Anda di halaman 1dari 162

Derecho Tributario General Curso 2010/2011-

TEMA I. INTRODUCCION

0. NORMATIVA BASICA.

Pág 1

TEMA I. INTRODUCCION

Las principales normas de carácter general que regulan las materias objeto de esta primera parte son las siguientes:

Financiación de las Comunidades y Ciudades Autónomas

 

Estado

Bizkaia

Alava

Gipuzkoa

Navarra

LOFCA

8/

1980

Ley Orgánica: Financiación de las Comunidades Autónomas

LO 8/1980

       
 

21/

2001

Ley: Nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades

L

21/2001

       

con Estatuto de Autonomía.

 
 

12/

2002

Ley: Concierto Económico con el País Vasco

L

12/2002

       
 

25/

2003

Ley: Convenio Económico con Navarra

L

28/1990

       

Disposiciones generales y de desarrollo

 

Estado

Bizkaia

Alava

Gipuzkoa

Navarra

LGT, NFGT,

58/

2003

Ley/Norma Foral/Ley Foral:

L

58/2003

NF 2/2005

NF

NF

 

LFGT

General Tributaria

 

6/2005

2/2005

 

101/

2005

Real Decreto/Decreto Foral

cláusula antielusión

 

RD

DF

     

Reglamento: procedimientos

404/1997

101/2005

relativos a consultas tributarias escritas, propuestas previas de tributación y

RGR, RFR

939/

2005

Real Decreto/Decreto Foral:

 

RD

DF

     

Reglamento General de

939/2005

215/2005

Recaudación

RFI

99/

2005

Real Decreto/Decreto Foral

 

RD

DF

     

Reglamento Inspección

939/1986

99/2005

Tributaria

 

2063/

2004

Real Decreto/Decreto Foral

 

RD

DF

     

Reglamento Sancionador

2063/2004

100/2005

Tributario

 

520/

2005

Real Decreto/Decreto Foral

(RECURSOS)

 

RD

DF

     

REGLAMENTO: Revisión en

520/2005

228/2005

vía administrativa

Disposiciones complementarias y subsidiarias

 

Estado

Bizkaia

Alava

Gipuzkoa

Navarra

LRJAPyPAC

30/

1992

Ley: Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento

L

30/1992

       

Administrativo Común

 
 

29/

1998

Ley: Jurisdicción Contencioso- administrativa

L

29/1998

       

Cp

   

Ley Orgánica: Còdigo penal

L

10/1995

       
 

1108/

1999

Real Decreto/Decreto Foral

 

RD

       

Sistema de cuenta corriente

1108/1999

en materia tributaria

 

57/

2004

Real Decreto/Decreto Foral:

 

RD

DF

     

Obligaciones de facturación

1496/2003

57/2004

Derecho Tributario General Curso 2010/2011-

Pág 2

TEMA I. INTRODUCCION

1. CONTENIDO DEL DERECHO TRIBUTARIO

1.1. EL DERECHO TRIBUTARIO COMO PARTE DEL DERECHO FINANCIERO.

El Derecho financiero regula la actividad financiera pública (1), es decir constituye el ordenamiento jurídico (2) de la Hacienda Pública (3), y presenta dos vertientes:

  • - El Derecho Presupuestario en relación con los gastos públicos: conjunto de normas que regulan:

la asignación de los recursos públicos a la cobertura de las necesidades colectivas, los desembolsos que se efectúan en función ejecución del presupuesto y el control de la ejecución del gasto. (4)

  • - El Derecho Tributario en relación con los ingresos públicos: estos pueden ser de varias clases, si bien los más importantes son los tributos.

Notas: (1) Actividad financiera pública ="la que desarrollan los Entes públicos para realizar los gastos inherentes a las funciones que les están encomendadas, así como para la obtención de los ingresos necesarios para hacer frente a dichos gastos (2) Ordenamiento jurídico = conjunto de reglas y principios jurídicos. (3) Concepto de Hacienda Pública: desde el punto de vista objetivo es el “conjunto de derechos y obligaciones de contenido económico” de una Administración Pública, desde el punto de vista subjetivo es el “sujeto titular de las funciones públicas encaminadas a la actuación de dichos derechos y obligaciones”. (4) El proceso de asignación se realiza a través del presupuesto que se configura como un de las instituciones fundamentales del Derecho Financiero “El presupuesto es la pieza básica que establece la asignación de los recursos públicos a las diversas necesidades colectivas de acuerdo con las preferencias (políticas, en última instancia) de la representación popular al correspondiente nivel. La ejecución por la Administración correspondiente

de dichas decisiones, así como el control de la misma, son las fases que de manera lógica se suceden en el ciclo”. Fernando Pérez Royo. "Derecho Financiero y Tributario. Parte General". Editorial CIVITAS

1.2. LOS INGRESOS PUBLICOS

Dentro de los ingresos públicos podemos distinguir dos grandes grupos:

  • 1.2.1 Ingresos de naturaleza tributaria

Presentan dos notas características:

*su carácter coactivo: constituyen una obligación establecida unilateralmente. *su carácter contributivo: tienen como objetivo primordial la financiación del gasto público. (1)

(1) Aun cuando ciertos tributos puedan, además, servir a otros intereses extrafiscales (v.g. la imposición sobre el tabaco o el alcohol o el arancel de aduanas), en lo esencial el tributo es inseparable de la finalidad contributiva. Este carácter contributivo diferencia este tipo de ingresos de otros, que siendo coactivos –v.g. las multas- no tiene esta finalidad específica. Además, en el ámbito tributario rige, con carácter general, el principio de no afectación, es decir los tributos se destinan a cubrir los gastos generales de la administración pública que los recauda sin establecerse una afectación concreta de los ingresos obtenidos por un determinado tributo a financiar un gasto o conjunto de gastos determinados (salvo que, con carácter excepcional, la ley propia del tributo así lo establezca)

  • 1.2.2 Ingresos de naturaleza no tributaria (1)

Son todos los demás ingresos que no tienen carácter coactivo y dentro de los cuales encontramos:

* el recurso del sector público al crédito del sector privado (mediante emisión de

Derecho Tributario General Curso 2010/2011-

Pág 3

TEMA I. INTRODUCCION

Deuda Pública, etc.) * los ingresos patrimoniales: los derivados de los bienes o derechos de los que es propietario el ente público * los precios públicos: contraprestación pecuniaria que no tiene carácter coactivo y que se satisface por el uso de determinados servicios públicos o actividades administrativas que son de solicitud voluntaria por el interesado y, además, son susceptibles de ser prestados por el sector privado (2). * el producto de las multas y sanciones de carácter pecuniario (si bien su finalidad directa no es la de obtener ingresos, sino la de penalizar las conductas infractoras).

(1) los ingresos públicos pueden ser de derecho público o de derecho privado, el régimen jurídico de los tributos es EN TODO CASO de derecho público, en cambio en el resto de los ingresos puede darse que la Administración deba acomodarse a las reglas del derecho privado, así sucede, por ejemplo, con los ingresos patrimoniales. Por otra parte es cierto que los ingresos de naturaleza no tributaria sirven para financiar los gastos públicos, si bien, salvo en el caso del recurso al crédito, ésta no es su finalidad específica, y ningún sistema presupuestario moderno se basa en este tipo de ingresos para financiar de manera principal los gastos públicos. (2) EJEMPLOS: matrícula en universidades, utilización de instalaciones deportivas municipales

2. EL TRIBUTO: CONCEPTO Y CLASES.

2.1.

CONCEPTO

(ARTICULO 2.1 LGT) (ARTICULO 16.1 NFGT)

 

Los tributos son los ingresos públicos que consisten en prestaciones pecuniarias exigidas por una Administración pública como consecuencia de la realización del supuesto de hecho al que la Ley vincula el deber de contribuir, con el fin primordial de obtener los recursos necesarios para el sostenimiento de los gastos públicos. (*)

Además, los tributos podrán servir como instrumentos de la política económica

general

y atender

a

la realización

de

los

principios y

fines

contenidos en la

Constitución.

 

Aunque conceptualmente participan de la naturaleza de los tributos (toda vez que reúnen las 3 características de éstos (las remarcadas en negrita en la definición anterior) los recursos públicos de la Seguridad Social se regulan por su normativa específica, por lo cual, en nuestro ordenamiento jurídico no son tributos, además son ingresos específicamente afectos a un fin concreto: la financiación de gastos de sanidad, pensiones, etc. de la Seguridad Social.

2.2.

CLASES

(ARTICULO 2.2 LGT) (ARTICULO 16.2 NFGT)

Los tributos se clasifican en tres grandes grupos:

2.2.1. Tasas

Derecho Tributario General Curso 2010/2011-

Tributos cuyo hecho imponible es :

Pág 4

TEMA I. INTRODUCCION

  • - La utilización privativa o aprovechamiento especial del dominio público, o

  • - La prestación de un servicio público o la realización de una actividad pública que se refiera, afecte o beneficie de manera particular al obligado tributario

siempre que concurra cualquiera las dos circunstancias siguientes:

  • - No voluntariedad: es decir que los servicios o actividades que realiza la administración no sean de solicitud voluntaria ó

  • - No concurrencia:

esto es,

que los

servicios o actividades que realiza la

administración no pueden ser prestados por el sector privado.

Los elementos esenciales de las tasas son,, por tanto dos: A) que hay una relación directa entre una actuación de la administración o el aprovechamiento de del dominio público y ello “beneficia o afecta” de forma particular al interesado y B) que se dé cualquiera de las dos circunstancias anteriores, en particular se entiende que no hay voluntariedad cuando existe una imposición legal o cuando los bienes o servicios sean imprescindibles para la vida privada o social del solicitante (v.g. la expedición del D.N.I., expedición de certificaciones oficiales, inscripciones en registros

oficiales y públicos, servicios portuarios, legalización y sellado de libros, etc. ). Distinción TASA/PRECIO PUBLICO: ambas parten de un mismo supuesto, la prestación de un servicio o realización de una actividad a cambio de un ingreso para la administración, siendo la diferencia entre uno y otro la no voluntariedad o la exclusividad del sector público en la prestación -en el caso de la tasa-, frente a la voluntariedad y concurrencia del sector privado -en el caso del precio público-

2.2.2. Contribuciones especiales

Tributos que se exigen porque el obligado tributario obtiene un beneficio o de un aumento del valor de sus bienes, como consecuencia de la realización de obras públicas o del establecimiento o ampliación de servicios públicos.

Este concepto se parece al de la tasa en que también el sujeto pasivo obtiene un beneficio especial como consecuencia de la actuación de la administración que supone un gasto para el ente que lo realiza. Lo que las diferencia de las tasas es que, en las contribuciones especiales, no hay una solicitud previa por parte del sujeto pasivo (es decir, esta actuación de la administración no ha sido demandada por el interesado), pero la administración realiza una actuación que le beneficia particularmente (v.g. obras de urbanización en una calle). Por otra parte, las contribuciones especiales, que se aplican básicamente en él ámbito de las corporaciones locales, constituyen una excepción al principio general de “no afectación” de los ingresos tributarios, ya que los ingresos obtenidos a través de ellas sólo pueden destinarse a financiar los gastos de las o servicios por los cuales se exigen.

2.2.3 Impuestos Tributos exigidos sin contraprestación por la realización de hechos, negocios o actos que ponen de manifiesto la capacidad económica del contribuyente.

Las características básicas de los impuestos son A) la total ausencia de contraprestación directa en favor del sujeto pasivo, puesto que no existe una actuación administrativa, previa o demandada por él, que le beneficie y que se encuentre directamente relacionada con el tributo que se le exige, B) el impuesto se fija de acuerdo con una capacidad contributiva genérica del sujeto y con independencia de los fines a que se destinen los ingresos percibidos.

Los impuestos se pueden clasificar de varias formas:

Clase

Característica

Directo

La capacidad contributiva se basa en la obtención de rentas o posesión de patrimonios. (ORIGEN)

Indirecto

La capacidad contributiva se basa en la capacidad de gasto (APLICACIÓN)

Personal

 

Real

La capacidad contributiva se mide en relación con la persona (física o jurídica) La capacidad contributiva se mide en relación con el hecho (una cosa, un bien, un acto, una fuente de

Derecho Tributario General Curso 2010/2011-

Pág 5

TEMA I. INTRODUCCION

   

Subjetivo

renta, un elemento patrimonial concreto) Tiene en consideración las circunstancias personales o familiares del obligado tributario para

determinar la cuota.

Objetivo

 

Instantáneo

No tiene en consideración tales circunstancias para determinar la cuota. Su devengo está vinculado al momento de la realización de un acto concreto (Con independencia de que se agrupen todos los hechos imponibles producidos a lo largo de período concreto y se declaren conjuntamente –v.g. IVA- o que se declare cada acto individualmente –los demás impuestos

instantáneos-).

Periódico

Su devengo está vinculado al transcurso de un determinado período de tiempo, al término del cual se fija la cuantía del tributo.

Las principales figuras impositivas en nuestro país son las siguientes:

Impuesto sistema estatal/foral

Abreviatura

Hecho(s) imponible(s)

Clasificación

Sobre la renta de las personas físicas

IRPF

La obtención de rentas

Directo

(beneficios) por personas

Personal

Físicas

Subjetivo

Periódico

Sobre la renta de los no residentes

IRNR

La obtención de rentas

Directo

(beneficios) por personas

Real

Físicas o Jurídicas no residentes

Objetivo

En España

Periódico/inst.

Sobre Sociedades

IS

La obtención de rentas

Directo

(beneficios) por personas

Personal

Jurídicas

Objetivo

Periódico

Sobre el Patrimonio

IP

La tenencia de bienes o

Directo

derechos por personas

Personal

Físicas

Subjetivo

Periódico

Sobre Sucesiones y Donaciones

IsyD

La recepción de bienes o derechos por

Directo

personas físicas a título lucrativo

Personal

(herencias, donaciones y

Subjetivo

cobros de seguros de vida

Instantáneo

Sobre Transmisiones Patrimoniales

ITPyAJD

La transmisión de bienes y derechos

Indirecto

y Actos Jurídicos Documentados

(fuera del tráfico mercantil), operaciones

Real

societarias (constitución, disolución,

Objetivo

fusión, etc. de sociedades) Los actos jurídicos documentados

Instantáneo

Sobre el Valor Añadido

IVA

Las ventas de bienes y servicios

Indirecto

en el tráfico mercantil

Real

Objetivo

Instantáneo

Impuestos Especiales

IIEE

Fabricación, obtención, transformación

Indirecto

o venta de bebidas alcohólicas,

Real

hidrocarburos, tabaco, electricidad

Objetivo

y vehículos de turismo

Instantáneo

 

Impuesto sobre las Primas de Seguros

IPS

Operaciones de Seguro y capitalización

Indirecto

Real

Objetivo

Instantáneo

Sobre las ventas minoristas de

IVH

Ventas al por menor de gasolina,

Indirecto

determinados Hidrocarburos

Gasóleo, fuelóleo, queroseno, etc

Real

Derecho Tributario General Curso 2010/2011-

Pág 6

TEMA I. INTRODUCCION

     

Objetivo

 

Instantáneo

 

Impuestos Municipales

Abrev.

Hecho(s) imponible(s)

Clasificación

Sobre Bienes Inmuebles

IBI

Tenencia de bienes inmuebles

Directo

(antigua contribución urbana)

Real

Objetivo

Periódico

Sobre Actividades Económicas

IAAEE

Ejercicio de actividades empresa-

Directo

(antigua licencia fiscal)

riales o profesionales

Real

Objetivo

Periódico

Sobre Vehículos de Tracción Mecánica

IVTM

Tenencia de Vehículos

Directo

(antiguo impuesto de circulación)

Real

Objetivo

Periódico

Sobre construcciones, instalaciones y obras

ICIO

Realización de cualquier obra

Indirecto

que requiera licencia de obras o

Real

licencia urbanística

Objetivo

Instantáneo

Sobre el incremento del valor de los terrenos

 

Venta de bienes inmuebles

Directo

de naturaleza urbana

Real

(antigua "plusvalía municipal")

Objetivo

Instantáneo

3. PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES TRIBUTARIOS

El artículo 31 de la C.E. reúne los principios básicos sobre el reparto de la carga tributaria, de justicia del gasto público y el principio de legalidad tributaria. Su redacción es la siguiente:

"1.Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica, mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio. 2. El gasto público realizará una asignación equitativa de los recursos públicos y su programación y ejecución responderán a los criterios de eficiencia y economía.3. Sólo podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carácter público con arreglo a la Ley."

“En los tres apartados de este fundamental precepto se condensan los principios o criterios materiales sobre el reparto del la carga tributaria (principios de capacidad económica, de generalidad, de igualdad, de progresividad, de no confiscación), junto a los principios de justicia material del gasto público y, finalmente, la norma básica sobre la producción normativa en materia tributaria (principio de legalidad tributaria). [….], el artículo 53 CE establece que cualquier violación de tales principios podrá motivar la interposición de un recurso o cuestión de anticonstitucionalidad” Fernando Pérez Royo. "Derecho Financiero y Tributario. Parte General". Editorial CIVITAS

Derecho Tributario General Curso 2010/2011-

Pág 7

TEMA I. INTRODUCCION

3.1. PRINCIPIOS DE ORDENACION DE LOS TRIBUTOS

(ARTICULO 3 LGT) (ARTICULO 2 NFGT)

Principio

   

Manifestación

   

CAPACIDAD ECONÓMICA

En

la

configuración del tributo debe incorporarse

(1)

siempre un índice de capacidad económica. La capacidad económica, a efectos de cada impuesto

concreto, se mide a través del HECHO IMPONIBLE de

dicho

impuesto,

como

indicador

de

la

aptitud para

contribuir.

