Seccion I Consolidacion Fiscal

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Seccin I - Consolidacin en el Impuesto Sobre la Renta

Francisco Javier Labrador Goyeneche - Gerardo Penilla Guerrero Consolidacin fiscal ()
Id. vLex: VLEX-233606497 http://vlex.com/vid/233606497
Resumen
1. Introduccin - 2. Concepto de consolidacin fiscal - 3. Concepto de sociedad controladora - 4. Concepto de sociedades controladas - 5. Sociedades que no pueden considerarse controladoras ni controladas - 6. Requisitos para consolidar - 7. Surtimiento de efectos e incorporacin de controladas - 8. Participacin consolidable - 9. Determinacin del resultado fiscal consolidado 10. Impuesto sobre la renta consolidado - 11. Dividendos distribuidos entre sociedades que consolidan - 12. Cuenta de utilidad fiscal neta consolidada - 13. Registros de utilidades fiscales netas individuales y consolidadas - 14. Obligaciones de la controladora - 15. Obligaciones de las controladas - 16. Pagos provisionales consolidados - 17. Enajenacin de acciones emitidas por las sociedades controladas - 18. Enajenacin de acciones emitidas por la sociedad controladora 19. Desincorporacin de sociedades controladas - 20. Desconsolidacin del grupo que consolida
Texto
1. Introduccin 2. Concepto de consolidacin fiscal 3. Concepto de sociedad controladora 4. Concepto de sociedades controladas 5. Sociedades que no pueden considerarse controladoras ni controladas 6. Requisitos para consolidar 7. Surtimiento de efectos e incorporacin de controladas 7.1. Sociedades que se incorporen antes de que la autorizacin surta efectos 7.2. Sociedades que se incorporen despus de que la autorizacin surta efectos 7.3. Causas que obligan a desconsolidar en casos de no incorporacin
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7.4. Avisos de incorporacin 7.5. Desincorporacin e incorporacin en el mismo ejercicio 7.6. Incorporacin y desincorporacin en el mismo ejercicio 8. Participacin consolidable 9. Determinacin del resultado fiscal consolidado 10. Impuesto Sobre la Renta Consolidado 10.1. Determinacin del impuesto 10.2. Acreditamiento del impuesto pagado en el extranjero 11. Dividendos distribuidos entre sociedades que consolidan 12. Cuenta de utilidad fiscal neta consolidada 12.1. Mecnica para determinar la utilidad fiscal neta consolidada 12.2. Constitucin del saldo inicial de la cuenta de utilidad fiscal neta consolidada 12.3. Incremento de la cuenta de utilidad fiscal neta consolidada por incorporacin de controladas 12.4. Incremento o disminucin de la cuenta de utilidad fiscal neta consolidada por presentacin de declaracin complementaria de las controladas 12.5. Disminucin de la cuenta de utilidad fiscal neta consolidada por reducciones de capital 12.6. Disminucin de la cuenta de utilidad fiscal neta consolidada por desincorporacin de controladas 12.7. Mecnicapara ladeterminacin de laCUFIN consolidada 13. Registros de utilidades fiscales netas individuales y consolidadas 14. Obligaciones de la controladora 14.1. Registros especiales de consolidacin 14.2. Declaracin de consolidacin 14.3. Declaraciones complementarias 14.4. Operaciones entre controladora ycontroladas 14.5. Obligacin de lacontroladora de llevar su CUFINindividual 14.6. Acompaar aldictamen lainformacinde los impuestos diferidos por la consolidacinfiscal 14.7. Prrrogas a la obligacin deacompaar al dictamen de 2004 la informacin delosimpuestos diferidosporla consolidacin fiscal 15. Obligaciones de las controladas 15.1. Declaracin del ejercicio y clculo del ISR 15.2. Pagos provisionales 15.3. Integracin de la CUFIN 15.4. Registrode utilidades fiscales netas 15.5. Operaciones entre controladas y controladora 16. Pagos provisionales consolidados 16.1. Mecnicade clculo 16.2. Efecto en elpago provisional consolidado por laacumulacindelinventario base 16.3. Prohibicin paradisminuir las prdidas de ejercicios anterioresde las controladas 16.4. Pagos provisionales en el primerejercicio de consolidacin
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16.5. Prohibicin de solicitardevolucin de impuestospagadosporlascontroladasy la controladora 16.6. Prohibicin de incluir controladas que estnen suspensin de actividades 16.7. Procedimiento para calcular los pagos provisionales 16.8. Ausenciade norma enel tratamiento de los saldos a favor delascontroladas 16.9. Disminucin de los pagosprovisionales consolidados 17. Enajenacin de acciones emitidas por las sociedades controladas 18. Enajenacin de acciones emitidas por la sociedad controladora 19. Desincorporacin de sociedades controladas 19.1. Distorsionesde la mecnica de desincorporacin 19.2. Desincorporacinpor fusin 19.3. Prdidaspendientes de disminuirde la controlada que sedesincorpora por fusin 19.4. Utilidades derivadasde la comparacin de los saldosde los registros y cuentas de utilidad fiscal neta 19.5. Prdidasqueprovengan de laenajenacinde accionesde sociedades controladas 19.6. Impuestoal activo consolidado que se tiene derecho a recuperar 20. Desconsolidacin del grupo que consolida 20.1. Supuestos dedesconsolidacin 20.2. Procedimientopara determinarel impuestoderivado dela desconsolidacin 20.3. Procedimiento para pagarel impuestoenel supuestode que el grupohubieraoptado por dejar deconsolidar antes del plazo de cincoejercicios [Pgina 223]
20.4. Procedimiento para determinar elpago del impuesto al activoderivado dela desconsolidacin 20.5. Procedimiento dedesconsolidacin enotros supuestos 20.6. Conclusionesrespecto altratamientode la desconsolidacin 20.7. Pagos provisionales del ejercicio dedesconsolidacin
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1. Introduccin A partir del 1 de enero de 2005, la consolidacin fiscal sufre un cambio trascendental ya que se regresa prcticamente a la mecnica que hasta el ao de 1998 se contemplaba en la Ley del Impuesto Sobre la Renta
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En este sentido, la reforma ms importante en el rgimen de consolidacin fiscal, es que la controladora podr consolidar su resultado fiscal junto con el de sus controladas al 100% de la participacin accionaria promedio por da que tenga en el capital social de las mismas en el ejercicio de que se trate. En este ttulo slo analizaremos el rgimen de consolidacin fiscal que est vigente a partir del ejercicio de 2005. En el ttulo II, trataremos el rgimen al que estn sujetos todos aquellos grupos que ya vienen consolidando con anterioridad al ejercicio de 2005, los cuales no slo tendrn que observar los preceptos vigentes a partir de este ao, sino que tambin debern acatar las Disposiciones Transitorias, que -con motivo de los cambios en la participacin consolidable- se establecieron en la Ley del ISR vigente a partir del 1 de enero de 2002, y las Disposiciones Transitorias relativas al impuesto diferido, del 3% en 1999 y 5% en 2000 y 2001, por las sociedades controladas y por la propia controladora a nivel consolidado, con motivo de haberse eliminado la posibilidad de seguir difiriendo el impuesto corporativo En este ttulo I, consideramos conveniente definir los conceptos bsicos de la consolidacin fiscal, con el objeto de que a aquellos lectores que por primera vez se introducen en el rgimen, se les facilite su comprensin y puedan entender otros conceptos y procedimientos que revisten una mayor complejidad.
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2. Concepto de consolidacin fiscal El vocablo consolidacin (del latn consolidatio, -nis), de acuerdo con la definicin del diccionario de la lengua espaola, significa accin y efecto de consolidar; a su vez, consolidar (del latn consolidare), en las acepciones que nos interesan para nuestro estudio, significa: reunir, volver a juntar lo que antes se haba quebrado o roto, de modo que quede firme, reunirse en un sujeto atributos de un dominio antes disgregado. Del libro del Contador Pblico Alberto Navarro Rodrguez,[1]se desprende la siguiente definicin de lo que se debe entender por consolidacin fiscal: Rgimen neutral de gravamen que pudiera aplicarse a los grupos de intereses comunes que por razones comerciales, financieras, laborales o de otra naturaleza, decidieron organizarse a partir de sociedades mercantiles jurdicamente independientes entre s, de forma tal que por su forma de organizacin no tuvieran efectos favorables ni desfavorables desde el punto de vista de los elementos bsicos del impuesto respecto de los grupos organizados a partir de una sola empresa o de una matriz con sucursales.
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Otra definicin, del autor Eduardo A. Johnson Okhuysen, es la que se cita en el libro denominado Propuesta sobre el rgimen de consolidacin fiscal,[2] la cual se desprende del siguiente texto: En esencia lo que busca la ley con el establecimiento de estas sociedades es el lograr que se consoliden los resultados fiscales, tanto de la controladora como de todas las controladas; la idea al lograr consolidar el resultado fiscal del grupo de sociedades es el mezclar las utilidades de
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unas sociedades con el (sic) de prdidas de otras, disminuyendo as la base sobre la cual pagaran todas las sociedades. Podemos establecer, por lo tanto, que la consolidacin fiscal es una ficcin, ya que el grupo como sujeto del pago del impuesto no existe al no tener personalidad jurdica propia, nicamente existe para el derecho fiscal y es la controladora la que adquiere la calidad de sujeto, al subrogarse adquiriendo los derechos y obligaciones de pagar el impuesto de manera consolidada, por todo el grupo de sociedades que le pertenecen en su calidad de propietaria de las mismas. Es un rgimen justo de pago de impuestos, ya que en estricta teora el grupo consolidado debera pagar el mismo impuesto que le hubiera correspondido si se hubiera organizado con la constitucin de sucursales o divisiones, en lugar de constituir sociedades con personalidad jurdica propia. Pudiramos decir que la consolidacin fiscal es un rgimen de tributo neutral al compensarse las utilidades y prdidas fiscales declaradas de manera individual por las sociedades que consolidan, en una declaracin especial de consolidacin. En este sentido, la controladora acta como un solo contribuyente por el grupo que consolida. Es errneo, por lo tanto, considerar que la consolidacin fiscal representa un estmulo o privilegio para los grandes grupos de empresas como en ocasiones se ha tratado de afirmar. Representa s, una facilidad para aquellos grupos que por razones financieras, de inversin, de eficiencia de operacin, o de cualquier otra ndole se ven en la necesidad de crear entidades independientes para la realizacin de sus actividades.
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3. Concepto de sociedad controladora Del artculo 64 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta se desprende el concepto de controladora Este artculo establece lo siguiente: Se consideran sociedades controladoras las que renan los requisitos siguientes: I. Que se trate de una sociedad residente en Mxico. II. Que sean propietarias de ms del 50% de las acciones con derecho a voto de otra u otras sociedades controladas, inclusive cuando dicha propiedad se tenga por conducto de otras sociedades que a su vez sean controladas por la misma sociedad controladora. III. Que en ningn caso ms del 50% de sus acciones con derecho a voto sean propiedad de otra u otras sociedades, salvo que dichas sociedades sean residentes en algn pas con el que se tenga acuerdo amplio de intercambio de informacin. Para estos efectos no se computarn las acciones que se coloquen entre el gran pblico inversionista, de conformidad con las reglas que al efecto dicte el Servicio de Administracin Tributaria. I. Que se trate de una sociedad residente en Mxico Respecto de este primer requisito, hay que remitirnos al artculo 9o del Cdigo Fiscal de la Federacin, que en su fraccin II establece que se consideran residentes en territorio nacional a las personas morales que hayan establecido en Mxico la administracin principal del negocio o su sede de direccin efectiva. De acuerdo con dicha disposicin, las personas morales se consideran residentes en Mxico para efectos fiscales, si en nuestro pas establecen la administracin principal del negocio o su sede de direccin efectiva, independientemente de que hayan sido constituidas conforme a leyes mexicanas o extranjeras. No obstante esta consideracin, a continuacin nos ocuparemos de las personas morales mexicanas. Nuestro Cdigo Civil Federal , en el artculo 25, fraccin III, reconoce como personas morales a las sociedades civiles o mercantiles.
