Pragul de semnifica ie n planificarea i desf urarea unui audit - ISA 320

Pragul de semnificaie este definit n sens larg ca fiind o cantitate ce este destul de mare nct s influeneze luarea deciziilor de ctre diferite pri interesate cu privire la situaiile financiare. Conform Comisiei Standardelor de Contabilitate Financiar (FASB), pragul de semnificaie poate fi definit astfel: importana (gravitatea) unei omisiuni sau unei prezentri eronate a informaiilor contabile care, prin prisma circumstanelor generale, d natere unei probabiliti ca raionamentul unei persoane rezonabile care se bazeaz pe informaiile respective s fi fost schimbat sau influenat de omisiunea sau eroarea de prezentare respectiv (Arens Loebbecke, 2006). n ntocmirea planul de audit, auditorul stabilete un nivel acceptabil al pragului de semnificaie cu scopul de a detecta att denaturrile semnificative, att cele cantitative, ct i cele calitative. Denaturrile calitative pot rezulta dintr-o descriere inadecvat sau incorect a politicilor contabile, ceea ce ar putea induce n eroare utilizatorul situaiilor financiare. Auditorul ia n considerare pragul de semnificaie att la nivel global, ct i la nivel individual de cont din balan sau clas de tranzacii. Auditorul trebuie s ia n considerare posibilitatea apariiei denaturrilor la nivelul valorilor relativ mici, care, cumulate, ar putea avea un efect semnificativ asupra situaiilor financiare. De exemplu, o eroare aprut n procedura de nchidere de lun ar putea fi un indiciu al unei poteniale denaturri semnificative dac acea eroare se repet n fiecare lun. (Todea Nicolae & Stanciu Ionela, 2009) Pentru determinarea pragului de semnificaie pot fi utilizate diferite elemente de referin, ca de pild: capitalurile proprii, rezultatul net, cifra de afaceri. Aceste elemente sunt cunoscute drept baz de referin, n raport cu care pragul de semnificaie se determin n valori absolute sau relative. Repartizarea valorii preliminate a pragului de semnificaie pe categorii de tranzacii i pe conturi se face n funcie de ponderea acestora, astfel: a) pentru conturile la care nu se ateapt s fie descoperite prezentri eronate i pentru conturile care pot fi auditate integral sau cu costuri reduse, eroarea tolerabil se stabilete la un nivel sczut (exemple de astfel de conturi: conturi de capitaluri proprii, conturi de mijloace bneti);

b) pentru conturile la care nu s-au nregistrat fluctuaii semnificative fa de exerciiul precedent se stabilete o eroare tolerabil moderat (exemple de conturi: terenuri, construcii); c) pentru conturile care au nregistrat rulaje importante, care necesit eantioane mari i costuri ridicate, se stabilete un nivel al erorilor tolerabile ridicat, reducndu-se astfel cantitatea de probe de audit colectat. (Todea Nicolae & Stanciu Ionela, 2009) Prin valoare preliminar a pragului de semnificaie se nelege suma maxim a prezentrilor eronate pe care le-ar putea conine situaiile financiare, fr a afecta totui deciziile utilizatorilor rezonabili. Definirea unei astfel de valori l ajut pe auditor s planifice probele adecvate ce urmeaz a fi colectate. Pe parcursul desfurrii auditului, auditorul i modific decizia privind valoarea preliminar a pragului de semnificaie. Noua estimare poart denumirea de valoare revizuit a pragului de semnificaie. Motivele care determin modificarea valorii preliminare a pragului de semnificaie sunt: modificarea unuia dintre factorii utilizai pentru determinarea valorii preliminare sau decizia auditorului cu privire la nivelul valorii preliminare (prea redus sau prea ridicat). Factorii care afecteaz determinarea valorii preliminare a pragului de semnificaie sunt: Pragul de semnificaie este mai degrab un concept relativ dect unul absolut; Pentru a evalua semnificaia este nevoie de o baz de comparaie. Factorii calitativi care afecteaz semnificaia sunt urmtorii: abaterile ce implic fraude sunt, de regul, considerate mai importante dect erorile neintenionate de valori monetare identice, ntruct frauda este un indicator al onestitii i fiabilitii managerilor sau altor angajai implicai; erorile de prezentare care, n alte condiii, ar fi considerate minore, ar putea deveni semnificative dac ar avea posibile consecine rezultnd din obligaii contractuale; erorile de prezentare care, n alte condiii, ar fi considerate nesemnificative ar putea deveni semnificative dac ele ar afecta tendina de evoluie a profiturilor. Repartizarea valorii preliminare a pragului de semnificaie pe segmente este necesar ntruct probele de audit sunt acumulate mai degrab pe segmente dect pe situaiile financiare luate ca ansamblu. Aceasta i ajut pe auditori n determinarea probelor potrivite ce urmeaz a fi colectate.

