RESPONSABILIDAD DEL AUDITOR RESPECTO DE LA APLICACIN DE LEYES Y REGLAMENTOS EN AUDITORIA DE ESTADOS FINANCIEROS Y CONSIDERACIN DE FRAUDES INTRODUCCIN El objetivo del

trabajo de investigacin es definir el control de calidad de la auditoria y delimitar a quin corresponde la responsabilidad de que ese control sea llevado a la prctica en cualquier auditoria. En su contenido identificamos las dos perspectivas que existen para realizarlo, esto es, por un lado pases que se autor regulan y, por otro, aquellos cuyo control est asignado a algn ente dependiente de su estructura de administracin pblica. A continuacin analizamos cmo se lleva a cabo desde cada una de ellas con la intencin de iniciar una reflexin conducente a la posibilidad de un cambio de mentalidad que incorpore nuevas posibilidades dirigidas a mejorar la calidad del trabajo de los auditores. En el presente trabajo se incluyen los temas de definiciones, caractersticas del fraude, responsabilidad de la administracin, responsabilidad del auditor en relacin al fraude, escepticismo profesional, identificacin y evaluacin del riesgo, respuesta a los riesgos con procedimientos y evaluacin de la evidencia, representaciones de la administracin, incapacidad del auditor de continuar con el trabajo por razones de deteccin del fraudes, relacin con los Estados Financieros, responsabilidad del auditor para detectar incumplimientos, responsabilidad de la administracin del cumplimiento del leyes y reglamentos, consideraciones del auditor del cumplimiento de leyes de reglamentos, informe del auditor sobre incumplimientos, retiro del trabajo por incumplimiento de Leyes o Reglamentos y documentacin.

RESPONSABILIDAD DEL AUDITOR RESPECTO DE LA APLICACIN DE LEYES Y REGLAMENTOS EN AUDITORIA DE ESTADOS FINANCIEROS Y CONSIDERACIN DE FRAUDES I. DEFINICIN Es responsabilidad de una entidad establecer un ambiente de control y mantener polticas y procedimientos para ayudar a lograr el objetivo de asegurar, tanto como sea posible, la conduccin ordenada y eficiente del negocio de la entidad. Esta responsabilidad incluye poner en vigor y asegurar la operacin continua de los sistemas de contabilidad y de control interno diseados para prevenir y detectar fraude y error. Consecuentemente, la administracin asume la responsabilidad de cualquier riesgo remanente. II. CARACTERISTICAS DEL FRAUDE Las representaciones errneas en los estados financieros pueden originarse en fraude o error. El trmino error se refiere a equivocaciones no intencionales en los estados financieros, incluyendo la omisin de una cantidad o una revelacin, tales como: Una equivocacin al reunir o procesar datos con los cuales se preparan los estados financieros. Una estimacin contable incorrecta que se origina por descuido o mala interpretacin de los hechos. Una equivocacin en los principios de contabilidad relativos a valuacin, reconocimiento, clasificacin, presentacin o revelacin. El trmino fraude se refiere a un acto intencional por parte de uno o ms individuos de la administracin, los encargados de mando, empleados, o terceras partes, que impliquen el uso de engao para obtener una ventaja injusta o ilegal. Aunque el fraude es un concepto legal amplio conciernen al auditor los actos fraudulentos que son causa de una representacin errnea en los estados financieros. La representacin errnea de los estados financieros puede no ser el objetivo de algunos fraudes. Los auditores no hacen determinaciones legales de si el fraude ha ocurrido realmente. El fraude que implica slo a empleados de la entidad es conocido como fraude de empleado. En cualquiera de los dos casos puede haber colusin con terceras partes fuera de la entidad. Dos tipos de representaciones errneas intencionales son relevantes para el auditor: representaciones errneas que resulten de informacin financiera fraudulenta y representaciones errneas que resulten de malversacin de activos.

La informacin financiera fraudulenta implica representaciones errneas intencionales que incluyen omisiones de cantidades o revelaciones en los estados financieros para engaar a los usuarios de los mismos. La informacin financiera fraudulenta puede lograrse de la siguiente manera: Manipulacin, adulteracin (incluyendo falsificacin), o alteracin de registros contables o documentacin de soporte con los que se preparan los estados financieros. Representacin errnea u omisin intencional en los estados financieros de hechos transacciones u otra informacin importante. Mala aplicacin intencional de principios de contabilidad relativos a cantidades, clasificacin, manera de presentacin o revelacin. III. RESPONSABILIDAD DE LA ADMINISTRACIN Es responsabilidad de los administradores y de la direccin de la entidad asegurar que la actividad se realice de acuerdo con la normativa que le es de aplicacin. La responsabilidad de la prevencin y deteccin de incumplimientos corresponde por tanto a los administradores y a la direccin en el mbito de sus competencias. Es obvio que, para imputar la responsabilidad a los administradores, el evento desencadenante de la responsabilidad tiene que haberse producido o mantenido mientras el demandado ejerce el cargo de administrador. A este respecto se han planteado varias cuestiones. Los administradores deben: Contratar personal en relacin de dependencia (encargado o auxiliar) y realizar los aportes relacionados con cargas sociales, obra social y cuota sindical de estos empleados. Contratar servicios mensuales de mantenimiento y limpieza para garantizar el correcto funcionamiento de las instalaciones. Comprar diversos artculos y bienes para el uso del edificio. Cumplir con las Ordenanzas Municipales. Contratacin de seguros. Liquidar remuneraciones y cargas sociales; pagar impuestos, tasas y contribuciones, etc. Es responsabilidad de la administracin, con vigilancia de los encargados del gobierno corporativo, establecer un ambiente de control y mantener polticas y procedimientos para ayudar a lograr el objetivo de asegurar, en cuanto sea posible, la conduccin ordenada y eficiente del negocio de la entidad. Esta responsabilidad incluye el establecer y mantener controles pertinentes al objetivo de la entidad de preparar estados financieros que den un punto de vista razonable y verdadero o que se