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Por disposicin expresa de la fraccin V, del artculo 67, de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, las sociedades y asociaciones civiles, as como las sociedades cooperativas no pueden
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tener el carcter de controladora, por lo que slo nos ocuparemos de las sociedades mercantiles Para que una sociedad mercantil sea considerada como mexicana es necesario que se haya constituido conforme a las leyes mexicanas. Para ello, nos trasladaremos a la Ley General de Sociedades Mercantiles, que en su artculo 1 reconoce las siguientes especies de sociedades mercantiles: Sociedad en nombre colectivo Sociedad en comandita simple Sociedad de responsabilidad limitada Sociedad annima Sociedad en comandita por acciones, y (...) Asimismo, se seala en el artculo 2 de la Ley Societaria, que las sociedades mercantiles inscritas en el Registro Pblico de Comercio, tienen personalidad jurdica distinta de la de los socios Por su parte, el artculo 5 establece que las sociedades se constituirn ante notario pblico y en la misma forma se harn constar con sus modificaciones. El notario no autorizar la escritura cuando los estatutos o sus modificaciones contravengan lo dispuesto por esta Ley. De lo anterior podemos establecer que las sociedades mercantiles mexicanas, son aqullas que la Ley General de Sociedades Mercantiles reconoce como tales, que se hayan constituido ante notario pblico y estn inscritas en el Registro Pblico de Comercio Pudiera darse el caso de que una sociedad constituida conforme a las leyes de un pas extranjero fuera residente para efectos fiscales en Mxico por haber establecido en nuestro pas la administracin principal del negocio o su sede de direccin. Desde nuestro punto de vista, cumpliendo con los dems requisitos que establece la Ley del Impuesto Sobre la Renta, dicha sociedad extranjera podra [Pgina 48]
tener el carcter de controladora al tributar en Mxico como cualquier sociedad mercantil mexicana, no obstante que la fraccin III, del artculo 67, de dicha Ley establezca que no sern controladoras las residentes en el extranjero Consideramos que esta prohibicin debe aplicar a las residentes en el extranjero que no tengan la residencia en Mxico para efectos fiscales. Con independencia de lo que pudiera arrojar un anlisis jurdico, que no est dentro del objeto
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del presente trabajo, las autoridades fiscales a travs de la regla miscelnea 2.1.5 de la Resolucin Miscelnea Fiscal para 2006, han externado el criterio de qu debe entenderse que una persona moral ha establecido en Mxico la administracin principal del negocio o su sede de direccin efectiva, cuando en territorio nacional est el lugar en el que se encuentre la o las personas que tomen o ejecuten, da a da, las decisiones de control, direccin, operacin o administracin de la persona moral y de las actividades que ella realiza. En conclusin, el primer requisito que una sociedad debe cumplir para considerarse como controladora es que sea residente en Mxico para efectos fiscales, con independencia de que se haya constituido conforme a nuestras leyes o a las de otro pas, siempre y cuando haya establecido en Mxico la administracin principal del negocio o su sede de direccin efectiva. II. Que sean propietarias de ms del 50% de las acciones con derecho a voto de otra u otras sociedades controladas, inclusive cuando dicha propiedad se tenga por conducto de otras sociedades que a su vez sean controladas por la misma sociedad controladora Este segundo requisito le exige a la controladora ser propietaria de ms del 50% de las acciones con derecho a voto de cuando menos una controlada, por lo que el grupo puede conformarse de dos sociedades como mnimo. Para que se satisfaga este requisito, tambin es necesario que las acciones propiedad de la controladora sean "acciones con derecho a voto", para lo cual consideramos conveniente tomar en cuenta las siguientes consideraciones: a) El sexto prrafo del artculo 64 de La Ley del Impuesto Sobre la Renta, dispone que no se consideran acciones con derecho a voto, aqullas que lo tengan limitado y las que en los trminos de la legislacin mercantil se denominen acciones de goce; tra [Pgina 49]
tndose de sociedades que no sean por acciones, se considerar el valor de las partes sociales. b) Consideramos que las acciones son ttulos valor o ttulos de crdito, atendiendo a la definicin del artculo 5 de la Ley General de Ttulos y Operaciones de Crdito, el cual determina que dichos ttulos son los documentos necesarios para ejercitar el derecho literal que en ellos se consigna Por ello, le son aplicables a las acciones las disposiciones relativas a los ttulos de crdito en general en lo que sea compatible con su naturaleza y no est expresamente modificado por la Ley General de Sociedades Mercantiles La accin es un ttulo, privado, causal, de contenido corporativo, definitivo y emitido en serie. A este respecto, es importante tomar en cuenta que el artculo 8o, segundo prrafo, de la LISR, seala que en los casos en que en dicha Ley se haga referencia a acciones, se
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entendern incluidos los certificados de aportacin patrimonial emitidos por las sociedades nacionales de crdito, las partes sociales, las participaciones en asociaciones civiles y los certificados de participacin ordinarios emitidos con base en fideicomisos sobre acciones que sean autorizados conforme a la legislacin aplicable en materia de inversin extranjera c) Se distingue a las "partes sociales" de las acciones, porque las primeras no pueden transmitirse sin el consentimiento de los otros socios; en cambio, la accin generalmente se negocia con entera libertad. d) Los derechos de los socios o accionistas pueden dividirse en patrimoniales y de carcter corporativo. e) Los patrimoniales estn basados en la obligacin adquirida por el socio de proporcionar una contribucin con el claro objetivo de lograr el fin social, lo cual permitir a la sociedad obtener utilidades y repartirlas a sus socios. Adems, el socio mantiene el derecho de percibir la parte proporcional que le corresponda, en el momento de la liquidacin del patrimonio de la sociedad. f) Los derechos de carcter corporativo difieren de los anteriores, porque ni tienen un valor cuantificable en numerario, ni me
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diante su ejercicio se obtienen bienes en posibilidad de valuarse. En este grupo se encuentran, por ejemplo, los derechos al voto en las Asambleas Generales de Accionistas, para intervenir en la toma de decisiones. g) El artculo 113 de la Ley General de Sociedades Mercantiles, establece que cada accin slo tendr derecho a un voto, pero en el contrato social podr pactarse que una parte de las acciones tenga derecho de voto solamente en ciertos asuntos que se traten en las asambleas extraordinarias Se seala que no podrn asignarse dividendos a las acciones ordinarias sin que antes se pague a las de voto limitado un dividendo del cinco por ciento. En este caso estamos ante la presencia de acciones preferentes pero con derecho a voto limitado. Por otra parte, la fraccin IX del artculo 182 de la Ley General de Sociedades Mercantiles, establece que la amortizacin por la sociedad de sus propias acciones y la emisin de acciones de goce, son asuntos que se tienen que tratar en las asambleas extraordinarias Asimismo, el artculo 136 de dicha Ley dispone que para la amortizacin de acciones con utilidades repartibles, la sociedad adquiere sus propias acciones a travs de bolsa y aplica las utilidades acumuladas a la extincin de estas acciones, en lugar de reducir su capital por ese
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monto Si la amortizacin de acciones se lleva a cabo con utilidades repartibles, el monto del capital social no se modifica; sin embargo, los ttulos de las acciones amortizadas quedan anulados, y en su lugar podrn emitirse acciones de goce. A su vez, el artculo 137 establece que las acciones de goce tendrn derecho a las utilidades lquidas, despus de que se haya pagado a las acciones no reembolsables el dividendo sealado en el contrato social. El mismo contrato podr tambin conceder el derecho a voto a las acciones de goce. Como se podr observar, las acciones de goce mencionadas no tienen representacin monetaria en el capital social de la sociedad mercantil porque slo participan de las utilidades, por lo que resultara innecesaria la mencin en el artculo 64 de la LISR de que las mismas no se computan para determinar la tenencia accionaria; quiz el legislador quiso cerrar la puerta a la posibilidad de
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incluirlas en virtud de que de acuerdo con dicho artculo 137, pueden tener derecho a voto. III. Que en ningn caso ms del 50% de sus acciones con derecho a voto sean propiedad de otra u otras sociedades, salvo que dichas sociedades sean residentes en algn pas con el que se tenga acuerdo amplio de intercambio de informacin. Para estos efectos no se computarn las acciones que se coloquen entre el gran pblico inversionista, de conformidad con las reglas que al efecto dicte el Servicio de Administracin Tributaria Respecto al requisito de que las acciones emitidas por la controladora sean con derecho a voto, en aras de no ser repetitivo remitimos al lector al apartado anterior. Por lo que se refiere al requisito de que en ningn caso ms del 50% de las acciones de la controladora sean propiedad de otra u otras sociedades, tiene sentido cuando ms del 50% es propiedad de una sola sociedad que sea residente en Mxico, ya que en este supuesto la que podra considerarse como controladora es esta sociedad y no la primera. No entendemos el porqu del requisito de que, en ningn caso, ms del 50% de las acciones de la controladora estn en propiedad de otras sociedades, ya que ninguna de estas sociedades podra ser controladora al no tener de manera individual una tenencia mayor al 50%. En este sentido, la disposicin debi haber indicado que en ningn caso ms del 50% de sus acciones con derecho a voto sean propiedad directa o indirectamente de otra sociedad, salvo que esta sociedad sea residente en algn pas con el que se tenga acuerdo amplio de intercambio de informacin. En relacin con que los propietarios de ms del 50% de las acciones de la controladora,
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pudieran ser sociedades residentes de un pas con el que Mxico tenga un acuerdo amplio de intercambio de informacin, la regla 3.1.1 de la Resolucin Miscelnea Fiscal para 2006, remite a la lista de los pases contenida en el anexo 10 de la misma, los cuales son: Blgica Canad
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Corea Espaa Estados Unidos de Amrica Francia Italia Noruega Reino de los Pases Bajos Singapur Suecia Finlandia Chile Ecuador Israel Rumania Repblica Checa De la lista anterior se destaca que no estn pases como: Alemania, Dinamarca y Reino Unido, entre otros, que si bien es cierto, son pases con los que tenemos convenios para evitar la doble imposicin en materia de impuesto sobre la renta, los mismos no son considerados como
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acuerdos "amplios" de intercambio de informacin. Finalmente, para efectos del cmputo de ms del 50% de las acciones emitidas por la controladora, la disposicin seala que no se computarn las acciones que se coloquen entre el gran pblico inversionista, de conformidad con las reglas que al efecto dicte el Servicio de Administracin Tributaria. A este respecto, la regla 3.3.1 de la Resolucin Miscelnea Fiscal para 2006, textualmente establece lo siguiente: Para los efectos de la Ley del ISR y su Reglamento, se consideran ttulos valor que se colocan entre el gran pblico inversionista, aquellos que [Pgina 53]
la Secretara, oyendo la opinin de la Comisin Nacional Bancaria y de Valores y teniendo en consideracin lo dispuesto en los prrafos siguientes de la presente regla, autorice en virtud de que sus caractersticas y trminos de colocacin, les permitan tener circulacin en el mercado de valores. No se consideran colocados entre el gran pblico inversionista los ttulos que correspondan a transacciones concertadas fuera de bolsa, como son los cruces protegidos, las operaciones de registro o con cualquiera otra denominacin, inclusive cuando la Comisin Nacional Bancaria y de Valores les hubiese dado el trato de operaciones concertadas en bolsa de conformidad con el artculo 22-Bis-3 de la Ley del Mercado de Valores, vigente hasta el 27 de junio de 2006, y el artculo 179 de la Ley del Mercado de Valores, vigente a partir del 28 de junio de 2006 Quedan exceptuadas de lo establecido en el presente prrafo las operaciones de registro sobre acciones representativas del capital de sociedades de inversin, las operaciones de registro de acciones que se realicen con el exclusivo objeto de entregar ttulos para liquidar operaciones financieras derivadas de capital realizadas a travs del Mercado Mexicano de Derivados, as como las ofertas pblicas. Los ttulos valor a que se refiere esta regla son los que se relacionan en el anexo 7 de la presente Resolucin. De la regla anterior se desprende que no obstante que, conforme a la lista del anexo 7, las acciones sean de las colocadas entre el gran pblico inversionista, podran no ser consideradas como tales, ya que la propia regla establece algunos casos en que no se considera que tienen tal caracterstica, por haberse adquirido fuera de bolsa, como son los cruces protegidos y las operaciones de registro. La propia regla tambin establece como excepcin a lo anterior el caso de las operaciones de registro de acciones, cuyo nico objeto sea el de entregar los ttulos para liquidar operaciones financieras derivadas, as como las ofertas pblicas, por lo que en estos casos, tales acciones s deben considerarse como colocadas entre el gran pblico.
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4. Concepto de sociedades controladas Conforme al artculo 66 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, se consideran sociedades controladas aqullas en las cuales ms del 50% de sus acciones con derecho a voto sean propiedad (ya sea en forma directa, indirecta o de ambas formas) de una sociedad controladora La tenencia indirecta ser aqulla que tenga la sociedad controladora por conducto de otra u otras sociedades que, a su vez, sean controladas por la misma sociedad controladora. En virtud de que de acuerdo con la fraccin III, del artculo 67 de dicha Ley, no pueden ser consideradas como controladas las residentes en el extranjero, el concepto de controlada lo definiremos como: una sociedad residente en Mxico para efectos fiscales, cuya mayora de acciones con derecho a voto son propiedad en forma directa o indirecta, o de ambas formas, de una sociedad controladora. 5. Sociedades que no pueden considerarse controladoras ni controladas En el artculo 67 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, se seala que no tendrn el carcter de controladora o controladas las siguientes sociedades: I. Las personas morales con fines no lucrativos y las sociedades de inversin. II. Las que componen el sistema financiero como son: instituciones de crdito, de seguros y fianzas, sociedades controladoras de grupos financieros, almacenes generales de depsito, administradoras de fondos para el retiro, arrendadoras financieras, uniones de crdito, sociedades financieras populares, sociedades de inversin de renta variable, sociedades de inversin en instrumentos de deuda, empresas de factoraje financiero, casas de bolsa, casas
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de cambio, sociedades financieras de objeto limitado y sociedades de inversin de capitales. III. Las residentes en el extranjero, inclusive cuando tengan establecimientos permanentes en el pas. IV. Aqullas que se encuentren en liquidacin.
