo das Execues Fiscais. A incluso no CPPT das normas sobre procedimento resulta de circunstncias histricas relacionadas com os primeiros anteprojectos da LGT, que deixariam de lado aspectos relevantes ligados ao procedimento tributrio. So tambm medidas a prazo, a tomar num contexto de estabilidade do sistema fiscal, que no se apresenta como objectivo imediato, mas programticos.

1.5 As dificuldades de interpretao e de aplicao da lei fiscal 20. Foram apontados a este Subgrupo problemas diversos no cumprimento das leis tributrias. designadamente, para os contribuintes. Os contribuintes tero dificuldade em entender os actos tributrios que lhes so notificados, ignorando a sua razo de ser, o que provoca desconfiana e maiores dispndios. A isto acresce a desactualizao dos cdigos e contedos do stio da DGCI, que so destinados ao esclarecimento dos contribuintes. 21. Com vista a melhorar o atendimento, foi proposta a disponibilizao de estruturas que efectuem o atendimento on-line (atravs de e-mail) porque o atendimento por telefone, assegurado pelos servios de apoio ao contribuinte (embora deva manterse) tem funcionado de forma algo deficiente, para alm de no dar qualquer tipo de garantia ao contribuinte quanto soluo avanada para a questo apresentada. E foram ainda recolhidas propostas no sentido de serem criados modelos simplificados para facilitar a compreenso e o preenchimento das declaraes; de que as orientaes administrativas deveriam ser mais adequadamente arrumadas nos stios da Administrao Tributria pela prpria Direco de Servios que as emitiu; e de que as circulares e os ofcios-circulares deveriam estar catalogados por matrias, 590

para que o contribuinte possa com facilidade ter acesso ao seu contedo em funo da matria sobre a qual procura esclarecimento e, ainda, que deveriam ser preparados e disponibilizados nos stios da Administrao Tributria guias que orientem os contribuintes no cumprimento dos seus deveres tributrios (especialmente quanto aos factos tributrios mais tpicos), informando-os sobre os diversos passos a dar. 22. Tambm foram apontadas ao longo do trabalho dificuldades na interpretao e aplicao das leis processuais, especialmente em matria de execues fiscais, tornando difcil harmonizar o CPPT, o CPC e a LGT. Considerando-se que isso aumentaria a transparncia e evitaria litgios, foi sugerido que as normas do CPPT deveriam remeter directa e expressamente, tanto quanto possvel, para as normas do CPC de forma a limitar a aplicabilidade do artigo 2 do CPPT. 23. Recomendao: Como foi dito nos pontos 18 e 19, ser necessrio definirem-se critrios prprios e claros sobre o que deve ser includo na LGT e no CPPT e/ou noutras leis especficas dos vrios impostos, eliminando a tendncia dos ltimos anos para incluir nos cdigos tributrios normas, por exemplo, sobre a caducidade do direito de liquidao, que deveriam figurar na LGT. Em termos gerais, a Lei Geral Tributria deveria mesmo circunscrever-se aos respectivos Ttulos I e II, na medida em que os Ttulos III e IV so tautolgicos relativamente ao Cdigo de Procedimento e de Processo Tributrio. Tal duplicao de base legal acaba por criar muito mais inconvenientes do que proporcionar vantagens. Nessa medida, os identificados Ttulos III e IV deveriam ser revogados, como, alis, j aconteceu com o Ttulo V, dedicado s infraces tributrias, quando surgiu o Regime Geral das Infraces Tributrias.

1.6 A criao do novo regime geral das taxas e demais contribuies financeiras a favor das entidades pblicas (artigo 165., n. 1 alnea i) da Constituio da Repblica Portuguesa e artigo 3., n. 3 da LGT)

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24. A Lei das Finanas Locais (LFL), aprovada pela Lei n. 2/2007, de 15 de Janeiro, produziu os seus efeitos retroactivamente, a partir de 1 de Janeiro de 2007 e foi objecto de alguma polmica e discusso pblicas, centradas, essencialmente, no sistema de financiamento autrquico, por consagrar um novo modelo de participao dos municpios nos impostos do Estado. No mesmo contexto - se bem que com menos contestao e alguma antecedncia - foi publicada a Lei n. 53E/2006, de 29 de Dezembro, que aprovou um Regime Geral das Taxas das Autarquias Locais (RGTAL), e que visou, expressamente, regular as relaes jurdico-tributrias geradoras da obrigao de pagamento das taxas locais. Este regime traz alteraes significativas em domnios cada vez mais importantes do financiamento das autarquias locais, mas tambm dos direitos e garantias dos contribuintes. S o tempo permitir aferir se, efectivamente, traz a clarificao, a transparncia e a simplificao que, cada vez mais, se impem nestes outros tributos. Dele se esperava tambm que pudesse constituir o primeiro passo para a criao do regime geral das taxas e demais contribuies financeiras a favor das entidades pblicas, como a Constituio prescreve, desde 1997, e como a LGT prev, desde 1999, no seu artigo 3., n. 3, e cuja alterao legislativa esteve j contida no artigo 52. da proposta de Lei do Oramento de Estado para 2002 e que, ento, foi inviabilizada pela Assembleia da Repblica. 25. Recomendao: Dever constituir-se uma comisso tcnica encarregada de elaborar o regime geral das taxas e demais contribuies financeiras a favor das entidades pblicas como a Constituio da Repblica Portuguesa, desde 1997, prescreve e como a LGT prev desde 1999.

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CaptuloII.NovaRelaoentreaAdministraoTributria eosContribuintes
1.OrgnicaefuncionamentodaAdministraoTributria 1.1Anecessidadedeuniformizaonainterpretaodaleifiscal pelaAdministraoTributria
26. Existe falta de uniformizao de procedimentos ao nvel administrativo, apontandose que, apesar da reconhecida competncia dos servios centrais, os mesmos se tm revelado pouco activos nesta matria, quando seria de todo o interesse obter a maior uniformizao possvel. A departamentalizao dos Servios Centrais da DGCI, geralmente por impostos, dificulta a harmonizao, mormente nos seus aspectos de natureza instrumental. 27. Foi proposta uma anlise comparativa dos vrios procedimentos (declarativos, prazos, reclamaes, etc.) que cada Cdigo dos impostos prev, muitas vezes com solues diversas para situaes tributrias semelhantes, tendo em vista a sua harmonizao. Vrias matrias reguladas nas leis fiscais substantivas (Cdigos) deveriam pois passar para o CPPT e/ou para a LGT. Para obviar a esta insuficincia, foi ainda proposta a criao de uma equipa tcnica com especial aptido para a rea da justia, qual competisse fazer uma segunda anlise das situaes, uniformizando os critrios utilizados pela Administrao Tributria. Corresponderia esta figura quela que existe, em sede de contencioso administrativo (reenvio prejudicial para o Supremo Tribunal Administrativo - artigo 93. do CPTA) quando apreciao de um Tribunal administrativo de crculo se coloque uma questo nova de direito que suscite dificuldades srias e que possa vir a ser suscitada noutros litgios, podendo o respectivo presidente determinar o reenvio prejudicial para o Supremo Tribunal Administrativo, para que este emita pronncia vinculativa sobre a questo no prazo de trs meses.

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28. Recomendao: Dever ser reforado o acompanhamento pelos servios centrais da actividade dos servios perifricos regionais e locais. atribuio dos servios centrais zelar pela uniformidade da actuao dos rgos da Administrao Tributria, o que no se compadece com uma postura que no seja pr-activa. Essa tarefa de uniformizao uma competncia normal dos servios centrais, e s transitoriamente se justificar a criao de uma equipa tcnica para a garantir. A figura do reenvio prejudicial deve ser introduzida em adaptao do CPPT e da LGT ao CPTA.

1.2Onovosistemadeavaliaodosfuncionrios
29. Como factor eventualmente suscitador, a montante, do aumento de litgios e do contencioso pendente, foi indicado tambm o novo Sistema Integrado de Avaliao do Desempenho da Administrao Pblica (SIADAP), na medida em que se possa revelar, como parece, um factor de presso excessiva sobre os funcionrios e servios, com vista a obteno de resultados predominantemente quantitativos (ex: os inspectores tributrios esto mais pressionados para efectuarem mais correces e os servios de finanas pressionados para as cobranas no processo de execuo fiscal). 30. Recomendao: Ser conveniente proceder a uma reanlise crtica dos sistemas de avaliao, sendo necessrio harmonizar e ter presente critrios de natureza quantitativa e qualitativa conjugados de forma adequada e equilibrada.

1.3OserrospraticadospelaAdministraoTributria
31. Foi realado que, da anlise da percentagem dos casos decididos a favor dos contribuintes, resulta existirem ainda bastantes erros cometidos pela Administrao Tributria. Estes erros, associados morosidade da justia portuguesa e ao poder de execuo prvia, so apontados como dando origem a resultados, por vezes,

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catastrficos para os contribuintes, provocando falncias, desemprego e situaes pessoais dramticas, saindo a prpria Administrao Tributria, em muitos casos, prejudicada, porquanto a liquidao de imposto anulada pelos tribunais padecia, apenas, de alguns vcios formais que poderiam ter sido supridos. 32. Como forma de reaco, foi sugerido que, semelhana do que acontece noutros pases, a lei portuguesa deveria introduzir um sistema de controlo preliminar da legalidade da liquidao/execuo, como forma de contrabalanar o poder de execuo prvia, permitindo aos tribunais realizar um controlo prvio da legalidade da liquidao ou execuo, semelhante ao juzo efectuado numa providncia cautelar. Este controlo prvio destinar-se-ia, no a decidir sobre o mrito da causa, mas a aferir da existncia, ou no, de vcios formais da liquidao ou da execuo, que implicassem, desde logo, a anulao da liquidao ou do processo de execuo. Esta hiptese suscita, porm, dvidas, na medida em que poder conduzir admisso de providncias cautelares sistemticas e, assim, introduzir um novo elemento de perturbao e de morosidade do sistema. Embora a administrao tributria contra-argumente que os erros que existem so em reduzidssimo nmero, o pequeno nmero de reclamaes e recursos existentes pode no ter correspondncia com o nmero de erros, atendendo a que parte dos contribuintes pode no ter condies para o fazer ou at mesmo porque o pequeno montante das dvidas o no justifica. 33. Recomendao: Ainda que a Administrao tributria argumente que os erros praticados so em nmero reduzido, sendo que o pequeno nmero de reclamaes e recursos pode no ter correspondncia com o nmero de erros cometidos, atendendo a que parte dos contribuintes pode no ter condies para o fazer, ou at mesmo porque o pequeno montante das dvidas o no justifica, recomenda-se que os Servios de Auditoria Interna e, quando necessrio, as entidades externas, assegurem auditorias regulares s eventuais incorreces e s suas concluses, que expurgadas de elementos de natureza pessoal, poderiam at mesmo ser objecto de publicao.

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1.4AlgumasactuaesdaAdministraoTributriaacorrigir
34. Foram indicados alguns casos de aparente arbitrariedade, decorrentes,

designadamente, da exigncia de impostos j pagos, por falta ou erro de averbamento dos pagamentos; do envio de notificaes a solicitar pagamentos, quando a dvida se encontra suspensa; de ameaas de penhoras e multas, em situaes em que no h, efectivamente, incumprimento da lei; de pedido de colaborao, com a ameaa de coimas, em situaes em que o destinatrio do pedido no est legalmente obrigado a prest-la; de penhoras, nomeadamente de contas bancrias, em que o executado toma conhecimento pela instituio bancria; de bens ou direitos em valor manifestamente desnecessrio ou excessivo em relao dvida em execuo e de decises dos tribunais favorveis aos contribuintes que demoram demasiado tempo a ser cumpridas. 35. Recomendao: Sendo o objectivo evitar situaes de manifesta injustia e institucionalizar procedimentos que garantam o mximo da transparncia nas relaes entre os contribuintes e a Administrao Tributria dever fazer-se um levantamento exaustivo deste tipo de problemas concretos e das suas causas, com vista a alcanar-se a maior eficcia dos servios e melhor utilizao das novas tecnologias, com vista a melhorar a relao entre a Administrao Tributria e o contribuinte. 36. De outras situaes apontadas, nos contributos recebidos, destacam-se: a falta de resposta em tempo til aos pedidos de informao, s peties, s reclamaes, entre outras prestaes devidas aos contribuintes; o receio da Administrao Tributria no dar razo ao contribuinte, quando visvel que a tem, buscando ainda assim o cumprimento por meios de ameaa com multas, penhoras e outras medidas coercivas, criando com isso novas situaes de litigiosidade, que s dificultam o funcionamento da prpria Administrao e dos Tribunais Tributrios; e a adopo pela Administrao Tributria e, em particular, pela Inspeco Tributria, de interpretaes de normas em discordncia com a prtica comunitria e, em especial,

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com a que decorre das decises do Tribunal de Justia das Comunidades Europeias (TJCE). 37. Recomendao: Devero encontrar-se meios que garantam aos contribuintes o conhecimento tempestivo do andamento e localizao dos seus processos, reforando a imagem e a actuao da Administrao Tributria na defesa da legalidade, atravs da utilizao dos meios preventivos e repressivos mais adequados, em esforo de articulao entre os diversos servios da Administrao Tributria, entre si e com as Direces de Servio da Formao, Servios Jurdicos e do Contencioso, assim como com o Centro de Estudos Fiscais.

1.5Agestodainformaoparamaioreficciadosservios tributrios
38. Foram feitas diversas sugestes no sentido de identificar necessidades e de melhorar a eficcia dos servios, tais como: a introduo de mecanismos legais que obstem sucessiva criao de empresas por pessoas que esto j identificadas como titulares ou scios de outras empresas e que se tornam inactivas, insolventes ou crnicas incumpridoras das suas obrigaes fiscais, levando a supor que as empresas criadas se destinavam a outros fins que no os da efectiva realizao de operaes econmicas; a regulamentao mais minuciosa do dever de colaborao dos contribuintes, no sentido de acautelar a ocorrncia de alguns abusos de que actualmente h ecos, nomeadamente no que toca a impedir que a Administrao Tributria solicite aos contribuintes informaes ou documentos que j possua ou que possa obter oficiosamente de outras Administraes, devendo ser previsto o fornecimento, sem custos, para a Administrao Tributria e outros organismos com competncias de controlo; evitar que seja exigido aos contribuintes um volume de informaes ou de documentao que torne excessivamente oneroso o seu fornecimento, privilegiando o recurso a meios electrnicos de transmisso de dados; consolidar a plena funcionalidade dos sistemas informticos j existentes e a implementar no mbito do Plano Estratgico para a Justia e Eficcia Fiscal (PEJEF), de modo a permitir a construo da Administrao Tributria electrnica,

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a qual, assenta em determinadas estratgias fundamentais (como a informatizao de processos e actos neles praticados, digitalizao e desmaterializao dos suportes documentais de processos e actos, automatizao dos actos praticados nos processos e aumento das funcionalidades de back office, com recurso massivo ao cruzamento de dados); colocar todos os sistemas informticos a funcionar em rede e em todos os servios de finanas, nos servios regionais e nos servios centrais; disponibilizar on-line todas as funcionalidades de cobrana coerciva, de sancionamento de infraces e de contencioso, apostando na internet como interface relacional privilegiado com todos os intervenientes no processo; automatizar e, tanto quanto possvel e seguro, tornar electrnicos os impulsos para a tramitao dos processos; melhorar a utilizao das bases de dados, quanto a elementos sobre as situaes tributrias concretas dos contribuintes para impedir o incumprimento, podendo existir emisso de alertas para os contribuintes sobre o cumprimento/incumprimento de deveres fiscais; e proceder optimizao dos dados constantes de sistemas de informao, de forma a alcanar uma interaco entre DGAIEC e a DGCI, designadamente na luta contra a fraude (a DGAIEC poderia disponibilizar DGCI o acesso a fraudes e irregularidades praticadas por operadores econmicos no universo da DGAIEC, recebendo em contrapartida os dados residentes na DGCI, o que hoje no sucede) que permitiria DGCI passar a efectuar anlise de risco; a avaliar a idoneidade dos operadores econmicos para efeitos de concesso de estatutos especiais e a constatar, automaticamente, erros na indicao do domiclio fiscal. 39. Recomendao: No obstante o grau de informatizao j conseguido nos procedimentos tributrios e no domnio do cumprimento das obrigaes declarativas e da entrega das prestaes tributrias, dever-se- aprofundar a interaco entre as trs Direces Gerais (DGCI, DGAIEC e DGITA) no sentido de alargar a informatizao dos processos a todas as reas funcionais da DGCI e da DGAIEC e a optimizar os sistemas de informao com vista obteno de eficincia e eficcia na prestao dos servios, bem como a melhorar e simplificar a relao do contribuinte com a Administrao Tributria e, designadamente, a reduzir os custos de cumprimento, quer na vertente da Administrao, quer dos contribuintes. 598

1.6Ossistemasdeinformaoededesmaterializaode comunicaesentreentidadespblicas
40. A introduo de um sistema de informao de gesto suporte para uma dinmica de gesto e a definio do nmero de variveis que constam dos sistemas de informao permitiro responder necessidade da obteno de dados estatsticos, tornado possvel, com horizontes temporais e com parmetros definidos, estud-los e deles fazer uma leitura integrada. 41. Recomendao: Ser importante a criao de um interlocutor nico entre, por um lado, a DGCI e a DGAIEC, entidades a quem incumbe definir as prioridades quanto informao da gesto e, por outro, a DGITA, a quem compete fornecer essa mesma informao. 42. Tendo a evoluo da gesto dos procedimentos de reviso administrativa permitido a entrega de peties atravs do canal internet, simplificando a relao da Administrao Tributria com o contribuinte, deveria ser criada legislao especfica no sentido de permitir, tambm, a entrega, pelo canal internet dos processos do contencioso tributrio. Esta soluo estar, apenas, dependente do desenvolvimento de projectos com a DGITA, que tambm considera como algo prioritrio. Nos ltimos tempos, tem-se assistido a uma evoluo bastante significativa dos processos de gesto por parte da Administrao Tributria, do Ministrio Pblico e dos Tribunais, nomeadamente atravs de uma crescente informatizao dos procedimentos respectivos. No entanto, a comunicao entre estas entidades no tem sofrido grandes alteraes, caracterizando-se essencialmente por fluxos fsicos, com estmulos manuais. 43. Recomendao: No sentido de agilizar e automatizar a comunicao entre os diversos operadores, devero ser efectuadas as adaptaes legislativas necessrias e possibilitar-se a desmaterializao das comunicaes entre a Administrao Tributria, o

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Ministrio Pblico e os Tribunais, recorrendo, se necessrio, assinatura digital qualificada dos documentos envolvidos.

1.7AsinformaesvinculativasviaInternet
44. Em concretizao das alteraes introduzidas ao regime da informao vinculativa pela Lei do Oramento de Estado para 2009 (Lei n. 64-A/2008, de 31 de Dezembro, artigo 107.), foram, entretanto, determinados os procedimentos e, assim, os passos a dar pelos contribuintes para a sua apresentao, aprovados pela Portaria n. 972/2009, de 31 de Agosto. Sublinha-se a obrigatoriedade de os contribuintes, ou seus representantes, apresentarem o respectivo pedido pela Internet. Esta exigncia visa contribuir para uma maior comodidade e celeridade, quer da Administrao, quer dos contribuintes, e facilita o acompanhamento das fases em que se encontra o pedido. Concretizam-se, assim, as profundas alteraes promovidas ao regime da Informao vinculativa, e que entraram, em vigor no passado dia 1 de Setembro. 45. Consegue, assim, o Governo, por esta via e atravs do recurso Internet, introduzir, em tempo, procedimentos que permitem o cumprimento dos prazos a que a Administrao tributria est, agora, obrigada, nomeadamente nos pedidos apresentados com carcter de urgncia, cujo incumprimento permite o deferimento dos entendimentos sustentados pelos contribuintes nesses mesmos pedidos. Este efeito - do deferimento tcito - restringe-se, contudo, aos actos e factos identificados no pedido e ao perodo de tributao em que os mesmos ocorram. 46. Os procedimentos ora aprovados tendem, mais do que a facilitar a sua apresentao pelos contribuintes, a agilizar a apreciao das Informaes Vinculativas pela Administrao tributria. Mas parte-se do pressuposto de que todos os contribuintes tm fcil acesso Internet, quando, antes, podiam fazer estes pedidos atravs de minutas, muitas vezes facultadas pelos prprios Servios de Finanas, cujos funcionrios, no raras vezes, auxiliavam, no momento, correcta formulao do pedido. A obrigatoriedade de apresentao pela Internet obrigar, assim, alguns contribuintes a recorrerem a especialistas (v.g. advogados e tcnicos de contas) nesta matria, pois as prprias instrues de preenchimento dos formulrios constante do stio da Direco-

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Geral dos Impostos na Internet no se mostram de compreenso fcil e imediata por quem no esteja familiarizado com os seus termos mais tcnicos. O limite de 3MB para os documentos anexos em formato pdf pode tambm revelar-se insuficiente em casos mais complexos ou dependentes de prova documental mais volumosa (v.g. relatrios de contas, relatrios de avaliao, balanos, balancetes). Mais importante realar ser que a referida Portaria estabelece o indicado limite para a documentao anexa, mas no explica qual o procedimento que deve ser adoptado nas situaes em que a documentao necessria exceda essa capacidade. No muito concebvel que o diploma seja interpretado no sentido de s poder ser feita prova at 3 MB de capacidade, o que implicaria inaceitvel diminuio, ou mesmo extino, por questes informticas, dos direitos dos contribuintes. 47. Recomendao: Sendo indiscutvel que a regulamentao aprovada durante o corrente ano de 2009 quanto ao instituto da Informao Vinculativa facilita a celeridade das decises por parte da Administrao tributria, at pela facilidade de o pedido circular de imediato, em ambiente informtico, entre os diversos servios competentes para a sua apreciao, importar prever a possibilidade de entrega directa em determinadas situaes, mormente da prova documental, o que poderia ser esclarecido por mera circular administrativa.

1.8Osrecursoshierrquicoseaculturadecontrolointernode procedimentos
48. Entre os meios impugnatrios existentes no contencioso administrativo figura o recurso hierrquico, que obrigatrio nos casos expressamente previstos na lei e, nos restantes casos, facultativo. O recurso hierrquico permite aos contribuintes atacar as decises proferidas pelos rgos da Administrao tributria, no mbito da sua actividade de gesto Tributria, incluindo o indeferimento, total ou parcial, de reclamaes graciosas. Estabelece-se, assim, uma relao triangular, em que intervm trs sujeitos: o administrado e recorrente, o rgo recorrido e o mais elevado superior hierrquico do autor do acto. No caso da DGCI, os referidos recursos hierrquicos so resolvidos, geralmente, no exerccio de competncias delegadas ou sub-delegadas, pelos sub-directores gerais. Dado o facto de o Decreto-

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Lei n. 262/2002, de 15 de Novembro, ter abolido o sistema resultante do DecretoLei n. 366/99, de 18 de Setembro, da gesto por impostos - que, alis, concretizaria uma recomendao da Comisso para o Desenvolvimento da Reforma Fiscal de 1996, inexiste uma verdadeira articulao no processo de deciso dos recursos hierrquicos. E a mesma crtica susceptvel de ser dirigida a outras reas de interveno da Administrao Tributria, como, por exemplo, a da prestao das informaes vinculativas. Justifica-se, porm, dada a importncia do meio do recurso hierrquico, ainda que quando necessrio, a existncia de mecanismos, actualmente inexistentes no sistema de controlo interno que visem dar a conhecer, ao nvel central, desde a sua apresentao at deciso final, uma viso global do comportamento da Administrao Tributria nesta matria. 49. Recomendao: Em face da actual disperso legal das competncias de apreciao dos recursos hierrquicos, que resulta de opes legislativas que implicam uma regresso perante o disposto no Decreto-Lei n. 366/99, de 18 de Dezembro, que, efectivamente, visava uma gesto unificada dos impostos, mostra-se relevante, tendo em vista a introduo de uma cultura de controlo interno, a criao de uma aplicao informtica, de mbito nacional, que assegure, por um lado, uma viso global do respectivo procedimento e, por outro, a verificao da eficincia e eficcia dos servios nesta matria. Essa cultura deveria ser gradualmente alargada a todas as reas de interveno da Administrao Tributria, com vista introduo, a prazo, de uma verdadeira gesto unificada dos vrios impostos. No caso da DGCI, a referida aplicao poderia ser tutelada, conjuntamente, pelo Conselho de Administrao Tributria, que integra os subdirectores-gerais, e pela Direco de Servios de Justia Tributria e deveria conter menus que permitissem aferir princpios essenciais subjacentes actividade da Administrao Tributria, designadamente os relacionados com a segurana jurdica, uniformidade de procedimentos tcnicos, equidade e celeridade procedimental. A escolha da Direco de Servios de Justia Tributria tem em conta que o rgo, aparentemente, em melhores condies para o efeito, em virtude do volume e da natureza da informao de que dispe, para introduzir as medidas necessrias preveno de situaes de conflitualidade fiscal. 602

2.1.9 A competncia do Ministrio Pblico e da Fazenda Pblica nas reclamaes de crditos no processo de execuo comum 50. Apresenta alguns inconvenientes que seja o Ministrio Pblico a reclamar, no processo comum de execuo, os crditos do Estado, e no o representante da Fazenda Pblica. Na verdade, a reclamao de tais crditos efectuada com fundamento em certides emitidas pela Administrao Tributria e que devem ser remetidas, para o efeito, para o representante do Ministrio Pblico, junto do Tribunal competente. A deciso do Ministrio Pblico recorrer jurisdicionalmente da deciso da reclamao de crditos , em geral, precedida de consulta Administrao Tributria. No caso da DGCI a cada Direco Regional de Finanas, que compete assegurar o pagamento das custas devidas. Esta actual repartio de competncias cria problemas de coordenao entre a DGCI e o Ministrio Pblico, pelo que dever, certamente, ser o representante da Fazenda Pblica, e no o Ministrio Pblico, a reclamar tais crditos. 51. A representao do Estado no processo comum por mandatrio especial j se encontra prevista para o processo de insolvncia, e a representao do Estado no processo comum de execuo, pelo Ministrio Pblico, resulta do artigo 20. do CPC. Inexiste obstculo constitucional a que a Fazenda Pblica se possa fazer representar por mandatrio especial tambm no processo comum de execuo. Atendendo a que, na maioria dos casos dos processos de insolvncia, a Fazenda Pblica no designa mandatrio especial, legtimo questionar, se dispe dos meios necessrios para assegurar o cumprimento dessa nova tarefa. Por outro lado, a proposta em causa tem implicaes polticas, j que interfere, pelo menos indirectamente, no Estatuto do Ministrio Pblico. 52. Recomendao: Dever ser promovida uma maior coordenao entre o Ministrio Pblico e a DGCI no processo de reclamao de crditos fiscais, em processo comum de natureza no fiscal, e ser ponderada a possibilidade de criao, a prazo, dar 603

condies necessrias para ser o representante da Fazenda Pblica ou, preferentemente, o mandatrio especial a assumir a competncia para reclamar tais crditos.

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CaptuloIII.MelhoriadoApoioaoContribuinteeMedidas FacilitadorasdoCumprimento

3.1 A necessidade de participao dos contribuintes nas solues legislativas e nas decises administrativas 53. Os depoimentos deram conta de um grande desconhecimento da lei fiscal sendo indispensvel um maior envolvimento dos contribuintes portugueses nos procedimentos de criao e discusso da lei fiscal de falta de confiana dos contribuintes na actuao da Administrao Tributria gerada em parte por alteraes, muitas vezes com eficcia retroactiva, de interpretaes que vinham sendo aceites do regime legal vigente, gerando um clima pouco propcio certeza e segurana jurdicas indispensveis actuao dos agentes econmicos e s decises de investimento. 54. Recomendao: Dever procurar-se uma mais ampla discusso (pblica) das leis e uma maior e mais adequada divulgao dos entendimentos da Administrao Tributria sobre as disposies legais novas, de modo a permitir que essa interpretao seja uniforme em toda a Administrao e dada a conhecer aos contribuintes, prvia ou simultaneamente, com o incio da produo de efeitos dessas novas disposies, bem como um maior envolvimento dos contribuintes portugueses nos procedimentos de criao e discusso da lei fiscal.

3.2 A organizao dos servios da Administrao Tributria para apoio ao contribuinte 55. Foi observado no mbito do subgrupo que, apesar do evidente rejuvenescimento dos funcionrios dos servios de finanas, continuam os mesmos sem tcnicos suficientemente especializados para resolver os problemas mais complexos, e que a actual distribuio de competncias no seio da DGCI leva a que os servios locais,

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muitas vezes carenciados de recursos com a qualificao de objectivos desejvel, tenham que executar tarefas que se revestem de particular complexidade jurdica, como vendas e reverses em processo executivo. Existem, ainda, dificuldades vrias no atendimento, por carncia das adequadas condies de acesso e de espaos destinados espera dos utentes, sobretudo no que respeita a situaes especiais (v.g. gravidez, deficincia e idosos), bem como impossibilidades, decorrentes de limitaes das instalaes dos Servios, de implementao do atendimento personalizado. Embora se verifique uma diminuio no afluxo de contribuintes aos servios de finanas, sobretudo para entrega das declaraes, a ligao via e-mail entre os contribuintes e a Administrao permite aos contribuintes serem muito mais exigentes com a incapacidade dos servios para resolverem novos congestionamentos. Apesar de o call center dever contribuir para a resoluo de problemas de massa, o servio de finanas que tem de continuar a ser o interface fundamental na relao com o contribuinte. Verifica-se muitas vezes, ainda ao nvel dos servios de finanas, o desconhecimento das aplicaes informticas adequadas e pelo que h que ter em conta, na definio das necessidades de formao adequada dos tcnicos da Administrao Tributria, para alm da em matrias jurdico-fiscal e contabilstica, a crescente importncia da informtica no quotidiano dos funcionrios dos servios locais, regionais e centrais. 56. Foram sugeridas outras formas de apoio ao contribuinte, susceptveis de melhorar a qualidade dos procedimentos, tais como: a implementao de um sistema de relacionamento pela Internet em que, a cada seis meses, fosse disponibilizada oficiosamente, via e-mail, informao sobre o estado dos procedimentos em que o contribuinte interessado directo; a criao de uma figura, hbrida, que seria um misto de Ombudsman tributrio e de funcionrio fiscal de aconselhamento ao contribuinte, tendo como funo receber crticas, fazer sugestes e indicar o meio legal de resoluo de questes levantadas pelo contribuinte, agindo com critrios de vinculao lei e total imparcialidade, e encaminhando os cidados para o procedimento mais correcto de acordo com as suas necessidades no mbito tributrio.

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57. Para

resoluo

destes

problemas,

foram

sugeridas

algumas

respostas,

designadamente: a melhoria de meios humanos e a disponibilizao de materiais adequados; a formao ainda mais aprofundada e a modernizao da imagem da Administrao; a melhoria das condies de acesso e de espera nos servios, bem como a implementao de atendimento mais personalizado; a criao das medidas no sentido de os processos mais complexos passarem para ncleos especializados, a criar, de forma a que os processos, mais simples, possam ser resolvidos com maior celeridade; a existncia de uma linha telefnica de apoio s Declaraes Electrnicas e de um help desk operacional e eficiente para responder s dvidas e aos problemas subjacentes s obrigaes fiscais via internet; a criao de canais de comunicao rpidos, informais, seguros e eficazes entre os utilizadores das aplicaes informticas (mormente os funcionrios dos servios de finanas, mas tambm os dos servios regionais e centrais) e os responsveis pela sua concepo e funcionamento nos Servios Centrais da Administrao Tributria e, eventualmente, na DGITA. 58. Recomendao: Tendo em vista melhorar as relaes entre o contribuinte e a Administrao Tributria, permitindo que as questes daqueles, mesmo as mais complexas, possam obter adequada resposta, poder ser til, nalguns casos, a criao, nas Direces de Finanas, de um servio especializado por onde passem as questes de maior complexidade. Dever ainda a Administrao Tributria melhorar as respostas de massa a perguntas frequentes no stio da DGCI atravs do e-mail e do call center, para descongestionar os servios de finanas. Por outro lado, dever tambm melhorar-se o atendimento personalizado, quer em relao a grandes contribuintes (com muitas e com as mais complexas questes), quer em relao a questes referentes aos contribuintes em geral, mas especialmente complexas, tornando-se importante, por ltimo, melhorar a formao e o apoio aos funcionrios na utilizao dos instrumentos informticos atravs de um help desk. 59. Vrias entidades ouvidas chamaram a ateno para os grandes contribuintes, como o caso das instituies financeiras, que procedem entrega de um volume muito significativo de impostos ao Estado (quer atravs das auto-liquidaes que efectuam 607

em relao a operaes prprias, quer relativamente s retenes na fonte de impostos por conta dos mais diferentes beneficirios, quer ainda, no que se refere ao Imposto do Selo, ao IVA, ao IMI e ao IMT cobrados, ou cuja cobrana assegurada devido prpria actividade), tendo um contacto permanente (interaco diria na casa das dezenas de contactos) com os mais diversos servios da Administrao Tributria. 60. Devido a estas obrigaes, existe uma sucessiva duplicao da justificao de procedimentos, entendimentos ou interpretaes, com ineficincia de recursos, quer por parte das instituies financeiras, quer por parte da prpria Administrao Tributria, muitas vezes com diversas interpretaes, pelo que foram feitas propostas no sentido da institucionalizao, conforme prtica em outros pases da Organizao para a Cooperao e Desenvolvimento Econmico (OCDE), da figura do gestor do contribuinte, que seria um funcionrio da Administrao Tributria responsvel pelas relaes dirias entre os contribuintes que tenham um volume significativo de contactos ou que estejam obrigados ao cumprimento de um grande volume de obrigaes acessrias, com vista simplificao das relaes entre a Administrao Tributria e os contribuintes e ao aumento da transparncia da informao gerada. Assim se permitiria, tambm, Administrao obter esclarecimentos quanto s prticas adoptadas pelos contribuintes com maior influncia na liquidao e cobrana dos diversos impostos e um controle mais eficiente e actualizado das matrias controvertidas, para alm de uma mais clere actualizao da legislao/instrues administrativas quando estas alteraes se mostrem necessrias. 61. Recomendao: Dever ser ponderada a criao de um posto do contribuinte como elemento de criao de confiana e segurana, responsabilizando mais adequadamente a Administrao Tributria pelas informaes prestadas, o que aumentar a eficcia e a celeridade das decises, bem como a confiana na relao entre contribuintes e Administrao Tributria.

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62. Por outro lado, se existe a necessidade deste dilogo permanente e mais directo, tambm patente a dificuldade em acompanhar o avano dos conhecimentos na rea da indstria financeira (em permanente mudana), com cada vez maior especializao da actividade e variadssimos instrumentos, sendo notria a lacuna de conhecimento dos funcionrios de atendimento ao pblico da Administrao Tributria. 63. Recomendao: Dever ser criada uma unidade (servio) da Administrao Tributria especializada em matrias de maior complexidade, colaborando na criao e interpretao da legislao fiscal. Tambm seria til ponderar a criao de um servio de atendimento telefnico, dito de segunda linha, para onde seriam dirigidas as questes de maior complexidade e as que no fossem solucionveis, em primeira instncia, pelo servio geral de atendimento telefnico.

3.3 A possibilidade de apresentao de petio, explicaes ou requerimentos em qualquer balco da Administrao Tributria aberto ao pblico 64. De acordo com as regras actualmente vigentes, a maioria das peas procedimentais, como as de reclamaes ou recursos hierrquicos, tm de ser entregues junto do servio de finanas ou da Direco de Finanas da rea da sede ou domiclio do sujeito passivo. No caso das empresas, em que o local da sede social no corresponde ao das instalaes nas quais funcionam os departamentos que lidam com estas matrias (fiscais), pode resultar, na prtica, um efectivo encurtamento dos prazos de reaco. Tendo isto presente, a previso legal expressa da possibilidade de entrega em qualquer departamento da DGCI ou da DGAIEC (conforme os casos) simplificaria o regime na perspectiva dos sujeitos passivos. 65. O problema est, porm, atenuado, se atendermos ao disposto na norma sobre competncia territorial - artigo 61., n. 2, da LGT -, de acordo com a qual deve o rgo da Administrao tributria territorialmente incompetente enviar as peas do procedimento para o rgo da Administrao Tributria competente no prazo de 609

quarenta e oito horas aps a declarao de incompetncia, devendo a petio ser considerada apresentada na data do primeiro registo do processo. A aplicao do citado artigo parece depender, no entanto, de tal petio ser dirigida a rgo incompetente e pressupe uma declarao de incompetncia territorial do rgo a quem o requerimento foi dirigido. 66. Recomendao: A consagrao de um regime-regra de qualquer requerimento, independentemente de a quem seja dirigido, poder ser apresentado em qualquer servio da Administrao Tributria que, depois, oficiosamente, o deva encaminhar para o rgo competente parece tambm que dever ser ponderado. Obviamente, estar aqui em causa, apenas, a sua apresentao em suporte de papel, que assume cada vez menor relevncia no procedimento tributrio. Alis, j uma parte relativamente extensa de peas processuais pode ser apresentada em qualquer servio da Administrao Tributria, sempre no pressuposto de que deve estar aberto ao pblico. Tal iniciativa consta, alis, j do Plano Estratgico para a Justia e Eficcia Fiscal (PEJEF), visando a melhoria da qualidade da actuao da Administrao Tributria, divulgado pela Direco-Geral dos Impostos. 3.4 A obscuridade dos documentos e actos praticados no procedimento ou no processo tributrios 67. Alguns documentos, sobretudo documentos relativos a decises de reclamaes ou recursos hierrquicos respeitantes a liquidaes adicionais a que se encontram associados processos de execuo fiscal, que traduzem actos praticados pela Administrao Tributria, notificados ao contribuinte no procedimento ou no processo tributrios, so de difcil compreenso. Estes documentos no contm referncia s decises que visam traduzir, sendo frequentemente difcil confirmar os actos e valores relevantes. Por outro lado, nem so tambm claros os documentos que traduzem novas liquidaes ou a anulao ou revogao das liquidaes anteriores, o que dificulta a concluso quanto aos meios de reaco a utilizar e origina, cautela, a reaco contra actos que no necessitam dela, com evidente

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desperdcio de meios, tanto por parte do contribuinte, como da Administrao Tributria. 68. Recomendao: Dever ser previsto normativo, mormente no mbito do disposto no artigo 54. da LGT, que obrigue a que os documentos e os actos do procedimento tributrio sejam redigidos de forma objectiva, simples e clara, designadamente em relao aos documentos emitidos e aos actos praticados por meios electrnicos. As deficincias apontadas devem tambm merecer por parte da Administrao Tributria uma muito especial ateno, nomeadamente, atravs da divulgao pelos diversos servios de regras de boas prticas, especialmente direccionadas para os aspectos focados.

3.5 O conhecimento das situaes tributrias pelo sistema informtico 69. Sempre que um contribuinte no residente solicita a emisso de uma password para adeso ao stio das declaraes electrnicas, a mesma no enviada para a morada do contribuinte, mas, sim, para o terceiro Bairro Fiscal. Acontece que se a mesma no chega a ser recepcionada no referido servio, pelo que no ento possvel a entrega da declarao peridica dentro do prazo legal por parte do contribuinte. 70. Recomendao: Dever ser possvel aos servios centrais (departamento de declaraes electrnicas) emitirem nova password, a ser entregue automaticamente e por via electrnica, aos contribuintes no residentes interessados. 71. No se encontra tambm consagrada nas leis tributrias, pelo menos no que respeita aos principais impostos, a alterao de paradigma de gesto das situaes tributrias para um conceito de conta corrente entre a Administrao Tributria e os contribuintes, passando a gerar os actos tributrios (e suas sucessivas alteraes) movimentos de compensao nessa conta-corrente, o que em muito facilitaria a interpretao dos actos notificados e, mesmo, a identificao dos actos que

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juridicamente operam mudanas na situao tributria dos contribuintes. E serviria no apenas para os contribuintes, mas tambm para os consultores fiscais e advogados, e ainda para os juzes e magistrados, em sede do processo tributrio. 72. Recomendao: Quanto a esta questo, dever ser ponderada a proposta de transposio, para as leis tributrias, de um conjunto de actos associados ao paradigma da contacorrente do contribuinte, com particular destaque para as demonstraes de acerto de contas, os estornos, as regularizaes e as compensaes (estas ltimas, no as do artigo 89. do CPPT, mas a figura que aparentemente traduz o reequilbrio da conta corrente aps um novo acto tributrio). Como exemplo, foi apresentada ao Subgrupo a situao de se poder estabelecer um interface com os Cartrios Notariais, para que estes se responsabilizem pela alterao do domiclio fiscal, nos actos de compra e venda de prdios para habitao prpria e permanente. Com base nestes actos, seria tambm permitido o registo de pedidos de iseno do IMI (se se reunirem as condies para tanto), nos termos definidos na lei. 73. Quanto s certides de inexistncia de dvidas, foi observado que, face alterao do regime jurdico (necessidade de dispensa de apresentao de certides comprovativas de situao tributria regularizada, medida introduzida na sequncia do programa SIMPLEX), no caso de contribuintes de grande dimenso, em que existam inmeras liquidaes adicionais, pode suceder que, por quantias pouco relevantes ou em casos em que ainda corre prazo para defesa, lhes sejam negados os seus direitos (quanto ao pedido de reconhecimento de benefcio ou de participao em concurso pblico, entre outras situaes). 74. Recomendao: Foi proposta a conjugao do novo regime, considerado bastante positivo, com a introduo de um prazo para regularizar a situao, ou com a consagrao de possibilidade de ser apresentada uma garantia genrica com um determinado limite e objecto definido (que expressamente determine quais as dvidas que se pretende garantir, v.g., decorrentes de liquidaes adicionais de impostos sobre o 612

rendimento, a despesa e o patrimnio), a qual poderia, por exemplo, assumir a forma de garantia bancria autnoma; deste modo, os sujeitos passivos no seriam lesados e a Administrao Tributria no teria de abdicar de nenhum dos direitos que lhe so reconhecidos. 75. Os servios da Administrao Tributria continuam a emitir liquidaes oficiosas relativamente a contribuintes que no exercem j actividade, inclusivamente, em relao a contribuintes cujo bito j foi participado ao registo cadastral de bitos. Com efeito, no obstante a participao do bito, no existe um interface entre o registo cadastral de bitos e o cadastro nacional de contribuintes, de modo a efectivar o saneamento dos contribuintes sem actividade ou inexistentes. 76. Recomendao: Devero ser superadas as dificuldades no mbito das funcionalidades do sistema do cadastro de contribuintes de modo a garantir o respectivo saneamento, por forma a que os sistemas de gesto de impostos no procedam a liquidaes em relao a contribuintes que no exercem j actividade ou que so inexistentes.

3.6 A optimizao do sistema de correco dos erros nas compensaes 77. Em face dos procedimentos definidos para a recolha de elementos para o sistema de compensaes, cuja concretizao automtica ocorre nos dias cinco e vinte e cinco de cada ms, pode ocorrer duplicao entre a compensao e o pagamento por iniciativa do contribuinte com base em guia emitida atravs da Internet. No obstante a emisso da guia de pagamento, o processo de execuo fiscal no regista qualquer atributo e pode ocorrer a extino da dvida por via de compensao. Por outro lado, apesar de terem sido recolhidos elementos para o sistema de compensaes, antes da sua concretizao, pode ser efectuada uma compensao automtica, situao que poder conduzir duplicao do pagamento da dvida. Tambm no captulo do clculo dos juros de mora se registam problemas, designadamente, quando a concretizao da compensao se verifica no ms seguinte quele em que se verificou a recolha da informao para o sistema de compensaes. 613

78. Recomendao: Dever a Administrao Tributria proceder ao aperfeioamento e optimizao dos sistemas informticos de arrecadao das receitas tributrias, de modo a afastar os constrangimentos que ainda se registam e motivam atrasos e erros na efectivao dos averbamentos e reconhecimento dos pagamentos, bem como na determinao dos valores em dvida e clculo de juros de mora, com especial destaque para o sistema de compensaes.

3.7 A limitao dos mecanismos de compensao de impostos 79. Consideram-se extremamente limitados os mecanismos de compensao dos impostos sobre o rendimento e do selo, tal como consagrados no CPPT e no Cdigo do Imposto de Selo. No caso dos impostos sobre o rendimento, o mecanismo de compensao apenas aplicvel nas situaes de erro na entrega de imposto superior ao retido (artigo 132., n.s 1 e 2, do CPPT), no abrangendo, como deveria, a reteno superior devida. J o mecanismo de compensao previsto no Cdigo do Imposto de Selo (artigo 51.) apenas contempla os casos de anulao ou de reduo do valor tributvel da operao sujeita a imposto e de erro material. 80. Recomendao: Este regime de compensao de impostos deveria ser alargado, de forma a incluir o erro sobre os pressupostos da iseno, devendo, ainda, clarificar-se o conceito de erro material, para evitar incertezas quanto aos pressupostos da compensao a efectuar.

3.8 A questo dos formulrios para accionar a aplicao das Convenes para Evitar a Dupla Tributao 81. A DGCI faz depender a aplicao das Convenes para Evitar a Dupla Tributao, em matria de dispensa total ou parcial de reteno na fonte (sobre rendimentos do

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trabalho, prestao de servios, juros, dividendos, royalties ou outros) e de reembolso do imposto retido, da apresentao dos formulrios - Modelo RFI institudos para este efeito. No se trata de uma medida de aplicao recproca, mas, sim, de um procedimento imposto sobre o residente fiscal de outro pas que obriga as respectivas autoridades a certificarem um Modelo em lngua estrangeira (portugus e ingls, com excepo de Espanha), em momento eventualmente anterior ao do cumprimento das obrigaes declarativas nesse pas. Alguns pases, ou em algumas cidades, as autoridades fiscais estrangeiras tm recusado a certificao dos referidos Modelos, alegando, em alguns casos, a inconstitucionalidade desta exigncia (em face do ordenamento jurdico domstico), ou o facto de tal formalidade no ser exigvel nos termos previstos nas Convenes. 82. A dificuldade, ou impossibilidade, de obteno atempada dos formulrios Modelo RFI obriga entrega do imposto que deve ser retido nos termos da legislao portuguesa, subsistindo assim diversas situaes de dupla tributao efectiva de rendimentos, ou de agravamento da carga fiscal, dificilmente compatveis com as disposies que decorrem da aplicao das Convenes para Evitar a Dupla Tributao. 83. Recomendao: O processo de eliminao da aplicao dos formulrios portugueses, substituindoos pelo certificado de residncia fiscal de outro pas, pelo menos nas situaes de recusa de certificao por parte das respectivas autoridades, dever ser, definitivamente, encarado, ponderando-se as diversas solues que se podem colocar, como a do mtodo do Modelo 30 (atravs do nmero de identificao fiscal no pas de residncia e da identificao do pas, informao a indicar pela entidade devedora dos rendimentos na declarao Modelo 30), ou de outro que permita DGCI confirmar (electronicamente) a residncia fiscal nesses pases. Soluo alternativa ser a de conferir substncia efectiva clusula de troca de informao contemplada nas Convenes para Evitar a Dupla Tributao, a qual deveria ser accionada exactamente neste tipo de situaes, alm do alargamento do perodo mximo para o pedido de reembolso (fazendo-o corresponder, pelo menos, aos quatro anos previstos para efeitos de caducidade) e limitao do tempo 615

estipulado para a execuo do mesmo, considerando que, em termos prticos, os processos demoram mais do que o necessrio.

3.9 A exigncia de documentos originais emitidos ou certificados por Administraes fiscais estrangeiras 84. No mbito dos processos de anlise de declaraes de IRS, de reclamaes graciosas, de recursos hierrquicos e de revises oficiosas, a Administrao Tributria solicita, muitas vezes, aos contribuintes a apresentao de documentos originais, emitidos ou certificados pelas Administraes fiscais estrangeiras e que comprovem o montante do rendimento auferido no estrangeiro, sua natureza e respectivo imposto pago, de forma a validar o crdito de imposto a atribuir para eliminao da dupla tributao internacional. A DGCI exige ainda a traduo dos referidos documentos, excepto se estiverem redigidos em espanhol, francs, ingls ou alemo, conforme Ofcio Circulado n. 20124, de 9 de Maio de 2007. 85. Em muitos casos, em funo da natureza do rendimento, o imposto retido na fonte pelas empresas, ou por intermedirios financeiros, estrangeiros, no tendo o contribuinte uma obrigao declarativa, nem existindo uma liquidao formal de imposto (o que corresponde, alis, ao regime portugus). O contribuinte v-se, porm, impossibilitado de prestar os elementos solicitados pela Administrao, determinando a existncia de situaes de efectiva dupla tributao internacional. A ttulo exemplificativo, a DGCI instituies financeiras estrangeiras. Esta obrigao imposta aos contribuintes no decorre dos Acordos bilaterais celebrados para evitar a dupla tributao, que alis obrigam as autoridades dos Estados contratantes troca de informao, mas, sim, de meras instrues internas, que somente vinculam os servios da Administrao Tributria. aceita o imposto estrangeiro reportado pelas instituies financeiras portuguesas, mas no as declaraes emitidas pelas

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86. Recomendao: Dever ser equacionada a eliminao das exigncias referidas, quanto a documentos originais emitidos ou certificados pelas Administraes Tributrias estrangeiras, pelo menos nas situaes em que os rendimentos e os impostos estrangeiros sejam imputveis a Estados com os quais tenham sido celebradas Convenes para Evitar a Dupla Tributao. Nestes casos, as cpias dos documentos devero ser suficientes e a autenticidade da informao prestada pode ser validada atravs da criao ou dinamizao de canais eficazes de comunicao com as autoridades fiscais estrangeiras, em conformidade com as regras de troca de informao previstas nas Convenes.

3.10 A prtica de actos inteis e as situaes inquas 87. Foi apontada a inutilidade de, atravs do recurso a mtodos indirectos, serem estimados valores elevados a contribuintes e empresas em casos, em que, com toda a evidncia, nem elas, nem os responsveis subsidirios, possuem qualquer patrimnio penhorvel. Estas situaes acabam por vir a projectar-se nas execues fiscais, indo as respectivas dvidas engrossar os saldos pendentes, sem xito de cobrana, implicando muito trabalho administrativo sem contrapartida na receita, j que as respectivas dvidas acabam por ser anuladas, declaradas em falhas ou julgadas prescritas. 88. Outro caso apontado como gerando indevidamente grande perturbao o da anulao de guias relativas entrega de retenes na fonte, indevidamente submetidas. Sendo inevitvel, e humano, a existncia de erros no elevadssimo nmero de submisses de guias de entrega de retenes na fonte, verifica-se que, apesar de o sistema informtico permitir a auto-anulao, isso s acontece, eventualmente por questes de segurana, apenas por um curto perodo de tempo, o que conduz instaurao de processos de execuo fiscal indevidos. Isto, conjugado, com a maior celeridade, nos ltimos tempos, da tramitao destes

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processos de execuo fiscal, cria situaes de litigncia inteis e incompreensveis para contribuintes. 89. Recomendao: Dever proceder-se avaliao destas situaes, seus reflexos e consequncias, cuja soluo passar pela competncia dos servios de finanas locais. 90. Foi ainda identificada uma outra situao, relacionada com a prestao de garantia que gravosa para os contribuintes e que poderia, com a ajuda das potencialidades de optimizao dos dados constantes de sistemas de informao, ser resolvida de forma adequada. Trata-se do que decorre dos problemas surgidos com a exigncia de Imposto do Selo cobrado na renovao das garantias da cauo global para desalfandegamento. Existem dois tipos de situaes: garantias em uso e garantias que no esto a ser usadas, mas que ainda esto activas no sistema. As garantias so renovveis automaticamente pelo perodo de um ano, aplicando-se a verba 10.2 da tabela geral do Imposto de Selo (0,5% de Imposto de Selo, todos os anos), o que implica cerca de um milho e oitocentos mil euros, considerando as garantias em uso, ou dois milhes e duzentos mil euros, na totalidade das garantias, por ano. A sugesto apresentada consiste em repensar o regime no que respeita ao prazo da garantia, uma vez que no existe no Cdigo Aduaneiro qualquer imposio de limite temporal para garantias, sendo que o regime actualmente vigente (decorrente do Decreto-Lei n. 289/88, de 24 de Agosto), de validade da garantia por um ano, aumenta os custos dos operadores econmicos devido previso da incidncia anual do Imposto do Selo na respectiva renovao. 91. Recomendao: Tendo em vista melhorar o relacionamento entre a Administrao Tributria e o contribuinte, e perante a actual situao de crise econmica, dever ser ponderada a possibilidade de a cauo legal para desalfandegamento no necessitar de ser renovada j que a soluo actual implica custos desnecessrios para os operadores econmicos e vista como uma ineficincia do sistema.

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92. Outra questo, levantada pelas instituies financeiras, prende-se com os custos cada vez mais elevados para o cumprimento da totalidade das obrigaes acessrias e com todos os aspectos ligados reteno e liquidao do IRS, IRC, IVA, Imposto do Selo, IMT e IMI, por pretenso da Administrao Tributria de contrariar o incumprimento das obrigaes fiscais por parte de alguns contribuintes em relao a factos tributrios praticados em territrio nacional, ou, fora deste, relativamente a factos tributrios praticados por contribuintes que sejam considerados fiscalmente residentes em Portugal. Foi ento sugerida a introduo de uma qualquer forma de compensao das instituies financeiras pelos custos gerados pela reteno e liquidao dos mais diversos impostos e, bem assim, com o cumprimento de todas as obrigaes acessrias, a exemplo do que acontece com as penhoras. 93. Recomendao: Sobre esta sugesto recordar-se-, apenas em contraponto, que no vivel, por razes de no discriminao, criar situaes de pagamento pelo cumprimento de obrigaes acessrias que so tambm impostas por lei a outros contribuintes.

3.11 A flexibilizao de prazos e de condies de pagamento de dvidas tributrias 94. Foi ainda apontada a rigidez da lei actual, nomeadamente quanto a prazos, a montantes e a garantias, sugerindo-se uma maior flexibilizao dos prazos e condies no pagamento das dvidas tributrias, a exemplo do que se passa nalguns outros sistemas fiscais, atribuindo-se poderes aos servios locais e regionais para estabelecer acordos de pagamento, passando a prever-se uma apreciao mais casustica dos contribuintes que demonstrem dificuldades no cumprimento e que revelem vontade de o fazer, no falhando no pagamento acordado e nas novas obrigaes. 95. Recomendao: Dever ser concliliado o interesse na flexibilizao de prazos e de condies para pagamento das dvidas tributrias com a garantia da igualdade de tratamento dos

619

contribuintes e a dissuaso de comportamentos evasivos. Tratando-se, porm, de um assunto que tem suscitado sucessivas iniciativas legislativas, as novas medidas devero ser sempre objecto de especial ponderao.

3.12 A introduo de mecanismos excepcionais de pagamento e a operacionalizao da compensao de crditos por iniciativa dos contribuintes 96. Em caso de crise, o Estado no pode ser alheio situao que a generalidade das famlias e das empresas vivem e que, em grande medida, afecta a sua capacidade de solver compromissos. Importar, pois, tambm ponderar a criao de mecanismos simples e rpidos para dar assistncia ou apoio no pagamento dos impostos, independentemente da natureza destes e/ou da forma da sua liquidao. Neste sentido tm avanado outras Administraes tributrias, de que exemplo mais evidente o help desk do Inland Revenue. Alargar as condies de pagamento prestacional, simplificar o acesso s mesmas, nomeadamente com a dispensa de prestao de garantias, e estabelecer mecanismos de reaco automtica aos incumprimentos das prestaes estabelecidas ao abrigo destes regimes, parecem-nos meios incontornveis de apoiar as empresas e assegurar a receita fiscal. Neste domnio, urge, porm, tambm agilizar as condies previstas no artigo 90. do CPPT (compensao por iniciativa do contribuinte), para a compensao de dvidas tributrias com crditos no tributrios dos contribuintes. 97. Recomendao: Dever ponderar-se a introduo no CPPT de normas excepcionais que permitam, tambm em casos excepcionais legalmente previstos, ampliar os prazos de pagamento prestacional e alargar as situaes de dispensa de prestao de garantia e, ainda, ampliar e operacionalizar a compensao de crditos dos contribuintes prevista no artigo 90. do CPPT.

620

98. Recomendao: Em matria de consulta dos processos administrativos e de execuo fiscal, regulada no artigo 30. do Cdigo do Procedimento e de Processo Tributrio, ser relevante a integrao de meno especial no sentido de os advogados poderem consultar os documentos e os processos sem necessidade de exibir procurao, como expressamente resulta do artigo 74. do Estatuto da Ordem dos Advogados, resolvendo-se esta questo antiga, mas que , no raras vezes, fonte de conflitos entre os mandatrios e os funcionrios da Administrao tributria. O n. 2 desse mesmo artigo dever ser alterado no sentido de os mandatrios poderem, no s consultar os processos arquivados nos servios da Administrao Tributria como, tambm, relativamente aos processos de execuo fiscal, pedir a confiana dos mesmos, nos termos do artigo 169. do Cdigo do Processo Civil, o que, actualmente e geralmente, recusado pelos servios. A confiana dos processos deve, porm, ser facultada, mas com observncia de especiais cuidados, com vista a evitar a perda ou o extravio dos seus elementos e, bem assim, para assegurar a manuteno do controlo sobre os processos confiados; em concreto, ser fundamental que a Administrao tributria assegure uma boa organizao dos processos, de forma a que os mesmos possam ser manuseados facilmente e que, confiado o processo, faa constar de termo de entrega o nmero de volumes facultados, com indicao do nmero de folhas/pginas correspondentes. 99. A entrada de documentos nos servios da Administrao tributria, por vezes, no ocorre em termos adequados. O contribuinte fica sem conhecer a identificao do funcionrio que o recepcionou e no tem a certeza, nem a segurana de que o mesmo ir dar origem ao procedimento ou processo legalmente adequado. Por outro lado, muitas vezes o circuito documental moroso e a prtica dos actos no procedimento ou processo enferma de atrasos em virtude dessa circunstncia.

621

100.