 

GENERALIDAD

Prohibición de discriminaciones o privilegios en materia fiscal basados en la condición de la persona, ya que el deber de contribuir afecta a TODOS los que tengan

(2)

IGUALDAD

capacidad económica. Quienes manifiestan igual capacidad económica deben

(3)

PROGRESIVIDAD

 

realizar iguales aportaciones tributarias. En el conjunto del sistema tributario - no en cada uno de los tributos en concreto -, a medida que aumenta la capacidad económica de cada sujeto, debe aumentar más que proporcionalmente su obligación de contribuir

(4)

EQUITATIVA

La obligación de contribuir debe repartirse de forma

 

DISTRIBUCIÓN

DE

LA

equitativa entre todos los ciudadanos

CARGA TRIBUTARIA

NO CONFISCATORIEDAD

La obligación de contribuir no puede privar al obligado

 

tributario

de

una

parte

sustancial de

sus

rentas y

JUSTICIA

propiedades. La aplicación del este conjunto de principios anteriormente expuestos da como resultado la consecución de un sistema tributario justo, tal y como requiere la constitución.

 

(1) Ejemplos de capacidad económica: el consumo, la obtención de renta, la posesión de un patrimonio, etc. constituyen índices de la existencia de "riqueza" susceptible de ser sometida a imposición y por ello se configuran como hechos imponibles de determinados impuestos. (2) El principio de generalidad no se contradice porque existan exenciones o beneficios fiscales que afecten a determinadas personas (v.g. exención de tributación para quienes no alcancen determinado nivel de ingresos mínimos), ya que éstas excepciones pueden basarse en la propia capacidad económica o en la ausencia de ella. En todo caso este principio está íntimamente ligado al de igualdad, y lo mismo que en ese caso deben admitirse situaciones que tiendan a conseguir la igualdad real entre las distintas personas. (3) El principio de igualdad no se contradice con el principio de progresividad. Así, este último da lugar a que exista desigual prestación tributaria para quienes manifiestan desigual capacidad económica, y ello es consecuencia de que la corrección de las desigualdades existentes en la sociedad (a través de, por ejemplo, medidas fiscales que favorezcan la redistribución de la renta) también está amparada por el propio texto constitucional y sirve para conseguir la igualdad entre los ciudadanos. (4) Puede volver a insistirse aquí que con ello se pretende mejorar la distribución de la renta y favorecer el progreso social y económico para conseguir la igualdad, si bien este la progresividad tiene un límite y es que en ningún caso el sistema tributario tendrá alcance confiscatorio.

Derecho Tributario General Curso 2010/2011-

Pág 8

TEMA I. INTRODUCCION

3.2. EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD (RESERVA DE LEY)

(ARTICULO 8 LGT) (ARTICULO 7 NFGT)

La potestad tributaria se ejerce mediante una LEY/NORMA FORAL (y no basta cualquier norma de rango inferior) para establecer un tributo.

Se trata de * una garantía de las libertades individuales, en la medida en que las leyes se aprueban por el poder legislativo (*), y * una forma de asegurar la existencia de un procedimiento adecuado en el establecimiento de los tributos.

El principio de reserva de ley comprende:

la creación de los tributos la regulación de los elementos esenciales de los mimos

(*) en el poder legislativo se encuentran representados quienes han de soportar la carga tributaria, se respeta así un principio básico: No taxation without representation

El principio de “reserva de ley” se recoge en el artículo 31.3 de la Constitución: “Sólo podrán establecerse

prestaciones personales o patrimoniales de carácter público con arreglo a la Ley." Este principio se concreta, en el ámbito de la Ley General Tributaria con el principio de reserva de ley (ART 8 LGT):

“Se regularán en todo caso por Ley:

a)

La delimitación del hecho imponible, del devengo, de la base imponible y liquidable, la fijación del tipo de

gravamen y de los demás elementos directamente determinantes de la cuantía de la deuda tributaria, así como

el establecimiento de presunciones que no admitan prueba en contrario.

b)

Los supuestos que dan lugar al nacimiento de las obligaciones tributarias de realizar pagos a cuenta y su

importe máximo.

c)

La determinación de los obligados tributarios previstos en el apartado 2 del art. 35 de esta ley y de los

responsables.

d)

El establecimiento, modificación, supresión y prórroga de las exenciones, reducciones, bonificaciones,

deducciones y demás beneficios o incentivos fiscales.

e)

El establecimiento y modificación de los recargos y de la obligación de abonar intereses de demora.

f)

El establecimiento y modificación de los plazos de prescripción y caducidad, así como de las causas de

interrupción del cómputo de los plazos de prescripción.

g)

El establecimiento y modificación de las infracciones y sanciones tributarias.

h)

La obligación de presentar declaraciones y autoliquidaciones referidas al cumplimiento de la obligación

tributaria principal y la de pagos a cuenta.

Las consecuencias del incumplimiento de las obligaciones tributarias respecto de la eficacia de los actos o negocios jurídicos.

i)

Las obligaciones entre particulares resultantes de los tributos.

j)

k)

La condonación de deudas y sanciones tributarias y la concesión de moratorias y quitas.

La determinación de los actos susceptibles de reclamación en vía económico-administrativa.

l)

m)

Los supuestos en que proceda el establecimiento de las intervenciones tributarias de carácter permanente.”.

Por su parte, la redacción del artículo 7 de la NFGT de Bizkaia es sustancialmente igual

  • 4 EL PODER TRIBUTARIO. ESPECIALIDADES DE LAS C.C.A.A. DEL PAIS VASCO Y NAVARRA.

Derecho Tributario General Curso 2010/2011-

Pág 9

TEMA I. INTRODUCCION

Las Entidades Locales no cuentan con Asambleas Legislativas, en cambio las Comunidades Autónomas (y evidentemente el Estado) sí. De donde se deduce que las entidades locales NO pueden dictar normas con el rango de Ley, mientras que el Estado y las C.C.A.A. sí. Por otra parte, en materias de competencia estatal (y la potestad para establecer tributos es exclusiva del Estado (art. 133.1 C.E.), las C.C.A.A. sólo pueden dictar normas legislativas dentro del marco de los principios, bases y directrices fijados por una "ley marco" estatal. Todo ello sin perjuicio de las peculiaridades de los Territorios Forales (País Vasco y Navarra), amparadas por la

propia C.E. y recogidas en los respectivos Estatutos de Autonomía. 4.0.2 Peculiaridades de la Comunidad Autónoma del País Vasco: las Normas Forales Tributarias A diferencia de lo que sucede en el caso de Navarra, donde el parlamento foral aprueba las leyes forales, y entre ellas las de carácter tributario, en Euskadi, el Parlamento Vasco es el único órgano del que emanan las leyes aplicables en la comunidad autónoma, excepto las de naturaleza tributaria relativas al sistema tributario propio del País Vasco, ya que la capacidad normativa en este ámbito es exclusiva de cada uno de los tres territorios históricos (Araba, Bizkaia y Gipuzkoa). Ello nos lleva a la cuestión del rango que tienen las normas tributarias dictadas por las Juntas Generales de cada territorio (que son totalmente independientes de la Asamblea Legislativa General de la Comunidad Autónoma del País Vasco –Parlamento Vasco), y de la posible colisión con el principio de reserva de ley establecido en la constitución, ya que formalmente las normas forales no son leyes (es más, de acuerdo con la ley 27/83 del Parlamento Vasco que regula las relaciones institucionales entre la Comunidad Autónoma y los tres territorios Históricos de la misma, las normas forales tienen rango de reglamento). La cuestión se soluciona porque dado que la competencia exclusiva para establecer y regular su sistema tributario propio corresponde a cada Territorio Histórico, las disposiciones que emanan de sus respectivas Juntas Generales en materia tributaria tienen a estos efectos un rango equivalente al de una Ley, en la medida en que ninguna ley ni estatal ni autonómica puede regular estas cuestiones por lo cual las Normas Forales tributarias de cada territorio sustituyen a la ley en este ámbito.

4.1.- EL PODER TRIBUTARIO ORIGINARIO Y DERIVATIVO.

(ARTICULO 4 LGT) (ARTICULO 3 NFGT)

La cuestión hace referencia a la distribución entre los distintos entes públicos (Estado, Comunidades Autónomas y Entidades Locales) de la potestad o no para establecer tributos,

De acuerdo con el punto de vista doctrinal tradicional, podemos distinguir entre

  • - potestad tributaria originaria o capacidad

directo e inmediato, y

para establecer tributos de modo

  • - potestad tributaria derivativa o capacidad para establecer tributos dentro del

marco fijado previamente una ley Estatal o Norma Foral que lo autorice.

Ello resuelve en la C.E. en el artículo 133 (y tiene su reflejo en la LGT y NFGT):

* La potestad originaria para establecer los tributos corresponde exclusivamente al Estado, mediante ley. * Las Comunidades Autónomas y Corporaciones Locales podrán establecer y exigir tributos, de acuerdo con la Constitución y las leyes

Dentro de esta potestad derivativa podría distinguirse la de primer grado (la de las C.C.A.A, que pueden dictar a su vez leyes propias dentro de los límites señalados en la Ley Estatal) y la de segundo grado (la de las Entidades Locales que no pueden dictar normas con rango de ley). Dentro de las normas que regulan esta potestad tributaria derivativa encontramos, por ejemplo, la Ley Orgánica 8/1980 de Financiación de las Comunidades Autónomas (L.O.F.C.A), la ley 21/2001 de Regulación de Medidas Fiscales y Administrativas del Nuevo Sistema de Financiación de las CCAA de Régimen Común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, el RDLeg 2/2004 de Haciendas Locales (L.H.L.),etc.

Derecho Tributario General Curso 2010/2011-

Pág 10

TEMA I. INTRODUCCION

4.2.-LA FINANCIACION DE LAS COMUNIDADES AUTONOMAS.

4.2.1.-El poder tributario en las comunidades autónomas.

Desde

el

punto

de

vista de

Comunidades Autónomas:

su financiación

podemos distinguir dos tipos de

Comunidades de régimen

Su sistema de financiación se regula por el sistema de

foral

(País

Vasco

y

concierto económico (País Vasco) o convenio económico

Navarra)

(Navarra) lo que da lugar a UN SISTEMA TRIBUTARIO PROPIO en cada territorio, aunque coordinado con el Estatal (1)(2).

Comunidades de régimen común

Las demás

(1) Las normas de armonización del sistema tributario de los Territorios Históricos con el sistema tributario Estatal incluyen aspectos como los siguientes: no se concederán amnistías tributarias, no se establecerán privilegios de carácter fiscal, no se distorsionará la competencia o el libre movimiento de capital o mano de obra, la presión fiscal

efectiva global no será inferior a la del territorio común, etc. (2) En el caso del País Vasco éste cuenta con:

Las Haciendas Forales en cada uno de los tres Territorios que son quienes asumen esta potestad tributaria originaria para mantener, establecer y regular dentro de su territorio su régimen tributario propio. 2º) una Hacienda General, independiente de las forales, cuyas fuentes de ingresos son similares a las del resto de las Comunidades Autónomas (si bien incluyen como hecho diferencial las aportaciones de cada uno de los Territorios Históricos a la Hacienda General del País Vasco),

4.2.2.-Especialidades del País Vasco y Navarra.

Son Comunidades Forales

  • - La Comunidad de Navarra, cuyo régimen tributario se regula por el sistema de

convenio económico,

  • - La Comunidad del País Vasco cuyo régimen tributario se regula por el sistema

de concierto económico.

Ambos sistemas se basan en el reconocimiento de un sistema tributario propio con normativa propia en favor de las entidades competentes de cada territorio (la Comunidad de Navarra y cada uno de los tres Territorios Históricos del País Vasco) las cuales pueden establecer sus normas sin más excepciones y límites que los señalados en los respectivos estatutos y en las leyes que regulan el convenio o concierto económico. Los sistemas tributarios forales son independientes del Estatal aplicándose en estos territorios la normativa foral que regula cada tributo, no la normativa común.

Como contrapartida de éste régimen especial, Navarra por su parte, y el País Vasco por otra contribuyen con un cupo o aportación económica a las cargas generales del Estado que no asuma la Comunidad autónoma del País Vasco o de Navarra

Derecho Tributario General Curso 2010/2011-

Pág 11

TEMA I. INTRODUCCION

* tributos no concertados o no convenidos: son aquellos en los que el Estado se reserva competencias

exclusivas, y, por tanto, quedan fuera de este sistema tributario específico (v.g Aduanas). * tributos concertados o convenidos: son los que forman el sistema tributario propio, y dentro de ellos debemos distinguir:

  • - los de normativa autónoma: cuya normativa puede diferir de la normativa estatal

  • - los de normativa común: cuya normativa debe ser igual que la normativa estatal. Así, por ejemplo en los siguientes tributos:

 

Tributo

 

País Vasco

 

Navarra

 

I.R.P.F.

 

Concertado. Normativa autónoma

Convenido

 

I.

Sociedades

Concertado. Normativa autónoma

Convenido. Normativa Autónoma

 

I.

Renta

de

los

no

Concertado. Normativa común

Convenido. Normativa Común

 

Residentes

   

I.

Patrimonio

Concertado. Normativa autónoma

Convenido

 

I

s/Sucesiones

 

y

Concertado. Normativa autónoma

Convenido

 

donaciones

   

I.

T.P. y A.J.D.

 

Concertado De normativa autónoma (T.P.O. y A.J.D. – excepto letras)

Convenido

 
 

De

normativa

Común

(O.S.

y

De normativa Común (O.S. y A.J.D. –letras)

A.J.D. –letras y valores)

 

IVA

 

Concertado. Normativa común

Convenido. Normativa Común

 

Impuestos Especiales

 

Concertado. Normativa común

Convenido. Normativa Común

 

I.

Primas Seguros

 

Concertado. Normativa común

Convenido. Normativa Común

 

I.Se ventas minoristas de determinados Hidroc.

Concertado. Normativa común

Convenido. Normativa Común

 

4.2.3 La financiación de las Comunidades Autónomas de Régimen Común

(artículo 4 LOFCA 8/1980)

Las Comunidades Autónomas de régimen común pueden tener los siguientes ingresos de naturaleza tributaria:

Tributos propios

  • - Contribuciones especiales.

  • - Tasas.

  • - Impuestos propios (1)

Recargos sobre impuestos del Estado (1).

 

Impuestos cedidos por el Estado

son impuestos establecidos y regulados por el Estado cuya regulación y recaudación se cede, en todo o en parte a la correspondiente Comunidad Autónoma con el alcance y las condiciones que se establezcan en la ley por la que se regula la cesión.

En relación con los impuestos cedidos, las C.C.A.A. tienen competencias normativas NO SOBRE LA TOTALIDAD DEL IMPUESTO SINO SOLO SOBRE DETERMINADAS MATERIAS DE LOS MISMOS (2), además, la normativa común se aplica con carácter subsidiario en aquellos casos en que la Comunidad Autónoma, aun teniendo cedida

Derecho Tributario General Curso 2010/2011-

Pág 12

TEMA I. INTRODUCCION

parte de la capacidad normativa, no la ha ejercido.

Así pues, el poder tributario de las Comunidades Autónomas de régimen común sólo se ejerce o puede ejercerse a través de:

* el establecimiento de tributos propios, * la regulación en las materias sobre las que tienen competencia respecto de los tributos cedidos y * el establecimiento de recargos sobre tributos del estado.

(1) Los impuestos propios deben ser distintos de los estatales y no podrán recaer sobre materias gravadas por el Estado lo cual limita enormemente la posibilidad de establecer tales impuestos. Por ejemplo, varias C.C.A.A. cuentan con un Impuesto específico sobre el Juego del Bingo (Asturias, Cataluña, Galicia, Murcia, etc.), otras cuentan con recargos sobre la Tasa que grava los juegos de suerte, envite o azar, etc. Por lo que se refiere a los recargos sobre otros tributos, Asturias, Cantabria Madrid y Murcia cuentasn con un recargo sobre el IAAEE. (2) Así, por ejemplo, en algunos de los impuestos cedidos, las materias sobre las que las C.C.A.A. pueden dictar normas específicas son: * I.R.P.F. :Tarifa autonómica y ciertas deducciones * I. Patrimonio.: Mínimo exento ,tarifa y deducciones * I.s/.y D.:Coeficientes, tarifa y reducciones y deducciones * I.T.P.y A.J.D.: Tipos de gravamen sobre determinadas materias y algunas deducciones * Tributos s/Juego: Exenciones, base imponible, tipos de gravamen, cuotas, bonificaciones y devengo,etc. Además asumen las competencias de gestión, liquidación, recaudación e inspección de algunos de los tributos cedidos.

4.3.-REGÍMENES ESPECIALES POR RAZÓN DEL TERRITORIO

Son:

  • - El de las Islas Canarias.

  • - Los de las ciudades autónomas de Ceuta y Melilla.