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V. Las personas morales del rgimen simplificado como son: las dedicadas exclusivamente al autotransporte terrestre de carga o de pasajeros, las que se dediquen exclusivamente a actividades agrcolas, ganaderas o silvcolas, las que se dediquen exclusivamente a actividades pesqueras, las constituidas como empresas integradoras y las sociedades cooperativas de autotransportistas dedicadas exclusivamente al transporte terrestre de carga o de pasajeros. VI. Las sociedades y asociaciones civiles, as como las sociedades cooperativas. VII. Las asociaciones en participacin. Consideramos que no es del todo correcta la prohibicin de que las sociedades civiles y las asociaciones en participacin, no puedan considerarse "sociedades controladas" para efectos de la consolidacin fiscal, conforme a los siguientes razonamientos: Pudiera pensarse que las asociaciones y sociedades civiles tienen la misma naturaleza jurdica, lo que no es as, ya que la asociacin se constituye cuando varios individuos convienen en reunirse, de manera que no sea enteramente transitoria, para realizar un fin comn que no est prohibido por la ley y que no tenga carcter preponderantemente econmico, segn lo dispone el artculo 2670 del Cdigo Civil Federal. En cambio, en la sociedad civil los socios se obligan, mutuamente, a combinar sus recursos o sus esfuerzos para la realizacin de un fin comn, de carcter preponderantemente econmico, pero que no constituya una especulacin comercial, conforme al artculo 2688 del referido Cdigo. La asociacin civil se constituye con varios individuos, trmino natural aplicable a las personas fsicas, por lo que estrictamente hay un impedimento legal de que sus asociados sean sociedades mercantiles, y como consecuencia de ello no pueden considerarse sociedades controladas, no
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obstante que, conforme al artculo 8o de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, se les asimile a personas morales y tributen igual que ellas cuando realicen actividades empresariales En el caso de las sociedades civiles, en nuestra opinin, stas pueden estar formadas por socios que sean sociedades mercantiles y por personas fsicas, ya que a diferencia de las asociaciones civiles que forzosamente se componen de individuos, personas fsicas, no hay en la legislacin civil prohibicin expresa para que las sociedades civiles tengan socios que sean sociedades mercantiles o, en general, personas morales, a pesar de que la fraccin I del artculo 2693 de dicho Cdigo establezca que el contrato social debe contener los nombres y
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apellidos de los otorgantes, lo que no creemos que sea un argumento contundente para prohibir el ingreso de sociedades mercantiles. En ese sentido, si ms del 50% de las participaciones de las sociedades civiles son propiedad de una sociedad controladora, debieran considerarse como sociedades "controladas" y permitirles consolidarse, y con mayor razn si, de acuerdo al artculo 8o y el ttulo II de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, tributan de la misma manera que las sociedades mercantiles Por lo que se refiere a la Asociacin en Participacin, con independencia de que conforme a la legislacin societaria se trate de un contrato sui generis, o una sociedad irregular oculta y de que sea el asociante quien legalmente responde por la Asociacin ante terceros, tendr personalidad jurdica para el derecho fiscal, ya que as lo dispone el artculo 17-B del Cdigo Fiscal de la Federacin, y la Ley del Impuesto Sobre la Renta en su artculo 8 la asimila a persona moral para que tribute en todos los aspectos de la misma manera que las sociedades mercantiles En efecto, el artculo 8o establece que cuando en dicha Ley se haga mencin a persona moral, se encuentran comprendidas, entre otras, a la asociacin en participacin cuando a travs de ella se realicen actividades empresariales en Mxico Por lo tanto, si ms del 50% de los derechos de participacin en el contrato de participacin son propiedad de una sociedad controladora, debiera poder considerarse a dicho contrato como una "sociedad controlada" y permitir su consolidacin.
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Mencin aparte merece el contrato de fideicomiso, a travs del cual tambin pueden realizarse actividades empresariales, pero a diferencia del contrato de asociacin en participacin, contina siendo transparente para efectos fiscales. Es por ello, que la sociedad controladora o las sociedades controladas que sean fideicomisarias en un contrato de fideicomiso empresarial (sin importar la participacin que tengan en el mismo), menor o mayor al 50%, consolidan la utilidad o prdida del ejercicio que les corresponda en la operacin de dicho fideicomiso. La anterior consideracin es importante que se tome en cuenta al momento de decidir si las sociedades pertenecientes al grupo optan por realizar sus alianzas transitorias de negocios mercantiles, ya sea a travs de un contrato de asociacin en participacin, cuyos resultados no se consolidan, o por medio de un contrato de fideicomiso, que en virtud de la transparencia fiscal, permite consolidar los resultados obtenidos en su operacin. Por ltimo, respecto a la prohibicin de que las sociedades que se encuentran en liquidacin no pueden considerarse controladas ni controladoras, es conveniente mencionar que disuelta la sociedad, se pondr en liquidacin. Esto da origen a que se inicie el proceso de liquidacin, y
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en este sentido, el segundo prrafo del artculo 11 del Cdigo Fiscal de la Federacin establece que cuando una sociedad entre en liquidacin, el ejercicio fiscal terminar anticipadamente en ese momento y se considera que habr un ejercicio por todo el tiempo en que la sociedad est en liquidacin. En el mismo orden de ideas, el primer prrafo del artculo 71 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta establece que cuando una sociedad deje de ser controlada en los trminos del artculo 66 de esta Ley, debe desincorporarse de la consolidacin y deber cumplir las obligaciones fiscales del ejercicio en que deje de ser sociedad controlada, en forma individual Conforme a dicho artculo 66, se consideran sociedades controladas aqullas en las cuales ms del 50% de sus acciones con derecho a voto sean propiedad, ya sea en forma directa, indirecta o de ambas formas, de una sociedad controladora. Hasta aqu pudiera pensarse que estrictamente no hay desincorporacin, ya que la sociedad que entra en liquidacin contina siendo controlada, en virtud de que la sociedad controladora seguira teniendo ms del 50%
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de sus acciones con derecho a voto; no obstante, el artculo 67 del mismo ordenamiento establece que no tendrn el carcter de controladas las sociedades que se encuentren en liquidacin. Al sealar este ltimo artculo que no pueden considerarse controladas, la consecuencia lgica es que se tienen que desincorporar al ser una regla particular, que en nuestra opinin debe prevalecer sobre la regla general. Conforme a lo anterior, las sociedades en liquidacin, en el ejercicio fiscal irregular que termina anticipadamente en la fecha en que la sociedad entre en liquidacin y el ejercicio de liquidacin que puede durar varios aos, no podrn incluirse en la consolidacin al haber una desincorporacin de dicha sociedad, es por ello que el citado artculo 67 correctamente establece que, no pueden tener el carcter de controladas aqullas que se encuentren en esta circunstancia. Con el objeto de reforzar los conceptos de grupo que consolida, sociedad controladora y controladas, en las pginas siguientes mostraremos diversas estructuras que permitirn al lector una mayor comprensin de estos conceptos. 1. Estructura A [VER IMAGEN EN PDF ADJUNTO]
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En esta primera estructura se dan los supuestos para que el grupo consolide fiscalmente, ya que no ms del 50% de las acciones, con derecho a voto de la controladora, estn en poder de otra u otras sociedades. Las acciones propiedad de "C" por ser sta residente de un pas (Estados Unidos de Amrica) con el que se tiene un acuerdo amplio de intercambio de informacin, no se consideran dentro de esta prohibicin. Adicionalmente, la controladora es propietaria de ms del 50% de las acciones con derecho a voto de las sociedades controladas "D" y "E". 2. Estructura B [VER IMAGEN EN PDF ADJUNTO] En esta segunda estructura no se presentan los supuestos para que el grupo consolide fiscalmente, en razn de que ms del 50% de las acciones de la controladora (100%) estn en poder de otras sociedades. En el caso de las acciones que son propiedad de la sociedad "C", stas s deben considerarse, ya que con Alemania no se tiene un acuerdo amplio de intercambio de informacin.
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3. Estructura C [VER IMAGEN EN PDF ADJUNTO] En esta tercer estructura el grupo puede consolidar fiscalmente por las siguientes razones: a) No ms del 50% de las acciones con derecho a voto de la controladora estn en poder de otra u otras sociedades, al no computarse para tal efecto las acciones que se encuentran colocadas entre el gran pblico inversionista y las que estn en poder de personas fsicas. b) La controladora es propietaria directamente de ms del 50% de las acciones con derecho a voto de las sociedades controladas "A" y "B", e indirectamente, a travs de "A" y "B" (controladas por la misma controladora), es propietaria del 52% de las acciones con derecho a voto de la sociedad "C": Controlada A: 85 % x 40% = 34% Controlada B: 60 % x 30% = 18%
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52%
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6. Requisitos para consolidar El artculo 65 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, establece que la sociedad controladora podr determinar su resultado fiscal consolidado, siempre que la misma junto con las dems sociedades controladas cumplan con lo siguiente: I. Que la sociedad controladora cuente con la conformidad por escrito del representante legal de cada una de las sociedades controladas y obtenga la autorizacin del Servicio de Administracin Tributaria para determinar su resultado fiscal consolidado. La solicitud de autorizacin para determinar el resultado fiscal consolidado deber presentarse, a ms tardar, el da 15 de agosto del ao inmediato anterior a aqul por el que se pretenda determinar dicho resultado fiscal, ante la Administracin Central Jurdica de Grandes Contribuyentes, acompaada por los cuestionarios contenidos en el anexo 1, rubro A, numeral 2 y por la documentacin que en dichos cuestionarios se seale, de conformidad con la regla 3.5.3 de la Resolucin Miscelnea Fiscal para 2006. Los cuestionarios a que hemos hecho referencia son el CF-1 (para sociedades controladoras) y el CF-2 (para sociedades controladas), mismos que se presentan en el apndice al final de esta obra. En la solicitud de autorizacin, la sociedad controladora deber manifestar todas las sociedades que tengan el carcter de controladas. En el caso de no manifestar alguna de las sociedades controladas, cuyos activos representen el 3% o ms del valor total de los activos del grupo que se pretenda consolidar en la fecha en que se presente la solicitud, la autorizacin de consolidacin no surtir efectos. Lo dispuesto en este prrafo tambin ser aplicable en el caso en que la sociedad controladora no manifieste dos o ms sociedades controladas, cuyos activos representen en su conjunto el 6% o ms del valor total de los activos del grupo que pretenda consolidar a la fecha en que se presente dicha solicitud. Para efectos del prrafo anterior, el valor de los activos ser el determinado conforme al artculo 2 de la Ley del Impuesto al Activo
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La autorizacin para consolidar ser personal de la controladora y no podr transmitirla a otra persona, salvo que se cuente con la autorizacin del Servicio de Administracin Tributaria y se cumplan los requisitos que establece la regla 3.5.2 de la Resolucin Miscelnea Fiscal para 2006, mismos que textualmente se mencionan a continuacin: La autorizacin de consolidacin a que se refiere la fraccin I del artculo 65 de la Ley del ISR, nicamente podr ser transmitida a otra sociedad siempre que la sociedad controladora y todas sus sociedades controladas hubieran ejercido la opcin a que se refiere el penltimo prrafo del artculo 57-E de la Ley del ISR vigente hasta el 31 de diciembre de 2001, con relacin al artculo quinto, fraccin VIII, inciso m) de las Disposiciones Transitorias de la Ley del ISR para 1999 o, en su caso, el penltimo prrafo del artculo 68 de la Ley del ISR en vigor hasta el 31 de diciembre de 2004, y se encuentren en cualquiera de los siguientes supuestos: I. Que tratndose de la reestructuracin de sociedades pertenecientes al mismo grupo, se constituya una nueva sociedad que cumpla con los requisitos que establece el artculo 64 de la Ley del ISR para considerarse como sociedad controladora En el caso de que en dicha reestructuracin se autorice que la transmisin de las acciones se realice a costo fiscal, adems se deber cumplir con los requisitos establecidos en el artculo 26 de la Ley del ISR II. Que una sociedad controladora adquiera ms del 50% de las acciones con derecho a voto de otra sociedad controladora, siempre que ambas sociedades controladoras, as como todas las sociedades controladas de las mismas hubieran ejercido la opcin a que se refiere el penltimo prrafo del artculo 57-E de la Ley del ISR vigente hasta el 31 de diciembre de 2001, con relacin al artculo quinto, fraccin VIII, inciso m) de las Disposiciones Transitorias de la Ley del ISR para 1999 o, en su caso, el penltimo prrafo del artculo 68 de la Ley del ISR en vigor hasta el 31 de diciembre de 2004
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En cualquiera de los supuestos mencionados, la controladora presentar la solicitud para transmitir la autorizacin referida ante la Administracin Central Jurdica de Grandes Contribuyentes en los trminos de los artculos 18 y 18-A del Cdigo. Como se podr observar, la transmisin de autorizacin para consolidar se podr autorizar a aquellos grupos que venan consolidando antes o a partir de 1999, siempre que la controladora y las controladas hubieran ejercido la opcin de consolidar el impuesto al activo en la misma participacin consolidable que el impuesto sobre la renta, esto es, al 60% de la participacin
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accionaria, lo cual es criticable ya que se debera permitir el transmitir dicha autorizacin a aquellos grupos que no ejercieron dicha opcin y decidieron, dentro del marco jurdico, cumplir las disposiciones establecidas en la Ley del Impuesto al Activo Desde nuestro punto de vista, en los grupos que comiencen a consolidar a partir de 2005, si la controladora decidiera transmitir su autorizacin para consolidar, con base en dicha regla lo podra hacer estando en los supuestos que establecen sus fracciones I y II, ya que el presupuesto mencionado en el primer prrafo no lo podra cumplir al haberse eliminado en la Ley, a partir de 2005, la obligacin de consolidar al 60% de la participacin accionaria. Si el sentido de esta disposicin es prohibir la transmisin de la autorizacin de consolidacin a grupos que no ejercieron la opcin de consolidar el impuesto al activo en la participacin consolidable del 60%, la lgica indica que dicha posibilidad no estara prohibida a los grupos que apenas comienzan a consolidar. II. Que dictaminen sus estados financieros para efectos fiscales por Contador Pblico en los trminos del Cdigo Fiscal de la Federacin, durante los ejercicios por los que opten por el rgimen de consolidacin. Los estados financieros que correspondan a la sociedad controladora debern reflejar los resultados de la consolidacin fiscal.
