planejamento tributrio: ANLISE DE CASOS

planejamento tributrio: ANLISE DE CASOS

orgAnizAdor |

leonArdo FreitAs de morAes e CAstro

Adolpho BergAmini | AlexAndre luiz morAes do rgo monteiro Celso ArAujo sAntos | CristiAne m. s. mAgAlhes dAniel teixeirA prAtes | diego Alves AmArAl BAtistA FABolA CostA giro | FlAvio tudisCo leonArdo FreitAs de morAes e CAstro | leonArdo homsy liviA de CArli germAno | mAurCio terCiotti mAtheus Bueno de oliveirA | melinA simes miguel delgAdo gutierrez | pedro Wehrs do vAle FernAndes phelippe toledo pires de oliveirA | rAFAel gomes goBBi rAFAel mACedo mAlheiro | renAto vilelA FAriA renAto souzA Coelho | rodrigo de FreitAs | tAlitA mArson mesquitA

CIP-BRASIL. CATALOGAO-NA-FONTE SINDICATO NACIONAL DOS EDITORES DE LIVROS, RJ

P773 Planejamento tributrio : anlise de casos / organizador, Leonardo Freitas de Moraes e Castro ; Adolpho Bergamini... [et al.]. - So Paulo : MP Ed., 2010. 384p. Inclui bibliografia ISBN 978-85-7898-035-1 1. Direito tributrio - Estudo de casos. 2. Planejamento tributrio - Estudo de casos. 3. Sociedades comerciais - Impostos - Estudo de casos. I. Castro, Leonardo Freitas de Moraes e. CDU: 34:351.713 10-2493. 019425

Preparao e reviso Mnica Aparecida Guedes Capa Veridiana Freitas Projeto grfico e editorao Veridiana Freitas

Diretor responsvel Marcelo Magalhes Peixoto Impresso e acabamento ORGRAFIC

Fonte
miolo caPa

edio

Grotesque / Garamond Pro oFF set 75G/m suPremo desiGn 250G/m 1 edio Primavera de 2010

Todos os direitos desta edio reservados MP Editora 2010 Av. Brigadeiro Lus Antnio, 2482, 6. andar 01402-000 So Paulo Tel./Fax: (11) 3101 2086 adm@mpeditora.com.br www.mpeditora.com.br ISBN 978-85-7898-035-1

AutOrES

Adolpho Bergamini Advogado e professor em So Paulo. Especialista em Direito tributrio pela PuC/SP e em tributao do Setor Industrial pela FGV/ SP (GVlaw). Juiz do tribunal de Impostos e taxas tIt. Membro do Conselho Consultivo da Associao Paulista de Estudos tributrios (APEt) e do Conselho Editorial da Revista de Direito Tributrio da APET. Ex-coordenador da Subcomisso de Direito tributrio da Comisso dos Novos Advogados do Instituto dos Advogados de So Paulo (IASP). Autor e coordenador de obras doutrinrias dedicadas ao Direito tributrio. Alexandre Luiz Moraes do Rgo Monteiro Ps-Graduado em Direito tributrio pelo IBEt. Mestrando em Direito Econmico Financeiro pela Faculdade de Direito da universidade de So Paulo. Professor em So Paulo. Advogado em So Paulo e no rio de Janeiro. Celso Araujo Santos Bacharel em Direito pela universidade de So Paulo (uSP). Psgraduando em Direito tributrio pela universidade de So Paulo (uSP). Advogado em So Paulo. Cristiane M. S. Magalhes Advogada e administradora de empresas, formada pela Faculdade de Direito da universidade de So Paulo uSP (1985) e pela Escola de Administrao de Empresas de So Paulo da Fundao Getlio Vargas EAESP/FGV (1980). Especializada em direito tributrio, com nfase em impostos diretos. Scia do escritrio Machado Associados Advogados e Consultores. Daniel Teixeira Prates Bacharel em direito pela uSP. Ps-graduando em Direito tributrio Internacional pelo Instituto Brasileiro de Direito tributrio IBDt. Membro do Instituto Brasileiro de Direito tributrio IBDt. Advogado em So Paulo.

Diego Alves Amaral Batista Ps-graduando em Direito tributrio pelo LL.M. do IBMEC-SP. Advogado tributarista em So Paulo. Fabola Costa Giro Advogada, formada pela universidade de Fortaleza uNIFOr (1989) com especializao em Direito tributrio pelo Centro de Estudos de Extenso universitria (1991). Membro do Ncleo Paulista de Estudos tributrios (NuPEt) e das Cmaras de Comrcio Britnica e Brasil-ndia. Associada snior do escritrio Machado Associados Advogados e Consultores. Flavio Tudisco Mestrando em Direito tributrio pela universidade de So Paulo. Advogado. Leonardo Freitas de Moraes e Castro Bacharel em Direito pela Pontifcia universidade Catlica do rio de Janeiro (PuC-rio). Ps-graduado em Direito tributrio pelo Instituto Brasileiro de Estudos tributrios IBEt. Ps-graduado em Direito tributrio Internacional pelo Instituto Brasileiro de Direito tributrio IBDt. Mestrando em Direito tributrio pela universidade de So Paulo uSP. Atualmente cursa LL.M. (Master of Laws) in taxation pela Georgetown university em Washington, D.C., EuA, como bolsista integral (Graduate tax Scholar). Ex-coordenador da Subcomisso de Direito Financeiro e tributrio da Comisso dos Novos Advogados do Instituto dos Advogados de So Paulo (IASP). Membro do Conselho de Apoio e Pesquisa da revista de Direito tributrio Internacional; do Conselho Editorial da revista de Direito tributrio da APEt; da Associao Fiscal Portuguesa de Lisboa AFP, do Instituto Brasileiro de Direito tributrio IBDt, da Comisso de Direito Constitucional da OAB-SP e do transnational taxation Network ttN. Professor dos cursos de Graduao e MBA da trevisan e de instituies de ensino superior em So Paulo. Advogado em So Paulo. Leonardo Homsy Advogado no Estado do rio de Janeiro, especializado em direito tributrio, ps-graduado em Direito tributrio pela Fundao Getlio Vargas rio de Janeiro, palestrante em eventos internacionais, autor de diversos artigos em revistas especializadas no exterior e integrante do escritrio Campos Mello Advogados em Cooperao com DLA Piper LLC.