El régimen fiscal especial de estos territorios presenta diferencias que se encuentran fundamentalmente en:

  • - la imposición indirecta: así no se aplica el I.V.A sino * el Impuesto General Indirecto Canario -I.G.I.C.-y el Arbitrio sobre la Importaciones y Entrega de Mercancías -A.I.E.M.- en Canarias y * el Impuesto sobre la Producción, los Servicios y la Importación -I.P.S.I- en Ceuta y Melilla

  • - la aplicación de los impuestos especiales

  • - la existencia de bonificaciones o deducciones especiales en la imposición

directa (I.R.P.F. e I.S)

  • - la renta de aduanas (pues existen supuestos de exención, no sujeción o no aplicación que no existen en el territorio común),y

Las diferencias en la imposición indirecta y en la renta de aduanas hace que podamos hablar de la existencia de un territorio aduanero Español compuesto por la Península e Islas Baleares en contraposición a estos territorios de régimen especial.

Derecho Tributario General Curso 2010/2011-

Pág 13

TEMA I. INTRODUCCION

4.4.-EL PODER TRIBUTARIO DE LAS CORPORACIONES LOCALES

Al carecer de capacidad legislativa, éstas sólo pueden establecer tributos si cuentan con una autorización específica de una ley que regule, además, los elementos estructurales de los mismos.

De acuerdo con la Ley de Regulación de las Haciendas Locales, su capacidad tributaria se limita a decidir sobre:

- la implantación o no de ciertos tributos previstos en la ley en el ámbito del territorio de la corporación local (A veces no pueden ni siquiera decidir sobre este extremo cuando la ley prevé la implantación obligatoria del tributo en cuestión) - la cuantía del tributo, dentro de los márgenes fijados por la ley.

Los impuestos previstos en la L.H.L son, todos ellos, de ámbito municipal, teniendo algunos el carácter de obligatorios, esto es, necesariamente han de implantarse en cada municipio: IMPUESTO SOBRE ACTIVIDADES ECONOMICAS (I.AA.EE), IMPUESTO SOBRE BIENES INMUEBLES (I.B.I), IMPUESTO SOBRE VEHICULOS DE TRACCION MECANICA (“I. Circulación”),

y otros el carácter de voluntarios, esto es la corporación puede decidir si los implanta o no en su término municipal: IMPUESTO SOBRE CONSTRUCCIONES, INSTALACIONES Y OBRAS, IMPUESTO SOBRE EL INCREMENTO DEL VALOR DE LOS TERRENOS DE NATURALEZA URBANA (“Plusvalía Municipal”)

Derecho Tributario General Curso 2010/2011-

Pág 1

TEMA II. FUENTES DEL DERECHO TRIBUTARIO

TEMA II. FUENTES DEL DERECHO TRIBUTARIO

(ARTICULO 7 LGT) (ARTICULO 6 NFGT)

1.

LA

CONSTITUCION.

COMUNITARIO.

TRATADOS

INTERNACIONALES.

EL

DERECHO

La constitución

La constitución fija el marco en el que debe desarrollarse el sistema tributario. En el caso de los sistemas tributarios propios del País Vasco y Navarra, sus respectivos estatutos de autonomía y las leyes del concierto y del convenio

Los Tratados Internacionales

son también fuentes de primer orden. Los tratados y convenios internacionales, una vez que han sido publicados oficialmente en España, forman parte de nuestro ordenamiento jurídico interno. En el ámbito tributario destacan los que pretenden

El derecho Comunitario (1)

evitar la doble imposición internacional. La adhesión de España a la U. E. Determinó que las normas comunitarias alcancen la condición de fuente del derecho español, de forma que, en caso de conflicto, las normas comunitarias se aplican con primacía sobre las normas de derecho interno. Las normas comunitarias son de tres tipos; Decisiones, Directivas y Reglamentos, dentro de ellas presentan interés particular las directivas de armonización fiscal. Las Directivas obligan a todos los estados miembros, si bien no son directamente aplicables ya que para incorporarse al derecho de cada país debe hacerse a través de una ley interna que las adapte siguiendo las indicaciones contenidas en las mismas.

(1) Por ejemplo la Sexta Directiva, que tiene como finalidad uniformar el cálculo de la base imponible del I.V.A, constituye una norma que debe cumplir, en sus aspectos sustantivos, la legislación interna de cada estado miembro. En la LGT y NFGT también se prevé la sujeción a otras normas que dicten otros organismos internacionales o supranacionales a los que se atribuya el ejercicio de competencias en materia tributaria

Derecho Tributario General Curso 2010/2011-

Pág 2

TEMA II. FUENTES DEL DERECHO TRIBUTARIO

2. LA LEY. DISPOSICIONES CON RANGO DE LEY. LAS NORMAS FORALES

  • 2.1. LA LEY Y LAS NORMAS FORALES

Por aplicación directa del principio de legalidad sentado en la C.E. las leyes son la primera y fundamental fuente del Derecho Tributario interno. Podemos distinguir las siguientes categorías de leyes:

Leyes orgánicas (1) en el ámbito específicamente tributario, la C.E. se refiere a la L.O.F.C.A (art 157.3 C.E.) que regula el ejercicio de las competencias financieras de las C.C.A.A.

(1) Estas leyes se caracterizan, entre otras cosas, por su forma cualificada de aprobación : se exige mayoría absoluta del Congreso

Leyes ordinarias estatales o autonómicas (dentro del País Vasco las Normas Forales y en el caso de Navarra las Leyes Forales): en el ámbito tributario podemos señalar básicamente las siguientes: (art. 9 LGT / art. 9 NFGT)

La Ley (*) General Tributaria

Que recoge los principios esenciales del ordenamiento

(*) Norma Foral ó Ley Foral

 

tributario y regula las relaciones entre la

La

Ley

(*) propia

de

cada

Administración Tributaria y los contribuyentes. Cada tributo concreto se regula a través de una ley

Tributo

 

específica.

(*) Norma Foral ó Ley Foral

 

Otras Leyes que contengan disposiciones en materia tributaria, por ejemplo:

* Ley de FINANCIACIÓN DE LAS COMUNIDADES AUTONOMAS DE REGIMEN COMUN (esta ley tiene carácter general para todas las CCAA de régimen común y para las ciudades autónomas de Ceuta y Melilla

* Leyes de los tributos propios de cada Comunidad de

Régimen común.

* Leyes de Presupuestos y de Acompañamiento a los Presupuestos que, anualmente, modifiquen determinados aspectos regulados en otras leyes tributarias (1).

(1) Por ejemplo se pueden modificar por Ley de Presupuestos los regímenes de deducciones, los tipos de gravamen aplicables, etc., ahora bien, de acuerdo con el artículo 134.7 de la C.E. las Leyes de Presupuestos no pueden crear tributos, únicamente podrá modificarlos cuando tal modificación tenga relación directa con los gastos e ingresos del presupuesto y su inclusión en dicha ley esté justificada. Por otra parte, anualmente se promulga la Ley de Acompañamiento a los Presupuestos (simultáneamente con la Ley de Presupuestos) , que también incorpora habitualmente disposiciones tributarias.

  • 2.2. DISPOSICIONES CON RANGO DE LEY.

Se trata de actos normativos, emanados del poder ejecutivo y no del poder legislativo, con fuerza de ley, dentro de los cuales podemos distinguir:

Derecho Tributario General Curso 2010/2011-

Pág 3

TEMA II. FUENTES DEL DERECHO TRIBUTARIO

  • - los decretos legislativos: cuya finalidad no es crear nuevas normas, sino, a

través de una delegación conferida por las Cortes (poder legislativo) al Gobierno, * desarrollar en un texto articulado una ley de bases, o * refundir textos legales dispersos, para formar con todos ellas un único conjunto coherente, recopilando o sistematizando normas preexistentes.

  • - los decretos leyes (o decretos forales normativos): dictados con carácter

provisional -por razones de urgencia- y que deben ser convalidados o derogados por el poder legislativo en un cierto plazo.

La doctrina del TC ha dejado sentado que, en el ámbito tributario y dado que la obligación de contribuir es uno de los deberes regulados en el Título I de la constitución (que se refiere a los derechos, deberes y libertades básicos de los ciudadanos), no se puede, a través de un Decreto Ley, modificar aquellas cuestiones de los tributos cubiertos por la “reserva de ley”.

Por su parte, como especialidad de la normativa foral, la NFGT en su artículo 8, prevé que la Diputación Foral pueda dictar disposiciones normativas con rango de Norma Foral (a través de Decretos Forales Normativos) en el supuesto de que su objeto sea exclusivamente la adaptación de la legislación del Territorio Histórico de Bizkaia, cuando, de conformidad con lo dispuesto en el Concierto Económico deban regir en dicho Territorio Histórico las mismas normas sustantivas y formales que en el territorio de régimen común. Se trata de aquellos casos en que una modificación de la legislación tributaria estatal en un tributo concertado de normativa común obliga a modificar la normativa tributaria. En este caso la Diputación Foral (poder ejecutivo) sin intervención de las Juntas Generales (poder legislativo) dicta la disposición legal correspondiente.

3. EL REGLAMENTO.

Son normas dictadas por el poder ejecutivo –por el Gobierno (1)- en el ejercicio de su potestad reglamentaria, sin fuerza de ley, que no pueden vulnerar ni la Constitución, ni

las Leyes (art. 51.1. L.R.J.A.P. y P.A.C.), so pena de nulidad de pleno derecho (2) (art. 22 L.R.J.A.P.

y P.A.C.). Estas disposiciones pueden adoptar diversas formas (3)

(1) La potestad reglamentaria entendida como desarrollo y ejecución directa de una ley corresponde al Gobierno, quien debe ejercerla a través de preceptos que revistan la forma de decretos y se adopten por el Consejo de Ministros. Ahora bien, ello no impide que los Ministros, individualmente, puedan dictar normas de carácter interno u organizativo o disposiciones en ejecución de las normas contenidas en un decreto.

Particularmente, en el ámbito tributario el Ministro de Hacienda (o el Diputado Foral de Hacienda) puede dictar disposiciones de desarrollo, que revestirán la forma de orden ministerial (u orden foral), cuando así lo disponga expresamente la ley o reglamento objeto de desarrollo. (artículo 7.1.e LGT) (artículo 4 NFGT)

(2) Por otra parte, las propias disposiciones normativas deben seguir su propia jerarquía de forma que: "Ninguna disposición administrativa podrá vulnerar otra de rango superior" -art 51.2. L.R.J.A.P. y P.A.C.

(3) Reales Decretos (aprobados por el Consejo de Ministros) (o sus equivalentes Decretos Forales o Decretos dictados por los órganos administrativos de las C.C. A.A.) Ordenes Ministeriales/Ordenes Forales (dictadas por los Ministros o Consejeros) .

En este conjunto de normas podemos distinguir

* los reglamentos y demás disposiciones dictadas en desarrollo directo o

ejecución

de

las leyes

(normalmente en aspectos formales, de gestión o

Derecho Tributario General Curso 2010/2011-

Pág 4

TEMA II. FUENTES DEL DERECHO TRIBUTARIO

procedimiento o concretando determinados aspectos secundarios por remisión de propia ley). Dentro de éstos podemos distinguir los siguientes tipos de reglamentos (en el ámbito tributario):

  • - Los generales, dictados en desarrollo de la Ley General Tributaria (1).

  • - los propios de cada Tributo.

(1) por ejemplo los de recaudación, inspección, procedimiento sancionador, etc.

* las disposiciones de ejecución de las normas contenidas en un reglamento y que adoptan la forma de ORDENES (si bien en algunos casos y por autorización expresa de la ley estas últimas pueden desarrollar directamente algunos aspectos de la ley).

* en el ámbito local la potestad normativa se ejerce a través de las ordenanzas fiscales municipales, dentro de las cuales pueden distinguirse: las que desarrollan los impuestos municipales obligatorios, las que deciden la implantación (y desarrollan) los impuestos municipales voluntarios, y las que desarrollan los aspectos relativos a la gestión, recaudación, liquidación e inspección de los tributos locales.

4.ORDENES INTERPRETATIVAS Y CIRCULARES

(ARTICULO 12.3 LGT) (ARTICULO 11.3 NFGT)

No suponen una actividad normativa (1) en sentido estricto, ya que se limitan a recoger la interpretación que dicta el Ministro de Hacienda (Diputado Foral de Hacienda) sobre determinadas cuestiones susceptibles de aclaración, y que vinculan a todos los órganos de la propia administración tributaria, pero no a los particulares quienes podrán defender su criterio ante los Tribunales.

Por su parte las circulares tienen normalmente finalidad organizativa o de unificación de criterios entre los distintos órganos de la administración.

(1) Aunque revistan la forma de Orden Ministerial u Orden Foral no se trata de normas reglamentarias

5. NORMAS SUPLETORIAS

Son las normas generales del derecho administrativo y del derecho común.

En particular la legislación general del Derecho Administrativo (Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común, Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa) tiene aplicación directa en el ámbito tributario salvo que la L.G.T u otra norma tributaria establezca otra cosa (1).

Derecho Tributario General Curso 2010/2011-

Pág 1

TEMA III. INTERPRETACION E INTEGRACION DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS

TEMA III. INTERPRETACION E INTEGRACION DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS

1. INTERPRETACION DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS.

(ARTICULO 12 LGT) (ARTICULO 11 NFGT)

Debemos distinguir entre:

Interpretación de las normas: las normas tributarias se interpretan de acuerdo con criterios admitidos en derecho (1).

(1) Es decir, la interpretación de la normativa tributaria se rige por los mismos principios y criterios que las demás ramas del ordenamiento jurídico, y en concreto, con arreglo a lo dispuesto en el Código Civil.

Interpretación de los términos empleados en las normas tributarias: en primer lugar éstos deben ser entendidos en el sentido en que son definidos por el propio ordenamiento tributario, y sólo cuando no han sido definidos expresamente, se acudirá a su sentido jurídico, técnico o usual según proceda.

Notas:

1) Dentro de las diversas teorías doctrinales sobre la interpretación de las normas tributarias, pueden destacarse las siguientes:

  • A) La interpretación restrictiva:

Dado en el carácter eminentemente limitativo de los derechos de los ciudadanos que poseen las normas tributarias (de igual forma que las normas penales) esta teoría interpretativa sostenía que la interpretación de las normas tributarias debía ser estricta y literal (“IN DUBIO CONTRA FISCUM”)

  • B) La interpretación económica:

Se basaba en el contenido principalmente económico de las normas tributarias, esta teoría concluía que para la aplicación de las normas hay que estar al contenido económico de los actos más que a las formas jurídicas que revisten. Desde la promulgación de la LGT en 1963, quedó definitivamente establecido que las normas tributarias se interpretan de acuerdo con criterios admitidos en derecho, es decir como el resto de las normas jurídicas, sin que existan criterios especiales de interpretación en el ámbito del derecho tributario. Según se prevé en el Código Civil, “las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas”. 2) La interpretación de los términos o conceptos que se contienen en una norma jurídica plantea un problema cuando ese mismo término tiene distintos significados según el contexto en el que se utilice (v.g. lenguaje coloquial o lenguaje técnico). Para evitar esto, las propias normas tributarias, en muchos casos, definen expresamente un determinado término, indicando de forma inequívoca cuál es su contenido (v.g. la definición del término “vivienda habitual” en el I.R.P.F.) en tal caso no cabe interpretación posible. Sólo cuando no existe tal definición expresa en la norma, la determinación de cuál es el sentido del término utilizado por la misma se encontrará sometida a la posibilidad de interpretación, y aquí la LGT (NFGT) se limita a exponer las distintas posibilidades de interpretación, sin establecer un orden de prelación entre ellas.

2 LA ANALOGIA EN DERECHO TRIBUTARIO

(ARTICULO 14 LGT) (ARTICULO 13 NFGT)

El procedimiento analógico o razonamiento por semejanza (que propiamente debe denominarse integración analógica y no interpretación analógica) pretende cubrir las lagunas de la Ley. Así la aplicación de la analogía consiste en que, el caso de un determinado supuesto no esté específicamente regulado en las normas, se pueden aplican las normas correspondientes a otro supuesto similar (“supuesto con el que se aprecia identidad de razón” dicho en terminología jurídica; esto es, que guarda con el primero una relación de semejanza) que esta regulado.

Derecho Tributario General Curso 2010/2011-

Pág 2

TEMA III. INTERPRETACION E INTEGRACION DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS

Así pues, la causa por la cual procede la aplicación de la analogía es la falta de una norma que regule un supuesto concreto (y en ello se diferencia de la interpretación, puesto que la interpretación parte de la existencia de una norma cuyo sentido se pretende desvelar).

Como en el resto del ordenamiento jurídico (1), las leyes tributarias son susceptibles de integración analógica.

(1) Excepto en las leyes penales, leyes de ámbito temporal o leyes excepcionales, en las que NO se puede aplicar integración analógica.

