COMIT DE PRONUNCIAMENTOS CONTBEIS DOCUMENTOS DO CPC - DESTAQUES

(Com base nos Pronunciamentos, Interpretaes e Orientaes editados at 31/12/09)

Introduo
IN1. Tendo em vista a edio dos Pronunciamentos, Orientaes e Interpretaes por parte do CPC Comit de Pronunciamentos Contbeis no perodo compreendido entre 2007, 2008 e 2009, homologados por meio de atos prprios por rgos reguladores, com vista implantao, no Brasil, das Normas Internacionais de Contabilidade, apresentamos um sumrio do contedo de cada um deles com o destaque de alguns itens que podero impactar de maneira mais significativa as demonstraes contbeis das empresas em geral (entidades) para os exerccios findos a partir de 31 de dezembro de 2010. Os aspectos considerados como os de maior impacto esto em negrito. IN2. Este trabalho no constitui e no decorre de um estudo detalhado e exaustivo de todos os novos aspectos derivados da adoo integral dos documentos emitidos pelo CPC, nem substitui a leitura integral dos mesmos. Adicionalmente, dependendo da circunstncia concreta de determinada entidade, possvel que existam outros aspectos nos Pronunciamentos, Interpretaes e Orientaes, no relacionados aqui, que podem igualmente impactar, de maneira relevante, as demonstraes contbeis. IN3. Este documento no integra qualquer Pronunciamento, Interpretao ou Orientao emitidos pelo CPC e no pode ser utilizado no lugar deles nem mesmo como sua interpretao. IN4. Alerta-se para o fato de que os Pronunciamentos de nmeros 01 a 14 foram implementados em 2008 e que os demais esto sendo implementados em 2010. Com isso, os efeitos da adoo dos CPCs 15 a 43 implicam em ajustes do balano de abertura do exerccio dado como comparativo ao de 2010. Durante 2009 as polticas e prticas contbeis foram as mesmas de 2008, com a nica exceo da cessao da amortizao do gio por expectativa de rentabilidade futura. Ressaltase, por fim, para o fato de que algumas poucas entidades anteciparam para 2009 a adoo dos Pronunciamentos, Interpretaes e Orientaes de vigncia obrigatria em 2010. IN5. Este documento no abrange o Pronunciamento Tcnico PME Contabilidade para Pequenas e Mdias Empresas.
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IN6. Finalmente, alerta-se para eventuais mudanas a partir de 2010 nesses documentos ou em outros emitidos por rgos reguladores brasileiros que aqui so referidos.

CPC 00 Estrutura Conceitual para a Elaborao e Apresentao das Demonstraes Contbeis

1. O CPC 00 fornece diretrizes para a preparao e apresentao das demonstraes contbeis, servindo como fonte dos conceitos bsicos e fundamentais para os Pronunciamentos desenvolvidos pelo CPC, incluindo critrios para o reconhecimento de ativos, passivos, receitas e despesas e est em linha com o Framework for the preparation and presentation of financial statements emitido pelo IASB. Os tpicos de provvel alto impacto com relao estrutura conceitual contbil brasileira at ento vigente so a prevalncia da essncia econmica sobre a forma jurdica na interpretao dos fatos passveis de registro contbil e o direcionamento das normas para serem baseadas em princpios e no mais em regras. Dessa forma, os Pronunciamentos do CPC so desenvolvidos visando atingir esse objetivo.

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CPC 01 Reduo ao Valor Recupervel de Ativos (Impairment)

1. Os itens 7 e 8 do CPC 01 esclarecem que um ativo est desvalorizado quando seu valor contbil excede seu valor recupervel. Os itens 10 a 12 do Pronunciamento descrevem algumas indicaes de quando essa perda possa ter ocorrido. Se qualquer uma daquelas situaes estiver presente, a entidade deve fazer uma estimativa formal do valor recupervel. Se no houver indicao de uma possvel desvalorizao, exceto conforme descrito no item 9, o Pronunciamento no exige que a entidade faa uma estimativa formal do valor recupervel. A entidade deve avaliar, no mnimo a cada exerccio social, se h alguma indicao de que um ativo possa ter sofrido desvalorizao. Se houver alguma indicao, a entidade deve estimar o valor recupervel do ativo e se esse valor for inferior ao valor estimado de recuperao, uma proviso para ajuste ao valor de recuperao dos ativos deve ser reconhecida em contrapartida no resultado do exerccio. No caso dos ativos cuja realizao seja por recebimento ou venda, o valor recupervel o valor que a entidade estima que provavelmente receba, lquido das despesas com vendas se for o caso, o que implicar na constituio de proviso para crditos de liquidao duvidosa, na aplicao da regra do custo ou mercado
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dos dois o menor e outros procedimentos e/ou critrios semelhantes. Em sendo o ativo classificado como um ativo financeiro, como determinado pelo Pronunciamento CPC 38 Instrumentos Financeiros Reconhecimento e Mensurao, a perda no valor recupervel e por no recebimento de ativos financeiros deve seguir o que determina o referido Pronunciamento CPC 38. 4. No caso dos ativos destinados ao uso, ou produo de benefcios pela sua manuteno na entidade, o valor recupervel o maior entre os dois seguintes: (i) valor lquido de venda (valor de venda deduzido das despesas com vendas, como no item anterior); ou (ii) valor em uso. O valor em uso , basicamente, o valor presente dos fluxos de caixa esperados a serem gerados por esse ativo. Pode ocorrer que, para realizar os testes sobre a recuperao de ativos, a entidade seja obrigada a agrupar todos os seus ativos no circulantes no monetrios (investimentos, imobilizado e intangvel) em unidades geradoras de caixa, j que comum que um nico ativo no tenha, sozinho, capacidade de produzir fluxos de caixa, s o fazendo em conjunto com outros ativos. Assim, para o clculo do impairment pode ser necessrio identificar quais so os conjuntos mnimos de ativos identificados como geradores de caixa. Em resumo, os provveis grandes impactos so a provvel necessidade da determinao das unidades geradoras de caixa e a possibilidade de obrigao do registro das perdas, no resultado das entidades, por no recuperao de valor (impairment) de ativos imobilizados, investimentos e intangveis. Os impairments dos demais ativos j eram reconhecidos no Brasil. As perdas por desvalorizao, com exceo do caso do goodwill gio por expectativa de rentabilidade futura so reversveis se as condies de recuperabilidade voltarem a ocorrer. H divulgaes especficas, a serem feitas sobre a aplicao da prtica do teste de impairment e sobre as situaes em que a perda reconhecida ou revertida.

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CPC 02 (R1) Efeitos das Mudanas nas Taxas de Cmbio e Converso de Demonstraes Contbeis
1. A principal alterao feita no CPC 02, pelo documento de reviso n 1, diz respeito alterao dos itens 4 e 5 que exigiam que as controladas de uma entidade que fossem consideradas dependentes no exterior, cuja moeda funcional for a mesma da matriz, tivessem seus ativos, passivos e resultado integrados s demonstraes contbeis da matriz. Tal exigncia foi eliminada no documento revisado. Adicionalmente, o CPC 02 (R1), em seu item 41, cita que as variaes cambiais
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do investimento lquido em controladas dependentes no exterior devero ser reportadas como receita ou despesa financeira do perodo, ou seja, como resultados integrados contabilidade da matriz no Brasil como qualquer outra filial, agncia, sucursal ou dependncia mantida no prprio Pas, por fora da norma internacional. 2. Um grande impacto do CPC 02 quanto forma de registro das variaes cambiais de investimento lquido em controlada independente no exterior, cuja moeda funcional diferente da matriz, que deve ser em conta especfica do patrimnio lquido na investidora e no balano consolidado, para serem reconhecidas, como receita ou despesa, apenas quando da venda ou baixa do investimento lquido. Instrumentos de hedge desse investimento tm igual contabilizao. O outro grande impacto a introduo da figura da moeda funcional. Moeda funcional a moeda do ambiente econmico principal no qual a entidade opera. Essa moeda pode, em determinadas circunstncias (previstas no Pronunciamento) ser diferente da moeda do pas onde est sediada a controladora ou qualquer controlada. Por exemplo, uma empresa de manufatura brasileira concluiu que sua moeda funcional o dlar. Assim, suas demonstraes contbeis so preparadas como se os registros contbeis fossem feitos em dlar e depois as demonstraes fossem convertidas para o real, para fins de divulgao no Brasil. Com isso, os balanos, os resultados e os fluxos de caixa podem ser muito diferentes, em cada exerccio, do que seriam se a moeda funcional fosse o real. A converso de demonstraes feitas numa moeda funcional para outra moeda de reporte (como no item anterior ou na converso de uma controlada no exterior em euro para real) feita, a no ser no caso de inflao alta, com os ativos e passivos convertidos taxa de cmbio da data do balano, e as receitas, despesas, ingressos e aplicaes de caixa convertidos quando de sua incorrncia. As diferenas cambiais sobre os patrimnios lquidos (ver item 2) e os resultados lquidos so reconhecidas em outros resultados abrangentes no patrimnio lquido para transferncia ao resultado apenas quando da baixa do investimento. H divulgaes especficas a serem feitas sobre qual a moeda funcional utilizada (sendo obrigatria a informao) e sobre os ativos e passivos em outra moeda.

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CPC 03 (R1) Demonstrao dos Fluxos de Caixa

1. A obrigatoriedade de divulgao dessa demonstrao nova por disposio inclusive legal (Lei 11.638/07), substituindo a Demonstrao das Origens e Aplicaes de Recursos (DOAR). parte integrante e obrigatria do conjunto das demonstraes contbeis a serem preparadas e apresentadas por todas as entidades,
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tendo em vista a aprovao, pelo CFC, do CPC 03, sem a exceo contemplada no art. 176, 6, da Lei das S/As. 2. O contedo e o modelo (fluxos de caixa subdivididos em atividades operacionais, atividades de investimento e atividades de financiamento) seguem, basicamente, o que j vinha sendo praticado de forma voluntria no Brasil, com a exceo de uma definio mais rgida do que sejam caixa e equivalentes de caixa. Diversas opes foram ainda mantidas (os juros pagos e recebidos podem ser classificados como operacionais ou derivados das atividades de investimento, por exemplo), o que provoca a necessidade de ateno especial quando da comparao entre demonstraes de entidades distintas. Divulgaes especficas sobre pagamento de imposto de renda, transaes que no envolvem caixa e outras so exigidas.