Recomendao:

Ser conveniente que os circuitos de documentao sejam aperfeioados e que possa ser feito um registo (automtico) de todos os documentos entrados nos servios da Administrao tributria, com imediata e fcil identificao do funcionrio que procedeu sua recepo, e que permita ao contribuinte verificar a data em que o documento d origem instaurao do procedimento ou processo, ou quando que introduzido no procedimento ou processo que j se encontre em curso, bem como permita ao contribuinte ter um acesso, mais directo e imediato, fase do procedimento e processo, em que se encontra. 101. Foi reduzido pelo Regime Geral das Taxas das Autarquias Locais, o prazo

(geral) do indeferimento tcito das reclamaes graciosas, que se encontra previsto na Lei Geral Tributria, de seis meses para sessenta dias, o que, na prtica, significa que, mesmo respeitando essa obrigao da deduo prvia da reclamao, continuar a ser possvel deduzir impugnaes judiciais contra as liquidaes das taxas municipais num prazo de cerca de noventa dias, que hoje ainda o previsto no Cdigo do Procedimento e Processo Tributrio. 102. Recomendao:

No vemos razes que o prazo de indeferimento tcito das reclamaes graciosas no seja o prazo geral previsto no artigo 106. do Cdigo de Procedimento e de Processo Tributrio, devendo, pois, proceder-se harmonizao dos referidos prazos.

103.

Tendo em conta o actual volume de documentos impressos, associado aos

elevados custos de produo e expedio (imputados Administrao tributria e ao contribuinte), assim como os recursos dispendidos, e procurando aproveitar a evoluo dos sistemas de informao, tanto quanto diversidade dos canais disponveis, como dos actuais processos de autenticao e certificao, poder equacionar-se a desmaterializao das notificaes e citaes, ponderando-se a obrigatoriedade de existncia de um endereo de e-mail institucional para o efeito

622

(cfr. artigo 38., n. 9, do Cdigo de Procedimento e de Processo Tributrio e Decreto-Lei n. 34/2008 de 26 de Fevereiro). 104. Recomendao:

A desmaterializao das notificaes e citaes dever ser equacionada, assim como a existncia de um e-mail institucional. Esta desmaterializao dever fazerse acompanhar de uma simplificao do contedo das notificaes e citaes, que passam a integrar um contedo mnimo (obrigatrio), reencaminhando-se os elementos no essenciais para consulta na Internet. Nesta hiptese, a informao completa e mais detalhada ficaria disponvel no canal Internet e nos servios de finanas, para consulta. Ser tambm conveniente estabelecer equivalncia entre o formato papel e o electrnico das notificaes e citaes, devendo estas conter uma linguagem mais objectiva, simples e clara, por forma a ser facilmente compreensvel por todos os seu destinatrios, tornando-se, deste modo, necessria alteraes aos artigos 36., 38., 190. e 191. do Cdigo de Procedimento e de Processo Tributrio. 3.13 A publicitao dos regulamentos de taxas das autarquias locais (artigo 13. da Lei n. 53-E/2006 de 29 de Dezembro) 105. regime geral das taxas locais foi justificado em face do crescente peso que as taxas tm vindo a assumir, especialmente no financiamento das autarquias locais, em termos de hoje se poder falar mais na carga e na presso tributrias do que, apenas, na carga e na presso fiscais; e foi justificado ainda, como reconhecido no prembulo do respectivo projecto de lei, em face do crescimento da conflitualidade entre as autarquias e os particulares e do consequente aumento do recurso aos Tribunais. Podemos dizer que este regime geral tem uma importncia crucial e que, se pecou, foi por ser tardio, por se ter restringido s taxas das autarquias locais e por revelar alguns lapsos de coordenao com outros diplomas legais. O legislador procurou delimitar, com maior rigor, a criao das taxas locais, e, assim, concretizou, se bem que parcialmente to-s em relao s taxas municipais -, a previso constitucional que se refere definio de um regime geral das taxas (que 623 O

no apenas as locais) e das demais contribuies financeiras a favor de entidades pblicas (os chamados tributos parafiscais). 106. e entre as novas regras e os princpios a que as autarquias locais se passaram a subordinar, nesta matria das taxas, salienta-se a exigncia de que os regulamentos a emitir, na criao das taxas ou na alterao do seu valor, contenham a justificao econmico-financeira dos quantitativos a liquidar e a cobrar, designadamente os custos directos e indirectos, os encargos financeiros e as amortizaes e os investimentos realizados ou a realizar; e, no obstante o legislador admitir a actualizao do valor das taxas estabelecidas em regulamentos municipais de acordo com a taxa de inflao, qualquer alterao desses valores que no assente neste mesmo critrio pressupe a alterao do respectivo regulamento, a qual deve tambm conter, obrigatoriamente, a subjacente fundamentao. que tal justificao econmico-financeira permite verificar o respeito pelo princpio da equivalncia (jurdica), que agora tambm , expressamente, consagrado no regime geral das taxas das autarquias locais, segundo o qual o valor das taxas das autarquias locais fixado de acordo com o princpio da proporcionalidade e no deve ultrapassar o custo da actividade pblica local ou o benefcio auferido pelo particular. Estas exigncias da proporcionalidade e da justificao econmica e financeira dos quantitativos a cobrar so, alis, reconhecidas como determinantes para um controlo mais rigoroso da natureza do tributo como (verdadeira) taxa e, assim se espera, constituem tambm o instrumento que impedir, e logo no momento da sua criao ou da sua alterao, a previso de taxas por valores discricionrios e mesmo, por vezes, arbitrrios, como no incomum. 107. s elementos que os regulamentos municipais devem conter, nesta matria das taxas, sob pena de nulidade, e as exigncias de publicidade dos mesmos so um outro importante aspecto, na clarificao e transparncia que so promovidas por este regime geral das taxas das autarquias locais (cfr. artigo 13. da Lei n. 53-E/2006, de 29 de Dezembro). certo que, para o efeito, o legislador podia ter tornado obrigatria, para j, a publicao, na II Srie do Dirio da Repblica, de todos estes 624 O D

regulamentos municipais das taxas; no o fez, mas as autarquias tm de publicitar os regulamentos em que criam as suas taxas locais, quer em formato de papel, em local visvel, nos edifcios das sedes e assembleias respectivas, quer na sua prpria pgina electrnica. A disponibilizao dos regulamentos municipais nas pginas electrnicas locais hoje, alis, uma prtica comum, mas no tem oferecido quaisquer garantias da sua actualizao, pelo que no so, por enquanto, fonte de informao segura, designadamente para muitas empresas e particulares que desenvolvem as suas actividades ou tm as suas sedes ou estabelecimentos principais noutros pontos do pas. So, muitas vezes, alis, os prprios servios municipais quem desconhece a regulamentao existente; no sendo, sequer, eles prprios, fonte de informao fivel e segura, e assim obrigando a requerimentos e a informaes por escrito, com custos evitveis para os particulares e para o errio das autarquias locais. 108. ecomendao: Sendo cada vez mais importante que a regulamentao aplicvel em dado espao territorial seja facilmente acessvel a todos os interessados, torna-se importante requerer a obrigao de publicao, quanto mais no seja por um perodo transitrio, no prprio Dirio da Repblica dos regulamentos de taxas das autarquias locais, pelo menos enquanto a consulta dos boletins municipais e de editais implicar a deslocao ao respectivo municpio e no existirem tambm adequados motores de busca informtica que tornem essa informao acessvel de uma forma clere e segura. R

625

CaptuloIV.ProcedimentoTributrio 4.1 Questes gerais

4.1.1 A morosidade nas decises das reclamaes graciosas 109. Com fundamento na inexistncia de um rgo independente decisor de

reclamao graciosa, e porque a coincidncia de competncias nos rgos perifricos regionais da Administrao Tributria faz surgir dvidas quanto independncia na anlise das reclamaes apresentadas, foram efectuadas propostas de criao de um rgo especfico e exclusivamente dedicado apreciao de reclamaes apresentadas pelos contribuintes, desligado das entidades que instruem os processos, designadamente de liquidao, e que, assim, proporcionaria maior confiana dos contribuintes nas decises proferidas. 110. E para combater o atraso das decises das reclamaes, foram tambm feitas

propostas mais radicais no sentido de consagrao do deferimento tcito. Com efeito, verifica-se frequentemente a necessidade de os sujeitos passivos reagirem contra peties indeferidas na via graciosa, quando foram j emanados vrios acrdos pelo Supremo Tribunal Administrativo a dar provimento a pedidos semelhantes, mesmo quando os sujeitos passivos expressamente invocam os acrdos em questo. Agrava-se, assim, o tempo de deciso do processo gracioso e onera-se o Estado, devido ao recurso via judicial, em situaes perfeitamente desnecessrias. 111. Recomendao:

Quanto proposta de deferimento tcito das peties no decididas em determinado prazo, o Subgrupo considera que a sua adopo, no domnio da tributao, gerar situaes que poderiam trazer iniquidades bem mais gravosas que as resultantes do mero atraso na apreciao dos pedidos. J a questo da competncia para a deciso das reclamaes dever ser estudada em conjunto com propostas sobre as alteraes de procedimentos em sede de audio prvia, 626

devendo ponderar-se o investimento por parte da Administrao em brigadas para a resoluo expedita das reclamaes e, tambm, equacionar se a eventual incria da Administrao Tributria no pode ser penalizada mais fortemente, atravs do agravamento da taxa de juro ou da fixao de um montante adicional a favor do contribuinte, varivel em funo do quantitativo a restituir e do atraso na restituio; deve a jurisprudncia j firmada ser analisada pela Administrao Tributria e por esta assumida e superiormente veiculada, sendo, reconhecida e evitando-se recursos inteis via judicial. 4.1.2 O acesso ao processo administrativo em sede de audio prvia (artigo 64., n. 4, da LGT) Com base numa determinada interpretao do n. 4 do artigo 64. da LGT, os

112.

servios da Administrao Tributria tm, por vezes, negado ao contribuinte o acesso ao seu prprio processo administrativo, para efeitos de exerccio do direito de audio prvia, por dele constarem elementos relativos a outros sujeitos passivos. Este entendimento dos servios que se baseia numa uma interpretao (meramente) literal do citado artigo da LGT, sobre a confidencialidade, contrrio aos princpios fundamentais da participao e do contraditrio, cuja observncia no procedimento tributrio de inspeco, e no apenas no processo administrativo ou judicial, constitui um imperativo constitucional. 113. Recomendao:

Dever ser ponderado aditamento ao n. 4 do artigo 64. da LGT no sentido de consagrar a possibilidade de acesso aos dados sobre a situao tributria de outros contribuintes que sejam comprovadamente necessrios preparao do exerccio de audio prvia em sede de inspeco.

627

41.3 O dever de audio prvia 114. Com vista a reduzir o volume de contencioso, foi suscitada a possibilidade, logo

em processo de inspeco tributria, de existir um processo de negociao entre os inspectores e os contribuintes, cifrando-se o mesmo numa participao do contribuinte na tomada de posio definitiva da Administrao Tributria, procedimento considerado mais justificvel do que o da sua actual interveno atravs do direito de audio. Aquele procedimento deveria, porm, ser acompanhado de uma co-deciso definitiva e devidamente fundamentada, adiantando-se a hiptese da co-responsabilidade do inspector e do chefe de equipa (que no se limitaria a um simples concordo). 115. Diversas intervenes identificaram ainda o fracasso do direito de audio,

salientando que, pelo contrrio, a audio tem de ser encarada com dignidade e maior utilidade. Reconheceu-se tambm que o exerccio do direito de audio tem um prazo mnimo muito curto (oito dias), sendo, por vezes, impossvel recolher a documentao necessria; e houve ainda sugestes no sentido de se prever a responsabilizao pelo no uso do direito de audio. 116. Recomendao:

Dever ser ponderado alargamento do prazo legal mnimo do exerccio do direito de audio prvia, fixando-se um prazo nico de quinze dias, evitando-se, desta forma, pedidos de prorrogao. Dever, ainda, ser ponderada alterao legislativa para que, em articulao com a reviso da regulamentao do instituto do direito de audio prvia, possa vir a ser introduzido, no mbito do procedimento de inspeco tributria, uma fase que contemple um processo negocial entre os responsveis pela inspeco e o contribuinte, no sentido de acordar qual o valor das correces a concretizar.

628

4.1.4 O prazo concedido para o exerccio do direito de audio prvia (artigo 60. da LGT) 117. O direito de audio no procedimento tributrio pode ser fixado pela

Administrao Tributria entre oito e quinze dias. A Administrao Tributria tende a fixar o prazo mais curto de oito dias, ou de dez dias, o que um factor de litigiosidade nos casos em que os contribuintes entendam que o prazo concedido manifestamente insuficiente a um adequado exerccio do direito em causa. Embora no se nos afigure recomendvel o alongamento dos prazos, verdade que o actual sistema deixa na Administrao Tributria a liberdade da sua fixao entre oito e quinze dias conforme a complexidade da matria. Em termos de racionalidade prefervel a fixao de um nico prazo para o exerccio do direito de audio, mas, dada a complexidade de muitas das aces inspectivas, a optar-se pela uniformidade o prazo geral do artigo 60. da LGT no deve ser inferior a quinze dias. 118. Recomendao

Dever ser estabelecido no artigo 60. da LGT que o prazo geral de audio de quinze dias.

4.1.5 O direito de audio nos procedimentos de segundo grau (artigo 60. da LGT) 119. O direito de audio necessita de aperfeioamentos em caso de procedimentos

de segundo grau (maxime, reclamaes e recursos hierrquicos). Dever estar prevista a possibilidade de dispensa da audio prvia dos interessados nos procedimentos de segundo grau, quando estes j se tenham pronunciado sobre todos os factos ou questes e no haja novos elementos, para obviar a situaes de dilao temporal injustificadas resultantes da interposio de sucessivos meios processuais, (reclamaes graciosas e posteriormente recursos hierrquicos destas), nos quais os interessados se limitam a apresentar os mesmos factos, alterando apenas a designao do meio processual utilizado. defensvel que a soluo em causa j resulte da lei uma vez que a jurisprudncia entende que o direito de audio apenas influencia a legalidade do acto, quando a

629

audio possa ter infludo na deciso, mas a sua clarificao ser positiva no sentido de obviar eventuais conflitos. O artigo 60. da LGT (na redaco dada pelo artigo 13., n. 1 da Lei n. 16-A/2002, de 31 de Maio) j permite dispensar a audio prvia antes da liquidao, nos procedimentos de segundo grau, salvo em caso de invocao de factos novos sobre os quais ainda se no tenha pronunciado. Este dispositivo, de carcter interpretativo, conforme o disposto no n. 2 do artigo 13. da referida Lei 16-A/2002, de 31 de Maio, seria mais adequado e esclarecedor, se em lugar de se referir apenas dispensa da audio em momento anterior ao da liquidao, se referisse antes dispensa da audio antes da liquidao ou de deciso. Tal frmula determinaria que ficassem inequivocamente abrangidos no s os actos de liquidao mas tambm outros actos praticados em procedimentos de 2. grau (por exemplo deciso de recurso hierrquico, no caso de ter havido anteriormente a interposio de reclamao graciosa resolvida a descontento do particular). 120. Recomendao:

Devero ser clarificadas as situaes de dispensa da audincia prvia, nos procedimentos de segundo grau, quando o interessado j se tenha pronunciado sobre todos os factos ou questes e no haja factos ou elementos novos no recurso, semelhana do previsto no mbito do procedimento administrativo comum (artigo 103., n. 2, alnea a), do Cdigo do Procedimento Administrativo). 4.1.6 A relevncia e eficcia do direito de audio 121. Foi referido que o direito de audio um instituto pouco operacional, tendo-se

a sensao que a Administrao Tributria no cede em caso algum. No se pe em causa o direito de audio, que uma expresso do princpio constitucional da colaborao entre a administrao e os particulares. Ainda que por mera hiptese fosse suprimido, o direito de audio teria de ser substitudo por mecanismos de cooperao entre a Administrao Tributria e os particulares de natureza idntica. No est em causa a necessidade do direito de audio, dever-se- sim reforar a sua relevncia e eficcia. bvio que uma cultura de cooperao entre a Administrao 630

Tributria e o contribuinte no se implementa de um momento para o outro, pelo que no se estranha alguma resistncia da Administrao Tributria a ter em conta os elementos trazidos ao processo pelo contribuinte aquando do exerccio do direito de audio. 122. Recomendao:

Dever reflectir-se acerca da sua operacionalidade, podendo, eventualmente, ser introduzidas algumas consequncias em sede do procedimento, em face do no exerccio do direito de audio, designadamente o reconhecimento dos factos desfavorveis ao contribuinte, desde que o contribuinte tenha sido notificado para proceder respectiva prova. Contudo, recomenda-se o seguinte: (i) (ii) a manuteno e o aperfeioamento do direito de audio; o fornecimento de dados estatsticos nos relatrios da Administrao Tributria sobre o exerccio do direito de audio e os seus reflexos na deciso final do procedimento; e (iii) o exerccio do direito de audio deve continuar a ser uma mera faculdade e no um nus do contribuinte, no consubstanciando, assim, o facto de o contribuinte se no ter pronunciado, qualquer confisso dos factos. 4.1.7 A simplificao do procedimento de deciso administrativa em matria tributria 123. Actualmente a deciso, em geral, dos procedimentos de reviso dos actos

tributrios pressupe a passagem por vrias etapas at concretizao da deciso final. Na sua verso mais simplificada, a deciso administrativa obrigatoriamente precedida por informao dos servios, proposta de deciso final e deciso final. A sucesso destas vrias etapas pode, algumas vezes, protelar a deciso final, sem vantagens para o objectivo do apuramento da verdade material, importando ver a reviso, caso a caso, do enquadramento das vrias etapas do procedimento tributrio, com eliminao das partes intermdias desnecessrias, se isso no se revelar desadequado ou inconveniente. 124. Com efeito, a regulamentao do procedimento administrativo, sem prejuzo dos

direitos e das garantias dos contribuintes, deve ser, quanto possvel, flexvel. Esta 631

flexibilidade j resulta, a nosso ver, da legislao actualmente vigente, incluindo, no que toca preparao da deciso das reclamaes graciosas, do artigo 73. do CPPT. Neste sentido, por exemplo, e j de acordo com o direito em vigor, pode ser dispensada a instruo se o rgo competente para a deciso dispuser de todos os elementos necessrios. 125. Recomendao:

Devero ser ponderadas alteraes legislativas de simplificao dos procedimentos da deciso administrativa em matria tributria e, designadamente, quando o rgo perifrico regional puder, em lugar do rgo perifrico local, proceder instruo, ou seja, sempre que tal se mostre conveniente para uma mais clere deciso do procedimento. A este propsito, dever ter-se presente, a crescente informatizao dos meios de prova, que se encontram na disposio de todos os servios operacionais da Administrao Tributria, e, ainda, que poder ser dispensada a prvia informao dos servios quando o caso a decidir seja perfeitamente idntico a outros j anteriormente solucionados pelo rgo competente para a deciso e, assim, possa haver remisso expressa para essas outras decises.

4.1.8 A consulta dos processos administrativos e de execuo fiscal (artigo 30. do CPPT) 126. No exerccio do direito informao, os contribuintes, ou os seus

representantes, podem consultar os documentos ou os processos administrativos e de execuo fiscal, bem como podem solicitar a passagem de certido dos seus actos ou termos. Por vezes, o acesso aos documentos ou processos fonte de conflitualidade entre os contribuintes e a Administrao Tributria, por inexistncia de total clareza em relao a quem que tem acesso consulta dos documentos ou processos. 127. Recomendao:

Em matria de consulta dos processos administrativos e de execuo fiscal, regulada no artigo 30. do CPPT, ser relevante a integrao de uma meno especial no sentido de os advogados poderem consultar os documentos e os 632

processos sem necessidade de exibir procurao, como expressamente resulta do artigo 74. do Estatuto da Ordem dos Advogados, resolvendo-se esta questo antiga, mas que , no raras vezes, fonte de conflitos entre os mandatrios e os funcionrios da Administrao Tributria. O n. 2 deste mesmo artigo deve ser alterado no sentido de os mandatrios poderem, no s consultar os processos arquivados nos servios da Administrao Tributria como, tambm, relativamente aos processos de execuo fiscal, pedir a confiana dos mesmos, nos termos do artigo 169. do CPC, o que, actualmente, geralmente recusado pelos servios. A confiana dos processos deve, porm, ser facultada coma observncia de especiais cuidados, com vista a evitar a perda ou extravio dos seus elementos e, bem assim, assegurar a manuteno do controlo sobre os processos confiados; em concreto, ser fundamental que a Administrao Tributria assegure uma boa organizao dos processos, de forma a que os mesmos possam ser manuseados facilmente e que, confiado o processo, faa constar de termo de entrega o nmero de volumes facultados, com indicao do nmero de folhas/pginas correspondentes.

4.1.9 A prtica de actos de expediente: entrada de documentos e circuito documental 128. A entrada de documentos nos servios da Administrao Tributria, por

vezes, no ocorre em termos adequados. O contribuinte fica sem conhecer a identificao do funcionrio que o recepcionou e no tem a certeza, nem a segurana de que o mesmo ir dar origem ao procedimento ou processo legalmente adequado. Por outro lado, muitas vezes o circuito documental moroso e a prtica dos actos no procedimento ou processo enferma de atrasos em virtude dessa circunstncia. 129. Recomendao:

Ser conveniente que os circuitos de documentao sejam aperfeioados e que possa ser feito um registo (automtico) de todos os documentos entrados nos servios da Administrao Tributria, com imediata e fcil identificao do funcionrio que procedeu sua recepo e que permita ao contribuinte verificar a data em que o documento d origem instaurao do procedimento ou processo 633

ou quando que introduzido no procedimento ou processo que j se encontre em curso, bem como permita ao contribuinte ter um acesso mais directo e imediato fase do procedimento e processo, em que se encontra.

4.2 Notificaes
4.2.1 A desmaterializao das notificaes e citaes (artigo 38, n. 9, do CPPT e DecretoLei n. 34/2008 de 26 de Fevereiro) 130. Tendo em conta o actual volume de documentos impressos, associado aos

elevados custos de produo e expedio (imputados Administrao Tributria e ao contribuinte), assim como os recursos dispendidos, e procurando aproveitar a evoluo dos sistemas de informao, tanto quanto diversidade dos canais disponveis, como dos actuais processos de autenticao e certificao, poder equacionar-se a desmaterializao das notificaes e citaes, ponderando-se a obrigatoriedade de existncia de um endereo de e-mail institucional para o efeito (cfr. artigo 38., n. 9, do CPPT e Decreto-Lei n. 34/2008 de 26 de Fevereiro). 131. Recomendao:

A desmaterializao das notificaes e citaes deve ser equacionada, assim como a existncia de um e-mail institucional. Esta desmaterializao dever fazer-se acompanhar da simplificao do contedo das notificaes e citaes, que passam a integrar um contedo mnimo (obrigatrio), reencaminhando-se os elementos no essenciais para consulta na internet. Nesta hiptese, a informao completa e mais detalhada ficaria disponvel no canal internet e nos servios de finanas, para consulta. Ser tambm conveniente estabelecer uma equivalncia entre o formato papel e electrnico das notificaes e citaes, devendo estas conter uma linguagem objectiva, simples e clara, por forma a ser facilmente compreensvel por todos os destinatrios, tornando-se, deste modo, necessria a alterao dos artigos 36., 38., 190. e 191. do CPPT. 4.2.2 As regras da notificao por via electrnica (artigos 38., n. 9 e 70., n. 7, do CPPT) 634

132.

As notificaes, independentemente do tipo de contribuinte a que se destinem

(pessoa singular ou colectiva), devem poder ser efectuadas por via electrnica. Esta forma de notificao dever-se- utilizar na notificao das liquidaes, mas, outrossim, na notificao de despachos proferidos em reclamaes graciosas e recursos hierrquicos, sempre que os pedidos sejam apresentados por essa via, semelhana do procedimento j vigente em matria de pedidos de informao (cfr. artigo 24., n. 1, do CPPT). Tal implica a regulamentao, por portaria, da transmisso electrnica de dados relativos s peas processuais acima mencionadas, bem como da reclamao graciosa, pois embora j se encontre previsto o envio por transmisso electrnica de dados relativos reclamao, o mesmo ainda no se encontra regulamentado (cfr. cits. artigos 38., n. 9, e 70., n. 7, do CPPT). 133. Recomendao:

O artigo 38. do CPPT, dever consagrar esta forma de notificao como regimeregra. Todavia, esta nova forma de notificao, e eventualmente citao, dever ser concretizada de forma progressiva, iniciando-se pelos contribuintes que estejam j obrigados a entregar as suas declaraes exclusivamente por via electrnica.

4.2.3 A inexistncia de endereo para notificao ou citao 134. A notificao da generalidade dos actos praticados pela Administrao

Tributria feita no domiclio ou na sede do contribuinte, pois a lei no prev a possibilidade de indicao de um endereo para notificao. Ora, sobretudo no caso das empresas, frequente que o local da sede no corresponda s instalaes onde funcionam os departamentos competentes para a anlise das questes em causa, do que pode decorrer, e decorre efectivamente em vrios casos, um efectivo encurtamento dos prazos de reaco ao dispor dos contribuintes. A previso legal de uma opo por um endereo para notificao, diferente do da sede do contribuinte, eliminaria esta questo prtica.

635

135.

Recomendao:

Dever ponderada a alterao dos artigos 19. da LGT e 43. do CPPT no sentido de passar a ser admitida a indicao, por parte dos contribuintes, de um domiclio para efeitos de efectivao das notificaes e citaes.

4.2.4 A notificao de pessoas colectivas (artigo 41. do CPPT) 136. Deve ser clarificado o mbito de aplicao do artigo 41. do CPPT em face do

disposto no artigo 39. do mesmo diploma. A articulao destes dois preceitos legais e a assuno de uma forma especfica de notificao das pessoas colectivas tem gerado inmeras dvidas interpretativas e decises jurisprudenciais contraditrias, sendo uma fonte de incerteza na aplicao das normas tributrias. Assiste-se, muitas vezes, tentativa de notificar pessoalmente as pessoas colectivas, atravs da notificao de qualquer pessoa relacionada com a empresa e em qualquer local, o que constitui prtica condenvel e a evitar.

137.

Recomendao:

Os normativos do artigo 41. do CPPT devem ser aperfeioados, numa melhor articulao com o CPC, a qual deve ser expressa e no por mera remisso.

4.2.5 As notificaes insuficientes (artigo 37. do CPPT) 138. Muitas notificaes de actos praticados pela Administrao Tributria, no

procedimento ou no processo fiscal, no cumprem os requisitos exigidos pela lei, nomeadamente no contm a fundamentao respectiva ou os meios de reaco contra os actos notificados. frequente, por exemplo, a remisso para outros documentos no indicados expressamente, quando a lei, tal como interpretada pela doutrina e pelos tribunais, no o permite. tambm frequente a referncia e at a remisso, para efeitos de fundamentao, para instrues ou pareceres meramente internos, o que a lei e a doutrina condenam. Subsistem tambm casos de 636

notificaes em que, em violao expressa da lei, no so indicados os meios de reaco contra o(s) acto(s) e os respectivos prazos e notificaes em que os meios de reaco indicados ou os prazos respectivos esto incorrectos. Acresce que so frequentemente utilizadas abreviaturas e siglas que muito dificilmente alguns contribuintes podero identificar, mas em que a generalidade destes ter certamente dificuldade em compreender. 139. O recurso ao regime de sanao da insuficincia de comunicao ou notificao,

previsto no artigo 37. do CPPT, pode, em parte, resolver os problemas inerentes notificao de contedo insuficiente, mas este mecanismo poder contribuir para o atraso do procedimento e do processo, pelo que ser essencial que as notificaes sejam efectuadas de forma correcta e conforme lei. Por outro lado, o mecanismo previsto no citado artigo 37. apenas consagra efeito suspensivo do prazo de reaco relativamente aos procedimentos administrativos de reclamao e recurso e, ainda, relativamente aos meios judiciais. Sucede que a necessidade de uma comunicao suficiente existe tambm, naturalmente, em relao prtica de outros actos procedimentais, para alm dos referidos, necessidade que alis se agudiza na medida em que as leis tributrias prevem, cada vez mais frequentemente, a necessidade de reaces dos contribuintes no mbito dos procedimentos tributrios, por exemplo, o exerccio do direito de audio, o pedido de segunda avaliao de imveis ou o novo procedimento de correco de erros da Administrao Tributria. 140. Recomendao: insuficiente tenha efeitos relativamente a todos os meios

Ser coerente e de justia prever que o recurso ao regime de comunicao ou notificao procedimentais e no, apenas, aos presentemente consagrados, pelo que se dever ponderar alterao do artigo 37. do CPPT, no sentido de o efeito suspensivo ser ampliado a outros meios procedimentais em que a reaco do contribuinte tenha previamente por base uma notificao dos servios da Administrao Tributria.

637

4.3 Meios impugnatrios

4.3.1 A duplicao da previso legal quanto contagem do prazo no procedimento tributrio (primeira parte do artigo 20., n. 1, do CPPT e artigo 57., n. 3, da LGT) 141. Nesta matria, entende-se desnecessria a remisso, em dois diplomas - primeira

parte do artigo 20., n. 1, do CPPT e artigo 57., n. 3, da LGT -, para os termos do artigo 279. do Cdigo Civil. 142. Recomendao:

A remisso quanto s regras de contagem de prazos deve fazer-se num s diploma, parecendo ajustado que tenha lugar na LGT, caso se mantenha, porquanto se trata de prazos de procedimento.

4.3.2 Os prazos, as suas diferentes formas de contagem nos procedimentos administrativo e tributrio e a sua aplicao informtica (artigo 20., n. 1, do CPPT, em consonncia com o artigo 57., n. 3, da LGT, e artigo 72. do Cdigo de Procedimento Administrativo) 143. A regra do artigo 20., n. 1, do CPPT (em consonncia com o artigo 57., n. 3,

da LGT) estabelece, para o procedimento tributrio, que os prazos so contnuos e que a sua contagem feita nos termos do Cdigo Civil. Diferentemente se passa no procedimento administrativo (cfr. artigo 72. do CPA), onde os prazos inferiores a seis meses se suspendem aos sbados, domingos e feriados. 144. A consagrao de diferentes regras em matria de prazos foi questo

recorrentemente apontada como criticvel, pelas perturbaes em termos de certeza e segurana que so susceptveis de gerar. Com efeito, compreende-se mal, e gera

638

mesmo dificuldades, a fixao de diferentes regras em matria de prazos de procedimento administrativo e tributrio. 145. Recomendao:

Embora a questo da harmonizao das formas de contagem dos prazos nos procedimentos administrativo e tributrio possa depender de outras opes legislativas prvias, dever o legislador ter presente a vantagem em tornar to uniformes quanto possvel as regras sobre prazos e sobre a contagem dos prazos, no que aos procedimentos administrativo e tributrio concerne; a vantagem de estabelecer prazos coerentes e, bem assim, de uniformizar as regras da sua contagem, reflecte-se positivamente tambm em relao s informticas. 4.3.3 A possibilidade legal de optar por sucessivos meios de reaco contra o mesmo acto tributrio, com a possibilidade de sobreposio de meios 146. A possibilidade, actualmente existente de, perante um acto tributrio, poder aplicaes

apresentar-se reclamao graciosa, no prazo de cento e vinte dias, seguida de recurso hierrquico, no prazo de trinta dias, seguido de impugnao judicial, no prazo de noventa dias, e, eventualmente, a formulao de um pedido de reviso oficiosa, seguido do recurso via contenciosa, corresponde a uma situao alvo de crtica generalizada, quer pelo excesso de meios disponveis, quer atendendo ao longo perodo de tempo que tal pode representar sem que a Administrao Tributria e o contribuinte vejam a situao tributria concreta definitivamente resolvida. Do ponto de vista da certeza e da segurana jurdicas , pois, uma situao criticvel. 147. Recomendao:

A soluo dos problemas dos sucessivos meios de reaco e da sobre posio dos mesmos no parece encontrar-se atravs de interveno legislativa pontual, mas, antes, na ponderao de solues mais abrangentes e profundas. Ser, porm, de equacionar a hiptese de tornar mais restrito o campo de aplicao do pedido de reviso oficiosa, actualmente previsto no artigo 78. da LGT. 639

4.3.4 A designao e a competncia para deciso das reclamaes graciosas (artigos 68. e seguintes do CPPT) 148. A reclamao que regulada nos artigos 68. e seguintes do CPPT no ,

verdadeiramente, graciosa, por no ser dirigida ao prprio autor do acto. Coloca-se, tambm, a questo de saber se a reclamao graciosa no deveria ser sempre dirigida ao director-geral (ou equivalente) quando este for o autor do acto. 149. Na verdade, a reclamao graciosa dirigida ao autor do acto, a quem o

administrado solicita a graa de o rever. Mas no o que hoje acontece, em virtude do mecanismo de liquidao centralizada dos impostos que foi iniciado com as reformas da tributao directa e indirecta dos anos oitenta e noventa do sculo passado. Se a autoria dos actos tributrios , assim, imputada, formalmente, ao dirigente mximo dos servios, para efeitos do exerccio dos direitos dos contribuintes, imputada, no entanto, aos rgos perifricos (regionais e locais) da Administrao Tributria, que no intervm na prtica do acto, mas que mantm com o contribuinte uma posio de bem maior proximidade que a dos servios centrais. E o termo reclamao graciosa no est adaptado igualmente ao meio administrativo de reclamao regulado no CPA, constituindo uma sobrevivncia da concepo anterior do procedimento que era, doutrinariamente, definido como gracioso (vd. os sucessivos anteprojectos de Cdigo de Procedimento (ou Processo) Administrativo Gracioso que precederam a aprovao do CPA) 150. Recomendao:

Justificar-se- uma actualizao terminolgica da reclamao quanto a ser graciosa, a introduzir, preferentemente, em perodo de estabilizao das leis fiscais, mas no a concentrao, nos servios centrais da Administrao Tributria, da competncia de deciso dessas reclamaes, sob pretexto que o director-geral que pratica o acto. A autoria do director-geral dos actos de liquidao , e, por isso, meramente formal (virtual); e, por isso, tais actos so imputados, para efeitos de reclamao, ao rgo perifrico regional. Outra 640

soluo, que j foi praticada no incio da dcada de noventa, quanto aos impostos sobre o rendimento, e no perodo entre a entrada em vigor do Cdigo do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares e do Cdigo de Processo Tributrio, implicando a concentrao nos servios centrais da DGCI da deciso de todos os procedimentos de reclamao graciosa, pode conduzir, como ento conduziu, paralisia dos procedimentos de reclamao. Entende o subgrupo ser positiva a desconcentrao das competncias de deciso das reclamaes, bem como de todos os outros procedimentos que, mais eficazmente, podem ser resolvidos ao nvel regional, ou, por delegao, localmente.

4.3.5 O recurso prova testemunhal em sede de reclamao graciosa (artigo 69, alnea e), do CPPT) 151. De acordo com o disposto no artigo 69., alnea e), do CPPT, em sede de

reclamao graciosa, verifica-se a limitao dos meios probatrios forma documental e aos elementos oficiais de que os servios disponham, sem prejuzo do direito de o rgo instrutor ordenar outras diligncias complementares manifestamente indispensveis descoberta da verdade. Este ltimo segmento da norma tem sido entendido, alm do mais, como uma possibilidade concedida Administrao Tributria de recorrer prova testemunhal sempre que o entenda conveniente. 152. Como sabido, no procedimento administrativo tributrio, em concreto no que

s reclamaes graciosas respeita, a Administrao no recorre a tal meio de prova, o que foi apontado ao Subgrupo como um aspecto critico a merecer ateno. No se desconsidera que a razo para esta actuao pode residir nos objectivos de simplicidade e celeridade que o legislador pretendeu incutir no procedimento de reclamao graciosa, sem esquecer escassez dos meios humanos e eventuais dificuldades tcnicas (e.g de registo da prova) dos servios de finanas na audio de testemunhas. A generalizao da prova testemunhal, seja por indicao da

641

Administrao Tributria, seja a requerimento dos interessados (como foi sugerido ao Subgrupo), recomenda a sua ponderao em termos de praticabilidade. 153. Recomendao:

A prova no documental j admitida, posto que no como regra, no artigo 69. alnea e), do CPPT, na medida em que o legislador admite, na parte final dessa alnea, a possibilidade de o rgo instrutor ordenar quaisquer diligncias complementares manifestamente indispensveis descoberta da verdade material. No se nos afigura oportuna, qualquer modificao desse regime-regra, j que a alternativa seria a de potenciar a utilizao da prova testemunhal nas reclamaes graciosas, o que, para alm de contribuir para a morosidade das decises, pode, em face dos meios tcnicos e humanos actualmente disponveis, ser impraticvel. No entanto, importa que, na apreciao das reclamaes graciosas, a Administrao Tributria proceda a uma anlise aturada da matria de facto para, se for o caso, propor ou admitir a audio de testemunhas, recolhendo depoimentos que, nesta sede, podero ser fundamentais para a descoberta da verdade material.

4.3.6 A alterao do prazo de interposio de reclamao graciosa, de noventa dias para cento e vinte dias (artigo 70., n.1 do CPPT) 154. Esta questo foi recorrentemente colocada, por no se vislumbrarem razes que

justificassem que o contribuinte, ultrapassados os noventa dias, perca o direito de impugnar judicialmente, quando, por via do alargamento do prazo da reclamao graciosa, vai poder ainda abrir a via da impugnao judicial, atravs da impugnao da deciso (expressa ou tcita) que venha a recair sobre a reclamao graciosa interposta para alm dos noventa dias. 155. Recomendao:

Dever ser adoptada a soluo inicial do artigo 70., n. 1, do CPPT, estipulando, de novo, o prazo de noventa dias para a reclamao graciosa, mais consentneo com o prazo geral de impugnao judicial, previsto no artigo 102., n. 1, do CPPT.

642

4.3.7 O alargamento dos prazos de reclamao graciosa dos actos de autoliquidao 156. A questo assinalada tem sido apontada como forma de garantir, por exemplo,

que a reclamao seja possvel quando a Administrao Tributria efectue, no limite do prazo de caducidade do direito liquidao, uma correco matria tributvel de um determinado exerccio, entendendo que determinado custo no deveria ser aceite naquele exerccio, mas apenas no seguinte e, ainda assim, no proceda a essa correco oficiosamente. Uma vez que o sujeito passivo dispe, apenas, de dois anos para apresentar reclamao graciosa contra actos de autoliquidao, pode ficar impedido de corrigir a declarao de rendimentos do exerccio em que a prpria Administrao Tributria admite que um determinado custo seria aceite para efeitos de determinao da matria colectvel. 157. Recomendao:

A soluo deste problema passar pelo alargamento do prazo de reclamao graciosa dos actos da autoliquidao, esclarecendo-se que a situao de correces com impacto noutros exerccios configura um facto superveniente relevante para efeitos de incio de contagem de prazo de interposio de reclamao graciosa, importando que os competentes servios da Administrao Tributria assegurem que, perante correces a um exerccio com impacto em exerccios anteriores ou subsequentes, os mesmos sejam oficiosamente corrigidos.

4.3.8 As dvidas sobre a constitucionalidade da manuteno de reclamaes graciosas necessrias (artigos 131., n. 1, 132., n. 3, e 133., n. 2, do CPPT) 158. Embora com diferenas entre as situaes apontadas, pode ser questionvel a

obrigatoriedade de prvia reclamao graciosa nos casos de erro na autoliquidao (artigo 131., n. 1, do CPPT), no caso de entrega superior ao retido pelo substituto (artigo 132., n. 3, do CPPT) e, bem assim, na hiptese de erro no pagamento por conta (artigo 133., n. 2, do CPPT).

643

159.

Com efeito, em situaes de autoliquidao, concretamente, quando foi paga a

quantia autoliquidada, ou de reteno na fonte, em casos de entrega superior ao imposto retido, podem encontrar-se actos potencialmente lesivos da esfera jurdica dos envolvidos, sendo que lhes est vedada nos termos das disposies citadas, a possibilidade da impugnao contenciosa imediata. E se certo que a Constituio da Repblica Portuguesa, no artigo 268., n. 4, garante o direito de impugnao contenciosa dos actos administrativos que lesem os direitos ou interesses legalmente protegidos dos administrados e se, perante a autoliquidao ou a reteno na fonte, se poder defender no estarmos perante actos decorrentes da actuao da Administrao Tributria, mas dos prprios particulares, importa no esquecer que a LGT, no artigo 95., n. 2, alnea a), aponta, expressamente, como exemplos de actos lesivos, para efeitos de impugnao ou recurso, os casos da autoliquidao e da reteno na fonte e o pagamento por conta. Quanto a estes casos de pagamento por conta, est-se, porm, perante um acto praticado pela Administrao Tributria, pelo que a sua lesividade imediata reclama a possibilidade de impugnao contenciosa imediata. 160. Recomendao:

Dever ser ponderada a convenincia em manter ou em eliminar estas situaes de reclamao graciosa necessria, aproveitando o ensejo, alis, para uma reviso formal destes preceitos legais, nomeadamente repondo no local sistemtico prprio o disposto no n 7 do artigo 128., do Cdigo do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, que estende ao pagamento especial por conta o disposto no citado artigo 133. do CPPT, ao contrrio do que expressamente resultaria do n. 1, parte final, deste ltimo.

4.3.9 A reclamao graciosa prvia necessria enquanto pressuposto processual da impugnao judicial de taxas (artigo 16., n. 5 da Lei n. 53-E/2006, de 29 de Dezembro) 161. de sublinhar o retorno do Regime Geral das Taxas das Autarquias Legais a

regime anterior ao da Lei das Finanas Locais que foi aprovada pela Lei n. 42/98, de 6 de Agosto, e que vigorou at 1 de Janeiro de 1999, onde a impugnao judicial 644

das taxas liquidadas pelas autarquias locais dependia de uma reclamao para os seus rgos executivos passando, assim, a impugnao judicial a depender de prvia deduo da reclamao graciosa. Como bem se v, este pressuposto processual retira aos particulares a opo de, em face do caso concreto, decidirem a estratgia da defesa que, em sua opinio, mais rpida e eficazmente protege os seus direitos e interesses, e obriga tambm, a partir de agora, apresentao de reclamaes graciosas cuja deciso de indeferimento pelos executivos camarrios , em muitas situaes, praticamente certa. Recomendao: a reclamao graciosa necessria dvidas de legitimidade

162.

Suscitando

constitucional no vemos razo para a necessidade da reclamao graciosa prvia constituir pressuposto processual da impugnao judicial de taxas das autarquias locais, pelo que dever ser ponderada a sua eliminao. 4.3.10 O efeito do recurso hierrquico apresentado contra a deciso de indeferimento da reclamao graciosa (artigos 67. e 183.-A do CPPT) 163. Em diversas normas so conferidos determinados efeitos reclamao graciosa,

nada se dizendo, no entanto, quanto ao recurso hierrquico da sua deciso (v.g., artigo 169. do CPPT, que se refere ao efeito suspensivo da reclamao graciosa, impugnao judicial ou recurso judicial, sem mencionar o recurso hierrquico do indeferimento da reclamao graciosa). Pode ainda incluir-se, entre os preceitos que importa esclarecer, o artigo 183.-A do CPPT sobre a caducidade da garantia em caso de a reclamao graciosa no ser resolvida no prazo de um ano, colocando-se a dvida sobre se o prazo de um ano determinante da caducidade da garantia , apenas, o de deciso da reclamao graciosa ou se inclui a deciso do recurso hierrquico que do indeferimento da reclamao graciosa tenha sido deduzido. 164. Tem sido entendido que no meio processual determinante do efeito suspensivo a

que se refere o artigo 169. se pode considerar includo no procedimento de reclamao graciosa o recurso hierrquico, que, na verdade, apresentado contra o indeferimento da reclamao, pelo que gozaria do mesmo regime. Subsiste a dvida 645

porm, sobre se, no prazo de um ano da deciso de reclamao graciosa que determina a caducidade da garantia se inclui ou no o recurso hierrquico, ou seja, se a circunstncia impeditiva da caducidade da garantia que a deciso da reclamao graciosa no prazo de um ano abrange ou no o recurso hierrquico, pelo que importaria que um caso e outro fossem esclarecidos por via legislativa. 165. Recomendao:

Ser desejvel que, em todas as normas relevantes que se referem reclamao graciosa, se esclarea se tais normas compreendem, ou no, o recurso hierrquico que do indeferimento de reclamao graciosa possa ser deduzido. Inexiste razo para suprimir o efeito suspensivo do recurso hierrquico do indeferimento de reclamao graciosa mediante prestao de garantia. No entanto, entendemos que o indeferimento da reclamao graciosa dentro do prazo de um ano aps a sua deduo deve obstar caducidade da garantia, visando desencorajar a deduo do recurso hierrquico do indeferimento de reclamao graciosa com o mero propsito de alcanar a caducidade da garantia, mas, no sendo lquido que essa soluo resulte da lei em vigor, deveria nela estar expressamente consagrada.

4.3.11 A promoo da tramitao electrnica das reclamaes graciosas e dos recursos hierrquicos 166. A tramitao das peas processuais relativas s reclamaes graciosas e aos

recursos hierrquicos, implica elevados custos para a Administrao Tributria que poderiam ser evitados se os respectivos procedimentos fossem tramitados por via electrnica. Por razes de economia e de celeridade processuais, bem como de reduo dos custos relativos aos actos do procedimento, parece ser, de incentivar a tramitao electrnica de reclamaes graciosas e recursos hierrquicos e subsequentes notificaes de actos, incluindo do acto decisrio. 167. Nos ltimos tempos regista-se uma crescente utilizao dos meios electrnicos

por parte dos contribuintes no relacionamento com a Administrao Tributria. Esta

646

progressiva utilizao tem resultado, nalguns casos (v.g. quanto aos profissionais independentes), de imposies de natureza administrativa e no de qualquer tipo de incentivo que leve os contribuintes a optar pelos meios electrnicos. Seria positiva a existncia de incentivos, quer a nvel do alargamento dos prazos, quer no captulo da exigncia de garantias. 168. Recomendao:

Dever ponderar-se a introduo da obrigatoriedade das reclamaes graciosas e dos recursos hierrquicos serem apresentados por via electrnica. Esta obrigatoriedade dever ser progressiva e dever comear por ser extensiva s a determinadas categorias de contribuintes. Esta medida poder ser incentivada, por exemplo, mediante a previso legal de dispensa de apresentao de garantia nos primeiros sessenta dias a contar da apresentao da reclamao graciosa. 4.3.12 A harmonizao dos regimes de garantias previstos na Lei das Finanas Locais (artigo 56. da Lei 2/2007, de 15 de Janeiro) e no Regime Geral das Taxas das Autarquias Locais (artigo 16., da Lei 53-E/2006, de 29 de Dezembro). 169. Atendendo a que o prazo (geral) da reclamao graciosa previsto no CPPT foi, e

desde o dia 1 de Janeiro de 2006, ampliado alis, sem razo aparente - pela Lei do Oramento do Estado para 2006, para cento e vinte dias quando era de noventa dias, e idntico ao previsto para a impugnao judicial, aceita-se com dificuldade um novo prazo especial agora de trinta dias. Mormente quando sabemos que se trata, muitas vezes, de reclamar contra actos emitidos em massa e notificados aos contribuintes por mero aviso postal, que chegam, quando chegam, as mais das vezes, com atraso s mos dos representantes das empresas devedoras. 170. Torna-se, assim, curial ponderar a compatibilizao das normas do Regime

Geral das Taxas das Autarquias Locais, intituladas garantias (cf. artigo 16. da Lei n. 53-E/2006, de 29 de Dezembro), com as da Lei das Finanas Locais, epigrafadas de garantias tributrias (artigo 56. da Lei 2/2007 de 15 de Janeiro). Com efeito, na Lei das Finanas Locais, ficou prevista simplesmente (como alis tem sido usual), a aplicao reclamao graciosa e impugnao judicial das liquidaes de 647

taxas das autarquias locais das normas do CPPT, com as necessrias adaptaes, onde no parece efectivamente de incluir a prvia reclamao graciosa impugnao judicial, que agora foi estabelecida no RGTL, e esta situao, que foi criada pelo legislador ao prever duas normas de sentido diverso -, ainda mais difcil de compatibilizar e superar quando ambas entraram em vigor, por disposio expressa, na mesma data (a 1 de Janeiro de 2007) e foram tambm aprovadas, na Assembleia da Repblica, no mesmo dia (em 26 de Novembro de 2006). 171. Recomendao:

Dever ponderar-se uma harmonizao do disposto quanto ao regime garantias, no artigo 56. da Lei 2/2007, de 15 de Janeiro, e no artigo 16. da Lei 53-E/2006, de 29 de Dezembro.

4.3.13 O pedido de reviso oficiosa dos actos tributrios (artigo 78. da LGT) 172. O artigo 78., n. 1, da LGT refere-se a que o acto tributrio pode ser revisto por

iniciativa do contribuinte mediante reclamao administrativa, sem especificar se essa reclamao administrativa a regulada no CPTA, a deduzir no prazo de quinze dias, ou a reclamao graciosa regulada no CPPT, a deduzir no prazo de cento e vinte dias. 173. A expresso reclamao administrativa deve ser entendida como abrangendo

exclusivamente a reclamao graciosa que o nico tipo de reclamao administrativa admitido no CPPT. Se se entender que o artigo 78., n. 1, da LGT somente abrange a reclamao administrativa do CPTA, ficariam vazias de sentido as normas do CPPT sobre a reclamao graciosa, j que os actos tributrios apenas poderiam ser revistos no prazo de reclamao administrativa que , como se referiu, muito mais curto. Por outro lado, no faz sentido que a LGT tenha previsto dois meios concorrentes ou similares de reclamao administrativa, j que materialmente a reclamao graciosa, como se referiu, de uma reclamao administrativa se trata. dado que se suscitam mesmo assim dvidas e que tais dvidas se encontram a ser judicialmente discutidas, poderia ser esclarecido que o artigo 78., n. 1, se refere 648

apenas reclamao graciosa e no reclamao administrativa. No se vislumbra que a LGT deve consagrar dois meios ocorrentes ou similares de reclamao, a administrativa do CPA e a graciosa do CPPT, pois importa racionalizar meios de defesa do contribuinte e no multiplic-los. 174. O artigo 78 carece de outras alteraes de maior relevo: importa esclarecer os

casos em que o contribuinte pode ter solicitar o acesso ao meio de reviso oficiosa dos actos tributrios, abrindo assim a via judicial.

175.

O prazo para deduzir o pedido de reviso oficiosa, ainda que o fundamento desta

se limite a erro imputvel aos servios manifestamente excessivo perante o princpio da estabilidade dos actos tributrios: deveria ser reduzido, salvo em caso de duplicao de colecta para no mais de dois anos, que igualmente o prazo de reclamao da auto-liquidao ou reteno na fonte pelo substitudo ou substituto tributrio. 176. Importa igualmente esclarecer o mbito da aplicao do mecanismo de reviso

da matria colectvel com fundamento em injustia grave ou notria, articulando-o com o meio do n. 1. Em nosso entender, a reviso com base em injustia grave ou notria a que se refere o artigo 78., n. 4, da LGT apenas deveria abranger os casos em que a liquidao do imposto precedida de um procedimento autnomo de reviso da matria colectvel, como o caso do que ocorre em caso de aplicao de mtodos indirectos ou eventualmente correces matria colectvel com base em relaes especiais entre o contribuinte e terceiros. 177. Finalmente, importaria esclarecer o erro imputvel aos servios, considerando

como tal todo o erro imputvel ao funcionamento dos servios globalmente considerados e no apenas o que tenha dado causa ao acto concreto de liquidao. No nos parece que esse conceito deva ser alargado face doutrina do acrdo do Supremo Tribunal Administrativo de 16 de Janeiro de 2002, processo n. 26.391, em termos de incluir o erro de terceiros que tenham aconselhado o contribuinte ou

649

inclusivamente de outros servios pblicos que no integrem a Administrao Tributria. 178. Recomendao:

Dever proceder-se alterao do artigo 78. da LGT para clarificar que a expresso reclamao administrativa se refere reclamao graciosa e ainda para harmonizar o prazo de apresentao do pedido de reviso oficiosa por iniciativa do contribuinte com os prazos da reclamao graciosa em caso de autoliquidao ou de reteno na fonte.

4.3.14 A regra do duplo grau de deciso Foi criticada a soluo legal do ordenamento processual tributrio se basear em

179.

dois graus de impugnao administrativa, quando acumulam com a possibilidade de impugnao judicial directa do indeferimento da reclamao graciosa e da deciso de recurso hierrquico interposto contra deciso anterior de reclamao graciosa. Os crticos deste actual modelo propem que se privilegie a utilizao dos actuais meios administrativos, devidamente melhorados, agilizados, participados e informatizados, limitando-se, com respeito pela Constituio da Repblica, o recurso aos Tribunais. Em conformidade com essa crtica, sugerem que se preveja, para a impugnao administrativa, um nico grau reclamao graciosa ou recurso hierrquico impugnando-se, depois, judicialmente o acto tributrio objecto do indeferimento expresso ou tcito da reclamao ou do recurso hierrquico. 180. Recomendao:

Por comparao com o modelo actual, a soluo preconizada por alguns limita-se a prever a eliminao da possibilidade de recurso hierrquico do indeferimento da reclamao graciosa, abrindo, em sua substituio, o novo meio do recurso hierrquico directo da liquidao. No recomendamos, porm, qualquer ruptura do actual modelo, que privilegia a resoluo administrativa dos litgios resoluo judicial, sem, no entanto, limitar artificiosamente o direito de os contribuintes recorrerem aos Tribunais. Perante a liquidao, o contribuinte passaria, numa 650

outra soluo preconizada por alguns, alternativamente, a poder reclamar graciosamente ou recorrer hierarquicamente do acto tributrio, em princpio para o dirigente mximo do servio, (o director-geral da DGCI ou da DGAIEC), recurso hierrquico directo que hoje legalmente impossvel. 181. A soluo apresenta vantagens aparentes, de acelerao da resoluo

administrativa dos litgios, na medida em que o procedimento de impugnao administrativa passa a ter um nico grau e, eventualmente, uma maior aproximao ao regime do contencioso administrativo comum. Apresenta, porm, os inconvenientes de uma relativa ruptura com uma tradio de dcadas, de abolir o meio de resoluo pr-contenciosa dos litgios que o recurso hierrquico do indeferimento da reclamao graciosa, cujas vantagens de qualquer modo se devem avaliar, tendo em conta que na esmagadora maioria dos casos a Administrao Tributria se limita a confirmar a deciso anterior. O seu corolrio lgico um maior volume de tarefas dos servios centrais, sempre que os contribuintes prescindam do meio da reclamao graciosa e optem pelo recurso hierrquico directo da reclamao, o que pode revelar-se negativo em termos de celeridade procedimental. Na verdade, quando estiver em causa matria de facto, dificilmente se justifica o referido recurso hierrquico directo, j que o processo tem sempre de baixar ao rgo perifrico local ou regional competente para este proceder instruo. 182. Entendemos que, no quadro actual da justia tributria, se deve dar prioridade,

em detrimento de mudanas mais radicais e imediatas, ao aperfeioamento dos actuais meios administrativos. Quaisquer medidas a tomar no devero, assim, perturbar o esforo que tem vindo a ser feito de melhoria da qualidade e da celeridade dos procedimentos administrativos. Obviamente que a multiplicidade de vias administrativas em que assenta o actual ordenamento jurdico-tributrio, e que tem sido por vezes criticada, tem por objectivo a dissuaso da via judicial. A reduo dessas vias administrativas dificilmente deixar de ser entendida, porm, como um incremento da utilizao da via judicial, o que no quer dizer que no haja margem de simplificao dos procedimentos administrativos existentes, em que se

651

inclua, nomeadamente, a reduo a um s grau dos procedimentos de impugnao administrativa. 183. Recomendao:

Dever ser conjugada a preferncia dos meios administrativos em relao aos judiciais, para a resoluo dos litgios tributrios - princpio a manter, com simplificao dos procedimentos administrativos impugnatrios -, e que poder mesmo passar, a prazo, pela sua reduo a um nico grau, o da reclamao graciosa, com excluso, assim, da possibilidade do recurso hierrquico do seu indeferimento. Esta soluo, a ser adaptada, dever implicar, paralelamente, o aperfeioamento da qualidade das decises nos procedimentos de reclamao graciosa, que deveriam cumprir plenamente a sua misso de meio alternativo da resoluo judicial de litgios.

4.3.15 A apresentao do pedido de reviso da matria tributvel pelos responsveis subsidirios 184. A Administrao Tributria tem entendido, constando este entendimento do

ofcio-circulado n. 6064, de 23 de Outubro, de 2008, que no est aberta aos responsveis subsidirios o recurso ao procedimento de reviso previsto nos artigos 91. e 92. da LGT, porque (i) o procedimento de reviso precede necessariamente a liquidao, tendo efeito suspensivo desta; (ii) a abertura de um procedimento de reviso aps a liquidao ter sido efectuada pode pr em causa a caducidade do direito de liquidao se se entender que a liquidao sada desse procedimento um novo acto tributrio que, nesse caso, teria sido praticado para alm do prazo de caducidade; (iii) sendo vrios os responsveis subsidirios e sendo a reverso efectuada em momentos diferentes, do facto resultariam inmeras dificuldades administrativas e eventualmente contradio de decises e (iv) ao revertido deve ser garantida a possibilidade de, ainda que o devedor originrio no tenha solicitado a abertura do procedimento de reviso, pr em causa qualquer ilegalidade da liquidao, incluindo a que resulte da errnea quantificao da matria colectvel por mtodos indirectos e da sua quantificao. 652

Este entendimento administrativo, que se afigura razovel desde que garantida a possibilidade referida na transcrita alnea (iv), pode, contudo, conflituar com o disposto no n. 4 do artigo 22. da LGT, que assegura ao responsvel subsidirio o direito de reclamar ou impugnar a dvida nos mesmos termos do devedor principal. 185. Recomendao:

Tendo em vista reforar a segurana e evitar litgios inteis, entende-se que dever ser esclarecido se o responsvel subsidirio pode ou no requerer a reviso da matria colectvel que serviu de base liquidao. Entende-se que esta matria dever ser objecto de interveno legislativa, de modo a consagrar na lei a orientao administrativa que vem j sendo seguida, constante do ofcio-circulado n. 60.064, de 23 de Outubro de 2008, importando para tal, designadamente, alterar o disposto no n. 4 do artigo 22. da LGT, por forma a tornar claro que o direito de reclamar no abrange o recurso ao procedimento de reviso e que impugnar a liquidao com fundamento na errnea quantificao da matria tributvel no depende de recurso prvio quele procedimento de reviso da matria tributvel.