Livia De Carli Germano Bacharel e Mestre em Direito tributrio pela universidade de So Paulo uSP. Especialista em Direito tributrio pela Pontifcia universidade Catlica de So Paulo PuC/SP-COGEAE. Membro do Instituto Brasileiro de Direito tributrio IBDt. Advogada em So Paulo. Maurcio Terciotti Advogado no Estado do rio de Janeiro, especializado em direito tributrio, mestrando em Direito pela universidade Gama Filho rio de Janeiro e integrante do escritrio Campos Mello Advogados em Cooperao com DLA Piper LLC. Matheus Bueno de Oliveira Especialista em Direito tributrio e em Direito tributrio Internacional pelo Instituto Brasileiro de Direito tributrio IBDt, em Imposto de renda da Pessoa Jurdica e em Preos de transferncia pela Associao Paulista deEstudos tributrios APEt. Membro do IBDt. Advogado em So Paulo. Melina Simes Especialista em Direito tributrio pela Coordenadoria Geral de Especializao, Aperfeioamento e Extenso COGEAE da Pontifcia universidade Catlica PuC. Especialista em Gesto e Business Law pela FGV Fundao Getlio Vargas. Advogada em So Paulo. Miguel Delgado Gutierrez Mestre e Doutorando em Direito Econmico Financeiro pela uSP. Especialista em Direito tributrio pelo CEu Centro de Extenso universitria. Professor do CEu Centro de Extenso universitria. Advogado em So Paulo. Pedro Wehrs do Vale Fernandes Ps-graduado em Direito tributrio pelo Instituto Brasileiro de Estudos tributrios IBEt. Bacharel em Direito pela universidade do Estado do rio de Janeiro uErJ. Advogado no rio de Janeiro. Phelippe Toledo Pires de Oliveira Especialista em Direito tributrio pela Pontifcia universidade Catlica de So Paulo (PuC-SP) e Ps-Graduado em Direito Pblico pela Escola Paulista da Magistratura (EPM). Membro do Instituto Brasileiro de Direito tributrio (IBDt). Procurador da Fazenda Nacional em So Paulo.

Rafael Gomes Gobbi Ps-graduado em Direito Societrio pelo LLM do IBMEC-SP. Especializando em Direito tributrio pela universidade de So Paulo. Advogado. Rafael Macedo Malheiro Advogado em So Paulo. Renato Vilela Faria Mestrando em Direito Econmico, Financeiro e tributrio pela Faculdade de Direito da universidade de So Paulo (uSP). Psgraduado em Direito tributrio pelo Instituto Brasileiro de Estudos tributrios IBEt. Professor-Monitor de Direito tributrio do Curso de Especializao em Direito tributrio da uSP. Membro do Instituto Brasileiro de Direito tributrio IBDt. Advogado em So Paulo. Renato Souza Coelho Formado em Direito pela Pontifcia universidade Catlica de So Paulo (PuC/SP) e em Economia pela Faculdade de Economia, Administrao e Contabilidade da universidade de So Paulo (FEA/uSP). Ps-graduado em Direito tributrio pela PuC/SP. Professor do curso de tributao no Mercado Financeiro e de Capitais do Instituto Educacional BM&FBOVESPA. Advogado em So Paulo. Rodrigo de Freitas Mestrando em Direito Econmico, Financeiro e tributrio pela universidade de So Paulo. Advogado em So Paulo. Talita Marson Mesquita Bacharela em Direito pela universidade de So Paulo.

AGrADECIMENtOS

Aos meus pais, por tudo, hoje e sempre; A todos aqueles que me deram a chance de conhecer o Direito Tributrio no decorrer desses cinco anos; Ao corpo docente do Instituto Brasileiro de Estudos Tributrios e da Ps-Graduao da Universidade de So Paulo, por fomentarem os estudos do Direito Tributrio a todos; Ao Marcelo Magalhes Peixoto, pela oportunidade e inquestionvel apoio a este projeto; Ao Prof. Gerd Rothmann, um especial agradecimento por tudo o que fez e tem feito por mim desde que o conheci, e por gentilmente ter aceito o convite de prefaciar esta obra.