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CPC 04 Ativos Intangveis

1. Conforme o item 21 do CPC 04, um ativo intangvel um ativo incorpreo que deve ser reconhecido somente quando for provvel que os benefcios econmicos futuros esperados atribuveis ao ativo sero gerados em favor da entidade e o custo do ativo possa ser mensurado com segurana. Ativos intangveis gerados internamente no so geralmente passveis de reconhecimento, especialmente o gio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill), cujo reconhecimento, quando gerado internamente, totalmente vedado. Os ativos intangveis so inicialmente reconhecidos ao custo e podem ter vida til definida ou indefinida. O item 111 do CPC 04 requer ainda que os conceitos do CPC 01 (impairment) sejam aplicados aos ativos intangveis para se mensurar eventuais problemas de recuperao de seus valores, e h um procedimento todo especial para o goodwill. Gastos com pesquisas de produto, processo, mercado etc. no podem ser ativados. Gastos com desenvolvimento so ativados em circunstncias muito especiais. Despesas pr-operacionais no podem mais ser ativadas. No mais existe Ativo Diferido (a no ser nos casos de saldos remanescentes, conforme autorizao legal). Ativo intangvel de vida til indefinida no mais amortizado (como no caso do goodwill), ficando somente sujeito ao teste de perda de recuperabilidade de valor (impairment). H divulgaes especficas a serem feitas sobre a movimentao dos ativos intangveis no perodo, dentre outras.
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CPC 05 Divulgao sobre Partes Relacionadas

1. Um novo conceito de parte relacionada foi introduzido. O mais relevante a relao com o controle e com a gesto da entidade para ser considerada parte relacionada. So partes relacionadas s vinculadas por controle (direto, indireto, conjunto ou controle comum), influncia significativa, parentesco ou relacionamento com pessoal-chave da entidade ou sua controladora. Os relacionamentos entre controladora e controladas, ou investidor e coligadas, devem ser divulgados independentemente de ter havido transaes entre essas partes relacionadas. Se a entidade controladora direta e a parte controladora final no prepararem demonstraes contbeis disponveis para uso pblico, o nome da controladora do nvel seguinte, se houver, deve ser divulgado. A entidade deve divulgar a remunerao do pessoal-chave da administrao no total, bem como para cada uma das possveis categorias (quer como benefcios, quer como outro tipo de remunerao). Se tiver havido transaes entre partes relacionadas, a entidade deve divulgar a natureza do relacionamento, informaes sobre as transaes e saldos existentes, bem como as condies de sua realizao.

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CPC 06 Operaes de Arrendamento Mercantil

1. Conforme o item 8 do CPC 06, um arrendamento mercantil classificado como financeiro se ele transferir substancialmente todos os riscos e benefcios inerentes propriedade do ativo arrendado. Um arrendamento mercantil classificado como operacional se ele no transferir substancialmente todos os riscos e benefcios inerentes propriedade do ativo arrendado. O item 20 cita que, caso o arrendamento mercantil seja classificado como financeiro, os arrendatrios devem reconhecer, em contas especficas, os arrendamentos mercantis financeiros como ativos e passivos nos seus balanos por quantias iguais ao valor justo da propriedade arrendada ou, se inferior, ao valor presente dos pagamentos mnimos do arrendamento mercantil, determinados no incio do arrendamento mercantil. Os ativos geram despesas de depreciao e os passivos geram despesas financeiras, e as contraprestaes de arrendamento financeiro no so mais consideradas despesas. Os pagamentos das contraprestaes do arrendamento mercantil financeiro so registrados como liquidao do passivo (principal e juros).
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Modificao relevante no que diz respeito ao arrendamento operacional o da impossibilidade de apropriao da receita na arrendadora, e da despesa na arrendatria, de maneira no linear, a no ser que haja outra base com forte lgica econmica a suportar essa apropriao, desaparecendo assim as possibilidades de apropriao conforme arbitrado contratualmente ou designado por fluxos de caixa no homogneos. H divulgaes especficas a serem feitas sobre as operaes de arrendamento mercantil.

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CPC 07 Subveno e Assistncia Governamentais

1. O item 7 informa que a subveno governamental, inclusive subveno no monetria a valor justo, no deve ser reconhecida at que exista segurana de que: (i) a entidade cumprir todas as condies estabelecidas; e (ii) a subveno ser recebida. Subsdio em emprstimo reconhecido como subveno governamental, quando existir segurana de que a entidade cumprir os compromissos assumidos. O item 12 cita que a subveno governamental deve ser reconhecida como receita, ao longo do perodo, confrontada com as despesas que se pretende compensar, em base sistemtica, desde que atendidas as condies do Pronunciamento. A subveno governamental no pode ser registrada diretamente no patrimnio lquido, como era a prtica contbil adotada anteriormente no Brasil. Ressaltamos que no mais existe essa reserva de capital, a no ser nos casos de saldos remanescentes, conforme autorizao normativa da CVM. Isenes ou redues de tributos que tenham a caracterstica ou a tipificao legal de incentivos fiscais (como o caso das aplicaes em reas incentivadas) so reconhecidas como subvenes governamentais no resultado das entidades, atendidos os requisitos estabelecidos, e no mais no patrimnio lquido. Portanto, devem ser registradas pelo valor bruto do tributo como se devido fosse, em contrapartida receita de subveno equivalente. Impacto especial existe no caso das subvenes, via financiamentos, de pagamento de tributos com taxas no de mercado. Nessa situao o ajuste a valor presente do benefcio deve ser considerado uma subveno. Notas explicativas especficas e detalhadas so exigidas para essas operaes.
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CPC 08 Custos de Transao e Prmios na Emisso de Ttulos e Valores Mobilirios

1. Duas grandes inovaes: (i) Os gastos com emisso de aes e outros instrumentos patrimoniais no so mais registrados como despesas, e sim, como reduo do valor captado, em conta especfica (conta redutora) do patrimnio lquido; (ii) So encargos financeiros, a serem apropriados ao longo do tempo, no s as despesas de juros e variao monetria, mas tambm todos os gastos incrementais vinculados operao da captao dos recursos, como os com viagens, consultores, advogados, intermediadores, prospectos etc. Os gastos incorridos so reconhecidos como conta redutora do passivo, de modo que o passivo original corresponda ao valor lquido recebido, e a apropriao pelo tempo do contrato dar-se- pelo mtodo da taxa efetiva de juros. No mais existe o reconhecimento direto no patrimnio lquido, dos prmios nas emisses de debntures. Estes passam a ser registrados como redutores dos encargos financeiros ao longo do prazo das debntures. Ressaltamos que no mais existe essa reserva de capital a no ser nos casos de saldos remanescentes, conforme autorizao normativa da CVM. Evidenciaes e divulgaes especficas sobre cada processo de captao de recursos, seus custos de transao, prmios obtidos e taxa de juros efetiva de cada operao so exigidas.

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CPC 09 Demonstrao do Valor Adicionado (DVA)

1. A DVA transformou-se em demonstrao obrigatria para as companhias abertas no Brasil, sendo optativa para as demais entidades (a menos que haja exigncia especfica de rgo regulador). A DVA no exigida pelas normas internacionais de contabilidade, mas faz parte do conjunto completo de demonstraes contbeis brasileiras das entidades legalmente, ou normativamente, exigidas a apresent-la, o que inclui a necessidade de elaborao e apresentao da DVA consolidada. Segue o modelo de vnculo bsico da Demonstrao do Resultado (DR), o que diferencia o conceito de valor adicionado utilizado nessa demonstrao (que se vincula ao conceito de vendas e demais receitas realizadas) do utilizado na cincia econmica (vinculado ao conceito de produo, e no de venda ou receita realizada). O impacto com relao ao modelo que vinha sendo utilizado pelas entidades
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brasileiras, que apresentavam a DVA espontaneamente, est na exigncia de reconhecimento especfico do valor adicionado nos ativos construdos para uso prprio.

CPC 10 Pagamento Baseado em Aes

1. Pronunciamento totalmente novo na contabilidade brasileira. O item 7 do CPC 10 menciona que a entidade deve reconhecer os produtos, ou os servios, recebidos ou adquiridos em transao de pagamento baseada em aes, quando ela obtiver os produtos ou medida que receber os servios. Em contrapartida, a entidade deve reconhecer o correspondente aumento do patrimnio lquido em conta de instrumentos patrimoniais por pagamentos baseados em aes, se os produtos ou servios forem recebidos em transao de pagamento baseado em aes que ser liquidada em aes (ou com outros instrumentos patrimoniais). No entanto, o mesmo item 7 prev que a entidade deve reconhecer um passivo se a transao for liquidada em dinheiro (ou com outros ativos). Na prtica contbil brasileira anterior, tais transaes no geravam registro contbil enquanto no liquidadas, apenas eram passveis de divulgaes em notas explicativas e de maneira geral no impactavam a demonstrao do resultado. Na prtica, o grande impacto est no reconhecimento como despesa dos planos de stock options quando administradores e empregados adquirem, por desempenho, a opo de poder, no futuro, subscrever certa quantidade de aes da entidade e integraliz-las por valor normalmente vinculado ao preo do dia do incio do contrato. O valor da despesa definido pelo valor justo (valor estimado de mercado) da opo no dia do incio do contrato, e distribudo pelo prazo do contrato (custo de oportunidade no incio do contrato). Pode essa despesa nada ter a ver com a diferena entre o valor de mercado da ao no dia do exerccio da opo e o valor da sua integralizao (custo de oportunidade no final do contrato). A contrapartida da despesa nesses casos de stock options deve ser registrada diretamente em conta de patrimnio lquido. No caso de o benefcio do contrato ser pago em dinheiro, a contrapartida dever ser no passivo, e o valor total da despesa corresponder diferena entre o valor de mercado da ao no dia do exerccio da opo e o valor que seria o da sua integralizao, caso no houvesse o pagamento em dinheiro. O Pronunciamento se aplica tambm aquisio de bens e servios, mediante pagamento com emisso de aes ou quotas, com ou sem o uso de opes; aquisio essa a ser reconhecida conforme sua natureza e regras contbeis especficas. Por exemplo, servios de consultoria pagos em aes, sujeitos ou no a condicionantes futuras.

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Notas explicativas muito detalhadas sobre os planos de pagamento baseados em aes, e sobre os registros contbeis, so exigidas.

CPC 11 Contratos de Seguro

1. Esse Pronunciamento aplica-se, como regra, no Brasil, s companhias seguradoras (a partir de 2010, por determinao da SUSEP). Mas h que se atentar ao fato de que podem haver contratos que se configurem, na essncia, como contratos de seguros, mesmo entre entidades no seguradoras. Dentre outras exigncias, o Pronunciamento requer que os produtos comercializados sejam avaliados e classificados como produtos de investimentos e produtos de seguros. No caso de produtos de investimentos, o pronunciamento a ser adotado o CPC 38.

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CPC 12 Ajuste a Valor Presente

1. Este Pronunciamento no tem equivalente nas normas internacionais de contabilidade, mas seu contedo est compreendido em inmeros documentos do IASB. O grande impacto, no Brasil, se deu pela exigncia legal, a partir de 2008, do ajuste a valor presente dos realizveis e exigveis a longo prazo e, quando relevante, dos a curto prazo tambm. O Pronunciamento trata dos ativos e passivos a serem ajustados a valor presente, bem como dos cuidados com a escolha da taxa de desconto e do registro das contrapartidas dos ajustes. Ativos no monetrios, receitas e despesas so normalmente afetados por esses ajustes, com efeitos de reduo dos mesmos (compra de imveis a prazo, venda de ativos a mdio e a longo prazo etc.); algumas vezes com efeitos relevantes, no s no caso de certas transaes na atividade imobiliria, mas em outras tambm. Os ajustes a valor presente provocam o aparecimento de receitas e despesas financeiras no decorrer do tempo, at a realizao final do recebvel ou liquidao do exigvel. Impostos diferidos ativos e passivos no podem ser ajustados a valor presente. Divulgaes especficas sobre os elementos patrimoniais afetados, as taxas utilizadas, as premissas tomadas para definio dessas taxas e outras informaes so exigidas.
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CPC 13 Adoo Inicial da Lei n 11.638/07 e da Medida Provisria n 449/08

No comentado por terem cessado seus efeitos.

