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PR-DIRETORIA DE PS-GRADUAO, PESQUISAS E EXTENSO FACINTER FATEC Neemias Pereira da Silva1 Artur Garcea2

O LUCRO DE EXPLORAO E AS RESERVAS DE SUBVENO COMO UMA FORMA DE ELISO FISCAL PARA AS EMPRESAS QUE EXPLORAM A AVICULTURA

RESUMO O clculo do lucro de explorao foi criado pelo Decreto-lei 1.598/77, no artigo 19, atravs de um planejamento tributrio legal para a reduo ou iseno de imposto de renda da pessoa jurdica, a ttulo de incentivo ao desenvolvimento regional e a utilizao dessa reduo como incentivo fiscal at 31 de dezembro de 2007 para Reserva de Capital, sub-conta Subveno para Reinvestimento como preceitua o mesmo Decreto-lei 1.598/77, no seu artigo 38, pargrafo 2, com a finalidade nica de absorver prejuzo ou a incorporao das subvenes ao capital social, e como preceitua a Lei 6.404/76, em seu artigo 182, pargrafo 1, letra d. Porm, desde 1 de janeiro de 2008, por fora da Lei 11.638/2007 e da Medida Provisria 449/2008, convertida na Lei 11.941/2009, tal incentivo deixou de ser registrado diretamente na conta de Reservas de Capital em conta de Patrimnio Lquido, passando a ser registrado como Reservas de Lucros, no Patrimnio Lquido numa rubrica denominada Reservas de Incentivos Fiscais. A metodologia utilizada prescreve uma pesquisa exploratria. A empresa, objeto deste estudo, mantm escrituraes separadas, segregando as receitas, os custos e as despesas referentes atividade rural. Conseguiu aprovao para os benefcios fiscais em mbito estadual, assim como a iseno tributria, entre 2002 e 2006, de cem por cento e, em 2007, a reduo de 75% no imposto sobre a renda e adicionais no restituveis. Palavras-chaves: Lucro de Explorao. Reserva de Subveno. Avicultura.

1 INTRODUO Analisando a evoluo da produo brasileira em cada regio, nos ltimos 10 anos verifica-se que ela no tem apresentado os mesmos ndices de crescimento. A
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Contador, graduado pela Faculdade de Cincias Sociais e Aplicadas de Petrolina - FACAPE, aluno do Curso de Ps Graduao em Direito Tributrio. 22 Economista e Historiador graduado pela Universidade Federal de Pernambuco UFPE; Professor, Orientador da FACINTER/FATEC.

regio Sul, pioneira na avicultura, teve um incremento de 133% na sua produo e aumentou de 50% para 56% sua participao na produo brasileira. A regio Centro Oeste a mais recente rea de expanso da avicultura. Esta regio tem apresentado o maior crescimento da produo (306%) e tambm dobrou (de 5% para 10%) sua participao na produo brasileira, ultrapassando a regio Nordeste e se colocando como a terceira maior regio produtora. O Sudeste ainda ocupa a segunda posio embora esteja perdendo participao. As regies Norte e Nordeste, devido aos pequenos volumes produzidos e custos mais elevados da alimentao das aves, tm uma pequena participao na produo nacional. Em algumas regies do nordeste brasileiro, especificamente no Estado de Pernambuco, a avicultura tem se mostrado uma boa fonte de renda para os produtores rurais, tendo em vista o aumento das exportaes tanto para outras regies quanto para outros pases, em funo da demanda por alimentos provenientes dos animais. O governo interessado no sucesso das empresas, visto que essas lhe delegam uma fatia de suas receitas por meio do pagamento de impostos, busca criar maneiras de facilitar o bom andamento das atividades e o faz criando incentivos. Diante do acima exposto, como devem ser aplicados esses incentivos luz da legislao federal pertinente em uma empresa de avicultura, cuja Matriz encontra-se situada no municpio de Belo Jardim, com filial em Garanhuns, ambas no Estado de Pernambuco, em reas de incentivo, como a da extinta Superintendncia de Desenvolvimento do Nordeste - SUDENE? Qual o tempo para fruio desse benefcio, de acordo com a legislao aplicada ao Lucro da Explorao e, conseqentemente, s Reservas de Subveno? Este artigo apresenta o lucro de explorao na reduo ou iseno do imposto de renda, do adicional da pessoa jurdica e a utilizao desta reduo como reserva de subveno e posterior aumento de capital social numa empresa avcola. Tendo como objetivo geral: identificar na legislao tributria federal as regras para fruio dos benefcios advindos da reserva de subveno por meio do lucro de explorao. Para alcanar tal objetivo, tomou-se como referencia os seguintes objetivos especficos: investigar a legislao tributria federal; descrever as normas para fruio dos benefcios fiscais; observar a demonstrao da contabilizao da reserva de subveno.