presentan de manera razonable respecto de todo lo importante, de acuerdo con el marco de referencia de informacin financiera aplicable, as como administrar los riesgos que puedan dar lugar a representantes errneas de importancia relativa en dichos estados financieros. Estos controles reducen, pero no eliminan, los riesgos de representacin errnea. Al determinar qu controles implementar para prevenir y detectar fraude, la administracin considera los riesgos de que los estados financieros puedan representarse errneamente en una forma de importancia relativa como resultado de fraude. Como parte de esta consideracin, la administracin puede concluir que no es rentable implementar y mantener un control particular en relacin con que se logre la reduccin de los riesgos de representacin errnea de importancia relativa debida a fraude. Es responsabilidad de los encargados del gobierno corporativo de la entidad el asegurar, mediante vigilancia de la administracin, que la entidad establezca y mantenga el control interno para dar una seguridad razonable respecto a la confiabilidad de la informacin financiera, efectividad y eficiencia de las operaciones, y al cumplimiento con las leyes y regulaciones aplicables. La vigilancia activa de los encargados del gobierno corporativo puede ayudar a reforzar el compromiso de la administracin de crear una cultura de honradez y comportamiento tico. Al ejercer la responsabilidad de vigilancia, los encargados del gobierno corporativo consideran la probabilidad de que la administracin sobre pase los controles u otra influencia inapropiada sobre el proceso de informacin financiera, como los esfuerzos de la administracin de manejar las utilidades para influir en la percepcin de los analistas en cuanto al desempeo y rentabilidad de la entidad. IV. RESPONSABILIDAD DEL AUDITOR EN RELACIN AL FRAUDE Un auditor que conduce una auditora de acuerdo con las NIA obtiene seguridad razonable de que los estados financieros considerados como un todo estn libres de representacin errnea de importancia relativa, ya sea causada por fraude o por error. Un auditor no puede obtener seguridad absoluta de que las representaciones errneas de importancia relativa en los estados financieros se detectarn debido a factores como el uso de juicio, el uso de pruebas, las limitaciones, inherentes del control interno y el hecho de que mucha de la evidencia de auditora disponible al auditor es persuasiva, ms que conclusiva, por naturaleza. En la obtencin de seguridad razonable, un auditor mantiene una actitud de escepticismo profesional en toda la auditora, considera la probabilidad de que la administracin sobrepase los controles y reconoce el hecho de que los procedimientos de auditora que son efectivos para

detectar error puedan no ser apropiados en el contexto de un riesgo identificado de representacin errnea de importancia relativa debida a fraude. V. ESCEPTICISMO PROFESIONAL El auditor planea y desempea una auditora con una actitud reconociendo que pueden existir circunstancias que causen que los estados financieros estn representados errneamente en una forma de importancia relativa, es importante cuando se consideran los riesgos de representacin errnea e importancia relativa debida a fraude. El escepticismo profesional es una actitud que incluye un estado mental inquisitivo y una evaluacin crtica de la evidencia de auditora, requiere un cuestionamiento continuo sobre si la informacin y la evidencia de auditoras obtenidas sugieren que pueda existir una representacin errnea de importancia relativa debida a fraude. Una auditora desempeada de acuerdo con las NIAs rara vez implica la autenticacin de documentos, ni est el auditor entrenado como experto ni se espera que lo sea en dicha autenticacin. Durante la auditora, el auditor considera la confiabilidad de la informacin que se va a usar como evidencia de auditora, incluyendo la consideracin de los controles sobre su preparacin y mantenimiento, cuando sea relevante. A menos que el auditor tenga alguna razn y haga creer lo contrario, ordinariamente acepta los registros y documentos como genuinos. Sin embargo, si las condiciones identificadas durante la auditora hacen que el auditor crea que un documento puede no ser autntico, o que los trminos de un documento han sido modificados, hace investigacin adicional. Por ejemplo, confirmando directamente con el tercero o considerando usar el trabajo de un experto para evaluar la autenticidad del documento. VI. IDENTIFICACIN Y EVALUACIN DEL RIESGO Al identificar y evaluar los riesgos de representacin errnea de importancia relativa a nivel de estados financieros, a nivel de aseveracin para ciases de transacciones, saldos de cuenta, revelaciones, el auditor deber identificar y valuar los riesgos de representacin errnea de importancia relativa debida a fraude. Los riesgos evaluados que pudieran dar como resultado una representacin errnea de importancia relativa debida a fraude son riesgos importantes y, en consecuencia, en el grado en que o se haya hecho as, el auditor deber evaluar el diseo de los controles relacionados de la entidad. Incluyendo actividades relevantes de control, y determinar si se han implementado. Para evaluar los riesgos de representacin errnea de importancia relativa debida a fraude el auditor usa el juicio profesional:

Identifica los riesgos de fraude considerando la informacin obtenida mediante procedimientos de evaluacin del riesgo y considerando las clases de transacciones. saldos de cuenta y revelaciones en los estados financieros. Relaciona los riesgos de fraude identificados con lo que pueda estar mal a nivel de aseveracin. Considera la probable magnitud de la representacin errnea potencial, incluyendo la posibilidad de que el riesgo pudiera dar origen a mltiples errneas y la probabilidad de que ocurra el riesgo. Es importante que el auditor logre un entendimiento de los controles que la administracin ha diseado e implementado para prevenir y detectar fraudes, pues al disear e implementar esos controles, la administracin puede hacer juicios informados sobre la naturaleza y extensin de los controles que decide implementar. El auditor puede enterarse, por ejemplo de que la administracin ha escogido conscientemente aceptar los riesgos asociados con una falta de segregacin de deberes; a menudo ste puede ser el caso en pequeas entidades donde el dueo hace supervisin de las operaciones da con da. La informacin que se obtiene al lograr ese entendimiento, puede tambin ser til al identificar los factores de riesgo de fraude que pueden afectar la evaluacin del auditor de los riesgos de que los estados financieros puedan contener representacin errnea de importancia relativa debida a fraude. Como la administracin es responsable del control interno de la entidad y de la preparacin de los estados financieros, es apropiado que el auditor haga averiguaciones con la administracin respecto de la propia evaluacin de la administracin del riesgo de fraude y de los controles establecidos para prevenirlo y detectarlo. La naturaleza, extensin y frecuencia de la evaluacin por la administracin del riesgo y los controles varan de entidad a entidad. En algunas entidades, la administracin puede hacer evaluaciones detalladas anualmente o como parte del monitoreo continuo. En otras la evaluacin de la administracin puede ser menos formal y menos frecuente. En algunas entidades, particularmente en las ms pequeas, el foco de la evaluacin pueden ser los riesgos de fraude de empleados o malversacin de activos. La naturaleza, extensin y frecuencia de la evaluacin de la administracin son relevantes para el entendimiento del auditor del ambiente del control de la entidad. Por ejemplo, el hecho de que la administracin no haya hecho una evaluacin del riesgo de fraude puede, en algunas circunstancias, ser indicativo de la falta de importancia que la administracin le da al control interno. RESPUESTA A LOS RIESGOS, PROCEDIMIENTOS Y EVALUACIN DE LA EVIDENCIA El auditor deber determinar las respuestas globales para tratar los riesgos evaluados de representacin errnea de importancia relativa debida a fraude a nivel de estado financiero y deber disear y desempear procedimientos de auditora adicionales, cuya naturaleza, oportunidad y extensin respondan a los riesgos evaluados a nivel aseveracin.

La NIA 330 requiere que el auditor desempee procedimientos sustantivos que respondan especficamente a los riesgos que se valoran como importantes. El auditor responde a los riesgos de representacin errnea de importancia relativa debida a fraude de las siguientes maneras: Una respuesta que tenga un efecto global sobre cmo se conduce la auditora, es decir, mayor escepticismo profesional y una respuesta que implica consideraciones ms generales, aparte de los procedimientos especficos de otro modo planeados. Una respuesta a los riesgos identificados a nivel aseveracin, que implica la naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos de auditora por desempear. Una respuesta a los riesgos identificados, que involucra el desempeo de ciertos procedimientos de auditora para tratar los riesgos de representacin errnea de importancia relativa debida a fraude, lo cual implica que la administracin sobrepas los controles, dadas las maneras impredecibles en que puede ocurrir esta falta de observancia. Al determinar las respuestas generales para tratar los riesgos de representacin errnea de importancia relativa debida a fraude a nivel de estado financiero, el auditor deber: Considerar la asignacin y supervisin de personal. Considerar las polticas de contabilidad usadas por la entidad. Incorporar un elemento de impredicibilidad en la seleccin de la naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos de auditora. El conocimiento, la habilidad y la capacidad de las personas a quienes se asignan responsabilidades importantes del trabajo, se encuentran en proporcin a la evaluacin del auditor de los riesgos de representacin errnea de importancia relativa: debida a fraude para el trabajo. Por ejemplo, el auditor puede responder a riesgos identificados de representacin errnea de importancia relativa debida a fraude, asignando a personas adicionales con habilidades y conocimientos especializados, como expertos forenses. El auditor considera la seleccin y aplicacin de importantes polticas de contabilidad por la administracin, particularmente las relacionadas con mediciones subjetivas y transacciones complejas. El auditor considera si la seleccin y aplicacin de polticas de contabilidad puede indicar informacin financiera fraudulenta, resultante del esfuerzo de la administracin por manejar las utilidades para engaar a los usuarios de los estados financieros influyendo en su percepcin del desempeo y la rentabilidad de la entidad. Las personas dentro de la entidad que estn familiarizadas con los procedimientos de auditora que normalmente se desempean en los trabajos pueden tener ms capacidad para ocultar la informacin financiera fraudulenta.

Por lo tanto, el auditor incorpora un elemento de impredicibilidad en la seleccin de la naturaleza, extensin y oportunidad de los procedimientos de auditora por desempear esto puede lograrse con, por ejemplo, el desempeo de procedimientos sustantivos sobre saldos de cuenta y aseveraciones seleccionados a los que no se ha aplicado pruebas de algn otro modo debido a su importancia relativa o riesgo, ajustando la oportunidad de los procedimientos de auditora respecto de la que se esperara, usando diferentes mtodos de muestreo, y desempeando procedimientos de auditora en diferentes localidades sin aviso previo. 7.1 Procedimientos de auditora que responden a los riesgos