CPC 14 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento, Mensurao e Evidenciao (Revogado a partir de 2010)

Esse documento foi substitudo, a partir de 2010, pelos CPCs 38, 39 e 40. Portanto, est em vigncia apenas at o final de 2009. Por outro lado, visando atender s entidades com operaes financeiras no complexas, foi emitida a Orientao OCPC 03 que praticamente repete seu teor e que entra em vigncia a partir da cessao da vigncia desse CPC 14.

CPC 15 Combinao de Negcios

1. Pronunciamento aplicvel para transaes que envolvam combinao de negcios, definida como uma operao, ou outro evento, por meio do qual um adquirente obtm o controle de um ou mais negcios, independentemente da forma jurdica da operao. Diversas definies e conceitos novos trazidos implicam em grande modificao nas prticas contbeis brasileiras. Para fins contbeis, sempre haver um adquirente, ou seja, tem que existir uma entidade que obtm o controle da adquirida, ou que mais se assemelha a isso. Tem que haver alocao do preo de compra, na data da aquisio, a ativos e passivos identificveis, inclusive intangveis, que devem ser avaliados para fins da combinao (demonstraes contbeis consolidadas da adquirente) a valor justo 1 (impossibilidade do uso puro e simples do valor contbil anterior). Mesmo procedimento para definio, no balano individual, do valor do gio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) e para a aplicao da equivalncia patrimonial. No caso de incorporao ou fuso de sociedades, em que h a efetiva mudana de controle, e que a transao no entre entidades sob controle comum, a entidade adquirente deve ajustar a posio patrimonial (balano patrimonial) da adquirida na data de aquisio (tal como definida no CPC 15) para refletir seus ativos e

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Notar que no que se refere ao imposto de renda diferido, este deve seguir o CPC 32. 11
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passivos tais como reconhecidos e mensurados em conformidade com o CPC 15. A contrapartida desse ajuste na conta Ajustes de Avaliao Patrimonial. 6. O preo de compra inclui contraprestao contingente avaliada a valor justo, e exclui custos da transao, ativos de indenizao, direitos readquiridos, mensurados separadamente. O gio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) a parcela residual aps a alocao do preo de compra acima referida. As diferenas entre o valor justo e o valor contbil dos ativos e passivos do negcio adquirido so consideradas mais valia e so reconhecidas em conta prpria a ser baixada conforme a baixa desses ativos e passivos. Esses valores passam a compor o valor contbil do negcio adquirido. No se denomina mais de gio a essa diferena. Ganho por compra vantajosa (desgio) se houver e for comprovado - deve ser reconhecido no resultado da entidade adquirente. A ICPC 09 define regra de transio para os desgios em aberto na data de adoo inicial do CPC 15: aqueles que no puderem ser classificados como reduo do saldo de algum ativo ou como passivo relacionado entidade adquirida, devem ser baixados e registrados a crdito de lucros (prejuzos) acumulados, por mudana de prtica contbil. A participao dos no controladores avaliada ao valor justo ou pelo valor proporcional de participao nos ativos lquidos - na data da combinao de negcios deve ser demonstrada como componente do patrimnio. As transaes societrias entre acionistas, aps a combinao de negcios, e que no alteram a situao de controle da adquirida, so registradas diretamente no patrimnio lquido. O CPC 15 no se aplica a uma combinao de negcios em operaes entre partes dependentes (sob controle comum, item 2 (c) do Pronunciamento), logo nas demonstraes do grupo sob controle comum no existe gio (goodwill), nem mudana nos valores contbeis dos ativos e passivos envolvidos. Em aquisio feita em etapas, a combinao ocorre na etapa em que se d a aquisio do controle; o adquirente reavalia sua participao anterior na adquirida pelo valor justo na data da aquisio do controle, e reconhece no resultado do perodo, o ganho ou a perda resultante. Aquisies posteriores so consideradas transaes entre scios, com eventuais gios e desgios, impactando diretamente o saldo de conta especfica no patrimnio lquido, de maneira semelhante a aes em tesouraria, no gerando mais goodwill ou ganho por

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compra vantajosa. 14. Divulgaes detalhadas so exigidas para quando ocorrem combinaes de negcios. Aspectos complementares so tratados na ICPC 09.

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CPC 16 (R1) Estoques

1. O nico impacto provvel e relevante desse pronunciamento a obrigao do uso do conceito de volume normal de produo na alocao dos custos fixos na atividade de produo de bens ou de servios, que aquele que se espera atingir, em mdia, ao longo de vrios perodos, ou de perodos sazonais e, em circunstncias normais, levando-se em considerao a no-utilizao da capacidade total instalada resultante da manuteno planejada, das frias coletivas programadas etc. Os custos fixos relativos a capacidade no utilizada, em funo de volume de produo inferior ao normal, devem ser registrados como despesas no perodo em que so incorridos, no podendo ser alocados aos estoques. No pode ser utilizado o mtodo UEPS (ou LIFO) para avaliao de estoques. No se pode mais utilizar margem de lucro para clculo de valor lquido de realizao, e no h reduo ao valor realizvel lquido de matrias-primas e materiais de consumo quando for previsvel que os produtos acabados, em que eles sero utilizados, sero vendidos pelo custo ou acima do custo. Novidade na normatizao brasileira: exigncia da aplicao dos mesmos princpios aos estoques de servios em andamento. Divulgaes especficas sobre os estoques so exigidas.

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CPC 17 Contratos de Construo

1. Praticamente no h mudanas com relao s prticas brasileiras anteriores na execuo dos contratos de construo, que costumeiramente no so a curto prazo. Quando a concluso do contrato de construo puder ser confiavelmente estimada, a receita, e a despesa associada ao contrato de construo, devem ser reconhecidas tomando como base a proporo do trabalho executado at a data do balano, ou seja, o lucro deve ser reconhecido proporcionalmente execuo do trabalho. Mas, se houver expectativa de prejuzo, ele deve ser reconhecido na sua totalidade estimada imediatamente no resultado, antes mesmo da execuo completa do trabalho.
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A novidade est na definio de que quando o encerramento de contrato de construo no puder ser confiavelmente estimado, a receita reconhecida at o ponto em que for provvel que os custos incorridos do contrato sero recuperados, e os custos do contrato devem ser reconhecidos como despesa no perodo em que so incorridos, ou seja, no h reconhecimento do lucro at que essa incerteza seja retirada. Divulgaes sobre os critrios de apropriao da receita e outros aspectos so exigidas.

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CPC 18 Investimento em Coligada e em Controlada

1. A Lei das S/As (alterada pelas Leis nos 11.638/07 e 11.941/09) e o CPC 18 mudaram o conceito de coligada, que passou a ser o de investimento em entidade sobre a qual se tenha influncia significativa, presumindo-se a existncia dessa influncia se a participao for, de pelo menos, 20% do capital votante. No mudou o conceito de controlada utilizado no Brasil, que o da existncia de direitos de voto que deem permanentemente preponderncia nas decises da assembleia geral, ou capacidade de eleio da maioria dos administradores. Para a anlise da influncia significativa e do controle consideram-se tambm os direitos de voto potencial que forem prontamente exercveis ou conversveis, os acordos de acionistas e outros fatores. Todo investimento em coligada, e em controlada, avaliado pela equivalncia patrimonial, com base em demonstraes preparadas sob as mesmas prticas contbeis. obrigatria a consolidao das demonstraes contbeis quando da existncia de controlada, independentemente de a controladora ser companhia aberta ou no, com rarssimas excees. A diferena entre o valor de aquisio e o valor contbil segregada em duas parcelas, considerando, para essa diviso, o valor justo dos ativos e passivos proporcionais adquiridos. A parte do goodwill no amortizada e a da mais valia baixada proporcionalmente aos ativos e passivos que lhe deram origem, mas ambas so apresentadas no balano como parte do investimento, sem que haja qualquer registro no intangvel nas demonstraes individuais. Os resultados decorrentes de transaes ascendentes (upstream) e descendentes (downstream) entre o investidor (incluindo suas controladas consolidadas) e a coligada so reconhecidos nas demonstraes contbeis do investidor somente na extenso da participao de outros investidores sobre essa coligada, e que sejam partes independentes do grupo econmico a que

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pertence a investidora. As transaes ascendentes so, por exemplo, vendas de ativos da coligada para o investidor. As transaes descendentes so, por exemplo, vendas de ativos do investidor para a coligada. A parte do investidor nos lucros e prejuzos resultantes dessas transaes deve ser eliminada. Essa situao difere da anteriormente utilizada no Brasil quando da venda da investidora para a coligada, por exemplo. 6. Os resultados decorrentes de transaes ascendentes (upstream) e descendentes (downstream) entre a controladora e a controlada, e entre as controladas, no so reconhecidos nas demonstraes contbeis da vendedora. As transaes ascendentes so, por exemplo, vendas de ativos da controlada para a controladora. As transaes descendentes so, por exemplo, vendas de ativos da controladora para a controlada. Essa situao difere da anteriormente utilizada no Brasil quando da venda da controladora para a controlada, por exemplo, porque a controladora reconhecia o lucro na venda para a controlada e a eliminao s era efetuada na consolidao. Uma vez cessada a influncia significativa ou cessado o controle, o investimento deve ser avaliado a valor justo como instrumento financeiro (CPC 38). Divulgaes detalhadas sobre as coligadas e controladas so exigidas. Aspectos complementares so tratados na ICPC 09.

7.

8. 9.

CPC 19 Investimento em Empreendimento Controlado em Conjunto (Joint Venture)

1. Esse investimento (joint venture) existe quando dois ou mais investidores compartilham o controle de uma entidade, de um negcio, de um conjunto de ativos ou de um conjunto de operaes. Quando a investida uma entidade, deve-se, no balano individual de cada investidor, aplicar o mtodo da equivalncia patrimonial e, alm disso, cada investidor deve consolidar proporcionalmente sua participao nos ativos, passivos, receitas e despesas da investida, com observncia do que est previsto no CPC 18 sobre o assunto. Na alienao de ativos da investidora para a controlada em conjunto, a investidora no reconhece como lucro realizado a parte proporcional que detm de participao na investida at a baixa do ativo nesta; o mesmo se aplica no sentido inverso. Essa situao difere da prtica anteriormente aplicada no Brasil quando a investidora reconhecia o lucro na venda para a controlada em conjunto e a eliminao s ocorria na consolidao.
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3.

4. 5.

Divulgaes detalhadas sobre as controladas em conjunto so exigidas. Aspectos complementares so tratados na ICPC 09.