La integración analógica en el ámbito tributario tiene una importante limitación derivada directamente del principio de seguridad jurídica, y está en estrecha relación con el principio de reserva de ley, así, la analogía no se puede utilizar para extender más allá de sus términos estrictos:

  • - el ámbito del hecho imponible

  • - el ámbito de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales

Esta prohibición se basa en la necesidad de que los ciudadanos puedan prever las consecuencias de sus actos, lo que exige que puedan conocer de forma inequívoca la normativa a aplicar en relación con su comportamiento. En este sentido, si no existiera esta prohibición señalada en la L:G:T:/N.F.G.T y, por tanto, una determinada norma pudiera aplicarse a supuestos distintos de los expresamente previstos en ella, la capacidad de previsión de los ciudadanos se vería mermada significativamente. Por su parte el principio de reserva ley exige, además, que determinados aspectos de los tributos deban venir expresamente regulados de forma concreta por la ley, de donde se deriva que en esos aspectos no cabe la analogía, así se puede concluir que no se puede utilizar la analogía no sólo en los casos del hecho imponible o de los beneficios fiscales, sino tampoco en lo que se refiere a la base imponible o el tipo de gravamen. Por último, tampoco podrá aplicarse la integración analógica en lo que se refiere a los aspectos penales, temporales o excepcionales contenidos en las normas tributarias, dada la prohibición genérica establecida en este sentido para el conjunto de nuestro ordenamiento jurídico

3 LA CALIFICACION EN DERECHO TRIBUTARIO

(ARTICULO 13 LGT) (ARTICULO 12 NFGT)

Calificar un hecho o situación es determinar como encaja ese hecho o situación dentro de lo previsto por una norma, así, por ejemplo:

  • - la norma del IRPF define, dentro de los distintos tipos de renta que puede obtener una persona (tales como el sueldo que percibe, los dividendos que cobra, los beneficios en la venta de acciones, etc.), diversos conceptos como son a) los rendimientos del trabajo personal b) los rendimientos del capital mobiliario, o c) las ganancias patrimoniales, etc. y posteriormente califica los distintos tipos de rentas que se obtienen dentro de cada una de estos conceptos. Por ejemplo a) lo que percibe (cobra) un trabajador de un fondo de pensiones cuando se jubila se califica como rendimiento del trabajo, b) lo que se gana cuando se venden determinado tipo de activos financieros (por diferencia entre lo pagado al adquirirlos y lo obtenido la transmitirlos) en algunos casos la ley los califica de rendimientos del capital mobiliario y en otros, en cambio, la propia ley los califica de ganancias patrimoniales. Todo ello tiene trascendencia a la hora de calcular el importe del impuesto a pagar por cada uno de estos tipos de renta que obtiene el sujeto pasivo.

  • - en el caso del IVA (donde deben tributar por este impuesto los ingresos –ventas- de los empresarios o profesionales) la ley define lo que se entiende por “desarrollo de una actividad empresarial o profesional” y además la misma norma califica determinadas actuaciones que pueden desarrollar la personas físicas o jurídicas y que pueden pertenecer a su ámbito privado (por ejemplo: el alquiler de un local) como “actividad empresarial” al objeto de poderla someter a tributación por este impuesto.

3.1 PRINCIPIO GENERAL DE CALIFICACIÓN

Las obligaciones tributarias se exigen con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho,

Derecho Tributario General Curso 2010/2011-

Pág 3

TEMA III. INTERPRETACION E INTEGRACION DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS

acto o negocio realizado con independencia de las formas o denominaciones utilizadas por los interesados y prescindiendo de los defectos que puedan afectar a su validez.

Así pues, cuando las partes que intervienen en un acto lo califican de forma errónea o incorrecta, la administración puede modificar esa calificación para ajustarla a lo realmente realizado.

Se trata, mediante esta norma, de evitar que por la forma jurídica utilizada o por la denominación que las partes den a un determinado acto, se pueda evitar la aplicación de un impuesto. Es decir, “las relaciones o situaciones jurídicas son lo que efectivamente son, no lo que las partes dicen que son”

  • 3.2 VALIDEZ DE LA CALIFICACIÓN REALIZADA POR LA ADMINISTRACIÓN:

PRINCIPIO DE AUTONOMÍA DE LA CALIFICACIÓN TRIBUTARIA

Cuando la administración califica un determinado acto a efectos tributarios, esta calificación tiene carácter autónomo, esto es

  • a) sus efectos se limitan al ámbito tributario,

  • b) no afecta a la validez o eficacia entre particulares de los actos o negocios celebrados (1);

  • c) esta calificación prevalece, exclusivamente a los efectos tributarios, sobre la calificación hecha por los particulares o incluso por otros órganos de la administración a efectos distintos de los tributarios.

por ello practicará la liquidación (es decir liquidará el impuesto) que corresponda al hecho realizado según la calificación dada por ella, con independencia de su validez.

(1) Para pronunciarse sobre si un acto o negocio es válido entre las partes, la competencia es del Poder Judicial, no de la administración tributaria

  • 3.3 SUBORDINACIÓN AL PODER JUDICIAL

Esta subordinación se manifiesta en que:

  • a) Cuando un Juez o un Tribunal de Justicia califique un acto o negocio de una

determinada forma, la Administración Tributaria debe acatar la calificación judicial.

  • b) Si un Juez o un Tribunal de Justicia anula un determinado acto en todo o en

parte, la Administración deberá proceder a la devolución del impuesto cobrado por dicho acto.

4. EL CONFLICTO EN LA APLICACIÓN DE LA NORMA TRIBUTARIA. LAS CLAUSULAS ANTIELUSION O ANTIABUSO

(ARTICULOS 15 y 159 LGT) (ARTICULOS 14 y 163 NFGT)

  • 4.1 CONCEPTO

(ARTICULO 15.1 LGT)

Existe conflicto en

la aplicación de

la

norma tributaria cuando

se

evite

total

o

Derecho Tributario General Curso 2010/2011-

Pág 4

TEMA III. INTERPRETACION E INTEGRACION DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS

parcialmente la realización del hecho

imponible

o

se

minore

la

base o

la deuda

tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes

circunstancias:

  • a) Que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente

artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido.

  • b) Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes,

distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios.

Esta figura –que sustituye a la que anteriormente se denominaba “fraude de ley”- se configura como una cláusula anti –abuso.

Por medio de esta cláusula, se trata de evitar conductas a través de las cuales se pretende, sin transgredir las leyes, no pagar o pagar menos impuestos, llegando, a través de unos negocios (los impropios), a un resultado o una situación final económica y/o jurídicamente equivalente a la que se derivaría de la realización de los negocios esquivados o propios. Otros mecanismos de corrección de este tipo de conductas que puede utilizar la administración son, además de le declaración de conflicto:

  • A) aplicar la facultad de calificar adecuadamente lo que han hecho las partes,

  • B) la declaración de simulación (si se cumplen los requisitos para ello, ver punto 5)

  • 4.2 PROCEDIMIENTO.

(ARTICULO 159 LGT) (ARTICULO 163 NFGT)

La declaración de conflicto en la aplicación de la norma se realiza a través de un procedimiento en el cual se dará audiencia al interesado para que plantee cuantas alegaciones y pruebas crea conveniente, sin que quepa recurso contra la declaración de conflicto, pero sí contra los actos o liquidaciones que se deriven de ella.

En los recursos que el interesado presente, en su caso, contra los actos o liquidaciones que resulten de tal declaración, sí puede plantearse la improcedencia de la declaración de conflicto.

Nota: en la normativa estatal sólo se prevé la declaración de conflicto de norma a lo largo de un procedimiento de inspección, mientras que en la normativa foral puede llevarse a cabo a lo largo de cualquier procedimiento (v.g. un procedimiento de gestión)

  • 4.3 EFECTOS.

(ARTICULO 15.3 LGT) (ARTICULO 14.3 NFGT)

Una vez declarado el conflicto en la aplicación de la norma, la Administración Tributaria, procederá a:

* exigir el tributo aplicando la norma que hubiera correspondido de haberse realizado los actos o negocios propios, o eliminando las ventajas fiscales obtenidas y * girar las liquidaciones correspondientes para cobrar la cantidad eludida más sus intereses de demora, pero sin aplicación de sanciones.

Derecho Tributario General Curso 2010/2011-

Pág 5

TEMA III. INTERPRETACION E INTEGRACION DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS

EJEMPLO: Supongamos que A desea transmitir a B un determinado bien inmueble, lo cual constituye el hecho imponible de un Impuesto (I1) que da lugar al gravamen T1. Para evitar este gravamen o conseguir un gravamen inferior se realizan las siguientes operaciones:

*A constituye una sociedad y aporta in natura el bien. Esta aportación constituye el hecho imponible del impuesto I2 y da lugar a un gravamen T2

*A vende las acciones de la sociedad a B, esta venta constituye el hecho imponible de I3 y da lugar al gravamen

T3.

*B disuelve la sociedad y se adjudica, en pago de sus acciones, la propiedad del bien. Ello constituye el hecho imponible de I4 y da lugar al gravamen T4. Nótese:

  • A) que ninguna de las operaciones 2, 3 y 4 es ilegal,

  • B) que en todas ellas se han declarado los hechos imponibles y satisfecho los impuestos previstos para los mismos, por lo cual no se han transgredido las leyes ni se ha eludido el pago

  • C) Que con dichas operaciones 2+3+4 se consigue una situación final equivalente a la de 1, esto es el inmueble

acaba en el patrimonio de “B”, ahora bien se ha esquivado realizar el negocio “propio” que sería la venta directa del inmueble Ahora bien si se demuestra que T2+T3+T4 < T1, y que el único efecto relevante ha sido el ahorro de impuestos puede declararse el conflicto en la aplicación de la norma. (NOTA: este ejemplo es uno de los casos expresamente previstos en una norma específica –ARTICULO 108 de la Ley del Mercado de Valores, donde se regula expresamente que en casos como éstos la transmisión de las acciones sería gravada como una transmisión de inmuebles).

4.4 DIFERENCIA ENTRE EVASIÓN FISCAL Y CONFLICTO EN LA APLICACIÓN DE LA NORMA:

La defraudación o evasión fiscal supone una transgresión de la ley, esto es constituye un incumplimiento directo de las normas tributarias que da lugar una infracción tributaria (o, en los supuestos más graves un delito tributario).

El conflicto en la aplicación de la norma supone utilizar fórmulas jurídicas alternativas para eliminar o reducir el gravamen a través de actos que, en sí, son legítimos pero que reducen artificiosamente la tributación.

4.5 DIFERENCIA ENTRE ECONOMÍA DE OPCIÓN Y CONFLICTO EN LA APLICACIÓN DE LA NORMA

La economía de opción se refiere a aquellos casos en que, sin intención de elusión, los interesados eligen, dentro de las distintas posibilidades que ofrece la legislación, la realización de un tipo de operaciones en lugar de otras.

En estos casos, al ofrecer distintas posibilidades de actuación, el legislador pretende, expresa o tácitamente, permitir la minoración de la carga tributaria. Se trata de un aprovechamiento lícito de estas distintas opciones, y, por tanto, no da lugar a la existencia de conflicto en la aplicación de la norma.

Nótese que el conflicto de aplicación de norma exige dos requisitos: que la única o principal finalidad sea el ahorro fiscal y que las formas jurídicas sean impropias o inusuales, si sólo se diera una de ellos, no existiría conflicto de aplicación de norma, así:

  • a) si concurre el primero (ahorro fiscal) pero no el segundo (las formas no son impropias), estaríamos ante una economía de opción (legítima)

  • b) si concurre el segundo (formas impropias) pero no el primero (la finalidad principal no s el ahorro de impuestos), estaríamos ante un acto legítimo desde el punto de vista tributario.

Derecho Tributario General Curso 2010/2011-

Pág 6

TEMA III. INTERPRETACION E INTEGRACION DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS

5. LA SIMULACION

  • 5.1 CONCEPTO

Existe simulación cuando hay una divergencia consciente entre los que las partes declaran externamente y lo que quieren y declaran entre ellas.

Podemos hablar de simulación absoluta (el negocio realizado entre las partes es totalmente aparente y no encubre nada) o simulación relativa (el negocio simulado encubre un negocio distinto: el negocio disimulado). Por otra parte, la simulación puede darse en cualquiera de los elementos del negocio: la naturaleza del mismo, el precio, las personas que intervienen, etc. EJEMPLOS: donaciones encubiertas bajo la forma de compraventas, puesta de bienes a nombre de un adquirente distinto del real, manifestación de precio distinto del real, etc.

La simulación es un vicio en la causa del contrato, de forma que, en el caso de simulación absoluta, el negocio es NULO, y en el caso de simulación relativa subsiste el negocio oculto (en la medida en que la causa de éste sea verdadera y lícita).

  • 5.2 EFECTOS.

(ARTICULO 16 LGT) (ARTICULO 15 NFGT)

En el ámbito tributario, en los casos en que sea declarada la simulación el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes (si es que existe, es decir sólo en el caso de simulación relativa), con independencia de las formas o denominaciones utilizadas, girándose la correspondiente liquidación para regularizar la situación tributaria.

La declaración de simulación por la administración tributaria (que no requiere un expediente especial (1) y que puede dar lugar a la imposición de sanciones además del cobro de los intereses) tiene efectos exclusivamente en el ámbito tributario, ya que la declaración de simulación en otros ámbitos del ordenamiento jurídico corresponde a los Tribunales de Justicia.

(1) la declaración de simulación no sigue un procedimiento especial, sino que ésta es declara por la administración en el mismo acto en que se gira la liquidación por la que se regulariza la situación tributaria.

  • 5.3 DIFERENCIA ENTRE SIMULACIÓN Y CONFLICTO EN LA APLICACIÓN DE LA

NORMA.

En el conflicto en la aplicación de la norma se producen negocio(s) indirecto(s) es decir, se utiliza un determinado negocio para obtener una finalidad distinta de la que constituye su causa propia o típica, pero son reales (el fin alcanzado con ellos es querido por las partes y con plenos efectos entre ellas) y no ficticios.

En cambio en la simulación el negocio realizado es ficticio (no querido entre las partes), ocultándose la voluntad real de las partes a terceros.

Derecho Tributario General Curso 2010/2011-

Pág 7

TEMA III. INTERPRETACION E INTEGRACION DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS

6. LA CONTESTACION A CONSULTAS

(ARTICULO 88 Y 89 LGT) (ARTICULO 85 Y 86 NFGT)

6.1. CONTENIDO DEL DERECHO

Es la posibilidad de formular a la Administración consultas sobre el régimen tributario que es aplicable a un hecho concreto.

La consulta debe formularse:

* por escrito * antes de la finalización del plazo para el ejercicio del derecho, la presentación de la declaración o el cumplimiento de la obligación objeto de la consulta * y comprender los antecedentes y circunstancias del caso, las dudas que suscite la normativa aplicable y todos los demás datos y elementos que puedan contribuir a que la Administración se forme un juicio sobre los hechos.

Nota: reglamentariamente se desarrolla con mas detalle el contenido del escrito a través del cual se formula la consulta, y la forma de su tramitación, en que casos se archivan sin contestar,etc.

La Administración deberá contestar por escrito en el plazo de seis meses, si bien la falta de contestación no implicará la aceptación de los criterios expresados en el escrito de la consulta.

La presentación de una consulta no interrumpe el plazo para el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

6.2 EFECTOS DE LA RESPUESTA

Con carácter general, la respuesta de la Administración será vinculante para la Administración, esto es, la Administración está obligada a aplicar al consultante los criterios expresados en la contestación sin poder cambiarlos.

La vinculación se extiende a los órganos de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos pero no a los Tribunales Económico-Administrativos (encargados de la revisión de los actos tributarios) ni, por supuesto, a los Tribunales de Justicia.

Para que esto sea así, es decir, para que sea vinculante para la administración, se requiere que se den todas las condiciones siguientes, que:

  • - la consulta se haya formulado en plazo

  • - no se haya modificado los antecedentes, datos y circunstancias contenidos en la consulta,

  • - no se haya modificado la legislación o la jurisprudencia

Ahora bien, no tendrán efectos vinculantes para la Administración tributaria las contestaciones a las consultas formuladas en plazo que planteen cuestiones relacionadas con el objeto o tramitación de un procedimiento, recurso o reclamación iniciado con anterioridad a la presentación de la consulta, es decir se tendrá que esperar a la resolución de ese procedimiento, recurso o reclamación, la cual no se verá influida por los criterios señalados en la respuesta a la consulta.

Vinculará además a la Administración frente a otras personas siempre que exista identidad entre los hechos y circunstancias de dichas personas y los que se incluyan en la contestación a la consulta.

Derecho Tributario General Curso 2010/2011-

Pág 8

TEMA III. INTERPRETACION E INTEGRACION DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS

La NFGT prevé que la respuesta no se aplique a otros obligados tributarios si el mismo órgano competente modifica, de forma motivada, su criterio. Si bien el TEAF en resolución de junio/1995 señaló que la anulación de las contestaciones requiere previa declaración de lesividad.

La vinculación no alcanza a los obligados tributarios (ni al consultante, ni a otros), los cuales podrán:

* aplicar los criterios señalados por la administración (en cuyo caso cuando la administración revise su situación tributaria, deberá darla por correcta)

* aplicar criterios distintos de los señalados por la administración (en cuyo caso cuando la administración revise su situación tributaria, deberá darla por no correcta, si bien el interesado-consultante podrá defender sus criterios planteando los correspondientes recursos contra los actos que se deriven de dicha comprobación).

Los interesados no podrán entablar recurso alguno contra la contestación, aunque sí pueden hacerlo contra los actos administrativos basados en ella.

Esto así porque la contestación a las consultas tributarias se limita a informar de los criterios que la Administración aplicará al supuesto consultado, por lo que, como ha quedado señalado, el obligado tributario podrá aplicar otros criterios distintos y, en su caso, defender sus pretensiones mediante la presentación de los correspondientes recursos cuando la Administración, al revisar la situación del obligado tributario, pretenda (deba) aplicar los criterios de la contestación.

