Prefcio XIII
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29 32 32 34 37 38 40 41 43 45 47 48 51
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3.4 Formao de um Patrimnio Empresarial e Capital Social 59 3.5 Ativo e Passivo: Origens e Aplicaes de Recursos 64 3.6 Eventos Econmicos e Alteraes Patrimoniais 67 3.7 Estruturao das Demonstraes Contbeis (Financeiras) Bsicas 69 3.8 Balano Patrimonial 70 3.9 Apurao do Lucro ou Prejuzo: a Quantificao do Ganho ou Perda 84 3.10 Demonstrao de Resultados: a Evidenciao de como se Ganhou ou Perdeu 85 3.11 Equao de Trabalho 89 3.12 Demonstrao de Resultados 95 3.13 Distribuio de Lucros 97 3.14 Demonstrao dos Lucros ou Prejuzos Acumulados 98 Apndice 1: Princpios Fundamentais de Contabilidade 99 Apndice 2: Tipos de Sociedades 106 Questes e Exerccios 111
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128 142 145 149 151 152
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5.6 Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido 5.7 Demonstrao das Origens e das Aplicaes de Recursos 5.8 Demonstrao do Fluxo de Caixa Mtodo Indireto 5.9 Demonstrao do Fluxo de Caixa Mtodo Direto 5.10 Resultados versus Fluxo de Caixa, Regime de Competncia versus Regime de Caixa 5.11 Viso Interativa das Demonstraes Contbeis Bsicas 5.12 Demonstrao do Valor Adicionado (DVA) 5.13 Notas Explicativas 5.14 Relatrio da Administrao 5.15 Parecer de Auditoria Apndice 1: Demonstraes Contbeis Consolidadas Questes e Exerccios
181 181 184 186 187 191 193 196 204 208 215 219
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227 227 231 238 241 245 260 263 271 284 290 296 303 303 309 315 321
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Referncias Bibliogrficas
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Prefcio
com muita satisfao que temos a oportunidade de oferecer comunidade acadmica mais um trabalho na rea contbil-financeira, com o objetivo de atender a demanda para o ensino introdutrio de contabilidade geral em qualquer curso de graduao. Sabemos que existem muitas e boas obras sobre o assunto, e um novo trabalho poderia ser considerado redundante. Contudo, qualquer cincia permite sempre algum avano em termos tericos, conceituais, metodolgicos etc.; no caso especfico da cincia contbil so necessrios avanos nas abordagens prtica e de utilizao no campo. Considerando essa possibilidade, estruturamos o presente trabalho contemplando as seguintes abordagens principais: Texto elaborado em linguagem simples, buscando fcil assimilao dos leitores. Contedo estruturado, objetivando uma linha metodolgica de ensino para aplicao completa em sala de aula. nfase na comparao com o cotidiano das pessoas, introduzindo os conceitos de contabilidade pessoal. Associao dos conceitos de contabilidade pessoal aos de contabilidade empresarial. Exemplos numricos apresentados de forma gradativa, saindo da contabilidade pessoal para a contabilidade empresarial, at a construo de modelos mais completos. nfase nos princpios e conceitos adotados para o formato da apresentao legal das demonstraes contbeis/financeiras. Exerccios propostos, seguindo a abordagem geral adotada. Introduo aos principais instrumentos de contabilidade gerencial.
Aspectos metodolgicos
Em razo da nfase para no-contadores e executivos, a metodologia contbil das partidas dobradas (dbitos e crditos), tradicional para o ensino nos cursos de cincias contbeis, bem como a apresentao dos livros contbeis, foi tratada separadamente no Captulo 4, de modo a ficar como uma opo para os professores utilizarem-na em outros cursos. Da mesma forma, no Captulo 6, no qual apresentamos os procedimentos de contabilizao dos principais eventos e contas contbeis, todos os tpicos
so expostos inicialmente dentro de um modelo de controle denominado modelo financeiro, ficando o modelo contbil como opcional a ser apresentado posteriormente. Dessa maneira, na conduo dos exerccios, o professor poder escolher pelo modelo financeiro ou pelo modelo contbil. Ainda nesse captulo, visando simplificar a explanao do assunto, os exemplos de contabilizao foram elaborados basicamente desconsiderando-se os tributos sobre mercadorias. A contabilizao dos principais tributos, em razo de sua complexidade e especificidade, foi tratada separadamente no Captulo 7, com o intuito de dar uma opo metodolgica aos docentes, em funo do curso em que est inserida a disciplina ou da disponibilidade de tempo para a aplicao do tema.