2 METODOLOGIA O estudo foi realizado por meio de uma pesquisa exploratria devido ao pouco conhecimento sobre a temtica abordada, buscou-se maior profundidade do assunto de modo a torn-lo mais claro. A pesquisa examinou a legislao federal, conforme disposto no Decreto-Lei N 1.598, de 26 de dezembro de 1977, onde trata das reservas de subvenes. Material, este, que ainda no recebeu uma anlise minuciosa, merecendo ser observado e investigado, organizando informaes que se encontram dispersas, conferindo-lhe uma nova importncia como fonte de consulta. Os dados foram coletados mediante material j elaborado, principalmente na legislao tributria federal, precisamente examinando o Decreto-Lei 1.598 abrangendo todo o referencial j tornado pblico, reunir conhecimento por meio dessas bibliografias, com o intuito de atribui-lhe uma nova leitura.

3 REVISO DA LITERATURA A Legislao Federal um conjunto de leis e normas, editadas no mbito federal, pelo qual todas as pessoas, fsicas e jurdicas, tm que se pautar para regerem as suas atividades econmicas e financeiras. Conforme assessora da Subchefia para Assuntos Jurdicos da Casa Civil da Presidncia da Repblica Coordenadora-Executiva, do Grupo Executivo de Consolidao dos Atos Normativos, a Consolidao da Legislao Federal destaca-se como uma das mais relevantes aes inseridas no Programa Nacional de Desburocratizao, a inteno do projeto facilitar as consultas jurdicas, no s dos operadores do Direito, mas principalmente do cidado, por meio da eliminao de dispositivos similares e criao de textos concisos. importante lembrar, entretanto, que a consolidao de leis um processo permanente de atualizao e visa garantir ao cidado e s empresas maior compreenso destas leis, que consolidadas de forma racional conferem unidade, simplicidade e coerncia ao conjunto da legislao federal brasileira, propiciando, assim, a todos, leis concisas, transparentes e de fcil consulta. Tambm, conferindo

transparncia aos negcios e registros contbeis e fiscais realizados, bem como a tributao de tais negcios. Dentre o conjunto da legislao federal brasileira, no que se refere a incentivos fiscais para reduo do Imposto sobre a Renda e adicionais no restituveis a que certas pessoas jurdicas poderiam fazer uso de acordo com o exerccio de certas atividades, surge a figura do Lucro da Explorao, concebido pelo Decreto-Lei n 1.598, de 26 de dezembro de 1977, publicado no Dirio Oficial da Unio, em 27.12.1977, no seu artigo 19, com o objetivo de fixar os limites na base de clculo de incentivos fiscais no que tange a isenes e reduo do Imposto de Renda e adicionais. Conforme o artigo 57 da Instruo Normativa n. 267/2002, da Secretaria da Receita Federal - SRF, o Lucro da Explorao considerado como sendo o lucro lquido do perodo de apurao antes de deduzida a proviso para o imposto de renda, ajustado por algumas excluses, tais como a parte das receitas financeiras que exceder s despesas financeiras; rendimentos e prejuzos de participaes societrias; os resultados no operacionais; os resultados obtidos em operaes no exterior e as operaes realizadas na conta de reserva de reavaliao. Segundo Andrade Filho (2008, p. 362-3):
Depois de diversas modificaes no modelo criado inicialmente pelo Decreto-lei n 1.598/77, a legislao do Imposto de Renda, por intermdio do art. 544 do Regulamento do Imposto de Renda, RIR/99, define lucro da explorao como sendo o lucro lquido do perodo-base, aps a deduo da Contribuio Social sobre o Lucro Lquido (CSLL), ajustado pelos valores relativos a: (a) parte das receitas financeiras que exceder o valor das despesas financeiras; (b) rendimentos e prejuzos produzidos por participaes societrias; e (c) resultados no operacionais.... Atualmente, o lucro da explorao base de clculo dos incentivos de iseno e reduo do Imposto de Renda para as empresas que fizerem jus a tais benefcios localizados na rea da SUDENE e da SUDAM, na forma dos artigos 546 a 560 do RIR/99.

H outros ajustes que devero ser considerados para a determinao do lucro da explorao, tais como: o valor realizado decorrente da reserva especial previsto no art. 2 da Lei 8.200/91, que for computada no resultado do exerccio e considerada para determinao do lucro real em razo da realizao de bens ou direitos mediante alienao, depreciao, amortizao, exausto ou baixa a qualquer ttulo e a parcela do lucro inflacionrio apurado na fase pr-operacional,