APrESENtAO

A presente obra nasceu da ideia de se criar, no Brasil, uma nova forma de estudo do Direito Tributrio, muito utilizada nos pases de common law, sobretudo nos Estados Unidos da Amrica, mas tambm em pases europeus. O planejamento tributrio , sem dvida, um dos temas mais complexos e apaixonantes que o aplicador do Direito Tributrio enfrenta, tanto em sua vida profissional como na acadmica. Os limites da licitude e as diversas teorias que do suporte para a ineficcia, em mbito fiscal, de ordenao de atos e estruturas que visam reduzir, eliminar ou postergar a carga tributria incidente nas atividades dos contribuintes evoluem a cada dia, tornando mais difcil acompanh-las de forma adequada. O estudo de casos (em ingls, case law) tem por objeto a anlise dos argumentos jurdicos a partir de um exemplo concreto, emprico, invertendo a noo de que o aprendizado necessariamente tem de partir da teoria para a prtica, das normas para o exemplo. Esta obra faz parte da coletnea anlise de casos, sem igual hoje no Brasil, mas j consagrada internacionalmente em diversos pases e nas mais diversas universidades e institutos voltados para o estudo da tributao nos grandes centros do mundo e, principalmente, para questes envolvendo planejamento tributrio, em razo da extrema particularidade dos fatos, caso a caso. A grande virtude do estudo de casos reside no maior interesse dos leitores em estudarem a norma que est sendo aplicada naquele momento, contemporaneamente, aproximando o leitor de um exemplo
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verdico, muitas vezes que envolve contribuintes conhecidos de todos, tais como grandes empresas, grupos econmicos, artistas e desportistas ou celebridades. No se questiona que, do ponto de vista do aprendizado, a anlise de casos chega mais prximo do problema jurdico, deixando de ser abstrata ou superficial para se tornar objetiva, completa e conclusiva. A deciso judicial, e tambm a administrativa, nas questes envolvendo o Direito Tributrio, sempre so utilizadas por professores, advogados, juzes e demais aplicadores do Direito para a construo de seus raciocnios, seja em um artigo acadmico, seja em um parecer jurdico ou mesmo em um acrdo do STF. No Direito Tributrio no existe somente a teoria, mas, sobretudo, a prtica, o entendimento vigente na esfera administrativa e na esfera judicial. Saber como pensam os tribunais e o Fisco, no momento em que se necessita da resposta para determinada questo tributria, mais do que saber a norma positivada: saber o Direito aplicvel. Sobretudo quando se trata de planejamento tributrio, a fora dos julgados e dos fatos de cada precedente reitera que s se pode diferenciar o lcito do ilcito no caso concreto, haja vista que a teoria no resolve a questo de forma satisfatria. Precisamente por este motivo, esta obra mostra-se to atual, necessria e til para todos aqueles que militam na rea fiscal, trazendo as questes mais recentes e mais discutidas referentes ao planejamento tributrio no Brasil, servindo de ferramenta indispensvel para os aplicadores do Direito Tributrio nos dias de hoje, em que todos os contribuintes desejam e, sempre que possvel, estruturam seus negcios da forma mais eficiente possvel. E isto implica, majoritariamente, a obteno de alguma economia fiscal. Por fim, importante ressaltar que o organizador, Leonardo Freitas de Moraes e Castro, conseguiu a mais nova safra de grandes especialistas no assunto nos dias de hoje, estando apto a tornar a obra, alm de contempornea, sem igual at hoje na literatura brasileira. Marcelo Magalhes Peixoto
Mestre em Direito Tributrio pela Pontifcia Universidade Catlica de So Paulo PUC/SP Presidente-fundador da Associao Paulista de Estudos Tributrios APET Membro do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais do Ministrio da Fazenda CARF Juiz do Tribunal de Impostos e Taxas do Estado de So Paulo TIT
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PrEFCIO

Resulta de um estudo publicado em 11.7.2010 pelo jornal O Estado de So Paulo, que a carga tributria brasileira voltou a subir e dever registrar recorde de 34,7% do Produto Interno Bruto (PIB). Com esta carga tributria, o Brasil alcana o nvel dos pases mais desenvolvidos. No entanto, a possibilidade de comparao limita-se ao nvel elevado da receita tributria, pois do lado da despesa pblica observa-se uma enorme disparidade entre o Brasil e, por exemplo, os pases mais adiantados da Unio Europeia. Como me dizia um auditor fiscal aps palestra num Congresso Internacional promovido pela UNAFISCO, eu gostaria muito de pagar o imposto de renda de at 42% (hoje 45%) cobrado na Alemanha, se tivesse a metade dos servios pblicos prestados ao contribuinte daquele pas. De fato, o nvel da arrecadao em si no revela nada sobre a justia do sistema tributrio de determinado pas. Para tanto, necessrio examinar outros fatores da maior relevncia: a) a distribuio da carga fiscal entre os cidados-contribuintes, b) a natureza da despesa pblica, e c) a qualidade dos servios pblicos. Quanto ao primeiro aspecto, o sistema tributrio brasileiro, com seus trs impostos de consumo (IPI federal, ICMS estadual e ISS municipal), apresenta acentuada natureza regressiva, ou seja, onera mais quem tem menos. Conforme dados publicados pelos jornais, quem ganha at dois salrios mnimos paga 49% dos seus rendimentos em tributos e quem ganha trinta salrios mnimos paga somente 26%.
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Por outro lado, a aplicao da receita tributria comprometida por uma srie de desequilbrios fiscais, dvidas e comprometimento com despesas de pessoal, sem falar das patologias da corrupo e malversao dos recursos pblicos. Apesar do constante crescimento das despesas pblicas, custeadas pelo aumento da arrecadao, nos ltimos doze meses encerrados em abril de 2010, apenas 1,2% do PIB foi aplicado pelo governo federal em investimentos, enquanto este gastou 4,8% do PIB com pessoal, conforme dados apresentados pelo Secretrio de Poltica Econmica do Ministrio da Fazenda. Em que pesem os gastos de 9,1% do PIB com programas de transferncia de renda, como Bolsa-Famlia, os dados mostram que o governo arrecada muito, gasta mal e est avesso ao corte de despesas. Alis, pesquisa recente do Instituto Anlise chegou concluso de que o eleitor pobre no quer receber a esmola do Bolsa-Famlia, mas ter um emprego (o que exige investimentos pblicos) e pagar menos imposto sobre o consumo. Esta pesquisa mostra que 67% das pessoas com renda familiar at R$ 465,00 dizem preferir um presidente que reduza os impostos dos alimentos para que se compre comida mais barata a um que aumente o Bolsa-Famlia opo de 32% dos eleitores entrevistados (in O Estado de So Paulo, edio de 24.1.2010, O eleitor pobre quer corte de tributos). Finalmente, a qualidade dos servios pblicos prestados est longe de justificar a elevada arrecadao tributria, revelando uma imensa discrepncia na relao custo-benefcio. Suportando uma carga fiscal de primeiro mundo, o contribuinte brasileiro recebe de volta servios pblicos de terceiro mundo, ou seja, escassos e muitas vezes de pssima qualidade. Parece que o governo ainda no se conscientizou de que a tributao legitimada pelo benefcio que o Estado proporciona ao cidado, que deve pagar impostos porque recebe o benefcio de poder viver em segurana e receber servios pblicos de sade, educao, saneamento bsico, transporte, etc. esta a justificativa da tributao, que, alm do mais, deve observar a capacidade econmica dos contribuintes, para garantir uma distribuio justa da carga fiscal. O contribuinte aceita a imposio fiscal no por um potico princpio da solidariedade, mas pelos benefcios que lhe so concedidos pelo Estado. A chamada moral fiscal sofre consideravelmente quando o con14