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captulo Primeiros Conceitos e Contabilidade Pessoal
Mesmo que eventualmente no seja to visvel, a contabilidade est presente na vida das pessoas a todo instante. O motivo disso que elas vivem em torno de suas propriedades, preocupam-se continuamente com a sua capacidade de consumir e de adquirir novos bens e servios, buscam a todo momento aumentar a sua renda, procuram construir uma poupana para assegurar um futuro mais tranqilo etc. Todas essas atividades tm, como elemento comum, o dinheiro, pois tudo medido tendo-se por base a moeda do pas, o real. A contabilidade das empresas, assim como a das pessoas, tambm ocupa-se das mesmas coisas, ou seja, de identificar suas propriedades e direitos, saber seus gastos, apurar as receitas e controlar as coisas a receber e a pagar. Portanto, possvel associar, com muita preciso, a contabilidade das empresas e a contabilidade das pessoas.
O processo de contagem dos elementos patrimoniais, aparentemente simples, envolve, contudo, uma tecnologia especfica: identificar tanto o que deve ser contado como a medida apropriada para quantificar adequadamente a contagem, determinar o mtodo mais apropriado para a contagem, identificar a natureza, os relacionamentos e os atributos do elemento patrimonial, classificar em categorias o que est sendo contado, verificar a utilizao futura da informao para o destino adequado desses elementos etc. e, modernamente, atribuir mensurao monetria a cada um dos elementos-objetos da contagem. Verificam-se, nessas caractersticas gerais do processo de contagem, a importncia e a extenso do conhecimento necessrias ao profissional contador. Aps efetuada a contagem, o mtodo bsico para reter a informao obtida registrar em algum meio que permita utiliz-la futuramente; nomes, datas, nmeros, letras, mdia, modelos so necessrios para tanto, sendo o modelo contbil o registro em contas. Assim, depois de conseguir o dado obtido pela contagem, deve-se registr-lo em um meio (memria, papel, livro, computador). O registro em contas caracteriza-se tambm por ser um processo de acumulao de dados, gerando informaes aglutinadas ou sumariadas. Portanto, todo registro contbil tem como base dados passados para utilizao futura. Nenhum dado contbil apenas registro do passado, como tambm permite sua utilizao em algum futuro na tomada de deciso. A conta deve preservar ao mximo todas as caractersticas do processo de contagem, transformando-se, assim, em um resumo cientfico da atividade bsica do contador. Essas duas funes, a contagem e o registro da contagem (contador e conta), so os elementos fundamentais das cincias contbeis. Esse processo bsico est representado pela Figura 1.1. Convm, contudo, ressaltar que essa uma representao bsica e inicial, uma vez que a utilizao das contas e dos meios de registros, em termos modernos e no sistema de informao contbil, so feitos por um mtodo cientfico com caractersticas e fundamentos mais avanados, denominado mtodo das partidas dobradas, que veremos mais adiante. O responsvel pela gesto contbil da empresa nomeado contador, contador geral ou, mais recentemente, controller. O setor que operacionaliza esse controle se chama Setor de Contabilidade ou Setor de Controladoria. interessante notar que a palavra controller, a qual sugere controladoria, na realidade derivada tambm da palavra conta, conforme vemos em Horngren (1985, p. 9).
O ttulo de controller aplica-se a diversos cargos na rea de contabilidade, cujo nvel e cujas responsabilidades variam de uma empresa para outra. Neste livro, tal termo controller (s vezes escrito com p, comptroller, derivado do francs compte, que quer dizer conta) significa o principal executivo da rea de contabilidade administrativa. J vimos que o controller moderno no faz
controle algum em termos de autoridade de linha, exceto em seu prprio departamento. No entanto, o conceito moderno de controladoria sustenta que, em um sentido especial, o controller realmente controla: faz relatrios e interpreta dados pertinentes, exerce uma fora, uma influncia ou projeta uma atitude que impele a administrao rumo a decises lgicas e compatveis com os objetivos.