Auditorul poate aplica pragul de semnificaie fie asupra conturilor bilaniere, fie asupra conturilor de rezultate. Cea mai adecvat metod este repartizarea pragului de semnificaie asupra conturilor bilaniere. n repartizarea semnificaiei asupra conturilor bilaniere (segmentelor) apar urmtoarele dificulti: (1) Auditorii se ateapt ca anumite conturi s conin mai multe abateri dect altele; (2) Trebuie s se in cont att de supraevaluare ct i de subevaluare; (3) Costurile relative ale auditului afecteaz acest proces de repartizare. Prin conceptul de prag de semnificaie se nelege faptul c anumite probleme, luate individual sau n comun, sunt importante pentru prezentarea corect a situaiilor financiare, n conformitate cu principiile contabile general acceptate. Erorile rezult din aplicarea incorect a principiilor contabile general acceptate, omisiunile de informaii necesare. Din punct de vedere operaional, msurarea pragului de semnificaie se realizeaz fie cantitativ, fie non cantitativ. Auditorul planific auditul astfel nct s obin o asigurare rezonabil a detectrii erorilor, care luate individual sau combinat, ar putea afecta semnificativ situaiile financiare, din punct de vedere cantitativ. Auditorul poate dezvolta un nivel al pragului de semnificaie pentru fiecare situaie financiar. De exemplu, auditorul poate crede c erorile nsumnd mpreun 100,000 $ ar putea afecta semnificativ venitul, dar asemenea erori trebuie s cumuleze aproximativ 200,000 $ pentru a afecta poziia financiar. Dup determinarea nivelului de pragului de semnificaie pentru diferite situaii financiare, auditorul repartizeaz suma pentru diverse conturi. Aceast repartizare are la baz factori precum: mrimea relativ a diferitelor conturi i judecata profesional. Suma repartizat pentru fiecare cont este numit eroare tolerabil. n activitatea de evaluarea a riscurilor se ine cont de gradul de risc, unele fiind mai semnificative dect altele. Un raport de audit nu garanteaz acurateea situaiilor financiare, dar ofer un grad de ncredere cu privire la faptul c erorile materiale au fost detectate. Pragul de semnificaie influeneaz n mod direct riscul de audit i planificarea auditului. Riscul reprezint o msur a incertitudinii (relativ), iar pragul de semnificaie reprezint o msur a dimensiunii sau mrimii (absolut).

n etapa de planificare a auditului, auditorul ia n considerare erorile semnificative ce s-ar putea gsi n situaiile financiare. Evaluarea pragului de semnificaie realizat de ctre auditor, cu privire la conturi specifice, balane sau clase de tranzacii, l ajut pe auditor s determine ce anume s examineze i dac s utilizeze sampling-ul sau procedurile analitice. Aceasta i d posibilitatea auditorului s utilizeze procedurile de audit care, n combinaie, vor duce la reducerea riscului la un nivel acceptabil. Riscul de audit i pragul de semnificaie trebuie s fie luate mpreun pentru a determina natura i ntinderea procedurilor de audit i pentru determinarea rezultatelor acestor proceduri. Riscurile situaiilor financiare se refer adesea la mediul de control al entitii. n evaluarea acestor riscuri auditorul i folosete cunotinele, abilitile i aptitudinile necesare, iar dac anumite situaii o impun apeleaz la experi n domeniu. Majoritatea riscurilor ntlnite de ctre auditori sunt foarte greu de cuantificat i impun o analiz riguroas pentru a fi luate n considerare. Prezentm mai jos urmtoarele observaii cu privire la pragul de semnificaie: Situaiile financiare sunt eronate n mod semnificativ, atunci cnd conin erori al cror efect, n mod individual sau agregat, este destul de important pentru a nu duce la o prezentare corect n conformitate cu principiile contabile general acceptate; Atunci cnd ajunge la concluzia potrivit creia efectul erorilor, n mod individual sau cumulat, este semnificativ, de regul, un auditor ar trebui s ia n considerare natura i suma acestora n comparaie cu natura i suma altor elemente din situaiile financiare supuse auditului. Aceste observaii pot fi combinate pentru a sublinia c un element este semnificativ atunci cnd natura i suma acestuia n raport cu natura i suma altor elemente din situaiile financiare, este destul de important pentru a afecta prezentarea corect a situaiilor financiare n conformitate cu principiile contabile general acceptate. n alegerea strategiei globale de audit, auditorul va determina nivelul pragului de semnificaie pentru situaiile financiare luate ca un ntreg. Determinarea nivelului pragului de semnificaie l ajut pe auditor n: A evalua riscul producerii de erori materiale i a planifica natura, durata i ntinderea procedurilor viitoare de audit; A evalua rezultatele auditului efectuat. Stabilirea nivelului pragului de semnificaie de ctre auditor este n funcie de judecata lui profesional i este influenat de percepia acestuia cu privire la nevoile utilizatorilor informaiilor din situaiile