realizado a partir do perodo em que o empreendimento instalado na rea de atuao das extintas Superintendncia de Desenvolvimento do Nordeste - SUDENE e da Superintendncia de Desenvolvimento da Amaznia - SUDAM entrar em fase de operao. Sobre o clculo relativo iseno e reduo do imposto para as empresas instaladas nessas reas extintas, o Parecer Normativo CST n 36/87 examina os casos em que a empresa j detentora de incentivos fiscais de iseno e reduo do imposto e tem aprovado projetos de modernizao, ampliao ou diversificao, o que pode ocorrer duas hipteses: a produo, no perodo-base inferior ou superior capacidade prevista para as instalaes originais. Entretanto, de acordo com o referido Decreto-Lei, no art. 38, pargrafo 2, alnea a, as subvenes para investimento - dinheiro do governo, transferidos para as empresas objetivando fomentar a construo de fbricas, ampliao de instalaes, instalao de projetos relevantes, que criam emprego e desenvolvem regies ou setores da atividade econmica, como no sendo computadas inclusive mediante iseno ou reduo de impostos concedidos como estmulo implantao ou expanso de empreendimentos econmicos, e as doaes, feitas pelo Poder Pblico, no sero computadas na determinao do lucro real, desde que: (Redao dada pelo Decreto-lei n 1.730, 1979) sejam registradas como reserva de capital, que somente poder ser utilizada para absorver prejuzos ou ser incorporada ao capital social, observado o disposto nos 3 e 4 do artigo 19; ou (Redao dada pelo Decreto-lei n 1.730, 1979). H diversos casos de subvenes, e so mais comuns aqueles concedidos s empresas pelo governo (federal, estadual ou municipal) como incentivo a setores econmicos, como o caso da avicultura, ou regies em cujo desenvolvimento haja interesse especial, por exemplo, nas empresas em reas de atuao da extinta Superintendncia de Desenvolvimento do Nordeste - SUDENE, abrangendo os Estados da Regio Nordeste, bem como as regies e o municpios do Estado de Minas Gerais e do Estado do Esprito Santo. Porm, para se ter acesso a tais reservas necessrio contabilizar o valor recebido em conta de Reservas de Capital, condio para que as subvenes de governos no fossem tributadas nas empresas beneficiadas pelo IRPJ (Imposto sobre a Renda das Pessoas Jurdicas).

As Reservas de Capital so constitudas com valores recebidos pela empresa e que no transitam pelo Resultado como Receitas, por se referirem a valores destinados a reforo de seu capital, sem terem como contrapartidas qualquer esforo da empresa em termos de entrega de bens ou prestao de servios. Tais reservas representam acrscimos efetivos aos ativos da companhia que no foram originados dos lucros auferidos em suas operaes, por no representarem efeitos de seus prprios esforos, mas de contribuies de acionistas ou de terceiros para o patrimnio lquido da companhia com o fim de propiciar recursos para o capital (em sentido amplo), inclusive contribuies governamentais sob a forma de subvenes por incentivos fiscais. De acordo com a Lei n 6.404/76, o Patrimnio Lquido dividido em: Capital Social, que representa valores recebidos pela empresa, ou por ela gerados; Reservas de Capital, que representam valores recebidos que no transitaram por seu resultado como receitas; Reservas de Reavaliao; Reservas de Lucros e Lucros ou Prejuzos Acumulados. As subvenes para investimentos, objeto desse estudo, numa empresa avcola, so utilizadas para a reduo ou iseno de Imposto de Renda, como forma de arrefecer a carga tributria brasileira. Em vigor a partir de 1 de janeiro de 2008, a Lei n 11.638/07 revogou a permisso de as empresas contabilizarem as subvenes para investimento como reserva de capital. Apesar de a legislao tributria no haver sido modificada, a no tributao das subvenes fica condicionada sua contabilizao em uma reserva de capital que no mais existe no sistema jurdico brasileiro para essa finalidade, que foi revogada. No regime legal anterior (Lei n 6.404/76 e Decreto-lei n 1.598/77), a subveno para investimento sequer era tratada como receita da empresa beneficiada, nem era includa em sua conta de resultados. Era contabilizada diretamente em conta de reserva de capital e assumia, assim, a natureza de quasecapital. Como reserva de capital, o valor da subveno para investimento no integrava o lucro do exerccio e no podia ser distribudo como dividendo. A reserva de capital s podia ser utilizada para aumentar o prprio capital social ou para absorver prejuzos acumulados. Essas regras legais para as subvenes para investimento vigoraram por cerca de 30 anos. Observou-se que posteriormente a Lei n 11.638/07 modificou isso, radicalmente, quando passou a tratar a subveno para investimento no mais como quase-capital, mas como

receita comum, integrando as contas de resultado e o lucro do exerccio. Permitiu que o valor da subveno para investimento pudesse ser distribudo como dividendo aos acionistas ou que pudesse ser destinado a uma reserva de lucros, no mais a reserva de capital. O legislador de 2007 modificou a natureza jurdico-contbil da subveno para investimento, que em 1976/1977, esse tipo de subveno tinha a natureza de quase-capital, no passvel de distribuio aos acionistas. Em seguida, no ano de 2007, a subveno passa a ter a natureza de receita normal da empresa, parte do lucro do exerccio passvel de distribuio como dividendo e facultativamente destinada a uma reserva de lucros. A mudana na natureza jurdico-contbil da subveno para investimento tem, entretanto, um efeito notvel, que se estende para os 30 anos em que a natureza de quase-capital vigorou, por fora de lei. Interessante notar que, at 31 de dezembro de 2007 no se tributava a subveno para investimento. Esta era contabilizada em reserva de capital porque a no tributao decorria da natureza de quase-capital que a ela se atribuiu, por lei atualmente revogada. A subveno para investimento, at o final de 2007, no era considerada receita da empresa beneficiada, no fazia parte do seu resultado, do seu lucro, e como tal no podia sofrer a incidncia tributria que as receitas das empresas normalmente sofrem. Nenhuma das incidncias sobre as receitas aplicvel s subvenes para investimento, at 2007. Segundo Iudcibus et. al (2006) as Reservas de Capital so constitudas como valores recebidos e que no transitam pelo Resultado como receitas, sem terem como contrapartidas qualquer esforo da empresa em termos de entrega de bens ou de prestao de servios.