tribuinte sentir a falta de servios pblicos adequados e, por outro lado, observar a malversao da receita pblica e outras anomalias piores ainda. Pela situao atual, pode-se dizer que o contribuinte no paga somente impostos diretos (como o imposto sobre a renda) e indiretos (como IPI, ICMS e ISS), mas enfrenta, ainda, o imposto indiretssimo. Com esta expresso, designamos uma nova espcie de imposto, que consiste no preo que o contribuinte obrigado a pagar a empresas privadas para suprir a falta ou ineficincia dos servios pblicos. Nesta perspectiva, o contribuinte brasileiro do imposto de renda no pode ser considerado um privilegiado diante de uma alquota mxima de 27,5%, em comparao com os 45% progressivos pagos pelo contribuinte alemo. Na verdade, se considerarmos o dispndio causado pela falta de servios pblicos adequados, sua renda pode ser absorvida integralmente, se quiser ter o mesmo padro de vida dos contribuintes de pases considerados civilizados. Alm deste cenrio econmico-financeiro, deve ser levado em considerao o ordenamento jurdico tributrio vigente no Brasil. Pelo texto da Constituio Federal, no h melhor no mundo! Nenhuma outra constituio disciplina to minuciosamente o sistema tributrio, cita, expressamente, tantos princpios que visam garantir a justia fiscal e a segurana jurdica, como a Constituio Federal de 1988, que encanta todos os tributaristas estrangeiros, que dela tomam conhecimento. Lamentavelmente, a realidade constitucional outra: a Constituio Federal , constantemente, subvertida por: a) Emendas Constitucionais, como, por exemplo, as que introduziram o 7 do Artigo 150, que permite a tributao de fato gerador presumido, ou o Art. 149-A (!), que atribui aos municpios e ao Distrito Federal a competncia de instituir contribuio para o custeio do servio de iluminao pblica. b) Leis Complementares, que alteram o Cdigo Tributrio Nacional (CTN) para ampliar a competncia legislativa, como, por exemplo, a Lei Complementar n. 104, de 10.1.2001, que acrescentou os 1 e 2 ao Art. 43 do CTN, no que diz respeito ao fato gerador do imposto sobre a renda e, ainda, introduziu pargrafo nico ao Art. 116 do CTN, relativo desconsiderao de atos ou negcios
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jurdicos por parte da autoridade administrativa, causando grande polmica, que se reflete em muitos casos objeto da presente coletnea. c) Medidas Provisrias com Fora de Lei, previstas no Art. 62 da Constituio Federal, para serem utilizadas em caso de relevncia e urgncia. Na prtica, porm, o governo federal tem abusado deste instrumento legislativo, especialmente em matria tributria. Com conivncia do prprio Poder Legislativo, utilizado para a prpria administrao tributria federal ditar as leis tributrias, sem que haja sua devida discusso pelo Congresso Nacional, a quem caberia a representao dos contribuintes, que, por seu intermdio, deveriam consentir (ou no) na imposio fiscal pretendida pela Autoridade Fiscal. Alm de muitas vezes no cumprir os requisitos constitucionais da relevncia e de urgncia, frequentemente essas Medidas Provisrias so elaboradas sem observncia da Lei Complementar n. 95, que instituiu regras para a elaborao das leis. Em muitos casos, revelam falta de estudo mais profundo da matria e de clareza, apresentando contradies e incoerncias, que deixam claro seu objetivo imediatista de aumento da arrecadao. Exemplo disso so as recentes Medidas Provisrias relativas aos preos de transferncia: a MP n. 472, de 15.12.2009, revogou as margens fixas de lucro, institudas pelas Leis n. 9.430/1996 e n. 9.959/2000, de 20% e de 60%, respectivamente. Em 24.12.2009, a MP n. 476 eliminou esta revogao e a MP n. 478 de 30.12.2009, criando o novo mtodo PVL Preo de Venda menos Lucro, com margem nica de 35%, em substituio ao mtodo PRL Preo de Revenda menos Lucro, de 20% ou 60%. No perodo de 14 dias, foram, pois, publicadas trs Medidas Provisrias sobre o mesmo assunto, conflitantes e reveladoras de total desrespeito para com o contribuinte. Apesar do caos legislativo criado, a Administrao Tributria entende que a nova disciplina dos preos de transferncia, pela qual visava dar fundamento legal ilegal Instruo Normativa n. 243/2002, j tem eficcia no exerccio de 2010, esquecendo, convenientemente, o disposto no 2 do Art. 62 da Constituio Federal, pelo qual Medida Provisria que implique instituio ou majorao de impostos, exceto os previstos nos arts. 153, I, II, IV, V e 154 II, s produzir efeitos no exerccio finan16