financiare. Pentru determinarea unui reper corespunztor, auditorul poate lua n considerare urmtoarele: Modul n care diveri utilizatori folosesc situaiile financiare ale entitii n procesul de luare a deciziilor; Natura entitii i ramura de industrie n care aceasta i desfoar activitatea; Mrimea entitii, tipul de proprietate i modul de finanare. Scopul misiunii de audit al situaiilor financiare anuale este acela de a obine un nivel de asigurare rezonabil care d auditorului posibilitatea de a exprima o opinie pozitiv potrivit creia aceste documente de sintez contabil sunt ntocmite, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu un referenial contabil indicat. n cadrul misiunii de audit, alturi de respectarea standardelor i normelor de audit, un rol important l joac raionamentul profesional adecvat. Acesta conduce, de fapt, ctre o analiz i o interpretare complet i corect a situaiilor financiare vizate i reprezint calea ctre exprimarea unei asigurri rezonabile c operaiunile i tranzaciile economice sunt reale. A determina ceea ce este important necesit un raionament profesional asupra importanei relative i a impactului raportrilor financiare asupra utilizatorilor de informaie contabil. De asemenea, raionamentul profesional pragului de semnificaie influeneaz munca de audit ce urmeaz a fi desfurat. Auditorii trebuie s emit judeci de valoare legate de pragul de semnificaie n cadrul fiecrei misiuni de audit. Procesul n sine este complicat deoarece trebuie luai n considerare att factori cantitativi ct i factori calitativi. Att din pcate ct i din fericire, standardele de audit nu ofer instruciuni precise legate de modul de implementare a conceptelor atribuite pragului de semnificaie. Dei uneori sunt dificile, deciziile corecte legate de pragul de semnificaie constituie cheia ctre un audit reuit care s ofere asigurarea rezonabil asupra situaiilor financiare. Punctul de plecare n orice judecat concentrat pe stabilirea pragului de semnificaie este reprezentat de legtura invers ntre riscul de audit i pragul de semnificaie. Conform standardelor de audit, prin reducerea pragului de semnificaie, riscul ca denaturrile existente s nu fie descoperite crete n mod complementar. Prin urmare, pentru a menine acelai risc de audit i grad de asigurare asupra situaiilor financiare, auditorul trebuie s colecteze probe adiionale. Aceste raionamente ne conduc mai departe ctre reconsiderarea naturii, duratei i ntinderii procedurilor de audit. Totodat, costul auditului va fi influenat n mod

proporional. Aadar, este absolut important s se emit judecile potrivite de valoare pentru o planificare adecvat a auditului. Factorii care afecteaz deciziile legate de pragul de semnificaie Deciziile legate de pragul de semnificaie implic att interpretarea unor elemente cantitative ct i a unor elemente calitative. Pe deasupra, pe msur ce se colecteaz probele de audit, pragul de semnificaie preliminar evolueaz ctre pragul de semnificaie final. Valoarea global a pragului determinat prin metode cantitative poate fi modificat n funcie de raionamentul auditorului asupra efectul posibil al unor factori cantitativi cum ar fi frauda, efectul posibil al unei denaturri asupra unui segment de informaie precum i altele. Calculul pragului de semnificaie Avnd n vedere toate aceste particulariti, considerm important prezentarea a ctorva metode de calcul a pragului de semnificaie. Totodat, vom exemplifica n mod practic aceste metode folosind o serie de date stabilite n mod aleator pentru o mai bun ntelegere ct i bilanul aferent societii S.C. Exemplu S.A. pentru a incerca s cuantificm un prag de semnificaie reprezentativ. n continuare, dup stabilirea valorii globale, vom ncerca s repartizm aceast valoare asupra soldurilor conturilor urmnd apoi s expunem concluziile legate de avantajele i dezavantajele fiecrei metode. Aadar, s considerm urmtoarele informaii: Bilan Cont de profit i pierdere

Total active 500.000 Cifra de afaceri 1.000.000 u.m. u.m. Total datorii 200.000 Profit brut 200.000 u.m. u.m. Capitaluri 300.000 u.m. CALCULUL PRAGULUI DE SEMNIFICAIE LA NIVEL GLOBAL ntruct standardele de audit nu solicit n mod expres utilizarea unei metode de stabilire a pragului de semnificaie preliminar, auditorii sunt pui n faa unei varieti de metode cea mai important fiind, n primul rnd, raionamentul profesional. Astfel, dei majoritatea auditorilor sunt extrem de ateni cnd vine vorba de factori calitativi, cuantificarea pragului de semnificaie se face, de regul, prin metode cantitative.