CPC 20 Custos de Emprstimos

1. Os custos de emprstimos vinculados aquisio, construo ou produo de ativos que demandam um perodo de tempo substancial para ficarem prontos, para seu uso ou venda, formam parte do custo de tais ativos. Custos de outros emprstimos so reconhecidos como despesa. Custos de emprstimos so despesas de juros de todas as formas de emprstimos, inclusive mtuos, e outros custos que a entidade incorre em conexo com o emprstimo de fundos, conforme consta do CPC 08. O item 6 do referido CPC menciona ainda que o custo dos emprstimos inclui as variaes cambiais decorrentes de emprstimos em moeda estrangeira medida que elas so consideradas como ajustes, para mais ou para menos, do custo dos juros. Importante notar que a Deliberao CVM n 193/96 exigia que houvesse um vnculo direto entre o financiamento e o ativo qualificvel, para que fosse permitida a capitalizao dos custos dos emprstimos pelas companhias abertas, entendimento esse que foi modificado pelo Ofcio-Circular CVM SNC/SEP n 01/2006, em seu item 18.3. Com a aprovao do CPC 20, esse requerimento foi definitivamente eliminado, de modo que todas as entidades devem determinar a importncia dos encargos financeiros qualificveis para a capitalizao, aplicando-se uma taxa de capitalizao aos gastos com o ativo, na medida em que os recursos de emprstimos so tomados para fins gerais e usados para obter um ativo qualificvel. Evidenciaes especficas sobre os valores capitalizados e a taxa dos custos de emprstimos ativados so exigidas.

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CPC 21 Demonstraes Contbeis Intermedirias

1. Grande mudana na filosofia da demonstrao intermediria no Brasil: com base no pressuposto de que, qualquer usurio que leia as demonstraes contbeis intermedirias, tambm ter acesso s demonstraes contbeis anuais mais recentes, nenhuma das notas explicativas das demonstraes contbeis anuais deve necessariamente ser repetida (mas sim atualizada, se for relevante) nas demonstraes contbeis intermedirias.

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Por outro lado, as notas explicativas das demonstraes contbeis intermedirias se referem a explicaes de eventos e a alteraes que so significativas para o entendimento das mudanas da posio financeira e de desempenho da entidade desde o final do ltimo perodo de reporte. A entidade deve aplicar as mesmas polticas contbeis aplicadas nas demonstraes contbeis anuais, com exceo das mudanas de polticas contbeis feitas depois das ltimas demonstraes anuais. A frequncia dos relatrios no deve afetar a mensurao dos resultados anuais, com exceo do impairment sobre o goodwill. Para esse objetivo ser atingido, mensuraes para o relatrio intermedirio so feitas em bases anualizadas.

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CPC 22 Informaes por Segmento

1. Esse CPC aplicvel apenas s companhias abertas ou em via de se tornar abertas. Segmento operacional um componente da entidade que desenvolve atividades de negcio das quais pode obter receitas, e incorrer em despesas, cujos resultados operacionais so regularmente revistos pelo principal gestor das operaes da entidade e para o qual haja informao financeira individualizada disponvel. A entidade deve divulgar separadamente as informaes sobre receita, lucro e ativos de cada segmento operacional desde que superados os parmetros mnimos quantitativos determinados. Informaes geogrficas tambm devem ser disponibilizadas por pas, ou grupo de pases, relativamente a receitas e ativos. Se forem relevantes as informaes por regio geogrfica dentro do Brasil, e se essas informaes forem utilizadas gerencialmente, as mesmas regras de evidenciao devem ser observadas. A entidade deve fornecer informaes sobre o grau de dependncia de seus principais clientes, sem a obrigao de identificar os nomes desses clientes. Divulgaes adicionais sobre os critrios utilizados so exigidas.

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CPC 23 Polticas Contbeis, Mudana de Estimativa e Retificao de Erro

1. Mudana de estimativa contbil resulta de novas informaes, ou maior experincia, e produz efeitos apenas prospectivamente, com os ajustes ocorrendo a
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partir de sua adoo (alterao na vida til de ativo, alterao na expectativa de recebimento de ativo ou de pagamento de passivo etc.). 2. Erro ocorre quando a informao mais correta estava disponvel, ou poderia ser obtida com razovel esforo, e sua retificao implica em efeitos retrospectivos, com as demonstraes comparativas precisando ser reapresentadas (a no ser que seja impraticvel essa alocao). Mudana de poltica contbil s se aplica quando for exigida por nova norma, ou quando propiciar informao mais confivel e mais relevante. Tambm h efeitos retrospectivos, com a reapresentao das demonstraes comparativas. O CPC 26 obriga que, quando a entidade proceder a apresentao retroativa, por retificao de erro ou mudana de poltica contbil (incluindo aqui a adoo inicial das IFRSs), seja divulgado o balano de abertura do perodo mais antigo apresentado, o que implicar na apresentao de trs balanos patrimoniais e duas das demais demonstraes contbeis. Divulgaes detalhadas so exigidas para as trs hipteses.

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CPC 24 Evento Subsequente

1. Evento subsequente o que ocorre aps a data de encerramento do balano, e at a data em que autorizada a divulgao das demonstraes contbeis (quando a primeira fonte externa gesto toma conhecimento das demonstraes e suas divulgaes, tais como conselheiro de administrao, quando exclusivamente no executivo, conselheiro fiscal, scios no administradores etc.). obrigatria a divulgao dessa data. O evento subsequente que evidencia condio j existente na data do balano, obriga ao reconhecimento de seus efeitos nesse balano (notcia de falncia de devedor, por exemplo). O evento que evidencia condio criada aps o balano no provoca ajuste nesse balano, a no ser que vinculado descontinuidade da entidade. Divulgaes detalhadas so exigidas para ambas as situaes.

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CPC 25 Provises, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes

1. A proviso (obrigao de prazo ou valor incertos) contabilizada quando uma obrigao existe data do balano, provvel, ou seja, existe mais de
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50% de chance do pagamento vir a ocorrer, e quando possvel sua mensurao; se no for possvel a mensurao, deve ser feita apenas a divulgao. 2. denominada passivo contingente a obrigao no provvel (chance inferior a 50%), e esse passivo no provisionado; se de probabilidade classificada como possvel, a divulgao de nota explicativa a respeito obrigatria; se de probabilidade dada como remota, no h a necessidade de qualquer provisionamento ou mesmo divulgao em nota explicativa). A obrigao data do balano pode ser de ordem legal ou contratual, ou ento no formalizada (construtiva). Nesse caso a entidade assume voluntariamente determinada obrigao perante terceiros, divulga essa obrigao e tem, nesses terceiros, criada a expectativa do recebimento do benefcio. Ativo contingente no registrado contabilmente. No caso de reformas ou manutenes, no anuais, no se constituem provises para esse fim, j que no existe obrigao legal ou construtiva na data do balano. Em tais situaes, o ativo que sofre a reforma ou a manuteno deve ser depreciado separadamente pelo perodo dessa reforma ou manuteno, e o gasto da reforma ou manuteno deve ser ativado, para depreciao pelo perodo subsequente at o prximo gasto. Provises para programas de desligamento voluntrio no podem ser efetuadas enquanto no divulgados tais planos e criada a expectativa vlida por parte dos empregados. No so reconhecveis como provises estimativas de gastos por reestruturao societria e semelhantes. As divulgaes relativas s provises incluem descrio da matria, quantificao (se praticvel) e razes da classificao.

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CPC 26 (R1) Apresentao das Demonstraes Contbeis

1. O conjunto completo de demonstraes contbeis inclui: (i) o balano patrimonial, (ii) a demonstrao do resultado, (iii) a demonstrao do resultado abrangente, (iv) a demonstrao das mutaes do patrimnio lquido, (v) a demonstrao dos fluxos de caixa, (vi) a demonstrao do valor adicionado (esta quando exigida legalmente) e (vii) as notas explicativas. As demonstraes contbeis do exerccio devem ser apresentadas de maneira comparativa com as do exerccio anterior. Ponto fundamental e novo no Brasil: em circunstncias extremamente raras, nas quais a administrao vier a concluir que a conformidade com um
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requisito de Pronunciamento, Interpretao ou Orientao conduziria a uma apresentao to enganosa que entraria em conflito com o objetivo das demonstraes contbeis estabelecido na Estrutura Conceitual para a Elaborao e Apresentao das Demonstraes Contbeis (CPC 00), a entidade no pode aplicar esse requisito, a no ser que esse procedimento seja terminantemente vedado do ponto de vista legal e regulatrio. Nesta ltima hiptese, deve a entidade divulgar a natureza da exceo, a razo da no aplicao do requisito, qual o requisito no foi aplicado, qual foi aplicado e o impacto introduzido nas demonstraes por essa mudana. 3. obrigatria a segregao entre circulante e no circulante no caso dos ativos e passivos. Novidade no Brasil: quando a entidade no cumprir um compromisso acordado de emprstimo de longo prazo at a data do balano, com o efeito do passivo se tornar vencido e pagvel ordem do credor, o passivo classificado como circulante, mesmo que o credor tenha concordado, aps a data do balano, e antes da data da autorizao para emisso das demonstraes contbeis, em no exigir pagamento antecipado como consequncia do descumprimento do compromisso. Outra diferena com relao prtica anterior que a participao dos nocontroladores deve ser apresentada no balano consolidado, como parte do patrimnio lquido do referido balano, aps o subtotal do patrimnio lquido dos proprietrios da entidade controladora. O mesmo tratamento deve se dado ao resultado, sendo que o resultado do perodo, e o resultado abrangente do perodo devem, aps sua mensurao, evidenciar a parcela dos proprietrios da entidade controladora e a parcela dos no controladores. No Brasil obrigatrio que as demonstraes do resultado abrangente e do resultado do perodo sejam apresentadas separadamente (Lei 6404/76). Aquela comea com a ltima linha desta (lucro ou prejuzo do perodo) e inclui os outros resultados abrangentes, que so todas as modificaes do patrimnio lquido que no sejam o resultado lquido do perodo e as transaes de capital da entidade com seus scios. Vedada a utilizao de itens no operacionais e de itens extraordinrios nas demonstraes do resultado. A nica segregao permitida a relativa ao resultado das operaes descontinuadas. Modelo sugerido da demonstrao do patrimnio lquido, anexo ao CPC 26, segrega as mutaes patrimoniais em trs blocos: (i) transaes de capital com os scios, (ii) resultado do perodo e sua distribuio, (iii) e outros resultados abrangentes. Conforme mecionado no tpico relativo ao CPC 23, o CPC 26 requer que o balano patrimonial, no incio do perodo mais antigo, seja comparativamente apresentado quando a entidade aplica uma poltica contbil retroativamente, ou

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procede reapresentao de itens das demonstraes contbeis, ou ainda quando procede reclassificao de itens de suas demonstraes contbeis. Nesses casos h necessidade de apresentao de trs balanos patrimoniais, incluindo o balano de abertura, e dois perodos para as demais peas contbeis.