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7. Surtimiento de efectos e incorporacin de controladas La autorizacin para consolidar a que se refiere la fraccin I, del artculo 65 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, surtir sus efectos a partir del ejercicio siguiente a aqul en el que se otorgue 7.1. Sociedades que se incorporen antes de que la autorizacin surta efectos Las sociedades controladas que se incorporen a la consolidacin antes de que surta efectos la autorizacin de consolidacin, debern incorporarse a la misma a partir del ejercicio siguiente a aqul en que se obtuvo la autorizacin para consolidar. 7.2. Sociedades que se incorporen despus de que la autorizacin surta efectos Las sociedades que se incorporen a la consolidacin con posterioridad a la fecha en que surti efectos la autorizacin, se debern incorporar a partir del ejercicio siguiente a aqul en que se adquiera la propiedad de ms del 50% de sus acciones con derecho a voto. Las sociedades controladas que surjan con motivo de la escisin de una sociedad controlada se considerarn incorporadas a partir de la fecha de dicho acto. En el caso de las sociedades que hayan
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calificado como sociedades controladas desde la fecha de su constitucin, stas debern incorporarse a la consolidacin a partir de dicha fecha.
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7.3. Causas que obligan a desconsolidar en casos de no incorporacin A reserva de abordar con mayor profundidad el tema de la desconsolidacin en el apartado correspondiente, a continuacin mencionaremos nicamente los supuestos de desconsolidacin por no incorporar alguna o algunas controladas a la consolidacin. En el caso en que una sociedad controladora no incorpore a la consolidacin fiscal a una sociedad controlada, cuyos activos representen 3% o ms del valor total de los activos del grupo que consolide, al momento en que debi efectuarse la incorporacin, hubiera o no presentado el aviso de incorporacin, deber desconsolidar a todas sus sociedades controladas y enterar el impuesto respectivo como si no hubiera consolidado, con los recargos correspondientes al periodo transcurrido desde la fecha en que se debi haber enterado el impuesto de cada sociedad de no haber consolidado fiscalmente y hasta que el mismo se realice. Lo dispuesto en el prrafo anterior, tambin ser aplicable en el caso en que la sociedad controladora no incorpore a la consolidacin en un mismo ejercicio, a dos o ms sociedades controladas cuyos activos representen en su conjunto 6% o ms el valor total de los activos del grupo que consolide. Lo anterior, tambin se aplicar en el caso en que se incorpore a la consolidacin a una o varias sociedades que no sean controladas. Para los efectos de este prrafo, el valor de los activos tambin ser determinado conforme al artculo 2 de la Ley del Impuesto al Activo 7.4. Avisos de incorporacin La sociedad controladora deber presentar el aviso de incorporacin ante la Administracin Central Jurdica de Grandes Contribuyentes, dentro de los quince das siguientes a la fecha en que adquiera, directamente o por conducto de otras sociedades controladas, ms del 50% de las acciones con derecho a voto de una sociedad.
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En el caso de sociedades controladas que se incorporen a la consolidacin fiscal en el periodo que transcurra entre la fecha de presentacin de la solicitud para consolidar y aqulla en que se
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notifique la autorizacin respectiva, la controladora deber presentar el aviso de incorporacin dentro de los quince das siguientes a la fecha en que se notifique la autorizacin por parte de las autoridades fiscales. En el supuesto de sociedades que surjan con motivo de una escisin, la sociedad controladora deber presentar el aviso dentro de los cuarenta y cinco das siguientes a la fecha en que se constituyan las sociedades escindidas. 7.5. Desincorporacin e incorporacin en el mismo ejercicio En el caso de una sociedad controlada que hubiera sido incluida en la consolidacin y se desincorporara en un ejercicio determinado, y en ese mismo ejercicio se volviera a incorporar a la misma consolidacin, estrictamente se tendran que dar los efectos a cada uno de dichos eventos. Los efectos de la desincorporacin, a reserva de tratar este tema a detalle ms adelante, se reconoceran en una declaracin complementaria de consolidacin del ejercicio inmediato anterior a la fecha en que ocurra la desincorporacin. En el mismo ejercicio de desincorporacin/incorporacin, la sociedad controlada cumplira sus obligaciones de manera individual como si no consolidara y en el ejercicio siguiente, se volvera a incorporar a la consolidacin. Hay ocasiones en que los grupos se ven en la necesidad de desincorporar e incorporar controladas, incluso en el mismo da, por lo que continan en el mismo grupo de intereses econmicos. Si estos eventos ocurren en el mismo ejercicio fiscal, consideramos que debiera precisarse en la Ley que no hubo desincorporacin Lo comentado en los dos prrafos anteriores, tambin sera aplicable en el caso de que las acciones de la controladora fueran adquiridas o su capital se modificara por un aumento y cualquiera de estos eventos, diera como consecuencia que ms del 50% de sus acciones quedaran en propiedad de una o varias
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sociedades residentes en Mxico o en el extranjero, en pases con los que no tengamos acuerdo amplio de intercambio de informacin, y que en el mismo ejercicio por determinadas operaciones adicionales se volvieran a reunir los requisitos para que calificara como controladora. En este caso, estrictamente, habra una desconsolidacin del grupo no obstante que en el mismo ejercicio se volvera a cumplir el requisito de que ms del 50% de las acciones de la controladora no estn en propiedad de otra u otras sociedades, situacin que tambin consideramos, debiera precisarse en la Ley establecindose que no habra desconsolidacin 7.6. Incorporacin y desincorporacin en el mismo ejercicio
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Puede ocurrir el supuesto de que por primera vez una sociedad controlada se incorpore a la consolidacin y en ese mismo ejercicio se desincorporara de la misma. En este caso, consideramos que dicha sociedad controlada nunca se incorpor y como consecuencia de ello no hay desincorporacin. Aqu, el problema podra ser por el entero de los pagos provisionales, ya que, slo enter a las autoridades fiscales la parte que no consolida y le podran exigir, dichas autoridades, el 100% de los mismos con sus recargos y actualizacin. Creemos que en este ltimo supuesto debera precisarse en la Ley que no hubo incorporacin de dicha sociedad a la consolidacin, debiendo la sociedad controladora corregir en el mes siguiente sus pagos provisionales consolidados acumulados, devolvindole a la controlada las cantidades recibidas de ella, la que a su vez, debera entregarlas al fisco en el mes siguiente sin recargos ni actualizacin, ya que no se le caus perjuicio alguno al fisco
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8. Participacin consolidable Un concepto que resulta fundamental conocer para fines de la consolidacin fiscal, es el promedio por da de participacin accionaria a que se refiere el penltimo prrafo de la fraccin I, del artculo 68 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, por constituir un aspecto importante para lograr la neutralidad en el gravamen La diferencia entre este promedio y el capital total de las sociedades controladas, ser la parte que no se incluir en la consolidacin por corresponder a los accionistas minoritarios de las controladas (inters minoritario). En trminos de pago del impuesto, significa que las sociedades controladas enterarn a la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico el que corresponda al inters minoritario, puesto que el correspondiente al inters mayoritario (participacin consolidable), se paga a la controladora. El precepto mencionado establece que la participacin consolidable, ser la participacin accionaria que una sociedad controladora tenga en el capital social de una sociedad controlada durante el ejercicio fiscal de sta, ya sea en forma directa o indirecta. Para estos efectos, se considerar el promedio diario que corresponda a dicho ejercicio. La participacin consolidable de las sociedades controladoras ser del 100%. No se establece en las disposiciones fiscales el procedimiento para determinar la participacin promedio diaria que la controladora tenga en el capital social de una sociedad controlada durante el ejercicio fiscal de sta; no obstante, una lgica aritmtica nos llevara a que sumemos da con da, durante el ejercicio, las diferentes participaciones accionarias al final de cada da y el resultado lo dividamos entre el nmero de das considerados, tal y como se muestra a continuacin:
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Ejemplo correspondiente al ejercicio de 2005
Periodos Del 1 de enero al 31 de marzo Del 1 de abril al 31 de agosto Del 1 de septiembre al 31 de octubre Del 1 de noviembre al 31 de diciembre Suma Promedio por da (23,370/365)
Das 90 153 61 61 365
Participacin 55% 57% 59% 100%
Resultado 4,950 8,721 3,599 6,100 23,370
64%
Otro procedimiento, que parte de una regla de tres, nos llevara al mismo promedio, tal y como se muestra a continuacin: Periodos Participacin num. de das Del 1 de enero al 31 de marzo 55% x 90/365 = 13% Del 1 de abril al 31 de agosto 57% x 153/365 = 24% Del 1 de septiembre al 31 de octubre 59% x 61/365 = 10% Del 1 de noviembre al 31 de diciembre 100% x 61/365 = 17% Promedio por da 64% En los casos en que una sociedad sea fusionada o se escinda, siempre que en este ltimo caso la sociedad escindente desaparezca, en virtud de lo dispuesto por el artculo 11 del Cdigo Fiscal de la Federacin, el ejercicio fiscal terminar, anticipadamente, en la fecha en que sea fusionada o se escinda, respectivamente. No obstante que una sociedad controlada se haya fusionado con otra sociedad controlada o con
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la sociedad controladora, y su patrimonio se haya integrado en el mismo grupo de intereses econmicos, en el ejercicio irregular esta sociedad controlada no se podr consolidar en virtud de lo dispuesto por el noveno prrafo del artculo 71 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, ya que se considera que existe desincorporacin y conforme al primer prrafo de este mismo precepto, deber cumplir las obligaciones fiscales del ejercicio irregular en que deje de ser controlada, en forma individual Consideramos que lo dispuesto en el prrafo anterior, no es aplicable a los casos de escisin en donde la sociedad controlada escindente desaparece, ya que su patrimonio no slo contina en el mismo grupo de intereses econmicos,
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sino que sus prdidas fiscales y su cuenta de utilidad fiscal neta, son transmitidas a las sociedades escindidas que surgen con motivo de la escisin y, de acuerdo con el tercer prrafo del artculo 70 de La Ley del Impuesto Sobre la Renta, se consideran incorporadas a partir de la fecha de dicho acto, adems de que, a diferencia de la fusin de una controlada, expresamente en la Ley no se establece que se considere desincorporacin la extincin de una sociedad controlada escindente con motivo del citado acto En el mismo orden de ideas, tanto el ejercicio en que desaparece la sociedad controlada escindente, como el ejercicio en que surgen las sociedades controladas escindidas, se consideran irregulares. En estos casos, a manera de ejemplo, la participacin accionaria promedio por da de dichos ejercicios se calculara como sigue: Ejemplo correspondiente a la sociedad escindente que desaparece, cuya escisin surte efectos a partir del 1 de septiembre de 2005:
Periodos Del 1 de enero al 31 de marzo Del 1 de abril al 31 de agosto Suma Promedio (13,671/243)
Das 90 153 243
Participacin 55% 57% 56.26%
Resultado 4,950 8,721 13,671
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Ejemplo correspondiente a las sociedades escindidas que surgen con motivo de la escisin, a partir del 1 de septiembre de 2005:
Periodos Del 1 de septiembre al 31 de octubre Del 1 de noviembre al 31 de diciembre Suma Promedio (9,699/122)
Das 61 61 122
Participacin 59% 100%
Resultado 3,599 6,100 9,699
79.50%
Consideramos que en todos los casos, la participacin consolidable debiera ser la participacin accionaria que se tenga al cierre del ejercicio fiscal y no el
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promedio por da que corresponda a dicho ejercicio como se establece en la Ley, en razn de que la controladora, desde un punto de vista legal, tendr derecho a percibir las utilidades contables de las controladas en la participacin accionaria que tenga al cierre del periodo. En efecto, con el sistema establecido en la Ley se origina una distorsin, ya que habr una diferencia entre la utilidad fiscal consolidada y las utilidades contables consolidadas, pues stas, conforme a la tcnica contable, se incorporan con base en la participacin accionaria que se tenga al cierre del periodo, y aqulla con base en la participacin accionaria promedio 9. Determinacin del resultado fiscal consolidado La mecnica para determinar el resultado fiscal consolidado se encuentra contenida en el artculo 68 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta Este artculo establece que la controladora, para determinar su resultado fiscal consolidado o prdida fiscal consolidada, proceder como sigue: I. Obtendr la utilidad o la prdida fiscal consolidada conforme a lo siguiente:
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a) Sumar las utilidades fiscales del ejercicio de que se trate correspondientes a las sociedades controladas. b) Restar las prdidas fiscales del ejercicio en que hayan incurrido las sociedades controladas, sin la actualizacin a que se refiere el artculo 61 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta c) Restar el monto de las prdidas fiscales de ejercicios anteriores pendientes de disminuir en los trminos del artculo 61 de esta Ley, que tuviere una sociedad controlada en el ejercicio en que se incorpore a la consolidacin, sin que el monto que se reste
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en cada ejercicio, exceda de la utilidad fiscal que obtenga en el mismo la sociedad controlada de que se trate. d) Segn sea el caso, sumar su utilidad fiscal o restar su prdida fiscal, del ejercicio de que se trate. La prdida fiscal ser sin la actualizacin a que se refiere el artculo 61 de dicha Ley. e) Restar las prdidas fiscales de ejercicios anteriores pendientes de disminuir en los trminos del artculo 61 de esta Ley, que tuviere la sociedad controladora en el ejercicio en que comience a consolidar, sin que el monto que se reste en cada ejercicio exceda de la utilidad fiscal que obtenga en el mismo. f) Restar el monto de las prdidas que provengan de la enajenacin de acciones de sociedades controladas en los trminos del artculo 66 de esta Ley, siempre que dichas acciones no hayan sido de las consideradas como colocadas entre el gran pblico inversionista, obtenidas en el ejercicio por las sociedades controladas y la sociedad controladora, y con la condicin de que la adquisicin y enajenacin de acciones se efecte dando cumplimiento a los requisitos a que se refiere la fraccin XVII, del artculo 32 de la Ley. El monto de las prdidas a que se refiere el prrafo anterior, se podr disminuir, sin que el monto que se reste en cada ejercicio exceda de la ganancia que por este mismo concepto, obtengan en el mismo ejercicio la sociedad controladora y las dems sociedades controladas. g) Sumar el monto de las prdidas que provengan de la enajenacin de acciones de sociedades controladas en los trminos del artculo 66 de esta Ley, siempre que dichas acciones no hayan sido consideradas como colocadas entre el gran pblico inversionista, obtenidas por las sociedades controladas y la sociedad controladora en el ejercicio y en ejercicios anteriores, y que hayan sido restadas conforme al primer prrafo del inciso f) anterior en dichos ejercicios, que hubieran deducido en el ejercicio conforme a lo dispuesto en el segundo
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prrafo de la fraccin XVII, del artculo 32 de esta Ley.