  • 6.3. CONSULTAS COLECTIVAS.

Con carácter general las consultas se deben plantear a título individual por cada obligado tributario, ahora bien pueden presentarse a título colectivo (*) por ciertas organizaciones, siempre que afecten a la generalidad de sus miembros.

(*) No todo tipo de organizaciones pueden presentar este tipo de consultas colectivas, sólo las previstas en la ley o reglamento. ENTRE OTRAS pueden hacerlo: los colegios profesionales, cámaras oficiales, organizaciones patronales, sindicatos, asociaciones de consumidores, asociaciones empresariales y organizaciones profesionales, así como las federaciones que agrupen a los organismos o entidades antes mencionados

  • 6.4. CONSULTAS INFORMATIVAS.

Son las que no tienen efectos vinculantes para la administración, por lo que podrá aplicar en sus actuaciones criterios distintos a los expresados en su respuesta.

El DF que regula las consultas prevé, entre otros casos, que serán meramente informativas las respuestas a las consultas que se hayan formulado sin cumplir los requisitos para ello, o en las que planteen cuestiones relacionadas con el objeto o tramitación de un procedimiento, recurso o reclamación iniciado con anterioridad a la presentación de la consulta

Derecho Tributario General Curso 2010/2011-

Pág 1

TEMA IV. HECHO IMPONIBLE Y OBLIGADOS TRIBUTARIOS

TEMA IV. HECHO IMPONIBLE Y OBLIGADOS TRIBUTARIOS

1. EL HECHO IMPONIBLE. NO SUJECION Y EXENCION. DEVENGO DEL TRIBUTO Y EXIGIBILIDAD DE LA DEUDA.

1.1.- EL HECHO IMPONIBLE

(ARTICULO 20 LGT) (ARTICULO 20 NFGT)

El Hecho Imponible es el presupuesto (1) fijado por la ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria principal.

(1) En ocasiones se tratará de actos o negocios jurídicos, en otros casos de hechos de naturaleza económica, los que el legislador utilice para definir el hecho imponible de cada impuesto (o tributo) en concreto, pero, en todo caso, la realización de este hecho será condición necesaria para que nazca la obligación tributaria.

La ley propia de cada tributo define cual es el hecho imponible del mismo. Esta definición puede ser:

  • a) Positiva o directa:

En todos los casos la ley debe especificar los supuestos que quedan comprendidos dentro del ámbito del hecho imponible, e incluso podrá ofrecer una relación detallada de tales supuestos.

  • b) Negativa o indirecta:

En algunos casos la ley, además, enuncia los supuestos no incluidos en el hecho imponible (supuestos de no sujeción) como aclaración y complemento de la definición directa, para ayudar a delimitar mejor el ámbito del hecho imponible.

Distinción entre objeto imponible y Hecho imponible * objeto imponible: capacidad económica que se pretende someter a gravamen, y * hecho imponible: supuesto concreto a través del cual se entiende manifestado o realizado el objeto imponible. En la mayor parte de los casos coinciden ambas figuras, pero ésto no siempre es así. Por ejemplo, en el caso del IVA el objeto imponible es el consumo (compra), y la forma más eficaz de gravar éste es someter a gravamen la operación refleja (la venta), de forma que el hecho imponible de este impuesto que pretende gravar el consumo (objeto), viene definido a través de las operaciones de entrega de bienes y prestación de servicios (ventas), y, en consonancia con ello, el sujeto pasivo será el vendedor y no el comprador.

1.2.- NO SUJECION Y EXENCION

1.2.1 No sujeción

En estos casos, el acto o negocio a que se refiere no queda incluido en el ámbito del hecho imponible del impuesto, bien porque no encaja dentro de la definición positiva del hecho imponible, bien porque, aun encajando en dicha definición, la ley expresamente lo excluye.

Derecho Tributario General Curso 2010/2011-

Pág 2

TEMA IV. HECHO IMPONIBLE Y OBLIGADOS TRIBUTARIOS

1.2.2. Exención

  • 1.2.2.1. Concepto

(ARTICULO 22 LGT) (ARTICULO 21 NFGT)

Son aquellos supuestos en que, a pesar de realizarse el hecho imponible, la Ley exime del cumplimiento de la obligación tributaria principal.

En los supuestos de exención el acto o negocio sí está incluido dentro del ámbito del hecho imponible y por tanto sí está sujeto.

Ahora bien la exención es una excepción al régimen jurídico general del impuesto de que se trate, ya que habiéndose realizado su hecho imponible, sus consecuencias materiales no se producen (exención total: no hay gravamen) o no se producen en todo su alcance (exención parcial: hay gravamen en parte).

Es decir, en el caso de realzarse una acto exento, sí se ha realizado un hecho imponible, por lo cual sí existe un impuesto que grava el hecho realizado y por ello existen o pueden existir a cargo del sujeto pasivo obligaciones derivadas del mismo (formales, accesorias, etc.) aunque no exista la obligación de pago.

Aunque el efecto que producen la no sujeción y la exención total es muy parecido (la ausencia de gravamen efectivo) su naturaleza es completamente distinta. Esta distinción es importante por varias razones:

* en el caso de la no sujeción la normativa del impuesto no es aplicable al supuesto que se realiza, por lo cual la no sujeción no se encuentra condicionada al cumplimiento de requisito alguno (salvo que la propia ley de cada tributo defina la no sujeción basándose en determinados requisitos -v.g. determinados supuestos de no sujeción previstos en el I.R.P.F.-); mientras que, en el caso de la exención sí existe una normativa aplicable al supuesto concreto, y , consiguientemente, la concesión de la exención estará condicionada a los requisitos que, necesariamente, debe establecer esta normativa. * además la no sujeción sirve para deslindar el campo de aplicación entre distintos impuestos que pueden gravitar sobre un mismo hecho, así, por ejemplo, como regla general lo que se encuentra sujeto aun impuesto no lo esta a otro. Por ejemplo, lo que está sujeto al IVA (aunque esté exento) no estará sujeto al I.T.P. (con las excepciones que señala la propia ley de IVA), o lo que se encuentra sujeto al Impuesto s/Sucesiones no lo estará al I.R.P.F., etc.

1.2.2.2 Distinción con la figura del “Gravamen a tipo CERO”

Es una figura muy parecida a la exención total, ya que ambas parten de un acto o negocio sí sujeto al impuesto y conducen a la no existencia real de gravamen.

El gravamen a tipo cero está previsto en el artículo 55.3 LGT, y, aunque no se contempla específicamente en la NFGT, también cabe aplicarlo en normativa foral.

La diferencia se encuentra en que en la exención total no existe liquidación (cálculo de cuota), y, sin embargo, el gravamen a tipo CERO, supone que existe gravamen aun cuando la cuota íntegra sea nula (es decir sí existe liquidación)

En el primer caso, al no haber liquidación no procede normalmente la devolución de los pagos a cuenta que eventualmente se hubieran podido efectuar, mientras que en el segundo la existencia de liquidación puede dar lugar a la aplicación de deducciones y a la obtención de devoluciones. En el ordenamiento tributario encontramos diversos casos de gravamen a tipo cero que en la propia norma se definan como exenciones (v.g. en el caso de las exportaciones a efectos del IVA., su regulación como exención con derecho a la deducción –o incluso devolución- del IVA soportado tiene una naturaleza equivalente a la del gravamen a tipo 0)

  • 1.2.2.3. Clases de exención

Derecho Tributario General Curso 2010/2011-

Pág 3

TEMA IV. HECHO IMPONIBLE Y OBLIGADOS TRIBUTARIOS

Una primera clasificación distingue entre:

* exención subjetiva se refiere a las circunstancias que concurren en una determinada persona * exención objetiva, se refiere a un acto o conjunto de actos concretos, cualquiera que sea la persona que lo realice.

Podemos distinguir aquí a su vez dos tipos de exención objetiva:

  • - las que pretenden servir de fomento o estímulo a determinadas actividades u operaciones económicas (v.g.

exención por reinversión)

  • - las exenciones técnicas que pretenden evitar un doble gravamen sobre una misma capacidad contributiva.

Bajo otro punto de vista podemos distinguir:

* exenciones totales: que permiten no satisfacer un determinado tributo. * exenciones parciales: que permiten satisfacer un tributo en cuantía menor que la prevista con carácter general para los supuestos en que no hay tal exención.

La distinción conceptual de la exención parcial y otros “beneficios fiscales” (como las bonificaciones, los mínimos exentos, etc.) es a veces poco clara, pues a través de estas figuras se consigue también una minoración de la cuantía de la deuda tributaria. En todo caso, dado que se trata siempre de figuras que implican una excepción a la norma general del impuesto, vendrán reguladas en ella y en ella se calificarán de una u otra forma concreta, como exención, reducción, bonificación, etc., según proceda.

1.3. DEVENGO DEL TRIBUTO Y EXIGIBILIDAD DE LA DEUDA.

(ARTICULO 21 LGT) (ARTICULO 22 NFGT)

El devengo del tributo es el momento temporal en el que se entiende realizado el hecho imponible y nace la obligación tributaria principal (obligación de pago a cargo del sujeto pasivo y derecho de crédito a favor del sujeto activo). Puede ser:

* devengo instantáneo: coincide con el mismo instante de realización del acto o negocio (1) * devengo periódico: la ley fija un período de tiempo (denominado período impositivo) a lo largo del cual se va realizando el hecho imponible, y al término de ese período surge la obligación tributaria (2)

(1) Por ejemplo en el caso del IVA, el impuesto se devenga en cada una de las operaciones de venta (2) Por ejemplo en el caso del IS. El impuesto se devenga al cierre de cada ejercicio y grava el beneficio obtenido desde el inicio del ejercicio hasta el final. Podemos decir, por tanto, que, aun cuando a lo largo del tiempo se van obteniendo beneficios, éstos no se someten a gravamen hasta el final del período impositivo, cuando se cuantifican todos los beneficios obtenido en el ejercicio

Debe distinguirse el devengo del tributo de la exigibilidad de la deuda tributaria, este último concepto se refiere al momento temporal en que debe hacerse efectivo el pago de la deuda, que se realizará en aquellos plazos que señale la normativa de cada tributo

Derecho Tributario General Curso 2010/2011-

Pág 4

TEMA IV. HECHO IMPONIBLE Y OBLIGADOS TRIBUTARIOS

La distinción entre ambas figuras presenta determinados aspectos de interés, así:

1.- Mientras la primera de las dos figuras es materia reservada a la Ley, la segunda, normalmente, podrá venir determinada por disposiciones de carácter reglamentario.

2.- El devengo del tributo es el desencadenante de la relación jurídico-tributaria y dentro de ella de la obligación de pago, pero la exigibilidad del pago surge en otro momento distinto, normalmente posterior, aunque puede ser simultáneo o anterior (v.g. en el caso de la obligación de realizar pagos a cuenta).

3.- El devengo del tributo determina la legislación aplicable y las demás circunstancias relevantes para la cuantificación de la deuda (salvo que la ley del tributo disponga otra cosa).

Es decir, en caso de variación de la normativa aplicable en un tributo, la que se utilizará para determinar la deuda será (salvo que expresamente se diga lo contrario) la vigente en el momento del devengo del tributo, no la vigente en el momento de la exigibilidad de pago del mismo.

2. OBLIGADO TRIBUTARIO : CONCEPTO Y CLASES.

2.1. CONCEPTO DE OBLIGADO TRIBUTARIO.

(ARTICULO 35 LGT) (ARTICULO 34 NFGT)

Es persona física o jurídica o la entidad titular de alguna obligación frente a la Administración Tributaria (*)

(*) pueden ser tanto obligaciones materiales como formales: v.g la obligación de pago de las deudas tributarias, la obligación de suministrar información, de presentar declatraciones, etc.

Debe tenerse en cuenta que, además de las personas físicas o jurídicas, la ley propia de cada tributo podrá conferir la consideración de obligado tributario a determinados entes sin personalidad jurídica que constituyen una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición.

Por ejemplo las herencias yacentes, las comunidades de bienes y otras entidades que cumplan los anteriores requisitos. Estas son las que en adelante denominaremos entidades del ARTICULO. 35.4 de la Ley General Tributaria (o 34.3 de la NFGT). Para que estas entidades sean sujetos pasivos de un tributo concreto, debe atribuírseles tal condición expresamente en la normativa del tributo en cuestión.

La figura del obligado tributario se refiere a una categoría de personas más extensa que el mero sujeto pasivo, que podemos clasificar en:

Obligados principales frente a la Administración.

  • a) Los sujetos pasivos de los tributos: contribuyentes o sustitutos

  • b) Los obligados a realizar pagos a cuenta de los tributos

Derecho Tributario General Curso 2010/2011-

Pág 5

TEMA IV. HECHO IMPONIBLE Y OBLIGADOS TRIBUTARIOS

  • c) los obligados a repercutir

  • d) Los sujetos infractores, por las sanciones que les sean impuestas.

Obligados frente a otros obligados tributarios.

  • e) los obligados a soportar la repercusión o la retención o el ingreso a cuenta.

Estos últimos no adquieren obligación alguna frente a la Administración por el importe repercutido o retenido, que debe ser ingresado por quien hizo la repercusión o la retención, pero sí adquieren la obligación de permitir que el obligado tributario les practique tal repercusión o retención.

Otros obligados:

  • e) Los sucesores

  • f) Los beneficiarios de supuestos de exención, devolución o bonificaciones

tributarias, cuando no tengan la condición de sujetos pasivos. g)Aquellos a quienes la normativa tributaria impone el cumplimiento de

obligaciones tributarias formales.

  • h) Los responsables (solidarios o subsidiarios).

Otras figuras:

  • i) los representantes

j)

los

obligados

a

suministrar

Administración Tributaria

información

o

prestar

colaboración

a

la

La posición del obligado tributario frente a la Administración tributaria no puede ser alterada por pactos entre las partes.

Estos pactos, si existieran no surtirán efecto ante la Administración. Esta prevención de no eficacia ante la administración de los pactos entre partes que puedan alterar los distintos elementos de la obligación tributaria (entre ellos la posición de los obligados tributarios frente a la Administración) se contiene en el artículo 17.4 LGT (17.5 NFGT) Así, por ejemplo un pacto entre el empleador y un trabajador para que a éste no le sea practicada retención sobre el sueldo, no exonera al empresario de tal obligación frente a la Hacienda Pública. Los pactos entre partes tienen eficacia en las relaciones privadas de quienes los suscriben, como cualquier otro tipo de pacto, pero no pueden evitar que la administración tributaria exija el cumplimiento de las obligaciones a quien venga señalado por la ley.

Por último señalar que si concurrieran dos o más obligados tributarios, éstos quedarán solidariamente obligados frente a la Hacienda Pública salvo que por ley se señale lo contrario.

Notas: este supuesto de obligación solidaria de OBLIGADOS TRIBUTARIOS contenido en el artículo 35.6 LGT (34.5 NFGT) es distinto de los supuestos en los que existe la figura del responsable, ya que los responsables lo son sólo cuando se dan los presupuestos de hecho de responsabilidad. Aquí nos referimos a que la mera concurrencia de varias personas en un mismo presupuesto de una obligación (v.g. dos sujetos pasivos, o dos sucesores o dos responsables) determina que su obligación frente a la Administración es solidaria, salvo que la ley diga lo contrario. La existencia de una obligación solidaria cuando concurren dos o más personas implica que la administración podrá dirigirse contra cualquiera de ellos para cobrar toda la deuda, de forma que NO gozan entre sí del “beneficio de división” (El beneficio de división consiste en repartir la deuda entre los deudores, de forma que, de existir este beneficio el acreedor debería dirigirse contra cada uno de ellos por la parte de deuda que le corresponde)

Derecho Tributario General Curso 2010/2011-

Pág 6

TEMA IV. HECHO IMPONIBLE Y OBLIGADOS TRIBUTARIOS

2.2 LA IDENTIFICACIÓN FISCAL Y EL DOMICILIO DEL OBLIGADO TRIBUTARIO

  • 2.2.1 Identificación fiscal

(ARTICULO 29.2 LGT)

La identificación fiscal viene dada por el N.I.F., los obligados tributarios tienen la obligación de solicitar y utilizar el número de identificación fiscal en sus relaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria.

El N.I.F. es invariable durante toda la vida del sujeto pasivo. Los sujetos pasivos no residentes y los del ARTICULO. 35.4 también deben obtener un N.I.F.

* En el caso de las personas físicas: el número del D.N.I. con una letra de control * En el de las personas jurídicas: un código (facilitado por la Hacienda Pública al constituirse la entidad) compuesto de una letra que identifica el tipo de entidad, dos dígitos que identifican la provincia donde se dio de alta y seis dígitos que son propiamente la identificación del sujeto pasivo.

El NIF debe hacerse constar (entre otros):

* en todas las declaraciones, comunicaciones y escritos presentados ante la Administración Tributaria * en las facturas y documentos análogos que expida o reciba el empresario o profesional por las operaciones que realice * en las operaciones de adquisición y transmisión de valores * en las operaciones sobre inmuebles * en las operaciones con entidades de crédito * en las operaciones de seguro (el del asegurado o beneficiario)

  • 2.2.2 El domicilio fiscal

(ARTICULO 48 LGT) (ARTICULO 47 NFGT)

El domicilio fiscal es el lugar de localización del obligado tributario en sus relaciones con la Administración tributaria

La determinación del domicilio fiscal tiene importancia a efectos de determinar entre otros:

* el lugar al que se dirigirán las notificaciones al sujeto pasivo * a qué Administración se deben pagar ciertos impuestos * la normativa aplicable al sujeto pasivo en determinados impuestos.