653

CaptuloV.ProcedimentosEspeciais
5.1 O recurso hierrquico das correces matria colectvel em caso de relaes especiais O ordenamento processual tributrio no comporta, actualmente, a possibilidade,

186.

admitida anteriormente entrada em vigor da Lei n. 32-B/2002, de 30 de Dezembro (Lei do Oramento de Estado para 2003), do recurso hierrquico das correces matria colectvel efectuada com fundamento em relaes especiais entre o contribuinte e terceiros, incluindo em caso de preos de transferncia. Para alguns, deveria ser restaurado o recurso hierrquico com efeitos suspensivos da liquidao em matrias como preos de transferncia ou relaes especiais. pressuposto do problema suscitado, a posio de que o recurso hierrquico,

187.

com efeitos suspensivos da liquidao, em caso das correces efectuadas com fundamento em relaes especiais entre o contribuinte e terceiros, aplicvel ao IRS e IRC, antes da referida Lei n. 32-B/2002, comportava vantagens, e que estas no foram tidas em conta no momento da sua eliminao. A supresso do referido recurso hierrquico no teve lugar, pois, no quadro de uma reflexo aprofundada sobre o sistema geral de garantias dos contribuintes, especialmente em sede de IRS e IRC. Constituiu uma reaco contra um conjunto de situaes de caducidade do imposto, resultantes dos recursos hierrquicos abrangidos no terem sido resolvidos a tempo de a liquidao do imposto ser efectuada ainda antes do termo do prazo referido no artigo 45 da LGT para esse conjunto de situaes. 188. O facto de a supresso do referido recurso hierrquico necessrio se ter devido a

razes conjunturais, porventura discutveis, no pode significar que seja o melhor meio de preveno dos litgios judiciais em que a Administrao Tributria actue com uma mais ampla margem de liberdade, ou oportunidade, como o caso do exerccio do poder, que legalmente lhe assiste, de corrigir a matria tributvel apurada com fundamento em relaes especiais.

654

189.

Recomendao:

Esse meio poder ser, por exemplo, o da utilizao do procedimento de reviso, regulado nos artigos 91. e 92. da LGT, na medida em que assegura uma maior participao do contribuinte na formao da deciso, pois entendemos, na verdade, haver uma relativa similitude entre os mecanismos de reviso da matria colectvel apurada por mtodos indirectos e as correces com fundamento em relaes especiais. No que toca aos preos de transferncia, importaria assegurar que o reconhecimento do direito utilizao do procedimento de reviso no implique uma injustificada duplicao de meios procedimentais, tendo, assim, em matria de preos de transferncia, ainda de ser conjugado com o eventual reconhecimento de um procedimento de arbitragem, que deve excluir, quando admitido, o recurso quele procedimento de reviso.

5.2 O procedimento de reviso da matria tributvel por mtodos indirectos (artigos 91. e 92. da LGT) 190. O procedimento de reviso da matria tributvel dos artigos. 91. e 92. da LGT

de natureza idntica dos restantes procedimentos regulados no CPPT, razo pela qual a sua sede legal prpria devia ser este Cdigo e no a LGT. 191. Recomendao:

Dever ponderar-se a incluso das normas relativas ao procedimento de reviso da matria colectvel por mtodos indirectos no CPPT e no, como actualmente na LGT. 192. O procedimento de reviso da matria colectvel por mtodos indirectos

regulado nos artigos 91. e 92. da LGT, cujo balano est por fazer, assenta grande parte da sua eficcia na figura do perito independente, agente este que pode constituir um catalizador na resoluo de litgios. Existe, contudo, a convico de que o recurso a este procedimento est, actualmente, aqum, das suas potencialidades e bem assim de que a figura do perito independente, at 655

por razes de remunerao, no se encontra actualmente suficientemente dignificada nem suficientemente valorizada, importando refor-la, at numa perspectiva de valorizao dos sistemas no contenciosos de resoluo de litgios. 193. Recomendao:

Importar fazer um balano circunstanciado da actual actuao das comisses de reviso previstas na LGT, nele se incluindo informao estatstica sobre a percentagem de casos em que foi possvel chegar a acordo cruzando-se essa informao com a relativa actuao dos peritos independentes, tendo em vista apurar o seu actual peso efectivo nas decises. Seria igualmente interessante procurar determinar junto dos contribuintes se o actual regime de custas desincentiva o recurso a essa figura, reponderando-a em caso afirmativo. No sentido de valorizar e credibilizar a figura do perito independente, caso tal se justifique em face dos resultados do balano supra referido, devero ser revistos os critrios relativos ao seu recrutamento e remunerao, com ponderao do abandono da regra de que o contribuinte quem suporta os custos respectivos, caso se conclua que a figura til, mas tal regra constitui um desincentivo inultrapassvel. Importar finalmente, caso venham a ser introduzidos no contencioso tributrio mecanismos de arbitragem, coordenar tambm tais mecanismos com o procedimento de reviso.

656

CaptuloVI.ProcessoTributrio 6.1 Questes gerais

6.1.1 A complexidade e descoordenao dos meios processuais tributrios 194. O princpio da tutela jurisdicional efectiva exige um processo tributrio clere e

simples, de modo a ser facilmente apreensvel pelos contribuintes e a permitir respostas rpidas e eficazes. A situao actual do contencioso tributrio caracterizase, contudo, pela profuso de meios processuais, descoordenados entre si e com prazos de interposio diversos e incoerentes. Note-se que solues nestas matrias coordenao entre os meios de reaco e coerncia entre os prazos de utilizao so aspectos recorrentes nas crticas feitas ao actual estado do procedimento e do processo tributrios, por parte daqueles que, em diferentes nveis, trabalham com estas matrias. 195. Recomendao:

Em sede de meios processuais de reaco e dos respectivos prazos, a exigncia comum passar pela necessidade de introduzir regras claras e coerentes que permitam alcanar certeza e segurana na aplicao da lei, reduzindo eventualmente os meios de reaco ao dispor dos contribuintes.

6.1.2 Os poderes de cognio do juiz no contencioso tributrio e as causas de invalidade no invocadas (artigos 13. e 124. do CPPT) 196. Os poderes de cognio do juiz so, actualmente, limitados no contencioso

tributrio, reduzindo-se, em grande medida, s causas de invalidade invocadas pelo impugnante, o que o afasta, neste ponto, dos termos em que a reforma do contencioso administrativo foi operada, onde se estabeleceu um alargamento dos poderes do juiz em matria de causas de invalidade de actos impugnados. 657

197.

certo que o alargamento dos poderes do Tribunal, neste aspecto, implicar

maior onerosidade processual e maior morosidade na tramitao do processo. Mas o aumento dos poderes de cognio do tribunal pode afigurar-se til, at se se tomar em considerao os inmeros processos tributrios em que o contribuinte intervm, por si, sem necessidade de assistncia de advogado. No entanto, tambm um poder muito ilimitado pode acarretar uma quantidade aprecivel de actividade processual intil e, mesmo, atrasos significativos na apreciao das questes colocadas ao Tribunal. 198. Recomendao:

Entende-se interessante reponderar a questo dos poderes de cognio do juiz tributrio, afigurando-se til a anlise da aplicao da soluo do contencioso administrativo.

6.1.3 A consagrao da distino entre a aco administrativa especial e a impugnao judicial 199. A consagrao dos dois meios processuais assinalados aco administrativa

especial e impugnao judicial -, consoante esteja em causa a contestao a um acto administrativo em matria tributria que no comporte a apreciao da legalidade do acto de liquidao ou a um acto que comporte a apreciao da legalidade do acto de liquidao, passvel de crticas. Desde logo, por nem sempre ser claro o respectivo mbito de aplicao, o que tem gerado diversos casos onde se discute um eventual erro na forma processual, com as consequncias processuais da decorrentes, nomeadamente de morosidade processual. Por outro lado, defensvel que a impugnao judicial, mais simples e processualmente menos onerosa, um meio cabalmente adequado apreciao dos actos para os quais a lei, hoje, impe a aco administrativa especial.

658

200.

Se, como acontece na generalidade dos casos, esto em causa apenas questes de

direito, em sede de impugnao judicial a deciso poderia ser tomada logo aps a contestao e o parecer do Ministrio Pblico, ou seja, sem necessidade das alegaes que, em sede de aco administrativa especial esto (quase) sempre presentes. Mesmo perante a necessidade de produo de prova, a impugnao judicial assegura os meios necessrios para tal. Acresce que, na situao actual, se verifica que os indeferimentos de reclamaes graciosas ou recursos hierrquicos, que no tenham chegado a apreciar, por razes formais, a legalidade da liquidao, so sindicveis atravs da aco administrativa especial e, neste meio, acaba, por via do disposto nos artigos 66., n. 2 e 71., n.1 do CPTA, por ser possvel conhecer da legalidade da liquidao, em casos em que a aco assume a forma de aco de condenao prtica de acto devido. 201. Recomendao:

Em sede de harmonizao do CPPT e do CPTA importar ponderar se se justifica a aplicao no contencioso tributrio da aco administrativa especial.

6.1.4 As diferenas na fixao de prazos, em dias ou em meses, na impugnao judicial e na aco administrativa especial (artigo 102., n. 1, do CPPT e artigo 58., n. 2, alnea b), do CPTA) 202. Foi tambm suscitada a diferena de fixao dos prazos em dias e em meses,

respectivamente, para a impugnao judicial e para aco administrativa especial. 203. Recomendao:

Dever ser ponderada a hiptese de fixao do prazo de impugnao judicial em trs meses, e no em noventa dias, com isto se harmonizando o prazo geral de impugnao judicial previsto no artigo 102., n. 1, do CPPT, com o fixado no artigo 58., n. 2, alnea b), do CPTA, previsto para as aces administrativas especiais em que esteja em causa a impugnao de actos administrativos. Esta soluo poder justificar-se, ainda, por diminuir os casos em que a convolao

659

entre os dois meios processuais assinalados no efectivada por a isso obstarem razes de tempestividade.

6.1.5 A morosidade da justia tributria 204. genericamente conhecida a elevada pendncia de processos nos tribunais

tributrios. Para alm de outras razes, a falta de juzes nos tribunais tributrios de primeira instncia parece ser um incontornvel factor de atraso na justia tributria. J foram expressamente reconhecidos alguns erros no clculo do nmero de juzes tributrios, fixado num tero do nmero de juzes administrativos (preenchimento de apenas cerca de 80% dos lugares do quadro), e na distribuio dos magistrados pelas diferentes reas, administrativa e tributria. Admite-se que o preenchimento dos lugares nos Tribunais Administrativos e Fiscais (cerca de vinte e trs lugares em falta, a curto prazo) e a criao de bolsas de juzes poderiam mitigar estas dificuldades sem, contudo, eliminar a necessidade de serem tomadas outras medidas. Ainda assim, as pendncias processuais que tm estado a ser geridas com a criao de juzos especiais (juzos liquidatrios) tm melhorado, segundo parece, a rapidez dos processos novos. A estratificao vertical dos juzos de primeira instncia, prevista na Lei do Oramento para 2009, poder contribuir para uma estabilizao desta segregao de processos. 205. Com efeito, foram sugeridas algumas medidas, tais como: a subida das aladas,

por no parecerem aceitveis os actuais valores que permitem que grande parte das causas subam em recurso; a criao de uma grande instncia para os processos considerados de maior complexidade e/ou valor; a previso legal de acordos extrajudiciais (no procedimento gracioso e em vrias fases do procedimento tributrio, designadamente aps esgotado o recurso hierrquico e na fase anterior impugnao judicial); o apoio deciso jurisprudencial e maior celeridade e qualidade das decises jurisprudenciais (procuradores e juzes deveriam, sempre que

660

se deparem com assuntos mais complexos, poder solicitar o apoio tcnico necessrio a um grupo de assessores competentes em reas especficas, e.g contabilidade e economia, ou at recorrer a funcionrios da administrao); o incentivo de medidas para resolver a montante do processo judicial as questes de valor reduzido; o incentivo de medidas para melhorar o procedimento administrativo, tornando-o mais gil, simplificado, informatizado e participado, evitando-se, assim, o excessivo recurso aos tribunais; o incentivo de medidas que privilegiem a resoluo dos litgios em sede administrativa, assegurando uma ampla participao dos contribuintes (e.g. impugnao administrativa necessria); os eventuais incentivos desistncia de procedimentos tributrios; e a admisso de eventual pedido de pagamento em prestaes, para efeitos de aferir da garantia idnea e nmero de prestaes. 206. Recomendao:

Devero ser ponderadas as diferentes medidas sugeridas e identificar os ganhos que resultariam de um investimento no recrutamento de mais juzes e no preenchimento dos quadros existentes. Para alm disso, em matria de recrutamento e de mobilidade dos juzes, ser importante manter aberta a via especfica para os Tribunais administrativos e tributrios, ressalvando sempre a mobilidade para a magistratura comum (bem como a partir desta). Com efeito, trata-se de uma regra que esteve mais de vinte anos esquecida, mas que ser justificada pela nossa tradio de existncia de uma ordem prpria de Tribunais administrativos e tributrios em paralelo com a ordem dos Tribunais comuns, o que denota, inquestionavelmente, a especificidade das matrias a apreciadas e decididas. 6.1.6 A (des)necessidade da introduo do despacho saneador no mbito da harmonizao do contencioso tributrio e do contencioso administrativo 207. Tal como anteriormente indicado, foi apontada pela grande maioria das

personalidades ouvidas no mbito deste Grupo de trabalho a desnecessidade da introduo do despacho saneador no mbito do contencioso tributrio, sendo de realar a perspectiva de o despacho saneador contribuir para a morosidade do 661

processado, sem que se vislumbrem vantagens significativas associadas sua consagrao. 208. Recomendao:

Em sede de harmonizao dos contenciosos tributrio e administrativo, no dever ser introduzida a figura do despacho saneador no processo tributrio.

6.1.7 As solues para a diminuio de litigiosidade 209. Para contrariar a elevada litigiosidade em matria tributria, foi tambm

proposta a importao, para o contencioso tributrio, de algumas das solues introduzidas na reforma do contencioso administrativo, designadamente: os processos em massa (artigo 48. do CPTA); a extenso dos efeitos das sentenas (artigos 48., n.5, alnea b) e 161. do CPTA); a arbitragem, designadamente para processos de grande valor; a cumulao de pedidos; a condenao prtica do acto devido e a aplicao de sanes pecunirias compulsrias. Foi sugerida, ainda, a possibilidade de proferir deciso por adeso aos fundamentos de outra sentena. 210. Sabe-se que a actual redaco do anteprojecto da adaptao do CPPT ao CPTA

conter a previso do reenvio prejudicial para o Supremo Tribunal Administrativo e dos processos em massa. 211. Quanto soluo de aplicao, ao CPPT, do mecanismo de extenso dos efeitos

das sentenas, alis reconhecida em termos relativamente restritivos no CPTA, a mesma de aplicao discutvel, at porque, ao admitir os efeitos retroactivos a casos j transitados em julgado das sentenas anulatrias dos actos tributrios, afecta a prpria previsibilidade das receitas tributrias, sendo de realar que teria efeitos que no tem a declarao de inconstitucionalidade com carcter geral, pelo Tribunal Constitucional, de qualquer norma tributria, em que o juiz pode limitar a produo retroactiva de efeitos.

662

212.

Quanto arbitragem, ainda que se adopte posio no excludente daquela, como

se dir posteriormente, duvidoso que a sua admisso deva depender do valor da causa, e no da natureza das controvrsias susceptveis de arbitragem. 213. Por outro lado, h que chamar a ateno para o carcter extremamente

massificado das relaes tributrias, que reclamam modelos prprios, mais simplificados, sem paralelo no direito administrativo. Foi sugerida a possibilidade de proferir deciso por adeso aos fundamentos de outra sentena. Foi tambm sugerido ao Subgrupo um alargamento substancial dos meios de conciliao, o que hoje s acontece em termos muito limitados, com as comisses de reviso da matria colectvel. Esta possibilidade de conciliao deveria mesmo, segundo alguns, ser admitida em qualquer fase do procedimento ou do processo tributrio, obviamente at a um determinado momento da marcha do processo. De facto, constituiria uma forma expedita de resolver, equilibradamente, litgios que se arrastam durante muitos anos na Administrao Tributria e nos Tribunais Tributrios. 214. Evidentemente que a margem de deciso dos titulares da Administrao

Tributria teria de ser previamente definida de acordo com a sua posio na respectiva hierarquia, como hoje j sucede com as reclamaes graciosas. Tratar-seia de um sistema cuja generalizao seria vantajosa, quer para os contribuintes, quer para as entidades pblicas. Para os primeiros, porque veriam a respectiva situao tributria regularizada mais rapidamente, o que lhes pode ser indispensvel por mltiplos motivos, para os segundos, porque os salvaguardaria de um saldo final de litigiosidade que lhes francamente desfavorvel, muitas vezes por via da mera aplicao das regras da prescrio.

215.

Recomendao:

Devero ser ponderadas as hipteses de desjudicializao, atravs da criao de centros de arbitragem permanente ou da utilizao das comisses de conciliao.

663

6.1.8 Outras questes relacionadas com a melhoria de organizao judiciria 216. Em termos da respectiva organizao, seria muito importante, segundo alguns,

retomar a existncia de, pelo menos, um Tribunal de primeira instncia em matria tributria ao nvel de cada um dos dezoito distritos do Continente, bem como outros dois para cada uma das Regies Autnomas. De facto, se faz todo o sentido que, nos distritos em que se concentra a maior parte da populao e da actividade econmica como emblematicamente o caso de Lisboa e do Porto exista um ou mais Tribunais tributrios, difcil entender por que que se abandonou uma saudvel tradio de preservao da organizao judiciria assente na organizao administrativa do territrio, o qual se divide ainda em distritos e, como lgico, com alguma preponderncia das respectivas capitais relativamente aos restantes concelhos. Acresce que o respeito pela base distrital tornaria muito mais perceptvel para a generalidade da populao a competncia territorial dos Tribunais tributrios. 217. Recomendao:

Dever ser ponderada a redistribuio geogrfica e a competncia territorial dos Tribunais com competncia tributria, mormente em funo dos distritos existentes.

6.1.9 A representao por parte da Fazenda Pblica de outras entidades (artigo 15. do CPPT) 218. Actualmente, em face do artigo 15., n. 1, alnea c), do CPPT, os representantes

da Fazenda Pblica representam toda a Administrao Tributria que no tiver representao especial prevista na lei, e no apenas a que se integra na DGCI e na DGAIEC. Tal representao abarca, pois, outras entidades que no aquelas direces-gerais e inclui questes relativas a tributos no liquidados e arrecadados por aquelas direces-gerais. 219. Na prtica, a Representao da Fazenda Pblica tem vindo a assegurar a

representao de inmeras entidades, tais como a Autoridade Nacional do Medicamento e Produtos de Sade, I.P., a Autoridade Nacional de Comunicaes, a 664

Comisso de Mercado de Valores Mobilirios e o Instituto de Seguros de Portugal, o que a sobrecarrega, em face da sua escassez de meios disponveis, sendo que a representao destas entidades poderia ser mais eficiente se fosse assegurada pelas prprias. 220. Recomendao:

Dever ponderar-se eventual restrio alnea a) do n. 1 do artigo 15. do CPPT, no sentido de tornar a representao pelo representante da Fazenda Pblica meramente supletiva. Esta alterao teria de ser acompanhada de alteraes s prprias Leis Orgnicas das entidades que tm vindo a ser representadas pela Fazenda Pblica, de modo a ficar contemplado que a sua representao, nos Tribunais tributrios, seja assegurada por representantes afectos aos seus prprios servios. Tais alteraes, conjugadas, devero ser efectuadas de forma clara e inequvoca, por forma a evitar a ocorrncia de notificaes a entidades sem legitimidade processual.

6.1.10 A remessa oficiosa do processo em casos de deciso de incompetncia, para alm da incompetncia territorial (artigo 18. do CPPT) 221. Actualmente, com excepo da deciso judicial da incompetncia territorial, a

qual implica a remessa oficiosa do processo ao Tribunal competente no prazo de quarenta e oito horas, nos casos de incompetncia, nos termos do artigo 18., n. 2., do CPPT, pode o interessado, no prazo de catorze dias a contar da deciso que a declare, requerer a remessa do processo ao Tribunal competente. Nestes ltimos casos, se o interessado no recorrer da deciso que tenha declarado a incompetncia e se no requerer a remessa do processo no referido prazo, perder o direito de usar esta faculdade, j que, tratando-se de um prazo peremptrio, o seu decurso levar extino da instncia.

665

222.

Recomendao:

Dever ser adoptada, no processo tributrio, soluo idntica que consta do artigo 14., n. 1, do CPTA, nos termos do qual, quando a petio seja dirigida a Tribunal incompetente, o processo deve ser oficiosamente remetido ao Tribunal administrativo competente, sem prejuzo dos casos em que for interposto recurso da deciso. A faculdade do interessado requerer a remessa dos autos ao Tribunal competente dever, se assim for, reservada, tal como no n. 2 do artigo 14. do CPTA, para os casos de o Tribunal competente no pertencer jurisdio administrativa e fiscal.

666

6.2 Impugnao judicial

6.2.1 O local da apresentao da petio de impugnao judicial (artigo 103. do CPPT) 223. Tm vindo a ser apontados diversos inconvenientes possibilidade legal de

entrega da petio inicial de impugnao judicial no servio perifrico local, sendo considerado globalmente vantajoso que o local de apresentao seja, apenas, o Tribunal tributrio competente. Aponta-se como desvantagem o tempo decorrido desde a apresentao da petio at sua remessa ao Tribunal, sem que tal corresponda a qualquer interveno da Administrao Tributria, nesta fase. Por outro lado, verifica-se que, aquando da remessa dos autos ao Tribunal, a secretaria judicial procede, nessa fase, apreciao prevista no artigo 474. do CPC, o que poderia ter lugar em momento anterior, caso a petio tivesse dado directamente entrada no Tribunal. certo que, como apontado, a entrada da petio de impugnao judicial no prprio servio de finanas traz a vantagem de a Administrao Tributria dispor de informao, imediata e actualizada, sobre a contestao liquidao, o que tem interesse para efeitos de execuo fiscal e eventual suspenso da mesma. 224. Recomendao:

Dever ser ponderada a fixao do local de apresentao da petio inicial de impugnao judicial no prprio Tribunal tributrio competente (artigo 103. do CPPT), sem prejuzo de se estabelecer a obrigatoriedade de o Tribunal, aquando da admisso da impugnao, dever comunicar tal facto ao servio perifrico local, designadamente para efeitos de eventual suspenso da execuo fiscal na pendncia da impugnao judicial e, bem assim, pelo interesse que pode revestir, em sede de aplicao do disposto no artigo 47., n. 1, do RGIT para efeitos de suspenso do processo penal tributrio.

667

A forma de contagem do prazo de impugnao judicial (artigo 20., n. 1, do CPPT) 225. A contagem do prazo de impugnao judicial, de forma contnua e nos termos

do artigo 279. do Cdigo Civil, foi uma soluo criticada, desde logo pela diferena existente quanto forma de contagem dos prazos de propositura de aco prevista no CPTA, a qual se faz nos termos do CPC. Temos, em sede de impugnao judicial, que o prazo se conta continuamente, sem qualquer interrupo ou suspenso; quando o prazo termine em domingo, dia feriado ou em frias judiciais, transfere-se o seu termo para o primeiro dia til subsequente. 226. Diferentemente se passam as coisas no contencioso administrativo, onde o prazo

de impugnao (artigo 58., n.s 2 e 3, do CPTA) contnuo, suspendendo-se durante as frias, salvo se a sua durao for igual ou superior a seis meses ou se se tratar de processo que a lei considere urgente, sendo que quando o prazo terminar em dia em que os tribunais estiverem encerrados ou em que tenha sido concedida tolerncia de ponto, o seu termo transferido para o primeiro dia til seguinte. 227. Esta diferena na forma de contagem do prazo no apresenta razes justificativas

vlidas, introduzindo incoerncia e falta de harmonia em matrias que se pretendem claras. Para mais, em termos prticos, levanta-se uma questo que pode gerar injustias e que se prende com a eventual no convolao de aces administrativas especiais em impugnaes judiciais, por razes de intempestividade. Casos existem em que, se as regras de contagem fossem as mesmas em ambas as vias processuais (e o prazo de noventa dias e de trs meses fosse uniformizado), poder-se-ia convolar em impugnao uma aco administrativa especial, que, com esta forma distinta de contagem dos prazos, est afastada, sendo claro que o prazo para interpor aco administrativa especial , em regra, mais dilatado (porque se suspende em frias) que o de impugnao judicial. 228. Recomendao:

Deve no ponderar-se esta questo, e harmonizao prazos e regras de contagem, de forma a eliminar divergncias sem fundada justificao. Neste ponto, a 668

tendncia a adoptar deve no ser a do contencioso tributrio acompanhar os termos da recente reforma do contencioso administrativo. 6.2.3 A ausncia do efeito suspensivo do prazo judicial do acto tributrio 229. A contagem dos prazos de impugnao judicial, prevista no CPPT no est

harmonizada com o CPTA. O CPPT no segue, nomeadamente, o disposto no artigo 59., n. 4, do CPTA, nos termos do qual a utilizao dos meios de impugnao administrativa suspende o prazo de impugnao contenciosa dos actos administrativos, que s retoma o seu curso com a notificao da deciso proferida sobre a impugnao administrativa ou decurso do seu prazo legal, podendo entretanto, nos termos do seu n. 5, o interessado impugnar contenciosamente o acto em todo o perodo em que a suspenso se mantiver. 230. Uma das solues propostas para a resoluo deste problema foi a de o regime

de contagem do prazo de impugnao do CPPT ser harmonizado pelo CPTA, conferindo-se efeito suspensivo reclamao administrativa. 231. A reclamao administrativa, a que se refere o artigo 59. do CPTA ,

certamente, como a reclamao graciosa. Contudo um meio de impugnao administrativa, mas sujeito a uma regulamentao diferente da regulamentao da reclamao graciosa. Contudo o CPPT, ao contrrio do CPTA, no confere reclamao graciosa eficcia suspensiva do prazo de impugnao judicial. Com efeito, tal no inibe o interessado, apesar de ter deixado esgotar o prazo de impugnao judicial, de impugnar contenciosamente o indeferimento da reclamao graciosa. A principal diferena entre os regimes do CPPT e do CPTA parece, assim, consistir em que, no primeiro o contribuinte tem de aguardar, para utilizar a via judicial, o indeferimento, expresso ou tcito, da referida reclamao; no segundo, no regime do CPTA, o indeferimento da impugnao administrativa no autonomamente impugnvel. A nica consequncia do indeferimento da impugnao administrativa parece ser, apenas, a do termo da suspenso do prazo de impugnao judicial do acto.

669

232.

Recomendao:

O regime da reclamao administrativa regulada no CPTA, a comear pelo prazo que substancialmente mais curto, distinto do da reclamao graciosa regulada no CPPT. A proposta em causa dever, pois, ser apreciada, no no mbito de qualquer uniformizao ou mesmo harmonizao, entre os dois cdigos, mas no plano da sua adequao prpria realidade que visa regulamentar. A nosso ver, tal soluo incrementa o uso da via judicial, j que o contribuinte no tem de aguardar, para recorrer a esta, pelo indeferimento da reclamao graciosa, e obriga, ainda, a um sistema de comunicao entre a Administrao Tributria e os Tribunais para que no possa prosseguir a reclamao de acto entretanto impugnado, e o seu alcance de percepo menos directa e mais difcil pelo contribuinte, pelo que no se recomenda uma uniformizao, ou mesmo harmonizao, entre os prazos de impugnao do CPPT e do CPTA, no que concerne a conceder reclamao graciosa efeito suspensivo do prazo de impugnao judicial do acto tributrio.

6.2.4 O meio judicial de reaco contra o indeferimento do recurso hierrquico (artigo 76., n. 2, do CPPT) Tem sido colocado o problema de saber qual o meio judicial de reaco contra o

233.

indeferimento do recurso hierrquico: a aco administrativa especial ou a impugnao regulada no CPPT, em virtude de o artigo 76., n. 2, do CPPT ainda se referir ao recurso contencioso. Deveria, pois, ser clarificado, qual o meio judicial adequado para reagir nesta matria, estabelecendo-se, designadamente, que, quando se discuta a legalidade da dvida, deve ser apresentada impugnao judicial e que, nos restantes casos, dever ser apresentada aco administrativa especial. 234. Recomendao:

A jurisprudncia do Supremo Tribunal Administrativo parece estar estabilizada, actualmente, no sentido de o meio prprio de reaco contra o indeferimento de recurso hierrquico de deciso sobre a reclamao graciosa, que comporta a apreciao da legalidade de acto de liquidao, ser o da impugnao judicial e no 670

a aco administrativa especial, que se aplica aos restantes tipos de impugnao contenciosa das decises dos recursos hierrquicos. No se nos afigura, assim, necessria qualquer alterao legislativa avulsa que no passe por se limitar a indicar o que se acaba de sugerir no n. 2 do artigo 76. do CPPT. Questo distinta a da continuidade da aco administrativa especial em matria regulada no CPTA no quadro da adaptao do CPPT ao CPTA. Beneficiaria a simplicidade do actual sistema de garantias dos contribuintes que o CPPT chamasse a si a regulamentao da aco administrativa especial, regulada ainda no CPTA e aproximasse o seu regime, na medida do possvel, do da impugnao judicial dos actos tributrios.

6.2.5 O confronto do prazo de quinze dias de impugnao judicial (artigo 102., n. 2, do CPPT) com o prazo de noventa dias (artigo 102., n. 1, alnea d), CPPT) 235. Esta questo foi recorrentemente colocada, por no se vislumbrarem razes que

justifiquem um prazo de quinze dias para impugnar uma deciso expressa de indeferimento de uma reclamao graciosa, quando comparado com o prazo de noventa dias de que o reclamante dispe em caso de impugnao do indeferimento tcito. Com efeito, a circunstncia de se reagir a uma deciso expressa e de ser necessria a considerao dos argumentos invocados na deciso da reclamao graciosa, justificam, por maioria de razo, que este prazo no seja mais curto do que aquele de que se dispe em caso de indeferimento tcito. Neste ltimo caso, nem existe, por natureza, qualquer nova fundamentao da Administrao Tributria que haja sido produzida no mbito do procedimento de reclamao graciosa a que haja que atender. 236. Recomendao:

Dever ser uniformizado o prazo previsto no artigo 102., n. 2, do CPPT, de quinze dias, com o prazo previsto no artigo 102., n. 1, alnea d), do mesmo diploma, que de noventa dias.

671

6.2.6 Os prazos de impugnao, de trinta dias, nos casos de indeferimento das reclamaes graciosas necessrias (artigos 131., n. 2, 132., n. 5, e 133., n. 3, do CPPT) 237. O prazo legalmente previsto de trinta dias para impugnar a deciso de

indeferimento da reclamao graciosa, prevista nos artigos 131; n 2, 132; n 5, e 133, n 3 do CPPT , no est harmonizado com o prazo de quinze dias, previsto no artigo 102., n. 2, do CPPT, para o caso de impugnao em caso de indeferimento de reclamao graciosa (prazo exguo, alis, tal como foi tambm assinalado), nem, tambm, com o prazo geral, de noventa dias, previsto no n. 1 do mesmo artigo. A falta de harmonizao, e de coerncia, dos prazos previstos para efeitos de impugnao judicial aspecto recorrentemente criticado, por potenciador de conflitos e enganos escusados. 238. Recomendao:

Devero ser harmonizados os prazos da impugnao judicial subsequente ao indeferimento das reclamaes graciosas, nos termos do n. 2 do artigo 102. do CPPT, que , alis, em si mesmo exguo.

6.2.7 A possibilidade de interposio de recurso hierrquico, no prazo de 30 dias, da deciso de deciso de indeferimento da reclamao graciosa, com a consequente possibilidade de impugnar judicialmente a deciso proferida em sede de recurso hierrquico, no prazo de 90 dias (artigos 76., n. 1, 66., n. 2 e 102., n. 1, alneas d) e e) do CPPT) 239. Esta questo foi tambm recorrentemente apontada, como exemplo de

incoerncia na conjugao dos diversos meios processuais ao dispor dos contribuintes, porquanto permite que, ultrapassado o prazo de quinze dias de impugnao do indeferimento expresso da deciso de reclamao graciosa, se volte a abrir a via da impugnao judicial se, e na medida, em que se opte por recorrer hierarquicamente, no prazo de trinta dias previsto no artigo 66., n. 2 do CPPT, situao que permite, na prtica, a renovao de um prazo de caducidade do direito

672

de impugnao judicial, o que contraria a certeza e segurana que as regras sobre prazos devem pretender atingir. 240. Recomendao:

Dever ser ponderada a eliminao do prazo de quinze dias a impugnao judicial apresentada na sequncia da deciso expressa de indeferimento da reclamao graciosa, previsto no artigo 102., n. 2 do CPPT e a sua alterao para noventa dias, o que contribuir para corrigir a situao descrita. Uma outra hiptese a considerar, mas a implicar, alteraes mais profundas, poder passar pela adopo, no procedimento e no processo tributrios, de uma soluo semelhante que est consagrada nos n.s 4 e 5 do artigo 59. do CPTA, nos termos dos quais a utilizao dos meios de impugnao administrativa suspende o prazo de impugnao contenciosa do acto administrativo, que s retoma o seu curso com a notificao da deciso proferida sobre o meio administrativo ou com o decurso do respectivo prazo legal, sem que a suspenso do prazo impea o interessado de proceder impugnao judicial do acto na pendncia dos meios administrativos, o que parece ser a soluo mais harmonizadora.

6.2.8 A impugnao judicial e a reclamao graciosa em casos de reteno na fonte (artigo 132. do CPPT) 241. Deve ser revista a legitimidade do substitudo e do substituto tributrios no

mbito da sua legitimidade para intervir em sede de reclamao graciosa e de impugnao judicial dos impostos retidos na fonte. A legitimidade do substituto circunscrita, nos termos do artigo 132., n. 1, do CPPT, aos casos de erro na entrega de imposto superior ao retido. Caso o imposto entregue a mais seja igual ou inferior ao retido o substituto tributrio fica sem possibilidade de impugnar, obrigando o substitudo, que no foi responsvel pela reteno indevida, a faz-lo, o que ter de acontecer sempre quando seja um sujeito passivo isento ou abrangido por taxas liberatrias. Fica, assim, transferido para o substitudo tributrio, que no deu causa reteno indevida, o nus de reclamar e de impugnar. No caso das instituies de crdito, a ausncia de legitimidade para reclamar ou impugnar em 673

caso de erro na entrega de imposto igual ou inferior ao retido, apresenta inconvenientes comerciais de monta, colocando-as perante as alternativas de risco de romperem as relaes comerciais com o cliente, ou de suportarem em vez deste o imposto indevido. Importar ainda harmonizar o regime de reclamao graciosa, regulado no citado artigo 132. do CPPT, com o aplicvel em situaes que, no constituindo tecnicamente casos de substituio tributria, tm, materialmente, natureza idntica. 242. Recomendao:

Alternativamente ou cumulativamente consagrao do incidente de assistncia do substituto tributrio ou do substitudo tributrio, em caso de reclamao graciosa deduzida por um ou outro, que nos parece teoricamente de acolher, pelo menos nos casos de situaes que envolvem responsabilidade tributria subsidiria igualmente de um ou outro, nos termos do artigo 28. da LGT, poder ser consagrada na lei a legitimidade do substituto tributrio quando, apesar de o imposto entregue a mais no ter sido igual, nem superior ao retido, provar que devolveu, previamente reclamao, o imposto indevidamente retido. Apenas, na verdade, por via de uma interpretao extensiva, se poder afirmar que esta soluo resulta da lei em vigor (alis, a Administrao Tributria no tem vindo a segui-la, pelo menos de forma consistente). Conjugar-se-iam, assim, razes de eficcia e racionalidade, que, alis, j esto presentes na regulamentao da regularizao do IVA, em caso de anulao total ou parcial da operao, ou reduo do valor tributvel, com a necessidade de se evitar o que seria um verdadeiro locupletamento do substituto custa do substitudo, caso no se lhe exigisse, como condio de legitimidade para reclamar, o prvio reembolso ao substitudo do imposto indevidamente retido. E a mesma soluo dever ser aplicada ao pedido de restituio do Imposto do Selo regulado pelo artigo 50. do Cdigo do Imposto do Selo.

6.2.9 A inconstitucionalidade da norma de excluso da prova testemunhal no recurso interposto pelo contribuinte no processo de derrogao fiscal do sigilo bancrio (artigo 146.-B, n. 3, parte final, do CPPT e 89.-A, n. 8 da LGT) 674

243.

O Tribunal Constitucional, por acrdo de 28 de Novembro de 2006, proferido

no processo n. 748/2006, da 3 Seco, julgou inconstitucional, por violao dos artigos 20., n. 1, em conjugao com o artigo 18., n. 1, ambos da Constituio da Repblica Portuguesa, a norma constante da parte final do n. 3 do artigo 146.-B do CPPT, quando aplicvel por fora do disposto no n. 8 do art 89.-A da LGT, na medida em que exclui em absoluto a produo de prova testemunhal, nos casos em que esta , em geral, admissvel. 244. Recomendao:

Dever proceder-se, em conformidade com a jurisprudncia constitucional, eliminao do artigo 146.-B, n. 3, parte final, do CPPT, quanto referncia limitao dos meios de prova prova documental.

6.3 Providncias cautelares

6.3.1 O momento a partir do qual so impugnveis as providncias cautelares adoptadas pela Administrao Tributria (artigo 144., n. 1, do CPPT) 245. Em causa, neste ponto, esto as providncias cautelares adoptadas pela

Administrao Tributria, e no pelos Tribunais, para garantia dos crdito tributrios, as quais se encontram previstas no artigo 51. da LGT, e, bem assim, a selagem de instalaes, prevista no artigo 34., n. 1, alnea e), do Decreto-Lei n. 363/78, de 28 de Novembro, e no artigo 30., n.s 3 e 4, do Regime Complementar do Procedimento de Inspeco Tributria. 246. Como termo inicial da contagem do prazo de impugnao de tais providncias,

prev-se a realizao da diligncia ou o seu efectivo conhecimento pelo interessado, quando posterior. Ora, de acordo com a Constituio da Repblica Portuguesa (cfr. artigo 268., n. 3), e nos termos do artigo 77., n. 6 da LGT, a eficcia dos actos da Administrao Tributria relativamente aos particulares depende da sua notificao. Em face da actual redaco do n. 1 do artigo 144. do CPPT, tem-se colocado a dvida sobre a possibilidade de a adopo de medidas cautelares por parte da 675

Administrao Tributria poder ser executada antes de ser efectuada a respectiva notificao. 247. Recomendao:

A redaco do n. 1 do artigo 144. do CPPT dever explicitar a possibilidade de o interessado poder impugnar a medida cautelar executada antes de a notificao da deciso correspondente ocorrer, sem prejuzo do direito de impugnao a partir da data da notificao. 6.3.2 As providncias cautelares a favor do contribuinte ou demais obrigados tributrios (artigo 147., n. 6, do CPPT) 248. Identificamos uma crtica generalizada aos termos exguos em que estas

providncias cautelares a favor do contribuinte ou dos demais obrigados tributrios so admitidas no contencioso tributrio, atenta a exigncia de leso irreparvel para o requerente. 249. Recomendao:

Em sede de harmonizao do CPPT e do CPTA, a tutela judicial efectiva impor a consagrao de solues que, no apenas garantam a reparao de prejuzos, mas que evitem os mesmos, quando existam indcios de que a pretenso formulada ser julgada procedente e seja previsvel uma demora do processo causadora de prejuzos ao requerente.

676

6.4 Execuo de julgados

6.4.1 A execuo das decises judiciais 250. Esta questo foi identificada com preocupao por diversos intervenientes. A

Administrao Tributria deve executar as decises judiciais no prazo de trinta dias (n. 1 do artigo 170. do CPTA) ou de trs meses (n. 1 do artigo 162. do mesmo diploma), consoante esteja em causa, ou no, o pagamento de quantia certa. No entanto, tambm no resulta claro da lei qual o momento a partir do qual deve ocorrer o cmputo desse prazo. Significa isto que, se por hiptese, a Administrao Tributria for condenada a devolver ao contribuinte o imposto liquidado em excesso, este no poder prever, partida, com razovel grau de certeza, qual a data em que receber tal montante (ou, alternativamente, e em caso de no cumprimento da deciso judicial, a data a partir da qual poder exigir o seu cumprimento em execuo de sentena). 251. Importaria alterar a lei no sentido de atribuir maior certeza e segurana neste

campo, de modo a que o contribuinte possa, efectivamente, controlar o prazo de execuo das sentenas. Uma hiptese passaria por se estabelecer que o cmputo do termo do prazo para execuo da deciso se iniciaria com o trnsito em julgado daquela, visto que a mesma obrigatoriamente notificada Fazenda Pblica. Caso tal deciso no seja exequvel do ponto de vista prtico, foi ainda sugerida a introduo, no CPPT, de um mecanismo que determine a notificao ao mandatrio/contribuinte da remessa do processo ao servio competente, de modo a que se possa controlar esse prazo, bem como a indicao do prazo em que a deciso em matria tributria dever ser cumprida (trinta dias ou trs meses). 252. um facto o atraso no cumprimento das decises judiciais, o que reconheceram

tambm responsveis da Administrao Tributria ouvidos no mbito deste Subgrupo, indicando, contudo, constrangimentos derivados da pendncia de recursos e de dificuldades vrias de comunicao com os Tribunais. No foram

677

transmitidos quaisquer dados estatsticos sobre a dimenso dos referidos atrasos, nem a existncia de eventuais medidas para que fossem resolvidos. 253. Recomendao:

Importar fazer um levantamento das dificuldades nesta matria e estudar as possibilidades da respectiva superao. Se forem reconhecidas como justificadas as dificuldades alegadas pela Administrao Tributria dever, ainda que se clarifiquem as normas no sentido proposto, admitir-se um perodo de transio para resoluo definitiva do problema.

6.4.2 O termo inicial e o prazo de execuo espontnea das sentenas e acrdos dos Tribunais tributrios (artigo 146., n. 2, do CPPT) 254. O termo inicial do prazo para execuo espontnea das sentenas e dos acrdos

dos tribunais tributrios tem suscitado questes que foram recorrentemente apontadas como geradoras de dvidas e potenciadoras de inmeros conflitos. Na verdade, a letra do artigo 146., n. 2, do CPPT aponta o incio do prazo de execuo espontnea das sentenas e acrdos para a data a partir da qual o processo foi remetido ao rgo da administrao competente para a execuo, concedendo a possibilidade ao interessado de requerer a remessa do processo do prazo de oito dias aps o trnsito em julgado da deciso. Por seu turno, o artigo 100. da LGT refere a obrigao da Administrao Tributria de proceder imediata e plena reconstituio da legalidade do acto ou situao objecto do litgio, em caso de procedncia, total ou parcial da reclamao, impugnao ou recurso. Por seu lado, ainda, o artigo 102. da LGT remete a execuo das sentenas dos tribunais tributrios para o regime previsto para a execuo das sentenas dos Tribunais administrativos.

255.

A prtica mostra que, no raras vezes, a remessa do processo Administrao

Tributria tem lugar bastante tempo depois do trnsito em julgado da deciso, j que, ainda no Tribunal, tm obrigatoriamente lugar diversos actos e formalidades at o processo findar (v.g. elaborao da conta, notificao s partes, eventuais 678

reclamaes). O perodo que medeia entre o trnsito em julgado da deciso e a remessa do processo, sem que seja executado o julgado, acarreta diversos inconvenientes para as partes envolvidas, seja para o contribuinte, seja para a Administrao Tributria. Acresce que, actualmente, h processos que, depois de findos, so arquivados no Tribunal, sem que a sua remessa Administrao Tributria se imponha (e.g. aces administrativas especiais). 256. Importa pois, desde logo, no fazer depender o prazo de cumprimento das

sentenas judiciais de factos cuja ocorrncia escapa, em grande medida, ao controlo das partes e, sobretudo, no tornar necessria a apresentao de um requerimento por parte dos particulares em momento ulterior ao do trnsito em julgado da sentena, j que no pode deixar de se presumir o seu interesse na execuo imediata das pronncias judiciais favorveis. De resto, a exigncia de fazer depender a obrigao de executar por banda da Administrao Tributria de um requerimento do interessado no se harmoniza com o carcter imediato e incondicional que o artigo 100. da LGT estabelece para o dever de execuo. 257. Jurisprudencialmente, e mais recentemente, tem mesmo vindo a ser entendido

que o n. 2 do artigo 146., n. 2, do CPPT, afrontando o disposto no artigo 100. da LGT e no artigo 205., n. 2, da Constituio da Repblica Portuguesa, , material e organicamente, inconstitucional (neste sentido, vd. os acrdos do Supremo Tribunal Administrativo, de 19 de Maro de 2009 e de 3 de Dezembro de 2008, proferidos nos recursos n.s 938/08 e 570 A/08, respectivamente). 258. Ainda, a este propsito, foi apontada uma crtica quanto insero sistemtica

do disposto no artigo 146. do CPPT, na parte respeitante execuo de julgados, sendo de ponderar a sua insero no artigo 102. da LGT, que estabelece o regime a que est sujeita a execuo de sentenas ou, em alternativa, introduzir um novo preceito no CPPT, contemplando o disposto actualmente no artigo 102. da LGT, acrescido da regra relativa ao termo inicial da contagem do prazo da execuo de julgados.

679

259.

Recomendao:

O artigo 146., n. 2, do CPPT, dever ser alterada por forma a clarificar as dvidas suscitadas, passando a prever a obrigao de a Administrao Tributria executar os julgados logo a partir do trnsito em julgado da deciso judicial, e no com a remessa do processo para o servio competente, a requerimento do contribuinte, afigurando-se til a criao de uma estrutura (servio) no seio, designadamente, da DGCI, que coordene e monitorize a execuo de julgados. Parece-nos prudente que, as eventuais alteraes sistemticas que impliquem a opo pela insero de uma determinada matria num, ou noutro, diploma legal, devero ser efectuadas no quadro da harmonizao do CPPT e do CPTA.

6.4.3 A falta da previso legal especfica de execuo de julgados em caso de trnsito parcial 260. Tm surgido tambm dvidas sobre a necessidade, ou no, para efeitos de

executar a parte do julgado que no foi objecto de recurso, de aguardar pela deciso do recurso e pela remessa do processo Administrao Tributria. Tal questo tem sido colocada a propsito de decises judiciais parcialmente procedentes e relativamente s quais apenas o contribuinte recorre da parte que lhe desfavorvel. Mas o artigo 100. da LGT no parece obstar a tal execuo parcial, o que j tem vindo a ser admitido pelos Tribunais. 261. Recomendao:

Parece curial a introduo de uma meno especfica, no artigo 100. da LGT, quanto possibilidade de execuo imediata da parte da deciso que, sendo favorvel ao contribuinte, no foi objecto de recurso.

6.4.4 A forma de processo na execuo de julgados (artigo 146. do Cdigo de Processo e de Procedimento Tributrio, 102. da LGT e 157. e seguintes do Cdigo de Processo dos Tribunais Administrativos) 680

262.

Foram apontadas dificuldades quanto forma do processo que dever seguir a

execuo de decises dos Tribunais tributrios, nomeadamente quando se traduzam na anulao de acto de liquidao com a obrigao de restituio do indevidamente pago, acrescido de juros indemnizatrios. Em concreto, foram suscitadas dvidas sobre se tal execuo deve tramitar como execuo para pagamento de quantia certa (cfr. artigos 170. a 172. do CPTA) ou como execuo de sentena de anulao, ainda que envolvendo o pagamento de uma quantia em dinheiro (cfr. artigos 173. a 179. do CPTA). 263. Se inicialmente, com a entrada em vigor do CPTA, se subsistiram as referidas

dvidas, actualmente parece que a questo apontada est pacificada, at jurisprudencialmente, sendo claro que, perante a anulao de acto de liquidao com a obrigao de restituio, acrescido de juros indemnizatrios, a forma do processo correcta a execuo de sentenas de anulao. 264. Parece, pois, inexistirem razes que justifiquem o esclarecimento, em forma de

lei, desta questo, tanto mais que, sendo configurveis situaes, em sede de contencioso tributrio, em que so ajustadas outras formas de execuo, designadamente a execuo para pagamento de quantia certa, a remisso em bloco para o regime previsto para a execuo das sentenas dos Tribunais administrativos mostra-se necessria e ajustada. 265. Recomendao:

No obstante o pargrafo anterior, poder ponderar-se a utilidade do esclarecimento, em sede do regime previsto para a execuo dos julgados proferidos pelos Tribunais tributrios, das situaes em que so aplicveis as diferentes formas de execuo previstas no CPTA.

681

6.4.5 A execuo de julgados tributrios quanto condenao no pagamento de juros indemnizatrios (artigos 61. e 146. do CPPT e 175. do Cdigo de Processo de Tribunais Administrativos) 266. As normas atinentes ao prazo de execuo espontnea parecem poder suscitar a

dvida no que concerne ao prazo para cumprimento da sentena que condene a Administrao Tributria no pagamento de juros indemnizatrios. que, partida e de acordo com as regras dos artigos 173. e seguintes do CPTA e 146., n. 2, do CPPT, o pagamento deveria ser efectuado no prazo de trinta dias (cfr. cit. artigo 175., n. 3 do CPTA), contados a partir da remessa do processo ao rgo da Administrao Tributria competente para a execuo. De acordo, porm, com o disposto no artigo 61., n.s 1 e 2, do CPPT, (normas especiais relativas ao pagamento de juros indemnizatrios): os juros indemnizatrios sero liquidados e pagos no prazo de 90 dias. (n. 1), sendo que se a deciso que reconheceu o direito a juros indemnizatrios for judicial, o prazo de pagamento conta-se a partir do incio do prazo da sua execuo (n. 2). 267. Recomendao:

Assim, e para que no surjam dvidas nesta matria, dever ser ponderado retirar a meno aos noventa dias no caso de deciso judicial, ao disposto no artigo 61., n. 1, do CPPT, remetendo-se para o prazo geral de execuo de sentenas, (cfr. artigo 175. do CPTA), ou caso se opte pela manuteno de especialidade neste domnio, estabelec-la, em termos expressos, para as situaes em que esteja em causa a restituio de tributo indevidamente pago em consequncia da anulao de acto tributrio por via judicial, acrescida de pagamento de juros indemnizatrios.

6.4.6 A execuo de decises favorveis ao contribuinte com impacto no processo de execuo fiscal 268. No captulo das decises favorveis aos contribuintes, quer se trate de decises

da Administrao tributria, quer de decises dos Tribunais tributrios, a 682

Administrao Tributria est obrigada imediata e plena reconstituio da legalidade do acto ou situao objecto de litgio (cfr. Artigo 100 da LGT). , porm, frequente a violao deste dever e casos existem em que os contribuintes se vem obrigados a recorrer interposio de meios judiciais para obter a execuo das decises por parte dos servios da Administrao Tributria. Esta circunstncia assaz preocupante nos casos em que se encontram pendentes processos de execuo fiscal instaurados para cobrana das dvidas com origem em liquidaes que j foram objecto de deciso que determinaram a sua anulao, ainda que parcial. A morosidade na execuo das decises pode representar graves prejuzos para os contribuintes, dado que so obrigados a suportar a manuteno indevida de penhora de bens e/ou a privao de obteno de certides de situao tributria regularizada. 269. Recomendao:

A Administrao Tributria dever providenciar no sentido da introduo de total automatizao nos procedimentos para execuo das decises proferidas nos processos, quer de natureza administrativa, quer judicial, que visem a anulao de liquidaes de impostos e que tenham impacto nos valores pendentes de cobrana coerciva, em ordem a potenciar a imediata tramitao dos processos de execuo fiscal, com as necessrias consequncias processuais.

683

Captulo VII. Aspectos Comuns ao Procedimento e ProcessoTributrios

7.1 O prazo de concluso dos procedimentos e processos tributrios 270. O reiterado incumprimento dos prazos legalmente previstos para os

procedimentos e processos tributrios um aspecto diversas vezes criticado e apontado como causador de prejuzos de diversa natureza, designadamente para as partes envolvidas. No raras vezes, so analisadas situaes tributrias com um distanciamento de anos relativamente ao momento da verificao dos factos em discusso, o que acarreta muitos inconvenientes, seja em matria de prova, de anlise das sucessivas alteraes legislativas, de risco de prescrio e at mesmo de aumento do peso dos encargos com o pagamento de juros indemnizatrios. A este propsito, recuperam-se as palavras do Juiz Conselheiro Jorge Lopes de Sousa, proferidas no X Seminrio de Justia Administrativa, promovido pelo Centro de Estudos Jurdicos do Minho, em Setembro de 2008 (e publicadas nos Cadernos de Justia Administrativa, n. 71, Setembro/ Outubro de 2008), segundo as quais as consequncias negativas para o errio pblico que acarreta o dfice de juzes no contencioso tributrio no desapareceram completamente, pois, estabelecendo o artigo 96., n.2 do CPPT que, para cumprir em tempo til a funo de tutela efectiva, o processo judicial tributrio no deve ter durao acumulada superior a dois anos contados entre a data da respectiva instaurao e a da deciso em 1 instncia que lhe ponha termo (90 dias nos processos urgentes), h um reconhecimento legislativo de que, em todos os processos em que seja inobservado esse prazo, se est perante um facto ilcito para efeitos de responsabilidade civil extracontratual do Estado (art 9., n.1, da Lei n. 67/2007, de 31/12), o que deixa antever um incremento considervel de apresentao de pedidos de indemnizao por atraso na administrao da justia. 271. Recomendao:

A previso dos prazos dos procedimentos e processos tributrios dever ser estabelecida em tempos razoveis, ponderando no apenas as necessidades de 684

celeridade e de eficincia, mas, tambm, a efectiva capacidade de resposta, quer da Administrao Tributria, quer dos Tribunais, no que respeita, concretamente, aos meios disponveis. Ao nvel da Administrao Tributria, mas, principalmente, ao dos Tribunais Tributrios, dever ser dada especial ateno aos recursos humanos, dotando os seus quadros de juzes e de funcionrios em nmero suficiente para que, num prazo razovel, possa ser dada resposta ao crescente nmero dos processos de natureza tributria que tm vindo a ser instaurados.

7.2 A forma de contagem dos prazos 272. So reiteradamente colocadas questes relativas s diferentes formas de

contagem dos prazos no contencioso tributrio e no contencioso administrativo, em concreto no que se refere existncia, ou no, de razes justificativas para as diferenas encontradas. A ttulo de exemplo, e como j expandido, aponta-se o facto de, no procedimento tributrio, os prazos se contarem seguidamente e, no procedimento administrativo, se suspenderem aos sbados, domingos ou dias feriados; de o prazo de impugnao judicial, para anulao de actos tributrios, ser de noventa dias, no contencioso tributrio, e de trs meses no contencioso administrativo; de a contagem deste prazo, de noventa dias, no suspender, mas a de trs meses suspender em frias judiciais; de os dez dias previstos para a emisso de certides fiscais corresponderem a um prazo contnuo, ao passo que, no procedimento administrativo, esses dias no so seguidos; a no distino adequada da figura da reclamao administrativa, com prazo de interposio de quinze dias, da reclamao graciosa, cuja interposio pode ser feita no prazo de cento e vinte dias. 273. Recomendao:

As respostas a estas questes da incompatibilidade dos prazos previstos no contencioso administrativo e tributrio so tendencialmente negativas e exigiro uma articulao do contencioso tributrio e do contencioso administrativo que no foi feita no momento oportuno, provavelmente por a LGT no assumir um valor jurdico reforado. No tendo este especial valor, sero mais as dvidas que suscita 685

do que as vantagens que se retiraro da sua existncia actual, havendo ainda necessidade de uma reviso mais profunda do CPPT por onde perpasse, como linha de orientao, a incluso no mesmo, apenas, de normas de procedimento e de processo que revelem especialidade em relao s do contencioso administrativo e civil.

7.3 A harmonizao do prazo geral da reclamao graciosa ao de impugnao judicial (artigos 70., n. 1, e 102., n. 1, do CPPT) 274. O prazo de reclamao graciosa de cento e vinte dias, nos termos do artigo 70.,

n. 1, do CPPT, contados a partir dos factos previstos no n. 1 do artigo 102., do mesmo diploma deveria ser harmonizado com o prazo de impugnao judicial previsto nesta norma, que o de noventa dias igualmente posteriores aos factos a mencionados. Seria vantajoso que o prazo de reclamao graciosa fosse igual ao prazo geral de impugnao previsto no n. 1 do artigo 102., do CPPT e no ao contrrio, quer por razes de simplicidade, quer por no se justificar que, ultrapassado o prazo peremptrio de noventa dias de impugnao judicial, venha, depois, a ser novamente aberta a via judicial atravs da impugnao da deciso proferida sobre a reclamao graciosa interposta. Para mais, entende-se excessivo o actual prazo de cento e vinte dias para a apresentao da reclamao graciosa. 275. Recomendao:

A necessidade da harmonizao dos prazos gerais da reclamao graciosa e da impugnao judicial parece evidente, restando saber por que prazo noventa ou cento e vinte dias - dever ser alinhado o prazo geral comum de reclamao graciosa e impugnao judicial dos actos tributrios. A nosso ver, o prazo geral de reclamao ou impugnao dever ser o de noventa dias, uma vez que tal harmonizao dever fazer-se em funo do prazo mais reduzido. Se se pretender, o que h partida no se recomenda, que o prazo de reclamao graciosa possa ser ampliado, em circunstncias excepcionais de flagrante injustia tributria, parecenos, ento, prefervel a restaurao do prazo de um ano. Ser, alis, de ponderar sobre se o prazo de noventa dias no poder ser mesmo transformado em trs 686

meses, que o prazo comum de impugnao dos actos administrativos (artigo 58., n. 2, alnea b), do CPTA), como j foi salientando.