Printre cele mai cunoscute metode cantitative se numr urmtoarele patru: 1. metoda variabilei unice; 2. metoda de proporionalitate; 3. metoda mediei aritmetice; 4. metoda formulelor matematice; 1. Metoda variabilei unice Aceast metod presupune calculul pragului de semnificaie utiliznd o singur variabil. Atestate n practica curent i recomandate de normele minimale de audit se ntlnesc: ntre 1% i 2% fa de Total Activ; ntre 0.5% i 1% fa de Cifra de afaceri; ntre 5% i 10% fa de Rezultatul brut; Studiile empirice efectuate n domeniu au relevat c mrimea profitului brut este indicatorul cel mai frecvent utilizat de investitori, comunitatea financiar, precum i n analizele financiare, deoarece pare s reflecte cel mai bine performanele ntreprinderii pe o anumit perioad de timp. n practic, s-a observat c pragul de semnificaie stabilit pe baza profitului variaz ntr-un interval de 5% i 10%, n funcie de circumstanele fiecrei companii i raionamentul profesional al auditorului. n principal, se consider faptul c pragul de semnificaie trebuie stabilit n funcie de cel mai constant indicator al activitatii firmei. Dac profitul brut iese din limitele obinuite ale evoluiei sale este indicat raportarea la cifra de afaceri, bineineles, dac aceasta reflect mai bine activitatea firmei.

BAZA DE MARIMEA BAZEI REFERIN REFERIN Total activ Cifra de afaceri Profit brut 500.000 1.000.000 200.000

PRAGUL DE SEMNIFICAIE DE Minim Maxim Relat Absol Relat Absol iv ut iv ut 10.00 1% 5000 2% 0 10.00 0,5% 5000 1% 0 10.00 20.00 5% 10% 0 0

Utiliznd ca baz de referint oricare dintre aceti trei indicatori prin metoda singurei variabile, auditorul poate selecta pragul de semnificaie corespunztor raionamentului su profesional din cadrul intervalelor oferite. Astfel, o denaturare global sau cumulat mai mare de 10.000 uniti n cazul indicatorilor Total activ, Cifra de afaceri i 20.000 n cazul Profitului brut ar putea afecta sinceritatea situaiilor financiare. 2. Metoda de proporionalitate Aceast metod nu se deosebete cu mult de metoda variabilei unice. n cadrul metodei de proporionalitate, pragul de semnificaie se va cuantifica cu ajutorul unui interval care cuantific cel mai bine dimensiunea economic a entitii auditate. Ca exemplu, putem considera urmtoarele intervale: 2% 5% din profitul brut, dac profitul brut este mai mic de 20.000 uniti monetare 1% 2% din profitul brut dac acesta se situeaz ntre 20.000 i 1.000.000 u.m. 0.5% 1% din profitul brut dac acesta se situeaz ntre 10.000.000 i 100.000.000 u.m. 0.5% din profitul brut dac acesta se situeaz peste 100.000.000 u.m. Avnd n vedere profitul brut n cuantum de 200.000 u.m, auditorul va selecta intervalul 1% 2% pentru cuantificarea pragului de semnificaie. Aadar, pragul de semnificaie calculat prin aceast metod se va stabili prin raionament profesional ntre suma de 1.000 i 2000 uniti monetare. n acest moment, consideraiile auditorului legat de factorii calitativi i vor pune amprenta asupra pragului de semnificaie. 3. Metoda mediei aritmetice n acest caz, indicatorii alei drept baze de comparaie n metoda variabilei unice vor contribui la determinarea pragului de semnificaie. Astfel, calculul este urmtorul: Prag de semnificaie = (10% Profit brut + 1% Cifra afaceri + 2% Total activ)/ 3 Prag de semnificaie = (20.000 + 10.000 + 10000)/3 Prag de semnificaie = 13333.33 Dup calculul pragului de semnificaie, auditorul este liber s considere nivelul acestuia i eventual, sl modifice, n prezena unor informaii care s solicite acest lucru. 4. Metoda formulelor matematice

Pragul de semnificaie se poate calcula i cu ajutorul unor metode statistice elaborate pe baza unui eantion de societi. Printre cele mai cunoscute se afl formula companiei KPMG i anume: Pragul de semnificaie = 1.84 ( Total active sau Cifra de afaceri)2/3 , n formul utiliznduse cea mai mare valoare ntre Total active sau Cifra de afaceri. n exemplul nostru, pragul de semnificaie va fi egal cu : 1.84* 1.000.0002/3 i anume 18.400. CONCLUZII Valoarea global a pragului de semnificaie n urma aplicrii celor patru metode am obinut o serie de valori aparent apropiate. Metoda variabilei unice Metoda proportionalitii Metoda mediei aritmetice Metora formulelor 10.000 - 20.000 u.m. 1000 - 2000 u.m. 13.333,33 u.m. 18400 u.m.