Además, la residencia define la obligación personal de tributar en los impuestos directos. Así los residentes en España (nacionales o extranjeros) tributan por toda la renta que obtengan (obligación personal) mientras que los no residentes en España (tengan o no nacionalidad española) sólo tributan por las rentas que obtengan en el interior del país (obligación real).

En el caso de las personas físicas, el domicilio fiscal se encuentra en el lugar donde tenga su residencia habitual (*) o, en el caso particular de que desarrolle actividades económicas, podrá considerarse como domicilio el lugar donde radique la gestión administrativa y la dirección de tales actividades (**).

(*) donde reside más de 183 días al año (**) en caso de que este lugar no pueda determinarse, se tomará como domicilio donde radique el mayor valor del inmovilizado afecto a estas actividades económicas.

En el de las personas jurídicas o entidades del artículo 35.4 el domicilio fiscal se

Derecho Tributario General Curso 2010/2011-

Pág 7

TEMA IV. HECHO IMPONIBLE Y OBLIGADOS TRIBUTARIOS

encuentra donde está centralizada la gestión y la dirección efectiva de sus negocios (*), lo cual no tiene por qué coincidir con el domicilio social.

(*) en caso de que este lugar no pueda determinarse, se tomará como domicilio donde radique el mayor valor del inmovilizado afecto a estas actividades económicas.

En el caso de no residentes, según se señale en las normas de cada tributo, en su defecto donde tenga su domicilio el representante. Si opera con establecimiento permanente donde está centralizada la gestión y la dirección efectiva de sus negocios

El domicilio fiscal y sus cambios deben ser comunicados por el obligado tributario a la Administración, y ésta podrá rectificar el domicilio (previa comprobación) de oficio.

3. EL SUJETO PASIVO. LOS OBLIGADOS A REALIZAR PAGOS A CUENTA. LAS OBLIGACIONES ENTRE PARTICULARES DERIVADAS DE LA APLICACIÓN DE LOS TRIBUTOS

3.1 SUJETO PASIVO: CONCEPTO Y CLASES

(ARTICULO 36 LGT) (ARTICULO 35 NFGT)

Es sujeto pasivo el obligado tributario que, según la Ley, debe cumplir la obligación tributaria principal, así como las obligaciones formales inherentes a la misma.

Podemos distinguir dos clases de sujetos pasivos:

  • a) Contribuyente

Es la persona o entidad que realiza el hecho imponible y, por tanto, manifiesta la capacidad económica que se somete a tributación.

  • b) Sustituto

Es la persona que sin realizar el hecho imponible, por imposición de la ley y

en lugar del contribuyente, viene obligado a cumplir las obligación tributaria principal así como las obligaciones formales que se derivan de la misma.

El sustituto tendrá la posibilidad de resarcirse del contribuyente (trasladar la carga tributaria al contribuyente) mediante repercusión o retención del tributo satisfecho, salvo que por ley se establezca otra cosa.

Así, siendo el sujeto pasivo quien debe cumplir las obligaciones legales derivadas del tributo, podemos distinguir los siguientes casos:

  • a) Sujeto pasivo y contribuyente coinciden: en este caso el contribuyente es quien realiza el pago directo a la hacienda

  • b) Existe un sustituto que es sujeto pasivo pero no es contribuyente, en este caso el sujeto pasivo (el

sustituto) es quien realiza el pago directo a la hacienda y el contribuyente (que no es obligado tributario) debe resarcirle por ello. REFERENCIA ESPECIFICA A LA FIGURA DEL RETENEDOR En el sistema estatal la figura del sustituto es residual (aparece por ejemplo en los Impuestos Especiales y en el Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y obras ), Y EN CONCRETO el retenedor no es sujeto pasivo sustituto de los tributos En la normativa foral y en relación con el retenedor se producen distinciones entre los tres territorios históricos:

en Bizkaia la figura del retenedor tiene a condición de sustituto del contribuyente, en Alava se distingue la figura

Derecho Tributario General Curso 2010/2011-

Pág 8

TEMA IV. HECHO IMPONIBLE Y OBLIGADOS TRIBUTARIOS

del retenedor como una clase de sujeto pasivo especial distinta de la el contribuyente o de la del sustituto, por su parte en Gipuzkoa se sigue el sistema estatal de no considerar al retenedor como sujeto pasivo sustituto. Estas diferencias de calificación obedecen a cuestiones de técnica tributaria, con escasa trascendencia práctica ya que será la norma propia de cada tributo quien defina quién es el sujeto pasivo (a título de contribuyente, sustituto o retenedor) del mismo y las obligaciones del retenedor, sea o no sujeto pasivo sustituto.

3.2 LOS OBLIGADOS A REALIZAR PAGOS A CUENTA

(ARTICULO 37 LGT) (ARTICULO 36 NFGT)

Los pagos a cuenta son anticipos a cuenta de una obligación tributaria futura, propia o ajena, que la ley exige realizar a determinadas personas que se clasifican en tres grandes categorías:

Las diferencias entre los distintos casos que se exponen a continuación son las siguientes:

En el caso 3.2.1 el propio sujeto pasivo del impuesto realiza anticipos a cuenta de lo que tendrá que pagar más adelante, se trata, por tanto, de un anticipo a cuenta de una obligación futura propia En los otros dos casos las cuantías QUE EL PAGADOR INGRESA tienen el concepto de pagos a cuenta (anticipos) del impuesto que debe pagar el perceptor/contribuyente a quien se le han detraído o en cuyo nombre se han ingresado, es decir la retención o el ingreso a cuenta son anticipos a cuenta de una obligación futura ajena. Por otra parte, en el caso de retenciones, la relación jurídica entre particulares impuesta por la ley se resume en la obligación del pagador de retener (detraer) parte de lo que paga y la obligación del perceptor de soportar esta retención. En este acto de retención no interviene directamente la administración, la cual intervendrá en su caso, para exigir al pagador que ingrese lo retenido (o lo que hubiera debido retener). En el caso de los ingresos a cuenta sobre retribuciones en especie, la ley también podrá imponer la obligación de que su importe sea repercutido al perceptor de las mismas.

1 El obligado a realizar pagos fraccionados 2 El retenedor Es el contribuyente a quien la
1
El
obligado
a
realizar
pagos
fraccionados
2 El retenedor
Es el contribuyente a quien la ley de cada tributo impone la
obligación de ingresar cantidades a cuenta de la obligación
tributaria principal con anterioridad a que ésta resulte
exigible. (1)
Es la persona o entidad obligada por ley a detraer e ingresar
en la Administración tributaria, con ocasión de los pagos que
deba realizar a otros obligados tributarios, una parte de su
importe a cuenta del tributo que corresponda a éstos. (2)
Debe tenerse en cuenta que:
* El retenedor asume un conjunto de obligaciones formales
(presentación de declaraciones) y materiales (pago a la hacienda de los
importes que ha retenido- o que debiera haber retenido) por imperativo
legal,.
* El retenedor es un "deudor principal", por lo cual satisface una deuda
tributaria propia (aunque esta deuda no sea un impuesto suyo, sino una
cantidad retenida a otro), por lo que la persona a quien se le ha debido
practicar la retención o el pago a cuenta no contrae responsabilidad alguna
por su falta de ingreso.
3 El obligado Es la persona o entidad que satisface rentas
a
practicar en
especie
o
dinerarias a otros obligados
ingresos
a tributarios
y
a
quien
la
ley
impone
la
cuenta
obligación de realizar ingresos a cuenta del
tributo que corresponde a éstos. (3)
(1) V.g. los pagos a cuenta del Impuesto sobre sociedades en normativa estatal.
(2) V.g.: las retenciones que debe practicar un empleador sobre los sueldos que paga a sus empleados.
(3) V.g.: los ingresos a cuenta que tiene que hacer la empresa en el caso en que uno de sus trabajadores

Derecho Tributario General Curso 2010/2011-

Pág 9

TEMA IV. HECHO IMPONIBLE Y OBLIGADOS TRIBUTARIOS

utilice un coche de empresa.

 
 
  • 3.2.1 El obligado a realizar pagos fraccionados Es el contribuyente a quien la ley de cada tributo impone la obligación de ingresar cantidades a cuenta de la obligación tributaria principal con anterioridad a que ésta resulte exigible.

  • 3.2.2 El retenedor

Es

la

persona o entidad

obligada

por

ley

a

detraer

e

ingresar

en

la

Administración tributaria, con ocasión de los pagos que deba realizar a otros obligados tributarios, una parte de su importe a cuenta del tributo que corresponda a éstos.

Debe tenerse en cuenta que:

* El retenedor no es sujeto pasivo del impuesto.

Salvo que la norma diga que lo es. En todo caso debe distinguirse entre sujeto pasivo sustituto que se resarce del contribuyente por la vía de la retención, y retenedor. Ver nota en e punto 3.1

*

El

retenedor

asume

un

conjunto de obligaciones formales

(presentación de declaraciones) y materiales (pago de importes que

tienen la consideración

de

deuda

tributaria

a

estos

efectos)

por

imperativo legal,. * El retenedor es un "deudor principal", por lo cual satisface una deuda tributaria propia (aunque esta deuda sea un impuesto suyo, sino una cantidad retenida a otro), por lo que la persona a quien se le ha debido practicar la retención o el pago a cuenta no contrae responsabilidad alguna por su falta de ingreso.

  • 3.2.3 El obligado a practicar ingresos a cuenta

Es la persona o entidad que satisface rentas en especie o dinerarias a otros obligados tributarios y a quien la ley impone la obligación de realizar ingresos a cuenta del tributo que corresponde a éstos.

3.3 LAS OBLIGACIONES ENTRE PARTICULARES DERIVADAS DE LA APLICACIÓN DE LOS TRIBUTOS

  • 3.3.1 Concepto.

(ARTICULO 24 LGT)

Son relaciones jurídicas que surgen entre dos o más personas que se derivan de la aplicación de normas tributarias (es decir, traen causa en una imposición legal) pero en las que no interviene directamente la administración.

Entre otras, son obligaciones de este tipo las que se generan como consecuencia de

Derecho Tributario General Curso 2010/2011-

Pág 10

TEMA IV. HECHO IMPONIBLE Y OBLIGADOS TRIBUTARIOS

actos de repercusión, de retención o de ingreso a cuenta previstos legalmente.

Por ejemplo: debemos distinguir entre la relación del retenedor con hacienda (el retenedor tiene la obligación legal de ingresar lo retenido) y la relación entre particulares impuesta por la ley entre el retenedor y el obligado a soportar la retención. En este apartado se analiza esta segunda relación, es decir la que surge entre particulares por imperativo de la ley tributaria.

  • 3.3.2 El obligado a soportar la retención

(ARTICULO 38 LGT) (ARTICULO 37 NFGT)

Es la persona o entidad perceptora de las cantidades sobre las que, según la ley, el retenedor deba practicar retenciones tributarias.

El obligado a soportar la retención, tiene la posibilidad de reclamar contra ésta.

Cuando quien debe soportar la retención no está de acuerdo con ella puede interponer una reclamación (que resuelve la Hacienda a través de los Tribunales Económico Administrativos) contra el acto de retención. El Tribunal decidirá, en estos casos, si es o no procedente tal retención o su cuantía

  • 3.3.3 La repercusión: el obligado a repercutir y el obligado a soportar la repercusión

(ARTICULO 38 LGT) (ARTICULO 37 NFGT)

En esta figura de la repercusión distinguimos dos elementos personales:

* quien repercute, esto es la persona que traslada a otra el impuesto. En ocasiones la ley obliga a realizar la repercusión, en otras faculta para ello (1). * el obligado a soportar la repercusión, esto es la persona que por obligación legal se ve obligado a asumir la carga tributaria que se le traslada.

El repercutido, aunque viene determinado por ley, no está obligado al pago del impuesto frente a la Administración tributaria (ya que este pago lo tiene que hacer quien repercute),y, en principio (2), no contrae ningún tipo de responsabilidad ante la Hacienda, pero sí debe (por imperativo legal) pagar al sujeto pasivo el importe de la cuota que le ha sido repercutida.

El repercutido tiene la posibilidad de impugnar la cuota tributaria que le es repercutida

(3)

(1) En general, la repercusión se configura como un derecho legalmente establecido en favor de una persona (el que

debe ingresar un impuesto) para exigir a otras personas el impuesto pagado Esas personas no pueden oponerse a esta repercusión. El caso típico puede ser el del IVA. El sujeto pasivo del impuesto es quien vende, y éste es el obligado a ingresar el importe del impuesto en la Hacienda, pero al expedir la factura incluirá entre los conceptos que le tiene que pagar su cliente, además del precio de la operación, la cuota del impuesto que ha satisfecho a la administración, así el cliente soporta que el vendedor le repercuta el impuesto (que éste pagó a hacienda) y se lo paga junto con el precio. La ley del IVA impone al vendedor la obligación (no la mera posibilidad) de repercutir el impuesto y al comprador la obligación de soportar tal repercusión.

En cambio en el caso de los ingresos a cuenta sobre las retribuciones en especie, la LGT y la NFGT simplemente prevén que la ley de cada tributo (v.g. la del IRPF) pueda obligar al perceptor de la renta que soporte la repercusión que realice el pagador de la renta por el ingreso a cuenta que éste se haya visto obligado a realizar. En otro caso (si la ley no obligara a ello) la traslación o no, por la vía de la repercusión, del ingreso a cuenta efectuado por el pagador hacia el perceptor de la renta en especie es una cuestión de pacto entre partes.

(2) Existen algunas excepciones a este principio, que en todo caso deben venir determinadas por Ley, v.g. en el IVA, si el repercutido mediante declaraciones o manifestaciones inexactas obtiene indebidamente la repercusión

Derecho Tributario General Curso 2010/2011-

Pág 11

TEMA IV. HECHO IMPONIBLE Y OBLIGADOS TRIBUTARIOS

de tipos inferiores a los procedentes, comete una infracción susceptible de ser sancionada por la administración.

(3)Cuando el repercutido no está de acuerdo con el importe que le pretende cobrar el sujeto pasivo (quien repercute) puede interponer una reclamación (que resuelve la Hacienda a través de los Tribunales Económico Administrativos) contra el acto de repercusión. El Tribunal decidirá, en estos casos, si la repercusión, o la cuantía de la misma, que pretende realizar el sujeto pasivo es o no procedente

4. LOS SUCESORES

4.1 SUCESIÓN PROPIA: “SUCESIÓN MORTIS CAUSA”

(ARTICULO. 39 y 177 LGT y 182.3 en relación con las sanciones) (ARTICULO. 38 y 182 NFGT y 187.3 en relación con las sanciones)

Fallecido cualquier obligado al pago de una deuda tributaria, las obligaciones tributarias se transmitirán a los herederos (y en su caso a los legatarios), éstos responderán con la herencia más su propio patrimonio (salvo que acepten la herencia "a beneficio de inventario"). Las sanciones no se transmiten en ningún caso.

Mientras la herencia se encuentre yacente la gestión recaudatoria se continuará contra los bienes o derechos de la herencia.

4.2 SUCESIÓN IMPROPIA: SUCESIÓN POR DISOLUCIÓN Y LIQUIDACIÓN DE SOCIEDADES O ENTIDADES SIN PERSONALIDAD

(ARTICULO. 40 y 177 LGT y 182.3 en relación con las sanciones) (ARTICULO. 39 y 182 NFGT y 187.3 en relación con las sanciones)

Se produce en los casos de disolución y liquidación de una persona jurídica o entidad con o sin personalidad jurídica, pudiendo la Administración exigir a los socios o partícipes o adquirentes del patrimonio de la sociedad disuelta el pago de las deudas tributarias pendientes de aquélla.

Todo ello sin perjuicio de la responsabilidad que se pueda exigir a los liquidadores por el incumplimiento de las obligaciones tributarias pendientes de la sociedad disuelta.

Ahora bien, debe distinguirse entre:

* disolución y liquidación de sociedades que limitan la responsabilidad patrimonial de sus socios: La obligación de pago de éstos solidaria pero mancomunada hasta el límite el valor de la cuota de liquidación adjudicada al cada socio. * disolución y liquidación de sociedades que NO limitan la responsabilidad patrimonial de sus socios: La obligación de pago de éstos solidaria sin límite. * disolución de sociedades sin liquidación (v.g. por escisión, absorción, etc. ) las obligaciones tributarias se transmiten a la persona o entidad beneficiaria de la operación.

Derecho Tributario General Curso 2010/2011-

Pág 12

TEMA IV. HECHO IMPONIBLE Y OBLIGADOS TRIBUTARIOS

* disolución de fundaciones o entidades del artículo 35.4 LGT, las obligaciones tributarias pendientes se transmitirán a los destinatarios de bienes y derechos de las fundaciones o a los partícipes o cotitulares de dichas entidades.

Respecto a las sanciones se transmiten, pero, en todo caso, hasta el límite del valor de la cuota de liquidación que corresponda.

5 RESPONSABLES: CLASES, PROCEDIMIENTO Y ALCANCE DE LA RESPONSABILIDAD. SUPUESTOS DE RESPONSABILIDAD DE LA LGT

(ARTICULOS 41 A 43 LGT) (ARTICULOS 40 A 42 LGT)

5.1. CONCEPTO Y CLASES

El responsable es la persona obligada por ley, bajo ciertas circunstancias, a cumplir con una obligación tributaria que inicialmente corresponde a otra persona (deudor principal).