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h) Sumar o restar, en su caso, las modificaciones a la utilidad o prdida fiscales de las sociedades controladas correspondientes a ejercicios anteriores, a las prdidas fiscales de ejercicios anteriores pendientes de disminuir a que se refiere el inciso c) y a las prdidas que provengan de la enajenacin de acciones de sociedades controladas a que se refiere el inciso f), anteriormente mencionados. i) Sumar o restar, segn sea el caso, las prdidas fiscales obtenidas por la sociedad controladora o por las sociedades controladas, que no hubieran podido disminuirse por la sociedad que las gener en los trminos del artculo 61, y que conforme a los incisos b) y d) anteriores, se hubieran restado en algn ejercicio anterior para determinar la utilidad o prdida fiscal consolidada. Dicha suma o resta se har en el ejercicio en que se pierda el derecho a disminuirlas, actualizadas desde el primer mes de la segunda mitad del ejercicio al que correspondan dichas prdidas y hasta el ltimo mes del ejercicio en el que se adicionen o disminuyan. j) Sumar o restar, segn sea el caso, las prdidas en enajenacin de acciones obtenidas por la sociedad controladora o por las sociedades controladas, que en los trminos del inciso f) anterior, se hubieran restado en algn ejercicio anterior para determinar la utilidad o prdida fiscal consolidada. Esta suma o resta se har en el ejercicio en que se pierda el derecho a disminuirlas, conforme a lo previsto en el segundo prrafo de la fraccin XVII del artculo 32 de la Ley, actualizadas desde el mes en que ocurrieron y hasta el ltimo mes del ejercicio en el que se adicionen o se disminuyan. k) Sumar o restar, segn sea el caso, el reconocimiento de los efectos de la desincorporacin de controladas, en los trminos previstos en el artculo 71 de la Ley. II. A la utilidad fiscal consolidada obtenida conforme a fraccin I anterior, se le disminuirn, en su caso, las prdidas fiscales consolidadas de ejercicios anteriores, en los trminos del artculo 61 de la Ley. A continuacin se comenta cada uno de los incisos anteriores. a) Sumar las utilidades fiscales del ejercicio de que se trate correspondientes a las sociedades controladas
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Para poder consolidar las utilidades fiscales del ejercicio generadas por las sociedades controladas, es necesario conocer qu se entiende por utilidad fiscal. Para ello, nos remitiremos al artculo 10 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, que en su fraccin I seala el procedimiento para determinarla Dicha fraccin establece que la utilidad fiscal se obtiene disminuyendo de la totalidad de los ingresos acumulables obtenidos en el ejercicio, las deducciones autorizadas, y que al "resultado obtenido" se le disminuir, en su caso, la participacin de los trabajadores en las utilidades de las empresas, pagadas en el ejercicio. No consideramos que sea correcto interpretar que la utilidad fiscal se obtiene disminuyendo de los ingresos acumulables las deducciones autorizadas, ya que eso no es lo que dice el precepto. Lo que seala es que dicha disminucin da como consecuencia un "resultado obtenido" y no la utilidad fiscal, sta se genera restando a dicho "resultado" la participacin de los trabajadores en las utilidades de las empresas pagada en el ejercicio. Si la disposicin hubiera sido redactada en el sentido de que la utilidad fiscal se obtiene de disminuir de los ingresos acumulables las deducciones autorizadas, existira un problema en la consolidacin fiscal, pues no podra considerarse la participacin de los trabajadores en las utilidades de las empresas, pagada en el ejercicio en la determinacin del resultado fiscal consolidado; pero como qued asentado, la correcta interpretacin es que la citada utilidad se genera restando del "resultado obtenido" dicha participacin. La disminucin al "resultado obtenido" de la participacin de los trabajadores en las utilidades de las empresas pagada en el ejercicio, para obtener la utilidad fiscal, est vigente a partir del 1 de enero de 2005; no obstante, se aplicar a partir de 2006, ya que la fraccin II del artculo 3 de las Disposiciones Transitorias de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, establece que lo dispuesto en el artculo 10 fraccin I, slo ser aplicable a la participacin de los trabajadores en las utilidades de las empresas que se genere a partir de 2005 En este sentido, la utilidad fiscal de las sociedades controladas y de la controladora, en su caso, que se consolidan en 2005 es la que resulta de disminuir a los ingresos acumulables las deducciones autorizadas; dentro de estas deducciones podra estar el 80% de la participacin de los trabajadores en las utilidades de las
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empresas pagada en 2005, generada en ejercicios anteriores, disminuida por las deducciones
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relacionadas con las prestaciones exentas para el trabajador, conforme al segundo prrafo de la fraccin II de dicha Disposicin Transitoria. Para una mayor comprensin de cmo consolidar la utilidad fiscal de las sociedades controladas, en seguida mostraremos comparativamente dos ejemplos de una sociedad controlada, uno por el ejercicio de 2005, otro para 2006 y ejercicios posteriores: Ingresos acumulables Deducciones autorizadas Resultado obtenido Participacin de utilidades generada en 2005, pagada en el ejercicio Utilidad fiscal Participacin consolidable Utilidad fiscal consolidable<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="6" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />2005 $ 1,000 ( 500)<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="9" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="3" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />2006 $1,000 ( 500)<TBR /><TBR /></TD></TR><TR></TR><TR></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="3" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /> 500 ( 100)<TBR /><TBR /></TD></TR><TR></TR><TR></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="2" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />$ 500 80%<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="2" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />$ 400 80%<TBR /><TBR /></TD></TR><TR></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />$ 400<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />$ 320<TBR /><TBR /></TD></TR>' /> Por otra parte, tambin es importante comentar el tratamiento en la consolidacin fiscal del inventario acumulable de las sociedades controladas y, en su caso, el que tenga la propia sociedad controladora, respecto a si dicho inventario forma parte de la utilidad fiscal de dichas sociedades, la cual se suma para obtener la utilidad o prdida fiscal consolidada del ejercicio. Para ello, consideramos conveniente llevar a cabo las siguientes consideraciones sobre el tratamiento del inventario acumulable; primero, para efectos de los pagos provisionales consolidados; y segundo, para la determinacin de la utilidad o prdida consolidada del ejercicio: A partir del 1 de enero de 2005, los contribuyentes considerarn la deduccin del costo de ventas en lugar de la adquisicin de inventarios, para la determinacin de su utilidad o prdida
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fiscal.
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A travs de la fraccin IV del artculo 3 transitorio de la LISR, vigente a partir del 1 de enero de 2005, se otorga la opcin a los contribuyentes de acumular en forma diferida (conforme a la tabla pueden ser hasta 12 aos) el inventario base de existencias de mercancas que tengan al 31 de diciembre de 2004 (disminuido con los conceptos que el propio dispositivo establece), en cuyo caso podrn deducir el costo de lo vendido conforme enajenen dichas mercancas. Mediante disposicin contenida en el ltimo prrafo de la fraccin V del artculo 3 transitorio de la LISR, se establece que para los efectos de los pagos provisionales del ejercicio de que se trate, los contribuyentes debern acumular a la utilidad fiscal la doceava parte del inventario acumulable multiplicada por el nmero de meses comprendidos desde el inicio del ejercicio y hasta el mes a que se refiera el pago. En el caso de los pagos provisionales consolidados, una aplicacin estricta de las disposiciones nos llevara a no incluir en los ingresos nominales, tanto de las controladas como de la propia controladora, el inventario base acumulable que corresponda a dichas sociedades, en la participacin consolidable, en razn de que no se est ante la presencia de un ingreso acumulable, as como no sumar dicho inventario a la utilidad fiscal consolidada base de dichos pagos, ya que no hay disposicin en el rgimen de consolidacin, ni en ningn artculo transitorio, que as lo establezca. A continuacin fundamentamos este criterio. El propio artculo 14, fraccin II, de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, establece que la utilidad fiscal para el pago provisional de cualquier contribuyente del ttulo II de dicha Ley, se determinar multiplicando el coeficiente de utilidad por los ingresos nominales del periodo; y los ingresos nominales sern los ingresos acumulables, excepto el ajuste anual por inflacin Considerando que el inventario acumulable no es un ingreso acumulable per se, ya que no se actualiza el hecho de ser un ingreso obtenido en efectivo, en bienes, en crdito o de cualquier otro tipo que modifica positivamente el patrimonio del contribuyente, no forma parte de los ingresos nominales. Lo anterior
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se puede aseverar, ya que las propias Disposiciones Transitorias establecen un mecanismo especfico, en los pagos provisionales individuales, de sumar el doceavo del inventario acumulable, que corresponda acumular en el ejercicio, a la utilidad fiscal de los mismos. Sin
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embargo, para efectos de los pagos provisionales consolidados, la Ley y las Disposiciones Transitorias son omisas respecto al procedimiento a seguir Atendiendo a un procedimiento lgico y equitativo, la controladora debera sumar a la utilidad fiscal consolidada, el doceavo que del inventario acumulable corresponda a cada controlada en la participacin consolidable, situacin que no se deriva clara- mente del texto de las disposiciones fiscales. Debido a que la Ley y las Disposiciones Transitorias, son omisas respecto al procedimiento a seguir por la controladora para determinar los pagos provisionales consolidados, en el caso de que alguna de las empresas que consolidan, haya optado por considerar acumulable el inventario base, la controladora, conforme a una interpretacin estricta, no debiera sumar a la utilidad fiscal consolidada base de los pagos provisionales consolidados, el monto que haya sido acumulado por dichas empresas y, en su caso, por la propia controladora Conforme a los mismos argumentos, para determinar la utilidad o prdida fiscal consolidada del ejercicio, se podra interpretar que tampoco la controladora debiera sumar el inventario base acumulado por las controladas y, en su caso, por la propia controladora, en la participacin consolidable, en virtud de que el artculo 68 de la Ley establece que para determinar su resultado fiscal consolidado o prdida fiscal consolidada, se sume la utilidad fiscal de las controladas y la de la propia controladora (que se determina disminuyendo de los ingresos acumulables las deducciones autorizadas) obtenida en el ejercicio, en la participacin consolidable, utilidad fiscal que no comprendera al inventario acumulable, por no ser ste un ingreso acumulable que modifique positivamente su patrimonio Otro argumento a favor de que el inventario acumulable no forma parte de la utilidad fiscal individual de las controladas y, en
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su caso, de la utilidad fiscal individual de la controladora, es que para determinar el coeficiente de utilidad de las mismas, siguiendo el mismo criterio, en el clculo anual no se incluira en dicha utilidad al inventario acumulable que corresponda al ejercicio; ello, hara que los pagos provisionales del siguiente ejercicio guardaran una relacin con el impuesto del ejercicio al aplicar dicho coeficiente a los ingresos nominales y, al resultado, sumarle la parte del inventario acumulable que corresponda al pago provisional. A mayor abundamiento, la empresa que opta por acumular dicho inventario conforme a los aos que establezca la tabla, considerar al momento de su enajenacin como ingreso acumulable, su precio de venta y, como deduccin, el costo correspondiente a dicha venta, obteniendo de esta forma su utilidad fiscal sin que la misma se contamine con el importe del
