Especial auditora

La norma que ha cambiado los informes de auditora

Para todos los informes de auditora de cuentas que se emitan a partir del 1 de enero de 2011 ser ya de aplicacin la modificacin de las normas tcnicas sobre informes que el ICAC public a finales del pasado ao. Como principales aspectos a considerar destacan los nuevos formatos en relacin a las diferentes opiniones sobre las Cuentas Anuales auditadas, la presentacin de los prrafos de nfasis o el nuevo prrafo relativo a otras cuestiones

Antoni Gmez Valverde Luis Alberto Moreno Lara Concepcin Vilaboa Martnez
Socios de AUREN

mo conseguir mayor comprensin por los usuarios respecto de los informes de auditoria consituye uno de los debates ms antiguos. Y es que el gap de expectativas es un clsico, ya que lo que esperan los usuarios de la informacin que facilita el auditor va por delante de lo que las normas y procedimientos vigentes establecen. Desde luego que los usuarios lo que desean es claridad. Los informes que emitimos los auditores a partir del 1 de enero del 2011 siguen las pautas establecidas por la nueva norma emitida por el Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas, (ICAC). Han transcurrido ya algunos meses desde que se public en un anexo al Boletn n 83, de 21 de diciembre de 2010, su resolucin de esa misma fecha, sobre la modificacin de la seccin 3 de las Normas Tcnicas de Auditora, publicadas por Resolucin de 19 de enero de 1991, relativa a las Normas Tcnicas, sobre in-

formes y en este artculo vamos a reflexionar sobre su impacto y perspectivas. La primera reflexin es que era necesaria la emisin de una nueva norma sobre emisin de informes. En efecto, los casi 20 aos transcurridos entre la norma anterior, de enero de 1991, hasta la nueva de diciembre de 2010, hacan necesarias modificaciones, tanto en la forma como en el fondo del contenido de los informes a emitir por el auditor. En este largo intervalo se han producido notables cambios en materia de armonizacin contable internacional dentro de la Unin Europea. Desde luego, desde el ao 2005, todas las sociedades de la Unin que tengan ttulos admitidos a cotizacin en algn mercado tienen que formular sus cuentas anuales consolidadas de acuerdo con las normas internacionales de informacin financiera adoptadas por la Unin Euro-

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CONSULTE

pea (NIIF o IFRS por sus siglas en ingls emitidas por el International Accounting Standards Board (IASB). Y, adicionalmente, las normas contables de los estados miembros deban adaptarse a dicha normativa. Este hecho supuso una importante reforma en materia de contabilidad para incorporar estos cambios a nuestro ordenamiento contable, concretados en la Ley 16/2007 y el RD 1514/2007 por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad. La Directiva 2006/43/CE, conocida como VIII Directiva de fecha 17 de mayo de 2006 relativa a la auditoria legal de cuentas anuales y cuentas consolidadas, fija como uno de sus objetivos la exigencia de aplicar unas mismas normas en materia de auditora para las auditorias estatutarias que se realicen en el seno de la Unin Europea; para ello, propone la aplicacin de las normas internacionales de auditora, emitidas por la International Federation of Accountants (IFAC).

FICHA RESUMEN

Autores: Antoni Gmez Valverde/ Luis Alberto Moreno Lara/ Concepcin Vilaboa Martnez Ttulo: La norma que ha cambiado los informes de auditora URL: http://partidadoble.wke.es/9570788 Resumen: La nueva redaccin de la norma sobre informes de auditora por parte del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas (21 de diciembre, 2010) es producto la necesidad de adaptacin a la normativa vigente ya que algunos aspectos, como el relativo a la comparabilidad de la informacin, tienen un tratamiento totalmente distinto al que regulaba el plan de cuentas anterior. Otro de los aspectos destacados de la norma, de aplicacin ya en todos los informes que se emitan a partir del 1 de enero de 2011, es que viene a clarificar temas como los relativos a nfasis e incertidumbres, mostrando de forma ms clara que no afectan a la opinin del auditor sobre las cuentas anuales. Aparecen los prrafos de otras cuestiones que abren la puerta a lo que puede constituir la verdadera adaptacin del trabajo y los informes de auditoria a las necesidades del usuario. Palabras clave: Auditora. Normas de auditora. Informe de auditora. Incertidumbre. Abstract: The new wording of the rule on audit reports by the Institute of Accounting and Auditing (December 21th, 2010) comes the need to adapt to the rules, since some aspects such as on the comparability of information are treated completely different regulating the above chart of accounts. Another of the highlights of the standard application and in all reports to be issued from January 1, 2011, is coming to clarify issues such as those on stress and uncertainty, showing more clearly that do not affect the auditors opinion on the financial statements. Paragraphs appear in other issues that open the door to what may be the true adaptation of work and audit reports to the users needs. Key words: Audit. Auditing standards. Audit report.