7.4 O efeito no suspensivo da impugnao dos actos de fixao de valores patrimoniais (artigo 134., n. 7, do CPPT) 276. A consagrao legal do efeito no suspensivo dos actos de fixao de valores

patrimoniais, no artigo 134., n. 7, do CPPT, foi apontada como potenciadora de inmeros processos, administrativos e judiciais, em que se discute a legalidade de liquidaes de impostos, decorrentes de actos de fixao de valores patrimoniais, que so impugnados, administrativa e judicialmente. Com efeito, na pendncia da impugnao judicial prevista no referido artigo 134. podem ser emitidos diversos actos de liquidao, relativos a vrios impostos e a diversos perodos de imposto, que dependem do desfecho que venha a ter a impugnao do acto de fixao do valor patrimonial, necessariamente situado a montante das liquidaes de imposto em causa. Na prtica, tem-se verificado que a situao existente, alm de gerar a apontada proliferao de procedimentos e processos, susceptvel de gerar decises contraditrias. 277. Recomendao:

Dever ser ponderada a possibilidade de o legislador vir a atribuir efeito suspensivo impugnao judicial dos actos de fixao de valores patrimoniais, ponderando eventualmente mas o que ser de evitar efeitos interruptivos ou suspensivos dos prazos de caducidade do direito liquidao dos impostos consequentes, aproveitando-se o ensejo tambm para a correco formal da epgrafe do citado artigo 134. do CPPT e para separar de forma mais adequada as situaes de correco matricial nele tambm includas.

7.5 O prazo de caducidade em caso de pendncia de inqurito criminal (artigo. 45., n. 4 da LGT) 687

278.

O alargamento do prazo do exerccio do direito de liquidao quando estiver

instaurado processo de inqurito, que consta do actual n.4 do artigo. 45. da LGT e abrange o ano posterior ao arquivamento ou trnsito em julgado da deciso, impede a aplicao do regime de dispensa da pena regulado no artigo 22. do RGIT e no permite ao contribuinte o exerccio eficaz do seu direito de defesa em processo penal. , alm disso, duvidosa a sua constitucionalidade por ser aplicvel aos factos tributrios anteriores entrada em vigor dessa alterao legislativa. 279. A soluo proposta coerente, mas passa por mecanismos derrogatrios do

segredo de justia que habilitem a Administrao Tributria a efectuar a liquidao, ainda antes da acusao, tendo em conta os dados recolhidos no processo penal. Na verdade, porque o imposto ainda no est apurado no momento da sentena, o condenado pode ficar impossibilitado de beneficiar da aplicao do regime da dispensa da pena a que se refere o artigo 22. do RGIT, quando pretenda regularizar a sua situao tributria antes do termo do processo. Convir, no entanto, que a lei seja esclarecida em funo do princpio da confiana e segurana dos arguidos que pretendam aproveitar do mecanismo do artigo 22. do RGIT. 280. Por outro lado, o facto de os contribuintes pretenderem beneficiar da dispensa da

pena no incompatvel, a nosso ver, com a possibilidade de o contribuinte reclamar ou impugnar judicialmente o apuramento do imposto. Dada a informalidade da referida liquidao provisria resultante da manifestao da inteno da regularizao da situao tributria do infractor antes da deciso judicial, o arguido fica impossibilitado de perante ela de reagir administrativa ou judicialmente, o que parece incompatvel com o artigo 9., n. 3, da LGT. 281. Finalmente, do regime actual e da multiplicidade das vias de recurso existentes,

incluindo para o Tribunal Constitucional, resulta o direito de liquidao do imposto acabar por ser diferido para as calendas gregas, eventualmente para um momento em que o condenado no dispuser de qualquer patrimnio, se no forem tomadas as providncias cautelares adequadas. Entendemos que: 688

a. b.

Deve regressar-se ao regime anterior em que o exerccio do direito de liquidao deve preceder a deciso condenatria, eliminando-se os eventuais inconvenientes; O facto de estar pendente inqurito criminal no deve constituir impedimento Administrao tributria liquidar o imposto nem ao contribuinte impugnar a liquidao;

c.

Importa romper vises ultrapassadas e extremadas do segredo de justia, habilitando a Administrao Tributria a liquidar o imposto com base, se necessrio, nos elementos apurados em processo penal, que para o efeito lhe devem ser transmitidos;

d.

A impugnao deduzida da liquidao deve seguir as regras dos processos urgentes no que concerne aos prazos e precedncia sobre todo e outro qualquer servio do Tribunal que no se revista igualmente de natureza urgente.

282.

Recomendao

Ser de ponderar a revogao do n. 5 do artigo 45. da LGT, garantindo a liquidao do imposto prvia deduo de acusao por crimes tributrios e, simultaneamente, a atribuio de carcter urgente aos processos de impugnao judicial em que se discutam factos objecto de processo penal tributrio.

7.6 O prazo de caducidade em caso de reteno na fonte do imposto (artigo 45. da LGT)

283.

discutido se, em caso de falta de entrega do imposto retido na fonte, o prazo

aplicvel exigncia da prestao tributria o de prescrio ou o de caducidade. Tem havido jurisprudncia no sentido de que tal prazo deve ser o de prescrio e no o de caducidade, ficcionando-se ento a liquidao no ltimo dia para o prazo da entrega do imposto ou na data da reteno. Outra jurisprudncia tem-se pronunciado em sentido contrrio. No caso do IVA, h de facto um tratamento diferente: caso tenha havido declarao peridica mas sem meio de pagamento, aplicvel o prazo de prescrio, caso contrrio aplica-se o prazo de caducidade. Entende-se que o tratamento dessas situaes deve ser uniformizado.

689

284.

Em caso de imposto retido ou liquidado a terceiros, quando o sujeito passivo no

tenha procedido nos prazos legais entrega das respectivas importncias nos cofres do Estado, nem manifestou tal facto mediante o preenchimento da competente guia ou declarao por via electrnica, a sua arrecadao pelo Estado pressupe a existncia de uma liquidao a efectuar pela Administrao Tributria quando detecte essa falha.

285.

Tem sido entendimento da Administrao Tributria que o prazo para proceder

liquidao de caducidade e conta-se nos termos gerais quatro anos a contar do facto tributrio. Porm, tal no acontece quando a guia de retenes ou a prpria declarao peridica preenchida e comunicada Administrao Tributria mas no acompanhada do devido meio de pagamento, sendo, neste caso, uma vez findo o prazo do pagamento, extrada de imediato a certido de dvida, considerando-se, assim, exercido o direito liquidao do imposto.

286.

As situaes so substancialmente idnticas, dado que em ambos os casos h

retenes efectuadas e no entregues no prazo legal (a nica diferena que num caso as retenes so manifestadas Administrao e no outro no) no se justifica que a sua exigncia esteja, num caso, sujeita a prazo de caducidade e no outro no.

287.

Recomendao:

No sentido de deixar de se considerar como sujeito a um prazo de caducidade a exigncia de retenes efectuadas e o IVA liquidado e no entregues, ser conveniente a clarificao do artigo 45. da LGT no sentido de que a liquidao, no caso de substituio tributria e IVA, ocorre, respectivamente, no termo do prazo estabelecido para a entrega da prestao tributria nos cofres do Estado e no termo do prazo legalmente previsto para a entrega da declarao peridica. A liquidao que posteriormente venha a ser feita relativamente a estes montantes ser meramente confirmativa da que foi efectuada pelos contribuintes e no determinar a mudana de natureza do prazo para a exigncia do montante em dvida.

690

7.7 Os factos suspensivos do regime da caducidade do direito liquidao das taxas locais (artigo 14. da Lei 53-E/2006) 288. O Regime Geral das Taxas das Autarquias Locais (RGTAL) dispe tambm, no

artigo 14., sobre o prazo de caducidade do direito liquidao das taxas locais, at aqui previsto, para os tributos em geral, no artigo 45. da LGT. Prescrevendo, apenas, em termos consonantes com os da LGT, que o direito de liquidao caduca se esta no for validamente notificada no prazo de quatro de anos a contar da data em que o facto tributrio ocorreu. Mas esta nova disposio, inserida no mbito deste novo RGTAL, a ser completa, como parece, impede agora - ou suscita, pelo menos, a dvida a aplicao dos factos suspensivos previstos, em geral, para os restantes tributos, incluindo impostos, na LGT. Dvida que podia ter sido evitada, com a mera supresso da norma em causa, dado que, afinal, no vingou o encurtamento do prazo de quatro para trs anos -, a que certamente se dirigia e que era o previsto no respectivo projecto (Projecto de Lei n. 341/2006, de 27 de Julho de 2006). Tanto mais quando, no preceito seguinte, relativo prescrio das dvidas por taxas s autarquias locais, o legislador no se esqueceu de prever os factos interruptivos e suspensivos respectivos. 289. Recomendao:

O legislador dever ponderar a alterao do artigo 14. da Lei 53-E/2006 no sentido de esclarecer se se aplicam no regime de caducidade do direito liquidao de taxas das autarquias locais, os factos suspensivos, em geral e para os restantes tributos, incluindo impostos, no artigo 46. da LGT e mesmo, porventura, ponderar ainda a eliminao do referido preceito legal, para permitir mais facilmente a aplicao do disposto quanto ao regime da caducidade na LGT.

7.8 A prescrio da obrigao tributria (artigos 48. e 49. da LGT) 290. Verificou-se uma crtica generalizada dificuldade que apresenta,

actualmente, a interpretao e aplicao das regras relativas prescrio da 691

obrigao tributria, em concreto por coexistncia de inmeros factos suspensivos e interruptivos do prazo prescricional. Com efeito, em matrias como a prescrio da obrigao tributria, devem privilegiar-se solues legais claras, de fcil interpretao e aplicao, o que contribuiria para a j referida certeza e segurana jurdicas. 291. Recomendao:

Em matria de prescrio, dever ser ponderado um regime de aplicao mais simples, que reduza as causas de interrupo e de suspenso da contagem do prazo respectivo, no sendo de afastar, em contrapartida, a hiptese de alterar o prazo prescricional actualmente previsto, aumentando-o mesmo se necessrio, para o anterior prazo de dez anos ou, em alternativa, introduzindo um prazo mximo de prescrio independente de suspenses e interrupes como, por exemplo, sucede designadamente, na lei penal.

7.9 Os factos interruptivos do regime de prescrio do direito liquidao das taxas locais (artigo 15. da Lei n. 53-E/2006) 292. Cumpre registar, no que respeita ao regime da prescrio das dvidas por taxas

locais (artigo 15. da Lei n. 53-E/2006, de 29 de Dezembro), que o RGTAL manteve o prazo geral de oito anos, pouco mais acrescentando ao j previsto na LGT (artigo 49.); mas suscitou, desde logo, a questo da admissibilidade dos pedidos de reviso oficiosa em sede de liquidao das taxas das autarquias locais, que parecem, no obstante, admissveis, muito embora no expressamente previstos (a par da reclamao e da impugnao, conferir artigo 15., n. 2 da Lei n. 53E/2006 de 29 de Dezembro) nesse RGTAL - por aplicao subsidiria da LGT. Com efeito, encontra-se prevista neste regime a aplicao subsidiria - e sucessiva -, nestas matrias, designadamente, da LGT e do CPPT, onde se insere o instituto da reviso oficiosa, ao que parece em relao a tributos em geral, incluindo, portanto, taxas das autarquias locais; mas, ao contrrio do que foi entretanto previsto para 692

esses outros tributos, tal pedido de reviso oficiosa - a ser, como parece, admissvel em sede de taxas das autarquias locais - no ter, a partir de agora, efeitos interruptivos da prescrio. 293. Mais ainda: este regime de prescrio, agora previsto, especialmente no RGTAL

(que, com pequenas - diferenas, corresponde ao previsto na LGT, no artigo 48.), produz efeitos desde o dia 1 de Janeiro de 2007, precisamente o dia em que tambm produz efeitos o novo regime de prescrio das obrigaes tributrias da LGT que, pela Lei do Oramento do Estado para 2007 (Lei n. 53-A/2006, de 29 de Dezembro) em termos, alis, de duvidosa constitucionalidade -, desde esse mesmo dia de 1 de Janeiro de 2007 (assim se permitindo a no prescrio de dvidas tributrias, objecto de reclamao ou impugnao, at deciso definitiva ou transitada em julgado com prestao ou dispensa de garantia que suspenda a excluso e que no se aplicar s taxas das autarquias locais). 294. Recomendao:

Caso o regime da reviso oficiosa, previsto no artigo 78. da LGT se aplique, como parece, tambm liquidao de taxas, no se v motivo para que no coincidam os factos interruptivos da prescrio previstos nos artigos 15., n. 2, da Lei n. 53E/2006, e no artigo 49., n. 1, da LGT, pelo que dever ser ponderado, e esclarecido expressamente, se o pedido de reviso oficiosa interrompe ou no a prescrio da obrigao tributria tambm neste sede d taxas das autarquias locais.

7.10 A recuperao de garantias perdidas em matria de caducidade e prescrio (artigos 45 e 49 da LGT) 295. Foram recebidas propostas que defendem que a reabilitao e promoo das

relaes entre os contribuintes e a Administrao Tributria exigem alteraes legislativas consistentes na recuperao de um conjunto de garantias, mormente em matria de caducidade e de prescrio.

693

296.

Invoca-se, nomeadamente, que a certeza e a segurana inerentes a estes

institutos tero sido subvertidas pela introduo de diversos factos interruptivos e suspensivos (como na Lei do Oramento de Estado para 2007), cujo escopo exclusivo teria sido acautelar a posio da Fazenda Pblica sem reflexo ponderada dos interesses em jogo, conduzindo a um desequilbrio da relao entre os contribuintes e a Administrao Tributria, a favor desta ltima. 297. Recomendao :

Dever proceder-se a uma nova ponderao dos factos interruptivos e suspensivos dos prazos de caducidade do direito liquidao dos tributos, alm dos de prescrio da obrigao tributria, no sentido, tanto quanto possvel, da sua limitao. 7.11 As regras da cumulao de pedidos (artigos 71. e 104. do CPPT) 298. A actual previso legal limita a cumulao de pedidos relativa a mais do que um

acto de liquidao verificao cumulativa dos seguintes requisitos: (i) actos reportados a tributos da mesma natureza; (ii) identidade dos fundamentos de facto e de direito; e (iii) tratar-se do mesmo tribunal competente para a deciso. Na prtica, trata-se de uma previso muito restritiva, deixando de fora situaes em que haveria todo o interesse em serem tratadas num s processo, concretamente quando impostos de diferente natureza resultam da mesma aco inspectiva (vg., IVA e IRC). Tal tem contribudo, alis, para o aumento do nmero de processos, dando origem tomada de decises contraditrias entre si. 299. Em funo dos princpios da economia de meios e celeridade procedimental e

processual, deveria ser possibilitada a cumulao de pedidos com vista apreciao de tributos distintos nos casos de identidade da causa de pedir e dos factos apurados no mesmo procedimento de inspeco. o caso, por exemplo, da inexistncia de prova documental originar, simultaneamente, quer a recusa de uma dada verba ser deduzida a ttulo de custo ou perda de exerccio (IRC) e de o imposto suportado ser deduzido pelo sujeito passivo do imposto (IVA).

694

300.

Recomendao:

A possibilidade de cumulao de pedidos dever ser, pelo menos, alargada s liquidaes de tributos, independentemente da sua natureza, resultantes da mesma aco de inspeco (artigos 71. e 104. do CPPT). Esta soluo dever ser tambm de aplicao comum reclamao graciosa e impugnao judicial, com evidentes vantagens sobre a indesejvel multiplicao de procedimentos e de processos e contradio de decises, no se vislumbrando obstculos, lgicos ou operacionais, para que seja acolhida, convergindo mesmo com outras solues do CPTA. Preferencialmente ser soluo que poder tambm resultar de futura adaptao ao CPTA do CPPT.

7.12 A (im)possibilidade da compensao por dvidas no decurso do prazo de reclamao ou impugnao 301. importante ter presente, hoje em dia, que um dos factores crticos que

influenciam negativamente a actividade das empresas a tesouraria (as disponibilidades dos seus meios financeiros). Essas disponibilidades ficam prejudicadas com a actual prtica da Administrao Tributria de, em vez de proceder ao pagamento dos reembolsos de IVA aps a comprovao do respectivo direito, compens-los, sem prvia audio do contribuinte, com dvidas deste, ainda que no se tenha esgotado o prazo de reclamao graciosa ou de impugnao judicial dos actos tributrios em causa ou, mesmo de oposio execuo dessas dvidas, ficando, assim definitivamente afectada a possibilidade da suspenso da execuo fiscal mediante a prestao de garantia. Se uma grande empresa, genericamente, tem capacidade para suportar as situaes de compensao de reembolsos, o mesmo j no se pode dizer das pequenas e mdias empresas, para as quais significativo o custo associado no efectivao dos reembolsos. Em conformidade com o diagnstico, deveria ser esclarecida a impossibilidade de a Administrao Tributria efectuar a compensao no decurso do prazo dos trinta dias de oposio. E ponderada a hiptese de no se exigir, para efeitos de suspenso da execuo fiscal, a cumulao dos dois actuais requisitos legais (a saber: a 695

prestao de garantia e a instaurao de processo de reclamao graciosa, impugnao judicial ou oposio dirigido contestao da legalidade da liquidao ou da dvida), poder-se-ia aceitar, para o efeito, a prestao de garantia e a entrega de um requerimento em que o contribuinte manifestasse a inteno de futuramente reclamar, impugnar (ou se opor), impedindo a compensao antes de terminado o prazo para a prestao da garantia no mbito do procedimento de reclamao graciosa ou do processo de execuo fiscal ou at ao termo dos prazos de reclamao graciosa ou impugnao judicial sem que nenhum destes meios de defesa do contribuinte tenham sido deduzidos. Igualmente, poder-se-ia ponderar a hiptese de, aquando da apresentao da reclamao ou da impugnao, o contribuinte, ainda que no tivesse solicitado a prestao de garantia, requerer a no compensao, ficando, no entanto, obrigado a prestar garantia no mbito da reclamao ou impugnao. 302. Embora no haja qualquer impossibilidade constitucional de a compensao se

poder efectuar em momento anterior ao termo dos prazos de reclamao graciosa ou impugnao judicial dos actos tributrios (cf. Acrdo do Tribunal Constitucional n. 386/2005, de 7 de Julho), , no entanto, discutvel que possa ser feita no prazo de oposio, dado o direito constitucionalmente reconhecido a todos, de se poderem opor ao pagamento de impostos fora dos casos e termos previstos na lei, direito que ficaria esvaziado, caso no pudesse ser exercido no prazo de oposio. O Supremo Tribunal Administrativo entende hoje, no entanto, que a lei em vigor apenas consente a compensao aps o termo dos prazos de reclamao ou impugnao. O que no parece aceitvel que a Administrao Tributria, simultaneamente, no siga a orientao predominante do Supremo Tribunal Administrativo e, principalmente, no promova tambm qualquer iniciativa legislativa nesta matria, mesmo no sentido da defesa do interesse estritamente fazendrio da realizao no mais curto espao de tempo possvel da compensao. E vrias alternativas se apresentam, se no estiver em causa a manuteno deste indesejvel status quo. 303. Recomendao:

Sem prejuzo de eventual alterao legislativa clarificadora, a Administrao Tributria dever vir a conformar-se com a orientao predominante do Supremo 696

Tribunal Administrativo, alterando, assim, sem qualquer modificao prvia da lei, o seu comportamento actual, o que obviamente a alternativa mais fcil e favorvel para o contribuinte. Em alternativa, poder ser promovida uma alterao legislativa no sentido de clarificar, definitivamente, a impossibilidade de a compensao se efectuar, no apenas fora de um processo executivo, mas at ao termo do prazo da oposio judicial, assim possibilitando ao contribuinte, at ao termo do prazo de oposio e mediante a declarao da inteno de (futuramente) reclamar ou impugnar a dvida, a prestao de garantia, que obstaria compensao, e de possibilitar Administrao Tributria penhorar o reembolso em causa durante ou a partir do termo do prazo de oposio, sendo que o direito ao reembolso penhorado apenas poderia ser compensado no termo do prazo de reclamao ou impugnao, se a dvida no tivesse sido reclamada, nem impugnada, ou se a garantia da penhora no tivesse sido substituda nos dez dias posteriores ao da reclamao ou impugnao. O princpio do contraditrio, a nosso ver, impor, mesmo, que o executado seja previamente ouvido, antes da compensao, podendo para o efeito estabelecer-se um prazo eventualmente mais curto do que o geral. A audio suspenderia, obviamente, o pagamento do reembolso, no afectando, assim, os direitos da Fazenda Nacional. 7.13 A tributao por aplicao de mtodos indirectos: os indicadores de base tcnicocientficos (artigos 87., n. 1, alnea c) e 89. da LGT) 304. A exemplo do que aconteceu com o Cdigo das Avaliaes, previsto no

Cdigo de Contribuio Autrquica e nunca publicado, parece que a previso dos indicadores de base tcnico-cientfica a que se referem os artigos 87., n. 1, alnea c) e 89. da LGT apenas serviro para demonstrar a incapacidade do legislador em proceder a essa previso. Outros sistemas fiscais tm indicadores deste tipo, na maior parte de aplicao sectorial. Desconhecem-se as razes que tm obstado sua introduo em Portugal. Contudo, a sua definio e aplicao seria, seguramente, um factor de estabilidade e rigor no sistema de avaliao indirecta, pelo que fundamental remover os obstculos que tm impedido a sua implementao. Caso contrrio, ser essencial abandonar tal propsito e

697

proceder introduo no sistema de mtodos mais aperfeioados de tributao indirecta, por forma a garantir equidade na tributao. 305. Recomendao:

fundamental proceder-se remoo dos motivos que tm obstado definio e introduo dos indicadores de base tcnico-cientifica. Em face de impossibilidade objectiva da sua definio dever abandonar-se tal propsito e introduzir no sistema mtodos mais aperfeioados de tributao indirecta. 7.14 A tributao por aplicao de mtodos indirectos: manifestaes de fortuna (artigo 89.-A da LGT) 306. A redaco do artigo 89.-A, n. 3, da LGT no clara sobre se suficiente para

o contribuinte evitar a aplicao do mtodo indirecto, provar que mobilizou, no ano a que respeita a aquisio e no ano ou anos imediatamente anteriores capitais que detinha, por exemplo, em conta de depsito a prazo de montante suficiente para efectuar a aquisio em causa, no lhe sendo exigvel que prove o modo de aquisio desses capitais, a menos que esteja demonstrado que foram adquiridos no prprio ano, caso em que o contribuinte poderia ser confrontado com a obrigao de fazer uma verdadeira prova diablica. Tem se verificado divergncia de posio dos tribunais sobre a interpretao desta norma legal. 307. Tem sido notria a divergncia dos Tribunais sobre a interpretao desta norma

legal. A jurisprudncia superior tem-se inclinado pelo critrio da afectao, bastando ao contribuinte fazer a prova de que mobilizou nos anos a que respeita a tributao capitais suficientes j detidos em conta de depsito a prazo, para efectuar a aquisio, sem que tenha de demonstrar a forma de aquisio desses capitais, ou seja, a fonte dos rendimentos (v.g. acrdo do Tribunal Central Administrativo Sul, de 5 de Julho de 2005, recurso n. 00649/05) para evitar a aplicao do mtodo indirecto referido no artigo 89.-A da LGT. As divergncias referidas tm ocorrido a nvel dos tribunais tributrios e no do Tribunal Central Administrativo Sul e do Supremo Tribunal Administrativo. Caso, no entanto, se mantenham dvidas, por a

698

jurisprudncia dos Tribunais superiores vir igualmente a divergir, a situao dever ser esclarecida atravs da alterao da lei. 308. Resta, porm, saber se a soluo consagrada pela jurisprudncia suficiente para

combater a evaso fiscal. Na verdade, no caso citado no referido acrdo, o impugnante tinha apresentado reiteradamente em mais de uma dezena de anos anteriores quele em que foi tributado rendimentos nulos ou insignificantes, no se tendo, no entanto, coibido de efectuar em benefcio da sociedade de que era scio suprimentos ou prestaes suplementares do capital. Como o depsito a prazo com que procedeu ao pagamento da aquisio no foi constitudo no ano do pagamento nem no ano anterior, o contribuinte obteve a no aplicao do mtodo indirecto previsto no artigo 89.-A da LGT. A obrigao da prova da provenincia deveria abranger um perodo de tempo mais amplo do que resulta da referida jurisprudncia do Tribunal Central Administrativo Sul, por exemplo, quatro anos. 309. No nos repugna, assim, que de jure constituendo o critrio da obrigatoriedade

da demonstrao da provenincia seja cumulado com o critrio da afectao.Por outro lado, na tabela a que se refere o artigo 89.A do LGT devem ser includas, alm dos suprimentos e emprstimos feitos pelos scios s sociedades, as prestaes suplementares de capital que, segundo a jurisprudncia, a nosso ver, correctamente, a no esto includas. No vemos a razo para que na determinao dos pressupostos de aplicao do mtodo indirecto do artigo 89.-A no entrem as prestaes suplementares de capital. 310. Recomendao:

Dever-se- proceder alterao do artigo 89.-A da LGT, de modo a que fique claro que o sujeito passivo carece de fazer a prova da fonte dos rendimentos ou da sua afectao, bem como dever passar a constar na lei que, alm dos suprimentos e emprstimos feitos pelos scios s sociedades, as prestaes suplementares de capital tambm constituem pressuposto para a aplicao do mtodo indirecto previsto neste artigo.

699

7.15 O pagamento de juros indemnizatrios em caso de inexecuo das decises administrativas (artigo 43., n. 3, da LGT e artigo 157., n. 3, do CPTA) 311. No est clarificado se so devidos juros indemnizatrios em caso de inexecuo

voluntria de decises administrativas. No existe articulao entre o artigo 100. da LGT e o artigo 157., n. 3, do CPTA. Resulta do artigo 157. do CPTA a obrigatoriedade de pagamento de juros indemnizatrios em caso de inexecuo voluntria de decises administrativas. A LGT no integra este caso no elenco das circunstncias que determinam o pagamento deste tipo de juros. 312. Recomendao:

Dever consagrar-se expressamente na lei que so tambm devidos juros indemnizatrios em caso de inexecuo voluntria de decises administrativas, articulando-se o n. 3 do artigo 43. da LGT com o disposto no artigo 157., n. 3, do CPTA.

7.16 O pagamento de juros indemnizatrios em caso de inobservncia do prazo legal para a deciso (artigo 57. da LGT) 313. Nos casos em que a Administrao decida para alm do prazo fixado no artigo

57. da LGT, independentemente de haver ou no erro imputvel aos servios, deveria haver lugar ao pagamento de juros indemnizatrios Uma medida desta ndole, para alm de justa, teria a virtualidade de pressionar a Administrao a proferir uma deciso em tempo razovel, j que, no o fazendo, seria obrigada a indemnizar o peticionrio (eventualmente com juros indemnizatrios), caso o tributo reclamado tivesse j sido pago, mesmo que o erro que tenha estado na origem da reclamao no possa ser imputado Administrao Tributria . 314. O artigo 43., n. 3, alnea c), da LGT j garante o direito a juros indemnizatrios

nos casos em que, ainda que o erro no seja imputvel aos servios, a Administrao Tributria procede reviso do acto tributrio por iniciativa do contribuinte mais de um ano aps o pedido deste. A jurisprudncia tem entendido que essa cominao do 700

pagamento de juros aplicvel ao pedido de reviso oficiosa dos actos tributrios. Aps vicissitudes vrias, essa norma est a ser efectivamente cumprida pela Administrao Tributria. razovel, no entanto, que o prazo a que se refere o artigo 43., n. 3, alnea c), seja harmonizado com o prazo de deciso do procedimento tributrio de seis meses a que se refere o artigo 57., n. 1, da LGT. Por outro lado, o referido artigo 43., n. 1, deveria ser harmonizado com a jurisprudncia do Supremo Tribunal Administrativa em ordem a abranger os pedidos de reviso oficiosa dos actos tributrios por iniciativa do contribuinte, sempre que for reconhecido erro imputvel aos servios na liquidao. 315. Recomendao:

O artigo 43. da LGT dever ser alterado no sentido de ficar consagrado o dever de pagar juros indemnizatrios em caso de incumprimento de prazo para concluso do procedimento tributrio, que de seis meses. 7.17 As solues alternativas para a resoluo de conflitos e o recurso arbitragem 316. Existem posies antagnicas nesta matria. Enquanto uns defendem que no

tm um efeito positivo para o bem pblico, por no existir qualquer hiptese de os rbitros serem efectivamente imparciais, sendo soluo desadequada no actual contexto de hiper-litigncia de processos txicos, outros no vem razo para excluir esta possibilidade do domnio fiscal, antes vendo vantagens, especialmente para os casos de grandes empresas e/ou matrias interdisciplinares. Os que defendem, a arbitragem em matria fiscal dizem mesmo que ela pode contribuir para aproximar a Administrao Tributria dos contribuintes, por implicar a criao de um espao de dilogo e de compromisso tendentes obteno de uma deciso cuja bondade e rigor no sejam postos em causa por nenhuma das partes. Corresponderia institucionalizao de mecanismos de obteno de acordo entre a Fazenda Pblica e o sujeito passivo, designadamente em casos em que h risco de o contencioso ter durao muito superior que aceitvel para qualquer das partes. Mas, mesmo alguns dos que a defendem, alertam para a necessidade de um regime ponderado e muito rigoroso de nomeao dos rbitros, externos Administrao Tributria, preferencialmente designados por interveno do Conselho Superior dos 701

Tribunais Administrativos e Fiscais. E, a admitir-se a arbitragem, esta exigiria, ao menos relativamente s questes de elevada complexidade (casos em que as respectivas vantagens so frequentemente acentuadas), uma abordagem mais multidisciplinar, devido formao especfica de juzes/rbitros especializados. 317. Recomendao:

Nesta matria, recomendam-se solues de esquemas pactuantes ou conciliatrios, em sede pr-contenciosa, ou antes mesmo, a atribuio da correspondente resoluo a instncias alternativas ou auto-reguladoras. 318. A desjurisdicionalizao no pode, em qualquer caso, significar desjuridificao,

cabendo sempre lei o papel de fixar o adequado enquadramento normativo. E se o princpio da indisponibilidade do crdito tributrio, s por si, no impede a Administrao Tributria e o contribuinte de se submeterem a um eventual acordo de vontades, torna-se indispensvel que seja o legislador a definir, com preciso, as situaes em que tal acontece, devendo-se considerar inconstitucional qualquer tipo de cheque em branco nesta matria. 319. Outra questo a colocar-se e a resolver-se a de se as decises alternativas

podem ser tomadas exclusivamente com base em critrios de legalidade, com base em critrios de equidade, ou ambos, apontando, respectivamente, para solues de rbitros de Direito que, em regra, se submetem a uma tramitao prestabelecida e apenas dispem de prerrogativas para aplicar as normas positivadas , a rbitros equitativos que podem conformar a marcha procedimental ou processual e julgam de acordo com a prudncia, a oportunidade ou a convenincia das actuaes ou a rbitros mistos. 320. Uma soluo mais plausvel, em sede de justia tributria, seria a de rbitros

mistos que, no que diz respeito s matrias de determinao geral da incidncia (pessoal e real) e taxas aplicveis, estariam cingidos estrita aplicao da lei, mas j no que diz respeito determinao em concreto do valor de bens, da matria colectvel, da colecta ou do valor a pagar ou a receber atravs, nomeadamente, da avaliao de bens ou direitos, da aceitao de determinada despesa como custo, 702

da eventual presuno de rendimentos em regimes simplificados ou casos de difcil prova, etc. poderiam decidir de acordo com critrios de oportunidade. 321. Recomendao:

Esta matria dever ser articulada com os princpios constitucionais da igualdade e legalidade, sendo a lei a regular eventuais acordos tributrios que se possam alcanar entre a Administrao e os sujeitos passivos, precisando os respectivos pressupostos, contedo, alcance e condies, oportunidades de admisso e efeitos, a qual dever tambm assegurar que os acordos tributrios que se venham a celebrar sejam transparentes e que a respectiva deciso contenha, necessariamente, os fundamentos da sua adopo, os seus antecedentes, os elementos de facto, os motivos jurdicos e a quantificao da dvida tributria. 322. Foi colocada uma questo adicional que se prende com o mbito material de

abrangncia dos mecanismos de resoluo alternativa de litgios em matria tributria. Os acordos podem incidir sobre obrigaes pecunirias (os litgios respeitantes ao quantum da prestao tributria levantam dvidas quanto indisponibilidade do crdito tributrio e s possibilidades de conformao do contedo da obrigao por parte dos sujeitos intervenientes, envolvendo uma restrio significativa dos actuais poderes impositivos da Administrao) ou restringir o seu campo de aplicao ao domnio do cumprimento das obrigaes no pecunirias (obrigaes acessrias, v.g., contabilsticas, declarativas) sendo o montante do tributo a pagar ou a receber determinado em concreto por actuao administrativa unilateral. Admitindo-se a interveno da vontade pactuada no domnio das obrigaes pecunirias, podem os acordos ter por objecto a prpria obrigao de pagamento do tributo ou apenas as obrigaes respeitantes ao pagamento de acrscimos legais, como os juros e, eventualmente, as coimas; e um eventual acordo, independentemente do momento em que seja suscitado, pode ter por objecto, apenas, pressupostos de facto volumes de vendas, margens de lucros, custos estimados, etc. ou, tambm, alargar-se apreciao de questes jurdicas, principalmente as relacionadas com conceitos indeterminados (por exemplo, saber o que se deve entender por terceiros independentes ou por deficientes para efeitos de aplicao das normas tributrias). 703

323.

Recomendao:

Nesta matria ser aconselhvel uma viso restritiva, aceitando uma eventual interveno de vontade somente nas situaes em que estejam presentes alguns pressupostos de facto e, mesmo nestes casos, com uma condio inafastvel: a de estar assegurado o cumprimento das normas substantivas disciplinadoras dos elementos essenciais da obrigao tributria, devendo ser liminarmente excludos do mbito de uma eventual resoluo alternativa:(i) factos j provados pela inspeco tributria;(ii) situaes em que a Administrao Tributria tenha indcios fundados que permitam considerar que o comportamento do contribuinte seja ilcito (nomeadamente criminal); e (iii) acrscimos legais de natureza sancionatria, como as multas e as coimas. 324. Quanto independncia dos rgos decisores, foi acentuado que a resoluo

alternativa de conflitos, quer em fase procedimental, quer ps-procedimental, atravs de arbitragem ou mediao, dever estar entregue a terceiros, sujeitos singulares ou colegiais, no submetidos a instrues de natureza alguma, designadamente hierrquica, sendo os rgos decisores (rbitros) remunerados, no pelo Oramento do Estado, como os juzes funcionrios do Estado, mas por quem haja, sem motivo plausvel, provocado o litgio, seja a Administrao Tributria, seja o contribuinte; alternativamente, poder-se-ia admitir que tal remunerao fosse fixada pelo prprio rbitro ou, ento, por acordo prvio entre as partes envolvidas. De realar que embora eventualmente mais clere, esta justia poder ser significativamente mais onerosa. 325. Quanto s decises proferidas (consistentes na substituio de um acto tributrio

ou acto administrativo em matria tributria j praticado; na preparao de um acto tributrio, ou acto administrativo, futuro, mas sem efeito vinculativo para a Administrao ou na vinculao da Administrao Tributria para o futuro), se tomadas em fase ps-procedimental assumindo-se a verdadeira desjurisdicionalizao , a sua natureza jurdica prpria controversa: trata-se de (verdadeiro) acto jurisdicional ou de um acto (de natureza) contratual?

704

326.

Foi acentuado que o mais adequado parece ser admitir a sua natureza mista, ou

hbrida, porque a resoluo alternativa de litgios constitui uma figura complexa, constituda por dois distintos momentos: nasce por via da conveno entre os particulares que determinam o juzo arbitral e efectiva-se por meio da lei, que atribui fora jurdica deciso do julgador, independentemente da vontade das partes. Neste segundo momento, assimila-se a uma comum sentena, pois, alm da fora de caso julgado, a lei pode outorgar s decises condenatrias proferidas atravs da arbitragem ou outro modo alternativo a fora de ttulo executivo. Se, no decurso do processo arbitral, as partes chegarem a um acordo, poder tal acordo ser vertido num contrato simples, encerrando-se o processo, ou, alternativamente, poder ser requerida a sua homologao pelo rgo decisor. 327. O problema de conciliao da resoluo alternativa de litgios em matria

tributria com a salvaguarda das mais importantes garantias processuais (lato sensu) dos sujeitos envolvidos, seja da Administrao, seja do contribuinte, foi outra das questes suscitadas. 328. Recomendao:

O direito actuao resolutria dever ter por objectivo legal a descoberta da verdade material e real o que poder implicar que o rgo decisor no deva estar dependente da iniciativa das partes para actuar nesse sentido (princpio do inquisitrio); o direito simplicidade e economia de actuaes, atravs da prevalncia de prticas desburocratizadas e da proibio da prtica de actos inteis ou dilatrios; o direito imparcialidade do rgo decisor; o direito de participao nas tomadas de deciso, mediante formas de audio e de contraditrio; o direito confidencialidade dos dados vertidos nos autos; o direito fundamentao oficiosa, completa, clara, actual e expressa da deciso, a qual dever envolver, quer a motivao (critrios de oportunidade), quer a justificao (critrios de legalidade) da mesma; o direito publicidade da deciso, seja sob um ponto de vista individual (v.g., mediante notificao), seja de um ponto de vista geral, atravs do seu acesso pblico e o direito a um duplo grau de deciso, atravs da consagrao de uma adequada forma recursiva.

705

CaptuloVIII.ExecuoFiscal
8.1 Os sistemas de execues fiscais SEF e SEFWEB 329. A entrada em produo deste sistema de execues fiscais consubstanciou uma

melhoria substancial no processo de gesto e de tramitao dos processos de execuo fiscal. Na verdade, atravs deste sistema passou a existir maior uniformidade de procedimentos e eficcia na prtica dos actos processuais, designadamente no tocante realizao da citao dos executados, penhora e venda dos bens. Contudo, registam-se algumas insuficincias quer de natureza informtica, quer no domnio da definio das funcionalidades automatizadas inerentes tramitao do processo de execuo fiscal e que criam constrangimentos evoluo da normal tramitao do processo, colocando, nalguns casos, em crise a imagem da Administrao Tributria e a observncia dos direitos e garantias dos contribuintes. 330. Quando o processo de execuo fiscal integra mais que uma certido de dvida, a

citao efectuada de forma deficiente, porquanto no so explicitadas na mesma de forma expressa e clara a totalidade das dvidas, e nalguns casos, no indicada a efectiva natureza da dvida. 331. No tocante execuo das decises proferidas em processos administrativos ou

de natureza judicial e que visam a anulao da dvida exequenda registam-se, em relao a muitas situaes, frequentes anomalias que impedem a concretizao das anulaes e motivam a pendncia dos processos de execuo fiscal. 332. Outras situaes de insuficincia operacional se registam, mormente a nvel do

clculo dos juros de mora, liquidao de custas processuais, clculo de garantias, integrao de planos prestacionais e apensao e desapensao de processos. 333. Recomendao:

Pese embora, a performance do sistema de execues fiscais ser j assinalvel, importar continuar a incrementar a simplicidade e a eficcia na tramitao dos

706

processos, devendo a DGCI, em articulao com a DGITA, aprofundar e/ou redefinir algumas das funcionalidades do sistema ou subsistemas das execues fiscais, dot-los de novas funcionalidades e aperfeioar a logstica procedimental, inclusive, no domnio das peas processuais, por forma a obter maior operacionalidade e eficcia por parte do sistema.

8.2 A suspenso do processo de execuo fiscal com prestao de garantia (artigos 169. e 212. do CPPT e 52. da LGT) 334. A suspenso do processo de execuo fiscal apenas ocorre nos casos previstos

na lei (artigo 169. do CPPT), sendo ilegais as moratrias. Para alm das situaes j previstas, no que respeita aos meios procedimentais e processuais que podem ter por objecto a legalidade da dvida exequenda (reclamao graciosa, impugnao judicial, recurso judicial e oposio) e que se revelam aptos a suspender a execuo, este normativo deveria passar, segundo alguns, a elencar todos os outros meios tutelares (pedido de reviso oficiosa e recurso hierrquico) e deveria, ainda, integrar a regra segundo a qual a suspenso se mantm na pendncia da utilizao do meio de reaco contencioso (ou seja, at ao "trnsito"). 335. Com efeito, a discrepncia de regimes quanto ao efeito suspensivo dos meios

legais de reaco tem sido alvo de discusso jurisprudencial, com efeitos nefastos ao nvel da certeza e segurana jurdicas. A lei confere determinados efeitos reclamao graciosa, nada dispondo quanto ao recurso hierrquico desta, sendo certo, porm, que, no caso de recurso hierrquico de deciso de indeferimento de reclamao graciosa, est-se perante um prolongamento do procedimento de reclamao. Assim, o artigo 169. do CPPT deveria fazer referncia expressa ao recurso hierrquico. 336. A propsito da aptido do pedido de reviso oficiosa para produzir efeitos ao

nvel da suspenso da execuo fiscal, surgem diversas posies. Se, por um lado, se pode aceitar a sua admissibilidade confinada aos casos em que o mesmo apresentado no prazo de reclamao administrativa, h quem entenda, em sentido

707

oposto, que este meio procedimental no deve ser apto a suspender a execuo, porquanto, quando formula um pedido de reviso oficiosa, o contribuinte j deixou esgotar os prazos de reclamao ou impugnao, no se justificando que obtenha adicionalmente, apesar de ter negligenciado o exerccio do seu direito no prazo legal, o benefcio da suspenso. 337. Outra das questes que tem sido colocada prende-se com a necessidade de

clarificar se a garantia prestada para suspender a execuo, em caso de reclamao, caducar, se a suspenso se mantm independentemente da prestao de nova garantia no recurso hierrquico ou na impugnao posterior. Com efeito, entende-se que j resulta da lei que, uma vez caducada a garantia no procedimento de reclamao, no obrigatria a sua prestao em processo de recurso hierrquico ou de impugnao judicial com o mesmo objecto. Admitindo, porm, que nem sempre tem sido este o entendimento da Administrao Tributria, sugere-se que a questo apontada seja esclarecida legislativamente. 338. Por outro lado, de acordo com interpretao literal da lei, os contribuintes no

podem prestar garantia para suspender a execuo antes da apresentao de reclamao graciosa ou de impugnao judicial. No entanto, enquanto decorrem os prazos para reclamar ou impugnar o acto tributrio, o contribuinte pode ter necessidade de prestar garantia, antes pois da sua deduo, nomeadamente para obter uma certido de inexistncia de dvidas ou para suspender o processo de execuo. Com frequncia, verifica-se que os contribuintes, alvo de execues fiscais, se vem na situao de serem obrigados, sob pena de penhora imediata dos respectivos bens, a antecipar a apresentao das suas reclamaes, impugnaes ou oposies, renunciando, assim, pelo menos parcialmente, por necessidade e no por opo, aos prazos processuais de que legalmente dispem para o efeito. 339. A lei deveria permitir a prestao da garantia, suspendendo a execuo,

enquanto decorrem os prazos relativos aos meios apontados e em momento anterior apresentao da reclamao graciosa ou da impugnao judicial, terminando a suspenso, findos aqueles prazos, quando estas no fossem deduzidas. Com efeito, nada parece dever impedir que a execuo se suspenda imediatamente, sendo certo 708

que no se vislumbra qualquer prejuzo para os legtimos interesses do credor tributrio. Naturalmente que, por questes de certeza e segurana, deve excluir-se, para estes efeitos, o prazo de reaco quando em causa est a nulidade de um acto, invocvel, portanto, a todo o tempo. 340. Com a recente alterao do n. 5 do artigo 199. do CPPT e a reintroduo do

artigo 183.-A do mesmo Cdigo, mas, agora, s no caso das reclamaes graciosas, em matria de prestao de garantias convir clarificar o disposto no n. 4 do artigo 52. da LGT relativamente a alguns aspectos da sua interpretao e aplicao concreta, isto porque so reduzidos os casos em que a prestao de garantia dispensada. Tal situao, de resto, tem vindo a provocar, por parte dos contribuintes, a apresentao de inmeras reclamaes judiciais (artigos 276. e 278., n. 3, alnea d), do CPPT). 341. A propsito das garantias, o Subgrupo ouviu opinies que defendem a

eliminao da obrigao de requerer ao rgo da execuo fiscal a confirmao do valor da garantia, a eliminao da obrigao de garantir o acrescido (consagrar a prestao potestativa de garantia para obter o efeito suspensivo decorrente da impugnao dos tributos) e, ainda, a importncia de clarificar o efeito suspensivo do prazo de pagamento voluntrio que estiver a correr data da apresentao da reclamao graciosa ou da impugnao judicial, com prestao de garantia, de modo a impedir, mesmo, a instaurao (desnecessria) de execuo fiscal. 342. Ainda sobre a temtica das garantias, no se vislumbram razes para que no se

pondere a considerao da fiana no bancria como garantia potencialmente idnea para suspender a execuo fiscal. 343. Recomendao:

Devero ser contemplados, no artigo 169. do CPPT, outros meios de tutela dos direitos e interesses do contribuinte conexos com a apreciao da legalidade da liquidao e definir, com preciso, at que momento se dever manter a suspenso do processo de execuo fiscal. Quanto a este ponto, devero ser ponderadas as diferentes posies quanto aptido do pedido de reviso para os efeitos 709

apontados. Dever, tambm ser introduzida no preceito legal citado norma que permita ao contribuinte manifestar a inteno de reclamar ou de impugnar a liquidao nos prazos previstos na lei (excluindo-se os casos em que a contestao apresentada tem por fundamento a nulidade e apresentada fora dos prazos gerais), com a finalidade de obter a quantificao da garantia a prestar e obter a suspenso do processo de execuo fiscal, logo que este tenha sido instaurado, de modo a que no seja obrigado a antecipar a apresentao da reclamao graciosa ou da impugnao judicial para, como hoje sucede, obter tal desiderato, como j recomendamos. E ser, igualmente, importante clarificar se a apresentao de reclamao graciosa ou impugnao judicial com prestao de garantia, antes do termo do prazo de pagamento voluntrio da liquidao, suspende, ou no, a extraco da certido de dvida e a subsequente instaurao da execuo fiscal, importando, finalmente, esclarecer, legislativa ou administrativamente, a idoneidade de algumas garantias cuja prestao normalmente indeferida, como a fiana no bancria.

8.3 O local da prestao de garantia (artigos 103., n. 4 e 183., n.1, do CPPT) 344. A possibilidade de prestao de garantia junto dos Tribunais Tributrios,

prevista na primeira parte do n. 1 do artigo 183. do CPPT e do artigo 103., n.4 do mesmo diploma, susceptvel de criar dificuldades, pese embora a sua reduzida utilizao. Na prtica, e na esmagadora maioria das situaes, as garantias continuam a ser prestadas junto da Administrao Tributria, sem prejuzo de ser dado conhecimento de tal facto ao tribunal e ao respectivo processo. 345. Em termos prticos, pouco eficiente a possibilidade de a garantia ser prestada

junto do Tribunal Tributrio, j que este ter de averiguar previamente, junto da Administrao tributria, qual o montante da garantia, uma vez que, na maioria dos casos, aquele no dispor de todos os elementos necessrios ao referido clculo. Acresce que, para alguns, a possibilidade de a garantia ser prestada junto do Tribunal Tributrio, e no perante o rgo da execuo fiscal, susceptvel de violar a repartio de competncias prevista nos artigos 10. e 151. do CPPT. 710

346.

Para mais, mal se entende que o prazo para prestar garantia no Tribunal, de

acordo com o n. 4 do artigo 103. do CPPT, seja de dez dias, quando o prazo previsto no artigo 169., n. 2 de quinze dias. Outro ponto que milita a favor da prestao da garantia junto da Administrao Tributria, e no do Tribunal, reside na circunstncia de tal soluo se compaginar melhor com a competncia atribuda quela, e no a este, de, a requerimento do executado, o isentar de prestao de garantia, nos termos previstos no artigo 52., n. 4 da LGT e no artigo 170., n. 1 do CPPT. 347. Recomendao:

O n. 1 do artigo 183. do CPPT deve ser alterado, no sentido de passar a prever que a garantia seja prestada, exclusivamente, junto do rgo da execuo fiscal. Consequentemente, dever ser alterado o disposto no artigo 103., n. 4, do referido diploma, no sentido de o harmonizar com a alterao ao citado artigo 183., n.1, ora proposta. 8.4 Outros problemas conexos com a prestao das garantias (artigo 199. do CPPT e 52. da LGT) 348. O Subgrupo foi confrontado, reiteradamente, com consideraes relativas aos

problemas que a exigibilidade da prestao de garantias acarreta generalidade das empresas, concretamente s pequenas e mdias. Os valores das garantias atingem custos significativos para os sujeitos passivos, sendo que a sua obteno consome, em grande medida, a sua capacidade de endividamento. importante ter presente, neste aspecto, que, para as empresas, a obteno de uma garantia equivale obteno de financiamento de crdito, o que, em pocas de maiores dificuldades econmicas, como a actual, coloca as empresas no limite da sua capacidade de endividamento. 349. Sem prejuzo do referido, considera-se que o problema pode ser minorado, ou

mesmo at resolvido, com a possibilidade que os executados tm de nomear bens penhora, com isso obstando aos inconvenientes da prestao de uma garantia 711

bancria, concretamente no que respeita aos seus custos. Evidentemente que, neste cenrio, h a considerar que, em geral, a Administrao tributria desvaloriza em cerca de 10% o valor dos bens indicados pelo contribuinte. No , porm, obrigatrio que seja a Administrao Tributria a avaliar os bens, podendo o contribuinte diligenciar, a seu cargo, pela sua avaliao. 350. No que respeita aos aspectos agora abordados, torna-se relevante o regime da

caducidade das garantias, em concreto, para defender que o anterior regime da caducidade (em vigor at revogao do artigo 183.-A, do CPPT, operada pela Lei n. 53-A/2006, de 29/12), na opinio da quase unanimidade de personalidades ouvidas, deveria ser reposto tambm no que respeita aos processos judiciais (e no apenas, como acontece hoje, para as reclamaes graciosas), eventualmente com ajustamentos no prazo de caducidade da garantia, de forma a torn-lo adequado actual morosidade dos processos judiciais. 351. Acompanhando a crtica feita ao nmero reduzido de casos em que a

Administrao Tributria concede a dispensa de garantia, entende-se necessria a introduo de alguma flexibilizao no regime da dispensa de garantia (artigo 52., n. 4 da LGT). Com efeito, perante os inmeros elementos solicitados aos contribuintes, nomeadamente contabilsticos, fica praticamente inviabilizada a aplicabilidade da iseno de garantia, esvaziando-se, assim, o verdadeiro intuito que presidiu sua previso, em 1999. 352. O regime legal de prestao de garantias, em sede de execuo fiscal, tambm

poderia ser objecto de alguns ajustes benficos. Antes de mais, ao nvel do artigo 199., n. 5, do CPPT, o qual prev que o montante da garantia a prestar para obter a suspenso de uma execuo fiscal dever ascender ao valor total composto pela soma dos seguintes montantes: (i) da quantia exequenda (capital e juros vencidos at data da emisso da certido de dvida), (ii) dos juros vencidos entre a emisso da certido de dvida e data da entrada do requerimento do contribuinte e (iii) das custas judiciais; soma essa acrescida ainda de 25%, que parece ser tambm demasiado elevado (designadamente atendendo taxa vigente dos juros indemnizatrios, o que revela que se estar a exigir uma garantia que cubra cerca de 712

seis anos de tramitao de um processo executivo, que supostamente deveria ser clere). Por outro lado, independentemente da quantificao (percentagem) do referido acrscimo, destinado a precaver o normal aumento do valor da dvida exequenda pelo decurso do tempo, parece que tal acrscimo deveria incidir, apenas e s, sobre o capital da dvida exequenda, pois certo que os montantes devidos a ttulo de juros vencidos e de custas processuais previsveis (porque estas s se vencero quando forem exigveis, no fim do processo) nunca podero, eles prprios, gerar juros e, assim, contribuir para o aumento da dvida exequenda pelo decurso do tempo. E o mesmo se dever dizer do prprio capital da dvida exequenda quando o mesmo se refira a coimas aplicadas ao contribuinte (cfr. artigos 3., alnea b), do RGIT e 88., n. 1, do Regime Geral das Contra-Ordenaes). 353. Recomendao:

A Administrao Tributria dever ter em considerao as condies financeiras das empresas na exigibilidade da prestao de garantias, devendo dispensar as mesmas sempre que se verifiquem os pressupostos legais para a sua dispensa. Por outro lado, poder incentivar o recurso penhora de bens e diligenciar no sentido de a avaliao do bens ser clere, justa e equilibrada, de modo a alcanar os fins da execuo fiscal. Por seu lado, dever ainda ser ponderada a reviso da forma de determinao do valor da garantia a prestar, admitindo-se que os valores actuais so demasiado elevados. 8.5 O dever de indemnizar em caso de garantia indevida (artigos 171. do CPPT e 53. da LGT) 354. O pedido de indemnizao por garantia indevida deve ser requerido de acordo

com o previsto no artigo 171. do CPPT, nos termos do qual se aponta como meio adequado o processo em que seja controvertida a legalidade da dvida exequenda (n.1), referindo-se o n. 2 do citado preceito reclamao, impugnao e ao recurso. So reiteradas as crticas formulao da norma em apreciao, na medida em que a mesma parece excluir a possibilidade de o pedido de indemnizao ser apresentado autonomamente (como expressamente refere o artigo 53., n. 3 da LGT) ou em sede de execuo de julgados. 713

355.

Desde j, importa ter presente que a formulao contida no n. 1 do artigo 171.

do CPPT processo em que seja controvertida a legalidade da dvida exequenda suficientemente abrangente para a incluir todos os meios aptos a apreciar a legalidade da dvida exequenda, o que pode ajudar a resolver algumas contradies no elenco dos meios processuais indicados no n. 2 do citado artigo 171., em confronto com os apontados nos n.s 1, 2 e 3 do artigo 53. da LGT. 356. Contudo, a interpretao literal da aluso, contida no n. 1 do artigo 171. do

CPPT, ao processo em que seja controvertida a legalidade da dvida exequenda, deixa dvidas quanto possibilidade de o interessado lanar mo da execuo de julgados com vista a obter a indemnizao por garantia indevida (sem prejuzo de se poder defender que a execuo de julgados um meio processual acessrio daquele em que se discutiu a legalidade da dvida exequenda). A excluso de tal possibilidade no parece aceitvel, existindo jurisprudncia do Supremo Tribunal Administrativo que admite que o pedido de indemnizao possa ser satisfeito em sede de execuo de julgados. Da que se entenda recomendvel a meno expressa, nos referidos artigos 171. e 53. do CPPT e da LGT, respectivamente, execuo de julgados. 357. Por outro lado, a interpretao literal da aluso, contida no n. 1 do artigo 171.

do CPPT, ao processo em que seja controvertida a legalidade da dvida exequenda, parece excluir que o pedido de indemnizao por garantia indevida seja formulado autonomamente, o que est em total contradio com o artigo 53., n.3 da LGT, o qual prev expressamente a formulao autnoma de tal pedido. Da que se entenda recomendvel a meno expressa, no artigo 171. do CPPT, ao pedido autnomo em aco de indemnizao por responsabilidade civil extracontratual. 358. Ainda em matria de prestao (indevida) de garantias, e sem prejuzo da

deciso a tomar sobre a recuperao, ou no, da regra sobre a caducidade das mesmas em caso de impugnao judicial ou de oposio execuo fiscal, urge salvaguardar tambm, mais adequadamente, a posio dos contribuintes que se vem confrontados com a necessidade de prestar garantia para impedir a 714

execuo de actos tributrios e que, posteriormente, se vem a verificar serem ilegais. Neste caso, dever-se-ia, prever, em nosso entender, que a indemnizao a pagar pelos encargos suportados com a prestao indevida de garantia de constituio e manuteno compreende, tambm, juros indemnizatrios sobre o montante desses encargos desde a data em que os mesmos foram suportados. Trata-se de um imperativo de justia sem o qual no se atingir nunca a reconstituio da situao actual hipottica visada por qualquer regime indemnizatrio.

359.