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inventario acumulable. De esta forma, el coeficiente de utilidad para el ejercicio siguiente se aplicara a los ingresos nominales del periodo correspondiente al pago provisional, que tampoco estaran contaminados con la parte del inventario acumulable que corresponda al periodo del pago provisional. En el caso en que las controladas o la controladora, individualmente, generaran prdida fiscal, como sta se determina disminuyendo de los ingresos acumulables las deducciones autorizadas, cuando stas son mayores, siendo congruentes con la interpretacin que expresamos para la utilidad fiscal, para calcular dicha prdida no se tendra que considerar dentro de los ingresos acumulables el importe del inventario base acumulado por dichas sociedades, en la participacin consolidable. Esta prdida fiscal individual as obtenida, ser la que se considere en la determinacin del resultado fiscal consolidado o de la prdida fiscal consolidada. A continuacin presentamos un ejemplo de dos controladas al 100%, que muestra los dos casos mencionados de cmo podra determinarse la utilidad o prdida fiscal de las controladas consolidable:
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Controlada A Controlada B Ingresos acumulables $ 1,000 $ 1,000 Deducciones autorizadas ( 500) ( 1,600) Utilidad (prdida) fiscal consolidable $ 500 $( 600) Inventario acumulable 300 200 Utilidad (prdida) fiscal consolidable $ 800 $( 400) En los dos casos, lo correcto sera considerar en la consolidacin una utilidad fiscal de la controlada "A" de $800 y una prdida fiscal de la controlada "B" de $400; no obstante, la falta de claridad en las disposiciones podra llevar a los grupos a consolidar una utilidad fiscal de $500 y una prdida de $600, respectivamente. Para aclarar esta situacin, nuestra propuesta sera que en el artculo 68 de la LISR se estableciera que a la utilidad fiscal consolidada se le sumara la parte del inventario acumulable que hayan acumulado las controladas o la propia controladora, en la participacin consolidable. Obviamente, en el caso de prdida fiscal consolidada, que a sta se le disminuyera el inventario
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acumulable de dichas sociedades en la participacin consolidable. b) Restar las prdidas fiscales del ejercicio en que hayan incurrido las sociedades controladas, sin la actualizacin a que se refiere el artculo 61 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta Para obtener la prdida fiscal de una sociedad controlada, el artculo 61 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, establece que sta se obtendr de la diferencia entre los ingresos acumulables del ejercicio y las deducciones autorizadas por la Ley, cuando el monto de estas ltimas sea mayor El "resultado obtenido" se incrementar, en su caso, con la participacin de los trabajadores en las utilidades de las empresas pagada en el ejercicio. Como la fraccin II del artculo 3 transitorio de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, vigente a partir del 1 de enero de 2005, tambin hace referencia a la prdida fiscal, el incremento de la misma por la participacin de los trabajadores en las utilidades de las empresas pagada en el ejercicio, proceder de 2006 en adelante por la generada a partir de 2005
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En este orden de ideas, a continuacin mostraremos comparativamente por 2005 y 2006 en adelante, cmo se consolida la prdida fiscal de una sociedad controlada: Ingresos acumulables Deducciones autorizadas Resultado obtenido Participacin de utilidades generada en 2005 pagada en el ejercicio Prdida fiscal Participacin consolidable Prdida fiscal consolidable<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="6" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />2005 $ 1,000 ( 1,500)<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="9" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="3" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />2006 $1,000 ( 1,500)<TBR /><TBR /></TD></TR><TR></TR><TR></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="3" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />( 500) ( 100)<TBR /><TBR /></TD></TR><TR></TR><TR></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="2" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />( 500) 80%<TBR /><TBR /></TD><TD VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />($ 600) COLSPAN="1" ROWSPAN="2"
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70%<TBR /><TBR /></TD></TR><TR></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />($ 400)<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />($ 420)<TBR /><TBR /></TD></TR>' /> Puede suceder que la participacin de los trabajadores en las utilidades de las empresas pagada en el ejercicio, rebase al importe positivo del "resultado obtenido" (ingresos acumulables superiores a las deducciones autorizadas). En este caso no se obtendra una utilidad fiscal sino un resultado negativo, que debiera reconocerse en la Ley como una prdida fiscal No obstante que dicho resultado negativo, expresamente, no se reconozca como una prdida fiscal, una interpretacin armnica y lgica de las disposiciones fiscales, nos llevara a concluir que se trata de una prdida legtima, ya que no tendra sentido que en el caso de una prdida sta se incremente con dicha participacin y cuando se trate de un "resultado positivo", ste no se convierta en una prdida al ser mayor el importe de la participacin de utilidades. La prdida que se obtenga conforme a los dos prrafos anteriores, es reconocida a travs de la Resolucin Miscelnea Fiscal para 2006, mediante la regla 3.2.1, la cual establece que en el caso de que la participacin de utilidades pagada en el ejercicio sea mayor al resultado que se obtenga de disminuir de la totalidad de ingresos acumulables obtenidos, las deducciones autorizadas en el ttulo II de la LISR, ambos correspondientes al citado ejercicio, siempre que los ingresos sean mayores que las deducciones, la diferencia se considerar
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prdida fiscal del mismo ejercicio en los trminos del artculo 61 de la Ley, por lo que, en nuestra opinin, la prdida as determinada por las controladas o por la propia controladora, ser la que se reste para determinar la utilidad o prdida fiscal consolidada del ejercicio, en la participacin consolidable. Sera deseable que dicha regla se incorporara a la Ley para dar a los contribuyentes una mayor seguridad jurdica, as como la garanta de una mayor permanencia A continuacin, mostramos un ejemplo de cmo se consolidara la prdida sealada en los prrafos anteriores: 2006 Ingresos acumulables $ 1,500 Deducciones autorizadas ( 1,480)
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Resultado obtenido $ 20 Participacin de utilidades generada en 2005 pagada en el ejercicio ( 50) Prdida fiscal $( 30) Participacin consolidable 90% Prdida fiscal consolidable ($ 27) Por lo que respecta a si el inventario acumulable de las sociedades que consolidan debe formar parte de los ingresos acumulables que se consideran para determinar la prdida fiscal del ejercicio de dichas sociedades, que se resta para determinar el resultado fiscal consolidado o la prdida fiscal consolidada, remitimos al lector a los comentarios que expresamos en el inciso a) anterior: utilidades fiscales del ejercicio de que se trate correspondientes a las sociedades controladas. c) Restar el monto de las prdidas fiscales de ejercicios anteriores pendientes de disminuir en los trminos del artculo 61 de esta Ley, que tuviere una sociedad controlada en el ejercicio en que se incorpore a la consolidacin, sin que el monto que se reste en cada ejercicio exceda de la utilidad fiscal que obtenga en el mismo la sociedad controlada de que se trate.
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Esta disposicin es aplicable en el caso de sociedades controladas que en un ejercicio de consolidacin amortizan prdidas fiscales generadas en ejercicios anteriores a su incorporacin al rgimen. Estas prdidas no han sido aprovechadas a nivel individual ni a nivel consolidado, por lo que es correcto que se resten para obtener la utilidad o, en su caso, la prdida fiscal consolidada, pero slo hasta por el importe de la utilidad de la controlada obtenida en el mismo ejercicio, dndose con ello una neutralidad en el gravamen, ya que tales prdidas no pueden aprovecharse contra utilidades generadas por otras empresas del grupo por ser anteriores a la entrada de la empresa en cuestin al rgimen de consolidacin. Para una mejor comprensin de cmo se consolidan las prdidas obtenidas por las sociedades controladas en ejercicios anteriores a su incorporacin al rgimen de consolidacin, a continuacin mostraremos un ejemplo. Supongamos que se trata de una sociedad controlada que se incorpora, a partir de 2005, a la consolidacin fiscal y que en ejercicios anteriores ha generado las siguientes prdidas:
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Ejercicio 2003 2004
Historica $ 1,000 500
Actualizadaajunio2005* $ 1,100 525 $ 1,625
* Inflacin estimada de 5% en cada periodo. En el ejercicio de 2005, dicha sociedad controlada gener una utilidad fiscal de $1,200. La consolidacin en el ejercicio de 2005 de la utilidad y de las prdidas fiscales citadas de la controlada, se hara de la siguiente forma considerando una participacin consolidable de 80%:
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 Utilidad fiscal Prdidas fiscales de ejercicios anteriores Resultado fiscal/efecto en el resultado fiscal consolidado<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="4" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />Declaracin individual $ 1,200 ( 1,200)<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="4" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />Declaracin consolidada $ 960 ( 960)<TBR /><TBR /></TD></TR><TR></TR><TR></TR><TR></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="2" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />$ 0<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="2" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />$ 0<TBR /><TBR /></TD></TR><TR></TR>' /> En este caso, las prdidas pendientes de amortizar que se podrn disminuir a nivel consolidado en ejercicios posteriores a 2005, en la participacin consolidable, hasta por el importe de la utilidad que la controlada genere en esos ejercicios, seran las siguientes:
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Ejercicio 2003 2004 Totales<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />Actualizadaa junio2005 $ 1,100 525 $ 1,625<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />Amortizadaen 2005 $ 1,100
ROWSPAN="5"
ROWSPAN="5"
100 $ 1,200<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="5" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />Saldoaamortizaren ejerciciosposteriores $ 0 425 $ 425<TBR /><TBR /></TD></TR><TR></TR><TR></TR><TR></TR><TR></TR>' /> Ntese que se trata de prdidas fiscales de las sociedades controladas no aprovechadas en la consolidacin fiscal, por lo que no se podran disminuir conforme a este inciso prdidas fiscales que ya se hubieran aprovechado en dicha consolidacin, como sera en el supuesto de que la sociedad controlada del ejemplo se hubiera incorporado a la consolidacin fiscal a partir del ejercicio de 2003. d) Segn sea el caso, sumar su utilidad fiscal o restar su prdida fiscal, del ejercicio de que se trate. La prdida fiscal ser sin la actualizacin a que se refiere el artculo 61 de dicha Ley. Al igual que las sociedades controladas que forman parte del grupo, la sociedad controladora tambin sumar o restar, segn sea el caso, su utilidad o prdida fiscal individual para determinar la utilidad o prdida fiscal consolidada. Como ya se coment en el apartado de la participacin consolidable, dicha utilidad o prdida fiscal individual de la controladora se adicionar o disminuir, segn sea el caso, en la participacin consolidable del 100%.