Las respuestas del auditor para tratar los riesgos evaluados de representacin errnea de importancia relativa debida a fraude a nivel aseveracin pueden incluir cambiar la naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos de auditora en las siguientes maneras: La naturaleza de los procedimientos de auditora por desempear puede necesitar cambiarse para obtener evidencia de auditora que sea ms confiable y relevante o para obtener informacin confirmatoria adicional. Esto puede afectar tanto el tipo de procedimientos de auditora por desempear como su combinacin. La observacin fsica o inspeccin de ciertos activos puede volverse ms importante o el auditor puede escoger usar tcnicas de auditora con ayuda de la computadora, para compilar ms evidencia sobre los datos contenidos en cuentas importantes o en archivos electrnicos de transacciones. Adems, el auditor puede disear procedimientos para obtener informacin confirmatoria adicional. Puede ser necesario modificar la oportunidad de los procedimientos sustantivos. El auditor puede concluir que llevar a cabo pruebas sustantivas en, o cerca del, final del periodo es mejor tratamiento para un riesgo evaluado de representacin errnea de importancia relativa debida a fraude. El auditor puede concluir que, dados los riesgos de representacin errnea intencional o manipulacin, no seran efectivos los procedimientos de auditora para prorrogar las conclusiones de auditora de una fecha intermedia al final del periodo. En contraste, porque una representacin errnea intencional puede haberse iniciado en un periodo intermedio. La extensin de los procedimientos que se aplican refleja la evaluacin de los riesgos de representacin errnea de importancia relativa debida a fraude. Por ejemplo, puede ser apropiado incrementar los tamaos de la muestra o desempear procedimientos analticos a un nivel ms detallado. 7.2 Procedimientos de auditora que responden a cuando la administracin sobrepasa los controles La administracin est en una posicin nica para perpetrar fraude debido a su capacidad de manipular, directa o indirectamente, los registros contables y preparar estados financieros fraudulentos sobrepasando los controles que, de otra manera, aparecen operando de manera

efectiva. Si bien el nivel del riesgo de que la administracin sobrepase los controles variar de entidad a entidad, el riesgo est presente en todas las entidades y es un riesgo importante de representacin errnea de importancia relativa debida a fraude. Para responder al riesgo de que la administracin sobrepase los controles, el auditor deber disear y desempear procedimientos de auditora para: Poner a prueba la propiedad de los asientos del diario registrados en el libro mayor y otros ajustes hechos en la preparacin de los estados financieros. Revisar estimaciones contables por sesgos que pudieran dar como resultado representacin errnea de importancia relativa debida a fraude. Obtener un entendimiento de la lgica del negocio para transacciones importantes de las que el auditor se da cuenta que estn fuera del curso normal de los negocios para la entidad o que, de otro modo, aparecen como inusuales dado el entendimiento que tiene el auditor sobre la entidad y su entorno. 7.3 Evaluacin de la evidencia de auditora

Segn requiere la NIA 330, el auditor con base en los procedimientos de auditora desempeados y la evidencia de auditora obtenida, evala si las valoraciones de los riesgos de representacin errnea de importancia relativa a nivel aseveracin siguen siendo apropiadas. Esta evaluacin es primordialmente un asunto cualitativo que se basa en el juicio del auditor. Esta evaluacin puede dar claridad adicional sobre los riesgos de representacin errnea de importancia relativa debida a fraude y si hay necesidad de desempear procedimientos de auditora adicionales o diferentes. Al desempear el auditor los procedimientos de auditora planeados, puede llegar a su atencin informacin que difiera de manera importante de aqulla en la cual se bas la evaluacin de los riesgos de representacin errnea de importancia relativa debida a fraude. Por ejemplo, el auditor puede darse cuenta de discrepancias en registros contables o de evidencia conflictiva o faltante. El auditor deber considerar si los procedimientos analticos que se desempean en el final de la auditora cuando se forma una conclusin general sobre si los estados financieros como un todo son consistentes con el conocimiento que tiene el auditor del negocio, indican un riesgo no reconocido previamente de representacin errnea de importancia relativa debida a fraude. Cuando el auditor identifica una representacin errnea, deber considerar si sta puede ser indicativa de fraude y, si hay esa indicacin, el auditor deber considerar las implicaciones de la representacin errnea en relacin con otros aspectos de la auditora, particularmente la confiabilidad de las representaciones de la administracin.

El auditor no puede asumir que una instancia de fraude es un suceso aislado. El auditor tambin considera si las representaciones errneas identificadas pueden ser indicativas de un riesgo ms alto de representacin errnea de importancia relativa debida a fraude en una localidad especfica. Por ejemplo, numerosas representaciones errneas en una localidad especfica, aun cuando el efecto acumulativo no sea de importancia relativa, pueden ser indicativas de un riesgo de representacin errnea de importancia relativa debida a fraude. Cuando el auditor confirma que los estados financieros estn representados de una manera errnea de importancia relativa como resultado de fraude, o no puede concluir si lo estn, deber considerar las implicaciones para la auditora. VIII. REPRESENTACIONES DE LA ADMINISTRACIN

El auditor deber obtener representaciones por escrito de la administracin en las que: reconoce su responsabilidad por el diseo e implementacin del control interno para prevenir y detectar el fraude, ha revelado al auditor los resultados de su evaluacin del riesgo de que los estados financieros puedan estar representados de forma errnea de importancia relativa como resultado de fraude, ha revelado al auditor su conocimiento del fraude o de sospecha de fraude que afecta a la entidad. Adems de reconocer su responsabilidad sobre los estados financieros, es importante que, sin importar el tamao de la entidad, la administracin reconozca su responsabilidad por el control interno diseado e implementado para prevenir y detectar fraude. Debido a la naturaleza del fraude y a las dificultades que encuentran los auditores para detectar representaciones errneas de importancia relativa en los estados financieros resultantes de fraude es importante que el auditor obtenga una representacin por escrito de la administracin confirmando que ha revelado al auditor los resultados de la evaluacin de la administracin del riesgo de que los estados financieros puedan estar representados de manera errnea de importancia relativa como resultado de fraude y su conocimiento de fraude real, sospecha de fraude o presunto fraude que afecta a la entidad. Cuando el auditor ha obtenido evidencia de que existe o puede existir fraude importante que el asunto se someta a la atencin del nivel apropiado administracin tan pronto sea factible. Esto ocurre as aun si el asunto se considerara como sin consecuencias. La determinacin de cul nivel de la administracin es el apropiado es cuestin de juicio profesional; en consecuencia, dicha decisin se ve afectada por factores como la probabilidad de colusin y la naturaleza y magnitud de la sospecha de fraude. Si la integridad u honestidad de la administracin o de los encargados del gobierno corporativo est en duda, el auditor debe considerar el buscar asesora legal para ayudarle a determinar el curso de accin apropiado.