Recomendao:

Dever ser ponderada alterao ao disposto no artigo 171. do CPPT, no sentido de contemplar a possibilidade de a indemnizao por garantia indevida ser requerida, alm do mais j estabelecido no n.1, na execuo de julgados e, bem assim, autonomamente, em aco de indemnizao por responsabilidade civil extracontratual. Dever, ainda, prever-se que a indemnizao inclua o pagamento de juros indemnizatrios sobre os encargos suportados com a prestao da garantia indevida. 8.6 A reposio da caducidade das garantias (ex. atrtigos 183-A e 23 do Cdigo do Procedimento e de Processos Tributrios) 360. A consagrao da caducidade das garantias prestadas no deve restringir-se aos

processos de reclamao graciosa, como actualmente sucede, em resultado do aditamento do artigo 183.-A do CPPT, pela Lei n. 40/2008, de 11 de Agosto. Esta a posio da grande maioria das personalidades ouvidas no mbito do Subgrupo. 361. Na verdade, a revogao do artigo 183.-A do CPPT pela Lei n. 53-A/2006, de

29 de Dezembro, apesar de seguida do aditamento do artigo 183.-A do CPPT, pela Lei n. 40/2008, de 11 de Agosto, vista pela generalidade dos operadores econmicos privados, da doutrina e das personalidades ouvidas neste Subgrupo como um retrocesso, uma intolervel diminuio das garantias dos contribuintes, um abuso do Estado legislador-credor. Neste sentido, reiterada a

715

posio de defesa da reposio do regime da caducidade em termos idnticos ao regime inicial, introduzido pela Lei n. 15/2001, de 5 de Junho. 362. Com efeito, os princpios da celeridade, da proporcionalidade e da eficcia

impem que tambm os processos judiciais sejam objecto de deciso em tempo til, o que vai ao encontro do prazo de dois anos de durao do processo judicial (em rigor, para a prolao de uma deciso em primeira instncia), previsto no artigo 96. n. 2 do CPPT. Assim, e acompanhando a posio generalizada, entende-se que o regime do artigo 183. - A do CPPT, quanto caducidade da garantia, devia ser reposto nos termos em que vigorou, desde a sua introduo (pela Lei n. 15/2001, de 5 de Junho), at sua revogao pela Lei n. 53-A/2006, de 29 de Dezembro. S assim, de resto, se poder obter uma absoluta igualdade na utilizao destes meios de tutela dos direitos e interesses dos sujeitos passivos da relao jurdico-tributria. 363. Sem prejuzo daquilo que fica dito, admite-se, porm, um alargamento do prazo

de caducidade da garantia no caso de estar pendente processo judicial, considerando-se razovel um perodo de quatro anos at ao termo do processo em primeira instncia. Com efeito, sendo conhecidos os nveis actuais de pendncia e morosidade processual dos Tribunais Tributrios e no se vislumbrando uma soluo de curto prazo para esta situao, no parece legtimo impor aos contribuintes a escolha entre o pagamento voluntrio de uma dvida que reputam ilegal e a prestao de uma garantia com prazo indefinido de durao. De facto, nesta matria, importa no esquecer que o artigo 103., n. 3, da Constituio da Repblica Portuguesa impe a existncia de um meio razovel para suspender a eficcia dos actos tributrios cuja legalidade se conteste, sendo igualmente certo que a morosidade dos Tribunais consubstancia, em primeira linha, uma deficiente satisfao, pelo Estado, da tarefa que lhe incumbe de administrao da justia. 364. Tudo ponderado, tendo o legislador j corrigido adequadamente, nos casos de

reclamao graciosa, a injustificvel revogao da caducidade das garantias pela Lei do Oramento do Estado para 2007 (n. 53-A/2006, de 20 de Dezembro), impe-se, por elementar coerncia, semelhante recuperao do regime 716

anteriormente vigente relativamente impugnao judicial e oposio execuo fiscal. 365. Por outro lado, ainda a este propsito e retomando um ponto j antes

analisado, importar deixar claro, no regime de caducidade das garantias, que o prazo de caducidade decorrido na pendncia da reclamao graciosa se aproveita nos casos em que, na sequncia da mesma, seja apresentada impugnao judicial. 366. Recomendao:

Dever ser reintroduzido o regime previsto no anterior artigo 183.-A do CPPT, no sentido de repor a regra da caducidade das garantias em caso de pendncia de impugnao e de oposio judicial, ponderando-se, porventura, um alargamento do prazo, por exemplo, para quatro anos.

8.7 A desapensao de execues fiscais (artigo 179., n. 4 do Cdigo de Procedimento e Processo Tributrio) 367. Nos termos do disposto no artigo 179., n.4, do CPPT, proceder-se-

desapensao sempre que, em relao a qualquer das execues apensadas, se verifiquem circunstncias de que possa resultar prejuzo para o andamento das restantes execues. Pode ser o caso, por exemplo, de apenas ser deduzida oposio a uma das execues fiscais apensas. Contudo, apesar de tal possibilidade, devem ser acautelados determinados efeitos quanto a diligncias efectuadas previamente desapensao, como o caso de ter sido efectuada uma penhora, no mbito da apensao, destinada a garantir, alm de outras, a dvida respeitante ao processo entretanto desapensado. 368. Tal desiderato dever passar pela introduo de referncia legal expressa no

sentido de que deve considerar-se que o processo desapensado nas sobreditas condies continua garantido pela penhora (ou outra garantia) efectuada, devendo, como tal, proceder-se aos necessrios averbamentos e juno, ao processo

717

desapensado, de certido dos documentos comprovativos daquela situao (e.g. auto de penhora, certido do registo, termos de apensao e de desapensao). 369. Recomendao:

Dever ser ponderado um aditamento ao artigo 179. do CPPT, prevendo, em caso de desapensao, a manuteno da garantia prestada anteriormente desapensao, em relao ao processo desapensado, desde que se verifique que a mesma suficiente garantir integralmente a dvida exequenda e o acrescido. 8.8 A remessa dos processos de execuo fiscal ao processo de insolvncia. (Artigo 180. do CPPT e artigos 85. e 88. do Cdigo da Insolvncia e da Recuperao de Empresas) 370. A redaco do artigo 180. do CPPT deve ser alterada de forma a harmoniz-la

com o disposto nos artigos 85. e 88. do Cdigo da Insolvncia e da Recuperao de Empresas (CIRE), no que respeita aos processos de execuo fiscal a apensar aos autos de insolvncia. 371. O artigo 180. do CPPT deve prever, apenas, para efeitos de apensao ao

processo de insolvncia, a remessa dos processos de execuo fiscal pendentes compreendidos no disposto nos artigos 85., n. 2 do CIRE, ou seja, aqueles em que se tenha efectuado qualquer acto de apreenso ou deteno de bens compreendidos na massa insolvente. 372. Por seu turno, a redaco do artigo 180. do CPPT deve espelhar o previsto no

artigo 88. do referido CIRE, no sentido de que, no obstante a declarao de insolvncia determinar a suspenso de quaisquer diligncias executivas ou providncias requeridas pelos credores da insolvncia que atinjam os bens integrantes da massa insolvente e obstar instaurao ou ao prosseguimento de qualquer aco executiva intentada pelos credores da insolvncia, tal no impede que, havendo outros executados (e.g. reverso), a execuo prossiga quanto a estes. Neste caso, ser apenas extrado, e remetido para apensao, translado do processo relativo ao insolvente.

718

373.

Recomendao:

Dever ser harmonizado o disposto no artigo 180. do CPPT com o disposto no artigos 85. do CIRE, por forma a prever que a remessa dos processos, para efeitos de apensao aos autos de insolvncia, respeita apenas aos processos de execuo fiscal nos quais se tenha efectuado qualquer acto de apreenso ou deteno de bens compreendidos na massa insolvente. E o artigo 180. do CPPT dever, ainda, ser harmonizado com o artigo 88. do CIRE, no sentido de ali se considerar que as execues fiscais, no obstante a declarao de insolvncia, podero prosseguir contra outros executados.

8.9 As obrigaes tributrias do insolvente 374. No so lquidas as obrigaes tributrias do insolvente no perodo em que

decorre o processo de insolvncia: cessam ou no cessam as obrigaes declarativas e de registo comercial, isto , entregam ou no as declaraes de rendimentos e as declaraes peridicas do IVA e de cessao de actividade e registam ou no o encerramento da liquidao? Em caso afirmativo, quem a entidade responsvel pelo cumprimento dessas obrigaes? J existem decises judiciais que entendem que liquidao da massa falida no se aplicam as regras do Cdigo das Sociedades relativas liquidao voluntria das sociedades, inexistindo obrigaes declarativas resultantes de actos praticados durante a liquidao falencial. No mesmo sentido, ainda que indirectamente, concorre o acrdo do Supremo Tribunal Administrativo, de 29 de Outubro de 2003, processo n. 01079/03. 375. Recomendao:

Esta matria conexa da personalidade tributria da massa insolvente, mas projecta-se essencialmente em sede de IRC ou IRS, tratando-se de empresrio individual, e em sede de IVA, pelo que dever ser ponderada no sentido de compatibilizar os normativos dos cdigos tributrios com as normas do CIRE. Neste contexto dever, outrossim, ponderar-se ainda a harmonizao dos pressupostos da cessao da actividade em ambos os impostos, tendo em vista a reduo sempre que possvel das obrigaes declarativas do insolvente. 719

8.10 A citao postal (artigos 191. e 203. do CPPT) 376. A citao atravs de postal, registado ou no, est prevista para as execues

fiscais cuja quantia no exceda duzentas e cinquenta unidades de conta, limite para alm do qual a citao tem de ser pessoal. Apesar de a citao por via postal estar prevista para execues de menor valor, ainda assim se trata de um montante assinalvel. 377. Como genericamente aceite, a citao por via postal, registado ou no,

dificilmente aceitvel, seja por permitir a divulgao de elementos cobertos pelo sigilo fiscal (cfr. artigo 64. da LGT), seja por no apresentar garantias de a citao ter chegado ao efectivo conhecimento do executado, concretamente quando o postal no registado. Da que, este tipo de citao seja considerado como uma citao meramente provisria que s dispensa a citao definitiva (seja pessoal ou edital) nos casos em que no vier a ser efectuada penhora. Note-se, alis, que a citao atravs de postal no implica a presuno do seu recebimento, como resulta da aplicao dos n.s 2 e 3 do artigo 193. do CPPT. Acresce que, este tipo de citao no determina o incio do prazo para deduo de oposio (artigo 203. do CPPT) ou para requerer o pagamento em prestaes e a dao de bens em pagamento -, sendo certo que actualmente nunca dispensada a citao pessoal e da data desta que se inicia o prazo de oposio. 378. Entende-se, pois, face provisoriedade deste tipo de citao e sua inaptido

para produzir determinados efeitos, que melhor seria abandonar esta forma de citao, preferindo-se a opo pelas formas de citao definitivas, pessoal e edital, nos termos previstos no artigo 192. do CPPT. 379. Recomendao:

Parece adequado abandonar, em sede de execuo fiscal, a citao por via postal, registado ou no, atenta a provisoriedade e a sua manifesta inaptido para assegurar os efeitos decorrentes da citao, optando pelas formas de citao definitiva, pessoal ou edital, nos termos legalmente previstos.

720

8.11 As penhoras automticas 380. O Sistema Informtico de Penhoras Automticas (SIPA) entrou em produo em

Setembro de 2005, automatizando a penhora de contas bancrias e de produtos financeiros, tendo-se expandido as suas funcionalidades nos seguintes termos: em Outubro de 2005, foi automatizada a penhora de crditos dos devedores sobre terceiros, bem como de vencimentos; em Maro de 2006, foi automatizada a penhora de veculos automveis; em Maio de 2006, automatizou-se a penhora de imveis; em Setembro de 2006, foi automatizada a penhora de contas poupana-habitao, poupana-reforma, etc; em Outubro de 2006, automatizou-se a penhora de certificados de aforro; em Maro de 2007, foi automatizada a penhora de rendas; em Junho de 2007, foi automatizada a penhora de penses; em Setembro de 2007, automatizou-se a penhora de barcos de recreio e embarcaes; finalmente, em Julho de 2007, foi celebrado um protocolo entre a Direco-Geral dos Impostos e o Instituto dos Registos e do Notariado que permitiu desmaterializar por completo as penhoras de imveis, mediante o envio de documentos electrnicos, com assinatura electrnica qualificada, e que entrou em produo em Outubro de 2007. A estratgia seguida pela DGCI na concretizao deste sistema deu tambm prioridade penhora de bens que, at a, dificilmente eram detectados pelos servios. 381. Antes da existncia do SIPA, a penhora era, sempre, um acto manual, efectuado

pelos servios de finanas que, para isso, atravs dos seus funcionrios, se deslocavam frequentemente ao domiclio ou s instalaes dos devedores, penhorando os bens encontrados, normalmente prdios e equipamentos ou outros bens mveis. Nesse contexto, a penhora das contas bancrias e de produtos e activos financeiros era espordica, dado que dificilmente eram detectados pelos funcionrios e pelos servios. O SIPA, assentando no cruzamento de dados de grande amplitude e escala, a partir de um vasto universo de informao recolhido nos vrios sistemas da Direco-Geral dos Impostos e a partir da contabilidade das empresas e, bem assim, com num sistema, complexo, de comunicao com entidades externas, proporcionou aos servios um conhecimento imediato dos bens dos devedores, permitindo, ainda, que a consumao das penhoras passasse a ser um 721

acto de grande simplicidade. Esta rede de informao permitiu DGCI obter e actualizar, permanentemente e de forma desmaterializada, informao sobre todo o universo de bens, rendimentos e crditos dos devedores, armazenando-a num sistema designado de Cadastro Electrnico de Activos Penhorveis (CEAP). 382. O sistema funciona em rede com todos os servios de finanas, procedendo

emisso, automatizada, da documentao correspondente, quando a entidade competente (o chefe do servio de finanas) ordenar a penhora. Assim, em caso de penhoras de aces ou de contas bancrias, notifica os bancos depositrios da penhora; em caso da penhora de vencimentos, notifica a entidade patronal; na penhora de rendas notifica o inquilino; na penhora de crditos notifica o devedor do crdito e, nos casos de penhora de imveis ou de veculos automveis, notifica as respectivas Conservatrias. Ao mesmo tempo, estas entidades podem consultar, no stio da DGCI, as ordens de penhora que tm pendentes e responder, tambm pela Internet, informando do valor que foi efectivamente penhorado e efectuando a transferncia financeira correspondente. 383. O automatismo funciona em dois momentos de penhora: (i) no inicio do

procedimento, para deteco automtica do activo de bens penhorveis; e (ii) aps a seleco do bem e a confirmao, pelo chefe do servio de finanas, atravs de despacho, que, no caso da penhora de imveis, j efectuado atravs de assinatura electrnica. Desta forma, todo o processo de seleco do bem ou bens a penhorar efectuado pelo funcionrio competente para a tramitao do processo e confirmada pelo chefe do servio de finanas. S aps estes dois actos o sistema efectua os processamentos de penhora consequentes. Por isso se poder afirmar que o SIPA carece sempre de impulso manual para a marcao e a concretizao da penhora. O processo, aps esta confirmao, tratado automaticamente, por emisso central de documentos na diligncia de concretizao da penhora. A marcao da penhora deve ter sempre em conta o princpio da proporcionalidade, ou seja, o valor em dvida em relao ao valor dos bens a penhorar. 384. Aps a marcao da penhora, emitida uma carta-aviso, em papel, ao

contribuinte a alert-lo para o facto e a dar-lhe a possibilidade de proceder ao 722

pagamento da dvida de imediato, no se consumando, desta forma, a penhora. O objectivo o de alcanar um tratamento mais clere da dvida nova, promovendo o pagamento voluntrio e evitando o crescimento das dvidas exequendas, bem como o prolongamento da situao de incumprimento. 385. Uma das maiores crticas que se poder fazer forma como, em alguns casos, as

penhoras electrnicas esto a ser efectuadas prende-se com o apontado princpio da proporcionalidade e a sua violao. Podem, com efeito, apontar-se vrios exemplos de situaes indesejveis e, como tal, a evitar, como so os casos de penhoras de contas bancrias por dvidas de imposto reclamadas ou de compensaes de reembolso de IVA antes de esgotados os trinta dias para apresentao da oposio execuo, entre outras. 386. importante, pois, sublinhar que a utilizao de meios informticos til, mas,

nalguns casos, tem vindo a ser feito um uso desadequado dos mesmos, o que pode deixar antever uma actuao tida por agressiva e, por vezes, ilegal, a qual pode estar a ser potenciada por razes que se prendem com a presso na cobrana. Ora, o nmero de penhoras, o nmero de vendas e o valor cobrado por cada funcionrio no podem nem devem servir como objectivo que norteie a actuao da Administrao Tributria no momento de efectuar as penhoras, devendo ter-se sempre presente que o princpio que preside sua actuao o da legalidade. importante, pois, rever estes objectivos, apenas centrados no aspecto quantitativo, com bvios prejuzos em termos de qualidade na concretizao dos fins inerentes ao sistema fiscal, o qual se pretende justo e equilibrado na prossecuo das suas finalidades, fiscais e extra-fiscais. 387. Nas penhoras de contas bancrias dever tambm esclarecer-se,

legislativamente se necessrio, que o exequente deve notificar o executado de que a penhora foi realizada, sem prejuzo de a reclamao poder ser interposta a partir do conhecimento da penhora, a bem das relaes entre a Administrao Tributria e os contribuintes, evitando-se que o executado emita cheques sobre conta penhorada. Com efeito, o actual sistema sistema agilizado das penhoras de contas bancrias tem acarretado danos e prejuzos para os executados, os quais seriam evitveis se a 723

Administrao Tributria, posteriormente penhora da conta, notificasse o contribuinte da penhora realizada. Entende-se ser razovel que o dever de notificao ao executado da penhora seja feito pela prpria Administrao Tributria, e no pelo Banco, que mero executor de uma ordem de penhora. Este dever de notificao no deve, contudo, impedir o executado de reagir contra a penhora logo que dela tenha conhecimento, no sendo razovel pois, tambm, que tenha de aguardar pela notificao da Administrao Tributria (que pode tardar), para se poder defender em caso de penhora ilegal. 388. Quanto ao ponto precedente, ser, em suma, conveniente que, por via normativa,

e tendo em vista tambm promover a transparncia das relaes entre a Administrao Tributria e o contribuinte e evitar a ocorrncia de prejuzos para o executado, se imponha Administrao tributria o dever de notificar o executado de que foi efectuada a penhora de uma conta bancria de que o mesmo titular, sem prejuzo do seu direito de reagir contra a penhora ter lugar a partir do efectivo conhecimento desta, independentemente da data da notificao. 389. Recomendao:

Devero ser introduzidos alguns melhoramentos no sistema das penhoras automticas de modo a prevenir e a permitir a rpida reparao da situao quando se verificar que a penhora indevida ou que no foi observado o princpio da proporcionalidade, ou as regras do CPC quanto relatividade dos bens penhorveis. Ser, ainda, conveniente a introduo de um mecanismo que permita a notificao (com carcter obrigatrio) ao executado das penhoras realizadas. 8.12 A penhora de bens: momento de efectivao da penhora 390. A actuao recente da Administrao Tributria tem evidenciado que os servios

procedem realizao de penhoras de bens em momento prvio ao termo dos prazos previstos na lei para os contribuintes accionarem os meios impugnatrios, quer no que se refere apreciao da legalidade da liquidao, quer em relao exigibilidade da dvida. O resultado da actuao concreta dos servios produz situaes de extrema gravidade, como por exemplo a de contribuintes que, 724

beneficiando ainda de prazo para impugnar judicialmente a liquidao de imposto, se vem confrontados com a penhora das suas contas bancrias, situao que origina consequncias gravssimas para o exerccio da sua normal actividade e que, na maioria dos casos, produz impactos negativos a nvel dos trabalhadores, dos fornecedores e entidades bancrias. 391. Recomendao:

Sem descurar os interesses da Fazenda Nacional na recuperao das receitas tributrias, dever, em sede legislativa, proceder-se clarificao de que as penhoras, em processo de execuo fiscal, s devero ocorrer aps o termo dos prazos para apresentao de reclamao, impugnao ou oposio judicial. 8.13 As penhoras de dinheiro ou de valores depositados (artigo 223. do CPPT) 392. Com vista a evitar a ocorrncia de problemas graves detectados com respeito

penhora de dinheiro ou de valores depositados, deveria ser expressamente previsto, no n. 4 do artigo 223. do CPPT, que a obrigatoriedade do depositrio de comunicar novas entradas ao rgo da execuo fiscal s existe quando a mesma implique um saldo penhorvel e no quanto a todas as entradas. Em causa esto situaes observadas que no respeitam a impenhorabilidade do valor global correspondente a um salrio mnimo nacional (artigo 824., n.3 do CPC) ou a impenhorabilidade de parte dos salrios e vencimentos que venham a ser depositados. 393. Por outro lado, deveria tambm ser clarificada a norma quanto cativao desse

saldo enquanto (ou no) ordenada a penhora. A letra da lei determina, claramente, que, aps a comunicao da nova entrada, dever aguardar-se pelo mandato de penhora, o que deixa as entidades depositantes com um instrumento legal para efectuar a cativao momentnea. Importa, ainda, estabelecer, semelhana do previsto na al. f) do n. 1 do artigo 224. do CPPT, relativo penhora de crditos, um prazo de vigncia para a notificao do depositrio relativa penhora de dinheiro e depsitos, no que respeita s novas entradas, o qual poderia ser estabelecido em um ano, renovvel.

725

394.

Recomendao:

Dever ponderar-se a alterao ao n. 4 do artigo 223. do CPPT, no sentido de clarificar que o depositrio s est obrigado a comunicar novas entradas ao rgo da execuo fiscal quando as mesmas impliquem um saldo penhorvel, e no quanto a todas as entradas. Dever, ainda, estabelecer-se, semelhana do previsto na alnea f) do n. 1 do artigo 224. do CPPT, para a penhora de crditos, um prazo de vigncia (de um ano, renovvel) para a notificao do depositrio relativa penhora de dinheiro e depsitos, no que respeita s novas entradas.

8.14 As penhoras de crditos e os honorrios de profissionais liberais (artigo 224. do CPPT) 395. Atendendo possibilidade de penhora de crditos futuros, dever-se-a ponderar

acautelar um mnimo de existncia em relao aos profissionais liberais, promovendo-se alterao ao disposto no artigo 224. do CPPT (ou ao artigo 227. do mesmo diploma), no sentido de ser garantida a impenhorabilidade de dois teros do valor dos honorrios respeitantes a prestao de servios, j que tais prestaes assumem natureza semelhante a vencimentos e salrios (cfr. artigo 824., n.1, alnea a), do CPC). 396. Recomendao:

Dever ser ponderada a alterao ao artigo 224. do CPPT (ou ao artigo 227. do mesmo diploma) no sentido de ser garantida a impenhorabilidade de dois teros do valor dos honorrios respeitantes prestao de servios, acautelando o direito a uma subsistncia condigna. 8.15 O levantamento da penhora e o cancelamento de registos (artigos 235., 260. e 271. do CPPT) 397. O levantamento da penhora e o cancelamento dos registos so ordenados pelo

rgo de execuo fiscal, ainda que, nalguns casos, o possam ser a requerimento do executado ou do adquirente dos bens. Pese embora a celeridade que caracteriza o 726

processo de execuo fiscal, nem sempre se verifica a rapidez exigvel na determinao e na execuo dessas decises, o que constitui uma falha reiteradamente apontada Administrao Tributria. Com efeito, verificam-se, actualmente, atrasos assinalveis nas situaes referidas, inclusivamente no caso de penhoras de crditos e depsitos, os quais se revelam muito prejudiciais para os executados. 398. As vantagens de uma actuao rpida e eficaz da Administrao Tributria so

inegveis. Porm o automatismo das execues tambm coloca problemas vrios quando so cometidas ilegalidades, como sucede, paradigmaticamente, nas penhoras (de crditos, de valores depositados ou de imveis) que subsistem aps o pagamento das dvidas, ou mesmo quando prestada garantia (idnea) sobre outro bem, sem que o contribuinte obtenha, em tempo til, o efectivo levantamento das penhoras inicialmente efectuadas. 399. Assim, deveria ser previsto um prazo mximo, de dez dias, para que seja

ordenado o levantamento da penhora (ou de outra garantia, nos termos assinalados no n. 2 do artigo 183. do CPPT) e o cancelamento do registo, sempre que a dvida se mostre extinta ou quando tenha sido prestada garantia idnea sobre outro bem que no o penhorado. A previso expressa de um prazo mximo de cumprimento deveria ser acompanhada da determinao de cominao para o caso de incumprimento do prazo fixado, ou seja, uma indemnizao por penhora indevida. 400. Recomendao:

Dever ponderar-se a introduo de norma no CPPT, aplicvel s situaes de levantamento de garantias e cancelamento de registos, nos casos aplicveis, a impor, expressamente, um prazo de dez dias para que o rgo da execuo fiscal ordene e efective as referidas diligncias, prazo este contado da extino da execuo, ou da data da prestao de garantia que substitua outra inicialmente prestada. Tal previso dever ser acompanhada de determinao de uma cominao, eventualmente anloga indemnizao por prestao de garantia indevida, em caso da inobservncia do prazo fixado.

727

8.16 A comunicao informtica nos procedimentos de penhora de bens 401. A DGCI celebrou com outras entidades designadamente com o Instituto dos

Registos e do Notariado, com o Instituto das Tecnologias de Informao na Justia, com a Caixa Geral de Aposentaes e com o Instituto da Segurana Social, diversos protocolos com o objectivo de simplificar e optimizar a penhora de bens, designadamente a penhora de imveis, veculos e penses. 402. A experincia demonstra que decorrem vantagens significativas da circunstncia

dos actos procedimentais necessrios efectivao das penhoras de bens serem executados atravs de meios electrnicos e/ou por interface informtico. Na verdade, esta metodologia de aco no s permite a uniformizao na aplicao das normas tributrias como reduz substancialmente a prtica de erros de direito e materiais, potenciadores de prejuzos aos destinatrios dos actos. Da que o aprofundamento do processo de automatizao dos procedimentos e comunicao electrnica de dados deva ser prosseguido e alargado a todas as entidades intervenientes no processo de execuo fiscal, com recurso utilizao da assinatura electrnica qualificada em detrimento das comunicaes em suporte papel. 403. Recomendao:

Tendo em vista a simplificao e uniformizao de procedimentos, bem como a eficincia e eficcia na execuo dos actos, dever a DGCI promover a celebrao de protocolos com todas as entidades intervenientes no processo de execuo fiscal, designadamente para efeitos de efectivao de todo o tipo de penhora de bens atravs da comunicao electrnica de dados.

8.17 A aplicao de fundos provenientes de penhora e venda de bens 404. O processo de execuo fiscal deve ser tramitado de forma eficaz de modo a

proporcionar a rpida cobrana das dvidas e subsequente extino do mesmo. Nesta medida, os fundos provenientes da penhora de contas bancrias, de crditos, de vencimentos ou de salrios, bem como dos valores resultantes da graduao de 728

crditos devem ser afectados aos respectivos processos, com imediatos reflexos na conta do contribuinte, proporcionando a imediata libertao de valores retidos, o cancelamento de penhoras e a libertao de activos penhorveis. S com este tipo de procedimento ser possvel evitar a realizao indevida de penhoras de contas bancrias, de vencimentos ou de crditos. 405. Recomendao:

A Administrao Tributria dever introduzir no sistema das execues fiscais automatismos ao nvel dos fluxos financeiros que permitam a imediata aplicao e afectao aos processos de execuo fiscal dos valores provenientes da penhora e da venda dos bens e, sempre que seja o caso, proporcione o imediato levantamento de penhoras indevidas e efectue de forma rpida e eficaz a restituio dos valores cobrados e/ou arrecadados em excesso. E devero, ainda, ser introduzidas no CPPT alteraes que permitam simplificar e automatizar o processo de reclamaes de crditos, verificao e graduao dos mesmos e a subsequente afectao dos fundos aos respectivos credores.

8.18 O Sistema de Vendas Automticas (SICVEC) 406. O sistema de vendas automticas (SICVEC) potenciou um incremento

substancial no volume de vendas realizadas e permitiu introduzir uma dinmica extremamente relevante no nmero de processos de execuo fiscal que alcanam a fase de venda de bens. A marcao da venda de bens mostra-se muitssimo importante como factor potenciador da recuperao de receitas tributrias. Todavia, registam-se nas funcionalidades deste sistema algumas insuficincias no que tocante ao registo de ocorrncias processuais, designadamente em relao elaborao dos instrumentos (anncios e editais) para publicidade da venda de bens, identificao e remoo de depositrios, bem como ao nvel da descrio dos bens a vender. As regras que regulamentam a atribuio de valor aos bens penhorados mostram-se insuficientes mormente em relao aos valores mveis, pelo que ser conveniente o seu aperfeioamento em sede legislativa, bem como a clarificao das normas que permitem a fixao do valor base de venda no que se refere venda de bens atravs 729

da modalidade extrajudicial negociao particular. Tambm a nvel das normas que regulamentam a publicidade da venda aconselhvel o seu aperfeioamento, designadamente em relao venda extrajudicial. 407. Recomendao:

A Administrao Tributria dever reponderar a concepo das funcionalidades do sistema de vendas automticas em ordem ao seu aperfeioamento no tocante aos aspectos processuais e procedimentais, tendo em vista dotar o sistema de maior rigor, de simplicidade e eficcia. Devero, ainda, ser introduzidas no CPPT alteraes tendentes a melhorar as regras para atribuio de valor aos bens penhorados, para fixao do valor base e publicitao da venda dos bens, alteraes estas que devero remover as actuais dificuldades da determinao de critrios para atribuio de valores aos bens penhorados.

8.19 A venda dos bens penhorados em processo de execuo fiscal (Artigos 251. e seguintes do Cdigo de Procedimento e Processo Tributrio) 408. criticado o facto de no serem imediatamente apreensveis as normas

aplicveis exclusivamente venda por proposta em carta fechada, modalidade de venda que corresponde ao regime regra da venda em execuo fiscal. Com efeito, o artigo 251. do CPPT refere-se venda por proposta em carta fechada, enquanto o artigo 252. do mesmo diploma dispe sobre outras modalidades de vendas. O artigo 253. do CPPT respeita novamente venda por proposta em carta fechada, em concreto adjudicao dos bens, ao passo que o artigo 256. do CPPT, sob a epgrafe Formalidades da venda, se pode reportar, quer venda por proposta em carta fechada, quer s outras modalidades. 409. Recomendao:

Por forma a clarificar que as formalidades da venda em processo de execuo fiscal, previstas no artigo 256. do CPPT, so aplicveis no apenas modalidade de venda por meio de proposta em carta fechada, sugere-se que a redaco do

730

corpo do referido preceito seja alterada, no sentido seguinte: A venda, qualquer que seja a sua modalidade, obedece ainda aos seguintes requisitos:

8.20 A simplificao da venda de imveis no processo de execuo fiscal (artigo 256. do CPPT) 410. Com excepo das situaes previstas no n. 2 do artigo 252. do CPPT, a venda de bens em processo de execuo fiscal feita atravs de venda judicial, mediante a apresentao de propostas em carta fechada. Actualmente, quando os bens no so vendidos atravs deste tipo de venda, passa-se, em regra, de imediato venda dos bens atravs de negociao particular, que consubstancia uma modalidade de venda extrajudicial. Por forma a acautelar os interesses dos credores e a garantir transparncia na venda dos bens, ser conveniente consagrar na lei a soluo de que a venda de imveis em processo de execuo fiscal atravs de venda extrajudicial apenas poder ocorrer aps duas tentativas de venda judicial. 411. Ainda assim ser necessrio articular esta soluo com a definio de critrios objectivos para a atribuio do valor base de venda dos bens e assegurar a sua aplicao uniforme por todos os rgos de execuo fiscal. Ser outrossim importante consagrar na lei que o valor base para venda dos bens em negociao particular no dever ser inferior a 70% do valor da segunda tentativa de venda judicial. Naturalmente que esta possibilidade evitar que os bens caiam de imediato na negociao particular, a qual, muitas vezes, se arrasta por tempo indeterminado e susceptvel de ser sujeita a conluios. 412. Actualmente, em caso de frustrao da venda dos bens atravs de venda judicial passa-se venda por negociao particular, sendo para o efeito designado, por vezes atravs de sorteio, um negociador. Esta soluo no tem produzido bons resultados, dado que os negociadores, na maioria das vezes, no evidenciam qualquer interesse em conseguir alcanar xito na venda dos bens. Por outro lado, ser conveniente clarificar a regulamentao relativa apresentao das propostas. As propostas em suporte papel tm de ser apresentadas nas condies estabelecidas nos anncios e 731

editais, j as propostas apresentadas via internet s so conhecidas na diligncia de abertura das propostas. A existncia de propostas em papel no constitui qualquer surpresa, mas as propostas em formato electrnico so desconhecidas at ao momento da diligncia. Porm, uma vez submetida a sua aceitao na internet, a mesma no pode ser retirada pelo seu titular. Este um problema que dever tambm ser equacionado, na medida em que tem provocado situaes melindrosas para cuja resoluo no existe suporte na lei. Na verdade, estes problemas tm tido origem na circunstncia dos titulares das propostas no terem perfeita noo das consequncias legais que decorrem da apresentao de propostas para aquisio de bens em processo de execuo fiscal. Em face deste problema e de modo a incentivar a apresentao de propostas via internet dever-se- consagrar na lei o direito de desistncia, em situaes devidamente fundamentadas e simultaneamente aperfeioar o stio da DGCI de modo a integrar indicaes claras, concretas e objectivas sobre os efeitos jurdicos da apresentao das propostas. 413. Recomendao: Dever alterar-se o CPPT de modo a estipular que a venda dos bens em processo de execuo fiscal atravs de venda extrajudicial apenas deva ocorrer aps duas tentativas de venda dos bens atravs de propostas em carta fechada e a lei dever ser mais precisa e objectiva sobre os critrios a utilizar para atribuio do valor base em caso de venda extrajudicial, no podendo este ser inferior a 70% do valor base da segunda tentativa de venda judicial. Dever-se- tambm consagrar-se na lei o direito de desistncia das propostas apresentadas via Internet, mediante solicitao, devidamente fundamentada, do proponente. E ainda, garantir a aplicao uniforme dos critrios de definio do valor base de venda e aperfeioar o stio da DGCI de modo a ser explcito e inequvoco quanto s obrigaes decorrentes da apresentao de propostas para aquisio de bens em processo de execuo fiscal.

732

8.21 A entrega efectiva dos bens em processo de execuo fiscal 414. Foram apontadas ao Subgrupo algumas dificuldades prticas respeitantes

entrega efectiva dos bens penhorados ao fiel depositrio e entrega dos bens, aps a adjudicao, ao respectivo adquirente, no que respeita, em concreto, aos poderes da Administrao Tributria para tal. 415. A este respeito, importa assinalar que o CPPT no contm, semelhana do

CPC (cfr. artigo 840.), qualquer norma sobre os termos da entrega efectiva dos bens ao depositrio, concretamente em caso de resistncia a tal entrega. A previso, ao nvel do CPPT, de uma norma relativa a este aspecto apresenta-se como uma medida positiva e necessria. 416. Quanto entrega dos bens, aps a adjudicao, ao respectivo adquirente, tem

sido entendimento dos tribunais superiores que Administrao Tributria, em sede executiva, apenas cumpre a adjudicao dos bens e no a respectiva entrega dos mesmos ao adquirente, o qual a poder requerer atravs do prosseguimento da execuo contra o seu detentor, nos termos prescritos no artigo 901.do CPC. A entrega do bem vendido em execuo deve, pois, ter lugar no prprio processo executivo, atravs do incidente previsto no artigo 901. do CPC. Dada a natureza jurisdicional do referido incidente, a competncia para dele conhecer em processo de execuo fiscal pendente num servio de finanas cabe ao Tribunal Tributrio da respectiva rea (cfr. Acrdo do Tribunal de Conflitos, de 12 de Outubro de 2004, proferido no processo n. 03/04). 417. Tambm quanto ao ponto assinalado no pargrafo precedente, se afigura til que

o CPPT passe a dispor de uma norma que contemple a situao referida, regulando expressamente a matria relativa entrega de bens ao adquirente. 418. Recomendao:

O CPPT dever passar a conter disciplina expressa relativamente entrega efectiva dos bens ao depositrio e, bem assim, ao adquirente dos bens. 733

8.22 O prazo de um ano para a extino do processo de execuo fiscal (artigo 177. do CPPT) 419. O artigo 177. do CPPT prev a verificao da extino da execuo fiscal

dentro de um ano contado da instaurao, salvo causas insuperveis, devidamente justificadas. Por seu turno, o artigo 176. do referido diploma legal prev as causas concretas de extino da execuo fiscal, entre as quais no surge a circunstncia prevista no artigo 177. do CPPT. 420. Na prtica, tem-se verificado que a previso contida neste ltimo preceito

potenciadora de dvidas e equvocos ao nvel da sua interpretao e aplicao, o que tem causado diversos litgios e reclamado, por isso, a interveno dos Tribunais Tributrios. Em concreto, foram referidas ao Subgrupo situaes em que a execuo fiscal foi declarada extinta, por ter decorrido um ano desde a sua instaurao, encontrando-se pendentes reclamaes judiciais e oposies. Com efeito, o artigo 177. do CPPT tem sido invocado, por vezes, para pr termo a execues que no deveriam ser extintas, por estarem pendentes processos como os referidos.

421. Como tem sido unanimemente entendido, concretamente pela jurisprudncia dos
tribunais superiores, o referido prazo de um ano tem apenas natureza ordenadora e disciplinadora, sendo claro que a no concluso do processo no perodo de tempo indicado no tem qualquer relevo ao nvel da cobrana da dvida, no provocando, designadamente, a extino da execuo fiscal, o que se retira, desde logo, do facto de se admitir a possibilidade de o processo demorar mais do que esse perodo, se houver causas insuperveis.

422.

Para mais, os interessados que se sintam lesados pela no observncia do

apontado prazo sempre podero basear nesse facto pedidos de indemnizao por responsabilidade civil extracontratual, desde que verificados os respectivos pressupostos.

734

423.

Apesar daquilo que fica dito, no se advoga a eliminao, pura e simples, do

preceito assinalado, o que poderia ser entendido como a eliminao de qualquer prazo de durao da execuo fiscal. Com efeito, o prazo em causa reflecte o interesse pblico na celeridade do processo de execuo fiscal, ainda que o seu alcance se limite ao mbito interno da Administrao Tributria, visando incentivar a rpida concluso do processo. 424. Ser pois conveniente esclarecer o alcance da previso contida no artigo 177. do

CPPT, no sentido de o mesmo prever um prazo meramente ordenador e disciplinador, obstando, assim, a interpretaes das quais resulte um efeito preclusivo decorrente da simples passagem do tempo. 425. Recomendao:

Dever ser clarificado o alcance e o sentido do artigo 177. do CPPT, eventualmente aditando norma um segmento nos termos do qual se esclarea que o referido prazo de um ano no se aplica sempre que esteja pendente reclamao graciosa, impugnao judicial, oposio judicial ou recurso, caso em que o prazo alargado at deciso dos referidos processos. 8.23 O pagamento em prestaes e a dao de bens em pagamento (artigos 196. e 201. do CPPT) 426. Os prazos para requerer o pagamento em prestaes ou a dao de bens em

pagamento coincidem com o prazo da oposio execuo, de acordo com o previsto nos artigos 196., 201. e 203. do CPPT. Em determinadas situaes, conforme foi referido ao Subgrupo, este prazo revela-se manifestamente exguo, nomeadamente perante as dificuldades surgidas no relacionamento com as instituies bancrias, com vista negociao para obteno da garantia bancria necessria ao pagamento em prestaes. 427. Tendo em considerao a necessidade de prestar garantia, no se nos afigura

causar prejuzo ao Estado que o prazo para requerer o pagamento em prestaes possa ser exercido at mais tarde, embora com penalizao na taxa de juro devido. O 735

alargamento do referido prazo seria bem recebido no contexto actual de crise econmica e financeira e poderia ser estendida, mutatis mutandi, dao em pagamento. Com efeito, na actual conjuntura econmica, a imposio de prazos curtos, e no flexveis, na cobrana coerciva das dvidas fiscais poder, em determinadas situaes concretas, ter um efeito contraproducente, pondo em causa a continuidade de empresas que, apesar de apresentarem dificuldades financeiras, so economicamente viveis. 428. semelhana do que se verifica, por exemplo em Frana, seria, pois,

conveniente que a lei contemplasse a possibilidade de negociao de prazos e condies especiais para a regularizao das dvidas fiscais. 429. Recomendao:

Dever ser consagrada no CPPT a possibilidade de o pagamento em prestaes ou de a dao de bens em pagamento poder ser requerida at trinta dias antes da venda dos bens penhorados, mediante uma penalizao quanto taxa de juro aplicvel e a eventual fixao de um prazo mximo para efectivao do pagamento. Ser, ainda, conveniente reformular o regime do pagamento em prestaes, e, concretamente o disposto no artigo 196. do CPPT, possibilitando que o pagamento das dvidas, a que se reporta o actual n. 4 (dvidas de recursos prprios comunitrios e as resultantes da falta de entrega, dentro dos respectivos prazos legais, de imposto retido na fonte ou legalmente repercutido a terceiros), possa ser efectuado nos termos e de acordo com o regime-regra contemplado nos n.s 5 e 6, do referido artigo 196.. Para tanto, prope-se a eliminao do n. 4 do artigo 196. CPPT, integrando-se, consequentemente, o regime de pagamento prestacional dessas dvidas nos n.s 5 e 6 do mesmo preceito. 8.24 A gesto informtica da dao de bens em pagamento 430. A dao de bens em pagamento, apesar de contemplada na actual legislao

processual, carece de maior definio, por forma a viabilizar uma gesto informtica mais eficaz, principalmente ao nvel da gesto financeira, possibilitando a actualizao dos valores ainda em dvida e, quando se justifique, a restituio do 736

remanescente ao contribuinte. Por forma a optimizar as funcionalidades informticas relativas a esta forma de extino das dvidas tributrias, seria conveniente equacionar proceder reviso do suporte legal da dao em pagamento, nas vertentes processuais e financeiras, e respectiva interligao com procedimentos afins, tais como compensaes, vendas de bens e restituies, com vista concretizao de um sistema integrado para a sua gesto informtica. 431. Recomendao:

Dever ser equacionada a clarificao das regras relativas dao em pagamento, e algumas outras, como as relativas, designadamente, s compensaes, vendas de bens e restituies, por forma a permitir a concretizao de um sistema integrado de gesto informtica.

8.25 A flexibilizao dos pagamentos por conta 432. No colocando em risco o princpio da legalidade, a lei dever atribuir ao rgo

da execuo fiscal condies, balizadas em critrios objectivos, para proceder gesto da percepo de pagamentos por conta realizados por contribuintes que tenham dvidas de valores inferiores a cinco mil euros. O valor mnimo estabelecido actualmente no n. 2 do artigo 264. do CPPT trs unidades de conta tem criado algumas dificuldades aos contribuintes com pequenas dvidas e a sua no observncia censurvel na medida em que traduz uma ilegalidade. Este valor mnimo no consubstancia qualquer vantagem nem potencia uma mais rpida e clere recuperao dos crditos e embora se possa considerar ajustado para as pessoas colectivas, s por si, esta razo no justifica a sua manuteno, na medida em que, em regra, este tipo de contribuintes realiza pagamentos por conta de valores superiores. 433. Dever-se- alterar o regime dos pagamentos por conta, previsto no artigo 264.,

n. 2 , do CPPT, e permitir que os contribuintes com maiores dificuldades econmicas realizem o pagamento das suas dvidas de uma forma faseada sem necessidade de recorrerem ao pagamento em prestaes, uma vez que este regime 737

obriga quase sempre prestao de garantia, onerando, em consequncia, o esforo financeiro dos contribuintes. Por outro lado, no se justifica que o regime dos pagamentos por conta imponha um valor mnimo de 3 unidades de conta e o regime prestacional admita prestaes com o valor de 1 unidade de conta. 434. Recomendao:

Dever proceder-se revogao da norma que impe um valor mnimo no pagamento por conta e estabelecer critrios que permitam ao rgo da execuo fiscal flexibilizar a percepo de pagamentos tendentes a permitir a efectiva recuperao dos crditos tributrios.

8.26 A cobrana coerciva de dvidas de valor insignificante 435. Foram reportadas ao Subgrupo situaes de instaurao de processos de

execuo fiscal com vista cobrana coerciva de dvidas consideradas de valor muito reduzido. Em concreto, foram apontadas situaes de dvidas inferiores a um Euro. Este tipo de ocorrncias, incontornveis no actual contexto legal, so de evitar, no apenas por se traduzirem numa relao custo/ benefcio altamente desvantajosa para o Estado (e, assim, para todos os contribuintes) mas, tambm, pela imagem que criam de ineficincia e desproporcionalidade na actuao da Administrao Tributria. 436. Justificam-se, assim, plenamente, as isenes tcnicas j hoje previstas em

relao a alguns impostos, como o caso dos artigos 95. do Cdigo do IRS, 103. do Cdigo do IRC, 94. do Cdigo do IVA, 33. do Cdigo do Imposto do Selo, 114. do Cdigo do IMI ou 32. do Cdigo do IMT. Tais previses avulsas tm como inconvenientes o facto de apenas se aplicarem em relao aos impostos para os quais esto consagradas, de no apresentarem valores uniformes e, bem assim, de os valores em causa no serem objecto de actualizaes peridicas. Porm, no actual contexto legal, e sem a interveno do legislador, que se recomenda, no cabe aos funcionrios dos servios de finanas a liberdade, ou a oportunidade, de dar um tratamento diferente aos processos executivos em funo do respectivo valor. 738

437.

Recomendao:

Sem prejuzo de eventuais normas especiais, importar ponderar a criao de uma norma, na LGT, ou, eventualmente, no ttulo relativo ao processo de execuo fiscal do CPPT, que preveja, em geral e de forma harmonizada, tal iseno e o respectivo valor. Esta medida dever, por igualdade de razes, ser entendida em relao s taxas, embora no RGTAL em relao a estas (e, futuramente, no Regime Geral das Taxas e demais Contribuies Financeiras a favor de Entidades Pblicas). Para evitar desactualizaes previsveis e a necessidade de actualizaes peridicas do valor mnimo em relao ao qual a Administrao Tributria se dever abster de instaurar processos executivos, prope-se que o referido valor seja indexado a um valor de referncia considerado ajustado. Ser tambm oportuna a consagrao de mecanismos, de natureza preventiva (antes, pois, da fase de cobrana coerciva), que incentivem o pagamento voluntrio de quantias de reduzido valor, evitando, assim, a instaurao de novos processos de execuo fiscal (v.g a apreenso do veculo e a impossibilidade de circulao do mesmo no caso da falta de comprovativo de pagamento do novo Imposto de Circulao). Adicionalmente, e em concreto para os processos de execuo fiscal pendentes, devero ser ponderadas medidas que permitam o saneamento de processos em que se mostram em cobrana dvidas de valor manifestamente insignificante, libertando destes processos os Tribunais e todos os servios exequentes. 8.27 O prazo de contestao da Fazenda Pblica na oposio execuo fiscal e nos embargos de terceiros (artigos 167. e 210. do CPPT) 438. O prazo que se encontra legalmente fixado para o executado deduzir oposio

execuo fiscal de trinta dias (artigo 203. n. 1, do CPPT). J o prazo para a Fazenda Pblica apresentar contestao de dez dias, prorrogvel por mais trinta dias, a requerimento desta, sempre que haja necessidade de obter informaes ou de aguardar resposta a consulta feita a instncia superior (artigo 210. do CPPT). 439. O que a experincia demonstra que a Fazenda Pblica, num grande nmero de

processos, faz uso da referida possibilidade legal de prorrogao do prazo, sendo, 739

pois, de concluir que, ou o prazo de 10 dias para contestar objectivamente curto, ou tal prorrogao do prazo utilizada como forma de gerir os prazos dos processos que lhe esto atribudos. Na prtica, o prazo-regra de contestao de dez dias acaba por se fixar em quarenta dias, em resultado da prorrogao por trinta dias. 440. A previso legal da apontada prorrogao do prazo, utilizada como regra,

acarreta a produo de diverso expediente e obriga prtica de inmeros actos, seja pela secretaria judicial, seja por parte do juiz, com os inerentes custos processuais e para o errio pblico da decorrentes, para alm de propiciar a desigualdade de prazos entre as partes intervenientes. Por ser assim, entende-se conveniente que o prazo de contestao da oposio seja fixado em trinta dias, sem possibilidade de prorrogao. 441. Este prazo aplicar-se- tambm nos embargos de terceiro, uma vez que, por

remisso do artigo 167. do CPPT, estes seguem o regime da oposio judicial. 442. Recomendao:

Dever ser ponderada alterao ao artigo 210. do CPPT no sentido de o prazo da Fazenda Pblica para contestar passar a ser de trinta dias, sem possibilidade de prorrogao.

8.28 Os fundamentos da oposio execuo fiscal 443. A oposio judicial constitui a contestao execuo fiscal que deve ser

accionada aps a citao do executado. fundamental proceder reformulao dos fundamentos a invocar em sede de oposio, nomeadamente dever-se- reescrever a norma da alnea a) do artigo 204., do CPPT, de modo a abranger as situaes que tm vindo a ser consideradas pela jurisprudncia. Embora a jurisprudncia considere pacificamente que constitui fundamento de oposio execuo, as situaes em que se verifica a inconstitucionalidade da norma que fundamenta a liquidao ou que, por qualquer outro motivo, aquela invlida, este entendimento no tem correspondncia na letra da lei que refere apenas a inexistncia do imposto, taxa ou 740

contribuio nas leis em vigor data dos factos a que respeita a obrigao ou, se for o caso, no estar autorizada a sua cobrana data em que tiver ocorrido a respectiva liquidao. , assim, fundamental que a alnea a) do artigo 204. do CPPT seja revista de modo a permitir ao contribuinte saber com mais certa e segurana em que situaes que lhe permitido recorrer oposio execuo. 444. Recomendao:

Dever reponderar-se o acervo de fundamentos a integrar no artigo 204. do CPPT para deduo da oposio judicial execuo fiscal.

8.29 A reteno da oposio e da reclamao judiciais das decises do rgo da execuo fiscal e o prazo de resposta da Fazenda Pblica e do Ministrio Pblico nos processos de reclamao (artigos 208. e 278. do CPPT) 445. A oposio execuo e a reclamao judicial das decises do rgo da

execuo fiscal tm a sua tramitao regulada no CPPT, estando a especialmente previstos os termos da sua subida ao Tribunal (artigos 208. e 278. do CPPT). Em concreto, a oposio, aps autuao, deve ser remetida ao Tribunal no prazo de vinte dias, podendo, nesse prazo, o rgo da execuo fiscal pronunciar-se sobre o mrito da oposio e revogar o acto que lhe tenha dado fundamento. No caso da reclamao das decises do rgo da execuo fiscal, prev-se, como regra, a subida ao Tribunal depois de realizadas a penhora e a venda, a menos que a reclamao se tenha fundado em prejuzo irreparvel ou naquelas situaes em que a subida diferida venha a retirar todo e qualquer efeito til reclamao, caso em que a reclamao dever ser remetida ao Tribunal no prazo de oito dias, sem prejuzo da possibilidade de revogao do acto no prazo de dez dias (ou trinta, conforme os casos), contados da sua apresentao. 446. Foram referidas ao Subgrupo diversas de situaes de reteno ilegal de

oposies e de reclamaes, por parte dos servios de finanas e das direces de finanas. Trata-se de um procedimento absolutamente indesejvel e que urge evitar, 741

atentas as consequncias que da podem resultar. De resto, os Tribunais Tributrios j tm sido confrontados com a verificao de tal reteno ilegal, o que no impede que essas situaes se repitam. 447. Importa, pois, ponderar a determinao de outras consequncias para os casos de

indevida reteno dos meios processuais assinalados. 448. Das solues possveis, dir-se- que a intimao judicial para a prtica de acto

devido, no sendo decidida num curto espao de tempo, no parece constituir via adequada para a resoluo do problema. Por outro lado, a hiptese de a oposio e da reclamao serem entregues no Tribunal (e no no servio de finanas) tem a desvantagem de suprimir a oportunidade de revogao por parte do rgo da execuo fiscal, dificultando, ainda, a necessria instruo do processo com os elementos que integram os autos de execuo fiscal. 449. Ponderando as vrias solues possveis para minorar o problema, parece vivel

a consagrao de um mecanismo legal que permita dirigir ao Tribunal Tributrio competente para a deciso da oposio e da reclamao um requerimento, a ser entregue no prprio Tribunal, solicitando ao juiz a avocao do processo. 450. Adicionalmente, a previso de uma cominao quanto reteno da reclamao

prevista no artigo 276. do CPPT, sempre que seja invocado o prejuzo irreparvel por parte do reclamante, afigura-se-nos tambm adequada, sendo certo que ao Tribunal, e no ao rgo da execuo, que cabe a apreciao do acerto de tal invocao. 451. , ainda, possvel a ponderao um regime que contemple o deferimento tcito

da reclamao, nos casos assinalados, embora se possa argumentar que o prazo previsto para a remessa do processo ao Tribunal, nas situaes de subida imediata, curto e, bem assim, que o deferimento tcito adequar-se-a melhor a um contexto de pendncia processual, ao nvel das execues fiscais, substancialmente menor do que aquele que se regista actualmente.

742

452.

De forma a articular os interesses em jogo, ser conveniente, tambm, ponderar

o alargamento do prazo de remessa do processo, de oito para trinta dias, passando este a constituir o prazo geral para o rgo de execuo revogar o acto ou fazer subir o processo ao Tribunal, nos casos de subida imediata. 453. Tratando-se de reclamao em que seja invocado prejuzo irreparvel, o rgo

da execuo f-la- subir a Tribunal no prazo de oito dias, sendo tambm de oito dias o prazo para o representante da Fazenda Pblica e o representante do Ministrio Pblico se pronunciarem. Atenta a natureza urgente deste processo compreende-se a inteno do legislador ao fixar este prazo de oito dias, o prazo processual mais curto fixado no CPPT. 454. A experincia revela, porm, que este prazo de pronncia curto para o efeito,

atendendo a que so, muitas vezes, necessrias diligncias instrutrias, as quais nem sempre se concretizam em tempo til. Por outro lado, para processos de idntica natureza urgente, como por exemplo o processo especial de derrogao de sigilo bancrio, encontra-se estabelecido, para circunstncias idnticas, um prazo de pronncia de dez dias. No se vislumbram, pois, motivos para esta dualidade de prazos (de oito e de dez dias), quer na vertente dos intervenientes processuais, quer quanto idntica natureza dos processos, justificando-se, em nosso entender, inclusivamente na ptica da igualdade das partes, que o prazo seja nico e de dez dias. Esta soluo harmonizaria, de resto, os prazos no que respeita aos processos urgentes. 455. Recomendao:

Dever ser introduzida, no artigo 208. do CPPT, norma a consagrar uma cominao contra a reteno indevida, pelo rgo de execuo, da oposio judicial. Idntica soluo dever ser adoptada para a reteno ilegal da reclamao judicial contra actos praticados pelo rgo da execuo fiscal, sempre que tenha sido invocado o prejuzo irreparvel por parte do reclamante ou quando a reteno retire o efeito til da reclamao, devendo, para tanto, ser introduzida uma norma em conformidade no artigo 278. do CPPT. Dever, ainda, proceder-se ao alargamento do prazo de pronncia do Representante da Fazenda Pblica e do 743

Magistrado do Ministrio Pblico, de oito para dez dias, alterando-se, neste sentido o artigo 278., n. 2 do CPPT.

8.30 A efectivao da responsabilidade subsidiria (artigo 22. da LGT) 456. Quanto responsabilidade tributria solidria ou subsidiria, ser importante

desenvolver o artigo 22. da LGT, por forma a tornar mais claro quais os meios de defesa de que dispem aqueles que no so devedores originrios. A ideia base que dever presidir a tal desenvolvimento ser a de que o devedor no originrio no dever estar mais limitado do que o originrio, pelo que, desde a primeira vez em que chamado ao procedimento ou ao processo, tero de se respeitar todas as garantias previstas para este. 457. Um primeiro afloramento deste princpio ser a necessidade de o ouvir em sede

de audio prvia, direito que nunca lhe deve ser denegado. Com efeito, frequente a insuficincia da fundamentao das reverses efectuadas nos termos do artigo 24. da LGT, o que constitui motivo determinante da sua anulao judicial e determina a sua invalidao judicial por razes meramente formais. A informatizao das reverses tende a agravar o problema, pois a prova da culpa e dos factos determinantes da responsabilidade so variveis de caso para caso. Por outro lado, a Administrao Tributria no dispe frequentemente de meios que possibilitem a demonstrao do exerccio efectivo de funes de administrao ou gerncia que uma pressuposto da reverso, j que depende de um elemento subjectivo que a culpa do responsvel subsidirio. No ser necessria interveno legislativa nesta matria, mas sim a edio de orientaes aos servios para a necessidade de uma fundamentao cabal dos actos de reverso. 458. O instituto da responsabilidade tributria subsidiria tem sido, nas ltimas

dcadas, objecto de sucessivas alteraes legais, o que sem dvida traduz insatisfao sobre os seus resultados. obviamente problemtica a conjugao do princpio da culpa que est na base da responsabilidade tributria com a consagrao de critrios objectivos para a determinao dessa culpa, que devem privilegiar a 744

segurana jurdica dos cidados. Num primeiro momento deve procurar reduzir-se a litigiosidade associada tradicionalmente ao princpio da responsabilidade subsidiria, atravs de uma adequada justificao das reverses. Deve inverter-se a actual situao de a Administrao Tributria decair em um grande nmero de reverses. Deve especialmente ser valorizada a audio prvia do responsvel subsidirio que deve ser um relevante filtro das reverses inteis. essencial que os relatrios da DGCI contenham informao pormenorizada sobre o nmero das reverses feitas e os motivos por que entende, aps a audio, deverem as mesmas prosseguir. Importa a prazo, em nosso entender, mudar o paradigma da responsabilidade subsidiria no sentido de que os administradores ou gerentes que no possam ou no pretendam exercer funes de administrao ou gerncia devem renunciar ao cargo, caso no pretendam submeter-se a eventual responsabilidade subsidiria. O exerccio de funes de administrao, gerncia ou direco um poder-dever, no se compreendendo, pelo menos de jure constituendo, que o abandono puro e simples das funes sem qualquer publicitao ou comunicao Administrao Tributria possa isentar o administrador, gerente ou director de responsabilidade subsidiria. De qualquer modo, no est na ordem do dia qualquer alterao profunda ao regime da responsabilidade subsidiria. 459. A Administrao Tributria colocou recentemente em produo uma aplicao

informtica para reverses. essencial que essa aplicao informtica tenha em conta todo o enquadramento legal da responsabilidade subsidiria. No incompatvel com a natureza do instituto da responsabilidade tributria a automatizao das reverses desde que respeite a necessidade, de caso a caso, ser individualizada a culpa do responsvel. 460. Recomendao:

Devero ser estabelecidos critrios gerais para a efectivao da responsabilidade tributria subsidiria que garantam a sua legalidade, no sendo aceitvel que a Administrao Tributria decaia na maioria das oposio judiciais apresentadas pelos revertidos.

745

8.31 A possibilidade de os responsveis subsidirios poderem, no mbito da reverso em processo de execuo fiscal, invocar todos os argumentos de defesa atravs de um nico meio processual. 461. Os responsveis subsidirios apenas tomam conhecimento da existncia das de execuo fiscal. Subsequentemente, podero accionar os

dvidas por tributos aps a sua citao em momento posterior instaurao do processo correspondentes meios processuais, uns para questionar a legalidade da liquidao cujo pagamento lhe est a ser exigido e outros para contestar a exigibilidade da dvida exequenda. O actual sistema apresenta-se confuso e complexo para a generalidade dos contribuintes, na medida os contribuintes para acautelar a defesa dos seus interesses podero ter de accionar vrios processos, com regras de interposio e finalidades dspares, embora com objecto coincidente. Esta disperso processual desaconselhvel dado que no perceptvel pela generalidade dos contribuintes e traduz um sistema demasiado oneroso e desproporcional. 462. Recomendao:

Dever proceder-se alterao da lei no sentido de ficar consagrada a possibilidade de os responsveis subsidirios poderem invocar os vcios de ilegalidade da liquidao e a inexigibilidade da dvida no mesmo meio processual.