ceiro seguinte se houver sido convertida em lei at o ltimo dia daquele em que foi editada, o que evidentemente no ocorreu. Diante destas graves distores, que transformam o sistema tributrio brasileiro num dos mais injustos, alm de economicamente menos eficiente (o mais ineficiente entre 102 pases pesquisados em 2005 o da Alemanha, deixando o Brasil em penltimo lugar!), como reage o contribuinte brasileiro? Por ignorncia ou falta de recursos materiais, grande parte dos contribuintes est condenada a arcar com a crescente carga fiscal, sem a possibilidade de contest-la (a no ser por ocasio da eleio de seus representantes no Poder Legislativo!). Diante disso, o economista e financista Gert Rose, referindo-se Alemanha, criou a expresso imposto dos bobos (Dummensteuer), ou seja, somente os que no tm condies de conhecer, com clareza, o alcance e a extenso de suas obrigaes fiscais pagam o imposto. Quem no puder pagar um consultor fiscal (profisso regulamentada na Alemanha) para ajudar na compreenso de uma legislao fiscal, considerada catica pelos tributaristas alemes, e encontrar possibilidades de reduzir a carga fiscal, feito de bobo. Alis, no mesmo sentido, um ex-ministro brasileiro constatou: no Brasil, s paga imposto quem no tiver um bom contador ou um bom advogado. No entanto, esta afirmao no inteiramente vlida, pois, alm dos bobos, h outras categorias de contribuintes que no pagam imposto, pois grande parte dos contribuintes a) simplesmente no paga os impostos, cometendo infraes fiscais, muitas vezes por uma questo existencial (os descumpridores sobrevivenciais da obrigao tributria); b) criminosamente, mediante fraude, falsificao ou outras condutas delituosas, suprime ou reduz o tributo devido, ou seja, os sonegadores, que praticam crimes contra a ordem tributria, definidos pela lei penal n. 8.137, de 27.12.1990. Mesmo os contribuintes que se encontrarem em condies de contestar a exigncia fiscal sabidamente indevida, por inconstitucional ou ilegal, muitas vezes pagam o tributo, porque preferem pag-lo com a reduo da multa fiscal, concedida pela autoridade fiscal, a correr o risco de uma disputa judicial longa, dispendiosa e nem sempre coroada de xito.

