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Informe Especial F1 Aplicacin del IGV en los Contratos de Construccin
Como se puede apreciar, la norma no define concretamente el aspecto material de la hiptesis de incidencia, situacin que se agrava an ms, si tenemos en cuenta el hecho que la CIIU se encuentran en constante cambio, lo que no coadyuva a la generacin de certeza sobre el hecho a gravar. Por ello un sector de la doctrina nacional no sin razn, estima que esta situacin vulnera el Principio de Reserva de Ley. En el mbito del Derecho Civil, los contratos de construccin se encuentran comprendidos dentro de la regulacin dispensada a los contratos de obra; as, conforme a lo previsto en el artculo 1771 del Cdigo Civil: Por el contrato de obra el contratista se obliga a hacer una obra determinada y el comitente a pagarle una retribucin. Sobre el particular, resulta pertinente indicar que, en este tipo de contratos teniendo en cuenta su particular naturaleza, lo que prima es el resultado, hecho que se traduce en que lo trascendental en este tipo de contratos es que se ejecute la obra conforme a lo convenido o pactado. A nivel jurisprudencial, el Tribunal Fiscal ha tenido a bien proponer una serie de parmetros para poder delimitar el alcance de los contratos de construccin de acuerdo al criterio esbozado en la RTF N 256-31999 que establece lo siguiente: () para que la actividad de construccin califique como contrato de construccin gravado
con el IGV, necesariamente, deber realizarse en un terreno que no sea de dominio del constructor y, en el cual, el tercero encarga su construccin, mientras que, si se realiza dicha actividad mediante la edificacin que efecta el constructor en un terreno de su propiedad para su posterior venta, constituye una operacin diferente, tambin gravada con el IGV, pero como primera venta de inmuebles (el subrayado nos corresponde). Siendo ello as, para fines impositivos y siguiendo los alcances establecidos por el Tribunal Fiscal a nivel jurisprudencial, el aspecto material de la hiptesis de incidencia que se encuentra gravado con el IGV es la prestacin del servicio de construccin realizado sobre terreno ajeno.
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LIGV
RCdP
Fecha de percepcin del ingreso, sea parcial o total y por el monto efectivamente percibido
la base imponible de los contratos de construccin se encuentra constituida por el valor de construccin. Por su parte el artculo 14 de la citada norma, seala que debe entenderse por valor de construccin a la suma total que queda obligado a pagar quien en-
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carga la construccin, entendindose que esa suma est integrada por el valor total consignado en el comprobante de pago de los bienes, servicios o construccin, incluyendo los cargos que se efecten por separado de aqul y an cuando se originen en la prestacin de servicios complementarios, en intereses devengados por el precio no pagado o el gasto de financiacin de la operacin. Los gastos realizados por cuenta del comprador o usuario del servicio forman parte de la base imponible cuando consten en el respectivo comprobante de pago emitido a nombre del constructor. A su vez, cuando el contrato de construccin se proporcione bienes muebles o servicios, el valor de stos formar parte de la base imponible, an cuando se encuentren exonerados o inafectos. Asimismo, se precisa que, cuando en el caso de los contratos de construccin exonerados o inafectos se proporcionen bienes muebles o servicios, el valor de stos estar tambin exonerado o inafecto.
4.2. Las Arras (4) El trmino arras significa seal o prueba de la celebracin de un contrato. Usualmente es una cantidad de dinero u otro bien, que una de las partes entrega a la otra, como testimonio de un contrato. Sobre el particular, debemos expresar que las arras pueden ser: 4.2.1. Arras Confirmatorias Son aquellas que dan fe que un contrato ha sido formalmente concluido (es decir celebrado), en tanto afirman y exteriorizan la existencia de un contrato. Este tipo de arras cumple la funcin probatoria de haber llegado a un acuerdo de voluntades, constituyendo la muestra que el contrato ha sido concluido pero no ejecutado. La parte que recibi las arras las imputar sobre el crdito o las devolver, dependiendo de la naturaleza de la prestacin. Es por esto ltimo que -para algunos-, las arras confirmatorias son en esencia un pago a cuenta, siendo que en la prctica el uso de esta modalidad de arras est orientada a desenvolverse como un adelanto de las prestaciones convenidas. En tal sentido, las arras confirmatorias entregadas al constructor, al constituir un pago a cuenta por el servicio, precipita el nacimiento de la obligacin tributaria, motivo por el cual corresponder que se grave la operacin con IGV. 4.2.2. Arras de Retractacin Son aquellas que se originan en un contrato preparatorio (compromiso de contratar y contrato de opcin) y genera (tanto para quien las entrega como para quien las recibe), el derecho de retractarse de la relacin contractual definitiva. De ello se colige que, la arras de retractacin se dan exclusivamente en los contratos preparatorios, permitiendo a cualquiera de los contratantes arrepentirse o deshacer el negocio, perdiendo las arras quien las entrega y luego se arrepiente, o devolvindolas dobladas quien las recibe y se retracta. Esta modalidad de arras cumple una evidente funcin de garanta y de resarcimiento. En tal sentido, las arras de retractacin al tener un fin de resarcimiento o indemnizatorio no deberan estar gravadas con el impuesto, en razn a que entre los supuestos de nacimiento de la obligacin tributaria del IGV no se encuentra el resarcimiento o indemnizacin; sin embargo, el numeral 4 del artculo 3 del Reglamento de la LIGV establece que, tratndose de
arras de retractacin, la obligacin tributaria nace cuando stas superen el quince por ciento (15%) del valor total de la construccin. Observamos que, mediante un decreto supremo (norma infralegal), se est creando un supuesto de nacimiento de la obligacin tributaria del IGV, lo que a todas luces implica un abierta trasgresin del Principio de Reserva de Ley, el cual exige que todo tributo sea creado por Ley o norma que detente dicho rango (5).