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La resolucin del ICAC se deber ajustar y adaptar al modelo de informe que se defina en la norma comn que puede adoptar la UE para favorecer la comparabilidad internacional
En este sentido la nueva norma de Informes de auditoria se adapta a la regulacin internacional, indicando que el contenido mnimo del informe de auditor de Cuentas Anuales previsto en la nueva redaccin dada por la Ley 12/2010, (de 30 de Junio por la que se modifica la Ley 19/1988 de 12 de Julio, de Auditora de Cuentas), debiendo tener en cuenta lo que se prev sobre esta materia en las normas internacionales emitidas por la International Federation of Accountants (IFAC). En este proceso de armonizacin internacional de la contabilidad y de la auditoria, se haca necesario modificar la norma tcnica sobre informes para adaptarla al contenido mnimo establecido en la Ley 12/2010. De esta manera, para todos los informes de auditora de cuentas que se emitan a partir del 1 de enero de 2011, ser de aplicacin la modificacin de las normas tcnicas sobre informes, que tiene como principales resultados nuevos formatos en relacin a las diferentes opiniones sobre las Cuentas Anuales auditadas y nueva presentacin de los prrafos de nfasis o la aparicin de un nuevo prrafo relativo a otras cuestiones. La segunda reflexin es que estamos ante una etapa de un largo camino. En efecto, cuanto se ha anotado se anticipa a la norma comn que a tal efecto pueda adoptar la Unin Europea, de acuerdo con la Directiva 2006/43/CE al objeto de favorecer la comparabilidad en el entorno econmico internacional. Esto supone que esta resolucin del ICAC que comentamos en este artculo, se deber ajustar y adaptar cuando corresponda, al modelo de informe que se defina en la citada norma comn. Es pues un tema abierto ya que sigue en cuestin el aspecto fundamental para los usuarios de que la opinin del auditor facilite una mayor informacin que la actual, puramente retrospectiva sobre la situacin financiera y los resultados obtenidos.
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Los usuarios reclaman ms informacin y, desde luego, a pesar de las dificultades, los auditores hemos de ver cmo somos capaces de atender esas peticiones, ajustndonos a aquellos extremos sobre los que podamos manifestarnos que, ciertamente, son muchos y ms amplios que los actuales. Inversores, prestatarios, empleados y otros terceros interesados (stakeholders) requieren saber ms respecto de las empresas. La informacin, no solo econmica sino relativa a otros aspectos de la interaccin de la empresa con la sociedad (medioambiental y social, de riesgos asumidos, de cumplimiento normativo, y otros), son del mximo inters para la sociedad. Y en un entorno en que las agencias de calificacin (rating) han mostrado sus debilidades, probablemente por la ausencia de una normativa internacional que las regule, el papel que se pide y al que pueden responder los auditores es de una trascendencia extraordinaria. En ese sentido, el IFAC, el pasado mes de mayo, publicaba un documento de consulta con la requisitoria de que deber ser contestado antes del 16 de septiembre de este ao. En ese documento de Consulta, titulado Enhanding the Value of Auditor Reporting: Exploring options for change, se busca recoger las principales inquietudes en la esfera internacional para incrementar el valor para los usuarios del informe de auditoria, los modelos de informes de auditora en todo el rea de la Unin Europea y con proyeccin para su posible concordancia con los informes de auditora de transcendencia ms all de esta rea. Para ello, se hace referencia a las caractersticas de forma y fondo de los informes de auditora, ya al uso en pases de la Unin Europea. As, reflexiona sobre si, por ejemplo, en el informe de auditora: Se deben resaltar con ms detalle las responsabilidades de los Administradores, (responsabilities of management) y del Auditor, (por ejemplo, detectando posibles actuaciones fraudulentas en el seno de las empresas auditadas). Es posible utilizar un lenguaje menos tcnico en la emisin de los informes de auditora, ms inteligible para cualquier lector. En qu lugar deber colocarse la opinin del Auditor en el texto de informe de auditora.

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Si el informe de auditora debe ir acompaado de otros informes relativos a la empresa auditada, por ejemplo, a su organizacin, (control interno), elementos econmicos, financieros, etc. en los que se detallen las opiniones del auditor a este respecto de forma clara y precisa. Si contrariamente a lo expuesto en el prrafo cuarto anterior, estas opiniones deben incluirse en el informe de auditora en prrafos de nfasis que los recojan especficamente. Si se deben confeccionar otros tipos de informes para las auditoras de las Cuentas Anuales de las pequeas y medianas auditoras.