4 ANLISE E RESULTADOS ENCONTRADOS 4.1 Caracterizao da empresa No incio de 1997 foi fundada uma empresa sob a forma jurdica denominada sociedade por quotas de responsabilidade limitada, atualmente conhecida como sociedade empresria com o advento do Cdigo Civil, em 2002, com o objetivo de

produzir e comercializar aves abatidas, arrendando o parque industrial de uma empresa constituda sob a forma de SOCIEDADE POR AES, ento controlada por uma MASSA FALIDA. Em vinte e um de janeiro de 1997 teve incio as atividades de abate de aves no Frigorfico, instalado no municpio de Belo Jardim, inicialmente com 3 mil aves/dia; com o crescimento continuo, atualmente comporta o abate de 75 mil aves/dia. No incio, a companhia fabricava cinco produtos congelados, no momento dispe de um mix de 286 produtos congelados e resfriados. Em Belo Jardim, alm do Abatedouro, encontra-se em pleno funcionamento um incubatrio, uma granja de aves Matrizes e uma fbrica de rao. Dentro das instalaes do Frigorfico funciona a Fbrica de Farinha e leo (FFO), onde todo o resduo gerado pelo abatedouro (sangue, pena, vsceras, descarte de frango, entre outros) so encaminhados e transformados em matria prima para a rao. Em janeiro de 2007 houve a aquisio da marca Frango Novo, com instalaes em Caruaru, do incubatrio e da granja de corte, em Paulista, de um escritrio e central de transbordo e em Agrestina, de vrias unidades de granjas matrizes. Em Garanhuns funciona um escritrio, um incubatrio, uma fbrica de rao e em construo uma nova Fbrica de rao com tecnologia de ponta que atender plenamente todas as Unidades. Atualmente, encontra-se em fase de construo a unidade de Balsas, no Maranho. A companhia objeto de estudo atualmente exporta para o Oriente Mdio e Hong Kong - China, conta com mais de 1200 colaboradores registrados, 34 motoristas agregados e 280 integrados. Na granja de matrizes, tm-se avirios com cerca de 10 a 20 mil galinhas e galos, onde so produzidos os ovos frteis. Esta produo comea a partir da 23 semana de vida das galinhas, e vai at cerca de 60 semana, estas aves pesam at 6 quilos no fim da produo. So aproveitados cerca de 95% dos ovos produzidos, os outros 5% so vendidos. Aps o nascimento, os pintos so vacinados e alojados em parceiros, conhecidos como integrados, estes parceiros recebem os pintos, raes para alimentao destes, vacinas e visitas de tcnicos agrcolas, ficando responsveis apenas pela gua e pela criao tambm conhecida tecnicamente como manejo. O perodo de criao nesta fase de 36 a 44 dias, dependendo do resultado que se quer atingir.

Aps o envio do frango granja, este vendido vivo, ou segue para o abatedouro, onde ser industrializado e entregue aos consumidores. A organizao industrial no ramo de transformao, atividade alimentcia e considerada um setor prioritrio na tica governamental, conforme prev a legislao, atravs do Decreto 4.213, de 26 de abril de 2002, artigo 2, Inciso VI, alnea i, tem, atualmente, uma capacidade instalada do seu empreendimento produo de abate de aves, cuja atividade objeto de incentivo, em torno de 70.000 toneladas por ano.

4.1.2 Atividades fiscos-contbeis e obrigaes perante a SUDENE e ADENE Em relao ao registro dos fatos e atos contbeis e fiscais, a entidade utiliza o sistema eletrnico de dados para todas as suas operaes. A forma de tributao utilizada para os tributos e contribuies federais a no-cumulativa para o PIS e a COFINS e Lucro Real Trimestral para o IRPJ e a CSLL. Perante a legislao estadual do ICMS - Imposto sobre Circulao de Mercadoria e Servios a empresa inscrita no Programa de Desenvolvimento do Estado de Pernambuco PRODEPE, apurando o imposto pela modalidade do crdito presumido, conforme Decreto n 14.876, de 12 de maro de 1991 e alteraes. Os registros fiscais e contbeis devem est rigorosamente em conformidade com as normas contbeis e a legislao comercial, trabalhista e tributria, visto que, dentre as exigncias para o usufruto do benefcio fiscal da reduo e iseno do imposto de renda, conforme Laudo Constitutivo, emitido pela Procuradoria Geral Federal junto Superintendncia do Desenvolvimento do Nordeste SUDENE, a empresa beneficiria atender ao cumprimento da legislao trabalhista e social e das normas de proteo e controle do meio ambiente, conforme art.14, inciso II da Lei n 6.938/81 e art.3 do Decreto n 94.075/87; apresentao anual, at 31 de dezembro de cada exerccio, Agncia de Desenvolvimento do Nordeste ADENE, de certido de regularidade fiscal em relao aos tributos federais e da certido negativa de dbito para previdncia social, acompanhada da prova documental da constituio da reserva de capital, bem como, de sua utilizao para absoro de prejuzo ou aumento de capital, quando for o caso, e da indicao do valor da reduo em atividade ligada produo da atividade-fim da empresa; apresentao anual da declarao de rendimentos da pessoal jurdica, indicando o valor da