Conta 1: Saldo em Caixa Data $ Janeiro 200 Fevereiro 100 .... 120 .... 130 .... 170 .... 220 Dezembro 150
Conta 2: Saldo em Banco Data $ Janeiro 500 Fevereiro 400 .... 100 .... 700 .... 400 .... 700 Dezembro 250
Conta N: Veculos Data Quantidade $ Janeiro 1 10.000 Fevereiro 2 22.000 .... 2 22.000 .... 3 45.000 .... 3 38.000 .... 2 21.000 .... 1 12.000
Contagem
Accountability
O conceito de contabilidade como sistema de controle econmico da empresa, tanto por parte do contador quanto por parte dos demais gestores internos, pode ser abrangido pelo conceito de accountability, termo derivado do ingls account, que significa conta. Em linhas gerais, accountability corresponde responsabilidade do gestor de prestar contas pelos seus atos bem como a obrigao de relatar os resultados obtidos (Nagakawa apud Catelli, 1999,
p. 208). Mais genericamente, podemos definir accountability como a responsabilidade individual ou departamental de desempenhar uma certa funo que pode ser delegada ou imposta por lei, regulamentos ou acordos (Siegel e Shim, 1995, p. 4). Desta maneira, cabe ao contador uma responsabilidade genrica pela prestao de contas de toda a movimentao e situao econmica-financeira da empresa, que obtida pelo sistema de informao contbil. Esta uma funo de grande responsabilidade que exige conhecimentos profundos de economia, finanas e gesto; e o sistema de informao contbil deve estar preparado para subsidiar este processo dentro de uma abordagem gerencial, sempre em perspectiva de futuro.
Conta 1: Gado Data Ms 1 Gado bovino Gado suno Total Quantidade 200 100 300
Como o sistema contbil traduz tudo em moeda corrente do pas, a conta contbil tem que incorporar a mensurao monetria desses bens. Nesse momento, v-se que no convm o controle em uma conta s de bens de natureza fsica e econmica to distintos; os preos da carne de boi e da carne de porco so normalmente diferentes. Assim, faz-se necessrio desdobrar o controle no mnimo em duas contas. Nesse processo, v-se tambm que, mesmo dentro do mesmo tipo de gado, podem existir outras categorias que meream uma contabilidade em separado. Apresentamos essas duas contas com as possibilidades:
Conta 1: Gado Bovino Data Ms 1 Gado de corte Gado leiteiro Gado at um ano Gado at dois anos Total Quantidade 50 30 60 60 200 $ 45.000 36.000 21.000 30.000 132.000 Data
Possivelmente, para um melhor controle, essas duas contas teriam que ser desdobradas novamente, para cada categoria de animais. Continuando nosso exemplo, vamos supor que alm desses bens, a fazenda tenha terras e quatro galpes para tratamento e engorda dos animais, bem como guarda de insumos e utenslios. Seriam abertas mais duas contas pelo menos:
Conta 3: Terras Data Ms 1 Alqueires de terra Total Quantidade 20 20 $ 100.000 100.000 Data Ms 1 Galpes Total
J havamos considerado que a tecnologia da contagem envolve a identificao do que deve ser contado. Dentro de uma entidade no h necessariamente apenas bens e direitos; podem existir obrigaes, seja por compra de bens e servios a prazos seja por obteno de financiamentos ou emprstimos bancrios. Vamos imaginar que os galpes foram financiados por um banco, para pagamento em cinco anos, e que o valor do gado bovino at um ano foi comprado de terceiros, para pagamento em 90 dias, mas ainda no foi pago; uma conta deve ser aberta para representar essas dvidas. De modo idntico ao que fizemos com o gado e com os imveis, no convm registrar, em uma nica conta, dois tipos de dvidas distintos. Convm abrir uma conta para cada um, para possibilitar melhor visibilidade e controle.