El responsable no es sujeto pasivo, sino una persona sujeta (en virtud de una obligación legal y cumpliendo una función de garantía) al pago de la deuda tributaria en caso de incumplimiento por el deudor principal. Evidentemente, el responsable podrá exigir al deudor principal el reembolso de lo pagado.

La responsabilidad en relación con el deudor principal podrá ser subsidiaria o solidaria. Salvo precepto expreso en contra, será siempre subsidiaria.

Derecho Tributario General Curso 2010/2011-

Pág 13

TEMA IV. HECHO IMPONIBLE Y OBLIGADOS TRIBUTARIOS

  • 5.2 PROCEDIMIENTO DE DECLARACION DE RESPONSABILIDAD

(ARTICULO 42.5 LGT y 174 a 176 LGT) (ARTICULOS 178 a 181 NFGT)

Para que nazca la responsabilidad es necesario que, además de haberse realizado el hecho imponible o cometido una infracción tributaria por parte del deudor principal, concurra el presupuesto de hecho de la responsabilidad por el cual se declara responsable a quien haya realizado dicho supuesto.

Es decir, es necesario que se produzca el supuesto previsto por la ley para poder declarar responsable a alguien.

La declaración de responsabilidad - solidaria o subsidiaria- exige que se dicte un acto administrativo de derivación de responsabilidad, que debe ser notificado a los responsables, y en el que, previa audiencia a los interesados, se declare la responsabilidad y se fije su alcance.

La persona sobre la cual pretenda derivarse la responsabilidad podrá impugnar el acto de derivación en caso de no estar de acuerdo con la derivación, o con el importe que se le pretende cobrar.

Además, en caso de responsabilidad subsidiaria se exige la previa declaración de fallido del deudor principal y de los responsables solidarios si los hubiera.

Esto es, el responsable subsidiario goza del “beneficio de excusión”, de forma que primero debe finalizarse el procedimiento de cobro contra el deudor principal y los responsables solidarios (si los hay), y sólo si fracasa la acción de cobro contra éstos puede iniciarse un procedimiento distinto contra el responsable subsidiario. En cambio, en el caso del responsable solidario no es preciso que el deudor principal sea declarado fallido para actuar contra él, es decir no goza del beneficio de excusión.

  • 5.3 ALCANCE DE LA RESPONSABILIDAD

(ARTICULO 41.3 y 41.4LGT y 182 en relación con las sanciones) (ARTICULO 40.3 y 40.4 NFGT y 187 en relación con las sanciones)

Con carácter general, la responsabilidad alcanza la totalidad de la deuda tributaria

excepto las sanciones y el recargo de apremio e intereses del período ejecutivo

que, en su caso, haya sido aplicados a deudor principal (*).

(*) Salvo en aquellos casos de responsabilidad solidaria en que la ley prevé expresamente que la TAMBIEN alcanza a los recargos, intereses y/o sanciones. V.G en los casos de incumplimiento de las órdenes de embargo - artículo 42.2 LGT- la responsabilidad incluye recargos, intereses y sanciones, o para quienes colaboren en la infracción - artículo 42.1.a LGT- la responsabilidad incluye sanciones, etc.

El recargo de apremio e intereses del período ejecutivo podrá exigirse al responsable sólo si éste este incumple su propia obligación de ingreso en el período voluntario que se le haya concedido a él para realizar el ingreso (*).

(*) Una vez notificado el acto de derivación de responsabilidad con el importe a pagar, se abre un plazo (igual que en el caso de deudas liquidadas por la administración) para que el responsable haga frente al pago, mientras no finalice tal plazo, para la responsable la deuda que se le exige está en período voluntario, y sólo, si finalizado éste, no realiza el pago, se abre para él el período ejecutivo con los recargos e intereses que correspondan por su propio incumplimiento.

Derecho Tributario General Curso 2010/2011-

Pág 14

TEMA IV. HECHO IMPONIBLE Y OBLIGADOS TRIBUTARIOS

5.4. SUPUESTOS DE RESPONSABILIDAD DE LA LGT

Aparte de los supuestos que se establezcan en la ley propia de cada tributo, se prevén en la LGT los siguientes

5.4.1 Solidaria

(ARTICULO 42, 175 y 182 LGT) (ARTICULO 42, 180 y 187 NFGT)

5.4.1.1 Supuestos de responsabilidad solidaria comunes en normativa estatal y foral (Bizkaia)

  • 1 Para los causantes o colaboradores en una infracción tributaria. En este caso el alcance incluye las sanciones, dado que su origen es un comportamiento ilícito.

  • 2 Para los copartícipes o cotitulares en las entidades del ARTICULO 35.4 de la LGT por las obligaciones tributarias de estas entidades. La responsabilidad será solidaria

pero mancomunada puesto que responde cada uno en proporción a su participación.

  • 3 Para quienes sucedan por cualquier concepto (*) en el ejercicio de explotaciones o actividades económicas.

Desde un punto de vista doctrinal lo dispuesto en este precepto se corresponde más con un caso de sucesión que de responsabilidad, ahora bien la ley lo encaja como supuesto de responsabilidad. Por otra parte, en el caso de sucesiones “mortis causa” se aplican las normas relativas as los sucesores Por último, esta responsabilidad no se aplica a los adquirentes de bienes de un deudor concursado dentro de un procedimiento concursal. (el procedimiento para exonerarse de responsabilidad en este caso se regula en el ARTICULO 175.2 LGT).

Se produce respecto de las obligaciones tributarias del anterior titular (*) originadas por el ejercicio de una explotación o actividad económica.

(*) incluyendo las derivadas de la falta de ingreso de retenciones e ingresos a cuenta, practicadas o que se hubieran debido practicar. Si no se solicita el certificado a que se refiere el párrafo siguiente, la responsabilidad alcanza también las sanciones

No se producirá transmisión de la responsabilidad cuando se trate de adquisiciones de elementos aislados que no permiten la continuación de la explotación o actividad.

El adquirente puede salvar su responsabilidad solicitando ,antes de la compra, a la Administración una certificación detallada de las deudas, sanciones y responsabilidades derivadas del ejercicio de la actividad o explotación. Si la administración:

* expide una certificación negativa (i.e. sin mencionar deudas, sanciones o responsabilidades) o no la expide en el plazo de tres meses, el adquirente queda exento de responsabilidad * expide una certificación conteniendo deudas, sanciones o responsabilidades pendientes, la responsabilidad del adquirente queda limitada al contenido de la certificación

Derecho Tributario General Curso 2010/2011-

Pág 15

TEMA IV. HECHO IMPONIBLE Y OBLIGADOS TRIBUTARIOS

actuaciones de embargo, enajenación o garantía que la administración pública pueda llevar a cabo contra un deudor.

En este supuesto incurrirían las persona o entidades:

  • a) Las que sean causantes o colaboren en la ocultación o transmisión de bienes o derechos del obligado al pago

con la finalidad de impedir la actuación de la Administración tributaria.

  • b) Las que, por culpa o negligencia, incumplan las órdenes de embargo.

  • c) Las que, con conocimiento del embargo, la medida cautelar o la constitución de la garantía, colaboren o

consientan en el levantamiento de los bienes o derechos embargados o de aquellos bienes o derechos sobre los que se hubiera constituido la medida cautelar o la garantía.

  • d) Las personas o entidades depositarias de los bienes del deudor que, una vez recibida la notificación del

embargo, colaboren o consientan en el levantamiento de aquéllos.

Serán responsables solidarios del pago de la deuda tributaria pendiente incluyendo sanciones, recargo e intereses del período ejecutivo, hasta el importe del valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar por la Administración.

  • 5.4.1.2 Supuestos de responsabilidad solidaria específicos de normativa foral (Bizkaia)

(ARTICULO 42.3 NFGT)

La norma foral prevé un supuesto específico de responsabilidad solidaria cuando concurren todas las siguientes circunstancias:

* se desarrolla una explotación o actividad económica * los activos y organización empresarial necesarios están formalmente distribuidos entre más de una persona física o jurídica, * existe un único control efectivo (1) * se pretende oculte la realidad global de la empresa para eludir el pago de las deudas tributarias o sanciones

Esta responsabilidad alcanza a las diferentes personas físicas o jurídicas entre las que se encuentren repartidos los activos.

(1) Se presumirá que hay control efectivo cuando exista una participación en el capital social o en el patrimonio igual o superior a un 25%, de manera directa o indirecta.

5.4.2 Subsidiaria

(ARTICULO 43 LGT) (ARTICULO 42 NFGT)

  • 5.4.2.1 Supuestos de responsabilidad subsidiaria comunes en normativa estatal y foral

(Bizkaia)

1 Los Administradores de hecho o de derecho de las personas jurídicas que por omisión consentimiento o acción hagan posible la comisión de infracciones por estas entidades. Esta responsabilidad se extiende también a las sanciones

Derecho Tributario General Curso 2010/2011-

Pág 16

TEMA IV. HECHO IMPONIBLE Y OBLIGADOS TRIBUTARIOS

Acción =adoptar acuerdos que conlleven al incumplimiento de obligaciones tributarias

Aunque la ley no lo mencione expresamente, debe entenderse que esta responsabilidad se salva para los administradores que no hayan asistido a la reunión en la que se adoptaron los acuerdos, o que hayan salvado su voto en dicha reunión.

2- Los Administradores de hecho o de derecho de las personas jurídicas cuando tales personas jurídicas hayan cesado (1) en sus actividades que por omisión o acción no hubieran hecho lo necesario para el pago de las deudas tributarias pendientes.

(1) se refiere a los supuestos de cese de hecho en la actividad, ya que en los supuestos de disolución con extinción de la personalidad jurídica aparecen los supuestos de responsabilidad de los liquidadores y los supuestos de sucesión por los socios (sucesión impropia).

3 Los gestores de patrimonios en liquidación (1) La responsabilidad surge por las obligaciones tributarias de sociedades que se encuentren en estas situaciones, devengadas con anterioridad (2) a dicha situación, cuando no realicen las gestiones necesarias para su cumplimiento.

(1) Los son: Administradores concursales, o liquidadores de sociedades o administradores de hecho o de derecho que no hubiesen solicitado la declaración de concurso, dándose los presupuestos para ello. (2) Respecto de las deudas devengadas DURANTE el proceso de liquidación, estas personas responden como los administradores, ya que, durante dicho proceso son ellos quienes llevan la gestión de la sociedad y, por tanto, cumplen el papel de administradores especiales de la misma

4 Los adquirentes de bienes afectos al pago de deudas tributarias

(ARTICULO 79 LGT) (ARTICULO 80 NFGT.)

En los casos previstos por las leyes los bienes y derechos trasmitidos quedan afectos a la responsabilidad de pago de los tributos que gravan la transmisión, adquisición o importación de los mismos, salvo que el poseedor resulte ser un tercero que:

* en el caso de adquisición de bienes inmuebles se encuentre protegido por la fe pública registral. * en el caso de bienes muebles no inscribibles justifique su adquisición con buena fe y justo título o en establecimiento mercantil o industrial.

El adquirente responderá, subsidiariamente, no con todo su patrimonio, sino sólo con el bien afecto si la deuda no se paga, y no incluye los intereses, recargos ni sanciones. Esta responsabilidad exige un acto administrativo de derivación de la acción tributaria contra dichos bienes que debe ser notificado reglamentariamente al adquirente, el cual podrá:

* hacer el pago * dejar que prosiga la actuación contra el bien * reclamar contra la liquidación * o reclamar contra la procedencia de la derivación.

Derecho Tributario General Curso 2010/2011-

Pág 17

TEMA IV. HECHO IMPONIBLE Y OBLIGADOS TRIBUTARIOS

5.4.2.2 Supuestos de responsabilidad subsidiaria específicos de normativa estatal.

La norma estatal prevé dos supuestos adicionales de responsabilidad no previstos en la NGFT de Bizkaia

1. Los agentes y comisionistas de Aduanas cuando actúen en nombre y por cuenta de sus comitentes. Su responsabilidad también se extenderá a las sanciones.

6 Las personas o entidades que contraten o subcontraten la ejecución de obras o la prestación de servicios correspondientes a su propia actividad económica principal.

La responsabilidad se refiere a las obligaciones tributarias del contratista o subcontratista por tributos que deban repercutirse o cantidades que deban retenerse por las obras o servicios objeto de contratación o subcontratación.

Esta responsabilidad se salva cuando el contratista o subcontratista haya aportado al pagador un certificado específico de encontrarse al corriente de sus obligaciones tributarias emitido por la Administración durante los doce meses anteriores (1) al pago de cada factura correspondiente a la contratación o subcontratación.

La responsabilidad queda limitada al importe de los pagos que se hayan efectuado sin que el contratista o subcontratista haya aportado el certificado o renovado el mismo.

6. EL REPRESENTANTE

(ARTICULOS 44 a 47 LGT) (ARTICULOS 43 a 46 NFGT)

Es la persona que, bien por incapacidad o bien por designación voluntaria del sujeto pasivo u obligado tributario, actúa en lugar de éste ante la Administración.

La representación puede ser * LEGAL U OBLIGATORIA: que opera en los casos de:

  • - falta de capacidad de obrar

  • - personas jurídicas: lo serán quienes detenten su administración

  • - entidades del artículo 35.4: lo serán quienes de forma fehaciente

detenten la representación, en su defecto quien aparentemente ejerza la gestión y dirección y en su defecto cualquier miembro o partícipe

  • - no residentes: tienen la obligación de designar un representante con

domicilio en España cuando operen a través de un establecimiento permanente, cuando lo establezca la normativa tributaria o lo requiera la

administración

* VOLUNTARIA: En todos los demás casos. Las actuaciones tributarias se

Derecho Tributario General Curso 2010/2011-

Pág 18

TEMA IV. HECHO IMPONIBLE Y OBLIGADOS TRIBUTARIOS

entenderán con el representante

7. LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS.

7.1. CLASES

(ARTICULOs 17.3, 19,23,25 y 29 LGT)

Obligaciones materiales:

  • a) Obligación principal: Pago de la deuda tributaria.

  • b) Obligación de realizar pagos a cuenta: Esta obligación tiene carácter

autónomo respecto de la obligación tributaria principal, puede ser impuesta al propio contribuyente o un tercero en su nombre y consiste en satisfacer un

importe a la Administración en concepto de:

* pagos fraccionados * retenciones o * ingresos a cuenta.

Recordamos que estos importes constituyen una “anticipo a cuenta” de la obligación tributaria principal (que es el pago del impuesto definitivo), por lo que, el contribuyente cuando vaya a satisfacer la deuda resultante de la obligación tributaria principal podrá deducir de ésta el importe de los pagos a cuenta realizados por él mismo (pagos fraccionados) o realizados por un tercero en su nombre (retenciones e ingresos a cuenta)

  • c) Las obligaciones entre particulares resultantes del tributo.

  • d) Las obligaciones accesorias: Son prestaciones pecuniarias que se deben

satisfacer a la Administración y cuya exigencia se establece en relación con otra obligación tributaria principal. En particular son obligaciones accesorias las obligaciones de satisfacer:

* el interés de demora * los recargos por declaración extemporánea * los recargos del período ejecutivo * otras que establezca la Ley.

Las sanciones tributarias no tienen la consideración de obligaciones accesorias.

Obligaciones formales. Son aquellas, sin carácter pecuniario, impuestas por la normativa tributaria a los obligados tributarios (deudores o no del tributo), relativas al desarrollo de actuaciones o procedimientos tributarios. Se concretan, entre otras en:

* Obligación de presentación de declaraciones, autoliquidaciones o comunicaciones de datos. * la obligación de llevanza de los libros o registros previstos con carácter general o en la normativa propia de cada tributo.

Derecho Tributario General Curso 2010/2011-

Pág 19

TEMA IV. HECHO IMPONIBLE Y OBLIGADOS TRIBUTARIOS

una serie de libros (Libro Diario, Libro de Inventarios y Cuentas Anuales, libro de Actas, etc), pero la legislación fiscal puede exigir, en la normativa propia de cada tributo, determinadas obligaciones registrales sin que, en principio, tales registros en el ámbito fiscal sustituyan a los obligatorios en el ámbito mercantil, ni viceversa. Así por ejemplo, la norma fiscal puede exigir la llevanza de ciertos libros ADEMAS de los que exige el Código de Comercio, y, por otra parte, las obligaciones registrales del Código de Comercio no alcanzan a todos los sujetos pasivos de los distintos impuestos, de esta forma ciertas personas no están obligadas a llevar libros de acuerdo con la legislación mercantil, pero sí deben llevar los que señale la legislación fiscal. Ahora bien, es cierto que normalmente se admite que los registros obligatorios por la legislación mercantil puedan servir también para el cumplimiento de las obligaciones específicas que señala la legislación tributaria.

* la obligación de expedir y entregar facturas * la obligación de facilitar las actuaciones de inspección y control de la Administración * la obligación de proporcionar a la Administración los datos(1) informes, antecedentes y justificantes relacionados con el hecho imponible.

(1) En este apartado se regula la obligación del obligado tributario de facilitar información sobre su PROPIA SITUACION TRIBUTARIA O DE LA DE TERCEROS y es distinta del deber genérico de colaboración que regula la obligación de todas las personas, sean o no OBLIGADOS TRIBUTARIOS, de facilitar información de TERCERAS PERSONAS a que se refiere el punto 8 de este tema.