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reduo correspondente a cada exerccio, observadas as normas em vigor sobre a matria constante no art.9, do Decreto n 64.214/69; proibio de distribuio aos scios ou acionistas do valor do imposto que deixar de ser pago em virtude da reduo, sob pena de perda do incentivo e da obrigao de recolher. Em relao importncia distribuda, o imposto que a empresa tiver deixado de pagar, sem prejuzo da incidncia do imposto sobre o lucro distribudo como rendimento e das penalidades cabveis, conforme delineado no art.19, pargrafos 3 e 5 do Decreto-lei n 1.598/77; constituio de reserva de capital com o valor resultante da reduo, a qual somente poder ser utilizada para absoro de prejuzo ou aumento de capital social, conforme delineado no art.19, pargrafo 3 do Decreto-lei 1.598/77. Cabe salientar que o referido Decreto foi revogado pela Lei 11.638, de 2007, em vigor desde 1 de janeiro de 2008, estando a companhia, a partir de ento, sob a obrigao legal de aplicar o valor da reduo em atividade ligada diretamente produo, na rea de atuao da extinta SUDENE, conforme o art. 9, pargrafo 2 do Decreto n 64.214/69.

4.2 Comparativo de Apurao do Imposto de Renda e Adicional e da Contribuio Social sobre o Lucro Lquido CSLL nos Lucros Contbil, Real e de Explorao Conforme estabelece o art. 43 do Cdigo Tributrio Nacional CTN, o fato gerador do Imposto de Renda, cuja competncia da Unio, a aquisio da disponibilidade econmica ou jurdica, assim entendido como rendimento realizado e rendimento adquirido, respectivamente. A base de clculo do Imposto de Renda est definida no art. 44 do CTN como o montante, real, arbitrado ou presumido, da renda ou dos proventos tributveis e a alquota do imposto definida pelo art. 228 do Regulamento do Imposto de Renda RIR/99 em 15% (quinze por cento) e, sobre a parcela do lucro real, presumido ou arbitrado que exceder o valor resultante da multiplicao de R$ 20.000,00 pelo nmero de meses do respectivo perodo de apurao, incidir o adicional do imposto alquota de dez ponto percentuais. Este adicional, inclusive, aplicar-se- na explorao da atividade rural, tambm, nos casos de incorporao, fuso e ciso.

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A Contribuio Social sobre o Lucro Lquido - CSLL, tributo institudo exclusivamente pela Unio, em conformidade com os artigos 149 e 195, inciso I, letra c, da Constituio Federal de 1988, foi criada pela Lei n. 7.689, de 15 de dezembro de 1988, com a finalidade de financiar a seguridade social e incide sobre as pessoas jurdicas estabelecidas e domiciliadas no Brasil e sobre as entidades equiparadas pela legislao do Imposto de Renda. A base de clculo da contribuio o valor do resultado do exerccio, antes da proviso para o Imposto de Renda, e depois dos ajustes (adies e excluses) previstos em lei e a sua alquota, depois de sucessivas alteraes, ficou estabelecida em 9% (nove por cento). importante lembrar que, conforme a Instruo Normativa n 257, de 2002, para anlise da Demonstrao de Resultado do Exerccio - DRE, considera-se resultado da pessoa jurdica que explora a atividade rural como o caso da Notaro Alimentos, a diferena entre o valor da receita bruta auferida e das despesas incorridas no perodo de apurao, correspondente a todas as unidades rurais, bem como, o resultado na alienao de bens exclusivamente utilizados na produo rural e a realizao da contrapartida da reavaliao dos bens utilizados exclusivamente na atividade rural. Integrar, tambm, receita bruta da atividade rural, os valores recebidos de rgos pblicos, tais como auxlios, subvenes, subsdios, aquisies do Governo Federal (AGF), no caso da sociedade objeto do estudo os bnus em dinheiro recebido da Companhia Nacional de Abastecimento CONAB referente s aquisies de milho em leilo realizado pela CONAB e a utilizao desse milho na regio; as indenizaes recebidas do Programa de Garantia da Atividade Agropecuria (PROAGRO), quando for o caso; o valor da entrega de produtos agrcolas pela permuta com outros bens ou pela dao em pagamento e as sobras lquidas da destinao para a constituio do fundo de Reserva e do Fundo de Assistncia Tcnica, Educacional e Social, previstos no art. 28 da Lei n 5.674, de 1971, quando creditadas, distribudas ou capitalizadas pessoa jurdica rural cooperada.

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4.2.1 Lucro Contbil O lucro contbil o lucro bruto apurado em balancete contbil levantado no ltimo dia de cada ms ou trimestre dependendo da forma de apurao.