8.32 O efeito suspensivo da reclamao judicial das decises do rgo da execuo fiscal (artigos 276. e seguintes do CPPT) 463. Em matria de reclamao judicial das decises do rgo da execuo fiscal,

prevista nos artigos 276. e seguintes do CPPT, impe-se clarificar legislativamente o efeito suspensivo das mesmas quando fundadas em prejuzo irreparvel, assim se evitando actuaes dos servios de finanas que resultam de interpretaes diversas. Em bom rigor, apesar de o efeito suspensivo das reclamaes em questo se encontrar expressamente referido na epgrafe do artigo 278. do CPPT (Subida da reclamao. Resposta da Fazenda Pblica e efeito suspensivo), a verdade que tal efeito no vem previsto nas diferentes 746

normas do preceito apontado, o que tem permitido as assinaladas interpretaes que determinam a no suspenso da execuo fiscal. Nesta matria, a jurisprudncia pacfica quanto ao reconhecimento do efeito suspensivo, o que resulta de uma interpretao sistemtica estribada no artigo 286., n. 2, do CPPT. 464. Recomendao:

O artigo 278. do CPPT dever passar a contar com uma norma que preveja, expressamente, o efeito suspensivo a que a epgrafe do mesmo preceito faz aluso. Enquanto tal no se verificar, ser til que sejam transmitidas aos rgos da execuo instrues e/ou esclarecimentos no sentido de que a reclamao prevista no artigo 276. do CPPT uma reclamao no prprio processo de execuo fiscal e que, quando tiver de subir de imediato ao Tribunal Tributrio, tem efeitos suspensivos da execuo fiscal.

8.33 A extino do processo de execuo fiscal pelo pagamento coercivo (artigo 261. do CPPT) 465. O artigo 261. do CPPT prev a extino da execuo fiscal, se, em virtude da

penhora ou da venda, forem arrecadadas importncias suficientes para solver a execuo. Ora, por forma a que os direitos dos executados no sejam coartados, dever ser prevista uma excepo extino, quando estejam pendentes oposio execuo e/ou reclamaes de decises do rgo da execuo fiscal motivadas por penhoras de vencimentos, crditos ou de contas bancrias, bem como em caso de contestao compensao de dvidas, por iniciativa da Administrao Tributria, efectuada nos termos do artigo 89. do CPPT. 466. Recomendao:

Dever ser ponderada alterao ao disposto no artigo 261. do CPPT, no sentido de prever uma excepo extino do processo de execuo fiscal pelo pagamento coercivo quando estejam pendentes oposio execuo e/ ou reclamaes de decises do rgo da execuo fiscal motivadas por penhoras de vencimentos, 747

crditos ou de contas bancrias, bem como em caso de contestao compensao de dvidas, por iniciativa da Administrao Tributria.

8.34 A extino do processo de execuo fiscal por dvidas de coimas e outras sanes pecunirias (artigo 176., n. 2, do CPPT) 467. Tm-se registado diversos problemas no que respeita exigibilidade das dvidas

por coimas nos casos em que as pessoas colectivas j se encontram extintas, verificando-se, por vezes, a reverso dos processos de execuo fiscal contra os responsveis subsidirios. Por forma a clarificar esta situao, dever-se-ia acrescentar uma referncia expressa extino/dissoluo das pessoas colectivas, por referncia ao momento do registo do encerramento da liquidao, no caso do executado ser uma sociedade. Importaria, ainda, esclarecer em que momento as sociedades e outras pessoas colectivas declaradas insolventes se consideram fiscalmente extintas, para efeitos da extino de outras obrigaes. 468. Deve, porm, ser acautelada, por exemplo, a situao em que uma sociedade

comercial se extingue por fuso, caso em que no se extingue o procedimento por contra-ordenao praticada anteriormente fuso, nem a coima que lhe tenha sido aplicada. 469. Recomendao:

Dever ser aditada alnea a) do n. 2 do artigo 176. do CPPT a referncia extino das pessoas colectivas, equiparando-a morte do infractor, esclarecendose ainda em que momento uma sociedade dissolvida e liquidada se deve considerar extinta para efeitos da inexigibilidade das dvidas por coimas.

8.35 A extino informtica do processo de execuo fiscal por morte do infractor 470. O procedimento por contra-ordenao extingue-se, entre outras casos, por morte

do arguido, nos termos da alnea a) do artigo 61. do RGIT. Por sua vez, a obrigao

748

do pagamento da coima extingue-se com a morte do infractor nos termos do artigo 62. do mesmo Regime Geral. Neste segundo caso, apesar de se estar j em fase de execuo fiscal, no se prev, na tramitao informtica deste processo, a possibilidade da sua extino por esta causa. Na prtica, o sistema informtico regressa ao processo de contra-ordenao, de forma a extinguir aqui o processo, da resultando a anulao da certido de dvida. Contudo, o procedimento adoptado no parece adequado, pois se a morte ocorre depois da instaurao do processo executivo a certido de dvida est correctamente emitida e a extino a ocorrer a do prprio processo executivo, como, de resto, resulta do disposto no artigo 176., n.2, alnea a) do CPPT. 471. Recomendao:

Dever ser inserida no Sistema de Execuo Fiscal (SEF) a possibilidade de extino do processo por morte do infractor. 8.36 A eficcia do caso julgado nos embargos de terceiro (artigo 238. do CPPT) 472. O artigo 238. do CPPT determina que a deciso de mrito proferida nos

embargos de terceiro constitui caso julgado no processo de execuo fiscal quanto existncia e titularidade dos direitos invocados por embargante e embargado. Deste modo, uma vez deduzidos embargos de terceiro no mbito de uma execuo fiscal, se os mesmos forem considerados procedentes, mas improcederem relativamente ao mesmo bem em sede de execuo comum (na qual a Fazenda Pblica, por hiptese, se havia tornado no "nico" exequente, por via de reclamao de crditos), no ser a primeira deciso oponvel a ttulo de excepo do caso julgado na execuo comum? Ser possvel que a Fazenda Pblica faa pagar o seu crdito, em sede de execuo comum, com bens que havia reconhecido como sendo de terceiros no processo de execuo fiscal? 473. Recomendao:

Em face da divergncia existente entre o sentido normativo decorrente do artigo 238. do CPPT e a regulamentao da matria em sede de execuo, dever repensar-se a subsistncia desta norma. 749

8.37 O registo informtico do envio aos Tribunais dos processos de execuo fiscal 474. Com excepo dos casos de remessa dos processos de execuo fiscal aos autos

insolvncia/falncia, sempre que os processos de execuo fiscal so enviados pelo servio de finanas ao Tribunal, seja no caso das reclamaes judiciais previstas no artigo 276. do CPPT, seja por solicitao do juiz, no existe forma de espelhar essa remessa ao nvel do Sistema de Execuo Fiscal (SEF), o que pode, obviamente, gerar problemas. 475. Recomendao:

Dever ser inserida no Sistema de Execuo Fiscal (SEF) uma funcionalidade que permita registar a remessa, incluindo respectiva data do processo de execuo fiscal ao Tribunal.

8.38 A abolio informtica das cartas precatrias nos processos de execuo fiscal (artigos 185. e 186. do CPPT) 476. O tratamento informtico da figura de cartas precatrias (cfr. artigos 185. e

186. do CPPT) pressupe a sua associao ao respectivo processo executivo, obrigando gesto de regras complexas, principalmente ao nvel dos efeitos a produzir. Esta figura serve essencialmente para dar resposta a necessidades de gesto ao nvel dos servios de finanas, pressupondo uma insuficiente intercomunicabilidade entre os sistemas. Dada a sua evoluo, a actual arquitectura informtica no confina a gesto dos processos executivos ao servio de finanas onde foram instaurados, funcionando de forma integrada, pelo que se considera ser de equacionar a abolio das cartas precatrias, sem que sejam postas em causa as actuais competncias e procedimentos de gesto por parte dos servios. 477. Recomendao:

Dever ser ponderada a extino das cartas precatrias, no mbito dos processos de execuo fiscal, que podero correr termos sempre no servio de finanas do 750

domiclio do executado, eliminando-se o obstculo territorial atribuio dos benefcios (taxa de justia) da apensao dos processos. 8.39 A agilizao informtica do processo de clculo dos juros de mora 478. O actual processo de clculo de juros de mora moroso e complexo, em grande

parte devido ao entendimento do imperativo legal de considerar, para efeitos de clculo, os ltimos anos e meses, o que obriga anulao dos juros moratrios j calculados para os meses mais antigos e ao consequente recalculo de valores j apurados, para meses mais recentes. De forma a agilizar o processo de clculo de juros de mora, seria conveniente equacionar a alterao da actual legislao processual no sentido de passar a ter sempre em conta os primeiros meses a partir da data de incio da contagem dos juros (normalmente consecutiva data-limite de pagamento), semelhana do que actualmente se verifica quando h lugar liquidao de juros de mora em sede de cobrana voluntria (cfr. artigo 44 da LGT). Esta medida no s permitiria agilizar o clculo informtico dos juros de mora em sede de execues fiscais, como iria uniformizar os procedimentos entre a cobrana coerciva e a voluntria. 479. Recomendao:

Dever equacionar-se a hiptese de o clculo dos juros de mora se passar a efectuar, apenas, quando haja lugar a algum evento no processo (v.g. pagamento) ou no incluir nesse clculo mensal as dvidas com mais de trinta e seis meses, abandonando-se o procedimento actual de clculo dos juros de todas as dvidas pendentes, assim libertando recursos informticos.

8.40 A gesto informtica da prescrio nos processos executivos 480. O normativo de suporte verificao da prescrio das dvidas tributrias induz

uma gesto manual da mesma e a consequente criao de desigualdades no tratamento dos contribuintes, decorrentes dos diferentes procedimentos adoptados em cada servio de finanas, o que pode, no limite, levar ao pagamento de dvidas 751

prescritas. Assim, e para alm das alteraes legislativas que se mostrem necessrias neste mbito, por forma a facilitar a introduo e aplicao, clara, do instituto em causa, torna-se importante uma reanlise dos actuais procedimentos de gesto informtica das prescries nos processos executivos, com vista automatizao e centralizao do procedimento de verificao da prescrio. uma medida positiva do ponto de vista da garantia de uma efectiva igualdade de tratamento dos contribuintes e de uma adequada gesto da dvida executiva. Quaisquer medidas a tomar devem observar os resultados de eventuais auditorias efectuadas (ou a efectuar) sobre a declarao de prescrio das dvidas. Importa identificar as principais questes que justificam esclarecimento legal e assegurar a uniformizao na aplicao da lei, bem como avaliar o rigor das prescries j declaradas, em sede administrativa. particularmente oportuno repensar este tema, dado o nvel de maturidade dos sistemas informticos actuais respeitantes ao contencioso tributrio, os quais permitem a determinao automtica dos perodos de interrupo e suspenso previstos nos artigos 48. e 49. da LGT. 481. Por seu turno, a agilizao e eficincia na gesto informtica da prescrio das

dvidas exequendas pode contribuir, se a sua verificao, sendo caso disso, for atempada e oportunamente comunicada ao Tribunal, para a extino de diversos processos judiciais pendentes relativamente aos quais tal questo no foi ainda colocada e/ou apreciada. 482. Recomendao:

Devero ser repensadas e revistas as funcionalidades do Sistema de Execuo Fiscal (SEF) para verificao automtica da prescrio das dvidas tributrias, de modo a assegurar procedimentos uniformes e que promovam a igualdade de tratamento dos sujeitos passivos.

8.41 A informatizao e comunicao electrnica de actos e procedimentos relativos a processos executivos respeitantes s diversas entidades exequentes externas DirecoGeral dos Impostos 752

483.

Um dos problemas que conduz falta de qualidade da informao inerente aos

processos executivos prende-se com a existncia de procedimentos manuais, concretamente ao nvel da instaurao e do tratamento de anulaes por parte de outras entidades exequentes, fora da esfera da Administrao Tributria. Por forma a minimizar este problema, deveria ser estabelecida a obrigatoriedade de comunicao electrnica, entre a DGCI e todas as entidades exequentes, a quem aquela presta servios no mbito das execues fiscais. 484. Recomendao:

Devero ser encetados contactos e promovidos protocolos com as diversas entidades exequentes externas DGCI, e a quem esta presta servios em sede de processos executivos, no sentido de as certides de dvidas, a subsequente instaurao dos processos executivos e, bem assim, os documentos de anulao da dvida exequenda, serem includos em suporte totalmente informatizado.

753

CaptuloIX.RecursosdosActosJurisdicionais
9.1 A actual complexidade dos recursos: o regime de interposio e alegaes 485. O CPPT prev um regime de recursos jurisdicionais (Ttulo V) que abrange os

recursos dos actos jurisdicionais praticados no processo judicial tributrio regulado pelo prprio Cdigo e os recursos dos actos jurisdicionais no processo de execuo fiscal (alneas a) e b) do n. 1 do artigo 279.). 486. J o n. 2 do artigo 279. do mesmo Cdigo prev que os recursos dos actos

jurisdicionais sobre meios processuais acessrios comuns jurisdio administrativa e tributria so regulados pelas normas sobre processo nos Tribunais administrativos e o n. 2 do artigo 97. dispe que o recurso contencioso dos actos administrativos em matria tributria, que no comportem a apreciao da legalidade do acto de liquidao, da autoria da Administrao tributria, compreendendo o governo central, os governos regionais e os seus membros, mesmo quando praticados por delegao, regulado pelas normas sobre processo nos tribunais administrativos. Esta remisso global, antes para a Lei do Processo e Tribunais Administrativos, e hoje para o CPTA e, em qualquer caso, tambm para o Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais vigente, significa a aplicao, a um grande nmero de processos, de regras bastante diferentes em alguns aspectos, designadamente quanto interposio dos recursos, prazos de alegaes e, mesmo, quanto ao tipo de recursos disponveis. Actualmente, o regime de recursos especialmente complexo. Ter que se ter em conta, designadamente, que, em geral, a todos os meios processuais aplicveis no contencioso tributrio, comuns jurisdio administrativa e fiscal e que no so regulados no CPPT, ser aplicvel o regime previsto para os meios processuais administrativos e, simultaneamente, que existem meios comuns jurisdio administrativa e fiscal que so regulados, total ou parcialmente no CPPT (aces de reconhecimento de um direito ou interesse legtimo e processos cautelares, previstos nos artigos 145. e 147., n. 6), a que se aplica o regime de recursos do CPPT. Importar ainda ter em conta se se trata de processos iniciados antes ou depois de 1 de Janeiro de 2004, para definir quais as leis 754

processuais administrativas aplicveis (Lei do Processo e Tribunais Administrativos e Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais de 1984 ou CPTA e Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais de 2002), segundo os artigos 4., n. 2, da Lei n. 13/2002, de 19 de Fevereiro, e 7. da Lei n. 15/2002, de 22 de Fevereiro, com a redaco dada pela Lei n. 107-D/2003, de 31 de Dezembro, e tendo em conta o disposto no artigo 2. da citada Lei n. 13/2002, e tambm o artigo 5. da Lei n. 15/2002. 487. Relativamente aos recursos de reviso previstos no artigo 150. do CPPT

(classificados pela doutrina como novidade absoluta no nosso contencioso administrativo) - e apesar de o Supremo Tribunal, depois de hesitao inicial, vir entendendo que o mesmo possvel na jurisdio tributria (cfr. Acrdo de 15/04/2009, processo n. 809/08), embora no para os processos pendentes data da entrada em vigor da Lei n. 15/2002 (por exemplo, Acrdo do Supremo Tribunal Administrativo de 21 de Janeiro 2009, in processo n. 759/08) -, tal interpretao no , do ponto de vista doutrinrio, totalmente pacfica. Por outro lado, a figura do recurso com fundamento em oposio de acrdos desapareceu do CPTA e do novo Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais, que passaram a consagrar, sim, um tipo de recursos para uniformizao de jurisprudncia (artigo 152. do CPTA e artigos do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais de 2002). Ora, apesar de o CPPT ter j sofrido diversas alteraes depois da entrada em vigor daqueles diplomas, a redaco dos seus artigos 280., n. 2 e 284. no sofreu qualquer alterao, o que consente a interpretao segundo a qual se pretende manter, no contencioso tributrio, o mesmo regime de recurso com fundamento em oposio de acrdos. 488. O CPPT prev ainda, no n. 5 do artigo 280., um outro tipo de recurso: a de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo,

possibilidade

independentemente de aladas, de decises que perfilhem soluo oposta relativamente ao mesmo fundamento de direito e na ausncia de regulamentao jurdica, com mais de trs sentenas do mesmo ou outro Tribunal de igual grau, ou com uma deciso de Tribunal de hierarquia superior. Contudo, o facto de o artigo 27., n. 1, alnea b), do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais, prever que 755

cabe ao Pleno da Seco de Contencioso Tributrio do Supremo Tribunal Administrativo conhecer de recursos para uniformizao de jurisprudncia pode levantar problemas de interpretao, designadamente o de saber em que medida, para alm dos recursos previstos no artigo 284. do CPPT, se admitem recursos para uniformizao de jurisprudncia. 489. Os dois tipos de recursos (embora visando, qualquer deles, uniformizao de

julgados) apresentam apreciveis diferenas: os recursos por oposio, regulados no CPPT, so interpostos antes do trnsito em julgado (prazo do n. 1 do artigo 280. do CPPT) enquanto, no recurso previsto no artigo 152. do CPTA, o prazo de interposio apenas se inicia com o trnsito em julgado da deciso de que se recorre; quanto aos procedimentos, no CPPT distingue-se interposio de recurso e alegaes, em duas fases, enquanto no CPTA as alegaes so apresentadas com o recurso e numa nica fase. Ainda que existindo algumas dvidas sobre esta coexistncia pode dizer-se que estes dois tipos de recursos so aplicveis em contencioso tributrio, na medida em que o regime do artigo 284. do CPPT se aplica aos processos judiciais tributrios regulados nesse Cdigo e aos processos de execuo fiscal (cfr. artigo 279., n. 1, do CPPT) e o artigo 152. do CPTA aos recursos jurisdicionais interpostos em processos a que se aplicam as normas sobre processo nos tribunais administrativos. 490. Permanecendo o regime de recurso com fundamento em oposio de acrdos, o

certo que em face ao disposto do artigo 29. do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais, quanto competncia do Plenrio, cabe-lhe, agora, conhecer dos conflitos de jurisdio entre tribunais administrativos de crculo e tribunais tributrios ou entre as seces de contencioso administrativo e do contencioso tributrio, mas no de recursos, por oposio de acrdos, das seces do contencioso tributrio e administrativo, do Supremo Tribunal Administrativo (ao contrrio do que acontecia segundo o Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais de 1984, nos termos do seu artigo 22., alnea a). 491. As personalidades auscultadas no deram, porm, de uma forma geral, grande

nfase matria dos recursos, tendo at as disparidades existentes sido recordadas 756

muito mais por pessoas ligadas Administrao Tributria. Actualmente os recursos jurisdicionais de decises proferidas pelos Tribunais Tributrios seguem regras prprias (artigos 280. e segs. do CPPT) com remisso para o regime dos recursos (agravos) em processo civil (artigo 281.). Aps a reforma do regime de recursos em processo civil, aquela remisso dever ter-se por efectuada para o regime do recurso de apelao, dado terem deixado de existir recursos de agravo. Tendo em conta que o CPTA contm uma disciplina bastante completa dos recursos jurisdicionais da competncia dos mesmos tribunais competentes para o processo judicial tributrio (Tribunal Central Administrativo Norte ou Sul e Supremo Tribunal Administrativo, ainda que em Seces distintas), foi proposto que se deveria proceder a harmonizao desta matria com a do regime do CPTA, substituindo a remisso efectuada pelo CPPT para o CPC por remisso para o CPTA, ainda que este remeta, em muitos aspectos, para o CPC. 492. Ora, existe uma grande disparidade entre o CPTA e o CPPT quanto ao prazo de

interposio de recurso - trinta dias, com apresentao de alegaes, no CPTA (artigo 144.), e 10 dias no CPPT, com a apresentao de alegaes nos quinze dias aps notificao do despacho de admisso do juiz (artigo 282.). A tramitao prevista no CPPT torna-se, assim, em termos prticos, mais morosa, por necessidade de mais uma interveno do tribunal antes de as partes fazerem as suas alegaes. 493. Recomendao:

Dever ponderar-se, em matria de recursos, a adopo do prazo de trinta dias para a sua interposio, incluindo a necessidade de o requerimento ser acompanhado das respectivas alegaes de recurso.

9.2 O recurso de revista 494. Em face da especificidade do regime de recursos previsto no CPPT, o Professor

Doutor Casalta Nabais considerou duvidosa a aplicao do regime de recurso de revista previsto no artigo 150. do CPTA em matria tributria, apesar de vir sendo aceite pela jurisprudncia do Supremo Tribunal Administrativo, e sugeriu a 757

aceitao da possibilidade de recurso excepcional de revista para o Supremo Tribunal Administrativo, em matria tributria, o que implicaria a alterao do artigo 26. do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais, acrescentando-lhe um n. 2 idntico ao que integra o artigo 24.. 495. Recomendao:

Dever ser ponderada a soluo, clarificadora, mesmo que no se opte por adoptar um regime de recursos idntico ao CPTA, de se vir a aceitar a possibilidade do recurso excepcional de revista para o Supremo Tribunal Administrativo, em matria tributria, incluindo a possibilidade de alterao do artigo 26. do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais, em conformidade, aditando-lhe um n. 2 de teor idntico ao que integrou o artigo 24..

9.3 O recurso com fundamento em oposio de acrdos (artigo 284. do Cdigo de Procedimento e Processo Tributrio) 496. Como se disse j, o CPPT (cfr. artigo 284.) mantm este tipo de recurso com

fundamento em oposio de acrdos, apesar de a mesma figura, consagrada no processo administrativo anterior, ter sido substituda pelo recurso para uniformizao de jurisprudncia, com adaptao das regras de competncia do novo Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais, no s quanto s decises proferidas em matria administrativa (artigo 25., n. 1, alnea b)), como em matria tributria (artigo 27., n. 1, alnea b)). Para alm da desarticulao terminolgica (o novo Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais deixa de fazer referncia ao recurso por oposio de acrdos, enquanto o CPPT mantm essa designao), verifica-se uma desarmonia quanto aos prazos para interposio e tramitao dos recursos (artigos 152. do CPTA e 284. do CPPT). E a tramitao do CPPT (artigo 284.) anacrnica e morosa, por obrigar apresentao de requerimento de interposio de recurso com indicao dos acrdos em oposio e fundamentos da mesma, seguindo-se, s aps admisso do recurso, as alegaes, quanto questo preliminar da oposio de acrdos e, aps despacho confirmando a existncia de oposio, nova fase para alegaes finais. 758

497.

Recomendao:

O regime dos recursos nos processos tributrios e de execuo fiscal dever ser redefinido, sendo desejvel que as alteraes sejam feitas no sentido da sua aproximao ao regime previsto no CPTA. Dever-se-, ainda, ponderar se existem vantagens em manter o actual regime de recurso com fundamento em oposio de acrdos ou se, ao invs, se dever adoptar um regime idntico de uniformizao de jurisprudncia para todos os recursos, do contencioso administrativo e tributrio.

9.4 Os efeitos da subida do recurso (artigo 286. Cdigo de Procedimento e Processo Tributrio) 498. Foi apontado que h necessidade de definir o efeito - suspensivo ou meramente

devolutivo - dos recursos em matria fiscal e que isso passaria pelo esclarecimento das normas referentes execuo de sentena. que estabelecendo o CPPT que os recursos tm efeito meramente devolutivo (artigo 286., n. 2) e determinando a LGT que a Administrao Tributria est obrigada, em caso de procedncia da pretenso do contribuinte, a executar imediatamente a deciso em causa (artigo 100.), o CPPT prev que, decidida a oposio, o processo s ser devolvido ao rgo de execuo depois do trnsito em julgado da sentena e do pagamento das respectivas custas (artigo 213.) e determina que o prazo de oito dias para o contribuinte requerer a remessa do processo para o servio de finanas se conta a partir do trnsito em julgado da deciso (artigo 146., n. 2), o que equivale a dizer que a execuo da sentena fica suspensa at transitar em julgado. A aplicao destes dois ltimos artigos pelos Tribunais implica que os recursos acabam por ter, na prtica, efeito suspensivo da deciso recorrida. 499. Recomendao:

Dever pr-se termo assinalada contradio entre o CPPT e a LGT, de modo a que seja efectivamente assegurado o efeito meramente devolutivo do recurso, efeito

759

este que se repercute no regime de execuo de sentena em caso de trnsito em julgado parcial.

760

CaptuloX.InfracesTributrias 10.1 - Consideraes gerais

500. O Regime Geral da Infraces Tributrias (RGIT) foi aprovado pela Lei n.

15/2001 de 5 de Junho e entrou em vigor no dia 5 de Julho de 2001. Decorridos sete anos sobre a sua entrada em vigor, so-lhe apontados reparos por algumas das personalidades ouvidas pelo Subgrupo, que em seguida se apresentam organizados segundo a sistematizao fundamental do diploma (parte geral, processo e parte especial), a que acresce uma quarta parte, relativa s questes conexas com as matrias objecto de disciplina no RGIT mas que implicam alteraes a outros diplomas. 501. A Direco de Servios de Justia Tributria fez chegar ao Grupo de trabalho

um documento em que indica como prioritrias para reviso ou nova ponderao uma listagem de matrias que a seguir se indicam, com excepo das entretanto adoptadas e das que, porque coincidentes com preocupaes de outros interlocutores, foram consideradas nas recomendaes que se apresentam. Tais matrias reguladas pelo RGIT so as seguintes: (i) responsabilidade individual nas contra-ordenaes com ponderao de ser cumulativa com a pessoa colectiva nas situaes mais graves (artigo 7.); (ii) prazo de prescrio do crime e das contraordenaes com ponderao das situaes mais graves (artigos 21., 33. e 34.); (iii) prescrio das sanes contra-ordenacionais (artigo 34.); (iv) assistncia ao Ministrio Pblico - ponderar uma situao idntica ou igual que vigorava no RJIFNA (artigo 50.); clarificao das competncias para investigao de crimes tributrios comuns (artigos 41., 87. a 91.); regime de suspenso comunicao dos interessados a estabelecer (artigos 47., n. 2 e 55. n. 2); recurso jurisdicional em sede de fase judicial do processo de aplicao das coimas, no sentido de conferir legitimidade ao Representante da Fazenda Pblica (artigo 83.) e competncia para aplicao de sanes acessrias (artigo 52., com alteraes j introduzidas pela Lei n. 53-A/2006, de 29/12).

761

10.2 - Parte geral

10.2.1 A responsabilidade civil pelas multas e coimas (artigo 8. do RGIT) 502. Na criminalidade tributria muito frequente a existncia de responsabilidades

cumulativas de sociedades e dos seus gestores. Neste domnio importa distinguir claramente a responsabilidade civil emergente de crime tributrio, que solidria nos casos de responsabilidade cumulativa e regulada nos termos da lei civil, a responsabilidade pela sano pecuniria aplicada (artigo 8. do RGIT) e a responsabilidade tributria derivada do artigo 24. da LGT. Esta distino nem sempre claramente estabelecida na jurisprudncia e doutrina. 503. Recomendao:

Dever proceder-se distino legal dos trs ttulos de responsabilidade responsabilidade civil emergente do crime, responsabilidade penal pelo crime e responsabilidade pelo imposto e clarificao do modo como se articulam. 504. Por outro lado, importa considerar que a jurisprudncia maioritria do Supremo

Tribunal Administrativo (cfr. os Acrdos de 27 de Fevereiro de 2008 e de 12 de Maro de 2008, proferidos, respectivamente, no mbito dos processos n. 1057/07 e n. 1053/07), considera que o princpio constitucional da intransmissibilidade das penas (artigo 30. n. 3 da Constituio), fere de inconstitucionalidade o artigo 8. n. 1 do RGIT. Se, por um lado, esta orientao jurisprudencial tem dado azo (m) prtica de fechar empresas condenadas ao pagamento de coimas e abrir outras, sobretudo onde o custo de constituio e dissoluo das sociedades menor (v.g. Zona Franca da Madeira), sendo recomendvel a ponderao de alguma soluo que obste ao abuso, por outro tem criado junto dos profissionais forenses a convico da bondade da interpretao do Supremo Tribunal Administrativo, isto no obstante o Tribunal Constitucional, pelo seu Acrdo n. 129/2009, contrariar a jurisprudncia do Supremo Tribunal Administrativo, sustentando a tese segundo a qual no estaria em causa uma transmisso da

762

responsabilidade contra-ordenacional, mas apenas a imputao de responsabilidade civil pelo no pagamento da sano, a impender sobre os legais representantes da pessoa colectiva prevaricadora. 505. Este juzo de no inconstitucionalidade proferido pelo Tribunal Constitucional,

no afasta contudo os bices utilizao da reverso do processo de execuo fiscal contra os gerentes em caso de dvidas por multas e coimas, pois que, no lhes sendo reconhecida legitimidade para questionar a deciso da qual resultou a aplicao da sano pecuniria sociedade, esto, na prtica, em face destas dvidas, numa situao de menor proteco do que a que gozam em relao ao comum das dvidas tributrias, em relao s quais se lhes reconhece legitimidade para impugnarem ou oporem-se execuo. 506. Recomendao:

Dever-se- ponderar a no efectivao de reverses por dvidas respeitantes a multas e a coimas, ou, caso assim se entenda, possibilitar a interveno processual no processo penal ou de contra-ordenao dos eventuais responsveis civis pelas sanes, tendo em vista assegurar-lhes o efectivo exerccio do seu direito de defesa. 10.2.2 O concurso ideal de crimes (artigo 10. do RGIT) 507. O princpio da consumpo do crime instrumento pelo crime base, que se

encontra consagrado no n. 4 do artigo 87. e 104. n.3 do RGIT, parece dever ser elevado categoria de principio geral, pois idntica soluo parece valer igualmente para outros tipos legais de crimes (v.g. fraude simples, contrabando, introduo fraudulenta no consumo). No obstante esse entendimento ser j doutrinalmente defendido, em prol da certeza do direito devia passar a constar da lei. 508. Recomendao:

Dever aditar-se ao artigo 10. do RGIT (especialidade das normas tributrias) um novo nmero n. 2 estabelecendo que as falsas declaraes, a falsificao ou viciao de documento fiscalmente relevante ou a utilizao de outros meios

763

fraudulentos com o fim de cometer crimes tributrios tipificados no RGIT no so punveis autonomamente, salvo se pena mais grave lhes couber. 10.2.3 A suspenso da execuo da pena de priso nos crimes fiscais (artigo 14., n. 1 do RGIT) 509. O disposto no artigo 14., n. 1 do RGIT, que estabelece que a suspenso da

execuo da pena sempre condicionada ao pagamento da prestao tributria e acrscimos legais, alvo de contestao jurisprudncia e doutrinal, por consistir numa especialidade que no tem paralelo no direito penal comum, por isso mesmo susceptvel de ser vista como um instrumento desproporcionado de tutela do crdito tributrio. Acresce que o incumprimento da condio frequente, sobretudo nos casos de condenao por crime de abuso de confiana, o que vai colocar a breve trecho a questo da revogao da suspenso da pena, que poder constituir factor de alarme social. 510. Recomendao:

Dever adaptar-se o regime do artigo 14. do RGIT ao disposto no Cdigo Penal, transformando a obrigatoriedade de suspenso em mera faculdade e fazendo coincidir o tempo mximo para cumprimento da condio com o tempo de condenao, adoptando a regra prevista no n. 5 do artigo 50. do Cdigo Penal na redaco que lhe foi dada pela Lei n. 59/2007, de 4 de Setembro.

10.2.4 A prescrio dos crimes tributrios (artigo 21. do RGIT) 511. O encurtamento do prazo de prescrio do procedimento criminal por crime

tributrio ao prazo de caducidade do direito liquidao da prestao tributria quando a infraco depender daquela liquidao, previsto no n. 3 do artigo 21. do RGIT, coloca dvidas quanto ao seu mbito de aplicao. 512. A Administrao Tributria interpreta a norma no sentido de que esta reduo do

prazo de prescrio do procedimento se aplica somente nos casos em que j caducou 764

o direito de liquidar o imposto, mas esse entendimento no decorre necessariamente da letra da lei. 513. A justia tributria, por seu turno, reivindica o alargamento do actual prazo de

prescrio para os crimes mais graves, mas tal necessidade no foi sentida pelas personalidades auscultadas, razo por que no se inclui recomendao nesse sentido. 514. Recomendao:

Dever proceder-se clarificao da norma no sentido em que interpretada pela Administrao Tributria ou sua eliminao, por razes de clareza e simplicidade, reconduzindo-se neste caso o prazo de prescrio do procedimento ao prazo previsto nos nmeros 1 e 2 do artigo 21. do RGIT.

10.2.5 A dispensa da pena (artigo 22., n. 1, do RGIT) 515. A possibilidade de dispensa da pena constitui um forte incentivo regularizao

da situao tributria. Os termos em que est consagrada no n. 1 do artigo 22. do RGIT parecem, contudo, restritivos, ficando aqum de algumas solues que se encontram no direito comparado (designadamente no direito alemo e brasileiro) e que o direito penal tributrio consagrou no passado (v.g artigo 24. do RJIFNA). 516. Recomendao:

Reconhecendo, embora, no ser esta uma questo tcnica, mas poltica, atendendo ao forte incentivo que o instituto pode ter na regularizao tributria, dever ser ponderado alargamento da possibilidade de dispensa da pena a crimes mais graves punveis com penas de priso at cinco anos , bem como do actual requisito da pouca gravidade da culpa, por forma a alargar o mbito de aplicao do instituto.

765

10.2.6 A dispensa e atenuao especial da coima (artigo 32., n. 1, do RGIT) 517. A dispensa e a atenuao especial da coima nas contra-ordenaes tributrias,

que pressupem sempre a regularizao da situao tributria, so institutos cujas potencialidades no esto a ser utilizadas e que o deviam ser. Uma das situaes apontadas como justificativa em regra da dispensa da coima a da entrega de declaraes fora de prazo, substitutivas de declaraes entregues atempadamente, em que o eventual prejuzo resultante do atraso na liquidao j compensado atravs da liquidao legal de juros compensatrios, pelo que a coima devia ser dispensada. Propugnam, igualmente, algumas das personalidades auscultadas que devia expressamente prever-se a possibilidade de dispensa da coima mesmo que no tivesse sido instaurado processo contra-ordenacional, soluo esta que, embora possa conflituar com a regra de que no h coima sem infraco nem infraco sem processo que a tenha por objecto (regra que de qualquer modo tambm no se observa no instituto do direito reduo da coima artigos 29. a 31. do RGIT), pode ter algumas vantagens prticas. 518. Recomendao:

Os servios devero ser instrudos no sentido da sua utilizao efectiva e na definio de critrios uniformes para a sua aplicao. Caso se entenda ser de acolher a proposta no sentido de admitir a dispensa da coima independentemente da instaurao do processo contra-ordenacional, por convenincias de ordem prtica, o n 1 do artigo 32. do RGIT dever ser alterado, passando a dispor nos termos seguintes: Dispensa e atenuao especial das coimas 1. Para alm dos casos especialmente previstos na lei e tenha sido, ou no instaurado processo, pode no ser aplicada coima, desde que se verifiquem cumulativamente as seguintes circunstncias : a. () b. () c. () 2. () 766

10.3 - Processo
10.3.1 A extino do procedimento por contra-ordenao e extino da coima (artigos 61. e 62. do RGIT) 519. Os mecanismos premiais aptos a favorecer o ressarcimento do dano previstos no

RGIT (antecipao do pagamento da coima e pagamento voluntrio) tm como efeito a extino do procedimento por contra-ordenao em razo do cumprimento voluntrio da coima, nos termos da alnea c) do artigo 61. do RGIT. Porque o pagamento voluntrio da coima impede a defesa no processo por contra-ordenao e essa precluso pode surpreender os contribuintes, o princpio da boa-f aconselha que se alerte os contribuintes para essa consequncia do pagamento voluntrio. 520. Recomendao:

Em prol da transparncia e para evitar a frustrao de expectativas, a Administrao Tributria dever incluir nas notificaes aos contribuintes no processo de contra-ordenao a meno de que o pagamento voluntrio tem por efeito a extino do procedimento e que, consequentemente, preclude a possibilidade de defesa no processo. 521. Parece verificar-se uma contradio entre o disposto na alnea d) do artigo 61. e

no n. 2 do artigo 74., do RGIT pois que enquanto no primeiro se diz que recebida a acusao em processo criminal o procedimento por contra-ordenao se extingue, no segundo diz-se que o processo por contra-ordenao se suspende. Alterar o n. 2 do artigo 74. do RGIT passando a fazer dele constar o efeito extintivo em vez do suspensivo, obsta a que o processo contra-ordenacional possa retomar o seu curso no caso de o arguido ser absolvido no processo crime, o que pode constituir uma soluo indesejvel. Melhor seria, pois, harmonizar as duas disposies atravs da alterao ao disposto na alnea d) do artigo 61., do RGIT no sentido de apenas ser causa de extino do procedimento por contra-ordenao a condenao em processo criminal.

767

522.

Recomendao:

Caso se entenda ser de acolher a proposta no sentido de compatibilizar as disposies supra-citadas, dever alterar-se a alnea d) do artigo 61. nos seguintes termos: Artigo 61. Extino do procedimento por contra-ordenao O procedimento por contra-ordenao extingue-se nos seguintes casos: a) () b) () c) () d) Condenao em processo criminal. 523. A jurisprudncia do Supremo Tribunal Administrativo tem entendido que a

dissoluo da sociedade por declarao de falncia, nos termos do artigo 141. do Cdigo das Sociedades Comerciais extingue a responsabilidade contra-ordenacional. Embora esta posio seja contrria propugnada pela Administrao Tributria, talvez seja de assumir que esta jurisprudncia tende a consolidar-se e, consequentemente, incluir entre as causas de extino do procedimento contraordenacional e da coima a declarao de falncia de sociedade. 524. Recomendao:

Dever aditar-se uma nova alnea ao artigo 61. com o seguinte teor: e) Declarao de falncia, nos termos do artigo 141. do Cdigo das Sociedades Comerciais. E ao artigo 62. dever aditar-se igualmente uma referncia de idntico teor, propondo-se como nova redaco do preceito legal a seguinte: Extino da coima A obrigao de pagamento da coima e de cumprimento das sanes acessrias extingue-se com a morte do infractor ou com a declarao de falncia, nos termos do artigo 141. do Cdigo das Sociedades Comerciais.

768

10.3.2 Os indcios de crime tributrio (artigo 74. do RGIT) 525. O n. 2 do artigo 74. estabelece que se houver indcios de crime tributrio

respeitantes a factos objecto de processo de contra-ordenao este se suspende, e bem assim o seu prazo de prescrio, at deciso do processo criminal. Esta soluo, que parece adequada, deve valer igualmente para os casos em que o processo criminal anterior ao processo de contra-ordenao, interpretao que a norma j comporta mas que poderia ser clarificada por via de orientao administrativa. 526. Recomendao:

Dever ser emitida orientao administrativa no sentido de clarificar a aplicao do n. 2 do artigo 74. do RGIT tambm nos casos em que o processo criminal tenha precedido o de contra-ordenao.

10.3.3 O efeito suspensivo do recurso jurisdicional de aplicao de coima (artigo 84. do RGIT) 527. No obstante o artigo 84. do RGIT estabelecer que o recurso jurisdicional de

aplicao de coima apenas tem efeito suspensivo se for prestada garantia, os tribunais e servios de finanas tm feito uma aplicao desta norma em conformidade com a Constituio e o regime geral das contra-ordenaes, de que resulta conferirem sempre efeito suspensivo ao recurso em causa. Isto porque o direito ao recurso no processo criminal uma garantia constitucionalmente assegurada (cfr. artigo 32. n. 1 da Constituio) que implica que, at ao trnsito em julgado da sentena, o arguido se presume inocente. Assim, a deciso de aplicao de coima que ainda no transitou em julgado no exequvel, o que equivale a conferir ao recurso efeito suspensivo da execuo.

769

528.

Recomendao:

Dever proceder-se alterao do artigo 84. do RGIT no sentido de consagrar esta interpretao, que tem vindo a ser aplicada e parece ser a nica conforme com o contedo da Constituio.

10.4 - Parte especial

10.4.1 A frustrao de crditos (artigo 88. do RGIT) 529. O crime de frustrao de crditos fiscais tem tido escassa aplicao, no obstante

poder ser um instrumento de combate a prticas delituosas muito danosas. Importaria ponderar o tipo existente, no sentido do seu eventual alargamento ou reconduo ao modelo comum do artigo 227.-A do Cdigo Penal. 530. Recomendao:

Dever ponderar-se o actual desenho legal do crime fiscal de frustrao de crditos.

10.4.2 A fraude fiscal e a fraude contra a segurana social (artigos 103., 104. e 106. do RGIT)) 531. Embora as normas do n. 3 do artigo 103. e do n. 7 do artigo 105. do RGIT

sejam claras no sentido de que para efeitos de determinao do valor de minimis de que depende o relevo penal do facto ou a qualificao do crime se deve atender cada perodo contributivo, orientao que tem sido sancionada pelos Tribunais, o Ministrio Pblico tem persistido em entender ser possvel somar o montante das prestaes em falta.

770

532.

Recomendao:

Dever-se- proceder clarificao dos referidos preceitos legais no sentido de evitar uma interpretao das normas baseada no somatrio do montante das prestaes em falta. 10.4.3 O abuso de confiana fiscal e abuso de confiana contra a segurana social (artigos 105. e 107. do RGIT)) 533. A Lei do Oramento do Estado para 2009 introduziu no crime de abuso de

confiana fiscal (artigo 105. do RGIT) um valor mnimo de sete mil e quinhentos Euros do qual depende a relevncia penal do facto. H um paralelismo manifesto entre este tipo legal de crime e o crime de abuso de confiana contra a segurana social (artigo 107. do RGIT), que, alis, remete para o tipo legal do crime fiscal em ambos os seus nmeros. 534. Embora o crime de abuso de confiana em relao contra a segurana social

tenha permanecido intocado, e no haja contra-ordenao por falta de entrega das contribuies para a segurana social, discute-se nas instncias criminais se a alterao ao crime fiscal se reflecte ou no igualmente no crime contra a segurana social, sendo j conhecidas solues judiciais contraditrias entre si com prejuzo para a segurana do Direito e a paz social. 535. Recomendao:

Dever proceder-se alterao da lei no sentido de harmonizar os dois tipos legais de crime de abuso de confiana previstos no RGIT.

10.4.4 O abuso de confiana fiscal e falta de entrega da prestao tributria (artigos 105. e 114. do RGIT) 536. Vrias personalidades ouvidas, sobretudo advogados e professores, vieram

considerar que o tipo legal de crime de abuso de confiana fiscal demasiado 771

amplo, colocando, inclusive, questes de conformidade Constituio, pelo que devia ser reponderado o respectivo desenho legal, por exemplo, (re)introduzindo a exigncia de dolo especfico de apropriao que se encontrava no antecedente crime de abuso de confiana fiscal previsto no RJIFN (artigo 24., na redaco do DecretoLei n. 394/93, de 24 de Novembro). 537. A mesma crtica dirigida contra-ordenao de falta de entrega da prestao

tributria, que, tendo vindo a ser interpretada pelos Tribunais superiores como pressupondo, quanto ao IVA, o respectivo recebimento teria sido alterada com a Lei do Oramento do Estado para 2009, com o assumido propsito de corrigir esta jurisprudncia, sendo a soluo actual objecto de contestao. Afirma-se ser desproporcional que o sujeito passivo de IVA, que no recebeu dos seus clientes o respectivo montante incorporado no preo dos bens fornecidos ou dos servios prestados (sendo pois o principal prejudicado), venha a ser punido e financeiramente onerado com juros e, sobretudo, com sanes de natureza punitiva, pois que o que est legalmente estipulado como sendo o funcionamento normal do IVA, que o cliente incumpridor do sujeito passivo, e no este ltimo, quem dever suportar economicamente o imposto. Diz-se, ainda, que o facto que determina a falta ou atraso no recebimento do imposto pelo Estado o incumprimento contratual (falta de pagamento) do cliente do sujeito passivo de IVA perante este ltimo, facto esse que s ao referido cliente imputvel, pelo que a sano penal tributria se afiguraria como uma punio por facto alheio. Entende-se que transferir para o sujeito passivo de IVA o risco da eventual no cobrana do imposto a quem, nos termos legais, o deveria suportar economicamente, acrescido da ameaa contra-ordenacional e at penal caso tal risco se verifique e o sujeito passivo de IVA pague ao Estado o valor do imposto custa dos seus prprios recursos financeiros, soluo desproporcional e que no deve manter-se. 538. Recomendao:

Dever ponderar-se os actuais tipos legais de crime de abuso de confiana e de contra-ordenao de falta de entrega da prestao tributria.

772

10.4.5 A sano por violao do dever de comunicao pelo cedente do trespasse do estabelecimento comercial ou industrial (artigos 82. do CPPT e 117., n. 1, do RGIT) 539. No se comina qualquer sano para a violao do dever do cedente do

estabelecimento de comunicar o trespasse ao servio perifrico local da Administrao Tributria, da rea da sua sede ou domiclio, com antecedncia mnima de trinta dias e mxima de sessenta dias, e que est previsto no artigo 82. do CPPT. J foram detectadas situaes de trespasses efectuados por escrito particular em que esse dever foi omitido e sem que, aparentemente, a Administrao Tributria tivesse reagido por ausncia de base legal, pelo que, segundo alguns, se torna necessria a tipificao de uma contra-ordenao que preveja a infraco resultante do incumprimento do referido dever. 540. Recomendao:

Por se tratar da violao de um dever de informao autnomo, a referida contraordenao j aparece tipificada no artigo 117., n. 1, parte final, do RGIT, pelo que dever ser emitida uma orientao administrativa a esclarecer a contraordenao e a sano aplicveis violao do disposto no artigo 82. do CPPT.

10.4.6 O valor das coimas e das custas em processo contra-ordenacional 541. Vrios interlocutores suscitaram a questo do valor das coimas, considerando-os

demasiado elevados, sendo igualmente esta a sensibilidade de alguns membros do Subgrupo. A Justia tributria, contudo, suscita a questo noutro ponto de vista, a de que tais valores deviam ser actualizados pois que decorreram j quase sete anos desde a data da entrada em vigor do diploma e as coimas nunca foram actualizadas. Pode igualmente sustentar-se que o valor elevado das coimas tem uma funo preventiva, que seria importante no perder pois que tm uma funo de educao do contribuinte. 542. Recomendao:

Dever proceder-se ponderao do valor actual das coimas tributrias. 773

10.4.7 O julgamento dos ilcitos fiscais nos tribunais tributrios 543. Duas das personalidades auscultadas sugeriram que, em razo do nmero muito

significativo de crimes deste tipo, devia ponderar-se a atribuio de competncia para o julgamento destes (e tambm dos demais crimes tributrios) aos Tribunais Tributrios, retirando-os da rbita de competncia dos tribunais comuns. A proposta tambm justificada pelos seus autores por razes que se prendem com a maior sensibilidade e conhecimento das matrias que os juizes tributrios teriam e que faltariam aos juizes dos tribunais comuns. Numa verso minimalista, a sugesto parece ser a de dotar os juzes (comuns) de assessores. 544. Salvo melhor opinio, tal soluo , face ao direito constitudo, violadora da Lei

Fundamental, pois que o n. 4 do artigo 209. da Constituio da Repblica Portuguesa probe a existncia de tribunais com competncia exclusiva para o julgamento de certas categorias de crimes, excepcionando apenas o disposto quanto aos Tribunais militares. Esta norma constitucional obrigou, alis, na sequncia da entrada em vigor da Constituio de 1976, a que o julgamento dos crimes aduaneiros, inicialmente atribuda aos Tribunais fiscais aduaneiros, lhes fosse retirada a partir da entrada em vigor do Decreto-Lei n. 173-A/78, de 8 de Julho. 545. Acresce que, no obstante serem tributrios, os crimes fiscais so tambm

crimes, aplicando-se-lhes os mesmos princpios que aos demais crimes, salvo especialidades justificadas em razo da matria que no pem em causa o quadro dogmtico fundamental, cabendo aos arguidos em processos por crimes tributrios as mesmas garantias que aos arguidos por crimes de outra natureza. Esta foi, alis, uma das preocupaes fundamentais que o RGIT teve presente e a que melhor corresponde fase de amadurecimento do direito penal tributrio. 546. Diga-se finalmente que, dado o actual volume de entradas de novos processos e

de pendncias nos tribunais tributrios, tal medida, mesmo que a ela no se opusessem razes de ndole mais elevada, no parece contribuir para a celeridade da 774

justia, que sendo um objectivo em todos os processos judiciais, constitui um imperativo nos processos criminais, em razo da necessria tutela acrescida que valores como os da liberdade pessoal e da presuno de inocncia justificam. 547. No que respeita assessoria aos juzes, este desiderato plenamente justificado,

embora se entenda que no Administrao Tributria, parte no processo, que pode assegurar tal assessoria, sob pena de violao do princpio da igualdade das partes, nem a complexidade dos processos por crimes tributrios maior do que a que se verifica em outros domnios da criminalidade econmica e financeira. 548. Recomendao:

Entende-se que o julgamento dos crimes fiscais deve continuar a fazer-se nos Tribunais comuns, sendo de duvidosa constitucionalidade, para alm de inconveniente atendendo ao volume da pendncia processual, a atribuio aos Tribunais Tributrios de competncia para o julgamento dos crimes fiscais. No que respeita assessoria nos Tribunais comuns em processos por crimes tributrios, entende-se que esta deve ser assegurada, quando requerida e justificada pela complexidade do processo, por entidades independentes, e no pela prpria Administrao Tributria.

775

10.5 - Questes conexas

10.5.1 A salvaguarda do direito liquidao do imposto depois da deciso final do processo penal (artigo 45. n. 5 da LGT) 549. O n. 5 do artigo 45. do LGT, que permite a liquidao do imposto no prazo de

um ano aps a concluso do processo penal tributrio, foi considerado por alguns uma subverso dos princpios do processo penal, pois impede o funcionamento da dispensa e atenuao especial da pena e pe em causa o direito de defesa. Acresce que a norma constitui um acrescento, ditado por motivos conjunturais, em desarmonia com os fins prprios da caducidade tributria, de salvaguarda dos direitos e garantias os contribuintes e de pacificao jurdica. 550. Recomendao:

Dever ponderar-se proceder revogao da norma do n. 5 do artigo 45. do RGIT e, paralelamente, devero ser criados mecanismos administrativos que garantam que a liquidao do imposto seja feita previamente deduo de acusao por crimes tributrios. De igual modo, dever ser atribudo carcter urgente aos processos de impugnao em que se discutam factos objecto de processo penal tributrio. 10.5.2 O valor das custas no processo contra-ordenacional 551. Os valores das custas nos processos de contra-ordenao so hoje de cerca de

oitocentos Euros por processo, no dependendo do valor da coima aplicada, o que se afigura um valor bastante elevado. Observe-se que o Estado perdeu a iseno de custas de que antes beneficiava, e, sendo em nmero muito significativo os processos de contra-ordenao tributrios e frequentes os casos de absolvio dos arguidos (designadamente em razo de nulidades das decises de aplicao das coimas, objecto de informatizao), as condenaes do Estado nestes processos pode ser uma fonte de encargos financeiros significativos.

776

Acresce que uma medida legislativa no sentido da reduo das custas processuais nos processos de contra-ordenao, encarada como pretendendo facilitar o acesso justia, tornando-a menos onerosa e mais equitativa. 552. Recomendao:

Dever proceder-se reviso do valor das custas tendo em vista o seu desagravamento. 10.5.3 O sistema informatizado de contra-ordenaes (SCO) 553. O Subgrupo recebeu sugestes no sentido de que as comunicaes (incluindo as

notificaes de actos de contedo decisrio) na fase administrativa do processo de contra-ordenao fiscal pudessem ser realizadas atravs de transmisso electrnica, por razes de economia e de celeridade processual, podendo incentivar-se o recurso a estes meios atravs da reduo para metade das custas, o que implicaria alterar o Regulamento das Custas nos Processo Tributrios, aprovado pelo Decreto-Lei n. 29/98, de 11 de Fevereiro. 554. O Subgrupo foi tambm alertado para alguns problemas que se verificam no

sistema informtico do processo de contra-ordenaes, sendo recomendvel pr-lhes termo, pois que se traduzem em incumprimento da lei. 555. Na instaurao de processos de reduo de coimas, nos termos da alnea c) do n.

1 do artigo 29. do RGIT, ou seja, quando o pedido de reduo seja apresentado at ao termo do procedimento da inspeco tributria, sempre que haja mais que uma infraco (a maior parte dos casos) tem que ser instaurado um processo por cada infraco porque o sistema no permite a instaurao de um nico para todas. A consequncia desta prtica a de que, no sendo pagas as coimas nesta fase e se evolurem para processos de contra-ordenao, o sujeito passivo pode ser penalizado, porque no ser possvel operar o cmulo jurdico da coima imposto pela nova redaco do artigo 25., antes sendo-lhe aplicada uma coima por cada infraco, em processos distintos.

777

556.

Vrios foram as personalidades ouvidas que afirmaram que o actual sistema

informatizado de contra-ordenaes no opera o cmulo jurdico de coimas, tal como imposto pela nova redaco do artigo 25. do RGIT. 557. Recomendao:

Devero ser introduzidos melhoramentos e novas funcionalidades no sistema informatizado de contra-ordenaes (SCO) no sentido de optimizar o sistema para que as notificaes sejam efectuadas atravs de transmisso electrnica de dados, para que em caso de reduo de coimas seja possvel proceder instaurao do processo por mais de uma infraco e ainda que sejam efectuadas as adaptaes necessrias aplicao do cmulo jurdico, decorrente da actual lei e no j o cmulo material, como na verso originria do RGIT. Para ultrapassar as dificuldades informticas no mbito da liquidao e gesto de coimas e dos processos de contra-ordenao dever implementar-se a interligao entre as diversas aplicaes informticas em causa (SGRC Sistema de Gesto de Registo de Contribuintes, MGIR Sistema de Consultas do Imposto sobre o Rendimento, IVAG Sistema Informtico do IVA e SCO Sistema de Contra-Ordenaes) e, ainda, se possvel, entre o Registo Civil e o SGRC. 10.5.4 As infraces detectadas no procedimento de inspeco tributria 558. Aquando da inspeco tributria, sempre que o sujeito passivo apresente as

declaraes em falta no decurso da inspeco (por sugesto do inspector), instaurado automaticamente processo de reduo da coima por cada declarao, nos termos da alnea b) do artigo 29. do RGIT. Por outro lado, com base no relatrio da inspeco, so instaurados novos processo de reduo da coima nos termos da alnea c), pelas mesmas infraces, havendo deste modo duplicao de processos. A forma como os servios tm resolvido esta situao depende de terem ou no sido pagos os primeiros. No caso de no terem sido pagos, anulam-se os primeiros e pagamse as coimas nos segundos (nos termos da alnea c)). Caso o pagamento dos primeiros j tenha ocorrido, pagam a diferena das coimas no segundo processo e este findo por arquivamento, o que no reflecte a situao de facto. 778

Acresce que, em virtude deste procedimento, se o contribuinte no estiver atento, pode pagar duas coimas pela mesma infraco. 559. Embora no seja imediatamente descortinvel uma soluo ideal para estes

casos, talvez fosse possvel possibilitar ao inspector a insero de um indicador no sistema, bloqueando a instaurao de processos de reduo de coimas no perodo a que respeita a inspeco, de forma a que quando as declaraes enviadas pelo sujeito passivo entrem no sistema, no originem a instaurao de processo e este venha somente a ser instaurado aquando do final do relatrio, pelos servios. Assim, por exemplo, se a inspeco incidisse sobre o IRC e IVA dos anos de 2006 e 2007, as declaraes entradas enquanto durasse o procedimento e para aqueles anos, no dariam origem instaurao de processos. Logo que a inspeco terminasse, e tendo o sujeito passivo dado conhecimento ao inspector do pedido de reduo de coima at ao termo do procedimento e do envio das declaraes em falta, instaurar-se-ia ento o respectivo processo e a reduo da coima seria feita nos termos da alnea c) do artigo 29. do RGIT. 560. Um outro deficiente funcionamento do sistema informtico que parece verificar-

se o que ocorre nas situaes de cessao de actividade com efeitos retroactivos, em que o sistema opera a anulao de todas as contra-ordenaes, mesmo as que se encontram j em fase de execuo fiscal, bem como as liquidaes oficiosas de imposto. 561. Recomendao:

Dever proceder-se anlise das especificaes tcnicas do Sistema de ContraOrdenaes por forma a apurar se existem erros de conformidade com o sentido normativo do RGIT ou se estas situaes ocorrem exclusivamente por erro material na execuo das operaes de recolha da informao.

779

10.5.5 A informatizao dos processos de inqurito por crimes fiscais 562. No contributo escrito que foi enviado ao Subgrupo pela DGITA d-se conta da

dificuldade resultante do facto de a numerao dos processos de inqurito criminal fiscal depender do Ministrio da Justia, que disponibiliza anualmente uma faixa da sua numerao para cada Direco de Finanas. Diz-se que essa dependncia do Ministrio da Justia constitui um obstculo ao bom funcionamento dos sistemas informticos, uma vez que impede a instaurao automtica de processos e sugere-se que, para obviar esta situao, sejam alteradas as regras vigentes, de modo a eliminar tal dependncia, atravs da criao de uma numerao prpria e independente para os processos de inqurito criminal fiscal, semelhana do que efectuado nos restantes processos do mbito da Justia Tributria. 563. Recomendao:

Porque os processos de inqurito criminal fiscal no so processos como os outros, de recear a implementao de instauraes automticas de inquritos, razo pela qual se aconselha prudncia e bom senso em matrias, desta natureza, tanto mais que a dependncia do Ministrio da Justia plenamente justificada pelo facto de tais processos de inqurito serem dirigidos pelo Ministrio Pblico e o seu julgamento da competncia dos Tribunais comuns.