Totui, pn la a conchide c una dintre ele este mai potrivit trebuie s facem urmtoarele precizri: n afar de valoarea exact oferit de metoda mediei aritmetice, celelalte trei metode ofer o serie de intervale, n acest caz fiind necesar raionamentul auditorului. Acest fapt poate fi considerat att pozitiv, n sensul c un auditor experimentat poate s-i defineasc n continuare pragul de semnificaie pornind de la aceste valori dar i negativ, ntruct un auditor mai putin experimentat va fi mai reinut n a se baza pe raionamentul su prefernd poate o valoare fix; metoda proporionalitii a oferit o valoare cu mult mai mic dect celelalte metode datorit particularitii ei n a grupa entitile cu rezultate asemntoare i stabilirea unor puncte de plecare pentru calculul pragului de semnificaie n cazul fiecrei categorii; ntruct metoda formulelor matematice poate oferi niveluri ale pragului de semnificaie apropiate de celelalte metode, creterea progresiv a bazei folosite poate conduce la o cretere mai accentuat a valorii pragului de semnificaie fa de celelalte metode. Totodat, diferene pot aprea n orice moment datorit faptului c aceste formule i formula KPMG n general, pot fi stabilite pentru un anumit model de desfurare a misiunii de audit. O alt explicaie pentru o posibil valoare cu mult mai mare

a pragului de semnificaie ar putea fi faptul c aceast formul ar fi mai potrivit pentru companiile mari; Prin alegerea aleatoare a valorilor pentru acest exemplu, am obinut din ntmplare valori asemntoare. n cazurile practice, valorile pot diferi cu mult, calculul pragului de semnificaie global rmnnd n final o chestiune de experien profesional. Aa cum am afirmat pn acum, auditorii se folosesc de elementele cantitative pentru a se pozitiona n proximitatea unor valori poteniale ale pragului de semnificaie. n continuare, acetia fac uz de factorii calitativi. n activitatea sa de analiz a situaiilor financiare, auditorul va fi mereu precaut, cautnd indicii legate de posibile manipulri ale ctigurilor, subdeclararea datoriilor, posibile fuziunii sau achiziii, fraude manageriale cu sau fr participarea angajailor, deturnri de active i chiar riscul c exist denaturri nc nedescoperite. n funcie de elementele relevate de auditor, acesta va modifica pragul de semnificaie cantitativ pentru a reprezenta ct mai bine realitatea. REPARTIZAREA VALORII GLOBALE A PRAGULUI DE SEMNIFICAIE Standardele de audit stipuleaz faptul c imaginea fidel este respectat atunci cnd nu exist nici o denaturare, care, la nivel global sau la nivel de solduri de conturi depete pragul de semnificaie. ntruct probele de audit se colecteaz la nivelul categoriilor de tranzacii i la nivelul soldurilor individuale ale conturilor, este necesar ca pragul de semnificaie global de la nivelul situaiilor financiare s fie repartizat pe cicluri contabile sau pe conturile incluse n situaiile financiare. Aceast repartizare i permite auditorului s determine probele de audit necesare pentru fiecare categorie de solduri de conturi, contribuind la reducerea costului auditului. Valoarea global a pragului de semnificaie se repartizeaz la nivelul conturilor sub forma erorii tolerabile sau a pragului de semnificaie individual. Auditorii utilizeaz o serie ntreag de abordri care permit trecerea de la valoarea global a pragului de semnificaie la pragul de semnificaie individual. Totui, acestea trebuie aplicate cu grij ntruct fiecare poate prezenta avantaje i dezavantaje. Printre acestea putem regsi : 1. Abordarea pe baza ponderii soldului fiecrui cont n totalul conturilor; 2. Abordarea pe baza raionamentului profesional; 3. Abordarea pe baza nivelului de risc; 4. Abordarea pe baza formulelor; 5. Abordarea pe baz de cost; 6. Abordarea pe baza rezultatelor procedurilor analitice; 7. Abordarea pe baza ajustrilor perioadelor anterioare; 8. Abordarea pe baza consecinelor declaraiilor eronate.