El auditor deber dar conocer a los encargados del gobierno corporativo y a la administracin, tan pronto sea factible, y al nivel apropiado de responsabilidad, las debilidades de importancia relativa en el diseo o implementacin del control interno para prevenir y detectar fraude que puedan haber llegado a la atencin del auditor. Si el auditor identifica un riesgo de representacin errnea de importancia relativa de los estados financieros debida a fraude, que la administracin no ha controlado, o para el que es inadecuado el control relevante, o si a juicio del auditor hay una debilidad de importancia relativa en el proceso de evaluacin del riesgo por la administracin, el auditor incluye estas deficiencias del control interno en la comunicacin de asuntos de auditora de inters para el gobierno corporativo. IX. INCAPACIDAD DEL AUDITOR DE CONTINUAR CON EL TRABAJO POR RAZONES DE DETECCIN DE FRAUDES Si como resultado de una representacin errnea resultante de fraude o de sospecha de fraude, el auditor encuentra circunstancias excepcionales que traen a cuestionamiento su capacidad para seguir desempeando la auditora, el auditor deber: a) Considerar las responsabilidades profesionales y legales aplicables en las circunstancias, incluyendo si hay un requisito de que el auditor reporte a la persona o personas que hicieron el nombramiento de auditora o, en algunos casos, a las autoridades reguladoras. b) Considerar la posibilidad de retirarse del trabajo. Si el auditor se retira: Discutir con el nivel apropiado de la administracin y los encargados del gobierno corporativo el retiro del auditor del trabajo, as como y las razones para su retirada. Considerar si hay un requisito profesional o legal de reportar a la persona o personas que hicieron el nombramiento de la auditora o, en algunos casos, a las autoridades reguladoras, la retirada del auditor del trabajo y sus razones. Estas circunstancias excepcionales pueden surgir cuando, por ejemplo: La entidad no emprende la accin apropiada respecto del fraude que el auditor considera necesaria en las circunstancias, an cuando el fraude no sea de importancia relativa para los estados financieros. c)

La consideracin del auditor de los riesgos de representacin errnea de importancia relativa debida a fraude y los resultados de las pruebas de auditora indican un riesgo importante de fraude dominante, de importancia relativa. El auditor tiene una preocupacin importante sobre la competencia e integridad de la administracin y de los encargados del gobierno corporativo. Debido a la variedad de las circunstancias que pueden surgir, no es posible describir de manera definitiva cundo es apropiado retirarse de un trabajo. Los factores que afectan la conclusin del auditor incluyen las implicaciones del involucramiento de un miembro de la administracin o de los encargados del gobierno corporativo (que puede afectar la confiabilidad de las representaciones de la administracin) y los efectos en el auditor de una asociacin continuada con la entidad. X. RELACIN CON LOS ESTADOS FINANCIEROS 10.1 Beneficios econmicos futuros o potencial de servicio Los activos constituyen un medio para que las entidades cumplan sus objetivos. Suele decirse que los activos que se utilizan para proporcionar bienes y servicios de conformidad con los objetivos de una entidad, pero que no generan directamente entradas netas de efectivo, representan el potencial de servicio . Suele decirse que los activos que se utilizan para generar entradas netas de efectivo representan beneficios econmicos futuros. A fin de abarcar todos los fines a los que pueden destinarse los activos, en la presente Norma se emplea la expresin beneficios econmicos futuros o potencial de servicio para describir la caracterstica esencial de los activos. 10.2 Empresas pblicas comerciales La Norma Internacional de Contabilidad para el Sector Pblico NICSP 6, Estados financieros consolidados y contabilidad de entidades controladas, imparte orientacin acerca de la forma de determinar si existe control a efectos de la presentacin de estados financieros, siendo preciso remitirse a ella para determinar si una empresa pblica comercial es controlada por otra entidad del sector pblico. 10.3 Activo/patrimonio neto Activo/patrimonio neto es la expresin que se emplea en la presente Norma para hacer referencia al valor residual en el estado de la situacin financiera (activo menos pasivo). El activo/patrimonio neto puede ser positivo o negativo y pueden utilizarse otras expresiones en su lugar, siempre y cuando su sentido sea claro.