CPC 27 Ativo Imobilizado

1. O imobilizado deve ser reconhecido pelo custo de todos os fatores necessrios a coloc-lo em condies de utilizao, mensurados sem a incluso dos encargos financeiros inerentes a transaes financiadas, com exceo dos encargos financeiros durante a construo (ver CPC 20). No Brasil no admitida hoje a reavaliao, mas podem ser mantidos os valores reavalidos se efetuados enquanto era permitida. A depreciao obrigatria quando todo, ou parte do seu valor contbil, no recupervel por venda aps a utilizao, e precisa ser calculada com base na vida til do ativo para a entidade, considerando seu valor residual. No obrigatria a distribuio linear da depreciao, se outro critrio reflete melhor o padro de consumo dos benefcios do ativo. obrigatria a reviso pelo menos anual dos parmetros que levaram definio do valor peridico da depreciao. Cada ativo com custo relevante precisa ser segregado para depreciao prpria. Por exemplo, uma aeronave pode ser segregada entre o casco e o motor, e cada compontente ser depreciado em conformidade com a vida til para a entidade. Alm da depreciao, obrigatrio considerar os indicadores de impairment pelo menos uma vez por ano (ver CPC 01). A venda de imobilizados usados no faz parte das receitas da entidade, sendo reconhecido no resultado diretamente o ganho ou a perda com essa alienao, a no ser quando essas receitas forem relevantes e forem parte normal do negcio (locadoras de veculos, por exemplo); nesse caso, a alienao de imobilizados receita de venda, e o valor contbil lquido baixado custo do item vendido. Divulgaes detalhadas devem ser dadas quanto movimentao do imobilizado durante o perodo, critrios de contabilizao e depreciao, garantias e nus que pesem sobre ele, mudanas de expectativas quanto vida til ou ao valor residual etc.

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CPC 28 Propriedade para Investimento

1. Novidade no Brasil: a propriedade para investimento o imvel (terreno ou
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edifcio) mantido para obteno de rendas ou para valorizao do capital, e no para uso na produo ou no fornecimento de bens ou servios, ou para finalidades administrativas ou para venda no curso ordinrio do negcio. 2. Os ativos mantidos nas condies acima descritas devem ser classificados como investimento, e no como imobilizado, e devem ser inicialmente mensurados pelo custo. A entidade escolhe, da para a frente, o mtodo do valor justo ou o mtodo do custo, de maneira consistente ao longo do tempo. Se utilizado o mtodo de custo, aplicam-se as regras do ativo imobilizado e deve ser divulgado o valor justo em nota explicativa. Se utilizado o mtodo do valor justo, suas variaes so reconhecidas diretamente no resultado. Imobilizado usado parte para uso, e parte para renda ou valorizao, s pode ser subdividido em imobilizado e investimento se puderem ambas as partes ser vendidas separadamente. Divulgaes especficas so exigidas para as propriedades para investimento, inclusive seu valor justo quando contabilmente reconhecidas ao custo.

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CPC 29 Ativo Biolgico e Produto Agrcola

1. Ativo biolgico definido como um animal e/ou planta vivos. Produo agrcola definida como produtos obtidos dos ativos biolgicos. Exemplos de ativos biolgicos: plantao de eucaliptos, de madeira de lei, cafezal, canavial, laranjal, gado de leite, gado de corte, pomar. Exemplos de produtos agrcolas: madeira, caf, laranja, leite, carne e fruta colhida. Como regra geral, os ativos biolgicos devem ser mensurados pelo seu valor justo, deduzido das despesas com vendas. Os produtos agrcolas colhidos tambm so mensurados ao valor justo, no momento da colheita, lquido das despesas com vendas, no momento da colheita. Aps a colheita, esse valor representa o custo do estoque, e o ativo passa a ser avaliado segundo o CPC 16, que trata sobre estoques (muitos deles continuam a ser avaliados a valor justo e outros ao custo). H uma premissa de que o valor justo dos ativos biolgicos pode ser mensurado de forma confivel. Contudo, tal premissa pode ser rejeitada no caso de ativo biolgico cujo valor deveria ser determinado pelo mercado, porm, este no o tem disponvel e as alternativas para estim-los no so, claramente, confiveis. Em tais situaes, o ativo biolgico deve ser mensurado ao custo, menos qualquer depreciao e perda por irrecuperabilidade acumuladas. Quando o valor justo de tal ativo biolgico se tornar mensurvel de forma confivel, a entidade deve mensur-lo ao seu valor justo menos as despesas de venda.
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Os gastos com a manuteno, crescimento, engorda etc. dos ativos biolgicos so despesas do perodo ou formam parte do custo. Os ganhos e as perdas decorrentes da variao do valor justo, lquidos das despesas com vendas, so reconhecidos no resultado do exerccio. Divulgaes sobre critrios de avaliao, movimentao no perodo e outras so exigidas.

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CPC 30 Receitas
1. Havendo mais de um componente identificvel de uma nica transao, deve ser refletida sua substncia. Por exemplo, o preo de um produto inclui quantia relacionada a servios subsequentes; essa quantia diferida e reconhecida como receita durante o perodo em que o servio vier a ser executado, como quando uma operao envolve a venda de um produto e o servio de sua instalao no cliente. Por outro lado, pode ser necessrio tratar dois componentes ou transaes como um s, como quando a entidade vende bens e celebra, no mesmo momento, acordo para recompr-los em data posterior. Nesse caso, a receita de venda e a transao de compra no devem ser registradas. Nos programas de fidelizao de clientes, a parcela atribuda como bnus dever implicar no diferimento da receita relativa a esse bnus. Se, por exemplo, a cada dez passagens vendidas, uma gratuita adicional ser emitida, a receita de dez passagens corresponde prestao do servio de transporte de onze viagens, e a receita total das dez dever ser distribuda pelas onze. A receita inclui somente os ingressos originrios de suas prprias atividades. As quantias cobradas por conta de terceiros tais como tributos sobre vendas e tributos sobre valor adicionado - no so benefcios econmicos que fluam para a entidade e, consequentemente, no resultam em aumento do patrimnio lquido. Portanto, so excludos da receita esses tributos, bem como os ingressos brutos por operaes efetuadas por agente, por conta de operador. O mesmo raciocnio aplicado quanto a valores cobrados por bens e servios por conta de terceiros, consignaes genunas etc. Consignaes, que na essncia so operaes de compra, so tratadas como tais. No caso de permuta de bens e servios de mesma natureza e valor no h reconhecimento de receita; esta s ocorre quando de permuta de bens e servios de natureza diferente. A receita proveniente da venda de bens deve ser reconhecida apenas quando: (i) a entidade tenha transferido para o comprador os riscos e benefcios mais
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significativos inerentes propriedade dos bens; (ii) no mantenha envolvimento continuado na gesto dos bens vendidos; (iii) o valor dos ingressos seja confiavelmente mensurvel; (iv) seja provvel que os benefcios econmicos associados transao fluiro para a entidade; e (v) as despesas incorridas ou a serem incorridas, referentes transao, possam ser confiavelmente mensuradas. 6. Na prestao de servio, quando o desfecho de uma operao que envolva a prestao de servios, possa ser confiavelmente estimado, a receita associada deve ser reconhecida proporcionalmente execuo do servio. Quando o desfecho da operao que envolva a prestao de servios no possa ser estimado confiavelmente, a receita somente deve ser reconhecida na medida em que sejam recuperveis os gastos incorridos. Se o recebimento for diferido e o acordo constituir efetivamente uma transao de financiamento, o valor justo da receita calculado a valor presente. A diferena entre o valor justo e o valor nominal da retribuio reconhecida como receita de juros com o passar do tempo. No momento da transao as contas a receber e a receita de vendas so registradas por seu valor presente. Divulgao precisa ser feita sobre os critrios que a entidade utiliza para o reconhecimento e mensurao de suas receitas.

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CPC 31 Ativo No Circulante Mantido para Venda e Operao Descontinuada

1. Quando um ativo no circulante, como o imobilizado, passa a ter seu valor contbil lquido a ser recuperado pela sua venda, e no mais pelo seu uso, est pronto, ou virtualmente pronto, para essa venda e teve iniciado o processo dessa alienao de maneira que seja improvvel a mudana dessa deciso, deve ser transferido para o ativo circulante, pelo menor valor, entre seu valor lquido contbil e seu valor justo, lquido das despesas com vendas. Operao descontinuada , basicamente, um componente da entidade baixado (por venda ou no), ou um componente que est classificado como um ativo no circulante mantido para venda, desde que represente uma importante linha de negcios da entidade destinada a ser descontinuada. O objetivo da identificao da operao descontinuada ter a segregao, na demonstrao do resultado, dos resultados derivados desse componente durante o perodo, incluindo o obtido na baixa, lquidos dos tributos, numa nica linha, para segregao dos resultados das operaes que continuam.

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Os detalhes desse resultado da operao descontinuada, e os relativos ao ativo no circulante ainda mantido para venda, precisam ser devidamente evidenciados.

CPC 32 Tributos sobre o Lucro

1. Alm dos tributos normalmente incidentes sobre o lucro do perodo, devem ser reconhecidos, no resultado, os efeitos das diferenas temporrias entre o regime contbil da apropriao de receitas e despesas e o seu regime tributrio. Assim, devem ser reconhecidos, como despesas, os tributos sobre receitas contabilmente apropriadas nesse perodo, que somente sero tributadas no futuro (tendo o passivo como contrapartida), ou que j tenham sido tributadas anteriormente (neste caso devem ter sido reconhecidas como ativo poca). Devem ser reconhecidos, como receitas, os efeitos das redues dos tributos sobre lucro decorrentes de despesas apropriadas no perodo cuja dedutibilidade fiscal s ocorra no futuro (contrapartida ao ativo), ou que j tenham ocorrido anteriormente (neste caso devem ter sido reconhecidas como passivo poca). Tambm reconhecido como receita, o direito dedutibilidade futura de prejuzos ocorridos. Os ativos fiscais diferidos acima s podem ser reconhecidos se for provvel que existiro resultados tributveis futuros que os absorvero e, em cada balano, seu saldo dever ser analisado com relao a essa caracterstica. Alerta-se que, enquanto estiver vigente, a Instruo CVM n 371/02 requer para as companhias abertas a preparao de um estudo de viabilidade de gerao de lucros tributveis futuros que permita a realizao do ativo fiscal diferido em um prazo mximo limitado a dez anos e, adicionamente, requer histrico de rentabilidade para a contabilizao desses crditos fiscais ativos. Efeitos fiscais diferidos tambm so reconhecidos, no caso de efeitos no de receita ou despesa, mas de outras mutaes patrimoniais, como outros resultados abrangentes. H situaes especiais no caso de combinaes de negcios. Ativos e passivos fiscais diferidos no so passveis de ajuste a valor presente e no podem ser compensados no balano se no houver o direito lquido e certo e a inteno dessa compensao. Os ativos e passivos diferidos so registrados nos ativos e passivos no circulantes. Divulgaes detalhadas sobre esses ativos e passivos fiscais diferidos so exigidas.