Cobra el importe Total: % de detraccin se deposita en el Banco de la Nacin. Saldo se deposita en otra cuenta del prestador del servicio o pago en efectivo
Cancela el importe neto de detraccin y entrega Copia Proveedor de la Constancia de Depsito BANCO DE LA NACIN Cuenta del Proveedor Paga el % de detraccin
Las detracciones se aplican respecto de las actividades catalogadas como construccin en el inciso d) del artculo 3 de la Ley del IGV, con excepcin de aquellos que consistan exclusivamente en arrendamiento, subarrendamiento o cesin en uso de equipo de construccin dotado de operario (6). Como hemos sealado anteriormente, esta norma nos remite a las actividades clasificadas en la CIIU. Para determinar la versin de CIIU que corresponde tomar en consideracin, la Admi-
nistracin Tributaria ha emitido el Informe N 003-2011-SUNAT/2B0000 estableciendo que: Para efecto de la aplicacin del SPOT a los contratos de construccin se debe tomar en cuenta la Revisin 4 de la CIIU. Ntese que el citado informe establece que la Revisin 4 se aplica exclusivamente para el caso de la aplicacin del SPOT en los contratos de construccin. Por tanto, a efectos de analizar el nacimiento de la obligacin del IGV, se deber
1ra. quincena, agosto 2011
REVISTA DE ASESORA ESPECIALIZADA
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no se encuentra obligado a realizar la detraccin. 5.2. Detraccin y Retencin La Resolucin de Superintendencia N 037-2002/SUNAT regula el Rgimen de Retenciones del IGV, mecanismo por el cual, un contribuyente designado por la Administracin Tributaria en calidad de Agente de Retencin, como cliente o usuario, debe retener el 6% del pago que va a realizar al proveedor y entregarlo al ente recaudador. Al respecto, el cliente o usuario del servicio obligado a efectuar la detraccin, podra estar calificado como agente de retencin. Frente a ello, el inciso f) del artculo 5 de la citada Resolucin de Superintendencia N 037-2002/SUNAT, expresamente excluye de las operaciones sujetas a retencin, a aquellas en las que opere el Sistema de Detracciones. 5.3. Infraccin por no abonar la Detraccin La detraccin se encuentra orientada en primer trmino al usuario del servicio, en razn que podr utilizar el crdito fiscal cuando realice el depsito de la detraccin, ello conforme a la Primera Disposicin Final del Decreto Supremo N 155-2004-EF (TUO del Decreto Legislativo N 940) en adelante TUO SPOT. Debe tenerse en cuenta que, una empresa constructora puede subcontratar el servicio de construccin, en este caso se convierte en usuario de este servicio. En caso se incumpla con realizar la detraccin en el momento establecido, surgir la infraccin tipificada en el sub numeral 12.2, artculo 12 TUO SPOT resultando aplicable una multa equivalente al 100% del monto no detrado, el cual se aplica al usuario cuando no realiza la detraccin y al prestador cuando, recibiendo el total del importe a pagar, no realiz la autodetraccin dentro de los cinco
(5) das hbiles siguientes de haber recibido el pago. 5.4. Rgimen de Gradualidad aplicable al Sistema de Detraccin Mediante la Resolucin de Superintendencia N 254-2004/SUNAT se aprob el Rgimen de Gradualidad, aplicable tanto al usuario como el proveedor respecto a la multa referida en el subnumeral anterior, con los porcentajes que en dicha norma se detallan. 5.5. Uso del IGV como Crdito Fiscal De acuerdo a lo dispuesto en la Primera Disposicin Final del Decreto Supremo N 155-2004-EF (14.11.2004), el ejercicio del derecho al crdito fiscal proceder en el perodo en que se efecte la anotacin del comprobante de pago en el registro de compras y se acredite el depsito de la detraccin de acuerdo a los momentos establecidos. En tal sentido, si se ha ejercido el derecho al crdito fiscal respecto a dicha operacin sin haber acreditado el empoce del monto detrado en el momento establecido, el usuario habr aumentado indebidamente el mencionado crdito en la declaracin jurada ya presentada de conformidad con lo dispuesto en el artculo 178 numeral 1 del Cdigo Tributario. La sancin aplicable en este caso es la aplicacin de una multa correspondiente al 50% del crdito aumentado indebidamente; la misma que, de acuerdo a la cuarta nota sin nmero de la Tabla I de Infracciones y Sanciones del Cdigo Tributario, no podr ser menor al 5% de la UIT. Adicionalmente a ello, la multa calculada gozar de una rebaja del 90% siempre que el infractor proceda a rectificar la declaracin originalmente presentada y pague en su integridad la multa con el referido incentivo. Ello de conformidad con lo previsto en el inciso a) del artculo 179 del aludido dispositivo.
NOTAS (1) VILLANUEVA, Walker. Estudio del Impuesto al Valor Agregado en el Per. Universidad ESAN, Lima 2009, pg. 179. (2) Esto se produce en razn a que, anteriormente, estos dos supuestos se encontraban regulados en la misma norma. (3) VILLANUEVA, Walker. Op cit, pg. 179. (4) Manual de Contratos. Estudio Caballero Bustamante, pg. 17 y siguientes. (5) Salvo las excepciones establecidas en el artculo 74 de la Constitucin Poltica. (6) En este ltimo caso el importe de la detraccin ascender al 12% bajo el rubro de arrendamiento de bienes, en atencin a lo previsto por el numeral 2 del Anexo 3 de la Resolucin de Superintendencia N 183-2004/SUNAT. n
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