damentales para la sostenibilidad y el desarrollo de las empresas y organizaciones: por una parte, los riesgos y su gestin y, por otra, aspectos que tienen que ver con su triple cuenta de resultados, adems de la econmica, la social y medioambiental. En este sentido, son diversas las voces que se manifiestan. Es notable la huella europea dejada por el proyecto Accounting for Sustainability-A4S del Reino Unido, auspiciado por el Prncipe de Gales (2004) con dos objetivos bsicos: a) Creating a new connected and integrated reporting model y b) Establishing an accountable governance structure En agosto del 2010, dos organizaciones privadas (GRI y A4S), con el soporte de IASB, FASB, representaciones de las Naciones Unidas e inversores, deciden aunar esfuerzos y constituyen, junto con otras, el International Integrated Reporting Committee (IIRC), con la finalidad que el mismo nombre declara: ser capaces de crear un nico informe que integre todos los aspectos de inters para los posibles usuarios de la informacin. Un tema, pues, tan actual como urgente, sobre el cual se prev presentar una recomendacin a la reunin del G-20 de noviembre del 2011. La Federacin Europea de Expertos Contables (FEE) se ha hecho eco de la iniciativa al reconocer que lo que de verdad interesa a los usuarios es conocer cmo funcionan las organizaciones y que para ello se requiere ms que la informacin estrictamente financiera. As pues, tanto el contenido de los informes como su formato y el propio trabajo del auditor es un tema abierto sujeto a reflexiones para que aporte un mayor valor a los usuarios de la informacin.

Como puede fcilmente deducir el lector, la tarea es ardua y complicada y no corresponde aqu tratarla con ms detalle; simplemente y a modo de referencia, recogemos el posible cambio de formato estndar del Informe de Auditora, en su estructura y contenidos que sugiere el IFAC, que se incluye al final de este artculo. Un cambio ms inmediato se producir por la adaptacin al nuevo formato de los informes de auditora de las Cuentas Anuales de empresas auditadas en Espaa, modificados para adaptarlos a Normas Internacionales de Auditora, (NIA), ya emitidas por el IFAC; en concreto: NIA 700 Forming an Opinion and Reporting on Financia Statements (Formacin de la opinin y emisin del informe de auditora sobre los estados financieros). NIA 705 Modifications to the Opinion in the Independent Auditors Report (Opinin modificada en el informe emitido por un auditor independiente). NIA 706 Emphasis of Matter Paragraphs and 0ther Matter Paragraphs in the Independent Auditors Report (Prrafos de nfasis y prrafos sobre otras cuestiones en el informe emitido por un auditor independiente).

MODIFICACIONES MS SIGNIFICATIVAS DE LA NUEVA NORMA

La nueva norma da un tratamiento nuevo a determinados aspectos que vamos a resaltar. Conviene prestar atencin a estos aspectos ya que, del tratamiento dado a ciertos elementos, se modifica de forma sustancial y podemos fcilmente caer en la inercia de la normativa anterior. De hecho, hemos visto algunos informes de auditoria emitidos ya bajo la nueva norma que adolecen de errores en el tratamiento de los temas que mencionamos a continuacin.
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Por otra parte, los usuarios de la informacin requieren para sus decisiones, como hemos comentado, informacin que va ms all de la informacin financiera. El aspecto crucial de la informacin es su capacidad predictiva, en definitiva, cmo va a ser la evolucin futura de los resultados y la situacin financiera de las compaas. As, queremos resaltar dos elementos fun-

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contables, de acuerdo con las normas tcnicas de auditora. Incertidumbres sobre la capacidad de la entidad para seguir operando, en este caso, si no se hace constar en la memoria de las Cuentas Anuales auditadas, se actuar como se ha expuesto en el apartado 2 anterior; ahora bien, si estas circunstancias se informan adecuadamente en las cuentas anuales, conforme a lo exigido en el marco normativo de informacin financiera, aunque la opinin sobre las Cuentas Anuales no se vea afectada por estas incertidumbres ES OBLIGATORIO hacer mencin a ellas en un prrafo de nfasis.

Los cambios significativos que se resaltan en la introduccin de la ya Resolucin del ICAC de fecha 31 de diciembre de 2010 se refieren a: a) El tratamiento en el informe de auditora del principio de uniformidad, que solo figurar en el prrafo de opinin del Informe de Auditora, en el caso de que el cambio producido en los principios y normas contables suponga un incumplimiento del marco normativo de informacin financiera. b) Las circunstancias constitutivas de incertidumbres en las que se deber distinguir si: Se trata de Incertidumbres significativas, adecuadamente informadas en la memoria de las Cuentas Anuales auditadas, que no supondr, en todos los casos, una salvedad en la opinin, sino que a juicio del auditor, podr mencionarse en un prrafo de nfasis. Incertidumbres significativas que no se informan adecuadamente en la Memoria de las Cuentas Anuales auditadas; en este caso, el auditor har constar una salvedad, en el (los) prrafo(s) intermedio(s) de salvedad(es), en el prrafo de opinin de su informe, pero no ya por el hecho especfico de la incertidumbre en s misma, sino, porque se ha incumplido con los principios y normas