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CPC 33 Benefcios a Empregados

1. Benefcios a empregados so todas as formas de remunerao concedidas por uma

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entidade em troca dos servios prestados pelos empregados, e precisam ser contabilizados, por competncia, tendo como contrapartida, conforme o recebimento, os servios prestados pelos empregados. Isso inclui os benefcios de curto prazo (frias, dcimo-terceiro salrio etc.), os de longo prazo (licenas remuneradas por quinqunio, gratificaes por desempenho etc.) e os ps-emprego (complementao de aposentadoria, assistncia mdica na aposentadoria etc.). 2. Nos planos de benefcios ps-emprego, pelos quais a entidade patrocinadora paga contribuies a uma entidade separada (fundo de penso), no tendo a obrigao legal ou construtiva de pagar contribuies adicionais, se o fundo vier a no possuir ativos suficientes para pagar todos os benefcios devidos (planos de contribuio definida), a parte do empregador reconhecida, por competncia, durante o perodo de recebimento do servio e aquisio do direito. Se houver antecipaes de pagamento, gera-se um ativo e, se postecipaes, gera-se um passivo. Nos planos de benefcios ps-emprego, que no sejam planos de contribuio definida, a obrigao da entidade patrocinadora prover os benefcios acordados com os empregados atuais e antigos e os riscos atuarial e de investimento recaem parcial ou inteiramente na entidade patrocinadora (planos de benefcio definido). Nos planos de benefcio definido so utilizadas tcnicas atuariais e estimativas acerca de variveis demogrficas (tais como rotatividade e mortalidade dos empregados) e variveis financeiras (tais como projees de aumentos salariais e nos custos mdicos) que influenciaro o custo do benefcio e os valores projetados dos benefcios. Os valores so descontados pelo Mtodo de Crdito Unitrio Projetado para determinao do valor presente da obrigao de benefcio definido. Esse o passivo atuarial em cada balano a ser comparado com o valor justo dos ativos do plano nessa mesma data. Essas informaes determinam os ganhos e perdas a serem reconhecidos no perodo a complementar as despesas com as contraprestaes do empregador, eventuais obrigaes no seu passivo por descasamento entre aqueles ativos e passivos e, em certas circunstncias, reconhecimento como ativo do direito de recebimento futuro ou de reduo nas contraprestaes futuras. Em certas circunstncias, em virtude da escolha da poltica contbil, admite-se um corredor representado por uma faixa de variao para no obrigar a um excesso de volatilidade no reconhecimento desses descasamentos entre ativos do plano e obrigao atuarial. Ajustes especficos existem para quando de implantao de plano de benefcio definido junto a empregados anteriormente existentes ou de modificaes em plano existente.

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No caso de benefcios por desligamento, a entidade reconhece o passivo e a despesa quando, e somente quando, a entidade estiver comprometida a cessar o vnculo empregatcio de empregado, ou grupo de empregados, antes da data normal de aposentadoria ou oferecer benefcios por desligamento como resultado de uma oferta para encorajar a sada voluntria e devem ser descontados a valor presente quando o prazo para o pagamento superar 12 meses. significativo o nmero de informaes a serem divulgadas relativas aos planos de benefcio definido, e demais benefcios a empregados.

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CPC 34 Explorao e Avaliao de Recusos Minerais

Documento no emitido pelo CPC por no abranger todas as fases da indstria do minrio e por no ser de aplicao obrigatria pelo IASB.

CPC 35 Demonstraes Separadas

1. Demonstraes separadas so demonstraes opcionais para situaes em que a avaliao em coligadas, em controladas e em controladas em conjunto, feita por equivalncia patrimonial, bem como quando da elaborao de demonstraes consolidadas, no revelam ou evidenciam da maneira mais adequada como a administrao visualiza o negcio. Nessas situaes, podem ser emitidas as demonstraes denominadas de demonstraes separadas, onde esses investimentos so avaliados pelo valor justo, ou at mesmo pelo custo. Se avaliados ao custo, as receitas so reconhecidas no recebimento dos dividendos e aplicvel o teste do impairment (CPC 01). Se avaliados ao valor justo, as variaes desse valor so reconhecidas no resultado. Divulgaes especficas so exigidas. Aspectos complementares so tratados na ICPC 09.

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3. 4.

CPC 36 Demonstraes Consolidadas

1. Cabe ressaltar que, perante as normas internacionais, no existem demonstraes individuais da controladora, sendo obrigatria sempre (as excees so rarssimas, mesmo para sociedades no abertas) a consolidao quando da existncia de controladas. Podem existir, alm das consolidadas, apenas demonstraes separadas de uma controladora, mas no Brasil, por fora de lei, as demonstraes individuais so obrigatrias. Vejam-se as definies de controlada
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no CPC 18 e o cmputo dos potenciais direitos de voto, acordo de acionistas e outras caractersticas da relao de controle.. 2. No Brasil, devido aprovao do CPC 36 pelos rgos reguladores que assim o fizeram, a partir de 2010, com rarssimas excees, a obrigatoriedade das demonstraes consolidadas se estendeu a todas as sociedades, no mais se limitando s companhias abertas; assim, mesmo as sociedades limitadas, se tiverem investimento em controlada, a consolidao requerida. Demonstraes consolidadas so aquelas elaboradas como se a controladora, e suas controladas diretas ou indiretas, formassem uma nica entidade. Com isso, so eliminados todos os saldos de investimentos, de recebveis e de exigveis entre elas no balano, bem como todas as receitas e despesas de operaes tambm entre elas. A participao dos demais investidores nas controladas faz parte do patrimnio lquido e do resultado lquido consolidados (bem como dos resultados abrangentes consolidados), mas destacada no balano e nas demonstraes do resultado e do resultado abrangente. As demonstraes devem ser elaboradas sob as mesmas prticas e no deve haver defasagem superior a dois meses entre os balanos. As transaes de compra e venda de participao societria entre as entidades consolidadas so tratadas como transaes de capital entre os scios (como se fossem aes em tesouraria), e no geram gio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) nem ganho por compra vantajosa (desgio). As contrapartidas afetam as participaes dos no-controladores. Essa situao totalmente nova no Brasil. Na perda de controle sobre uma controlada (e se no for uma coligada), o investimento ajustado a valor justo e tratado como instrumento financeiro em conformidade com o CPC 38. Divulgaes sobre as controladas consolidadas e outras so exigidas. Aspectos complementares so tratados na ICPC 09.

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7. 8.

CPC 37 Adoo Inicial das Normas Internacionais de Contabilidade (IFRS)

1. As demonstraes consolidadas das companhias abertas, e das entidades reguladas pela SUSEP e pelo BACEN (parte delas), e das que assim o quiserem, passam, a partir de 2010, a ser elaboradas de acordo com as normas internacionais de contabilidade (IFRS). Destaca-se que algumas empresas anteciparam essa
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aplicao. Esse CPC regula tal adoo inicial. Quando dessa adoo, para que possam ser declaradas em conformidade com as IFRS emitidas pelo IASB, as demonstraes tm que ser apresentadas comparativamente, o que implica, por consequncia, no entendimento (como regra geral) de que a data de transio (ou ser) a de 1 de janeiro de 2009. 2. O IASB exige, e o CPC reafirma que, ao efetuar essa adoo inicial, seja tudo feito como se tivessem sido sempre aplicadas todas as IFRSs, com exceo de alguns pontos e iseno de outros. Por exemplo, subvenes governamentais recebidas no passado, e reconhecidas no patrimnio lquido, que estariam ainda no passivo dentro das regras novas precisam ser reenquadradas. Uma situao especial na adoo inicial a possibilidade da entidade avaliar seus ativos imobilizados, na data da transio, a valor justo, que tende a ser diferente do valor residual contbil considerando efeitos passados de taxas de depreciao no econmicas, inflao, variao especfica de preos de certos ativos etc. Esses novos valores so denominados de custo atribudo (deemed cost). Funcionam como custo desse momento em diante. Valores que foram reavaliados no passado podem ser tomados como custo atribudo, nos termos do Pronunciamento CPC 37 e da ICPC 10. Ativos e passivos financeiros baixados aps 1 de janeiro de 2004, e que estariam no balano caso adotadas as novas regras desde ento, precisam ser reinseridos no balano. Situaes especficas quanto a diversos tpicos, excees e isenes, so tratadas nos Apndices e no Guia de Implementao anexos ao CPC 37, especialmente quanto a: a. retroao da aplicao do desreconhecimento (baixa) de ativos e passivos financeiros, que precisa alcanar o perodo da data de transio at 1 de janeiro de 2004. Isso pode obrigar a entidade a voltar a reconhecer os saldos remanescentes relevantes; b. contabilidade de hedge (hedge accounting), podendo a entidade excepcionalmente designar um item individual dentro daquela posio lquida como um item protegido (hedge) de acordo com as IFRSs, contanto que faa isso at a data de transio para as IFRSs; c. participao de no controladores, goodwill e outros pontos que tiveram seu tratamento contbil alterado pelas novas prticas contbeis (CPC 15 e CPC 36); d. no retroao do contido no CPC 15 s combinaes de negcios passadas, anteriores ao perodo comparativo ao da primeira adoo das IFRSs (anteriores a 2009 para as entidades com encerramento de exerccio social em 31 de dezembro de 2010);

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e. no modificao das prticas utilizadas nas demonstraes contbeis para os CPCs 02 Efeitos nas mudanas das taxas de cmbio e converso de demonstraes contbeis, 10 Pagamento baseado em aes, 06 Operaes de arrendamento mercantil, 33 Benefcios a empregados, 18 Investimento em coligada e em controlada, e 19 Investimento em empreendimento controlado em conjunto. No caso do CPC 33, com previso de evidenciao diferenciada para os valores de planos de benefcio definido ; f. situaes especiais de alguns pontos relativos a instrumentos financeiros compostos, passivos decorrentes de desativao, adoo das IFRSs por parte da investidora, antes ou depois da mesma adoo pela investida, contratos de seguros etc. 6. Ateno especial deve ser dada aplicao, em conjunto, desse CPC com o CPC 43. Divulgaes detalhadas precisam ser dadas para o caso dessa adoo inicial.

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CPC 38 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensurao

1. Derivativo um instrumento financeiro cujo valor se altera em funo de mudana em outros parmetros, como taxa de juros especificada, preo de ao, preo de mercadoria, taxa de cmbio, ndice de preos ou outras variveis, exige baixo investimento inicial e liquidado em data futura. Todos os derivativos so avaliados a valor justo e suas mutaes so reconhecidas no resultado. Instrumento financeiro (ativo ou passivo) no derivativo denominado como mensurado pelo valor justo por meio do resultado se for mantido para negociao ou assim designado. A melhor evidncia de valor justo a existncia de preos cotados em mercado ativo. Se o mercado para um instrumento financeiro no estiver ativo, a entidade estabelece o valor justo usando uma tcnica de avaliao. O CPC 38 traz orientaes especficas a serem seguidas nesses casos. As alteraes de valor dos instrumentos financeiros mensurados pelo valor justo por meio do resultado so reconhecidas diretamente no resultado do perodo. Instrumento financeiro (ativo ou passivo) no derivativo denominado como mantido at o vencimento, se seus pagamentos ou recebimentos forem fixos ou determinveis com vencimentos definidos, e se para eles a entidade tiver a inteno positiva e a capacidade de manter at o vencimento (no esto a includos os emprstimos, contas a receber e contas a pagar). Fica registrado pelo custo amortizado (curva do ttulo), com os ajustes reconhecidos no resultado e est sujeito ao teste de impairment.