10.4 Finalidad de los estados financieros Los estados financieros constituyen una representacin estructurada de la situacin financiera de una entidad y de las transacciones realizadas por ella. Los estados financieros con fines de informacin general tienen como objetivo proporcionar informacin acerca de la situacin financiera, el desempeo y los flujos de efectivo de una entidad que sea de utilidad para una amplia gama de usuarios en la evaluacin y toma de decisiones acerca de la asignacin de recursos. Concretamente, los objetivos que han de perseguirse en la presentacin de informes financieros con fines de informacin general en el sector pblico deben consistir en proporcionar informacin til para la toma de decisiones y en demostrar la forma en que la entidad rinde cuenta de los recursos que le han sido encomendados mediante: a) Informacin acerca de las fuentes, la asignacin y la utilizacin de los recursos financieros; b) Informacin acerca de la forma en que la entidad financi sus actividades y satisfizo sus necesidades de efectivo; c) Informacin til para evaluar la capacidad de la entidad de financiar sus actividades y satisfacer su pasivo y sus obligaciones; d) Informacin acerca de la situacin financiera de la entidad y de los cambios que ha experimentado; y e) Informacin global que sirva para evaluar los resultados de la entidad en trminos de costos de servicio, eficiencia y logros. Los estados financieros con fines de informacin general pueden cumplir tambin una funcin de pronstico o de prospeccin al brindar informacin que sirva para pronosticar el volumen necesario de recursos para seguir funcionando, los recursos que pueden ser generados al seguir funcionando y los riesgos e incertidumbres conexos. La presentacin de informes financieros puede asimismo informar a los usuarios: a) Si los recursos fueron obtenidos y utilizados de conformidad con el presupuesto aprobado por ley; y b) Si los recursos fueron obtenidos y utilizados de conformidad con los requisitos legales y contractuales, incluyendo los lmites financieros fijados por las autoridades legislativas competentes. 10.5 Responsabilidad por la emisin de estados financieros La responsabilidad por la preparacin y la presentacin de los estados financieros cambia en cada jurisdiccin y de una jurisdiccin a otra. Adems, puede darse el caso que en una jurisdiccin se distinga entre el responsable de preparar los estados financieros y el responsable de aprobarlos o presentarlos. Como ejemplos de personas o cargos que pueden ser responsables de la preparacin de los estados financieros de entidades individuales (tales como departamentos de gobierno o su equivalente) cabe mencionar a quien dirige la entidad (el director o jefe

permanente) y al jefe del organismo financiero central (o el funcionario financiero principal, como el contralor o el contador general). La responsabilidad por la preparacin de los estados financieros consolidados del gobierno en su integridad suele recaer conjuntamente en el jefe del organismo financiero central (o en el funcionario financiero principal, como el contralor o el contador general), y en el ministro de hacienda (o su equivalente). 10.6 Componentes de los estados financieros Un juego completo de estados financieros incluye los siguientes componentes: a) un balance de la situacin financiera; b) un estado del desempeo financiero; c) un estado de los cambios en el activo/patrimonio neto; d) un estado de flujos de efectivo; y e) polticas contables y notas a los estados financieros. XI. RESPONSABILIDAD DEL AUDITOR PARA DETECTAR INCUMPLIMIENTOS Cuando planea y desarrolla procedimientos de auditora y cuando evala y reporta los resultados consecuentes, el auditor deber reconocer que el incumplimiento por parte de la entidad con leyes y regulaciones puede afectar substancialmente a los estados financieros. Sin embargo, no puede esperarse que una auditora detecte incumplimiento con todas las leyes y reglamentos. La deteccin de incumplimiento, sin considerar la importancia relativa, requiere consideracin de las implicaciones para la integridad de la administracin o empleados y el posible efecto en otros aspectos de la auditora. La Norma Internacional de Auditora aplica a las auditoras de estados financieros y no aplica a otros trabajos en los que el auditor se comprometa especficamente a poner a prueba y reportar por separado sobre el cumplimiento con leyes o regulaciones especficas. Las leyes y reglamentos varan considerablemente en su relacin con los estados financieros. Algunas leyes o reglamentos determinan la forma o contenido de los estados financieros de una entidad o los montos que se deben registrar o revelaciones que se deben hacer en los estados financieros. Debe cumplirse con otras, leyes o reglamentos por parte de la administracin o dichas leyes establecen las provisiones bajo las cuales se permite a la entidad conducir su negocio. Algunas entidades operan en industrias fuertemente reguladas (como bancos y compaas qumicas). Otras estn sujetas slo a las muchas leyes y reglamentos que generalmente se relacionan con los aspectos de operacin del negocio (como las que se refieren a seguridad y salud

en el trabajo y a empleos iguales). El incumplimiento con las leyes y reglamentos podra resultar en consecuencias financieras para la entidad como multas, litigios, etc. Generalmente, mientras ms alejado est el incumplimiento de los eventos y transacciones ordinariamente reflejados en los estados financieros, menos probable que el auditor se entere del mismo o que reconozca su posible incumplimiento.

XII. RESPONSABILIDAD DE LA ADMINISTRACIN DEL CUMPLIMIENTO CON LEYES Y REGULACIONES Es responsabilidad de la administracin asegurar que las operaciones de la entidad se conducen de acuerdo con las leyes y regulaciones. La responsabilidad por la prevencin y detencin de incumplimiento descansa en la administracin. El auditor debera considerar las implicaciones de incumplimiento en relacin con otros aspectos de la auditora, particularmente la confiabilidad de las manifestaciones de la administracin. A este respecto, el auditor reconsidera la evaluacin del riesgo y la validez de las manifestaciones de la administracin, en caso de incumplimiento no detectado por los controles internos o no incluido en las representaciones de la administracin. Las implicaciones de casos particulares de incumplimiento descubiertos por el auditor dependern de la relacin de la perpetracin y ocultamiento, si los hay, del acto con los procedimientos especficos de control y el nivel de la administracin o empleados involucrados. Las implicaciones de incumplimientos particulares dependen de la relacin que exista entre la realizacin y ocultacin del acto, en su caso, con los procedimientos especficos de control y el nivel de la administracin o empleados involucrados. Es posible que la administracin quiera comunicar a su nivel superior simultneamente con el informe del auditor, las medidas correctivas adoptadas. Las leyes y reglamentos varan de pas a pas, por lo tanto, es probable que las normas nacionales de contabilidad o de auditora, sean ms especficas segn la relevancia de las leyes y reglamentos para una auditora. XIII. CONSIDERACIONES DEL AUDITOR DEL CUMPLIMIENTO DE LEYES Y REGLAMENTOS El auditor no es el responsable de prevenir el incumplimiento de leyes y reglamentos, sin embargo la realizacin de las auditoras persuade a evitar dichos incumplimientos. En la realizacin de una auditoria siempre existe el riesgo que errores de importancia relativa no sean detectados, sin embargo dicho riesgo es mayor como resultado de incumplimiento de leyes y reglamentos, derivado de factores como:

Hay muchas leyes y reglamentos, que norman aspectos de operacin de la entidad, que no tienen un efecto importante en los estados financieros y no son detectados por los sistemas de contabilidad y de control interno. La efectividad de los procedimientos de auditora es afectada por las limitaciones inherentes al control interno y por el uso de comprobaciones. Mucha de la evidencia obtenida por el auditor es de naturaleza persuasiva y no conclusiva. El incumplimiento puede implicar conducta que tiene la intencin de ocultarlo, como colusin, falsificacin, falta deliberada de registro de transacciones. Para planear la auditora, el auditor deber obtener una comprensin general del marco de referencia legal y regulador aplicable a la entidad y la industria y cmo la entidad est cumpliendo con dicho marco de referencia. Para obtener la comprensin general de leyes y reglamentos, el auditor debe considerar los siguientes aspectos: Usar el conocimiento existente de la industria y negocio de la entidad. Averiguar con la administracin respecto de las polticas y procedimientos de la entidad referentes al cumplimiento con leyes y reglamentos. Averiguar con la administracin las polticas o procedimientos adoptados para identificar, evaluar y contabilizar las demandas de litigio y las evaluaciones. Discutir el marco de referencia legal y reglamentaria con los auditores de subsidiarias en otros. Despus de obtener la comprensin general, el auditor deber desempear procedimientos para ayudar a identificar casos de incumplimiento con aquellas leyes y reglamentos en donde debe considerarse el incumplimiento al preparar los estados financieros.

El auditor deber obtener suficiente evidencia apropiada de auditora sobre el cumplimiento con aquellas leyes y reglamentos que el auditor generalmente reconoce que tienen un efecto sobre la determinacin de montos sustanciales y revelaciones en los estados financieros. El auditor debe estar alerta al hecho de que los procedimientos aplicados con el propsito de formarse una opinin sobre los estados financieros pueden traer a la atencin del auditor casos de posible incumplimiento con leyes y reglamentos. 13.1 Procedimientos cuando se descubre incumplimiento Cuando el auditor se da cuenta de informacin concerniente a un posible caso de incumplimiento, el auditor debera obtener una comprensin de la naturaleza del acto y las

circunstancias en las que ha ocurrido, y otra informacin suficiente para evaluar el posible efecto sobre los estados financieros. Cuando evala el posible efecto sobre los estados financieros, el auditor considera: Las potenciales consecuencias financieras, como multas, castigos, daos, amenaza de expropiacin de activos, discontinuacin forzosa de operaciones y litigios. As como si las mismas requieren revelacin. Si las potenciales consecuencias financieras son tan serias como para cuestionar el punto de vista justo y verdadero (presentacin razonable) dado por los estados financieros. Cuando el auditor cree que puede haber incumplimiento, el auditor debe documentar los resultados y discutirlos con la administracin. Si la administracin no proporciona informacin satisfactoria de que de hecho hay cumplimiento, el auditor consultara con el abogado de la entidad sobre la aplicacin de las leyes y reglamentos a las circunstancias y los posibles efectos sobre los estados financieros. Cuando no puede obtenerse informacin adecuada sobre el incumplimiento sospechado, el auditor deber considerar el efecto de la falta de evidencia de auditora sobre el dictamen del auditor. XIV. INFORME DEL AUDITOR SOBRE INCUMPLIMIENTOS 14.1 Informe de incumplimiento a la administracin El auditor debe lo antes posible comunicarse con el comit de auditora, el consejo de directores o ejecutivos, y obtener evidencia de que estn apropiadamente informados, respecto del incumplimiento que a juicio del auditor cree que el mismo es intencional o de importancia relativa. Si el auditor sospecha que miembros de la administracin, estn involucrados en el incumplimiento, el auditor deber reportar el asunto al nivel superior inmediato de autoridad en la entidad, si existe, como un comit de auditora o un consejo de supervisin. Donde no exista autoridad ms alta, o si el auditor cree que puede no tomarse accin sobre el reporte o est inseguro sobre a cual persona reportarle, el auditor considerar buscar asesora legal. 14.2 A los usuarios del dictamen del auditor sobre los estados financieros