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En el caso hipottico de que la controladora llegara a tener trabajadores que tuvieran derecho a la participacin de la utilidad fiscal generada por la controladora de manera individual, si la citada participacin fuera mayor a la utilidad fiscal individual de la controladora, la diferencia sera una
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prdida fiscal que se restara o sumara para determinar la utilidad o prdida fiscal consolidada. Tal y como lo comentamos en el caso de las controladas, la prdida as obtenida ha sido reconocida por las autoridades fiscales en la regla 3.2.1 de la Resolucin Miscelnea Fiscal para 2006. e) Restar las prdidas fiscales de ejercicios anteriores pendientes de disminuir en los trminos del artculo 61 de esta Ley, que tuviere la sociedad controladora en el ejercicio en que comience a consolidar, sin que el monto que se reste en cada ejercicio exceda de la utilidad fiscal que obtenga en el mismo. Esta disposicin se refiere a la disminucin de las prdidas fiscales individuales de ejercicios anteriores que tuviera la sociedad controladora en el ejercicio en que comience a consolidar. Para poder disminuir dichas prdidas, el monto de las mismas que se reste en cada ejercicio no debe exceder de la utilidad fiscal que la controladora obtenga en el mismo, de manera individual. Lo anterior significa que la controladora, en el primer ejercicio de consolidacin y en los siguientes, tendr que generar utilidades fiscales para poder disminuir las citadas prdidas. En otras palabras, de manera individual, como si no consolidara, tendr que amortizarlas contra sus propias utilidades. Como ya se coment para el caso de las sociedades controladas, el efecto de disminuir las prdidas fiscales individuales de ejercicios anteriores pendientes de disminuir que tenga la sociedad controladora al inicio de la consolidacin, hasta por el monto de la utilidad fiscal individual que obtenga en el ejercicio de que se trate, tiene por objeto mantener la neutralidad en el rgimen de consolidacin. Para una mayor comprensin mostramos el siguiente ejemplo: Supongamos que se trata de una sociedad controladora que comienza a determinar su resultado fiscal consolidado, a partir del 1 de enero de 2005, y que en
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ejercicios anteriores ha generado las siguientes prdidas fiscales individuales, pendientes de amortizar: >Ejercicio 2003 2004<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="4" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />Histrica*
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$ 500 400<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="3" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />Actualizadaajunio2005 $ 550 420<TBR /><TBR /></TD></TR><TR></TR><TR></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /> $ 970<TBR /><TBR /></TD></TR>' /> * Inflacin estimada de 5% en cada periodo. En el ejercicio de 2005, dicha sociedad controladora gener una utilidad fiscal de $600. La consolidacin en el ejercicio de 2005 de la utilidad y prdidas fiscales citadas de la controladora se hara de la siguiente forma:
Utilidad fiscal Prdidas fiscales de ejercicios anteriores Resultado fiscal/efecto en el resultado fiscal consolidado<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="4" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />Declaracin individual $ 600 ( 600)<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="4" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />Declaracin consolidada $ 600 ( 600)<TBR /><TBR /></TD></TR><TR></TR><TR></TR><TR></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="2" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />$ 0<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />$ 0<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD></TR>' /> En este caso, las prdidas pendientes de amortizar que tenga de manera individual la sociedad controladora, que se podrn disminuir a nivel consolidado en ejercicios posteriores a 2005, hasta por el importe de la utilidad que la controladora genere en esos ejercicios, seran las siguientes: >Ejercicio 2003 2004 Totales<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="4" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />Actualizadaa junio2005 $ 550 420<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="4" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />Amortizadaen 2005 $ 550
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50<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="4" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />Saldoaamortizaren ejerciciosposteriores $0 370<TBR /><TBR /></TD></TR><TR></TR><TR></TR><TR></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />$ 970<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />$ 600<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />$ 370<TBR /><TBR /></TD></TR>' />
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Obsrvese que se trata de prdidas fiscales individuales de la sociedad controladora no aprovechadas en la consolidacin fiscal, por lo que no se podran disminuir prdidas fiscales individuales que ya se hubieran aprovechado en dicha consolidacin, como sera el caso, si la sociedad controladora del ejemplo hubiera comenzado a consolidar a partir del ejercicio de 2003 y no a partir de 2005. f) Restar el monto de las prdidas que provengan de la enajenacin de acciones de sociedades controladas en los trminos del artculo 66 de esta Ley, que no hayan sido de las consideradas como colocadas entre el gran pblico inversionista, obtenidas en el ejercicio por las sociedades controladas y la sociedad controladora, siempre que la adquisicin y enajenacin de acciones se efecte dando cumplimiento a los requisitos a que se refiere la fraccin XVII del artculo 32 de esta Ley. El monto de las prdidas a que se refiere el prrafo anterior, se podr disminuir, sin que el monto que se reste en cada ejercicio exceda de la ganancia que por este mismo concepto obtengan en el mismo ejercicio la sociedad controladora y las dems sociedades controladas. Para poder restar las prdidas obtenidas por la controladora o algunas de las controladas, en la enajenacin de acciones emitidas por otra u otras sociedades controladas, de acuerdo con este precepto, es necesario que se cumpla con lo siguiente: i) Que se trate de la enajenacin de acciones emitidas por sociedades controladas en los trminos del artculo 66 de la Ley, esto es, sociedades en las cuales ms del 50% de sus acciones con derecho a voto estn en propiedad directa de la sociedad controladora o, en su caso, de forma indirecta a travs de otras sociedades, que a su vez sean controladas por la misma sociedad controladora. ii) Que dicha enajenacin de acciones sea realizada por la sociedad controladora o, en su caso,
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por una sociedad que a su vez sea controlada por la misma controladora. iii) Que las acciones emitidas por la sociedad controlada que se enajenan no hayan sido de las consideradas como colocadas entre el gran pblico inversionista. A este respecto, como lo comentamos en apartados anteriores, la regla 3.3.1 de la Resolucin Miscelnea Fiscal para 2006, establece en su anexo 7, los ttulos valor (en este caso, acciones) que se consideran
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como colocados entre el gran pblico inversionista, as como sus excepciones, por lo que para no ser repetitivos remitimos al lector al captulo 3 "Concepto de sociedad controladora". iv) Que la adquisicin y enajenacin de acciones, se efecten dando cumplimiento a los requisitos a que se refiere la fraccin XVII del artculo 32 de la Ley. La fraccin XVII de dicho artculo 32, remite a los requisitos que emita el Servicio de Administracin Tributaria, mediante reglas generales. Estos requisitos no estn contemplados en reglas generales, sino en el Reglamento de la Ley del Impuesto Sobre la Renta en su artculo 54 Bsicamente, los aplicables al caso son los siguientes: A. El adquirente y el enajenante debern presentar aviso dentro de los diez das siguientes a la fecha de la operacin. En nuestra opinin, no existe una explicacin lgica para exigir al adquirente la presentacin de un aviso, mxime que si esta obligacin es incumplida, la consecuencia de la no deducibilidad es para el enajenante. B. La prdida en la enajenacin de acciones se determinar efectuando los ajustes a que se refiere el artculo 24 de la Ley, considerando como ingreso obtenido el que resulte mayor entre el declarado y el determinado, a partir del capital contable por accin o parte social, que conforme al artculo 58 reglamentario, ser el que resulte de dividir el capital contable actualizado conforme a principios de contabilidad generalmente aceptados, entre el total de acciones o partes sociales de la persona moral a la fecha de la enajenacin. Como se podr observar, conforme a la disposicin reglamentaria hay que recalcular la prdida en la enajenacin de acciones para considerar como precio de venta el mayor entre el declarado y el valor contable de las acciones enajenadas. Si el valor contable es superior al precio de venta realmente pactado, pueden suceder dos situaciones: 1) que la prdida se reduzca o 2) que, de manera ficticia, se d una utilidad que -lgicamente y en trminos de Ley- no sera acumulable, tal y como se muestra a continuacin:
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Declarado (pactado) Ingreso obtenido (precio de venta) Costo fiscal Prdida en la enajenacin/utilidad ficta $1,000 ( 1,200) ($ 200)
Valorcontable (1) $ 1,100 ( 1,200) ($ 100)
Valorcontable (2) $ 1,250 ( 1,200) $ 50
C. Una vez que se determina que hay prdida en la enajenacin de acciones (no obstante que se haya considerado como precio de venta el valor contable), dicha prdida, conforme al segundo prrafo de la fraccin XVII, del artculo 32 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, slo es deducible a nivel individual de los ingresos por ganancias en la enajenacin de acciones que en el mismo ejercicio obtenga la sociedad que haya sufrido las prdidas, sin que las mismas excedan del monto de estas ganancias En otras palabras, al no poderse disminuir de los otros ingresos del contribuyente, quedan sujetas a un rgimen cedular. En caso de que dichas prdidas excedan a las ganancias obtenidas en el mismo ejercicio, el excedente actualizado se podr deducir de las ganancias en enajenacin de acciones que obtenga la sociedad en los cinco ejercicios siguientes. v) A pesar de que, de manera individual, la sociedad controladora o las controladas no puedan deducir sus prdidas sufridas en la enajenacin de acciones emitidas por sociedades controladas, a nivel consolidado es posible disminuirlas, ya que el segundo prrafo del inciso e) de la fraccin I del artculo 68, establece que dichas prdidas se podrn disminuir para determinar la utilidad o prdida fiscal consolidada, sin que el monto que se reste en cada ejercicio exceda de la ganancia que por este mismo concepto obtengan en el mismo ejercicio la sociedad controladora y las controladas. Lo anterior significa que, a nivel consolidado, en la medida que la controladora y las dems sociedades controladas generen utilidades en la enajenacin de acciones emitidas por sociedades controladas, se podrn disminuir las prdidas obtenidas por la propia sociedad controladora y las otras controladas por el mismo concepto, que de manera individual no
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han podido deducirse, sin que el monto de dichas prdidas exceda a las ganancias obtenidas en el ejercicio por dichas sociedades. Cabe aclarar que las ganancias en la enajenacin de acciones de sociedades controladas, obtenidas por la controladora u otras controladas, ya estn incluidas en la utilidad o prdida fiscal de estas ltimas sociedades, y por consiguiente tambin lo estn en la utilidad o prdida fiscal consolidada, en la participacin consolidable. Con respecto a la disposicin que nos ocupa, consideramos que debera incorporarse a la LISR, en el rgimen de consolidacin, que el monto de las citadas prdidas en enajenacin de acciones sufridas en el ejercicio por las sociedades controladas y por la propia controladora, no slo se disminuya de las utilidades que las sociedades que consolidan obtengan en la enajenacin de acciones en el mismo ejercicio, sino tambin de las que obtengan en los cinco ejercicios siguientes. De esta manera, si las prdidas en enajenacin de acciones sufridas en un ejercicio por el grupo que consolida, exceden a las ganancias en enajenacin de acciones que obtenga dicho grupo en el mismo ejercicio, el saldo actualizado de dichas prdidas se disminuira en la consolidacin de las utilidades que perciba el mismo grupo en los cinco ejercicios siguientes, conforme a la disposicin que se establece en el segundo prrafo de la fraccin XVII del artculo 32 de la LISR. No entendemos el motivo por el cual, las prdidas obtenidas en la enajenacin de acciones emitidas por sociedades controladas que se colocan entre el gran pblico inversionista, no se pueden deducir en el consolidado conforme al primer prrafo del inciso e) de la fraccin I del artculo 68 de la Ley, ya que no hay diferencia con las que no son colocadas entre dicho pblico, por lo que debera permitirse su deduccin para evitar este trato discriminatorio. g) Sumar el monto de las prdidas que provengan de la enajenacin de acciones de sociedades controladas en los trminos del artculo 66 de esta Ley, que no hayan sido consideradas como colocadas entre el gran pblico inversionista, obtenidas por las sociedades controladas y la sociedad controladora en el ejercicio y en ejercicios anteriores y que hayan sido restadas para determinar el resultado fiscal consolidado conforme al primer prrafo del inciso f) anterior en dichos ejercicios, que hubieran deducido en el ejercicio conforme a lo dispuesto en el segundo prrafo de la fraccin XVII del artculo 32 de esta Ley.
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Esta disposicin se refiere a que en el momento en que la sociedad controladora o las controladas de manera individual disminuyan las prdidas en enajenacin de acciones de sociedades controladas, de las ganancias que obtengan por el mismo concepto, la controladora tendr que sumar, para determinar la utilidad o prdida fiscal consolidada, dichas prdidas para neutralizar el efecto de haberlas disminuido en ejercicios anteriores, o en el propio ejercicio. Con la finalidad de que se entienda cmo opera a nivel consolidado la disminucin de prdidas en enajenacin de acciones y la suma de las mismas en el momento en que se disminuyan individualmente de las ganancias que se obtengan en la enajenacin de acciones, a continuacin presentamos algunos ejemplos. Supongamos que en el ejercicio de 2005, la controlada "A" enajen acciones de la controlada "B" y obtuvo una prdida fiscal de $2,000 (habiendo cumplido con los requisitos del Reglamento), misma que a nivel individual no pudo deducir por no haber obtenido ganancias en la enajenacin de acciones emitidas por sociedades controladas. Tambin, en el ejercicio de 2005, la sociedad controlada "C" enajen acciones de la controlada "D" y obtuvo una utilidad de $1,000. Considerando una participacin consolidable en las controladas del 100%, suponiendo que las nicas operaciones de "A" y de "C" son por enajenacin de acciones, que las otras controladas no tienen operaciones y que la controladora tiene una utilidad de $3,000 que no deriva de ganancias por la enajenacin de acciones emitidas por una sociedad controlada, la utilidad o prdida fiscal consolidada del ejercicio fiscal 2005, se determinara como sigue: Utilidad fiscal de la controladora $3,000 Prdida en enajenacin de acciones obtenida por "A" (1,000) Utilidad fiscal de "C" (derivada de la enajenacin de acciones) 1,000 Utilidad o prdida fiscal de "B" 0 Utilidad o prdida fiscal de "D" 0 Utilidad fiscal consolidada $3,000
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Obsrvese que, no obstante que la controlada "A" obtuvo una prdida en la enajenacin de acciones emitidas por la controlada "B", por $2,000, en el consolidado slo se restan $1,000, en
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razn de que la disposicin que nos ocupa establece que el monto de las prdidas se podr disminuir sin que el monto que se reste en cada ejercicio, exceda de la ganancia que por este mismo concepto obtengan en el mismo ejercicio la sociedad controladora y las dems sociedades controladas, en este caso, de la que obtuvo "C" que es de $1,000. En el ejercicio 2006, la controlada "A" obtuvo una ganancia en la enajenacin de acciones emitidas por otra sociedad controlada por $1,000. En este caso, la controlada "A" de manera individual aplic contra dicha ganancia la prdida que por el mismo concepto gener en el ejercicio de 2005, obteniendo de esta forma una utilidad fiscal de cero. A nivel consolidado, en el ejercicio de 2006, considerando que la controladora tiene una utilidad fiscal de $2,500 y las otras controladas no tienen otras operaciones, la utilidad fiscal consolidada se determinara de la siguiente manera: Utilidad fiscal de la controladora $2,500 Utilidad o prdida fiscal de la controlada "A" 0 Prdida en enajenacin de acciones obtenida por "A" disminuida en el ejercicio anterior 1,000 Utilidad o prdida fiscal de "C" 0 Utilidad o prdida fiscal de "B" 0 Utilidad o prdida fiscal de "D" 0 Utilidad fiscal consolidada $3,500 De los ejemplos anteriores se aprecia que la prdida en enajenacin de acciones emitidas por sociedades controladas que obtuvo la controlada "A", que se disminuy a nivel consolidado en 2005 hasta por el importe de las ganancias obtenidas por el mismo concepto por otras controladas, se neutraliz en 2006, al haberla disminuido dicha controlada de manera individual contra la ganancia que obtuvo por el mismo concepto, por lo que no se presenta distorsin alguna.