4.2.2 Lucro Real De acordo com o art. 6 do Decreto-lei n 1.598/77, matriz legal do art. 247 do Decreto n 3.000/99 - Regulamento do Imposto de Renda RIR/99, Lucro Real o lucro lquido do perodo de apurao ajustado pelas adies, excluses ou compensaes prescritas ou autorizadas por este regulamento, antes da proviso para o imposto de renda e demonstrado no Livro de Apurao do Lucro Real LALUR. Criado pelo Decreto-lei 1.598/77, em seu art. 8, Inciso I, o Livro de Apurao do Lucro Real LALUR um livro fiscal obrigatrio s pessoas jurdicas que, pela legislao federal, so obrigadas a declarar o imposto de renda com base no Lucro Real ou Lucro Fiscal. O LALUR dividido em duas partes. A parte A utilizada para se apurar o Lucro Real do perodo, ou seja, a parte onde se efetuam os ajustes (adies, excluses e compensaes) ao lucro lquido do exerccio. J a parte B exclusivamente destinada ao controle de valores no contabilizados na escriturao comercial, mas que influenciaro o clculo do Lucro Real de perodos posteriores, como o caso, por exemplo, dos prejuzos fiscais a compensar. O art. 248 do RIR/99 explica que o lucro lquido do perodo de apurao a soma algbrica do lucro operacional, dos resultados no operacionais, e das participaes, e dever ser determinado com observncia dos preceitos da lei comercial. De forma que o lucro real seria obtido da seguinte forma: a) lucro lquido do perodo de apurao; b) mais parcelas de adio indicadas na lei como no dedutveis; e c) menos as parcelas relativas a excluses prescritas ou autorizadas em lei, e compensaes de prejuzos anteriores. As adies ajustadas ao lucro lquido referem-se s despesas registradas na contabilidade que no so aceitas na legislao tributria, portanto, indedutveis na apurao do lucro real e, tambm, valores que deixaram de ser legalmente

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tributados por diversas razes, no perodo de competncia e tendo sido diferido por determinado tempo e, findando o tempo, tais valores devero ser adicionados base de clculo. Conforme o Decreto-lei n 1.598/77, art. 6, pargrafo 2, tais adies compem-se dos custos, despesas, encargos, perdas, provises, participaes e quaisquer outros valores deduzidos na apurao do lucro lquido que, de acordo com o Regulamento, devam ser computados na determinao do lucro real. As excluses, previstas no art. 6, pargrafo 3, do Decreto-lei n 1.598/77, so o segundo tipo de ajustes, para a apurao da base de clculo do Imposto de Renda pelo Lucro Real e da Contribuio Social sobre o Lucro Lquido CSLL so valores cuja deduo seja autorizada pela legislao do imposto de renda e que no tenham sido computados na apurao do lucro lquido de perodo de apurao, bem como, os resultados, rendimentos, receitas e quaisquer outros valores includos na apurao do lucro lquido que, de acordo com o Regulamento, no sejam computados no lucro real, como por exemplo, benefcios da depreciao/amortizao/exausto acelerada incentivada, receita de equivalncia patrimonial e as variaes passiva na liquidao e variaes ativas nas atualizaes de contratos de cmbio. O ajuste por compensaes o terceiro e ltimo passo na determinao do Imposto de Renda e da CSLL com base no Lucro Real. Este ajuste refere-se somente ao prejuzo fiscal, que diminui a base de clculo do Imposto de Renda Lucro Real em perodos futuros at se esgotar e deve est demonstrado na parte B no Livro de Apurao do Lucro Real LALUR. Entretanto, a compensao deste prejuzo com o resultado positivo do imposto apurado, de acordo com a Lei n 9.065/95, art. 15, est limitado a 30% do lucro lquido ajustado pelas adies e excluses previstas legalmente. A compensao dos prejuzos decorrentes da atividade rural, com lucro real da mesma atividade, no se aplica o limite de 30% (trinta por cento) em relao ao lucro lquido ajustado. O prejuzo fiscal da atividade rural apurado no perodo de apurao poder ser compensado, sem limite, com o lucro real das demais atividades, apurado no mesmo perodo de apurao. Todavia, na compensao dos prejuzos fiscais das demais atividades, assim como os da atividade rural com lucro real de outra atividade, apurado em perodo de apurao subseqente, aplica-se a limitao de compensao em 30% (trinta por

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cento) do lucro lquido ajustado, bem como os dispositivos relativos restrio da compensao de prejuzos no operacionais a resultados da mesma natureza obtidos em perodos posteriores, consoante os artigos 35 e 36 da IN SRF n 11, de 1996. Ressalte-se que vedada a compensao do prejuzo fiscal da atividade rural apurado no exterior com o lucro real obtido no Brasil, seja este oriundo da atividade rural ou no.