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Alis, mesmo rechaando nos tribunais a exigncia fiscal, o contribuinte no pode ter certeza de ter ressarcido o pagamento indevido de imposto, pois, conforme o impacto da declarao de inconstitucionalidade de determinada exigncia fiscal, o Supremo Tribunal Federal poder moderar os efeitos de sua deciso, admitindo somente seu efeito ex nunc, e no ex tunc. Esta moderao dos efeitos, que, para preservar a prpria existncia do Estado, pode, em princpio, ser razovel, representa, por outro lado, verdadeiro incentivo edio de medidas provisrias inconstitucionais por parte da autoridade fiscal. De certa forma, no importa que a lei seja inconstitucional: a grande parte dos contribuintes paga sem discutir e os que conseguem afastar a exigncia fiscal somente recebero a devida restituio aps discusso durante 5, 10 ou mais anos, desde que o volume dos impostos a restituir no alcance um nvel, que exija a moderao dos efeitos da sua inconstitucionalidade! Seja como for, os contribuintes, que dispem de assessoria jurdico-tributria adequada, podem contestar a exigncia fiscal ou, melhor ainda, tentar evitar a incidncia de determinados tributos mediante o procedimento de interpretao das normas jurdicas aplicveis e consequente elaborao de plano de otimizao dos custos com as obrigaes tributrias, pela reduo, diferimento ou eliso dos tributos. exatamente nisso que consiste o verdadeiro objeto do planejamento tributrio: uma economia tributria legtima e lcita, que, na doutrina dominante, conhecida por eliso fiscal. importante frisar que a eliso fiscal somente pode ser considerada lcita, quando a operao planejada atender aos seguintes requisitos: a) legalidade, b) forma lcita e adequada dos negcios jurdicos, c) existncia de motivo no tributrio, d) insero no planejamento global do respectivo empreendimento econmico. Esta tentativa de reduzir a carga tributria exorbitante um direito garantido constitucionalmente ao contribuinte (Arts. 150, I, 5, XXII e 170 da Constituio Federal) e, ao mesmo tempo, uma obrigao imposta ao administrador de sociedade, prevista na legislao societria (Art. 1011 do Cdigo Civil e Arts. 153 e 154 da Lei 6.404/76).
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No entanto, a voracidade fiscal, amparada por uma doutrina equivocada, e incentivada pela conduta inescrupulosa de alguns contribuintes, acabou por considerar todo planejamento fiscal como ilcito e combater a eliso. Agora at sonham com a introduo, no ordenamento jurdico ptrio, de uma clusula geral antielisiva. A anlise dos casos concretos, objeto da presente coletnea de estudos, mostra, claramente, os equvocos cometidos por parte da doutrina e da administrao tributria. Uma certa atenuante pode ser vista no fato de que, no verdadeiro planejamento fiscal, cada um dos atos ou negcios jurdicos das diversas etapas do plano , necessariamente, lcito, o que pode ser ilcito o que os tributaristas alemes denominam de plano global (Gesamtplan). Assim, por exemplo, no caso Marambaia, completamente equivocada a objeo do contribuinte, que protestou contra a caracterizao de simulao, afirmando que as operaes deveriam ser consideradas em sua individualidade (pg. 155), quando, na verdade, o objetivo da operao deve ser analisado como um todo, e no nos seus atos jurdicos de forma individualizada, como observam os autores do estudo (pg. 168). O problema consiste, pois, em analisar a licitude ou ilicitude do plano global para poder concluir pela oponibilidade ou no da estruturao ao Fisco. Para esta tarefa e, consequentemente, para compreender melhor as decises tomadas pela autoridade fiscal nos casos objeto desta obra, da maior importncia fixar bem os conceitos de eliso, eluso, evaso e sonegao fiscal. Para no ultrapassar os limites deste prefcio, permito-me apresentar, de forma esquemtica, as vrias formas de economia de tributos: a) lcita: eliso fiscal, que pressupe uma conduta adequada do contribuinte. b) ilcita: evaso fiscal que se caracteriza por uma conduta inadequada, que constitui: (i) ilcito civil: eluso fiscal que revela conduta abusiva (simulao, fraude lei, abuso de direito); (ii) ilcito tributrio: infrao fiscal que consiste em conduta culposa; (iii) ilcito penal: crime contra a ordem tributria (sonegao) que exige conduta delituosa.
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Da podemos concluir que a eliso no se confunde com a eluso. S esta ltima ilcita, de modo que representa grande impropriedade referir-se a combate da eliso ou clusula geral antielisiva. O que deve ser combatido a economia ilcita ou evaso fiscal, na sua modalidade de eluso fiscal. Quanto eluso, verifica-se que no ordenamento tributrio brasileiro ainda no foi introduzido o instituto do abuso de forma, no existindo, portanto, nenhuma clusula geral antielusiva, baseada neste conceito, diferentemente do Direito Tributrio Alemo, cujo Cdigo Tributrio, desde 1919, disciplina o abuso de formas, no seu 42.1 Como amplamente discutida a introduo de uma norma geral antielusiva, cabem algumas observaes sobre a clusula geral constante do Cdigo Tributrio Alemo (CTA), que foi um dos modelos utilizados na elaborao do CTN: importante observar que o CTA de 1919 sofreu vrias alteraes: a) Seu enunciado no se refere mais ao Abuso de Formas Jurdicas (o texto original tratava do Abuso de Formas do Direito Civil), mas ao Abuso das Possibilidades de Estruturao Jurdica. Esta designao reflete o fato de no se aplicar a atos ou negcios jurdicos isolados, mas sequncia de operaes, a um plano global. b) Se determinada lei tributria especfica contiver norma destinada a evitar evases fiscais, os efeitos jurdicos sero determinados conforme a norma antielusiva especfica e no pela clusula geral do 42 CTA. Esta inovao do CTA significa que o legislador alemo deve, de preferncia, evitar as possveis evases na prpria lei que institui o tributo e no por
1 Cdigo Tributrio da Alemanha (AO), traduo livre: 42 Abuso das possibilidades de estruturao jurdica (1) A lei tributria no pode ser fraudada atravs do abuso de possibilidades de estruturao do direito. Se o fato gerador, previsto na norma de uma lei tributria especfica, que serve para evitar evases fiscais, for cumprido, os efeitos sero determinados conforme aquela norma. Caso contrrio, na hiptese de ocorrer um abuso no sentido do inciso 2, a obrigao tributria nascer tal como surgiria se para as relaes econmicas tivesse sido adotada a estruturao jurdica adequada. (2) Haver abuso quando for escolhida uma estruturao jurdica inadequada, que propiciar, ao contribuinte ou a um terceiro, em comparao com uma estruturao adequada, uma vantagem tributria no prevista em lei. Isto no se aplica, se o contribuinte provar, em relao estruturao escolhida, a existncia de motivos no tributrios, que forem relevantes, no quadro geral das circunstncias.