c) Los prrafos de nfasis se potencian, situndose despus del prrafo de opinin y se comenzarn siempre con la siguiente expresin, sin que afecte a nuestra opinin de auditora, llamamos la atencin respecto a lo sealado en la Nota X de la memoria. Y salvo el prrafo obligatorio, en el caso de incertidumbres sobre la aplicacin del principio de empresa en funcionamiento o cuando lo exija expresamente una norma de auditora sern expuestos a juicio del auditor. d) Los prrafos sobre otras cuestiones constituyen una novedad y se situarn en el informe de auditora despus de los prrafos de opinin y nfasis, (en el caso de que se dieran). En su confeccin, el auditor deber tener un especial criterio y sensibilidad, ya que en ellos se debern reflejar asuntos diferentes de los incluidos en las cuentas anuales auditas y que, a su juicio, sean relevantes para: El entendimiento adecuado de la auditora. Las responsabilidades del auditor. La comprensin del propio informe.

Este prrafo podr ser obligatorio, de acuerdo con lo que establezcan, en su caso, las normas de auditora.

COMPARABILIDAD DE LA INFORMACIN
Desaparece con carcter general del informe del auditor la mencin hecha a la comparabilidad de las cifras con el ejercicio precedente.

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Esto es consecuencia de que la normativa contable (NPGC RD 1514/07) exige la reexpresin de las cuentas anuales correspondientes a ejercicios anteriores y, en consecuencia, excepto incumplimiento de las normas, la comparabilidad est asegurada. Recordemos que deben modificarse las cuentas del ejercicio anterior en las siguientes circunstancias: a) La aplicacin retroactiva de una norma que ha entrado en vigor en el ejercicio corriente. b) Una norma ya existente que exija la aplicacin retroactiva de sus requisitos. c) El cambio de un criterio contable a otro alternativo dentro de los permitidos (NRV 22). d) La correccin de errores materiales de ejercicios anteriores (NRV 22). Por ello, el ICAC ha emitido otra Resolucin, tambin con fecha 21 de diciembre de 2010 y tambin publicada en el anexo al Boletn n 83, que recoge lo establecido en la NIA 710: Comparative Informatio-Corresponding Figures and Comparative Financial Staments (Informacin Comparativa: Cifras Comparativas y Cuentas Anuales Comparativas). Esta norma se denomina Norma Tcnica de Auditora sobre Informacin Comparativa: cifras comparativas y cuentas anuales comparativas. Del propio ttulo de esta Norma, se deduce que la informacin comparativa puede ser de dos tipos: Cifras comparativas: informacin comparativa, correspondiente a cifras del periodo anterior, que se incluyen como parte integrante de las cuentas anuales del periodo actual, con el objetivo de que se interpreten en relacin con las cifras e informacin del periodo actual. Cuentas anuales comparativas: informacin comparativa relativa a cifras e informacin del periodo que se incluye a efectos comparativos junto a las cuentas anuales del periodo actual. El nivel de informacin de estas cuentas anuales comparativas es equivalente al de las cuentas anuales del periodo actual.

Verificar que las cuentas anuales incluyen la informacin comparativa requerida. Verificar si la informacin comparativa se ha presentado adecuadamente. Verificar que la informacin comparativa coincide con las cuentas anuales del ejercicio anterior. Verificar que las polticas contables de la informacin comparativa son congruentes con las del periodo actual. Verificar que la adaptacin de la informacin comparativa se ha hecho de conformidad con la normativa contable. Aplicar procedimientos adicionales si se detecta un error o irregularidades significativos en la informacin comparativa (hechos posteriores y/o reformulacin). Obtener manifestacin escrita de cualquier adaptacin que afecte a la informacin comparativa.

CONCLUSIONES
Estamos ante un cambio lgico como consecuencia de la necesidad de adaptacin a la normativa vigente, ya que algunos aspectos, como el relativo a la comparabilidad de la informacin, tienen un tratamiento totalmente distinto al que regulaba el plan de cuentas anterior. Clarifica, por otra parte, algunos temas candentes, como los relativos a nfasis e incertidumbres, mostrando de forma ms clara que no afectan a la opinin del auditor sobre las cuentas anuales. Aparecen los prrafos de otras cuestiones que abren la puerta a lo que puede constituir la verdadera adaptacin del trabajo y los informes de auditoria a las necesidades del usuario, tema extraordinariamente complejo y polmico, pero del que las instituciones tienen conciencia de la necesidad de abordarlo, y respecto del que desde luego los auditores tenemos la capacidad y competencias para poder responder, con el nivel de profesionalidad que nos caracteriza.

Los procedimientos que deber realizar el auditor para el seguimiento de esta norma sern los siguientes:

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