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Captulo XI. Regime Complementar do Procedimento de InspecoTributria

11.1 O alargamento dos casos de procedimento externo 564. A distino actual entre aces inspectivas internas e externas assenta no local

onde as mesmas se desenvolvem. Considera-se interna a inspeco que se efectua exclusivamente nos servios da Administrao Tributria, atravs de anlise formal e de coerncia dos documentos, e externa a que efectuada, total ou parcialmente, nas instalaes ou dependncias dos sujeitos passivos ou demais obrigados tributrios, de terceiros com quem aqueles mantenham relaes econmicas ou qualquer outro local a que a Administrao Tributria tenha acesso. 565. No obstante a classificao legal do procedimento de inspeco tributria,

quanto ao lugar, em procedimento interno e externo (artigo 13. do Regime Complementar do Procedimento de Inspeco Tributria), verifica-se que, na realidade e frequentemente, a Administrao Tributria, a pretexto da realizao de uma aco inspectiva interna, realiza inspeces que no se limitam a uma anlise formal e de coerncia dos documentos. 566. Com efeito, e como foi apontado por diversas entidades ouvidas, no raras

vezes, a Administrao Tributria, em sede de procedimento inspectivo interno, solicita aos contribuintes um nmero to elevado de documentos, concretamente atravs da apresentao de elementos que no so de exibio obrigatria, que defensvel j no se estar, nestes casos, perante uma inspeco interna mas sim perante uma verdadeira aco inspectiva externa, ou seja, uma inspeco que, apesar de se desenvolver exclusivamente nos servios da Administrao Tributria, extravasa a simples anlise formal e de coerncia do documentos. 567. A importncia de delimitar de forma rigorosa e redefinir, alargando, a noo de

inspeco externa, prende-se, desde logo, com a previso de determinados efeitos legais decorrentes da realizao de aces inspectivas externas (no aplicveis s

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inspeces internas), concretamente os estabelecidos nos artigos 46., n. 1 e 63., n. 3, da LGT, respeitantes, respectivamente, suspenso do prazo de caducidade e irrepetibilidade da aco inspectiva. 568. Recomendao:

A observao da realidade quanto concreta actuao da Administrao Tributria, em sede inspectiva, reclama que o conceito de aco de inspeco externa seja redefinido, de forma a passar a abranger todas as situaes em que a aco de inspeco, apesar de exclusivamente desenvolvida nos servios da Administrao Tributria, ultrapasse o mbito de uma mera anlise formal e de coerncia dos documentos, por serem exigidos aos contribuintes especiais deveres de colaborao, designadamente atravs da remessa de documentos que aqueles no esto normalmente obrigados a entregar Administrao Tributria.

11.2 A prorrogao do prazo do procedimento de inspeco. 569. frequente a crtica quanto ao uso excessivo da possibilidade legal, prevista no

artigo 36., n.3 do Regime Complementar do Procedimento de Inspeco Tributria, de prorrogao do prazo geral, de seis meses, do procedimento de inspeco, o que tende a tornar excepcional o que, em princpio, o prazo-regra. 570. Recomendao:

Para alm de se entender que a Administrao Tributria dever utilizar, como regra, o prazo do procedimento de inspeco de seis meses, julga-se conveniente prever a obrigatoriedade de um despacho, a notificar entidade inspeccionada, contendo a justificao da ampliao do prazo de inspeco, a descrio, ainda que sumria, das diligncias j efectuadas e das que se pretendem realizar at ao termo da aco e, bem assim, a indicao do prazo previsvel para a concluso do procedimento de inspeco.

782

11.3 O direito de audio em inspeces dirigidas a grupos de sociedades 571. Verificou-se que o exerccio do direito de audio em sede de inspeces

dirigidas a grupos de sociedades tributados em IRC de acordo com o regime especial de determinao da matria colectvel tem suscitado problemas de aplicao prtica. Com efeito, levantam-se dvidas prticas quanto necessidade de, em caso de a inspeco ser dirigida especificamente a um membro do grupo, deverem, ou no, ser ouvidos sobre o projecto de concluses do relatrio os restantes membros do grupo e a sociedade dominante. Tambm no caso de a inspeco ser dirigida sociedade dominante coloca-se a questo da necessidade, ou no, de serem ouvidos simultaneamente os restantes membros do grupo. 572. A circunstncia de ser exercido o direito de audio por todos os elementos do potencia posies contraditrias, o que dificulta uma adequada

grupo

fundamentao dos actos tributrios. Por seu turno, o facto de as dvidas apontadas no estarem legalmente esclarecidas e, assim, potenciarem actuaes dspares, tem sido usado como fundamento de impugnao judicial, por violao do art. 60. da LGT, o que, num caso concreto, j foi decidido em desfavor da Administrao Tributria. 573. Entende-se, pois, de todo o interesse o esclarecimento das dvidas apontadas, de

modo a evitar situaes de sobreposio do exerccio do direito de audio. 574. Recomendao:

Partindo do pressuposto que o direito de audio dever ser exercido numa perspectiva de racionalizao, no se justificando duplicaes, dever ser alterado o Regime Complementar do Procedimento de Inspeco Tributria, na parte relativa previso do direito de audio, no sentido de, quanto situao tributria de cada sociedade do grupo, ser suficiente a audio desta, sendo desnecessria a audio da sociedade dominante e de quanto aos pressupostos do regime especial de determinao da matria colectvel e a soma algbrica da

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matria colectvel dos membros do grupo, ser ouvida a sociedade dominante, no sendo necessria a audio de cada sociedade do grupo.

784

785

ESTUDOCOMPLEMENTAR

RELATRIODOGRUPODETRABALHOCRIADOPOR DESPACHODESUAEX.OSEAFPARAANLISEDA SITUAODADGITAEAPRESENTAODEPROPOSTAS

Antnio Carlos dos Santos (*) Ivo Gonalves Lus Amaral

(*) O Grupo agradece ao Arquitecto Lus Pinto (Director-Geral da DGITA) toda a colaborao que lhe foi prestada

Lisboa, 25 de Maro de 2009

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A DGITA E A GESTO DAS TECNOLOGIAS DE INFORMAO E COMUNICAO NA ADMINISTRAO TRIBUTRIA

1.CriaodaDGITA:brevenotahistrica
A Direco-Geral da Informtica e Apoio aos Servios Tributrios e Aduaneiros (DGITA) foi criada em 1996, no mbito da Lei Orgnica do Ministrio das Finanas, como servio integrado de suporte tcnico e instrumental Direco-Geral dos Impostos (DGCI) e Direco-Geral das Alfndegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo (DGAIEC), competindo-lhe a operacionalizao e gesto da infra-estrutura tecnolgica dos servios tributrios e a concepo, desenvolvimento, implementao e explorao das tecnologias de informao e comunicaes (TIC).405 Na base da sua criao estava a necessidade de racionalizar os sistemas informticos da DGCI e da DGAIEC, criando um nico sistema comum s duas direces-gerais que, sem prejuzo de manter e melhorar o que era especfico de cada organizao, pudesse responder aos desafios de criao de sistemas de informao unificados, a partir de uma viso global do contribuinte. Libertava-se simultaneamente a Administrao Tributria deste tipo de funes acessrias, de modo a concentrar os seus esforos nas suas reas operativas, em particular nas reas da concepo, fiscalizao e justia tributria. O Conselho de Directores Gerais para os Assuntos Fiscais procurava dar coerncia ao modelo, sublinhando o papel dos clientes na procura de servios de informao. A especializao da DGITA e as sinergias resultantes deste processo tiveram at hoje resultados apreciveis na criao e gesto de sistemas de informao tributrios. A DGITA surgiu, porm, como soluo transitria, integrada numa perspectiva de uma cada vez maior partilha de servios comuns entre a DGCI e a DGAIEC. Vrias solues foram ento encaradas para o seu futuro, entre as quais a criao de um Instituto Pblico e a de uma Sociedade Annima de Capitais Pblicos de que poderiam eventualmente ser detentores outros organismos pblicos (como a Caixa Geral de Depsitos), com a condio de constar dos estatutos dessa sociedade que ela desenvolveria essencialmente a sua actividade no campo tributrio, nomeadamente no apoio s entidades encarregadas do desenvolvimento desse mbito. A curto prazo, a opo foi, porm, no sentido da criao da Administrao Geral Tributria (AGT), sendo a DGITA uma das direces-gerais que a integrava. Mas a criao da AGT era ento vista como uma fase de transio e no como o final de um processo. Com o desaparecimento da AGT e a no apresentao de soluo alternativa que optimizasse as sinergias criadas e o relacionamento da DGITA com as direces-gerais operativas, voltou-se ao ponto de partida, situao em que se tem vivido at agora. O que era transitrio foi-se tornando definitivo e o modelo institucional foi dando, cada vez mais, sinais de esgotamento. neste contexto que urge voltar a pr frontalmente a questo do desenvolvimento da DGITA, j que a sua extino, propugnada por alguns

405

No entanto, os seus estatutos s vieram a ser aprovados pelo Decreto-Lei n 51/98, de 11 de Maro.

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sectores, representaria um manifesto retrocesso no desenvolvimento da informtica tributria e dos sistemas de informao existentes.

2.Missoeestatutosactuais
A DGITA est, desde a sua criao, orientada para a prestao de servios Administrao Tributria, tendo visto a sua misso e o seu estatuto de Direco-Geral mantidos pelo Programa de Reestruturao da Administrao Central do Estado (PRACE). 406 De facto, a DGITA, de acordo com os seus estatutos, tem por misso apoiar a DGCI e a DGAIEC no domnio dos sistemas e tecnologias de informao, nomeadamente atravs do desenvolvimento de infra-estruturas tecnolgicas que assegurem a prestao de servios de qualidade para a concretizao dos objectivos estratgicos e atribuies daquelas direces-gerais. 407 No mbito desta misso, a DGITA prossegue as seguintes atribuies:
a) Avaliar, em estreita colaborao com a DGCI e a DGAIEC, as necessidades de informao e oportunidade para as tecnologias de informao no desenvolvimento permanente dos servios da administrao fiscal e aduaneira; b) Prestar DGCI e DGAIEC, no mbito das atribuies que prossegue, apoio tcnico relativamente gesto dos sistemas de informao; c) Implementar, pela aquisio ou desenvolvimento, as infra-estruturas tecnolgicas dos servios da administrao fiscal e aduaneira e assegurar a respectiva gesto operacional; d) Conceber, desenvolver, implementar e explorar os sistemas de informao de utilizao comum da DGCI e da DGAIEC ou destinados satisfao de necessidades especficas de ambas; e) Assegurar a gesto patrimonial da informao em suporte informtico da DGCI e da DGAIEC. 408 Mais concretamente pelo Decreto-Lei n 205/2006, de 27 de Outubro, que aprovou a Lei Orgnica do Ministrio das Finanas e da Administrao Pblica, e pelo Decreto Regulamentar n 24/2007, de 29 de Maro. 407 Cf. o n. 1 do artigo 2. do Decreto Regulamentar n. 24/2007. No artigo 2 do Decreto-Lei n 51/98, dizia-se substancialmente o mesmo ( A DGITA o servio do Ministrio das Finanas integrado na administrao directa do Estado que tem por objectivo apoiar a Direco-Geral dos Impostos (DGCI) e a Direco-Geral das Alfndegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo (DGAIEC), nomeadamente atravs do desenvolvimento de infra-estruturas tecnolgicas e da prestao de servios de qualidade necessrios para a concretizao dos objectivos estratgicos e para a realizao das atribuies daquelas direces-gerais.) 408 Cf. o n. 2 do artigo 5. do Decreto Regulamentar n. 24/2007. As atribuies da DGITA agora enunciadas no diferem significativamente das que constavam do n 1 do artigo 3 do Decreto-Lei n 51/98 : So atribuies da DGITA: a) Avaliar, em estreita colaborao com a DGCI e a DGAIEC, as necessidades de informao e oportunidades para as tecnologias de informao no desenvolvimento permanente dos servios da administrao fiscal e aduaneira; b) Prestar DGCI e DGAIEC, no mbito dos seus objectivos e competncias, apoio tcnico relativamente gesto dos sistemas de informao; c) A implantao, pela aquisio e desenvolvimento, das infra-estruturas tecnolgicas dos servios de administrao fiscal e aduaneira; d) Assegurar a gesto operacional da infra-estrutura tecnolgica dos servios da administrao fiscal e aduaneira; e) Conceber, desenvolver, implementar e explorar os sistemas de informao de utilizao comum da DGCI e da DGAIEC ou destinados satisfao das necessidades especficas de ambas; f) Assegurar a gesto patrimonial da informao em suporte informtico da DGCI e da DGAIEC.
406

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Na medida em que a Administrao Tributria se relaciona crescentemente com outros organismos do Ministrio das Finanas e Administrao Pblica, foi igualmente atribuda DGITA a incumbncia de participar na definio das polticas de TIC comuns ao Ministrio.409 A DGITA tem vindo igualmente a relacionar-se estreitamente com outros grandes departamentos governamentais, tais como o Ministrio da Justia e a Secretaria de Estado da Modernizao Administrativa, a propsito de projectos que implicam a colaborao da Administrao Tributria com outras administraes. Esta colaborao, de significativa visibilidade nos projectos-ncora dos programas SIMPLEX, tem permitido posicionar a DGITA como um dos organismos fundadores na operacionalizao das novas orientaes de interoperabilidade como suporte desburocratizao. Neste quadro, a DGITA tem actuado no s como fornecedor de informao de base, mas tambm como originador/orquestrador de eventos de sincronizao dos sistemas de informao de vrias entidades da Administrao Pblica (AP). No entanto, ao Instituto de Informtica do Ministrio das Finanas (II) que o DecretoLei n 93/2007, tambm de 29 de Maro, atribui um papel central na coordenao das TIC no Ministrio das Finanas e no relacionamento com outros Ministrios. Tanto este diploma como o j citado Decreto Regulamentar n 24/2007 e o Relatrio Final da Comisso Tcnica do PRACE apontam para uma estreita cooperao entre o IIMF e a DGITA. 410 Tambm o Relatrio Sectorial Final relativo Macroestrutura do Ministrio das Finanas e Administrao Pblica, de Janeiro de 2006, se debruou sobre a questo da coexistncia dos dois organismos, DGITA e II, a se referindo que as propostas relativas sua fuso no tinham sido acolhidas.

Cf. o n 4 do artigo 3 do j referido Decreto Regulamentar n 24/2007 que estipula o seguinte: No mbito especfico de actuao previsto nos n.os 1 e 2, compete DGITA participar na definio estratgia das polticas de tecnologias de informao e comunicao (TIC) para o Ministrio das Finanas e da Administrao Pblica (MFAP) e articular, nas suas reas de atribuies, o respectivo desenvolvimento. 410 O Relatrio Final da Comisso Tcnica do PRACE, de Julho de 2008, a p. 56, pronunciara-se sobre a coexistncia da DGITA e do II nos seguintes termos: no Ministrio das Finanas e da Administrao Pblica (MFAP), existem dois organismos com protagonismo na rea dos sistemas de informao, um para actividades core do Ministrio (Direco-Geral de Informtica e Apoio aos Servios Tributrios e Aduaneiros (DGITA)) e outro (Instituto de Informtica (II)) para apoio a toda a AP em actividades que so core do MFAP, mas de suporte aos restantes Ministrios. O II actualmente, nos seus estatutos, um organismo com funes transversais no domnio das TIC para a Administrao Pblica, assegurando a concepo, desenvolvimento, manuteno e suporte tecnolgico dos sistemas de informao de gesto oramental e da despesa da Direco-Geral do Oramento para toda a AP (Sistema de Recursos Humanos, SRH, Sistema de Informao Contabilstica, SIC, Sistema de Gesto do Patrimnio, SGP e actualmente o projecto RIGORE). A DGITA actualmente um brao operacional da Direco-Geral dos Impostos (DGCI) e da Direco-Geral das Alfndegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo (DGAIEC), constituindo-se como uma pea essencial para a arrecadao de receitas pelo Estado. O seu papel de prestao de servios de sistemas de informao DGCI e DGAIEC poder, eventualmente, vir a ser alargado a outros organismos do Ministrio das Finanas.

409

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O modelo organizativo continuou a ser o de Direco-Geral, apesar do citado Relatrio Final da Comisso Tcnica do PRACE ter equacionado a atribuio, s unidades de servios partilhados, do estatuto de unidade de misso ou de Entidade Pblica Empresarial (EPE)411 e de se admitir que a Gesto das Tecnologias de Informao e Comunicao nas suas vertentes mais infra-estruturais e/ou generalistas (infra-estruturas tecnolgicas, redes, data-centers, servios de administrao e operao de plataformas e aplicaes, help desk tcnico, plataformas de colaborao e de produtividade pessoal, etc.) constituiria uma das reas de eleio para a existncia de unidades de servios partilhados. 412 Este Relatrio, embora prudente na caracterizao da situao das TIC na Administrao Pblica, abriu perspectivas para uma futura reestruturao da rea, tendo ento, por razes tcticas, manifestado uma preferncia pelo modelo unidade de misso. 413 A verdade que isso no impediu que, em 2007, viesse a ser criada a Empresa de Gesto Partilhada de Recursos da Administrao Pblica (GERAP), cujo diploma de constituio aponta para que possa tambm prestar servios na rea das TIC.
414

3.FuncionamentodaDGITA:constrangimentos
Desde a sua fundao, em 1996, a DGITA tem integralmente assegurado, com assinalvel xito, a conduo da interveno das TIC na transformao da actividade da Administrao Tributria (DGCI e DGAIEC). Pode afirmar-se que a DGITA tem sido um vector de transformao organizacional e de inovao nos servios prestados e uma alavanca para uma maior eficincia e eficcia organizacionais quer no contexto da Administrao Pblica portuguesa quer no contexto internacional, em particular no domnio dos benchmarks de governo electrnico conduzidos regularmente pela Unio Europeia. No entanto, o modelo institucional e de gesto da DGITA mostra-se esgotado para assegurar o desenvolvimento das misses que lhe esto confiadas, bem como para dar conta das mudanas que previsivelmente o sistema fiscal ir sofrer nos prximos anos, decorrentes dos trabalhos do Grupo de Poltica Fiscal e das orientaes europeias. A capacidade de se progredir para novos patamares de eficincia est indexada capacidade de serem desenvolvidos novos patamares de sofisticao, eficcia e
Cf. pp. 45 a 47 Relatrio Final da Comisso Tcnica do PRACE, Julho de 2006, p. 44 413 A criao de uma E.P.E. desde o incio poderia ter um escrutnio pblico forte, at porque aparentemente contrria aos princpios de racionalizao subjacentes ao PRACE, sem que esteja ainda provado na prtica o modelo 414 Vide o n. 2 do artigo 3. do Decreto-Lei n 25/2007, de 7 de Fevereiro, que institui a GERAP: A GERAP presta servios partilhados, numa primeira fase, nos domnios da gesto de recursos humanos e de recursos financeiros, podendo progressivamente alargar a prestao daqueles servios a outros domnios, designadamente gesto de sistemas e tecnologias de informao e comunicao, mediante contrato-programa a celebrar com a tutela nos termos do disposto no artigo 11.
412 411

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inovao no uso TIC, tornando a questo da evoluo da DGITA numa questo central para o futuro da Administrao Tributria no seu conjunto. Neste quadro de anlise, convm salientar que a DGITA enfrenta hoje fortes constrangimentos de sustentabilidade que podem ser sintetizados da seguinte forma: Um modelo de financiamento desadequado em volume e em estabilidade, sem relao com os servios prestados: o sub-financiamento crnico induz nveis de obsolescncia de que resultam ineficincias de servio, incremento da complexidade, risco operacional e sobrecustos no desenvolvimento e manuteno de sistemas e aplicaes que aumentam a presso oramental e reduzem a produtividade; Um nvel de rigidez na obteno de recursos materiais e humanos, incompatvel com as presses ambientais de desempenho e flexibilidade: esta rigidez gera o envelhecimento da equipa, impede o refrescamento de skills e a possibilidade de assegurar uma gerao que suceda actual, acelera eroso do capital humano, fazendo aumentar a presso sobre a aquisio de servios; Um modelo de prestao de servios ineficiente, decorrente de restries regulamentares e financeiras que dificultam a consolidao de parceiros estveis definidos por relaes contratuais de mdio prazo: daqui resulta um ciclo vicioso que gera nveis de risco operacional insustentveis, reduz a produtividade, afecta a qualidade da prestao de servio, provoca atritos com as DG clientes, o que origina maior ineficincia no contacto e na gesto das relaes; Um modelo de governao incipiente orientado primordialmente para uma gesto reactiva, de curto prazo, de carteiras de pedidos insuficientemente caracterizados e assente em dinmicas informais de networking.

A estes constrangimentos estruturais somam-se a tradicional contestao ao actual modelo de domnios de actuao, e respectivos nveis de autonomia, [por exemplo, a DGCI considera-o como ponto fraco na sua anlise SWOT]; e, de forma difusa, a dinmica subjacente criao, no seio do II, de um conselho de coordenao dos TIC no MFAP e a presso no sentido da dinamizao de projectos comuns, tutelados pelo II, situao que implicar sobreposies com opes de autonomia tcnica/operacional da DGITA, incrementando a complexidade contextual do exerccio da sua misso, em virtude da necessidade de consensualizar as iniciativas mais bsicas, gerando ciclos de deciso de morosidade crescente.

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Particularmente relevantes so, neste contexto, as dificuldades da contratao e gesto de recursos humanos ligadas ao estatuto de Direco Geral (bloqueios legais contratao externa, nveis de remuneraes, envelhecimento de quadros, etc.), as penalizadoras restries legais nomeadamente no processo das compras pblicas, a rigidez e as limitaes oramentais. A superao destes constrangimentos implica que a evoluo futura da DGITA e do seu modelo institucional, satisfaa um conjunto de condies actualmente inexistentes ou no suficientemente atingidas. Mas isso no chega. Relacionada com todos estes constrangimentos, existe ainda a questo da forma como, ao longo destes anos, se tem processado o sourcing, facto que implica uma mudana de filosofia na gesto do sistema.

4.AquestodosourcingdeTICnaDGITA
A DGITA um organismo cuja misso especfica, como j referido, a de prestar servios de natureza tecnolgica a outros do mesmo sector que, concomitantemente, foram amputados das respectivas atribuies e meios relativos s TIC. Apesar ter sido justificada como prestadora interna de servios, a DGITA nunca foi dimensionada e estruturada de acordo com essa inteno, o que implicou o recurso, de forma significativa e continuada, ao outsourcing. Tm sido diversas as justificaes para o fazer: incapacidade de dar resposta com os recursos prprios s crescentes solicitaes das reas funcionais que servem, possibilidade de resolver situaes de excepo originadas por picos na procura dos seus servios ou, mesmo, a existncia de uma convicta opo estratgica resultante de um estudo cuidado da situao. A contratao externa deste tipo de servios exige valncias, competncias e rotinas que no so previstas em organizaes concebidas para uma situao de desenvolvimento interno de aplicaes e de infra-estruturas tecnolgicas. De uma forma sinttica poderemos caracterizar estas circunstncias: Desenvolvimento e manuteno contratados externamente, mas sem haver uma profissionalizao da negociao e gesto de contratos; Criao externa das aplicaes e know-how associado, mas sem a possibilidade de estas valncias serem assimiladas internamente; Lenta convergncia dos Sistemas de Informao da DGAIEC e da DGCI; Manuteno externa (por quem desenvolveu) ou, quando muito, partilhada; Explorao interna; O know-how (pago) no s no internamente utilizado para a manuteno das aplicaes, como continua a ser criado nas empresas fornecedoras, levando a uma dependncia de terceiros de difcil gesto;

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5.UmanovafilosofiadegestodeTIC 5.1Umnovomodelodegesto
Em teoria existem dois tipos ideais de modelos de gesto: Um primeiro, que no implica mudana de localizao dos processos de desenvolvimento, manuteno e explorao ( a criao de valncias que permitam a negociao e gesto rigorosa de contratos de desenvolvimento e de manuteno, fortemente baseada em processos de benchmarking), pode ser um passo firme na direco de uma soluo dessa natureza. Um outro, que aponta para a externalizao generalizada dos processos de desenvolvimento, manuteno e explorao das aplicaes e infra-estruturas. O modelo aqui defendido tem natureza hbrida, podendo ser sinteticamente caracterizado da seguinte forma: Existncia de um organismo, como a DGITA, que possua uma viso holstica e sistmica de todo o sistema de informao da organizao e seja proprietrio em nome do Estado dos activos intangveis (software e know how); A manuteno de competncias tcnicas em domnios avanados dentro da organizao, imprescindvel para evitar que a prazo ocorra uma perca de sensibilidade sobre as limitaes e oportunidades das tecnologias da informao e da comunicao. Benchmarking e gesto de contratos de desenvolvimento, explorao e manuteno de aplicaes e servios, tendo por base uma comunidade diversificada e estvel de fornecedores, incluindo centros de desenvolvimento universitrios; Formao/educao de toda a organizao sobre capacidades, oportunidades e limitaes das TIC; Auditoria e controlo de servios e fornecimento de produtos contratados; Auditoria das utilizaes (qualidade, confidencialidade, riscos...); Oferta de servios de informao internos que agreguem a informao das diversas aplicaes (externas), disponibilizem vises agregadas e consolidadas (internas), bem como o suporte de funes estrategicamente relevantes (sigilo fiscal).

A adopo por parte de um organismo como a DGITA de um modelo como o descrito, tem alguns riscos, porque so diversas as suas condicionantes, entre as quais:

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 Atitude negativa do mercado (concretizao de ameaas e explorao de dependncias existentes) resultante da reaco perca de controlo das situaes existentes; Velocidade de mudana dos sistemas existentes o que implica custos de manuteno elevados (j existentes); Implica uma mudana de poltica sobre a Gesto do Sistema de Informao, difcil, como qualquer mudana de poltica; Necessidade de aquisio, manuteno e avaliao de valncias para a criao e manuteno de: Vises globais/arquitecturas do sistema de informaes; polticas para as tecnologias e sistemas de informao; contratos de fornecimento de produtos e servios; servios de informao; auditorias tecnolgicas; auditorias a servios, etc. (todas elas crticas para o xito deste modelo de organizao). O modelo proposto , porm, portador de diversas virtudes que superam, quanto a ns, as desvantagens ou os riscos a ele associados, nomeadamente: Permite a organizao servio/racionalidade/inovao); focar-se no essencial (qualidade de

Promove a utilizao de padres de servio (e custos) comparveis internacionalmente; Facilita o tratamento equilibrado dos processos das diversas reas funcionais da organizao; Incentiva o desenvolvimento de facto de uma viso holstica e sistmica do sistema de informao; Mantm o controlo das vises consolidadas e cruzadas em ambiente restrito (evita perigos estratgico-polticos); Mantm a necessidade de valncias tecnolgicas muito especializadas na organizao, atenuando choques culturais e mudanas demasiado radicais. A adopo deste modelo baseado na ideia de fazer mais com menos no depende das tecnologias e infra-estruturas mas apenas poder ser viabilizado por um novo enquadramento institucional.

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5.2Paraumnovomodeloinstitucional
5.2.1Situaoactual
Hoje o movimento de centralizao do exerccio de competncias em TIC, quer por via da externalizao total ou parcial para terceiros outsourcing, offshoring quer pela constituio de veculos empresariais especializados servios partilhados (shared services) quer, ainda, pela concentrao em unidades orgnicas de mbito alargado, constitui uma tendncia desejvel no mundo empresarial e nas administraes pblicas. Esta tendncia alimentada pela concorrncia de um conjunto de factores: Normalizao, racionalizao e consolidao de infra-estruturas tecnolgicas, sistemas, arquitecturas e interfaces como factores de conteno de complexidade indutores de melhorias de qualidade de servio; Explorao de efeitos de escala decorrentes da agregao de recursos, racionalizao de solues, aumento da capacidade de negociao, viabilizao de sofisticao tecnolgica; Desenvolvimento, por integrao e especializao de processos de gesto, da capacidade de prestao e desenvolvimento de servios; Concentrao das reas de negcio na sua misso core libertando-se da gesto/superviso das actividades de suporte que passam a ser utilizadas como servios.

A estes factores acrescem, de modo cada vez mais notrio, os impactos decorrentes da crescente complexidade da gesto do ciclo de vida e sustentabilidade dos sistemas. De facto, os desafios da gesto da evoluo coordenada dos processos de negcio, aplicaes e portfolio de plataformas e tecnologias, com vista a assegurar a continuidade e adequabilidade de servio so condicionantes da operacionalidade quotidiana das organizaes. Tais desafios, num contexto de volatilidade de requisitos funcionais, multiplicidade de dimenses de risco, acelerao dos ciclos de obsolescncia tecnolgica e centralidade do papel estratgico das TIC como suporte e veculo de inovao, afirmam-se como centrais em relao continuidade e ao desenvolvimento estratgico das organizaes.

5.2.2Necessidadedeevoluo
Neste contexto, a DGITA, para desenvolver o seu modelo operativo e atingir um padro superior de eficincia, ter de encontrar um quadro de condies de sustentabilidade que viabilizem a superao das insuficincias identificadas para, com urgncia, Proceder renovao e expanso da equipa, permitindo-lhe assegurar plenamente as competncias e os papis essenciais garantia da eficaz assuno da sua misso;

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Financiar os investimentos necessrios realizao de um vasto programa de estabilizao da qualidade de servio que garanta um standard adequado de nveis de servio; Financiar, em concorrncia com a presso quotidiana de novos desenvolvimentos, um agressivo programa de modernizao tecnolgica que lhe permita superar riscos crescentes de obsolescncia; Garantir um programa plurianual de financiamento, indexado a um quadro de planeamento de mdio prazo, que permita contratualizar expectativas com as vrias entidades envolvidas; Criar condies para a transio para um modelo racional e mais eficiente de sourcing, com flexibilidade negocial, baseado em contratos de maturidade alargada e indexados a resultados.

Para atingir tal quadro de sustentabilidade efectiva, a DGITA ter ainda que convergir para um modelo operativo caracterstico das organizaes de servios partilhados. Ter que transitar da nfase posta no exerccio estrito de capacidades tcnicas para a nfase na definio de uma oferta de servios, caracterizados quanto ao seu contedo, condies de oferta e pricing, susceptveis de benchmarking com o mercado, de forma a dar uma base objectiva, quantificada, aos servios prestados aos seus clientes, e respectiva expresso financeira, e a tornar transparente a sua actividade, os seus nveis de eficincia e o seu contributo na criao de valor. Por ltimo, na dimenso gesto da relao, vector crtico de sucesso do modelo, absolutamente indispensvel consensualizar um modelo mais eficaz de governao, garantindo um quadro de articulao de expectativas e anlise de cumprimento, gerador de um clima de colaborao e mtua responsabilizao, que supere o actual nvel de informalidade com a dinamizao de uma viso comum, expressa no roadmapping da contribuio das TIC para o desenvolvimento estratgico e operacional das DG clientes. Partindo destes pressupostos, a anlise que a DGITA tem vindo a desenvolver sobre a situao actual e sobre as perspectivas de evoluo desejvel levam-nos s seguintes concluses: O movimento de centralizao de competncias em TIC e processos continua a fazer sentido e est em linha com as orientaes de modernizao das Administraes Pblicas; A DGITA, no contexto em que foi criada e se tem consolidado, reuniu um track record de desempenho que representa gerao de valor na viabilizao e alavancagem da capacidade de interveno e eficcia da Administrao Tributria;

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O quadro de restries decorrentes do modelo de financiamento, de contratao de recursos humanos e de aquisio de bens e servios no sustentvel e ameaa seriamente a viabilidade da DGITA; A DGITA dever transformar o seu modelo operativo numa lgica de servios partilhados devendo ser financiada pelos servios prestados (directamente ou por partilha de receitas geradas); As fronteiras de competncia e responsabilidade entre a DGITA e as DG suas clientes, actuais e potenciais, devero ser reafirmadas/clarificadas com vista eficcia de desempenho; A gesto da relao cliente/fornecedor dever ser objecto de reformulao do modelo de governao com vista ao estabelecimento de um quadro formal de referncia dos processos reguladores da prestao de servios e accountability e de articulao estratgica liderada pela SEAF; A DGITA dever poder rever o modelo de sourcing no sentido da estabilidade contratual indutora de acrscimos de eficincia, necessitando para isso de base de financiamento e flexibilidade de contratao adequadas; A DGITA dever criar condies que lhe permitam reconstituir e reestruturar, por contratao, a sua equipa tcnica, de acordo com as exigncias de novas competncias e nveis de autonomia tcnica e operacional adequados; A definio e estabilizao de um modelo de servios para a DGITA permitiro preparar a DG para estender a prestao de alguns servios a outros organismos consolidando o projecto e ganhando escala.

5.3Amodificaodoactualmodeloinstitucional
5.3.1Variveisdependenteseindependentesdamudanainstitucional
Antes de passar discusso do modelo institucional mais conveniente para o desenvolvimento organizacional da DGITA, convir todavia precisar em que medida as actuais dificuldades decorrem especificamente do modelo institucional de DG. No que respeita ao modelo de financiamento, as Direces-Gerais, na medida em que so servios integrados no Oramento do Estado esto sujeitas a um processo poltico de fixao (anual) de dotaes oramentais com contrapartida em receitas gerais. Os valores fixados esto dependentes de restries macroeconmicas, e at, como largamente conhecido, de processos de negociao intra-governamentais, no sendo lquido que a insero da DGITA no Ministrio das Finanas lhe confira o necessrio

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desafogo em termos de meios financeiros.415 , de resto, frequente a cativao de importncias ou a constituio de reservas que impedem uma gesto racional. Mas a atribuio de autonomia financeira no resolver, por si s, as dificuldades enunciadas. Com efeito, 1. Ainda que a DGITA passasse a viver de receitas de prestao de servios s Direces-Gerais suas clientes, seria de esperar que estas, continuando elas prprias sujeitas a processos polticos de fixao (tambm anual) de dotaes oramentais, tivessem dificuldades em contratar plurianualmente servios DGITA, e, admitindo que tal fosse vivel, honrassem sempre pontualmente os seus compromissos perante um prestador de servios que continuaria a ser entidade pblica; 2. Caso, em alternativa, o financiamento da DGITA fosse garantido pela consignao de receitas alheias sua actividade, continuaria a verificar-se a ausncia de relao entre o financiamento consignado e a actividade desenvolvida e, dependendo do comportamento das receitas objecto de consignao, um risco de financiamento. Haver alis que atender a que, por boas razes, a evoluo legislativa tem ido, desde a publicao, em 1990, da Lei de Bases da Contabilidade Pblica, no sentido de restringir a manuteno de autonomia financeira por parte de organismos que no atinjam uma proporo significativa de receitas prprias na cobertura das suas despesas totais.416 No que respeita ao modelo de contratao de pessoal e demais recursos, reconhece-se ser vital a ultrapassagem dos bloqueios existentes. No entanto, tambm aqui a mudana de modelo institucional poder no trazer necessariamente os resultados pretendidos, na medida em que: 1. Tem-se vindo a assistir a um reforo da uniformizao de regimes de contratao de pessoal de que foram exemplo, num primeiro momento, a definio do regime de contrato individual de trabalho da Administrao Pblica417, tentando disciplinar os regimes de contratao privativos que vinham sendo consentidos a entidades reguladoras e a institutos pblicos quase empresariais, e, mais recentemente, a extino desta forma de vinculao de direito privado a favor do contrato de trabalho em funes pblicas, forma de vinculao de direito pblico418;

415

Pelo contrrio, a necessidade de o Ministrio das Finanas dar o exemplo aos outros Ministrios e opinio pblica tem conduzido, em diversos anos, a situaes de subfinanciamento dos seus prprios organismos. 416 Lei n 8/90, de 20 de Fevereiro. 417 Lei 23/2004, de 22 de Junho. 418 Lei 12-A/2008, de 27 de Fevereiro, e Lei n 64-A/2008, de 31 de Dezembro (LOE 2009).

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2. A contratao de bens e servios por parte de entidades pblicas vem sendo, por fora de vinculaes externas, designadamente comunitrias, sujeita a uma disciplina comum, de que exemplo o Cdigo da Contratao Pblica (CCP), recentemente entrado em vigor.419 No de resto apenas a DGITA que procura um modelo institucional mais flexvel e esta circunstncia no deixar de inspirar prudncia ao legislador. No que respeita ao modelo de relacionamento entre a DGITA e as DG suas clientes concede-se que ser mais atraente um modelo baseado na contratao de bens e servios, de preferncia com um horizonte plurianual. No entanto no lquido que seja este o nico modelo admissvel, ou que se trate de uma verdadeira contratualizao. Com efeito: - O Decreto-Lei n 51/98 j permitia ficcionar uma contratao entre organismos integrados no Estado;420 - Tal como vem sendo encarada, esta contratualizao assentar num monoplio legal, inclusive por razes de segurana, enquanto que noutras situaes de recurso a servios partilhados se admite que, a mdio prazo, o outsourcing se passe a fazer num ambiente genuinamente concorrencial. E afinal, qualquer que seja o modelo institucional atribudo futuramente DGITA, continuar previsivelmente a ser necessria a interveno governamental, se no para definir, pelo menos para arbitrar, prioridades e dirimir eventuais conflitos nas relaes entre prestador de servios e DG clientes.

5.3.2Osmodelosemconfronto:critriosdecomparabilidade
Feitas estas observaes, isto no impede a necessidade de se evoluir para um modelo institucional mais adequado gesto e funcionamento da DGITA que elimine ou diminua muitos dos constrangimentos atrs enunciados. Colocando-se necessariamente esta questo, importa agora verificar qual dos grandes modelos institucionais de direito pblico habitualmente utilizados servir melhor o desenvolvimento do projecto cometido DGITA, nos seguintes domnios: 421.

Decreto-lei n. 18/2008, de 29 de Janeiro. Era a seguinte a redaco do n 2 do seu artigo 3 Para a realizao das suas atribuies, a DGITA celebrar contratos-programa com a DGCI e a DGAIEC, os quais estabelecero os servios a prestar, o respectivo calendrio, os padres de qualidade e as obrigaes mtuas. 421 No se considerou a possibilidade de criao de uma entidade de direito privado sob a forma, por exemplo, de sociedade de capitais exclusivamente pblicos, por tal se afigurar contrrio orientao geral seguida na presente legislatura. Recorde-se que foram mesmo reconvertidas em EPE algumas sociedades annimas de capitais exclusiva ou maioritariamente pblicos criadas em momentos anteriores, como foi o caso dos Hospitais S. A.
420

419

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Grau de autonomia / flexibilidade na gesto Relacionamento com a Administrao Tributria; Forma de financiamento; Regime de pessoal; Regime dos gestores; Regime de aquisio de bens e servios; Regime contabilstico; Fiscalizao do Tribunal de Contas (TC)

Para caracterizar a situao quanto a estes domnios foram, na maioria dos casos, considerados vrios itens. Os grandes modelos institucionais objecto de comparao em cada um destes domnios foram os de: - Direco-Geral, organismo da Administrao Directa do Estado; 422 - Instituto Pblico (IP), excluindo as entidades pblicas empresariais; 423e - Entidade Pblica Empresarial. 424 Nos Institutos Pblicos haver que considerar: 422

O Instituto Pblico de regime comum, dotado de autonomia administrativa e financeira, que constitui o caso geral; O Instituto Pblico de regime comum, dotado apenas de autonomia administrativa, que corresponde a casos excepcionais; e O Instituto Pblico de regime especial. 425

Este modelo regulado pela Lei n 4/2004, de 15 de Janeiro, com as alteraes introduzidas pela Lei n 51/2005, de 30 de Agosto, pelo Decreto-Lei n 200/2006, de 25 de Outubro, pelo Decreto-Lei n 105/2007, de 3 de Abril e pela Lei 64-A/2008, de 31 de Dezembro. Este modelo regulado pela Lei n 3/2004, de 15 de Janeiro (Lei Quadro dos Institutos Pblicos), com as alteraes introduzidas pela Lei n 51/2005, pelo Decreto-Lei n. 200/2006, pelo Decreto-Lei 105/2007 e pela Lei 64-A/2008. 424 O modelo de EPE regulado pelo Decreto-Lei n 558/99, de 17 de Dezembro, com as alteraes introduzidas pelo Decreto-Lei n 300/2007, de 23 de Agosto e pela Lei n 64-A/2008. 425 A noo de IP de regime especial abarca casos tipificados na prpria Lei Quadro, regulados por legislao prpria (universidades e escolas de ensino superior politcnico, instituies pblicas de solidariedade e segurana social, estabelecimentos do Servio Nacional de Sade, regies de turismo,
423

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S no Instituto Pblico de regime especial admissvel a remisso para normas relativas s entidades pblicas empresariais ou para normas de direito privado e mesmo assim duvidoso que tal remisso possa ter um carcter genrico, sob pena de se ento violar o limite da estrita necessidade.426 O Quadro 23 (Comparao de modelos institucionais) relaciona os vrios domnios e modelos institucionais tidos em conta, no autonomizando o caso do Instituto Pblico com mera autonomia administrativa, uma vez que se admitiu que esta situao se poderia verificar tanto no Instituto Pblico de Regime Comum como no Instituto Pblico de Regime Especial. Comparando os vrios modelos institucionais, vemos que: Do ponto de vista do grau de autonomia / flexibilidade de gesto, do financiamento, do regime de pessoal, do regime de aquisio de bens e servios (baseado no Cdigo da Contratao Pblica, abreviadamente designado por CCP) e da fiscalizao do TC, o modelo da Entidade Pblica Empresarial o mais favorvel; Do ponto de vista do relacionamento com a Administrao Tributria e do regime dos gestores, o modelo de Instituto Pblico e o modelo de Entidade Pblica Empresarial equiparam-se; Do ponto de vista do regime contabilstico no haver diferenas significativas entre os vrios modelos (embora a implementao do POCP na Administrao directa do Estado esteja atrasada, ela j se encontra prevista).

Em termos gerais, pois, o modelo de EPE , em princpio, o modelo muito favorvel consolidao e desenvolvimento da DGITA.

Banco de Portugal e os fundos que funcionam junto dele, entidades administrativas independentes), bem como um conjunto muito restrito de institutos pblicos nominativamente indicados na prpria LeiQuadro, com derrogao, nestes ltimos casos, do regime comum apenas na estrita medida necessria sua especificidade. Na redaco dada Lei Quadro dos IP pelo Decreto-Lei n. 105/2007 apenas atribudo nominativamente regime especial ao Instituto de Gesto de Crdito Pblico e ao Turismo de Portugal. O Decreto-Lei n. 116/2007, de 27 de Abril, que criou a Agncia para a Modernizao Administrativa, atribuiu a esta o estatuto de IP de regime especial, sem a incluir no elenco definido na Lei Quadro. .O n 2 do artigo 3 do Decreto-Lei n equipara a Agncia de Modernizao Administrativa a entidade pblica empresarial para efeitos de desenvolvimento e gesto de lojas para os cidados e para as empresas. 426 .O n 2 do artigo 3 do Decreto-Lei n equipara a Agncia de Modernizao Administrativa a entidade pblica empresarial para efeitos de desenvolvimento e gesto de lojas para os cidados e para as empresas.

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Quadro 23. Comparao de modelos institucionais

H, no entanto, que ter em conta alguns aspectos: 1. O lanamento de um novo conjunto de EPE na rea das TIC poderia conduzir, por arrastamento, pretenso de converso em EPE de diversas entidades com estatutos de IP que exercem a sua actividade no mbito da 802

Sade, Segurana Social e Justia e poderia eventualmente dificultar a perspectiva de, numa segunda fase, fazer intervir a GERAP na Gesto Partilhada de Servios de TIC; 2. Este modelo, como qualquer outro, por si s, como vimos, no resolveria a questo do modelo de financiamento, anteriormente equacionada; 3. A criao de uma EPE teria de ser acompanhada pela atribuio de um monoplio legal de contratao dos seus servios na rea de gesto de infraestruturas e desenvolvimento de aplicaes da Administrao Tributria. A hiptese alternativa ao desenvolvimento da DGITA, seria a de criao de um Instituto Pblico de regime especial. Este, no entanto, no mnimo, deveria 1. Ser dotado, tal como no caso da opo por EPE, de suficientes receitas prprias que lhe assegurassem, a taxa de cobertura das despesas totais por receitas prprias necessrias manuteno da autonomia financeira; 2. Beneficiar de regime especial, pelo menos no que se refere contratao de todo ou parte do seu pessoal, que se regeria pelo CIT do Cdigo de Trabalho e no pelo contrato de trabalho em funes pblicas, embora tal previso legal fosse num sentido contrrio evoluo legislativa que se tem vindo a verificar; 3. Manter o monoplio legal de contratao com a Administrao Tributria. Se a actual situao (de Direco-Geral) no resolve os principais problemas com que a DGITA se confronta, a criao de um Instituto Pblico de regime comum apenas traria como vantagens a atribuio de personalidade jurdica e a possibilidade de celebrar verdadeiros contratos de prestao de servios com o Estado, eventualmente com carcter contratual que, em teoria, beneficiariam da prioridade de inscrio de verbas conferida pela CRP e pela Lei de Enquadramento Oramental s obrigaes decorrentes de contrato.

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DespachodeS.Ex.aoSecretriodeEstadodosAssuntos Fiscais
Sobre este Relatrio recaiu em 27 de Maro de 2009 o seguinte despacho:

1. Concordo com este muito bem elaborado relatrio. Desenvolva-se a opo relativa ao Instituto Pblico de Regime Especial, atendendo aos constrangimentos actuais ao nvel de criao de EPEs. 2. Dever desenvolver-se, porm, em regime prprio de contratao (pessoal, aplicaes etc.) tendo em vista o especificidade da instituio. 3. A nova DGITA dever manter as suas competncias ao nvel da infraestrutura, Bases de Dados e aplicaes estruturais. 4. O relacionamento dever evoluir para uma lgica de contratualizao com clientes, internos ou externos, do MFAP. 5. Desenvolva-se um modelo de angariao de receitas prprias que permita a sustentabilidade a longo prazo da instituio e, a curto prazo, a amortizao dos sistemas estruturais (ex: IVA). 6. Toda a lgica dever passar necessariamente por um reforo da ligao entre os clientes actuais (DGCI, DGAIEC) e a nova instituio e por um reforo das competncias para o desenvolvimento in house das aplicaes.

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ANEXOI

RELATRIOMETODOLGICOSOBREACONSTITUIOE FUNCIONAMENTODOGRUPODETRABALHOPARAO ESTUDODAPOLTICAFISCAL,COMPETITIVIDADE, EFICINCIAEJUSTIADOSISTEMAFISCAL

Relator Jos Serra de Andrade (a partir dos dados fornecidos pelos coordenadores do Grupo de Trabalho e dos Subgrupos)

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1. INTRODUO 1.1. CIRCUNSTNCIAS DO RELATRIO Com a publicao do Despacho n. 2052/2009, de 8 de Janeiro de 2009, do Secretrio de Estado dos Assuntos Fiscais, Professor Doutor Carlos Baptista Lobo, no mbito do programa do XVII Governo Constitucional (in Dirio da Repblica, 2 srie, n. 10, de 15 de Janeiro de 2009) foi criado um grupo de trabalho para proceder ao estudo da poltica fiscal, com vista a apresentao de um relatrio que identifique um conjunto de solues tcnicas que contribuam para a definio da poltica fiscal portuguesa nos prximos anos a ser submetido a ampla discusso pblica. Para o efeito, o Grupo proceder anlise da poltica fiscal, dando especial nfase aos objectivos da competitividade, eficincia e justia do sistema fiscal, num quadro de consolidao oramental. Como refere Jeffrey Owens, Director do Centro de Poltica Fiscal e Administrao da OCDE no seu trabalho Fundamental Tax Reform: an International Perspective, (OECD, 2006), a reforma fiscal um processo em contnua evoluo, no qual os responsveis pela poltica fiscal e os seus dirigentes adaptam continuamente os seus sistemas fiscais para reflectir as mudanas ocorridas nas circunstncias econmicas, sociais e polticas. Os pases europeus tm vindo, assim, na sua maior parte, a proceder gradualmente adaptao dos seus sistemas fiscais, dotando-os de condies fiscais mais competitivas, de maior simplicidade e equidade embora sem alteraes substanciais relativamente aos sistemas que vigoravam em meados dos anos oitenta. A estrutura fiscal uma das primeiras escolhas a fazer, optando-se por um nmero limitado de impostos ou por um grande leque de fontes de receita fiscal. Alguns pases esto essencialmente dependentes dos impostos sobre o consumo, outros privilegiam os impostos sobre o rendimento e o capital, enquanto outros ainda tm nas contribuies para a segurana social a principal fonte de receita. Mas para os pases da OCDE mais de 90% da receita fiscal proveniente de trs

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fontes: impostos sobre o rendimento, impostos sobre bens e servios e contribuies para a segurana social. A anlise de uma reestruturao do sistema fiscal no pode ser dissociada de um exame das tendncias recentes de reforma da administrao fiscal nos pases da OCDE, pois aquela determina a alterao e evoluo das estruturas institucionais de administrao das leis fiscais, com vista ao seu bom funcionamento, eficcia e eficincia. Quanto ao modelo fiscal a adoptar, sem prejuzo das solues especficas que cada pas ter de desenvolver, condicionadas pelo seu contexto, ser conveniente que obedea aos seguintes princpios: simplificao, equidade, eliminao dos obstculos fiscais ao crescimento e mudana para bases de incidncia mais eficientes. 1.2. CONSTITUIO DO GRUPO DE TRABALHO O Grupo de Trabalho coordenado pelos Professores Antnio Carlos Santos e Antnio Manuel Ferreira Martins e funciona, atravs de cinco subgrupos, dotados de iniciativa e autonomia cientfica, tcnica e metodolgica, subordinados aos temas seguintes, de acordo com o Despacho n. 2052/2009, que se reproduz: O programa do XVII Governo Constitucional prev a adopo de medidas que permitam incentivar a competitividade da economia portuguesa, reforar a confiana dos agentes econmicos e contribuir para a justa repartio do rendimento, de forma a garantir uma maior eficincia e justia na arrecadao das receitas fiscais. com o alargamento da base tributria, o combate fraude e evaso fiscais e o reforo da confiana entre a administrao fiscal e os contribuintes que se criam as condies indispensveis para o crescimento econmico ser acompanhado das receitas necessrias ao financiamento das despesas do Estado e ser prosseguida a equidade fiscal. Tendo o XVII Governo Constitucional conseguido controlar o dfice pblico, tempo de analisar opes de poltica fiscal, criando um grupo composto de personalidades de reconhecido mrito e prestgio no campo da fiscalidade, com o 807

objectivo de apresentar um relatrio que identifique um conjunto de solues tcnicas que podero contribuir para a definio da poltica fiscal portuguesa nos prximos anos. Este grupo funcionar atravs de diversos subgrupos. O primeiro subgrupo dedicar-se- anlise da relao entre a receita e a despesa pblica, tendo em conta a consolidao oramental, a mdio e a curto prazos. Um segundo subgrupo, no campo do IRS, ter como objecto de reflexo, entre outros, no quadro do actual modelo, a reestruturao dos escales de rendimento, repensando-se, desta forma, os efeitos econmicos da progressividade. Por seu turno no que respeita ao IRC, este subgrupo dever prioritariamente analisar a conformidade do imposto com a jurisprudncia do Tribunal de Justia das Comunidades, as consequncias da proposta comunitria relativa base de tributao consolidada das sociedades (CCCTB common corporate consolidated tax base) e a relao entre o novo sistema contabilstico e as normas tributrias em sede de imposio dos lucros societrios. No que respeita tributao do patrimnio, um subgrupo avaliar as consequncias da implantao do modelo vigente e analisar novas formas de relao tributria esttica (atravs do imposto municipal sobre imveis) com a tributao dinmica (hoje assegurada atravs do imposto municipal sobre as transmisses onerosas de bens imveis). Em sede de IVA, um quarto subgrupo ponderar, entre outras questes, a estrutura de taxas, o regime das pequenas empresas e a sua articulao com o regime simplificado de IRS, bem como o aprofundamento da harmonizao comunitria. Dever, finalmente, ser analisada a simplificao do processo e do procedimento tributrio e a sua articulao com o contencioso tributrio e com os sistemas de informao. Esta simplificao permitir incentivar a competitividade da economia portuguesa e reforar a confiana dos agentes econmicos, atravs de uma nova relao fisco - contribuinte. Nestes termos, determino o seguinte: 1 A constituio de um grupo de trabalho para, tendo em conta o programa do Governo, proceder anlise da poltica fiscal, dando especial nfase aos objectivos da competitividade, eficincia e justia do sistema fiscal, num quadro 808

de consolidao oramental. Com a constituio deste grupo de trabalho, o Governo pretende aprovar um relatrio a submeter a discusso pblica. 2 O grupo de trabalho ser coordenado pelos Professores Antnio Carlos Santos e Antnio Manuel Ferreira Martins. 3 No mbito deste grupo so constitudos cinco subgrupos de trabalho, com a seguinte composio: 1) Subgrupo sobre novas tendncias da poltica oramental: a) Dr. Joo Jos Amaral Tomaz coordenador; b) Professora Cidlia Lopes; c) Mestre Joo Pedro Santos; d) Mestre Hlder Reis; e) Dr. Paulo Albuquerque; 2) Subgrupo da reforma dos impostos sobre o rendimento: a) Professor Rui Duarte Morais coordenador; b) Dr. Manuel Faustino; c) Dr. Maria dos Prazeres Lousa; d) Mestre Ricardo da Palma Borges; e) Dr. Rodrigo de Castro: f) Mestre Gustavo Courinha; 3) Subgrupo da tributao do patrimnio: a) Professor Sidnio Pardal coordenador; b) Dr. Angelina Tibrcio Silva; c) Professor Landeiro Vaz; d) Professor Paulo Correia; 4) Subgrupo da fiscalidade indirecta: a) Dr. Antnio Nunes dos Reis coordenador; b) Professor Carlos Ramos Pereira; c) Dr. Cidlia Lana; d) Dr. Emanuel Vidal Lima; 5) Subgrupo do procedimento e da nova relao tributria: a) Mestre Rogrio Manuel Fernandes Ferreira - coordenador; b) Dr. Antnio Lima Guerreiro; c) Dr. Catarina Almeida e Sousa; 809

d) Mestra Isabel Marques da Silva; e) Dr. Jesuno Alcntara Martins; f) Dr. Manuela Roseiro. 4 Os subgrupos de trabalho reunir-se-o pelo menos uma vez por ms, sob orientao dos coordenadores sectoriais, e podero manter contactos, solicitar informaes e procurar obter a colaborao de quaisquer entidades pblicas ou privadas, designadamente as representativas de interesses conexos com as matrias a tratar....

Em termos de funcionamento o Grupo de Trabalho rene com a presena de todos os coordenadores dos cinco subgrupos e sob a coordenao geral dos Professores Doutores Antnio Carlos dos Santos e Antnio Manuel Ferreira Martins. As reunies dos Subgrupos de trabalho so dirigidas pelos respectivos coordenadores. Das mesmas sero elaboradas actas que sero enviadas aos coordenadores do Grupo de Trabalho, acompanhadas da documentao pertinente. Nas reunies de coordenao sero apresentados os pontos de situao dos diversos grupos sendo referidas as matrias que obtiveram consenso e as que foram objecto de divergncias. Foi nomeado relator oficial do Grupo de Trabalho, por despacho do SEAF, o Dr. Jos Serra de Andrade.

2. REUNIES DE COORDENAO E FUNCIONAMENTO DO GRUPO DE TRABALHO 2.1. Orientaes gerais As reformas devem obter o mximo consenso da sociedade civil, atravs do dilogo e participao desta na definio de objectivos comuns. Foram, assim, ouvidas grandes instituies, agentes, parceiros sociais, acadmicos, dirigentes da administrao, etc.

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As solues tcnicas que se procuram, dadas as diversas e valiosas valncias representadas no Grupo de Trabalho e as consultas efectuadas junto a entidades e personalidades da sociedade civil, exprimem pontos de vista independentes.

2.2. O papel do relator Tratando-se de um projecto que tem um carcter prolongado e faseado, pretendese, essencialmente, para alm da juno e consolidao dos diversos contributos, proceder sua harmonizao, a assegurar pela coordenao e pelo relator. As reunies dos subgrupos sero acompanhadas pelo relator, caso tal seja do interesse dos respectivos coordenadores e a solicitao destes. Os contributos tero a forma escrita, estando tambm previsto o envio de inquritos dirigidos. A DGAIEC colaborar no subgrupo 4, embora no esteja formalmente representada, atendendo a que os IECs so objecto de harmonizao fiscal comunitria e ocorreu recentemente a Reforma Global da Tributao Automvel (Lei n. 22-A/2007, de 29 de Junho). No entanto, se o volume e complexidade das matrias o justificar, poder ser convidado um elemento desta direco-geral a integrar o subgrupo. Foi tambm solicitada a colaborao da DGAIEC relativamente ao subgrupo 5, para reunio a efectuar a 12 de Maro. O expediente externo ser assegurado pelo Gabinete da SEAF. 2.3. Reunio efectuada a 12 de Fevereiro de 2009 Com a presena do Senhor SEAF, dos Senhores coordenadores do Grupo de Trabalho, coordenadores dos subgrupos e elementos dos diversos subgrupos realizou-se, nesta data, uma reunio tendo em vista esclarecer a metodologia, planeamento e execuo do projecto e demais aspectos inerentes ao funcionamento dos subgrupos e sua articulao com o grupo coordenador. Foi tambm realado o horizonte temporal do projecto, os meios possveis de concretizao e os obstculos a ultrapassar.