Analiznd aceste abordri, putem spune ca primele 4 sunt abordri cantitative ale procedeului, n timp ce ultimele patru reprezint abordri calitative. 1. Abordarea pe baza ponderii soldului fiecrui cont n totalul conturilor Aceast abordare presupune defalcarea pragului de semnificaie global pe anumite elemente individuale cum ar fi conturile: Casa, Clieni, Materii prime. Astfel, dac suma soldurilor analizate este de 1.200.000 u.m., iar soldul contului Clieni este de 1.200 u.m, ceea ce reprezint 0,1% din suma total, atunci pentru contul Clieni pragul de semnificaie individual este de 8 u.m. (8.000*0,1). Totui, aceast metoda nu ia n considerare aspecte cum ar fi semnificaia mai mare sau mai mic a unor conturi sau susceptibilitatea de a prezenta erori. 2. Abordarea pe baza raionamentului profesional n acest caz, auditorul stabilete eroarea tolerabil apelnd strict la raionamentul su profesional. 3. Abordarea pe baza nivelului de risc Abordarea bazat pe nivelul de risc presupune faptul c auditorul stabilete pragul de semnificaie individual n funcie de riscul pe care l asociaz elementului respectiv. Aceast eroare tolerabil poate varia de la o treime la o esime din valoarea global. Dac auditorul consider c respectivul cont prezint un grad ridicat de risc atunci i va atribui pn la o esime din valoarea global, aceasta conducnd la o auditare mult mai atent a contului respectiv, n scopul reducerii riscului. 4. Abordarea bazat pe formule Unii auditori utilizeaz formule pentru a repartiza pragul de semnificaie pe conturi n funcie de dimensiunea acestora i probabilitatea de a nu conine erori semnificative. Spre exemplificare, folosind formula urmtoare, un cont cu ponderea de 40% n totalul conturilor ar putea fi repartizat cu 63% din valoarea global a pragului, n timp ce un cont cu ponderea de 10% din total ar putea fi repartizat cu 32% din valoarea global: Eroarea tolerabil = Valoarea global ateptat*( Soldul contului/ Total solduri)1/2 PS Marja de eroare

5. Abordarea pe baz de cost Unele categorii de conturi sunt mai costisitor de auditat. Aadar, auditorul le atribuie o eroare tolerabil mai mare pentru a evita aceste costuri n plus. 6. Abordarea pe baza procedurilor analitice

Aceast abordare urmrete atribuirea de erori tolerabile mai mici conturilor n cazul crora procedurile analitice au semnalat poteniale probleme. Prin urmare, aceste conturi vor fi auditate cu o mai mare atenie. 7. Abordarea pe baza ajustrilor perioadelor anterioare Conturilor ale cror valori nu s-au modificat din perioadele precedente i care au fost deja supuse unor teste de detaliu amnunite fr s se detecteze denaturri le vor fi atribuite erori tolerabile mari dac mediul entitii a rmas stabil din perioada anterioar. 8. Abordarea pe baza consecinei declaraiei eronate Aceast abordare presupune stabilirea unor erori tolerabile foarte sczute pentru conturile n cadrul crora declaraiile eronate descoperite ar avea un impact extrem de puternic. CONCLUZII Pragul de semnificaie individual Literatura de specialitate ofer o serie variat de metode de repartizare a pragului de semnificaie global la nivel de conturi. Totui, avnd n vedere faptul c situaiile financiare reflect conjuncturi economice complet diferite de la caz la caz, majoritatea abordrilor reuesc s surprind numai unele aspecte ale acestor conjuncturi. Din nou, raionamentul profesional i ingeniozitatea metodelor aplicate de auditori sunt factori cheie n repartizarea ct mai precis a valorii globale i oferirea de importan aparte conturilor care o solicit. Revenind att asupra modului de stabilire a pragului de semnificaie la nivel global ct i asupra repartizrii acestei valori asupra soldurilor conturilor reuim s ajungem la acelai punct de vedere cu cel prezentat n standarde i anume c, aceast mrime numit prag de semnificaie este mai degrab o limit dect o nsuire calitativ primar iar evaluarea a ceea ce este sau nu semnificativ reprezint o chestiune de raionament profesional. n continuarea studiului de caz, vom ncerca s exemplificm practic metodele de calcul ale pragului de semnificaie. Apoi, vom ncerca s repartizm aceast valoare global asupra categoriilor de conturi i tranzacii.

ACTIV BILANIER

Se d urmatoarea situaie a activelor:

2006
40.147. 175

2007
43.302. 272 98.253 98.253

2008
90.178.6 07 18.818 18.818

2009
98.217.3 89 3.800.631 3.800.631

A. ACTIVE IMOBILIZATE

I. IMOBILIZRI 314.115 NECORPORALE 1.Concesiuni, brevete, 314.115

licene, mrci comerciale II. IMOBILIZRI 39.688.5 CORPORALE 53 1.Terenuri i construcii 30.713.6 74 2. Instalaii i maini 6.578.41 9 3. Alte utilaje i instalaii 165.991 4. Avansuri i imobilizri 2.230.46 n curs 9 III. IMOBILIZRI 144.507 FINANCIARE 1. Aciuni la entitile 0 afiliate 2. mprumuturi acordate 0 ent. afiliate 3.Interese de participare 3.090 4. mprumuturi acordate entitilor n care exist 27.871 interese de part. 5. Investiii deinute ca 78.790 imobilizri 6. Alte mprumuturi 34.756 B. ACTIVE CIRCULANTE 20.212. 301 I. STOCURI 9.878.09 7 1. Materii prime i 5.110.15 materiale consumabile 4 2. Producia n curs de 439.694 execuie 3. Produse finite i mrfuri 4.070.41 5 4. Avansuri pentru 257.834 cumprri de stocuri. II. CREANE 8.855.33 1 1.Creane clieni 7.076.05 8 2. Alte creane 1.779.27 3 III. INVESTIII FINANCIARE 67.655 PE TERMEN SCURT 1. Alte investiii pe 67.655 termen scurt IV. CASA I CONTURI LA 1.411.21