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clusula geral antielusiva, necessariamente vaga e de difcil aplicao prtica. c) O novo inciso 2 do 42 CTA deixa claro que haver abuso quando for escolhida uma estruturao jurdica inadequada, que propiciaria, ao contribuinte ou a um terceiro, em comparao com uma estruturao adequada, uma vantagem tributria no prevista em lei. Conforme jurisprudncia da Corte Fiscal da Alemanha, o que deve ser considerado estruturao jurdica inadequada so estruturas complexas, complicadas e artificiais. O fato de ser normal ou usual no critrio para caracterizar a adequao e consequente licitude da estruturao, uma vez que as relaes econmicas so altamente dinmicas e esto em constante evoluo. d) A estrutura escolhida deixa de ser considerada abusiva se o contribuinte provar a existncia de causas no fiscais, que, no quadro geral das circunstncias, forem relevantes. Esta inovao nos remete teoria da causa e ao business purpose da doutrina de influncia norte-americana, mas mais ampla que esta ltima, pois admite qualquer motivo, desde que no tributrio. Apesar de atribuir ao contribuinte o nus da prova das causas relevantes, trata-se, sem dvida, de uma louvvel limitao da aplicao da clusula geral antielusiva do 42 do CTA. Como se v, a tendncia observada na Alemanha exatamente oposta quela observada no Brasil. Diante da dificuldade de aplicao da clusula geral antielisiva do 42 do CTA, o legislador alemo est reduzindo seu mbito de aplicao, enquanto as autoridades fiscais e alguns doutrinadores menos avisados defendem, ardorosamente, sua implantao. Certamente, no ser uma clusula geral antielusiva a medida legislativa mais adequada para combater o planejamento fiscal ilcito e sua vizinha prxima, a sonegao fiscal, ambos altamente prejudiciais igualdade na tributao e livre concorrncia. Somente uma reforma tributria, ao mesmo tempo ampla e profunda, que atenda urgente necessidade de reduzir a carga fiscal escorchante e simplificar o sistema tributrio existente, tornando-o economicamente mais racional e socialmente mais justo, ser capaz de coibir estas prticas
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lesivas aos cofres pblicos e ao contribuintecumpridor de suas obrigaes fiscais. Os casos analisados na presente obra revelam que a autoridade tributria ignora esta evoluo, chegando a defender que o pargrafo nico do Art. 116 representa uma clusula geral antielisiva (sic), quando permite autoridade administrativa desconsiderar atos ou negcios jurdicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrncia do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigao tributria (...). Na verdade, trata-se de clusula antissimulao, completamente desnecessria, uma vez que a simulao constitui ilcito civil j previsto no nosso ordenamento jurdico. curioso observar que o fisco-legislador, quando elaborou a Lei Complementar n. 104, de 10.1.2001, que introduziu este pargrafo ao Art. 116 do CTN, parece ter tomado como modelo o dispositivo errado do CTA. Acontece que a clusula antielusiva do 42 do CTA precedida pelo 41, que trata dos efeitos fiscais dos negcios jurdicos ineficazes. No seu inciso 1 declara irrelevante para fins de tributao o negcio jurdico ineficaz, quando as partes contratantes permitirem que se alcance e perdure o seu resultado econmico. Alm disso, estabelece, no seu inciso 2, que so irrelevantes para os fins da tributao os negcios e atos simulados. Se por meio de um negcio simulado se encobre outro negcio, leva-se em conta, para fins de tributao, o negcio encoberto. O pargrafo nico do Art. 116 do CTN introduziu, pois, inequivocamente, uma clusula antissimulao, a exemplo do inciso 2 do 41 do CTA, e no uma clusula geral antielusiva, como a consubstanciada no 42 do Cdigo Alemo. Nos casos objeto da presente obra, h enorme confuso dos conceitos, tanto por parte do contribuinte, como por parte da administrao tributria. Nem sempre esta confuso na qualificao ou desqualificao dos negcios inocente: s vezes o contribuinte quer, ilicitamente, evadir-se de suas obrigaes fiscais, e o Fisco, por sua vez, pode pretender ampliar ilegitimamente o campo de incidncia de determinado tributo (refiro-me a tributo para abranger tambm os impostos travestidos em contribuies sociais e de interveno no domnio econmico). Apesar das referncias aos institutos da fraude lei, do abuso da lei, da desconsiderao da personalidade jurdica e, indevidamente por falta
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de amparo legal, do abuso de forma, na maioria dos casos de economia ilcita, trata-se de hiptese de simulao, que, como tal, pode ser perfeitamente desconsiderada pela autoridade fiscal. No Caso Operao Soja-Papel (pgs. 91 e sgs.), no se trata de planejamento fiscal, de simulao ou de simples infrao fiscal, mas da mais descarada sonegao do ICMS. Baseado em operaes fictcias de industrializao e de exportao, o contribuinte, com utilizao de documentao falsa, aproveitou-se do crdito fictcio de ICMS para economizar o referido tributo. Temos, pois, uma hiptese delituosa, a ser enquadrada na Lei 8.137/90, sendo que a culpabilidade do contribuinte paulista deve ser examinada luz do Art. 11 da referida Lei. Tampouco o Caso Natura pode ser considerado hiptese de planejamento fiscal (pgs. 129 e sgs.). Pela melhor doutrina, trata-se de hiptese em que a remunerao das debntures participativas no lucro simplesmente no dedutvel do imposto de renda. No se trata de fraude lei, nem de simulao, ou abuso de forma (?) ou falta de propsito negocial, mas da interpretao errnea do instituto das debntures e da dedutibilidade de sua remunerao, prevista da legislao fiscal. Outro caso emblemtico o Caso Kiwi Boats, que examina a licitude da segregao das atividades empresrias em duas sociedades distintas (pgs. 187 e sgs.). A autoridade fiscal considera a reorganizao societria uma simulao, com o intuito de unificar a receita das duas sociedades distintas, que, dessa forma, no poderiam beneficiar-se do regime de tributao destinado s microempresas e s empresas de pequeno porte, conhecido como SIMPLES. evidente que no se trata de simulao, nem de outro ilcito fiscal. A separao das atividades representa uma economia perfeitamente lcita de impostos, que no encontra nenhum bice legal. Alis, para os efeitos de incidncia do ICMS, esta separao das atividades produtivas de mercadorias e de prestao de servios de sua montagem uma forma perfeitamente legal de reduo da base de clculo do ICMS, desde que se trate, efetivamente, de pessoas jurdicas distintas. Eventuais abusos devem ser devidamente comprovados pela autoridade fiscal. , pois, de todo louvvel a iniciativa dos tributaristas desta obra coletiva de levar ao conhecimento dos contribuintes os casos concretos, objeto de autuaes e discusses perante os rgos judicantes da administrao tributria federal para, assim, contribuir compreenso dos
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conceitos e institutos envolvidos no planejamento fiscal. Esta casustica da maior relevncia para um slido conhecimento, terico e prtico, que permita distinguir o planejamento fiscal lcito do ilcito e de outras modalidades de evaso fiscal. So Paulo, 12 de julho de 2010. Gerd Willi Rothmann Professor Doutor de Direito Tributrio da Faculdade de Direito da USP. Advogado em So Paulo.