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2.4. Reunio efectuada a 27 de Maro de 2009 Procedeu-se anlise dos trabalhos efectuados pelos cinco subgrupos e foi feito o correspondente ponto de situao. 3. REUNIES A NVEL DO GRUPO COORDENADOR Os coordenadores do GT, Professores Doutores Carlos Santos e Antnio Martins, com a presena do relator Dr. Serra de Andrade, reuniram com as entidades seguintes: 3.2.1. Reunio efectuada a 26.6.2009 com a CGTP representada pelo Professor Doutor Carvalho da Silva (secretrio-geral) e D. Maria do Carmo Tavares. Foi entregue pela CGTP o documento Face ao agravamento da crise a CGTPIN prope medidas urgentes. 3.2.2. Reunio efectuada a 26.6.2009 com a CIP representada pelo Dr. Joo Mendes de Almeida (director executivo) e pelo Dr. Paulo Alves (assessor). A Confederao de Comrcio e Servios de Portugal enviou a 14 de Agosto, para conhecimento do GT, o documento aprovado no seu Conselho de Presidentes realizado em 20 de Julho e que contm as suas propostas para programas eleitorais. 3.2.3. Reunio efectuada a 26.6.2009 com a UGT representada pelo Eng. Joo Proena (secretrio geral) e Dr. Paula Bernardo. 3.2.4. Reunio efectuada a 26.6.2009 com a CAP representada pelo Dr. Joo Machado e pelas Dras Cristina Morais e Cristina Pena. 3.2.5. Reunio efectuada a 21.7.2009 com a Cmara de Comrcio e Indstria Portuguesa representada pelo Dr. Pedro Madeira Rodrigues, com a Ordem dos Revisores Oficiais de Contas representada pelo Dr. Antnio Monteiro (bastonrio) e com a Cmara dos Tcnicos Oficiais de Contas representada pelo Dr. Domingos Azevedo. A Associao Comercial de Lisboa enviou em 11 de Agosto, um resumo das medidas para apresentao ao GT. 3.2.6. Reunio efectuada a 22.7.2009 com a presena do coordenador do Subgrupo de Tributao do Patrimnio, Prof. Doutor Sidnio Pardal e com o

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Eng. Fernando Santo (bastonrio da Ordem dos Engenheiros) e Dr. Pires de Almeida (vogal do Conselho Geral da Ordem dos Advogados). As ordens dos Arquitectos e dos Economistas tambm notificadas para a reunio, por dificuldades de agenda, no se fizeram representar. Houve ainda reunies com entidades sectoriais, como a AHRESP e o grupo Trivalor. Como resultado destas reunies concluiu-se o seguinte: 1) Devero ser aprofundadas as propostas de criao e aplicao da PME do sector da restaurao e hotelaria de indicadores tcnico-cientficos j previstos, em abstracto, na LGT, com o objectivo de simplificao da tributao e de combate economia paralela e concorrncia ilegal que a evaso e fraude provocam. Em concertao com o sector, devero, assim, ser criados, para efeitos fiscais, tais indicadores, com critrios de valorao a definir para efeitos de IRC, e, igualmente, delimitado o mbito das empresas de hotelaria e restaurao a que tais indicadores se aplicaro. Dever ser ainda analisada a forma de fixao de matria colectvel, tendo em conta tais indicadores, bem como a relao entre o imposto calculado e o PEC. Tendo por objecto promover a recuperao econmica, incentivando e estimulando o consumo, dever ainda ser analisada a possibilidade de, tendo em conta o direito comunitrio, aplicar a ttulo experimental, pelo prazo de dois ou trs anos, a taxa reduzida de 5% do IVA restaurao e hotelaria. Findo este prazo, ser ponderada a eventual continuao da aplicao da taxa reduzida, em funo dos resultados alcanados, um dos quais ser a necessidade de se verificar uma adequada repercusso da reduo do imposto no consumidor final. 2) Dever-se- proceder a uma anlise mais aprofundada da proposta relativa alterao do regime jurdico de refeio em dinheiro e em vales de refeio, em sede de IRS, no sentido de aproximar o regime portugus da generalidade dos regimes dos pases da EU, designadamente Espanha. Esta alterao dever assegurar trs objectivos: no dever implicar reduo das receitas fiscais, dever aumentar as possibilidades de controlo e no dever pr em causa o regime de tributao dos subsdios em dinheiro que no excedam o limite legal anualmente fixado para os servidores do Estado. 813

Vrios outros entregaram documentos de trabalho que, a seu tempo, sero analisados. Por fim, a coordenao geral reuniu-se regularmente para acompanhamento e avaliao dos resultados dos Subgrupos e da documentao recolhida.

4. REUNIES EFECTUADAS A NVEL DOS SUBGRUPOS 4.1. Subgrupo 1 - Novas tendncias da poltica oramental coordenador Dr. Joo Jos Amaral Tomaz. Este subgrupo tinha uma composio e mbito diferentes dos restantes, tendo reunido uma vez com todos os elementos. 1. Este Subgrupo efectuou 4 reunies com o Grupo Coordenador: 27.03.09, 07.05.09, 05.06.09 e 03.07.09; 2. O tema nico das reunies foi, excepto a primeira que versou sobre o programa dos trabalhos e distribuio de tarefas entre todos os membros, a discusso do ponto de situao e a anlise crtica dos pontos em questo. Foram efectuadas diversas reunies bilaterais entre o coordenador e os Drs. Hlder Reis e Joo Pedro Santos sobre os seus contributos. Foi tambm efectuada uma reunio em Coimbra com a Prof. Cidlia Lopes. 3. No foram efectuadas quaisquer reunies com outras entidades e personalidades. Foram recebidos contributos teis do Dr. Miguel Silva Pinto (REPER) sobre alguns captulos. No cotejo com a legislao internacional (Espanha e Frana), e em matria de criminalizao de certas infraces fiscais, foi prestado contributo pelo Dr. Joo Duro. O Grfico em anexo da autoria do Dr. Jorge Oliveira. 4.2. Subgrupo 2 Reforma dos Impostos sobre o Rendimento coordenador Professor Rui Duarte Morais 1. Este Subgrupo efectuou 4 reunies com o Grupo Coordenador: 27.03.09, 07.05.09, 05.06.09 e 03.07.09; 2. Efectuou o Subgrupo ainda uma reunio geral, em 16 de Janeiro 2009;

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3. O Subgrupo reuniu em 12.02; 05.03; 06.03; 20.03; 24.04; 15.05; 22.05; 27.05; 28.05;18.06; 19.06; 25.06;09.07; 10.07; 15.07; 16.07; 23.07; 30.07; 07.09. A maior parte das vezes, os trabalhos prolongaram-se durante todo o dia, havendo duas reunies em cada dia, num total de 34 reunies. A primeira reunio foi dedicada definio do processo de trabalho do Subgrupo. As reunies de Maro foram dedicadas audio das personalidades que a seguir se indicam. As restantes foram consagradas elaborao, em conjunto, do relatrio. Foram ouvidas as seguintes personalidades: - Dr. Xavier de Basto - Dr. Srgio Ribeiro - Dr. Toms Cantista Tavares - Dr. Joo Duro - Dr. Meireles / Dr Irene Abreu - Dr. Meireles/ Dr Helena Martins - Dr. Vtor Negrais - Dr. M. Joaquim Marcelino (IRS) (IRC) (DF- Porto) (DF- Lisboa)

O Sr. Prof. Rogrio Fernandes Ferreira colaborou, tambm, com este subgrupo, atravs do envio de vria documentao, da sua autoria. 4.3. Subgrupo 3 Tributao do Patrimnio coordenador Professor Sidnio Pardal 1. Este Subgrupo efectuou 4 reunies com o Grupo Coordenador: 27.03.09, 07.05.09, 05.06.09 e 03.07.09; 2. Este subgrupo efectuou 16 reunies formais; 3. No que respeita s entidades e personalidades com que reuniu apresentou o quadro seguinte com 21 reunies:

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ENTIDADE Associao das Empresas de Construo e Obras Pblicas (AECOPS) Instituto da Habitao e da Reabilitao Urbana (IHRU) Associao Portuguesa de Promotores e Investidores Imobilirios (APPII) Associao Portuguesa de Urbanistas (AUP) Fundao Calouste Gulbenkian Confederao Nacional da Agricultura (CNA) Associao Portuguesa de Empresas de Distribuio (APED) Associao dos Inquilinos Lisbonenses (AIL) Ordem dos Avaliadores Associao Nacional de Avaliadores Imobilirios Instituto de Gesto do Patrimnio Arquitectnico e Arqueolgico (IGESPAR) Dr. Antnio Lobo Xavier Professor Doutor Saldanha Sanches Associao da Hotelaria de Portugal (AHP) Royal Institution of Chartered Surveyors (RICS) Grupo BPI Associao Portuguesa de Centros Comerciais (APCC) Associao Portuguesa de Bancos (APB) Ordem dos Engenheiros Associao Nacional de Municpios Portugueses (ANMP)

DATA 14 de Abril de 2009 27 de Abril de 2009 27 de Abril de 2009 28 de Abril de 2009 4 de Maio de 2009 5 de Maio de 2009 5 de Maio de 2009 7 de Maio de 2009 7 de Maio de 2009 7 de Maio de 2009 7 de Maio de 2009 Junho de 2009 22 de Maio de 2009 28 de Maio de 2009 28 de Maio de 2009 28 de Maio de 2009 6 de Julho de 2009 22 de Julho de 2009 2 reunies Set 2009

Associao dos Profissionais e Empresas de Mediao Imobiliria de Portugal (APEMIP) 27 de Abril de 2009

4.4. Subgrupo 4 Fiscalidade indirecta coordenador Dr. Antnio Nunes dos Reis 1. Este Subgrupo efectuou 4 reunies com o Grupo Coordenador: 27.03.09, 07.05.09, 05.06.09 e 03.07.09. 2. A nvel interno efectuou 10 reunies: Reunies do Subgrupo 4
23 Janeiro 23 Maro 29 Maio 22 Maio 5 Maio 25 Junho 17 Junho 5 Junho 8 Julho 2 Julho

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3. A nvel da audio e consulta foi prestada colaborao pelos diversos servios do IVA e pela anterior subdirectora-geral desta rea, Dr. Angelina Tibrcio Silva. 4.5. Subgrupo 5 - Do processo, do procedimento e da nova relao tributria coordenador Mestre Rogrio Manuel da Conceio Ferreira. 1. Este Subgrupo efectuou 4 reunies com o Grupo Coordenador: 27.03.09, 07.05.09, 05.06.09 e 03.07.09. 2. Internamente a nvel do subgrupo foram realizadas 4 reunies. Na reunio efectuada a 09.01.09 procedeu-se definio da metodologia a utilizar na concretizao dos objectivos que contam do despacho de constituio do grupo; calendarizao das reunies; e elaborao da lista de entidades e personalidades a convidar para prestar depoimento oral ou escrito. Na reunio seguinte, a 12.01.09, tratou-se da elaborao de cartas modelo solicitando o depoimento oral ou escrito das entidades/personalidades; preparao de cartas de agradecimento; e distribuio pelos membros do subgrupo das actas das reunies e de restantes tarefas. Posteriormente a 01.06.09 procedeu-se sintetizao das principais questes, sugestes e recomendaes abordadas nas reunies e distribuio dos trabalhos pelos membros do subgrupo com vista elaborao do relatrio de progresso. Por ltimo, na reunio de 15.07.09, efectuou-se o ponto de situao sobre o estado do relatrio de progresso e distriburam-se as restantes tarefas. 3. Este Subgrupo efectuou 17 reunies com outras entidades e personalidades. Uma palavra de agradecimento cabe Mestra Carolina Santos Costa, que, com empenho e dedicao, secretariou as reunies do Subgrupo, assegurou a ligao dos seus membros e participou activamente na elaborao e na reviso do relatrio final. O Subgrupo foi criado visando incentivar a competitividade da economia portuguesa. Entre o conjunto de tpicos de anlise que constituram o objecto de actividades do Subgrupo e que constavam das linhas gerais de orientao do Secretrio de Estado dos Assuntos Fiscais, encontra-se a reforma do contencioso e reforma do processo tributrio, o equilbrio entre prerrogativas 817

da Administrao e direitos dos contribuintes, os sistemas de informao luz do direito: ajustamentos necessrios, a questo das penhoras electrnicas, a caducidade e prescrio, a questo da prestao de garantias, as compensaes de crditos, a informao vinculativa, a avaliao do regime sancionatrio e as medidas de simplificao, todos analisados neste relatrio, ainda que o primeiro apenas muito pontualmente, dada a constituio anterior, e o texto que se encontra a desenvolver, de um outro grupo de trabalho constitudo por membros designados, do qual fazem, alis, parte dois membros deste Subgrupo. Desde o incio que este Subgrupo entendeu, por unanimidade dos seus membros, que no se justifica neste momento qualquer alterao estrutural no direito processual e procedimental tributrios, pelo que as questes, sugestes e recomendaes que constam deste relatrio tm subjacente esta trave-mestra, resultando, no essencial e no que respeita a alteraes legislativas, apenas em alteraes cirrgicas que visam facilitar a interpretao e a aplicao da lei, bem como simplificar e aproximar as relaes entre os contribuintes e a Administrao Tributria. Numa primeira fase, o Subgrupo solicitou a colaborao de um conjunto de personalidades, magistrados judiciais e do Ministrio Pblico, docentes universitrios, advogados, dirigentes e tcnicos da Administrao tributria e outras individualidades e entidades, como a Associao de Defesa dos Consumidores (DECO), a Associao Nacional de Municpios Portugueses, a Associao Portuguesa de Bancos, a Associao Portuguesa de Seguradores, a Cmara dos Tcnicos Oficiais de Contas, a Cmara dos Solicitadores, o Centro de Arbitragem Administrativa, a Comisso de Mercados de Valores Mobilirios, o Instituto das Comunicaes de Portugal, o Instituto de Gesto Financeira da Segurana Social, o Instituto da Segurana Social, o Instituto de Seguros de Portugal, a Ordem dos Advogados, a Ordem dos Revisores Oficiais de Contas, a Provedoria da Justia, alm das consultoras BDO Trevisan, Deloitte, Ernst&Young, KPMG e PricewaterhouseCoopers. De acordo com calendarizao previamente definida, acedendo ao convite do Subgrupo, puderam assim ser ouvidas, num perodo compreendido entre o dia 19 de Janeiro e o dia 11 de Maio de 2009 (por regra em duas sesses semanais) as 818

seguintes personalidades: Dr. Accio Pinto, director de servios da Direco de Servios de Auditoria Interna; Dr. Alberto Pedroso, subdirector-geral da rea da Justia Tributria; Dr. Alfredo Coelho Madureira, juiz conselheiro; Dr. Carlos Pires, chefe do Servio de Finanas de Oeiras 2; Professor Doutor Casalta Nabais, docente universitrio; Dra. Cristina Bicho, directora de servios da Direco de Servios de Justia Tributria; Dr. Domingos Fanha, representante da Fazenda Pblica; Dr. Fernando Castro Silva, advogado; Dr. Francisco Antas, chefe da Diviso de Coordenao e Apoio Representao da Fazenda Pblica; Dr. Francisco de Sousa da Cmara, advogado; Professor Doutor Freitas da Rocha, docente universitrio; Professor Doutor Germano Marques da Silva, docente universitrio e advogado; Dr. Joo Duro, subdirector-geral da Inspeco Tributria; Dr. Joo Machado, director Regional dos Assuntos Fiscais da Madeira; Dr. Joo Sousa, director-geral das Alfndegas; Dr. Jorge Mendes, chefe do Servio de Finanas de Coimbra 1; Dr. Jorge Lopes de Sousa, juiz conselheiro; Dr. Jorge Soares, subdirector-geral da rea da Cobrana; Professor Doutor Jos Azevedo Pereira, director-geral dos impostos; Dr. Jos Maria Pires, director de servios de crditos tributrios da Direco-Geral dos Impostos; Dr. Leite Martins, inspector geral das finanas; Arquitecto Lus Pinto, director-geral da Direco-Geral de Informtica e Apoio aos Servios Tributrios e Aduaneiros; Dra. Maria Jos Morgado, directora do Departamento de Investigao e Aco Penal e procuradora da repblica; Professor Doutor Mrio Aroso de Almeida, docente universitrio; Dr. Nuno de Villas-Lobos, director do Centro de Arbitragem Administrativa; Dr. Pedro Amorim, advogado; Professor Doutor Rui Duarte Morais, docente universitrio e advogado; Dr. Rui Ferreira, representante da Fazenda Pblica; Professor Doutor Saldanha Sanches, docente universitrio; Dr. Samuel Almeida, advogado; Dra. Serena Cabrita Neto, advogada; Dr. Silvrio Mateus, advogado e ex-funcionrio da Administrao tributria; Professor Doutor Vasco Pereira da Silva, docente universitrio; Dr. Vtor Machado, chefe do Servio de Finanas de Lisboa 8 e Professor Doutor Xavier de Basto, docente universitrio. A convite do Subgrupo foram tambm remetidos alguns contributos escritos das seguintes entidades e personalidades: Associao Portuguesa de Bancos; Professora Doutora Cidlia Lopes, docente universitria; Deloitte; Dr. Diogo 819

Ortigo Ramos, advogado; Ernst & Young; Instituto da Segurana Social; Dr. Henrique Nascimento Rodrigues, provedor de justia; Instituto de Seguros de Portugal; Dr. Joo Coelho, advogado; Dr. Manuel Anselmo Torres, advogado; Dr. Miguel Teixeira de Abreu, advogado; Dr. Nuno Lumbrales, advogado; Ordem dos Revisores Oficiais de Contas; PriceWaterHouseCoopers; Dr. Vasco Valdez Matias, advogado e Professor Doutor Vieira de Andrade, docente universitrio. O Subgrupo agradece, ainda, os contributos remetidos directa e indirectamente do Dr. Accio Carvalhal Costa, da Inspeco-Geral das Finanas; da Dra. Ana Maria Silva, da Direco-Geral das Alfndegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo; da Dra. Ana Moutinho do Nascimento, advogada; do Dr. Antnio Maria de Sousa Caniceiro, da Inspeco-Geral das Finanas; da Dra. Fernanda Pgo, procuradora da repblica; do Dr. Francisco de Carvalho Furtado, advogado; da Dra. Joana Vaz Baptista, advogada; do Dr. Jos Fernandes Baptista, da Inspeco-Geral das Finanas; da Dra. Lina Camacho, da Direco Regional dos Assuntos Fiscais da Madeira; da Engenheira Lusa Teixeira, da Direco-Geral de Informtica e Apoio aos Servios Tributrios e Aduaneiros; da Dra. Maria Dulce Soares, advogada; da Dra. Mariana Gouveia de Oliveira, advogada; da Dra. Paula Mota, da Direco-Geral das Alfndegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo; do Dr. Paulo Cordeiro de Sousa, advogado e do Dr. Pedro Braz, advogado. Faz-se saber, por ltimo, que os contributos escritos das personalidades que com o Subgrupo colaboraram ficam reunidos em pasta prpria de trabalhos preparatrios, entregue e arquivada junto do Gabinete de S. Exa. o Senhor Secretrio de Estado dos Assuntos Fiscais. AGRADECIMENTO FINAL Os coordenadores gerais agradecem aos coordenadores e membros dos Subgrupos, ao relator, bem como ao secretariado e aos membros do Gabinete da SEAF, em especial aos Drs. Carlos Costa e Jorge Oliveira, todo o apoio prestado.

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Agradecem igualmente a todas as entidades e personalidades auscultadas os excelentes contributos fornecidos, sem os quais o presente relatrio seria misso impossvel.

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Contedo
CONTRIBUTOS PARA UMA POLTICA FISCAL MAIS COMPETITIVA, MAIS EFICIENTE E MAIS JUSTA ......................................................................................... 3 1. Introduoeobjectivos ................................................................................................. 4 2. Oenquadramentodapolticafiscal:algunsaspectos ................................................. 5 2.1 A qualidade das finanas pblicas ................................................................................ 5 2.2 A sustentabilidade das finanas pblicas ...................................................................... 6 2.3 O plano de recuperao da economia europeia ............................................................. 7 2.4 As receitas provenientes da tributao do rendimento, consumo e patrimnio: sua evoluo ...................................................................................................................... 10 2.5 Eficincia do IVA indicadores ................................................................................. 11 2.6 A globalizao e a fiscalidade ..................................................................................... 12 2.7 Algumas polticas de relacionamento entre a Administrao e os contribuintes: evoluo recente e perspectivas .................................................................................. 14 2.7.1 Poltica de Preveno: Controlo do planeamento fiscal abusivo, Informaes vinculativas, acordos prvios de preos de transferncia, educao fiscal ........................ 14 2.7.2 Combate e represso da fraude e evaso ............................................................... 15 2.7.3 A questo dos parasos fiscais ............................................................................... 16 3. Tributaodorendimento .......................................................................................... 17 3.1 Nota prvia .................................................................................................................. 17 3.2 Modelos estruturantes da tributao do rendimento pessoal e proposta de semidualizao do imposto ................................................................................................. 18 3.3 A unidade tributria em IRS ....................................................................................... 21 3.4 Contributos para o aperfeioamento da tributao das categorias de rendimento do IRS .............................................................................................................................. 21 3.5 Contributos para o aperfeioamento da tributao dos rendimentos empresariais e profissionais ................................................................................................................ 24 3.6 Tributao empresarial e competitividade internacional ............................................ 26 3.7 A proposta de harmonizao da Matria Colectvel Comum Consolidada do Imposto sobre as Sociedades (MCCCIS) .................................................................... 27 3.7.1 O projecto comunitrio relativo MCCCIS .......................................................... 27 3.7.2 Avaliao da viabilidade do projecto .................................................................... 28 3.8 Impostos sobre o rendimento e Direito Comunitrio .................................................. 29 4. OsImpostossobreoPatrimnio ................................................................................ 30 4.1 Tributao do Patrimnio Imobilirio......................................................................... 30 4.1.1 A Contribuio Autrquica e a sisa ....................................................................... 30 4.1.2 A criao do Imposto Municipal sobre Imveis e do Imposto Municipal sobre Transmisses Onerosas de Imveis .......................................................................... 31 4.1.3 Avaliao do regime de tributao existente depois de 2003 ................................ 32 4.1.4 Solues possveis ................................................................................................. 34 4.1.5 Principais linhas de orientao do novo paradigma de tributao do imobilirio .......................................................................................................................... 35 4.1.6 A discusso necessria........................................................................................... 36 4.2 A tributao generalizada do patrimnio .................................................................... 37 5. ATributaoIndirecta................................................................................................. 38 5.1 O IVA .......................................................................................................................... 38 822

5.1.1 O enquadramento comunitrio do IVA: estratgia negocial ................................. 38 5.1.2 Simplificao e transparncia da regulamentao nacional do IVA ..................... 39 5.1.3 Estrutura e nveis de taxas ..................................................................................... 40 5.1.4 Valor tributvel ...................................................................................................... 41 5.1.5 Direito deduo ................................................................................................... 42 5.1.6 Regimes de restituies e reembolsos ................................................................... 43 5.1.7 Os Regimes das Pequenas Empresas ..................................................................... 44 5.1.8 IVA na importao ................................................................................................ 44 5.1.9 Outras questes ...................................................................................................... 45 5.1.10 Luta contra a fraude............................................................................................ 46 5.2 Outros impostos indirectos.......................................................................................... 46 5.2.1 Impostos Especiais sobre o Consumo ................................................................... 46 5.2.2 Imposto do Selo ..................................................................................................... 47 6. Relaes entre a Administrao Tributria e os Contribuintes: medidas legislativasedegesto ................................................................................................ 48 6.1 Condies necessrias para a melhoria do relacionamento Fisco/ Contribuintes ....... 48 6.2 Bases jurdicas das Relaes entre a Administrao Tributria e os Contribuintes: as leis transversais ....................................................................................................... 49 6.3 Reforo e reviso da Lei Geral Tributria................................................................... 50 6.4 Cdigo de Processo Tributrio .................................................................................... 52 6.4.1 Objectivos da reviso............................................................................................. 52 6.4.2 Sntese das medidas propostas ............................................................................... 53 6.5 Regime Geral de Infraces Tributrias ..................................................................... 54 7. Concluses .................................................................................................................... 54 PRIMEIRA PARTE ............................................................................................................. 56 NOVAS TENDNCIAS DA POLTICA ORAMENTAL................................................ 56 Captulo I. A qualidade e sustentabilidade das Finanas Pblicas ....................................... 57 1. Aqualidadedasfinanaspblicas .............................................................................. 57 1.1 Elementos histricos ................................................................................................... 57 1.2 Ponto de situao na Unio Europeia.......................................................................... 57 1.3 Tendncias da despesa pblica na Unio Europeia..................................................... 64 1.4 A actualizao do PEC de Portugal em 2009 ............................................................. 67 2. ASustentabilidadedasFinanasPblicas ................................................................. 71 2.1 Elementos histricos ................................................................................................... 71 2.2 Ponto de situao na Unio Europeia.......................................................................... 71 2.3 A actualizao do PEC de Portugal em 2009 ............................................................. 77 3. Concluses .................................................................................................................... 79 Captulo II. O Plano de Recuperao da Economia Europeia (PREE) ................................ 80 1. Antecedentes ................................................................................................................ 80 2. OPREE .......................................................................................................................... 81 2.1 Pilares do Plano ........................................................................................................... 81 2.2 Princpio de base do PREE: solidariedade e justia social ......................................... 82 2.3 Condies monetrias e de crdito.............................................................................. 82 2.4 Poltica oramental: estmulos .................................................................................... 84 2.5 Aces nos domnios prioritrios da Estratgia de Lisboa ......................................... 89 2.6 Procura de solues globais ........................................................................................ 91 3. AsituaodasfinanaspblicasnaUnioEuropeia ................................................ 92 4. Concluses .................................................................................................................... 94

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Captulo III. As receitas provenientes da tributao do rendimento, consumo e patrimnio...................................................................................................................... 96 1. Evoluo das Receitas Fiscais..................................................................................... 96 2. Comparao internacional do rcio de fiscalidade.................................................... 100 3. Evoluo das receitas dos diversos impostos ............................................................ 102 3.1. Os impostos sobre o rendimento ......................................................................... 105 3.2. Impostos sobre o patrimnio ............................................................................... 109 4. Os impostos indirectos .............................................................................................. 110 5. As contribuies para a Segurana Social ................................................................ 112 6. Evoluo recente das Receitas Fiscais ...................................................................... 113 7. Perspectivas de mdio prazo ..................................................................................... 115 Captulo IV. A globalizao e a fiscalidade ....................................................................... 117 Captulo V. Eficincia do IVA - Indicadores ..................................................................... 128 1. Enquadramento ......................................................................................................... 128 2. Anlisedasvantagenseinconvenientesdosdiferentesindicadores .................... 128 2.1. VAT Productivity ................................................................................................ 128 2.2. C-Efficiency ratio (CER) ..................................................................................... 131 2.3. VAT Revenue Ratio ............................................................................................ 133 3. Conclusesesugestes ............................................................................................. 136 Captulo VI. Luta contra a fraude e evaso fiscais: evoluo recente e perspectivas ........ 141 1. Introduoequestesconceptuais .......................................................................... 141 2. Mecanismospreventivos,formativoseinformativos ............................................. 145 2.1 Educao Fiscal ................................................................................................... 145 2.2 Os alertas fiscais .................................................................................................. 147 2.3 As informaes vinculativas e a sua transparncia ............................................. 148 2.4 Os acordos prvios sobre preos de transferncia ou advance price agreements (APAs) .......................................................................................................... 150 2.5 Os relatrios sobre o combate fraude e evaso fiscais ................................... 152 3. Mtodosemecanismosdeacompanhamentoerepresso .................................... 155 3.1 Enquadramento .................................................................................................... 155 3.2 A economia paralela ............................................................................................ 155 3.3 As facturas falsas ................................................................................................. 157 3.4 Fraude Carrossel .............................................................................................. 159 3.5 Viciao de programas informticos para prticas fiscais fraudulentas .............. 160 3.6 Criminalizao ..................................................................................................... 161 4. Medidasadoptadasrecentementeouemcursodeintroduo ............................. 164 4.1 Pela UE: Tributao Indirecta IVA .................................................................. 164 4.2 Fiscalidade Directa .............................................................................................. 168 4.2.1 A reviso da Directiva da Poupana ............................................................. 168 4.2.2 Acordos de cooperao em matria tributria entre a Comunidade e os pases membros da EFTA .................................................................................... 170 4.2.3 Cdigo de Conduta ....................................................................................... 171 4.3 Alterao do quadro da cooperao administrativa no domnio da fiscalidade .. 172 4.4 O combate aos parasos fiscais no cooperantes Evolues recentes .............. 173 4.4.1 OCDE ........................................................................................................... 173 4.4.2 Reunio de Londres do G20 ......................................................................... 177 4.4.3 EUA .............................................................................................................. 179 4.4.4 Alemanha e Frana ....................................................................................... 180 4.4.5 Reino Unido.................................................................................................. 181 824

SEGUNDA PARTE ........................................................................................................... 188 TRIBUTAO DIRECTA ................................................................................................ 188 Captulo I. Recomendaes Gerais ..................................................................................... 189 1. Anecessriasimplicidadedosistemadetributaodorendimento .................... 189 2. Tributaodosnoresidentes.................................................................................. 194 3. Atributaodasmaisvaliasmobilirias ................................................................. 195 Captulo II. Modelos Estruturantes de Tributao do Rendimento Pessoal e Proposta de Semi-Dualizao do Imposto ...................................................................................... 196 1. ModelosEstruturantesdeTributaodoRendimentoPessoal ............................. 196 1.1 Introduo ................................................................................................................. 196 1.2 Sistemas de tributao do rendimento pessoal .......................................................... 200 1.2.1 O modelo de tributao unificada ou compreensiva do rendimento ................... 201 1.2.2 O modelo de tributao dual do rendimento ....................................................... 204 1.2.3 O modelo de tributao linear do rendimento (flat tax) ...................................... 206 1.2.4 O modelo de tributao semi-dual do rendimento............................................... 208 1.2.4.1. O Modelo Holands ...................................................................................... 209 1.2.4.2. O Modelo Espanhol....................................................................................... 210 2. UmapropostadesemidualizaodoIRS................................................................ 212 2.1 Introduo ................................................................................................................. 212 2.2 Aspectos estruturantes............................................................................................... 212 Captulo III. Contributos para o Aperfeioamento da Tributao das Pessoas Singulares 216 1. AUnidadeTributriadoAgregadoFamiliar ........................................................... 216 2. OutrasMedidasdeAperfeioamento ....................................................................... 221 2.1 Introduo ............................................................................................................ 221 2.1.1 Reviso das tabelas de reteno na fonte............................................................. 221 2.1.2 Alteraes a introduzir categoria A .................................................................. 222 2.1.3 Alteraes a introduzir categoria B .................................................................. 222 2.1.4 Alteraes a introduzir categoria E................................................................... 227 2.1.5 Alteraes a introduzir categoria F ................................................................... 230 2.1.6 Alteraes a introduzir categoria G .................................................................. 232 2.1.7 Outras alteraes a introduzir ao Cdigo do IRS ................................................ 233 3. Atributaodosrendimentosempresariaiseprofissionais ................................. 239 3.1 Os Regimes Simplificados de Tributao ........................................................... 239 3.1.1 Antecedentes ................................................................................................. 239 3.1.2 A criao do RST ......................................................................................... 241 3.1.3 A experincia da vigncia do R.S.T. ............................................................ 243 3.1.4 Avaliao do RST por anterior Grupo de Trabalho ..................................... 244 3.1.5 Experincias estrangeiras ............................................................................. 245 3.1.6 Crticas e sugestes....................................................................................... 250 3.1.7 Concluses .................................................................................................... 252 3.2 Pagamento Especial por Conta ............................................................................ 254 3.3 Tributaes autnomas ........................................................................................ 260 4. TributaoEmpresarialeCompetitividadeInternacional ..................................... 262 4.1 Introduo ................................................................................................................. 262 4.2 Estudos recentes sobre a relao entre fiscalidade e investimento, nomeadamente o investimento directo estrangeiro ............................................................................ 263 4.2.1 O estudo Taxes and competitiveness................................................................ 263 4.2.2 O estudo International taxation and multinational firm location decisions .... 267 4.2.3 Os estudos da OCDE ........................................................................................... 268 825

4.2.3.1 Estudos sobre o impacto da tributao empresarial na atraco de IDE .. 270 4.2.3.2 O estudo Tax effects on foreign direct investment - Recent evidence and policy analysis ............................................................................................ 271 4.2.3.3 O estudo Tax and Economic Growth .................................................... 272 4.2.4 Estudos relativos ao impacto dos impostos sobre o rendimento empresarial sobre a competitividade.................................................................................................... 274 4.2.4.1 O estudo Corporate income tax and economic distortions ................... 274 4.2.4.2 O estudo Corporate effective tax rates in an enlarged European Union ................................................................................................................. 275 4.2.4.3 O estudo Fundamental tax reform: an international perspective ......... 275 4.2.4.4 As medidas fiscais na origem e soluo da actual crise financeira global? ................................................................................................................. 276 4.2.4.4.1 O estudo Debt Bias and Other Distortions: Crisis-Related Issues in Tax Policy .......................................................................................................... 276 4.2.4.4.2 O estudo Tax responses to the global economic crisis ...................... 278 4.2.5 O exemplo irlands .............................................................................................. 278 4.2.5.1 O estudo Tax competition for inbound investment an Irish perspective ......................................................................................................... 278 4.2.5.2 O estudo Tax policy and economic growth Observations based on personal experience in Ireland and Portugal 1974-2007.................................. 280 4.3 Um breve panorama, comparativo, sobre as estatsticas do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas portugus ......................................................... 281 4.3.1 Caracterizao quantitativa e qualitativa da evoluo do sistema fiscal portugus, em particular do IRC ...................................................................................... 281 4.3.2 As taxas de tributao e a distribuio do IRC .................................................... 284 4.3.3 A elasticidade do IRC .......................................................................................... 287 4.4 As avaliaes recentes da competitividade fiscal ..................................................... 288 4.4.1 A carga fiscal ....................................................................................................... 289 4.4.1.1 O estudo Paying taxes The Global Picture ........................................ 289 4.4.1.2 O estudo Index of Economic Freedom .................................................. 290 4.4.2 A tributao indirecta e o custo do trabalho ........................................................ 291 4.4.2.1 O estudo KPMG's corporate and indirect tax rate survey 2008 ........... 291 4.4.2.2 O estudo Paying taxes The Global Picture ........................................ 293 4.4.3 Os custos de cumprimento ................................................................................... 294 4.4.3.1 O estudo Quanto custa pagar impostos em Portugal? ........................... 294 4.4.3.2 O estudo Tax compliance costs for companies in an enlarged European Community ........................................................................................ 295 4.4.3.3 O estudo Paying taxes The Global Picture ......................................... 298 4.5 Algumas recomendaes concretas........................................................................... 300 Captulo IV. Impostos sobre o Rendimento e Direito Comunitrio ................................... 302 1. Mtodo ........................................................................................................................ 302 2. IRCeDireitoComunitrio ......................................................................................... 303 2.1 Tributao pelo rendimento lquido .......................................................................... 303 2.2. Tributao dos Grupos de Sociedades ...................................................................... 304 2.3. Tratamento fiscal do resultado da partilha ................................................................ 305 2.4. Regime de reinvestimento de mais-valias ................................................................. 306 2.5. Eliminao da dupla tributao econmica para estabelecimentos estveis de no residentes ................................................................................................................... 307 2.6. Eliminao da dupla tributao econmica na Associao em Participao ............ 307 826

2.7. Regime especial de eliminao de dupla tributao econmica estabelecido para lucros distribudos por PALOPs e Timor-Leste ........................................................ 307 2.8. Agilizao dos meios de prova em matrias politicamente harmonizadas ............... 308 3. IRSeDireitoComunitrio ......................................................................................... 309 3.1. Dedues colecta .................................................................................................... 309 3.2. O residente virtual ..................................................................................................... 310 4. AspectosgeraisecomunsaIRCeIRS ...................................................................... 311 4.1. Fices, presunes inilidveis e outros normativos de combate eliso fiscal internacional .............................................................................................................. 311 4.2. Portaria n. 150/2004 de 13 de Fevereiro (Lista de Parasos Fiscais) ....................... 312 Captulo V. O Projecto da Matria Colectvel Comum Consolidada do Imposto Sobre As Sociedades (MCCCIS) ........................................................................................... 314 1. Introduo .................................................................................................................. 314 1.1 Antecedentes ............................................................................................................. 314 1.2 As principais etapas do desenvolvimento do projecto MCCCIS .............................. 315 1.3 Objectivos da MCCCIS ............................................................................................ 318 1.4 O carcter facultativo da MCCCIS ........................................................................... 319 2. OselementosestruturantesdeumapossvelMCCCIS ............................................ 320 2.1 Elementos bsicos do projecto de Matria Colectvel Comum (MCC) ................... 320 2.1.1 A dependncia da Matria Colectvel Comum (MCC) de um referencial contabilstico .................................................................................................................... 321 2.1.2 mbito subjectivo da MCCCIS ........................................................................... 322 2.1.3 Regras bsicas de determinao da Matria Colectvel Comum (MCC) ao nvel individual................................................................................................................. 323 2.1.4 A consolidao .................................................................................................... 324 2.1.5 Tratamento dos rendimentos obtidos no estrangeiro (pases terceiros e Estados membros) ............................................................................................................ 327 3. MecanismosderepartiodaMCCCIS ..................................................................... 330 4. Aspectosadministrativosederesoluodelitgios ............................................... 332 5. AaplicaodaMCCCISaosectorfinanceiro ............................................................ 333 6. Consideraesfinais .................................................................................................. 334 TERCEIRA PARTE ........................................................................................................... 336 TRIBUTAO DO PATRIMNIO.................................................................................. 336 Captulo I. Tributao do Patrimnio Imobilirio .............................................................. 337 1. Introduo .................................................................................................................. 337 1.1 AsReformasde1988ede2003 ............................................................................. 337 1.2 OprincpiodoBenefcio .......................................................................................... 338 1.3 OCarcterImperfeitodoMercadoImobilirio ..................................................... 340 1.4 EfeitosPerversosdoDecretoLein.46673,de29deNovembro ...................... 341 2. OConceitodeValorFiscal ......................................................................................... 343 2.1 OsVriosConceitosdeValor .................................................................................. 343 2.2 OConjuntodeFactoresaConsiderarnaAvaliao .............................................. 346 2.3 OValordeBaseTerritorial ..................................................................................... 349 2.4 PlaneamentodoTerritrioeFiscalidade .............................................................. 351 Captulo II. Tendncias na Tributao do Patrimnio ........................................................ 354 1. ExperinciasInternacionais...................................................................................... 354 1.1 AExperinciaEspanhola ........................................................................................ 354 1.2 AExperinciadaInglaterra,PasdeGaleseEsccia ............................................ 356

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1.3 AExperinciaFrancesa ........................................................................................... 360 1.4 AExperinciaDinamarquesa ................................................................................. 362 1.5 AExperinciaAlem ............................................................................................... 363 1.6 AExperinciaItaliana ............................................................................................. 364 1.7 AExperinciaNorteamericanaeoProgramaPilotodoEstadodoConnecticut367 2. A Relao do Imposto sobre o Patrimnio Imobilirio e das Receitas Totais comoPIBnaUE,naOCDEeemPortugal ............................................................... 369 Captulo III. A Dependncia das Autarquias da Tributao do Patrimnio ....................... 371 1. A relao do IMI com o Fundo de Coeso Municipal no Contexto da Lei das FinanasLocais .......................................................................................................... 371 2. Esquema sintetizador das receitas das autarquias no quadro da Lei Finanas LocaisLein.2/2007,de15deJaneiro ................................................................ 373 Captulo IV. Apreciao da Reforma de 2003 ................................................................... 379 1. ConsideraesGerais................................................................................................. 379 2. Actualizao do Valor Patrimonial Tributrio (art. 16. do DecretoLei n.287/2003) ............................................................................................................ 379 3. ClassificaodosPrdiosUrbanos ........................................................................... 382 4. AQuestodaPonderaodoFactorLocalizao .................................................... 385 5. ATributaodosPrdiosConstrudosporEmpresasdePromooImobiliria paraVenda .................................................................................................................. 386 6. IMIaPagarpelosProprietriosdePrdiosArrendados ........................................ 388 6.1 RelaoentreoIMIeasRendasRecebidas........................................................... 388 6.2 ImpostosobreoRendimentodasPessoasSingulares(IRS) ................................ 391 6.3 ImpostosobreoRendimentodasPessoasColectivas(IRC) ................................ 392 7. ActualizaodoValorFiscalemResultadodasuaTransacoporVendaoupor Herana ....................................................................................................................... 393 8. Sobreasoperaesdeavaliao .............................................................................. 398 Captulo V. A Aplicao do Regime Transitrio ............................................................... 403 Captulo VI. A Evoluo da Receita Fiscal Resultante do IMI e do IMT.......................... 405 Captulo VII. Incidncias e Isenes em IMI e IMT .......................................................... 407 1. OsBenefciosFiscaisnoIMIenoIMT ...................................................................... 407 2. AnlisedaSituaoActual ........................................................................................ 407 3. Sntese dos Benefcios Fiscais e Desagravamentos Estruturais Vigentes em SededeIMTedeIMI ................................................................................................. 411 4. AperdaassociadaaosbenefciosfiscaisedesagravamentosestruturaisdoIMT edoIMI ....................................................................................................................... 420 Captulo VIII. Mtodos de Avaliao do Valor Patrimonial .............................................. 422 1. FundamentosdaBasedeIncidnciadaTributaodoPatrimnio ...................... 422 2. ValorFundirioeSegmentaodoUsodoSolo ...................................................... 427 Captulo IX. Taxas e Adequao da Carga Tributria........................................................ 430 1. NotaIntrodutria ...................................................................................................... 430 2. PrincpiosparaumModelodeTributaodoPatrimnioImobilirio ................. 432 Captulo X. A Questo do Cadastro Geomtrico ............................................................... 444 Captulo XI. Notas Avulsas ................................................................................................ 448 QUARTA PARTE .............................................................................................................. 463 TRIBUTAO INDIRECTA ............................................................................................ 463 Captulo I. Tendncias do IVA Comunitrio...................................................................... 464 1. Introduo .................................................................................................................. 464

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2. PropostasemDiscusso ............................................................................................ 465 2.1 Servios financeiros e de seguros ............................................................................. 465 2.2 Facturao ................................................................................................................. 466 2.3 Servios postais ......................................................................................................... 467 3. PropostasFuturas ...................................................................................................... 468 3.1 Regulamento de aplicao do IVA ........................................................................... 468 3.2 Balco nico ............................................................................................................. 469 3.3 Vales de compras, vales de descontos e cartes de pagamento (vouchers) .............. 470 3.4 Isenes aplicveis a actividades de interesse geral e regime dos organismos de direito pblico ........................................................................................................... 470 Captulo II. Reestruturao do IVA Interno ....................................................................... 472 1. ReanlisedoRegimedeTaxas .................................................................................. 472 2. RegimedeContabilidadedeCaixaVersusRegimedeExigibilidadedeCaixa ...... 474 2.1 Regime de exigibilidade de caixa (exigibilidade no pagamento) ............................. 474 2.2 Regime de contabilidade de caixa ............................................................................. 475 3. IVARegimedasPequenasEmpresas .................................................................... 477 3.1 Reformulao dos Actuais Regimes Especiais - Artigos 53 e 60 do CIVA ........... 477 3.2 Caractersticas do novo regime ................................................................................. 478 4. IVARestituioeReembolsos ................................................................................ 481 4.1 Reembolso do IVA Prazos e Garantias .................................................................. 481 5. IVAMedidasdeSimplificao ................................................................................ 483 5.1 Direito Deduo - Excluses .................................................................................. 483 5.2 Direito Deduo - Operaes Efectuadas no Estrangeiro ...................................... 486 5.3 Combustveis Gasosos .............................................................................................. 488 5.4 Grupos Autnomos ................................................................................................... 490 Captulo III. Integrao, coerncia e sistematizao das normas legais ............................. 491 1. ODecretoLein.102/2008,de20deJunho........................................................... 491 2. A revogao do RITI e a integrao das suas disposies legais no Cdigo do IVA ............................................................................................................................... 493 3. Aexistnciadeinmeralegislaocomplementar ................................................. 494 4. TransposioparaoCIVAdasmedidasdeaplicaodosistemacomumdoIVA queforamestabelecidaspeloRegulamento(CE)n.1777/2005doConselho.... 499 5. Regras, definies e clarificaes constantes de Entendimentos Administrativos ........................................................................................................ 499 6. ActualRedacodoArtigo32doCIVA ................................................................... 501 7. IsenodasPrestaesdeServiosaPromotoresN15doArtigo9doCIVA . 503 8. Liquidaesadicionaispordiminuiodocrditodeimposto ............................. 504 9. Notrios ...................................................................................................................... 504 10. PagamentodoIVAnaimportao ............................................................................ 505 10.1Introduo ................................................................................................................. 505 10.2. Desenvolvimento ................................................................................................. 506 10.2.1 No contexto da Unio Europeia - regimes de pagamento do IVA aplicveis nos outros Estados-Membros ........................................................................................... 506 10.2.2 No contexto nacional ........................................................................................ 509 10.3. Perspectivas futuras - a curto/mdio prazo .......................................................... 512 10.4. Concluses ........................................................................................................... 514 11. Reabilitaodeimveis ............................................................................................. 515 12. Reportedecrditos ................................................................................................... 517

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13. Revisodadeclaraoperidica .............................................................................. 518 14. Transmissodeimveis ............................................................................................ 519 Custo de construo ................................................................................................... 523 Preo de venda ........................................................................................................... 523 15. Regimederenncianatransmissoelocaodebensimveis ............................ 526 16. Sublocaodebensimveis ...................................................................................... 527 Contratos realizados em simultneo................................................................................. 528 Incidncia de IMT na renncia iseno de IVA ............................................................ 528 Captulo IV. Luta Contra a Fraude ..................................................................................... 529 1. Introduo .................................................................................................................. 529 2. TrabalhorealizadonaComunidade ......................................................................... 530 3. Medidascujaadoponocarecedeumactojurdicocomunitrio ..................... 532 3.1 Responsabilidade partilhada na proteco das receitas ............................................. 532 3.2 Cooperao entre a DGAIEC e a DGCI ................................................................... 534 4. DirectivasAdoptadas ................................................................................................. 535 4.1 Directiva 2006/69/CE do Conselho, de 24 de Julho de 2006 ................................... 535 4.2 Directiva 2008/117/CE do Conselho, de 16 de Dezembro de 2008 ......................... 536 4.3 Regime do IVA na importao ................................................................................. 537 5. PropostasdeDirectivasemDiscusso ..................................................................... 538 5.1 Responsabilidade solidria ........................................................................................ 538 5.2 Assistncia mtua na cobrana ................................................................................. 539 6. PropostasFuturas ...................................................................................................... 539 6.1 Reviso do Regulamento da cooperao administrativa no domnio do IVA .......... 540 6.1.1 Critrios comuns aplicveis ao registo e cessao de actividade dos sujeitos passivos ............................................................................................................................ 540 6.1.1.1 Definio de critrios comuns aplicveis ao registo e cessao de actividade dos sujeitos passivos ....................................................................................... 540 6.1.2 Acesso automatizado aos dados .......................................................................... 541 6.1.3 EUROFISC .......................................................................................................... 541 6.1.4 Validao dos nmeros IVA atravs do sistema VIES ....................................... 542 Captulo V. Relao Entre o IVA e o ISV (Imposto Sobre Veculos) ............................... 544 Captulo VI. IECS Tendncia Comunitria e Ajustamentos Necessrios ...................... 546 1. Introduo .................................................................................................................. 546 2. OMercadoInternoeaharmonizaofiscalcomunitria ....................................... 546 2.1. Arealidadefiscalexistente ..................................................................................... 546 3. ObjectivosaprosseguirpelosIECnofuturo............................................................ 548 3.1. Objectivosdenaturezafiscal .................................................................................. 548 3.2. Objectivosdenaturezaextrafiscal ........................................................................ 548 3.3. MedidasfiscaisjadoptadaspeloGovernoportugus ........................................ 549 3.4. OutrasmedidasfiscaisquepoderoseradoptadaspeloGovernoportugus ... 551 Captulo VII. Imposto do Selo Balano e Perspectivas de Racionalizao..................... 552 1. Introduo .................................................................................................................. 552 2. AnlisedasVerbasdaTGIS ....................................................................................... 553 2.1 Verba1 ..................................................................................................................... 554 2.2 Verba2 ..................................................................................................................... 555 2.3 Verba3 ..................................................................................................................... 555 2.4 Verba4 ..................................................................................................................... 556 2.5 Verba7 ..................................................................................................................... 556

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2.6 Verba8 ..................................................................................................................... 556 2.7 Verba10 ................................................................................................................... 557 2.8 Verba11 ................................................................................................................... 557 2.9 Verba12 ................................................................................................................... 558 2.10 Verba13 .............................................................................................................. 558 2.11 Verba15 .............................................................................................................. 558 2.12 Verba17 .............................................................................................................. 559 2.13 Verba18 .............................................................................................................. 559 2.14 Verba19 .............................................................................................................. 559 2.15 Verba20 .............................................................................................................. 560 2.16 Verba21 .............................................................................................................. 560 2.17 Verba22 .............................................................................................................. 561 2.18 Verba23 .............................................................................................................. 561 2.19 Verba26 .............................................................................................................. 561 2.20 Verba27 .............................................................................................................. 563 3. Concluso.................................................................................................................... 564 Captulo VIII. Resumo das Recomendaes e Concluses ................................................ 565 1. Resumodasrecomendaes ..................................................................................... 565 2. Concluses .................................................................................................................. 574 Captulo IX. Declaraes de Voto ...................................................................................... 576 Cidlia Lana ................................................................................................................... 576 Jorge Pinheiro................................................................................................................... 577 Nunes dos Reis ................................................................................................................. 578 Ramos Pereira .................................................................................................................. 579 QUINTA PARTE ............................................................................................................... 580 PROCEDIMENTO, PROCESSO E RELAES ENTRE A ADMINISTRAO TRIBUTRIA E OS CONTRIBUINTES................................................................... 580 Captulo I. Consideraes Gerais ....................................................................................... 581 Captulo II. Nova Relao entre a Administrao Tributria e os Contribuintes ............... 593 1.OrgnicaefuncionamentodaAdministraoTributria .......................................... 593 1.1 A necessidade de uniformizao na interpretao da lei fiscal pela AdministraoTributria ....................................................................................... 593 1.2Onovosistemadeavaliaodosfuncionrios ....................................................... 594 1.3OserrospraticadospelaAdministraoTributria .............................................. 594 1.4AlgumasactuaesdaAdministraoTributriaacorrigir ................................. 596 1.5Agestodainformaoparamaioreficciadosserviostributrios ................. 597 1.6 Os sistemas de informao e de desmaterializao de comunicaes entre entidadespblicas ................................................................................................... 599 1.7AsinformaesvinculativasviaInternet ............................................................... 600 1.8Osrecursoshierrquicoseaculturadecontrolointernodeprocedimentos .. 601 Captulo III. Melhoria do Apoio ao Contribuinte e Medidas Facilitadoras do Cumprimento ............................................................................................................... 605 Captulo IV. Procedimento Tributrio ................................................................................ 626 Captulo V. Procedimentos Especiais ................................................................................. 654 Captulo VI. Processo Tributrio ........................................................................................ 657 Captulo VII. Aspectos Comuns ao Procedimento e Processo Tributrios ........................ 684 Entendemos que:................................................................................................................. 688 Captulo VIII. Execuo Fiscal .......................................................................................... 706

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Captulo IX. Recursos dos Actos Jurisdicionais ................................................................. 754 Captulo X. Infraces Tributrias ..................................................................................... 761 Captulo XI. Regime Complementar do Procedimento de Inspeco Tributria ............... 781 ESTUDO COMPLEMENTAR .......................................................................................... 786 RELATRIO DO GRUPO DE TRABALHO CRIADO POR DESPACHO DE SUA EX. O SEAF PARA ANLISE DA SITUAO DA DGITA E APRESENTAO DE PROPOSTAS........................................................................ 786 1.CriaodaDGITA:brevenotahistrica ...................................................................... 787 2.Missoeestatutosactuais ............................................................................................ 788 3.FuncionamentodaDGITA:constrangimentos ............................................................ 790 4.AquestodosourcingdeTICnaDGITA ...................................................................... 792 5.UmanovafilosofiadegestodeTIC ............................................................................ 793 5.1Umnovomodelodegesto ...................................................................................... 793 5.2Paraumnovomodeloinstitucional ....................................................................... 795 5.2.1Situaoactual ....................................................................................................... 795 5.2.2Necessidadedeevoluo ...................................................................................... 795 5.3Amodificaodoactualmodeloinstitucional ....................................................... 797 5.3.1Variveisdependenteseindependentesdamudanainstitucional ................. 797 5.3.2Osmodelosemconfronto:critriosdecomparabilidade .................................. 799 Despacho de S. Ex.a o Secretrio de Estado dos Assuntos Fiscais .................................... 804 ANEXO I ............................................................................................................................ 805 RELATRIO METODOLGICO SOBRE A CONSTITUIO E FUNCIONAMENTO DO GRUPO DE TRABALHO PARA O ESTUDO DA POLTICA FISCAL, COMPETITIVIDADE, EFICINCIA E JUSTIA DO SISTEMA FISCAL ..................................................................................................... 805

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ndicedeGrficos
Grfico 1. Qualidade das Finanas Pblicas ............................................................................... 59 Grfico 2. Qualidade das finanas pblicas ................................................................................ 61 Grfico 3. Pirmide Etria Unio Europeia ............................................................................. 72 Grfico 4. Evoluo da Dvida .................................................................................................... 74 Grfico 5. Evoluo esperada para os Saldos Oramentais. ....................................................... 93 Grfico 6. Evoluo dos impostos e contribuies para a Segurana Social .............................. 99 Grfico 7. Evoluo das receitas fiscais e do PIB em Portugal ................................................ 100 Grfico 8. ndice de Esforo Fiscal ........................................................................................... 101 Grfico 9. Evoluo do PIB e das receitas fiscais ..................................................................... 102 Grfico 10. Taxa implcita do IRS ............................................................................................ 106 Grfico 11. Taxa implcita do IRC ............................................................................................ 108 Grfico 12. Evoluo das receitas do IMT/Sisa e dos fogos concludos................................... 110 Grfico 13. Taxa implcita do IVA ........................................................................................... 111 Grfico 14. Evoluo do IA/ISV e das vendas de veculos ligeiros.......................................... 112 Grfico 15. Evoluo das contribuies sociais e dos Ordenados e salrios ............................ 113 Grfico 16. IRC Taxas mdias estatutrias ............................................................................ 122 Grfico 17. VAT productivity ................................................................................................... 129 Grfico 18. VAT productivity Taxa mdia ponderada........................................................... 130 Grfico 19. C-Efficiency ratio................................................................................................... 132 Grfico 20. C-Efficiency Ratio Taxa mdia ponderada .......................................................... 132 Grfico 21. Relao entre receita de IVA e Taxa Normal de IVA ........................................... 134 Grfico 22. Relao entre VRR e Taxa Normal de IVA ........................................................... 134 Grfico 23. VAT Revenue Ratio ................................................................................................ 135 Grfico 24. VAT Revenue Ratio Taxa mdia ponderada ........................................................ 136 Grfico 25. Taxa de Execuo do Oramento do Estado (1995-2008) ..................................... 183

ndicedeQuadros
Quadro 1. Classificao dos 27 quanto qualidade das suas ...................................................... 62 Quadro 2. Despesa pblica total em % do PIB ........................................................................... 65 Quadro 3. Medidas de consolidao oramental implementadas ou em curso ........................... 68 Quadro 4. Sustentabilidade das Finanas Pblicas ..................................................................... 78 Quadro 5. Indicadores de Sustentabilidade ................................................................................. 78 Quadro 6. Evoluo da Receita ................................................................................................... 97 Quadro 7. Evoluo das receitas fiscais e contribuies para a Segurana Social...................... 98 Quadro 8. Evoluo do rcio de fiscalidade na Unio Europeia ............................................... 101 Quadro 9. Despesa Fiscal em IRS ............................................................................................. 106 Quadro 10. Abatimentos e Dedues Colecta em IRS ........................................................... 107 Quadro 11. Evoluo das taxas do IRC (Continente) ............................................................... 108 Quadro 12. Despesa Fiscal em IRC .......................................................................................... 109 Quadro 13. Evoluo das taxas do IVA (Continente) ............................................................... 111 Quadro 14. Evoluo da receita fiscal do subsector Estado ...................................................... 114 Quadro 15. Receitas fiscais oramentadas do subsector Estado ............................................... 114 Quadro 16. Cenrio macroeconmico ....................................................................................... 115 Quadro 17. Receita Fiscal em 1995, 2000, 2005 e 2007 ........................................................... 116 Quadro 18. Evoluo das taxas mdias implcitas de IRC (1995-2006) ................................... 123 Quadro 19. Margem de Lucro de 10% e Tributao em IVA das Transmisses de Imveis Taxa de 5%................................................................................................................................ 523 Quadro 20. Margem de Lucro de 20% e Tributao em IVA das Transmisses de Imveis Taxa de 5%................................................................................................................................ 523 Quadro 21. Margem de Lucro de 10% e Tributao em IVA das Transmisses de Imveis Taxa de 20%.............................................................................................................................. 524

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Quadro 22.Margem de Lucro de 20% e Tributao em IVA das Transmisses de Imveis Taxa de 20%....................................................................................................................................... 524 Quadro 23. Comparao de modelos institucionais .................................................................. 802

ndicedeTabelas
Tabela 1. Indicadores de Sustentabilidade ................................................................................. 73 Tabela 2. Indicadores de Sustentabilidade ................................................................................. 74 Tabela 3. Intervenes pblicas no sector bancrio na Unio Europeia. .................................... 83 Tabela 4. Medidas de Estmulo Fiscal em 2009 e 2010, por Estado-Membro ............................ 85 Tabela 5. Situao Oramental de acordo com as actualizaes dos Programas de Estabilidade e Crescimento 2008-2009 .............................................................................................................. 93 Tabela 6. Receitas e Despesas ..................................................................................................... 94 Tabela 7. Indicadores de Eficincia no IVA ............................................................................. 139 Tabela 8. Elementos usados para os clculos dos indicadores apresentados na Tabela 7 ......... 140

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