Si el auditor concluye que el incumplimiento tiene un efecto sustancial sobre los estados financieros, y no ha sido apropiadamente reflejado en los estados financieros, el auditor debera expresar una opinin calificada o una opinin adversa. Si el auditor es impedido por la entidad de obtener suficiente evidencia apropiada de auditora para evaluar si ha ocurrido o es probable que ocurra incumplimiento que sea de importancia relativa para los estados financieros, el auditor debera expresar una opinin calificada o una abstencin de opinin sobre los estados financieros basado en una limitacin al alcance de la auditora. 14.3 A las autoridades reguladoras y ejecutorias El deber de confidencialidad del auditor normalmente le impedira reportar el incumplimiento a una tercera parte. Sin embargo, en ciertas circunstancias ese deber de confidencialidad es sobrepasado por la ley o por las cortes de justicia. El auditor puede necesitar buscar asesora legal en tales circunstancias, dando debida consideracin a la responsabilidad del auditor hacia el inters pblico. XV. RETIRO DEL TRABAJO POR INCUMPLIMIENTO DE LEYES O REGLAMENTOS El auditor puede concluir que el retiro del trabajo es necesario cuando la entidad no toma accin para el remedio que el auditor considera necesario en las circunstancias, an cuando el incumplimiento no sea de importancia relativa para los estados financieros. Los factores que afectaran la conclusin del auditor incluyen las implicaciones del involucramiento de la ms alta autoridad dentro de la entidad que pueden afectar la confiabilidad de las representaciones de la administracin, y los efectos sobre el auditor respecto de continuar la asociacin con la entidad. Para llegar a esta conclusin, el auditor ordinariamente buscara asesora legal. Segn se declara en el "Cdigo de tica para Contadores Profesionales" emitido por la Federacin Internacional de Contadores, al recibo de un requerimiento por parte del auditor propuesto, el auditor actual debera comunicar si hay cualesquiera razones profesionales de por qu el auditor propuesto no debera aceptar el nombramiento. El grado al cual un auditor actual puede discutirlos asuntos de un cliente con un auditor propuesto depender de si se ha obtenido permiso del cliente y/o de los requerimientos legales o ticos que aplican en cada pas en relacin a dicha revelacin. Si hay algunas de estas razones u otros asuntos que necesiten ser revelados, el auditor actual, tomando en cuenta las restricciones legales y ticas incluyendo el apropiado permiso del cliente, dara detalles de la informacin y discutira libremente con el auditor propuesto todos los asuntos relevantes al nombramiento. Si el permiso del cliente para discutir sus asuntos con el auditor propuesto es negado por el cliente, ese hecho debera revelarse al auditor propuesto.

15.1

Perspectiva del Sector Pblico

Muchos trabajos del sector pblico incluyen responsabilidades de auditora adicionales respecto de la consideracin de leyes y reglamentos. An si las responsabilidades del auditor no se extienden ms all de las del auditor del sector privado, las responsabilidades para reportes pueden ser diferentes ya que el auditor del sector pblico puede estar obligado a reportar sobre casos de incumplimiento a las autoridades que gobiernan o reportarlos en el dictamen de auditora. XVI. DOCUMENTACIN La documentacin del entendimiento que tiene el auditor de la entidad y su entorno y, la evaluacin del auditor de los riesgos de representacin errnea de importancia relativa que se requieren en el prrafo 122 de la NIA 315, deber incluir: a) Las decisiones importantes alcanzadas durante la discusin entre el equipo del trabajo respecto de la susceptibilidad de los estados financieros de la entidad a representacin errnea de importancia relativa debida a fraude. b) Los riesgos identificados y evaluados de representacin errnea de importancia relativa debida a fraude a nivel de estados financieros y a nivel de aseveracin. La documentacin de las respuestas del auditor a los riesgos evaluados de representacin errnea de importancia relativa que requiere el prrafo 73 de la MA 330, deber incluir: a) Las respuestas generales a los riesgos evaluados de representacin errnea de importancia relativa debida a fraude a nivel de estado financiero y la naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos de auditora, as como la vinculacin de esos procedimientos con los riesgos evaluados de representacin errnea de importancia relativa debida a fraude a nivel aseveracin. b) Los resultados de los procedimientos de auditora, incluyendo los diseados para tratar el riesgo de que la administracin sobrepase los controles. El auditor deber documentar las comunicaciones sobre fraude hechas a la administracin, a los encargados del gobierno corporativo, reguladores y otros. Cuando el auditor ha concluido que la presuncin de que haya un riesgo de representacin errnea de importancia relativa debida a fraude relacionado con el reconocimiento de ingresos no es aplicable en las circunstancias del trabajo, deber documentar las razones para dicha conclusin.

La extensin en que se documentan estos asuntos la determina el auditor usando el juicio profesional. CONCLUSIONES La administracin de la empresa tiene la responsabilidad por la implementacin de una adecuado control interno, que permita detectar los errores o fraudes, en la presentacin de los estados financieros. El auditor debe adaptar el alcance y la oportunidad de sus pruebas y procedimientos de acuerdo a la evaluacin del riesgo que ha efectuado, respecto de la presentacin de errores de importancia relativa en los estados financieros, causados por fraudes que no fueron detectados por el control interno de la administracin. La administracin de la entidad es la responsable de la implementacin de polticas y procedimientos de control, a efecto se de cumplimiento a las leyes y reglamentos que le apliquen, garantizando el efecto de estas en los estados financieros. La responsabilidad del auditor es incluir dentro de sus procedimientos la evaluacin del cumplimiento de las leyes y reglamentos, considerando principalmente aquellas de cuyo incumplimiento afectara el negocio en marcha y las de efecto directo sobre los estados financieros a auditar. El auditor debe comunicar a la mayor brevedad a las altas autoridades de la empresa, los incumplimientos de leyes o fraudes, que establezca en su examen o que sospeche la existencia de los mismos. BIBLIOGRAFIA Normas Internacionales de Auditora. Pronunciamientos Tcnicos. Comit Internacional de Prctica de Auditora. Federacin Internacional de Contadores (IFAC) traducido al espaol por el Instituto Mexicano de Contadores Pblicos (IMCP). Novena Edicin, octubre 2007. 1120 pginas.