43.071.8 97 30.445.8 91 6.387.73 8 194.983 6.043.28 5 132.122 83.860 33.720 0 0 4.090 10.452 24.675. 987 12.118.8 20 5.329.82 1 221.366 5.973.67 0 593.693 10.567.0 64 8.835.54 8 1.731.50 6 2469 2469 1.987.64

90.050.19 2 78.173.93 7 500.599

94.299.88 5 78.037.72 4 498.270

7.938.979 9.237.688 3.436.677 6.526.203 109.597 83.860 10.993 0 0 4.090 10.654 25.905.8 30 11.947.51 4 116.873 83.860 0 0 0 4.090 28.293 32.284.0 44 14.056.98 6

6.308.507 7.404.545 213.098 256.459

4.261.729 6.331.325 1.164.189 64.567 12.132.01 2 11.797.05 0 334.962 10.407 10.407 16.273.28 1 15.907.39 1 365.890 4.825 4.825

1.815.897 1.949.042

BNCI 8 C. CHELTUIELI N 114.804 AVANS TOTAL ACTIVE(A+B+C) 60.474.2 80

4 106.031 68.084.2 90 65.128 74.113 116.149.5 130.575.5 65 46

Totodat vom prelua din contul de profit i pierdere valoarea indicatorului Cifra de afaceri i Profit brut pe intervalul 2006-2009: INDICATOR 2006 Cifra de 59.421.267 afaceri Profit brut 5.576.933 2007 64.629.433 8.439.832 2008 73.659.502 9.519.705 2009 89.849.975 9.615.349

Am considerat oportun prezentarea evoluiei elementelor de activ bilanier n scopul unei mai bune diferenieri ntre metodele de calcul ale pragului de semnificaie global. Vom calcula pragul de semnificaie pentru anul 2009, avnd o vedere de ansamblu a situaiei n intervalul 2006-2009. 1. Metoda variabilei unice ntruct din situaia financiar a firmei reiese c aceasta se afl n plin proces de expansiune, caracterizat de santatea indicatorilor, nu considerm c vreunul dintre indicatorii Total active, Cifra de afaceri, Profit brut este potrivit pentru calculul valorii globale ntruct nu ofer o baz stabil de comparaie. Totui, pentru a exemplifica procedura de calcul i a realiza comparaii cu celelalte metode, vom calcula totui valoarea global n cazul fiecrui indicator. PRAGUL DE SEMNIFICAIE BAZA DE MARIMEA BAZEI Minim Maxim REFERIN DE REFERIN Relat Relat Absolut iv iv 1.305.755, Total activ 130.575.546 1% 2% 46 Cifra de 449.249,8 89.849.975 0,5% 1% afaceri 8 480.767,4 Profit brut 9.615.349 5% 10% 5 2. Metoda proporionalitii

Absolut 2.611.510, 92 898.499,7 5 961534,9

ntruct profitul brut depete pragul de 1.000.000 lei, valoarea global se va calcula aplicnd procentul de 0,5% - 1%, corespunztor pragului curent, valorii profitului. Astfel, intervalul n care se va ncadra pragul de semnificaie global va fi marcat de urmtoarele valori: PS = 0,5% * 9.615.349 = 48076,76 PS = 1% * 9.615.349 = 96.153,49 3. Metoda mediei aritmetice Corespunztor acestei metode, pragul de semnificaie se calculeaz ca o medie a celor mai semnificativi indicatori, auditorul putnd opta pentru obtinerea unei valori minime sau a unei valori maxime a pragului de semnificaie . Aplicativ, pragul de semnificaie se va calcula dup urmtorul algoritm: PS = (5% Profit brut + 0,5% Cifra de afaceri + 1% Total activ)/3 PS =(5% * 9.615.349 + 0,5% * 89.849.975 + 1% * 130.575.546)/3 PS = (480.767,45 + 449.249,88 + 1.305.755,46)/3 PS = 745.257, 6 PS = 745.258 PS = (10% Profit brut + 1% Cifra de afaceri + 2% Total active)/3 PS = (10% * 9.615.349 + 1% * 89.849.975 + 2%* 130.575.546) /3 PS = (961534,9 + 898.499,75 + 2.611.510,92)/3 PS = 1.490.515, 19~ PS = 1.490.515 Aceste dou valori ale pragului de semnificaie reprezint, de fapt, capetele intervalului n cadrul cruia auditorul va trebui s selecteze valoarea care reprezint cel mai bine valoarea omisiunii care ar denatura semnificativ situaiile financiare. 4. Metoda formulelor matematice Folosind formula KPMG vom calcula nivelul materialitii. Prag de semnificaie = 1.84 ( Total active sau Cifra de afaceri)2/3 Prag de semnificaie = 1.84 * 130.575.5462/3 Prag de semnificaie = 473.573 Metodele de calcul a pragului de semnificaie ofer o serie variabil de valori. n cazul metodei variabilei unice, auditorul, dup ce va analiza situaiile financiare, va decide care valoare ar fi mai potrivit n funcie de indicatorul ce caracterizeaz ct mai competent activitatea firmei. Raionamentul profesional al auditorului il va ndrepta pe acesta spre nivelul minim, maxim sau a unei valori din intervalul respectiv.