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Instrumento financeiro (ativo ou passivo) no derivativo denominado como emprstimos e recebveis se vinculado a pagamentos ou recebimentos fixos ou determinveis, no cotado em mercado ativo, no destinado a ser vendido imediatamente, ou no curto prazo. reconhecido inicialmente a valor presente e subsequentemente avaliado pelo custo amortizado. Instrumento financeiro (ativo ou passivo) no derivativo denominado como disponvel para venda se no puder ser classificado como (a) emprstimos e contas a receber (recebveis), (b) investimentos mantidos at o vencimento ou (c) ativos financeiros pelo valor justo por meio do resultado. mensurvel ao valor justo, mas a diferena entre o custo amortizado e o valor justo reconhecida como outro resultado abrangente diretamente no patrimnio lquido at sua baixa ou reclassificao. Reclassificaes entre as categorias acima so permitidas em casos excepcionais. No caso de derivativo embutido (instrumento hbrido que inclui um contrato principal no derivativo e outro derivativo) pode ser necessrio que ele seja segregado e mensurado parte conforme sua natureza e caracterstica. Quando a entidade vende, desconta ou transfere um ativo financeiro (venda ou desconto de carteira de recebveis, por exemplo), s pode baix-lo se transferir substancialmente todos os riscos e benefcios da propriedade do ativo financeiro e se no mantiver envolvimento continuado com ele. Caso contrrio, a entidade deve manter os instrumentos financeiros no ativo e tratar o valor recebido como emprstimo. A essncia da transao que deve ser retratada contabilmente. Assim, as duplicatas descontadas (parcela recebida do desconto) so agora classificadas como passivo, sendo que a duplicata a receber continua a ser mantida no ativo at o seu efetivo recebimento. As renegociaes de dvida, com mudanas substanciais nos termos do contrato original representam, em essncia, uma nova dvida. Nesse caso, qualquer ganho ou perda apurado na renegociao deve ser reconhecido tempestivamente no resultado do exerccio. Para que as operaes possam ser classificadas como operaes de hedge, necessrio que exista documentao que comprove a operao desde o seu incio, bem como que seja aprovado nos testes de sua eficcia, entre outros requisitos.

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10. As operaes de hedge podem ser classificadas em trs categorias: (i) hedge de valor justo, (ii) de fluxo de caixa e (iii) de investimento no exterior. Para as operaes classificadas como hedge de valor justo, as variaes no valor justo do instrumento de hedge (derivativo), e do item objeto de hedge, devem ser reconhecidas no resultado quando de sua ocorrncia e de forma concomitante.

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Para as operaes classificadas como hedge de fluxo de caixa, as variaes no instrumento de hedge devem ser contabilizadas no patrimnio lquido (ajustes de avaliao patrimonial), devendo l permanecer at o momento da realizao do item objeto de hedge (venda projetada, por exemplo). Nos hedges de investimentos no exterior, a variao do valor justo do instrumento de hedge tambm contabilizada em conta de patrimnio lquido (ver CPC 02). 11. A matria instrumento financeiro tratada em trs CPCs: no 38 so abordados apenas o reconhecimento e a mensurao; a evidenciao tratada especificamente no CPC 40 e a apresentao dos instrumentos financeiros nas demonstraes contbeis abordada no CPC 39.

CPC 39 Instrumentos Financeiros: Apresentao

1. A entidade deve classificar o instrumento financeiro como passivo, ativo ou elemento patrimonial, de acordo com a substncia do instrumento e com suas respectivas definies, e no de acordo com sua forma. Para que um instrumento financeiro possa ser classificado como instrumento patrimonial (no patrimnio lquido da entidade) e, no como passivo, necessrio que ele no obrigue a entidade a entregar caixa ou outro ativo financeiro, nem a trocar ativos ou passivos financeiros em condies desfavorveis. necessrio ainda que, o instrumento possa ser liquidado em aes ou quotas da prpria empresa. Aes preferenciais resgatveis so, normalmente, passivo. Aes preferenciais no resgatveis so, como regra geral, instrumentos patrimoniais. A entidade emissora deve avaliar se o instrumento financeiro emitido composto, e possui tanto caractersticas patrimoniais, quanto de dvida. Nesse caso, deve segregar os dois elementos e apresent-los separadamente. Exemplo desse tipo de situao ocorre com debnture conversvel em um nmero fixo de aes. Operaes realizadas com aes da prpria empresa (aes em tesouraria) devem ser classificadas como redutoras do patrimnio lquido e nenhum resultado deve ser reconhecido em transaes com esses ttulos. Elas no podem, por exemplo, ser classificadas como mensuradas pelo valor justo por meio do resultado. Ativos e passivos financeiros somente podem ser compensados, para serem apresentados pelo seu valor lquido, quando a entidade tiver o direito de compens los e possuir a inteno de liquidar pelo valor lquido, ou de liquidar o ativo e passivo simultaneamente.

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CPC 40 Instrumentos Financeiros: Divulgao

1. As principais divulgaes requeridas para todos os instrumentos financeiros so: a. valor justo dos instrumentos financeiros, segregados por nveis segundo o maior ou menor grau de influncia da administrao na sua determinao; b. mtodos e tcnicas utilizados para clculo do valor justo; c. ativos financeiros usados como garantia; d. garantias financeiras; e. descumprimento de compromissos contratuais; f. tabela de liquidez; g. vencimento dos recebveis; h. derivativos embutidos em instrumentos financeiros compostos; i. natureza e extenso dos riscos oriundos dos instrumentos financeiros; j. elementos componentes do resultado, como receitas, despesas, ganhos e perdas; e k. Risco de crdito, moeda de cada classe de instrumento financeiro. 2. Divulgaes qualitativas e quantitativas sobre os riscos oriundos dos instrumentos financeiros, derivativos ou no (risco de liquidez, de crdito, de mercado: juros, cmbio, preo de commodities e outros, e uma anlise de sensibilidade para todas as empresas so exigidas. A entidade deve fornecer evidenciaes detalhadas para as reclassificaes realizadas de acordo com o previsto no CPC 38. A entidade deve evidenciar detalhadamente quando transferir ativos para outra entidade e estes no se qualificarem para desreconhecimento. Evidenciaes tambm precisam ser fornecidas quando a entidade usar conta de proviso para perdas esperadas por perda de recuperabilidade no valor dos ativos. A entidade deve evidenciar as caractersticas de derivativos embutidos em instrumentos financeiros compostos. Evidenciaes detalhadas tambm so necessrias para as operaes de hedge para cada categoria de hedge realizada.

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CPC 41 Resultado por Ao

Pronunciamento em processo de emisso.

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CPC 42 Contabilidade e Evidenciao em Economia de Alta Inflao

Pronunciamento no emitido, no aguardo de aperfeioamentos no original do IASB.

CPC 43 Adoo inicial dos Pronunciamentos Tcnicos CPC 15 a 40

1. O Pronunciamento afirma que os documentos emitidos pelo CPC esto de tal forma redigidos que permitem, no seu entendimento, a afirmao de que as demonstraes contbeis elaboradas, sob seus critrios, esto totalmente de acordo com as normas do IASB, com as nicas excees: a. demonstraes contbeis individuais de entidade que tenha investimento em controlada avaliado pelo mtodo da equivalncia patrimonial, j que o IASB no reconhece esse tipo de demonstrao, exigindo que, no caso da existncia de controlada, a entidade sempre elabore e divulgue demonstraes consolidadas; e b. eventual manuteno, por alguma entidade, de saldo em conta do ativo diferido, conforme permisso legal, e que tem carter de transio at a total amortizao desses saldos. 2. Todavia, para completa convergncia entre as demonstraes consolidadas e individuais, o CPC 43 determina que a entidade deve, primeiramente, fazer a aplicao do CPC 37 s suas demonstraes consolidadas quando adotar tais normas internacionais pela primeira vez e, a seguir, a entidade deve transpor, para suas demonstraes individuais, todos os ajustes que forem necessrios, ou pelos quais optar, na aplicao do CPC 37, de maneira a obter o mesmo patrimnio lquido em ambos os balanos patrimoniais (consolidado e individual) observada a exceo comentada. As demonstraes contbeis separadas, eventualmente apresentadas por opo da entidade, devem tambm ser preparadas a partir das demonstraes individuais, admitidos como ajustes, unicamente, os determinados pela modificao do mtodo de avaliao dos investimentos em controladas, coligadas e empreendimentos controlados em conjunto. Divulgaes especficas so exigidas quando da aplicao do pronunciamento.

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ICPC 01 Contratos de Concesso

1. A Interpretao orienta os concessionrios sobre a forma de contabilizao de
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concesses de servios pblicos. So vrios os setores afetados por essa interpretao. Por exemplo, distribuidoras de energia, empresas de saneamento bsico, concessionrias de rodovias e ferrovias, entre outras. 2. A infraestrutura da concesso deixa de ser ativo imobilizado da concessionria e passa a ser representada por um ativo intangvel e/ou ativo financeiro quando os ativos, objetos de concesso, no so ativos imobilizados sob genuno controle da concessionria. Por serem bens pblicos, de fato no so ativos imobilizados da concessionria, mas do poder concedente. Na concessionria, esses ativos representam o direito de acessar e explorar o ativo, mas no o ativo imobilizado em si. Dessa forma, depreende-se que o que a entidade adquire, com a construo, o direito de explorao, que se caracteriza como ativo intangvel, e amortizado de acordo com a sua vida til para a entidade, vida til essa limitada ao prazo da concesso. Em certas circunstncias, esses valores, ao invs de se transformarem em ativos intangveis, transformam-se em ativos financeiros, verdadeiros contas a receber, caso haja a garantia legal ou contratual por parte do poder concedente de sua recuperao e de tal forma que lhe d essa caracterizao. A concessionria, ao construir (mesmo terceirizando tal construo), deve reconhecer a receita de construo, como se estivesse prestando servio de construo, mesmo que juridicamente a concessionria esteja realizando a obra em nome prprio. Essa receita reconhecida imputando, contabilmente, uma margem sobre esse servio. A contrapartida da receita no caixa, mas o ativo intangvel ou o ativo financeiro explicados no item anterior. O custo da construo transforma-se em despesa, e confrontado com a receita, apurando-se resultado nessa atividade. Quando parte do valor investido for ressarcvel pelo poder concedente, ela se destaca do ativo intangvel, e deve ser registrado como instrumento financeiro. Esse valor reconhecido e contabilizado conforme o CPC 38. As receitas e os custos de novas construes, ou melhorias, so reconhecidos conforme o CPC 17, e os compromissos com gastos para manter a infraestrutura com um nvel especfico de operacionalidade, ou para recuperar a infraestrutura na condio especificada antes de devolv-la ao concedente, devem ser registrados de acordo com o CPC 25. Divulgaes especficas so exigidas para essas concesses.