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SuMrIO

1. Caso grendene:
limites reAloCAo dA rendA entre empresAs do grupo e reFlexes soBre provAs de dolo, FrAude e simulAo no plAnejAmento triButrio AtuAl

29

leonardo Freitas de moraes e Castro

2. Caso rbs:
renato Vilela Faria

Anlise dA operAo CAsA-e-sepArA

63

3. Caso operao soja-papel:

Crditos indevidos de iCms em operAes FrAudulentAs

91

adolpho bergamini

4. Caso nery galVo:

Anlise dA inCorporAo de Aes A vAlor de merCAdo

113

renato souza Coelho

5. Caso natura:
Anlise dA dedutiBilidAde dAs deBntures pArtiCipAtivAs no luCro

129

matheus bueno de oliveira

25

6. Caso marambaia:
Anlise de operAes simulAdAs de ComprA e vendA de Aes em tesourAriA e permutA de Ativos

153

miguel delgado gutierrez | melina simes

7. Caso Kolynos-Colgate:
glosA de despesAs Com juros e vAriAo CAmBiAl deCorrentes de ContrAto de emprstimo

169

rafael macedo malheiro

8. Caso Kiwi boats:

segregAo lCitA de AtividAdes empresAriAis

187

Flavio tudisco | rafael gomes gobbi

9. Caso FoCom:
inCorporAo s AvessAs e CompensAo de prejuzos FisCAis pelA inCorporAdorA

201

Cristiane m. s. magalhes | Fabola Costa giro

10. Caso Csn:

Anlise dos juros soBre o CApitAl prprio retroAtivos

215

diego alves amaral batista

11. Caso Felipo e Caso ratinho:

o mito dA impossiBilidAde de pessoAs jurdiCAs prestArem servios ArtstiCos ou inteleCtuAis e seus reFlexos triButrios

233

alexandre luiz moraes do rgo monteiro

26

12. Caso bunge:

CompensAo de prejuzos FisCAis sem o limite de nos CAsos de inCorporAo

30%

257

leonardo homsy | maurcio terciotti

13. Caso CCF:

dedutiBilidAde de perdAs em operAes de swap reAlizAdAs intrAgrupo

281

livia de Carli germano

14. Caso Casa do po de queijo:

AmortizAo de gio pAgo nA Aquisio de Aes

293

pedro wehrs do Vale Fernandes

15. Caso CarreFour:

utilizAo de gio nA Aquisio de pArtiCipAes soCietriAs

315

Celso araujo santos

16. Caso banCo saFra:

triButAo dos luCros AuFeridos no exterior

327

phelippe toledo pires de oliveira

17. Caso marCopolo:

exportAo de merCAdoriAs A ContA e ordem de Cliente FinAl e suA legitimidAde pArA Fins FisCAis

343

daniel teixeira prates

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18. Caso VasCo da gama:

dedutiBilidAde dAs despesAs Com deBntures Com pArtiCipAo nos luCros

359

rodrigo de Freitas | talita marson mesquita

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1. CASO GrENDENE:
LIMItES rEALOCAO DA rENDA ENtrE EMPrESAS DO GruPO E rEFLEXES SOBrE PrOVAS DE DOLO, FrAuDE E SIMuLAO NO PLANEJAMENtO trIButrIO AtuAL
Leonardo Freitas de Moraes e Castro

1. introduo
O caso ora em anlise, envolvendo a Grendene S.A. Calados e Componentes (Grendene), apesar da autuao da empresa datar de 1986, um dos casos mais emblemticos e famosos envolvendo os limites do planejamento tributrio no Brasil. Tornou-se um caso notrio por deixar consignado o que os ingleses chamam de Dos and Donts (isto , o que se pode e o que no se pode fazer) no planejamento tributrio que envolva a diviso de receita (renda) entre empresas do mesmo grupo, visando repartir e realocar valores entre diferentes entes jurdicos. Este caso pode, indubitavelmente, ser considerado um marco para os contribuintes no que tange eleio de fatores ou requisitos que devem estar presentes na estruturao desse tipo de segmentao de atividade e receita entre as empresas do mesmo grupo econmico, bem como evidenciou quais requisitos ou eventos jamais podem estar presentes para que tal planejamento tributrio possa ser considerado vlido pelas autoridades administrativas e pelo prprio Poder Judicirio. Evidentemente que, por toda a evoluo das teorias que cercam o planejamento tributrio, notadamente a eliso e a evaso fiscal, nos ltimos 20 anos, muita coisa evoluiu, trazendo mudanas considerveis na atual conjuntura jurdica do tema.

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