4.2.3 Lucro da Explorao O Lucro da Explorao a parte do Lucro Real constituda pelas Receitas originadas de incentivos fiscais governamentais do Imposto de Renda, concedido por meio de iseno ou reduo deste imposto. Ele calculado por empresas instaladas nas reas de atuao das extintas Superintendncia de Desenvolvimento do Nordeste - SUDENE e Superintendncia de Desenvolvimento da Amaznia SUDAM, que tenham direito iseno ou reduo do valor do imposto o caso da NOTARO ALIMENTOS, empresa objeto do estudo; empresas que explorem empreendimentos hoteleiros e/ou outros empreendimentos tursticos, que gozem de iseno ou reduo de 70%, 50% ou 33% (RIR/99, artigos 564 a 573); empresas que instalaram, ampliaram, ou modernizaram, at 31 de dezembro de 1990, na rea do Programa Grande Carajs, empreendimentos dele integrantes, beneficiadas com iseno do imposto por ato do Conselho Interministerial do Programa Grande Carajs (RIR/99, artigos 562 e 563); empresas que tenham efetuado exportao de produtos de fabricao prpria com base em Programa Especial de Exportao, aprovado at 31/12/87 pela Comisso Befiex e vigente no perodo de apurao (RIR/99, art. 474); empresas que tenham empreendimentos em operao nas reas de atuao da SUDENE e da SUDAM, com direito de opo pelo depsito de parte do imposto devido para reinvestimento - Depsitos para Reinvestimento (RIR/99, art. 612). O art. 19 do Decreto-lei n 1.598/77 criou a figura denominada lucro da explorao. O objetivo da lei foi conceder o incentivo fiscal exclusivamente sobre o lucro relativo atividade operacional da empresa. O Regulamento do Imposto de Renda RIR/99, por intermdio do art. 544, define lucro da explorao como sendo

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o lucro lquido do perodo-base, aps a deduo da Contribuio Social sobre o Lucro CSLL, ajustado pelos valores relativos s receitas financeiras que exceder o valor das despesas financeiras; os rendimentos e prejuzos produzidos por participaes societrias e os resultados operacionais, salientando que as variaes monetrias, ativas ou passivas, foram equiparadas a receitas financeiras pelo art. 9 da Lei n 9.718/98. A Contribuio Social sobre o Lucro Lquido - CSLL ser adicionada ao lucro lquido do perodo de apurao, antes da proviso para o imposto de renda, para efeito de determinao do lucro da explorao, que servir de base de clculo de incentivos fiscais, conforme o art. 23, Inciso II, da Medida Provisria n 2.158-35, de 2001. A adio corresponde ao montante da Contribuio Social sobre o Lucro Lquido - CSLL devida, no abrangendo, portanto, eventuais dbitos ao resultado por conta da contabilizao da CSLL diferida. Segundo Andrade Filho (2008, p.363)

O lucro da explorao um meio-termo entre o lucro operacional e o lucro lquido do exerccio; naquele, as receitas e despesas financeiras so computadas, assim como o so os ganhos e as perdas de capital e os resultados produzidos por participaes societrias.

A pessoa jurdica beneficiria de incentivos fiscais explora atividade com e sem incentivo fiscal e, embora mantenha registros contbeis em conformidade com a legislao comercial e societria, necessita, para fins de apurao do lucro de explorao, segregar as suas receitas em separado, conforme dispe o art. 62, pargrafos 2 e 3, da Instruo Normativa, da Secretaria da Receita Federal - SRF n 267, de 23 de dezembro de 2002. As autoridades fiscais, por intermdio do Parecer Normativo Coordenador do Sistema de Tributao PN CST n 49 de 06.09.1979, esclarece que, nos casos em que o sistema de contabilidade da empresa no oferea condies para apurar o lucro da explorao resultante de cada atividade incentivada, este dever ser apurado por critrio de estimativa, adotando-se como parmetro o percentual que a receita lquida de cada atividade incentivada representa do total da receita lquida no perodo. Desta forma, aplicam-se companhia em estudo, as regras constante no Art. 62 da Instruo Normativa, da Secretaria da Receita Federal - SRF n 267, de 23 de dezembro de 2002, pargrafos 4 e 5 para o clculo do percentual de cada atividade incentivada feito extra-contabilmente, mediante a diviso da receita

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lquida de cada atividade pela receita lquida total o resultado multiplicado por 100. O valor correspondente ao lucro beneficiado com iseno do imposto ser determinado mediante a aplicao sobre o lucro da explorao, de percentual resultante da seguinte frmula, constante no item 8 do Parecer Normativo CST no 49/79 e ratificado no Ato Declatrio Normativo CST no 5/81: Receita lquida da atividade x100 = % Total da receita A seguir, o valor correspondente ao lucro das demais

atividades/empreendimentos, beneficiados ou no por incentivos fiscais, ser determinado em percentual obtido pela aplicao da seguinte frmula: Receita lquida atividades com mesmo percentual de reduo x 100 = % Total da receita lquida da empresa O adicional do Imposto de Renda incidente sobre a parcela do Lucro da Explorao com reduo de 75% (setenta e cinco por cento) calculado pela proporo entre o lucro da explorao de cada atividade e o lucro real da empresa, utilizando a seguinte frmula: Lucro da Explorao da Atividade Incentivada x 100 = % Lucro Real do trimestre Apurado o lucro da explorao de cada atividade distinta, o respectivo benefcio fiscal ser obtido da seguinte forma, conforme o item 9 do Parecer Normativo CST 49/79: pela excluso do lucro lquido, para determinao do lucro real, do montante do lucro da explorao correspondente s vendas nas exportaes incentivadas ou vendas no mercado interno e estas equiparadas, pela reduo, diretamente do imposto devido sobre o lucro real, da soma dos valores determinados: a) pela aplicao, sobre o lucro da explorao correspondente s atividades incentivadas com reduo, de percentagem igual apurada na multiplicao da alquota do imposto pelo percentual de reduo atribudo atividade; e