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ICPC 02 Contrato de Construo do Setor Imobilirio

1. A ICPC determina que a entidade deve avaliar cada contrato, a fim de determinar o momento em que um contrato de construo de imvel se enquadra no alcance

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do CPC 17, que apropria receitas conforme o andamento da obra, ou em conformidade com o CPC 30, que apropria a receita basicamente quando da entrega do bem ou durante a execuo do servio, conforme a circunstncia. 2. Um contrato de construo de imvel se enquadra na definio de contrato de construo (CPC 17), quando o comprador capaz de especificar os principais elementos estruturais do projeto do imvel (quer ou no o comprador exera essa possibilidade). Nesse caso, a receita e o custo, so reconhecidos pelo percentual de evoluo da obra. Por outro lado, um contrato de construo de imvel, mediante o qual os compradores tm apenas possibilidade limitada de influenciar no projeto do imvel (como por exemplo: a possibilidade de selecionar um projeto entre um leque de opes especificadas pela entidade ou especificar apenas pequenas variaes do projeto bsico), um contrato de venda de bens de acordo com o alcance do CPC 30. Nesse caso, a receita reconhecida quando todas as condies do item 14 do CPC 30 so atendidas. Nos exemplos ilustrativos da ICPC 02 pode ser encontrada situao onde a receita reconhecida na entrega das chaves. Um contrato de construo pode ser reconhecido pelo percentual da evoluo da obra, se houver a transferncia do controle, dos riscos e dos benefcios da propriedade de imvel durante a construo. Nesse caso, se todos os critrios do item 14 do Pronunciamento Tcnico CPC 30 Receitas forem continuamente atendidos medida que a construo avana a entidade deve reconhecer a receita pelo percentual de evoluo da obra. Divulgaes especficas so exigidas.

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4.

5.

ICPC 03 Aspectos Arrendamento Mercantil

1.

Complementares

das

Operaes

de

Essa Interpretao especifica, mais detalhadamente, as condies exigidas para determinao de um contrato ser de arrendamento mercantil, ou de conter dentro dele operao de arrendamento mercantil. Duas anlises bsicas so efetuadas: (i) uma com relao a ativo especfico; e (ii) outra com relao efetiva transferncia da capacidade de utilizao do ativo. Essa ICPC trata tambm da separao contbil, quando o pagamento da contraprestao de arrendamento incorpora outros elementos que no apenas o arrendamento, tal como: fornecimento de matrias-primas, manuteno etc.

2.

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ICPC 04 Alcance do Pronunciamento Tcnico CPC 10 Pagamento Baseado em Aes

1. A Interpretao trata do caso especfico de situao em que difcil, ou impossvel, segregar adequadamente os bens, ou servios recebidos, como pagamento baseado em aes.

ICPC 05 Pronunciamento Tcnico CPC 10 Pagamento Baseado em Aes Transaes de Aes do Grupo e Em Tesouraria
1. Quando uma entidade recebe servios, e o pagamento efetuado com aes de outra empresa do mesmo grupo econmico, o registro da despesa cabvel na entidade que efetivamente recebe os servios. Se os servios forem distribudos a duas ou mais entidades, cada uma reconhece a parte que lhe compete.

ICPC 06 Hedge de Investimento Lquido em Operao no Exterior

1. A interpretao detalha, especificamente, o tratamento das operaes em que a entidade efetua investimento lquido no exterior, e parcial ou totalmente contrata operao de hedge com relao moeda desse investimento. Trata tambm da contnua verificao da eficcia do hedge.

ICPC 07 Distribuio de Lucros in Natura

1. Quando o lucro distribudo in natura, a obrigao reconhecida na data da efetiva aprovao da distribuio, pelo valor justo dos ativos a serem entregues (ver ICPC 08). A diferena entre esse valor e o valor contbil anterior de tais ativos reconhecida no resultado da entidade, na data da liquidao da obrigao.

2.

ICPC 08 Contabilizao da Proposta de Pagamento de Dividendos

1. A interpretao esclarece que os dividendos devem ser reconhecidos como passivo, somente se atenderem aos critrios de obrigao presente na data das demonstraes contbeis. Sendo assim, os dividendos que forem declarados pela assembleia geral, ou outro rgo competente, de acordo com as formalidades previstas no estatuto social, ou equivalente, antes da data-base das demonstraes
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contbeis atendem aos requisitos de obrigao presente e, portanto, se no pagos, devem figurar no passivo da entidade como obrigao. 2. Por outro lado, se no houver deliberao da assembleia geral antes da data-base das demonstraes contbeis, somente o dividendo mnimo obrigatrio atende condio de obrigao presente na data das demonstraes contbeis. A parcela da proposta dos rgos da administrao assembleia de acionistas, que exceder a esse mnimo obrigatrio, deve ser mantida no patrimnio lquido, em conta especfica de reserva de lucros, do tipo dividendo adicional proposto, at a deliberao definitiva que vier a ser tomada pelos acionistas.

ICPC 09 Demonstraes Contbeis Individuais, Demonstraes Separadas, Demonstraes Consolidadas e Aplicao do Mtodo de Equivalncia Patrimonial
1. Essa Interpretao detalha aspectos importantes contidos nos CPCs 15, 18, 19, 35 e 36, e parte do resumo de seu contedo est nos itens prprios neste documento. Com isso, detalha o clculo do goodwill (gio por expectativa de rentabilidade futura) e sua contabilizao, bem como do ganho por compra vantajosa (desgio), alm de tratar, mais detalhadamente, o registro dos ajustes ao valor justo (diferena entre o valor justo e o valor contbil dos ativos e passivos adquiridos em combinao de negcios, reconhecida como lucro na aquisio). Trata tambm do registro das participaes dos no controladores, que pode ser avaliada com base no valor justo dos ativos e passivos adquiridos na combinao de negcios, ou com base no valor justo dessas mesmas participaes, bem como detalha a forma de contabilizao das operaes de compra e venda de aes ou quotas, entre as empresas de mesmo grupo econmico (variaes na porcentagem de participao), e que so tratadas semelhantemente s operaes com instrumentos prprios (aes em tesouraria). No caso do goodwill, aborda a situao rara desse tipo de ativo quando com vida til definida, gio em incorporao de entidades com, ou sem, entidade veculo, quando eram anteriormente independentes ou no, incorporao reversa e operaes semelhantes. Detalha o tratamento dos lucros no realizados entre investidora e coligada, entre controladora e controlada, e entre investidora e controlada em conjunto, bem como da equivalncia patrimonial sobre outros resultados abrangentes (reconhecidos na investidora tambm diretamente em seu patrimnio lquido) e das situaes especiais quando da aplicao inicial dos CPCs.

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ICPC 10 Interpretao sobre a Aplicao Inicial ao Ativo Imobilizado e Propriedade para Investimento dos Pronunciamentos Tcnicos CPCs 27, 28, 37 e 43
1. A Interpretao trata, basicamente, de detalhes da contabilizao e divulgao dos Pronunciamentos sobre imobilizado e propriedade para investimento, bem como da adoo inicial dos CPCs e das IFRSs. Aborda os ajustes, eventualmente necessrios, no imobilizado por conta dessa adoo inicial, em funo de taxas de depreciao no representativas da realidade econmica, e de possvel variaes especficas ou gerais de preos. Trata tambm do deemed cost (custo atribudo), j discutido em outro item deste documento, relativo ao CPC 27. Por fim, refora a necessidade da constante reviso das taxas de depreciao. Detalha a diferenciao entre imobilizado e propriedade para investimento, tratando do reconhecimento e da mensurao dessa propriedade. Divulgaes especficas a respeito do imobilizado e da propriedade para investimento so exigidas. A Deliberao da CVM, de n 619/09, exige que as companhias abertas que no adotarem, na avaliao inicial do ativo imobilizado e da propriedade para investimento, o custo atribudo, previsto nos itens 20 a 29 da ICPC 10, divulguem o fato em nota explicativa s suas demonstraes contbeis, indicando as razes que justificaram a no adoo.

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ICPC 11 Recebimento em Transferncia de Ativos dos Clientes

1. Quando uma entidade recebe ativos para prestar servios aos clientes (outsorcing para processamento de dados, com entrega de computadores, linha de transmisso que a entidade constroi e entrega fornecedora de energia etc.), deve reconheclos em seu balano conforme a transferncia substancial dos riscos e benefcios inerentes a tais ativos. A contrapartida reconhecida diretamente no resultado, ou como passivo para apropriao futura, conforme os servios a serem prestados tenham, ou no, preos especiais por causa dessa transferncia. Se houver preo especial, h o diferimento para complementao da receita no futuro.

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ICPC 12 Mudanas em Passivos por Desativao, Restaurao e Outros Passivos Similares

1. O custo futuro de limpeza de um stio faz parte do custo do ativo construdo, caso esse passivo exista, e seja mensurvel. A proviso, em contrapartida,
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constituda, pelo seu valor presente dos desembolsos futuros estimados, gerando: (i) o ativo; (ii) um encargo de depreciao peridico; (iii) o passivo; e (iv) os encargos financeiros a serem reconhecidos ao longo da vida til do bem, com base na taxa efetiva de desconto. 2. A Interpretao estabelece que variaes posteriores na proviso, que no pela apropriao dos descontos a valor presente, devem ser ajustadas ao imobilizado, se este for avaliado pelo custo. Se tiver havido reavaliao desse imobilizado no passado, o ajuste na reavaliao se houver reduo do passivo, ou no resultado, se houver incremento. Em certas circunstncias especficas os ajustes so no resultado.

OCPC 01 (R1) Entidades de Incorporao Imobiliria

1. Essa orientao, emitida em 2007, detalhou tratamentos contbeis relativos a gastos com comisso de vendas, propaganda, estande, apartamento-modelo, comercializao, dentre outros gastos especficos e inerentes dessa atividade. Detalhou o tratamento dos custos de construo, inclusive, encargos financeiros durante essa fase. Tambm abordou o registro das permutas de imveis (normalmente terreno por uma unidade habitacional), obrigando ao reconhecimento da operao como compra e venda, e consequente ganho ou perda. Tpicos especiais esto discutidos, como ajustes a valor presente de recebveis, proviso para garantias, baixa de recebveis por transferncia, classificao no resultado e outros. Divulgaes especficas so exigidas.

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OCPC 02 Esclarecimentos sobre as Demonstraes Contbeis de 2008

No comentado por terem cessado seus efeitos.

OCPC 03 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento, Mensurao e Evidenciao

1. Esse documento a reproduo, com pequenos ajustes, do CPC 14, emitido em 2008 e, substitudo em 2009, pelos CPCs 38, 39 e 40 (com vigncia iniciada em 2010 consoante determinao dos rgos reguladores que os aprovaram). Foi, poca, resumo desses trs ltimos CPCs, e foi emitido como Orientao com o
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objetivo de servir como documento de consulta para as entidades que no tenham instrumentos financeiros complexos, e que no precisem detalhadamente desses outros Pronunciamentos.

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