Metoda proporionalitii ofer o valoare mult prea mic avnd n vedere activele i cifra de afaceri a firmei. Utilizarea acestei valori ar fi practic imposibil avnd n vedere activele entitii ct i cifra de afaceri a acesteia iar metoda formulei matematice ofer o valoare asemntoare metodei variabilei unice. Totui, avnd n vedere evoluia indicatorilor de pe intervalul 20062009, considerm c metoda mediei aritmetice a celor mai importani indicatori inclui n calculul pragului de semnificaie este cea mai acceptabil. Prin urmare, vom repartiza aceast valoare la nivel de solduri de conturi. Pentru a realiza acest lucru, vom utiliza abordarea pe baza ponderii soldului n totalul conturilor. Prag de semnificaie global = 1.490.515
PONDER EA (%)

DENUMIREA ELEMENTELOR

SOLDURI LA 31.12.2009

REPARTIZAR EA PS

EROARE TOLERABIL

A. ACTIVE 98.217.38 IMOBILIZATE 9 1.Imob.necorporal 3.800.631 e 2. Imob. corporale 3. Imob. Financiare 116.873 B. ACTIVE 32.284.04 CIRCULANTE 4 1. Stocuri 2. Creane

3
75,22 2,91

1.121.14 7,84 43.384,06 1.076.429, 68 1.334,10 368.521, 16 160.459,9 7 185.758,9 55,08 22.248,84 846 1.490.51 5

1,4 1.641.07 6 5,19 0,6 1,5 26.030,44 1.614.644, 52 0,3 400,23 1,4 520.792, 1 90 240.689,9 1,5 6 260.062,4 1,4 6 0,3 0,9 16,52 20.023,96

94.299.885 72,22 0,09 24,72

14.056.986 10,77 16.273.281 12,46 0,004 1,49 0,06 100

3. Investiii financiare pe 4.825 termen scurt 4.Casa i conturi la 1.949.042 bnci C. CHELTUIELI N 74.113 AVANS 130.575.5 TOTAL ACTIV 46

0.5 423 2.162.29 1,08

Un element esenial n cadrul acestei metode este reprezentat de stabilirea coeficienilor de ajustare. Dimensiunea acestora este corelat cu cea a rulajelor conturilor ct i cu probabilitatea de a descoperi denaturri semnificative n cadrul lor.

n urma studierii situaiilor financiare, auditorul va fi n msur s-i exercite raionamentul profesional n scopul unei cuantificri ct mai eficace a acestor coeficieni. nsumarea erorilor tolerabile individuale trebuie s conduc ctre valoarea global a pragului de semnificaie repartizat. Totui, se admite ca valoarea global dup repartizare s reprezinte 150% din pragul de semnificaie iniial datorit admiterii unei erori individuale mai mari a conturilor importante, att din punct de vedere al mrimii ct i al probabilitii descoperirii unor denaturri semnificative. n cazul de fa, repartizarea acestor coeficieni a inut cont de implicaiile prezentate mai sus. Totui, coeficienii de ajustare au fost alei lund n considerare obiectul de activitate al entitii i anume, producia i comercializarea de cosmetice. Astfel, stocurile i creanele reprezint elemente relativ greu auditabile i susceptibile denaturrilor iar imobilizrile, datorit ponderii covritoare n cadrul activelor, sunt supuse riscului de deturnare. CONCLUZIE Prin intermediul acestui studiu de caz am ncercat s prezentm relativitatea modului de stabilire a pragului de semnificaie n cadrul auditului financiar. Dei metodele i abordrile existente sunt numeroase iar rezultatele obinute pot fi att asemntoare ct i diferite, liantul acestui sistem l reprezint raionamentul profesional al auditorului care ncearc o ct mai bun corelare a situaiei economice a firmei cu pragul de semnificaie. Posibilitatea existenei unor metode individuale, specifice auditorilor experimentai, nu este exclus ntruct standardele de audit impun reguli anume. n pofida tuturor variaiunilor existente pe marginea acestui subiect, fiecare auditor are datoria de a-i conduce ct mai bine misiunile de audit pentru a oferi o asigurare rezonabil utilizatorilor de informaie contabil.