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b) pela aplicao da alquota do imposto sobre o lucro da explorao correspondente s atividades isentas. A Companhia possui filial em Paulista, no Estado de Pernambuco e em Macei, no Estado de Alagoas, municpios fora da rea de atuao da extinta Superintendncia de Desenvolvimento do Nordeste SUDENE e da Superintendncia de Desenvolvimento da Amaznia - SUDAM. Contudo, o disposto no artigo 62 da Instruo Normativa da Secretaria da Receita Federal - SRF n 267 aplica-se tambm a esta hiptese, conforme delineia o artigo 63 da mencionada Instruo Normativa:

O disposto no art. 62 aplica-se tambm hiptese em que o estabelecimento beneficiado, instalado na rea de atuao das extintas SUDENE e SUDAM, comercialize seus produtos por meio de outro estabelecimento da mesma empresa localizado fora da rea abrangida pelo benefcio fiscal (IN SRF N 267, de 23/12/2002).

Depois de encontrado o lucro da explorao do perodo e do IR a pagar, procede-se ao clculo da Contribuio Social sobre o Lucro Lquido a pagar.

CONSIDERAES FINAIS O presente trabalho permitiu o entendimento em relao ao lucro de explorao, criado pelo art. 19 do Decreto-lei n 1.598/77 e ajustado pelo Regulamento do Imposto de Renda - RIR 3.000/99, cujo objetivo final a reduo e iseno do imposto de renda da pessoa jurdica, uma forma legal e eficaz de planejamento tributrio utilizado pela empresa estudada, por situar-se numa rea de grande expanso econmica e prioritria para a economia da regio, sendo esta reduo e iseno contabilizada, por lei, como Reserva de Capital, em conta de reserva de subveno at 2007 e, a partir de 1 de janeiro de 2008, em virtude da Lei n 11.638/2007 e, mais recentemente, pela Instruo n 469, de 02 de maio de 2008, da Comisso de Valores Mobilirios CVM, no art. 3, sero transitoriamente registrados em conta especifica de Resultado de Exerccios Futuros, com divulgao do fato e dos valores envolvidos, em notas explicativas (i.e. para as companhias de capital aberto) aguardando norma especfica sobre a matria por meio de deliberaes da Comisso de Valores Mobilirios CVM.

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O pargrafo nico da mencionada Instruo CVM destaca que, os saldos das reservas de capital referentes aos prmios recebidos em forma de debntures e doaes e subvenes para investimentos, existente at 31 de dezembro de 2007, podero ser mantidos nessas respectivas contas at a sua utilizao total, definida em lei. As vantagens tributrias por meio de incentivos e benefcios fiscais aplicveis s pessoas jurdicas que exploram a atividade definida em lei como atividade rural independe da forma da sociedade ou da explorao conjunta de outras atividades no incentivadas. Neste caso, a empresa objeto de estudo mantm escriturao separada a fim de segregar as receitas, os custos e as despesas referentes atividade rural que, no seu caso, a avicultura, de modo a determinar as receitas lquidas por atividade, incentivada e no incentivada, bem como demonstrar, no Livro de Apurao do Lucro Real, o LALUR, separadamente, o lucro ou prejuzo contbil e o lucro ou prejuzo fiscal dessas atividades. Dessa forma, a sociedade empresria conseguiu ser aprovada para obteno dos benefcios fiscais e os tem mantido, em mbito estadual, por meio do Programa de Desenvolvimento do Estado de Pernambuco PRODEPE, assim como a iseno tributria, entre 2002 e 2006, de cem por cento e, em 2007, a reduo de setenta e cinco ponto percentuais no imposto sobre a renda e adicionais no restituveis, com um prazo de dez anos para fruio dos benefcios, iniciados no ano-calendrio de 2007 com termino marcado para o ano-calendrio de 2016. Na anlise comparativa de clculo para apurao do Imposto de Renda e Adicional e da Contribuio Social sobre o Lucro Lquido CSLL, nas sistemticas dos lucros contbil, real e da explorao foi possvel concluir que o lucro real a base de clculo de uma obrigao tributria, enquanto o lucro da explorao serve de base de clculo s isenes, redues e excluses daquela obrigao tributria e apresentou-se como a melhor forma de economia tributria para a empresa estudada, tambm, pelo fato de situar-se em rea de incentivo fiscal. Desse modo, os valores adicionados ao lucro lquido do perodo de apurao, para determinao do lucro real, no podem ser adicionados ao lucro lquido do mesmo perodo para apurao do lucro da explorao, salvo quando tal ajuste seja expressamente previsto na legislao especfica, conforme estabelece o Parecer Normativo CST no 13/80.

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REFERNCIAS

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