Conta 5: Emprstimos Bancrios Data Ms 1 Emprstimo do Banco do Brasil Total Quantidade 1 1 $ 20.000 20.000
Conta 6: Fornecedores de Gado Data Ms 1 Fornecimento de gado de um ano Total Quantidade 60 60 $ 21.000 21.000
Supondo que o valor dos demais investimentos tenha sido feito com recursos prprios do investidor na fazenda a ttulo de capital inicial, esses valores, que foram aportados na empresa, devem ser gerenciados tambm por uma conta distinta, para melhor controlar o capital investido pelo proprietrio:
Conta 6: Capital Social Data Ms 1 Capital Integralizado Total Quantidade 1 1 $ 222.800 222.800
Deixando de considerar outros elementos patrimoniais e eventos econmicos ou financeiros, podemos agora montar, a partir das contas, a situao econmica do patrimnio da fazenda, utilizando os totais de cada uma delas. Como todo empreendimento um investimento que necessita ser financiado e, por conseguinte, o total investido igual ao total dos recursos obtidos para as aplicaes nos investimentos, tal empreendimento deve ser apresentado identificados tanto os investimentos e sua composio, como os financiamentos e os recursos obtidos e sua composio, conforme atestam os dados a seguir:
Balano das Operaes e Situao Patrimonial Final do Ms 1 Investimentos Discriminao Gado bovino Gado suno Terras Edifcios Total Valor 132.000 11.800 100.000 20.000 263.800 Fontes de Recursos Discriminao Fornecedores Emprstimo Capital Social Total Valor 21.000 20.000 222.800 263.800
O mtodo das partidas dobradas, que o mtodo adotado modernamente, fundamenta-se exatamente na condio de registrar o efeito do evento econmico em uma conta e, ao mesmo tempo, o impacto da causa do mesmo evento econmico na conta que o originou, por exemplo, o efeito da entidade que passa a ter uma dvida com fornecedores decorre da causa de ter comprado gado suno a prazo. Partindo das contas apresentadas no exemplo introdutrio, evidenciaremos como se devem registrar as contas pelo mtodo das partidas dobradas, sugerindo uma ordem em que os eventos econmicos devem ter se sucedido. Consideramos como o primeiro evento econmico a entrada de capital em dinheiro pelo investidor, no valor de $ 222.800; podemos supor que tenha ficado temporariamente em caixa. O registro seria feito em duas partidas, a primeira na conta Capital Social e a segunda, tambm chamado contrapartida, na conta Caixa. Ambas so apresentadas a seguir:
Conta 6: Capital Social Data Ms 1 Capital Integralizado Saldo Quantidade 1 $ 222.800 222.800 Data
Com o dinheiro oriundo do Capital Integralizado, a empresa comeou a operao adquirindo alguns tipos de gado bovino, tirando dinheiro do caixa. A conta Caixa registra uma nova movimentao (destacada, em negrito, no quadro a seguir). Assim, a conta tem a finalidade de obter o saldo, bem como de registrar as movimentaes ocorridas, sendo o saldo a resultante aritmtica das entradas e sadas dos valores na conta.
Conta 7: Caixa Data Ms 1 Entrada de capital em dinheiro Aquisio de gado bovino Saldo Quantidade 1 1 $ 222.800 (111.000) 111.800 Data
Ms 1 Aquisio de: Gado de corte Gado leiteiro Gado at dois anos Saldo
50 30 60 140
Conta 7: Caixa Data Ms 1 Entrada de capital em dinheiro Aquisio de gado bovino Aquisio de gado suno Saldo Quantidade 1 $ 222.800 Data
1 1
30 30 40
Saldo
100
11.800
Note que a Conta Caixa, alm de registrar o saldo do dinheiro aps as transaes, tambm evidencia as movimentaes de entrada e sada, deixando a conta de ser mera representao de uma contagem ou inventrio. Ainda com dinheiro em caixa, a empresa adquiriu as terras para pastagem e criao:
Conta 7: Caixa Data Ms 1 Entrada de Capital em dinheiro Aquisio de gado bovino Aquisio de gado suno Aquisio de terras Saldo Quantidade 1 1 $ 222.800 (111.000) Data
Ms 1 Aquisio de 20 alqueires
1 1
(11.800) (100.000) 0
Saldo
100.000
O saldo de Caixa ficou zerado, esse o motivo pelo qual, na apresentao inicial das contas, no elencamos a conta Caixa no rol dos investimentos e fontes de recursos. Consideramos, como prximo evento, o pagamento dos galpes com o valor obtido por meio de Emprstimos Bancrios:
Conta 5: Emprstimos Bancrios Data Ms 1 Emprstimo do Banco do Brasil Saldo Quantidade 1 $ 20.000 20.000 Data
Como ltimo evento desse exemplo, consideramos a compra a prazo de gado de at um ano, ficando uma dvida temporria com os fornecedores. Dentro da conta Gado Bovino, apresentamos em negrito (tabela a seguir) o novo evento. Fica claro que a conta serve tanto para registrar a movimentao quanto o saldo do elemento patrimonial que representa:
Conta 1: Gado Bovino Data Ms 1 Gado de corte Gado leiteiro Gado at dois anos Gado at um ano Saldo Quantidade 50 30 60 60 200 $ 45.000 36.000 30.000 21.000 132.000
Conta 6: Fornecedores de Gado Data Ms 1 Fornecimento de gado de um ano Saldo Quantidade 60 $ 21.000
60
21.000
Fica evidente a supremacia do mtodo das partidas dobradas sobre o mtodo das partidas simples. Alm de obter os saldos das contas, tal mtodo evidencia as movimentaes de entradas e sadas, bem como o relacionamento entre causa e efeito existente em cada evento econmico.