8. EL DEBER GENERICO DE COLABORACION CON LA HACIENDA PUBLICA

(ARTICULO 93 y 95 LGT) (ARTICULO 92 y 94 NFGT)

  • 8.1 CONCEPTO

Se refiere al deber que toda persona natural o jurídica, pública o privada, aunque no sea obligado tributario, tiene de facilitar a la Administración -bien sea a requerimiento individual, bien sea porque así está establecido con carácter general en alguna norma tributaria- datos, informes y antecedentes con trascendencia tributaria relativos a sus propias obligaciones tributarias o que resulten de sus relaciones económicas, financieras o profesionales con terceras personas.

  • 8.2 LIMITACIONES

  • 8.2.1 El deber de colaboración y el secreto bancario

(ARTICULO 93.3 L.G.T)

La Administración Tributaria, con autorización del órgano administrativo competente, podrá requerir a las personas físicas o jurídicas que se dediquen al tráfico bancario o crediticio, información sobre todo tipo de operaciones activas o pasivas, sin que ésta se pueda denegar al amparo del secreto bancario.

El órgano administrativo competente para autorizar la petición es el Director o el Delegado de la Agencia Estatal Tributaria o el Director de la Hacienda Foral, según los casos.

  • 8.2.2 El deber de colaboración y el secreto de la correspondencia y secreto estadístico

(ARTICULO 93.4 L.G.T)

Los funcionarios públicos y los profesionales oficiales (notarios, registradores, etc.)

Derecho Tributario General Curso 2010/2011-

Pág 20

TEMA IV. HECHO IMPONIBLE Y OBLIGADOS TRIBUTARIOS

podrán invocar el secreto del contenido de la correspondencia y el secreto de los datos facilitados a la administración para una finalidad exclusivamente estadística, para excepcionar este deber de colaboración.

8.2.3 El deber de colaboración y el secreto profesional

(ARTICULO 93.5 L.G.T)

Los profesionales pueden ampararse en el secreto profesional para no facilitar:

* datos confidenciales de sus clientes de los que tengan conocimiento como consecuencia de la prestación de servicios de asesoramiento y defensa * datos privados de carácter no patrimonial que conozcan en el ejercicio de su profesión y cuya revelación atente al honor o a la intimidad personal o familiar de las personas. Pero, en ningún caso, podrán invocar el secreto profesional para impedir la comprobación de su propia situación tributaria.

8.3 DESTINO DE LOS DATOS FACILITADOS

(ARTICULO 95 L.G.T)

Los datos obtenidos por la Administración sólo podrán utilizarse para la efectiva aplicación de los tributos, sin que puedan ser facilitados o comunicados a terceros, salvo que esta cesión tenga por objeto:

  • - la investigación o persecución de delitos públicos

  • - la colaboración con otras Administraciones

Bien sea Administraciones Tributarias, o la Tesorería General de la Seguridad Social, u otras Administraciones Públicas encargadas de ayudas o subvenciones a cargo de fondos públicos o de la Unión Europea

  • - la colaboración con comisiones parlamentarias de investigación

  • - la protección de los derechos de menores o incapacitados

  • - la colaboración con el Tribunal de Cuentas

  • - la colaboración con Jueces y Tribunales.

También pueden facilitarse si la cesión tiene por objeto:

  • i) La colaboración con el Servicio Ejecutivo de la Comisión de Prevención del Blanqueo de Capitales e

Infracciones Monetarias, con la Comisión de Vigilancia de Actividades de Financiación del Terrorismo y con la

Secretaría de ambas Comisiones, en el ejercicio de sus funciones respectivas.

  • j) La colaboración con órganos o Entidades de Derecho público encargados de la recaudación de recursos públicos no tributarios para la correcta identificación

de los obligados al pago.

  • k) La colaboración con las Administraciones Públicas para el desarrollo de sus funciones, previa autorización de

los obligados tributarios a que se refieran los datos suministrados.

La norma foral prevé también su cesión para fines estadísticos

El incumplimiento del deber de sigilo por parte de los funcionarios y autoridades que tengan conocimiento de estos datos se considerará falta disciplinaria muy grave.

Además de las responsabilidades penales y civiles que puedan corresponder.

Derecho Tributario General Curso 2010/2011-

Pág 21

TEMA IV. HECHO IMPONIBLE Y OBLIGADOS TRIBUTARIOS

9. DERECHOS Y GARANTIAS DEL OBLIGADO TRIBUTARIO

(ARTICULO 34 LGT) Figuran recogidos en el artículo 34 que, por su interés reproducimos

Artículo 34. Derechos y garantías de los obligados tributarios.

  • 1. Constituyen derechos de los obligados tributarios, entre otros, los siguientes:

    • a) Derecho a ser informado y asistido por la Administración tributaria sobre el ejercicio de sus derechos y el

cumplimiento de sus obligaciones tributarias.

  • b) Derecho a obtener, en los términos previstos en esta ley, las devoluciones derivadas de la normativa de cada

tributo y las devoluciones de ingresos indebidos que procedan, con abono del interés de demora previsto en el artículo 26 de esta ley, sin necesidad de efectuar requerimiento al efecto.

  • c) Derecho a ser reembolsado, en la forma fijada en esta ley, del coste de los avales y otras garantías aportados

para suspender la ejecución de un acto o para aplazar o fraccionar el pago de una deuda, si dicho acto o deuda es declarado total o parcialmente improcedente por sentencia o resolución administrativa firme, con abono del interés legal sin necesidad de efectuar requerimiento al efecto, así como a la reducción proporcional de la garantía aportada en los supuestos de estimación parcial del recurso o de la reclamación interpuesta.

  • d) Derecho a utilizar las lenguas oficiales en el territorio de su Comunidad Autónoma, de acuerdo con lo previsto en

el ordenamiento jurídico.

  • e) Derecho a conocer el estado de tramitación de los procedimientos en los que sea parte.

  • f) Derecho a conocer la identidad de las autoridades y personal al servicio de la Administración tributaria bajo cuya

responsabilidad se tramitan las actuaciones y procedimientos tributarios en los que tenga la condición de interesado.

  • g) Derecho a solicitar certificación y copia de las declaraciones por él presentadas, así como derecho a obtener copia

sellada de los documentos presentados ante la Administración, siempre que la aporten junto a los originales para su

cotejo, y derecho a la devolución de los originales de dichos documentos, en el caso de que no deban obrar en el expediente.

  • h) Derecho a no aportar aquellos documentos ya presentados por ellos mismos y que se encuentran en poder de la

Administración actuante, siempre que el obligado tributario indique el día y procedimiento en el que los presentó.

  • i) Derecho, en los términos legalmente previstos, al carácter reservado de los datos, informes o antecedentes

obtenidos por la Administración tributaria, que sólo podrán ser utilizados para la aplicación de los tributos o recursos

cuya gestión tenga encomendada y para la imposición de sanciones, sin que puedan ser cedidos o comunicados a terceros, salvo en los supuestos previstos en las leyes.

  • j) Derecho a ser tratado con el debido respeto y consideración por el personal al servicio de la Administración tributaria.

  • k) Derecho a que las actuaciones de la Administración tributaria que requieran su intervención se lleven a cabo en la

forma que le resulte menos gravosa, siempre que ello no perjudique el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.

  • l) Derecho a formular alegaciones y a aportar documentos que serán tenidos en cuenta por los órganos competentes al redactar la correspondiente propuesta de resolución.

  • m) Derecho a ser oído en el trámite de audiencia, en los términos previstos en esta ley.

  • n) Derecho a ser informado de los valores de los bienes inmuebles que vayan a ser objeto de adquisición o

transmisión. ñ) Derecho a ser informado, al inicio de las actuaciones de comprobación o inspección sobre la naturaleza y alcance

de las mismas, así como de sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones y a que las mismas se desarrollen en los plazos previstos en la esta ley.

  • o) Derecho al reconocimiento de los beneficios o regímenes fiscales que resulten aplicables.

  • p) Derecho a formular quejas y sugerencias en relación con el funcionamiento de la Administración tributaria.

  • q) Derecho a que las manifestaciones con relevancia tributaria de los obligados se recojan en las diligencias

extendidas en los procedimientos tributarios.

  • r) Derecho de los obligados a presentar ante la Administración tributaria la documentación que estimen conveniente

y que pueda ser relevante para la resolución del procedimiento tributario que se esté desarrollando.

  • s) Derecho a obtener copia a su costa de los documentos que integren el expediente administrativo en el trámite de

puesta de manifiesto del mismo en los términos previstos en esta ley.

Este derecho podrá ejercitarse en cualquier momento en el procedimiento de apremio.

  • 2. Integrado en el Ministerio de Hacienda, el Consejo para la Defensa del Contribuyente velará por la efectividad de

los derechos de los obligados tributarios, atenderá las quejas que se produzcan por la aplicación del sistema tributario que realizan los órganos del Estado y efectuará las sugerencias y propuestas pertinentes, en la forma y con los efectos que reglamentariamente se determinen.

Derecho Tributario General Curso 2010/2011-

Pág 1

TEMA V. LOS ELEMENTOS CUANTITATIVOS DE LA RELACION JURIDICO TRIBUTARIA:

BASE Y DEUDA TRIBUTARIAS

TEMA V. LOS ELEMENTOS CUANTITATIVOS DE LA RELACION JURIDICO TRIBUTARIA:BASE Y DEUDA TRIBUTARIA

1 BASE IMPONIBLE: CONCEPTO Y METODOS DE DETERMINACION.

1.0.- INTRODUCCION: DIFERENCIA ENTRE TRIBUTOS DE CUOTA FIJA Y TRIBUTOS DE CUOTA VARIABLE Son tributos de "cuota fija" aquellos en los que la realización del hecho imponible determina el pago de la cuota cuya cuantía determinada de forma directa en la normativa del tributo. En estos tributos no existe, por tanto, base imponible ni tipo de gravamen, si bien este es un supuesto muy poco frecuente en el caso de los impuestos y más frecuente en el caso de las tasas. Son tributos de "cuota variable" aquellos en los que la cantidad a pagar resulta de la aplicación de un tipo de gravamen sobre una base imponible o liquidable.

1.1.- BASE IMPONIBLE: CONCEPTO

(ARTICULOS 49 y 50.1 LGT) (ARTICULO 48 NFGT)

Se define como la cuantificación del hecho imponible.

La determinación de los elementos que forman la base imponible, en aplicación del principio de reserva de ley, vendrá señalado por la norma propia de cada tributo.

La cuantificación es normalmente en unidades monetarias aunque puede ser en unidades físicas: litros, m2, etc. Así la definición legal de base imponible es “La base imponible es la magnitud dineraria o de otra naturaleza que resulta de la medición o valoración del hecho imponible”.

1.2.METODOS DE DETERMINACION DE LA BASE

1.2.1 Estimación directa

(ARTICULO 50.2 y 51 LGT) (ARTICULO 48.2 y 49 NFGT)

Propiamente hablando, se trata de un sistema de DETERMINACION directa de la base, ya que lo que pretende es fijar la cuantía cierta o efectiva de la base, y no estimarla (fijarla en cuantía presunta o aproximada).

1.2.1.1 Concepto

Es

un

método

general

aplicable

en

todos

los

impuestos

que

consiste

en

la

determinación de las magnitudes que componen la Base imponible

por

el

contribuyente o por la Administración aplicando las normas previstas en la ley de cada tributo.

Aun cuando es la Administración quien determina la con carácter definitivo la Base Imponible, en el caso de los impuestos que se gestionan por el procedimiento de autoliquidación (que son prácticamente todos) la primera cuantificación la realiza el sujeto pasivo al mismo tiempo de presentación de la declaración correspondiente.

Esta cuantificación realizada por el sujeto pasivo es siempre provisional, ya que la administración puede, dentro del plazo de prescripción:

* revisar esta declaración y la documentación adjuntada a ella y practicar una

Derecho Tributario General Curso 2010/2011-

Pág 2

TEMA V. LOS ELEMENTOS CUANTITATIVOS DE LA RELACION JURIDICO TRIBUTARIA:

BASE Y DEUDA TRIBUTARIAS

liquidación, igual o distinta de la realizada por el sujeto pasivo, fijando una base imponible (que también será provisional mientras no haya un acto expreso de inspección),

y/o

* realizar una inspección (comprobar los datos de la declaración, o investigar sobre datos no declarados), para fijar con carácter definitivo, la base imponible y proceder a la liquidación, también definitiva, de la deuda tributaria, lo que puede coincidir o no con lo calculado por el sujeto pasivo.

Cuando sea la Administración quien determine la base por este procedimiento utilizará las declaraciones y documentos aportados por el sujeto pasivo, los datos consignados en sus libros y registros, y los demás documentos justificantes y datos que tengan relación con la obligación tributaria.

Por todo ello la base (calculada por el propio sujeto pasivo o calculada por la administración sin haber realizado una inspección) sólo alcanza el carácter de definitiva o bien por prescripción (transcurso del plazo fijado por la ley sin que la Administración haya ejercido esta facultad que tiene para determinar la base de forma definitiva) o bien tras la inspección (comprobación) por la administración.

1.2.1.2. Recursos

El sujeto pasivo siempre podrá enervar la base imponible determinada por la administración en régimen de estimación directa, mediante la aportación de las pruebas correspondientes que destruyan o modifiquen los datos que ha utilizado la Administración para su determinación.

Enervar: = debilitar Respecto a la prueba, pude aportarse cualquiera de las admitidas en derecho, teniendo en cuenta que en primer lugar será la Administración quien evalúe la prueba, pero que, en última instancia, corresponderá a los Tribunales de Justicia determinar, en caso de litigio entre la Administración y los particulares, y sobre la base de las pruebas aportadas por cada uno de ellos, quién detenta la razón. No cabe la posibilidad de aportar prueba cuando la norma del tributo establezca presunciones o normas de valoración que no admiten prueba en contrario.

1.2.2. Estimación objetiva

(ARTICULO 52 LGT) (ARTICULO 50 NFGT)

1.2.2.1 Concepto

No es un método general sino que debe estar previsto en la normativa propia de cada tributo como alternativo al de estimación directa.

La LGT/NFGT se limita, por tanto, a enunciar que dicho sistema puede existir, y así por ejemplo, existe en el IRPF pero no en IS.

Cuando sea aplicable este método, la base imponible (en su totalidad o parte de ella según se establezca en la norma del tributo) se determina en función de una serie de índices, módulos o datos señalados en la normativa del tributo.

Derecho Tributario General Curso 2010/2011-

Pág 3

TEMA V. LOS ELEMENTOS CUANTITATIVOS DE LA RELACION JURIDICO TRIBUTARIA:

BASE Y DEUDA TRIBUTARIAS

En el caso del IRPF, la diferencia entre la base que resulta al aplicar la estimación objetiva para el cálculo de los beneficios de las actividades empresariales o profesionales que realice el sujeto pasivo y lo que hubiera resultado de aplicar la estimación directa se denomina “RENTA FISCAL”, que puede o no ser sometida a gravamen (en la NF 6/2006 de IRPF de Bizkaia –artículos 29 y 30- se prevé que sí).

  • 1.2.2.2. Características

Este método presenta las siguientes características importantes:

a) Voluntariedad (1): el sujeto pasivo puede decidir que le sea aplicable o no. Hay dos tipos de voluntariedad:

* Voluntariedad negativa o “Salvo renuncia”: Todos los sujetos pasivos que cumplen ciertas condiciones establecidas en la normativa del tributo deben aplicar este sistema, salvo que expresamente renuncien al mismo. * Voluntariedad positiva o “Mediante opción”: Un sujeto pasivo que cumpla determinadas condiciones previstas en la norma puede acogerse a este sistema de determinación de la base imponible solicitándolo expresamente.

(1) la voluntariedad es una característica esencial de este método, ya que la LGT/NFGT establece que en todo caso la estimación objetiva será voluntaria para los obligados tributarios

b).- Irrenunciabilidad temporal: normalmente el sujeto pasivo está obligado a aplicar este sistema de forma continuada durante un determinado tiempo (si ha optado por él y siempre que se sigan cumpliendo las condiciones previstas en la normativa reguladora) o mantener, durante un determinado tiempo, la renuncia a aplicar este sistema (en caso de que haya rechazado su aplicación).

Esta no es un característica esencial de la EO, ya que será la normativa propia de cada tributo la que regule esta cuestión.

c) No posibilidad de recurso: Una vez determinada la base imponible por este método, no cabe recurrir contra ella, salvo que existan errores materiales o de hecho en su determinación.

Es decir, se puede recurrir si el módulo utilizado para calcular la base está mal medido o si hay errores de cálculo, pero no puede recurrirse el importe de la base si ésta ha sido determinada midiendo bien los módulos aplicables y con operaciones matemáticas correctas, ni aunque se demostrase que de haberse aplicado el sistema de estimación directa la base real sería otra distinta (salvo que la norma del tributo señale lo contrario) ..

1.2.3. Estimación indirecta

(ARTICULOS 50.4, 53, 158 LGT) (ARTICULOS 48.4, 51, 153 NFGT) (Artículo 45 DF 99/2005: Reglamento de inspección)

  • 1.2.3.1. Concepto

Es un sistema general (aplicable imponible,

a todos los impuestos)

de determinación de la base

pero