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Es importante comentar que nuestros mximos Tribunales han declarado inconstitucional la disposicin contenida en el artculo 54 del Reglamento de la Ley del Impuesto Sobre la Renta,
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que obliga a los contribuyentes a determinar una prdida menor a la realmente sufrida o una utilidad ficticia, al considerar como ingreso obtenido el que resulte mayor entre el declarado (precio de enajenacin) y el valor contable de las acciones enajenadas, por ir ms all de lo que establece la propia Ley al determinar la base del impuesto, la cual slo puede estar establecida en la Ley En el mismo sentido, tambin nuestros mximos Tribunales han sentado Jurisprudencia de que es inconstitucional el rgimen cedular establecido en el segundo prrafo, de la fraccin XVII, del artculo 32 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, relativo a que las prdidas en enajenacin de acciones slo pueden ser disminuidas de las ganancias que se obtengan por el mismo concepto, por la falta de proporcionalidad y equidad evidente que se desprende de la disposicin Por lo anterior, existen elementos suficientes no slo para considerar deducible la prdida real sufrida, sino la posibilidad de poder disminuirla de cualquier ingreso que se obtenga en el ejercicio. A la luz de las Jurisprudencias mencionadas, ya no tendran porqu aplicarse las disposiciones contenidas en la fraccin XVII, del artculo 32 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta ni las del artculo 54 Reglamentario, as como a nivel de consolidacin las que se establecen en los prrafos primero, segundo y tercero del inciso e) de la fraccin I, del artculo 68 de dicha Ley Desafortunadamente, nuestro sistema legislativo no reconoce a la Jurisprudencia como Ley. En efecto, las Jurisprudencias emitidas por la Corte, slo aplican a aquellos sujetos que las invocan en un juicio y se ven beneficiadas por las mismas. Sera deseable que las autoridades fiscales eliminaran de la Ley del Impuesto Sobre la Renta los preceptos mencionados para que la prdida sufrida en la enajenacin de acciones, tal cual, sea una deduccin autorizada que, al igual que las dems, se pueda disminuir de todos los ingresos acumulables que el contribuyente obtenga en el ejercicio
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h) Sumar o restar, en su caso, las modificaciones a la utilidad o prdida fiscales de las sociedades controladas correspondientes a ejercicios anteriores, a las prdidas fiscales de ejercicios anteriores pendientes de disminuir a que se refiere el inciso c) y a las prdidas que provengan de la enajenacin de acciones de sociedades controladas a que se refiere el inciso f) anteriormente mencionados. Conforme al ltimo prrafo de la fraccin I, del artculo 68 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, para calcular las modificaciones a los conceptos mencionados, cuando la participacin accionaria de la sociedad controladora en el capital social de una sociedad controlada cambie de
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un ejercicio a otro, se dividir la participacin accionaria que la sociedad controladora tenga en el capital social de la sociedad controlada durante el ejercicio en curso, entre la participacin correspondiente al ejercicio inmediato anterior Para estos efectos, se considerar el promedio diario que corresponda a cada uno de los ejercicios mencionados. El cociente que se obtenga conforme al prrafo anterior ser el que se aplicar a las utilidades o a las prdidas fiscales, a las prdidas de ejercicios anteriores a la consolidacin y a las prdidas que provengan de la enajenacin de acciones de sociedades controladas, incluidas en las declaraciones de ejercicios anteriores, y al impuesto que corresponda a estos ejercicios, en los trminos del artculo 75 de la Ley. A su vez, dicho artculo 75 establece que cuando vare la participacin accionaria de la sociedad controladora en el capital social de alguna de las sociedades controladas de un ejercicio a otro -si en ambos determin su resultado fiscal consolidado- se efectuarn las modificaciones a los conceptos mencionados, que permitan actualizar la situacin fiscal de las sociedades controladora y controladas. Esta disposicin tiene por objeto actualizar los valores de la consolidacin de ejercicios anteriores a la ltima participacin accionaria promedio por da que se tenga en el ejercicio de que se trate. Esta actualizacin (modificacin) se har cada vez que exista un cambio en la participacin accionaria, de tal suerte que las utilidades y prdidas fiscales consolidadas queden reconocidas de manera acumulada a la participacin accionaria actual. Dichas modificaciones no son otras que diferencias de ms o de menos, segn sea el caso, que se tienen que adicionar o disminuir para determinar la utilidad
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o prdida fiscal consolidada del ejercicio en que vara la participacin, derivadas de comparar los valores que quedaron a la anterior participacin contra la actual. El mismo artculo 75 seala el procedimiento a seguir para determinar las modificaciones. Para una mayor comprensin, a continuacin presentamos algunos ejemplos de cmo se determinan las citadas modificaciones. A. Para ello utilizaremos dos ejercicios: (i) el primer ejercicio de consolidacin, que es 2005, en el cual la participacin accionaria promedio por da es de 100% en las controladas "A", "B" y "C", y en la "D" es de 60%; y (ii) el de 2006, que es el ejercicio en donde hay cambios en la participacin accionaria:
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- En la controlada "A" la participacin accionaria promedio por da disminuye a 60%. - En la controlada "B" la participacin accionaria promedio por da disminuye a 80%. - En la controlada "C" la participacin accionaria promedio por da disminuye a 70%. - En la controlada "D" la participacin accionaria promedio por da aumenta a 90%.
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Desarrollo Decl. Indiv. Unidad fiscal de la controladora (incluye una utilidd fiscal en venta de acciones emitidas por ?C? de $100) Utilidad fiscal de la controlada ?A? Prdidas de ejercicios anteriores de ?A? no incluidas en la consolidacin<TB R /> Prdida fiscal de la controlada ?B? Prdida fiscal de ?B? en enajenacin de acciones emitidas por ?A? Utilidad fiscal de la controlada ?C? (100) 600 (800) 800
2005 Decl. Consol. $1000
2006 Decl. Indiv. Ceclo. Consol. $1500
800
1,000
600
(800)
(500)
(500)
(400)
(320)
(100) 600 700 490
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Utilidad fiscal de la controlada ?D? Utilidad fiscal antes de modificaciones Utilidad fiscal consolidada
500
300
400
360 $2,630
$1,300
B. El cociente de variacin se determina como sigue: "A" 60% / 100% = 0.60 "B" 80% / 100% = 0.80 "C" 70% / 100% = 0.70 "D" 90% / 60% = 1.50 C. Dicho cociente, conforme al artculo 75 de la Ley, se aplica a las utilidades y prdidas fiscales incluidas en las declaraciones de los ejercicios anteriores, en este caso, en la declaracin del ejercicio 2005. Para efectos didcticos, seguiremos al pie de la letra cada una de las fracciones que contiene dicho artculo como sigue: "I. Se multiplicar el cociente a que se refiere el ltimo prrafo de la fraccin I del artculo 68 de esta Ley, aplicable a la sociedad controlada, por sus partidas que en su caso se hubieran considerado en la declaracin de consolidacin de ejercicios anteriores, siempre que fueran de las comprendidas en los incisos a), b) y e) de la fraccin I del artculo 68 de la misma."
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Controlada ?A?: Cociente0.60 Utilidad fiscal [inciso a) fraccin I del artculo 68] Prdidas de ejercicios anteriores no incluidas en la consoli$ 800 $ 480
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dacin [inciso b) segundo prrafo, fracc. I, art. 68] Controlada ?B?:
($800)
($480)
Cociente0.80 Prdida fiscal [inciso b) 1er. prrafo fracc. I art. 68] Prdida fiscal en enajenacin de acciones [inciso e) primer prrafo de la fraccin I del artculo 68] Controlada ?C?: Cociente0.70 Utilidad fiscal [inciso a) fraccin I del artculo 68] Controlada ?D?: Cociente1.50 Utilidad fiscal [inciso a) fraccin I del artculo 68] $ 300 $ 450 $ 600 $ 420 ($100) ($ 80) ($ 500) ($ 400)
"II. Se sumarn, en su caso, las partidas a las que se hubiera aplicado lo dispuesto en la fraccin anterior, que correspondan a los conceptos a que se refiere el inciso a) y tercer prrafo del inciso e) de la fraccin I del artculo 68 de de esta Ley." "A" Utilidad fiscal [inciso a) fraccin I del artculo 68] $480 "C" Utilidad fiscal [inciso a) fraccin I del artculo 68] 420 "D" Utilidad fiscal [inciso a) fraccin I del artculo 68] 450 Prdida en enajenacin de acciones deducida individualmente [tercer prrafo inciso e) fracc. I art. 68] 0 Suma $1,350
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"Tambin se sumarn, en su caso, las partidas contenidas en las declaraciones de
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consolidacin de ejercicios anteriores, que correspondan al inciso b) y primer prrafo del inciso e) de la fraccin I del artculo 68 de esta Ley, por los importes que fueron incluidos en la citada declaracin." "A" Prdidas de ejercicios anteriores no incluidas en la consolidacin [inciso b) segundo prrafo, fracc. I art. 68] $ 800 "B" Prdida fiscal [inciso b) primer prrafo, fracc. I art. 68] 500 "B" Prdida fiscal en enajenacin de acciones [inciso e) primer prrafo de la fraccin I del artculo 68] 100 Suma $1,400 "III. Se sumarn, en su caso, las partidas a las que se hubiera aplicado lo dispuesto en la fraccin I, que corresponda a los conceptos a que se refiere el inciso b) y primer prrafo del inciso e) de la fraccin I del artculo 68 de esta Ley." "A" Prdidas de ejercicios anteriores no incluidas en la consolidacin [inciso b) segundo prrafo, fracc. I art. 68] $480 "B" Prdida fiscal [inciso b) primer prrafo, fracc. I art. 68] 400 "B" Prdida fiscal en enajenacin de acciones [inciso e) primer prrafo de la fraccin I del artculo 68] 80 Suma $960 "Tambin se sumarn, en su caso, las partidas contenidas en las de declaraciones de consolidacin de ejercicios anteriores, que correspondan al inciso a) y tercer prrafo del inciso e) de la fraccin I del artculo 68 de esta Ley, por los importes que fueron incluidos en la citada declaracin." "A" Utilidad fiscal [inciso a) fraccin I del artculo 68] $800 "C" Utilidad fiscal [inciso a) fraccin I del artculo 68] 600 "D" Utilidad fiscal [inciso a) fraccin I del artculo 68] 300 Prdida en enajenacin de acciones deducida individualmente
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[tercer prrafo, inciso e) fracc. I, art. 68] 0 Suma $1,700
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"IV. De la suma de partidas a que se refiere la fraccin II de este artculo se disminuir la suma de partidas a que se refiere la fraccin anterior. Si la diferencia proviene de que las partidas de la fraccin II hayan sido superiores, se sumar para determinar la utilidad fiscal consolidada y en caso contrario se restar esa diferencia."
FraccinII Suma Suma Resultado $ 1,350 1,400 $ 2,750
FraccinIII $ 960 1,700 $ 2,660
Diferencia
$90
La diferencia (modificaciones) de $90 se sumar para determinar la utilidad fiscal consolidada del ejercicio 2006, ya que las partidas de la fraccin II son mayores que las de la fraccin III. En seguida, determinaremos la utilidad fiscal consolidada del ejercicio 2006 con la cifra que ya obtuvimos de las modificaciones:
Decl.Indiv.Decl.Consol. Utilidad fiscal de la controladora Utilidad fiscal de la controlada ?A? Prdidas de ejercicios anteriores de ?A? no incluidas en la consolidacin<TBR /> Prdida fiscal de la controlada ?B? (400) 80% 0 ( 320) 1,000 60% $ 1,500 600
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Prdida fiscal en enajenacin de acciones de la controlada ?B? Utilidad fiscal de la controlada ?C? Utilidad fiscal de la controlada ?D? Modificaciones Utilidad fiscal consolidada de 2006 700 400 70% 90% 0 490 360 90 $ 2,720
Para comprobar si la mecnica de Ley es correcta, sumaremos la utilidad fiscal consolidada de 2005, que result de $1,300, con la correspondiente a 2006 que arroja $2,720 El resultado es, de una utilidad fiscal consolidada de los dos ejercicios, de $4,020. Ahora consolidemos el ejercicio de 2005 como si la
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participacin accionaria en "A" y en "B", en este ejercicio, hubiera sido de 60 y 80%; y en "C" y en "D", hubiera sido de 70 y 90%, respectivamente, adems summosle la de 2006 sin modificaciones; el resultado debe ser el mismo:
Ejercicio2005 Utilidad fiscal de la controladora Utilidad fiscal de la controlada ?A? Prdidas de ejercicios anteriores de ?A? no incluidas en la consolidacin<TBR /> Prdida fiscal de la controlada ?B? Prdida fiscal en enajenacin de acciones de la controlada ?B?
Decl.Indiv.Decl.Consol. 1,000 800 100% 60% $ 1,000 480
(800) (500)
60% 80%
(480) (400)
(100)
80%
(80)
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Utilidad fiscal de la controlada ?C? Utilidad fiscal de la controlada ?D? Utilidad fiscal consolidada de 2005 Ejercicio2006 Utilidad fiscal consolidada de 2006 sin modificaciones ($ 2,720 ? 90 ) Suma2005y2006
600 500
70% 90%
420 450 $ 1,390
2,630 $4,020
En otro orden de ideas y como se mencion en prrafos anteriores, el cociente de variacin tambin se tiene que aplicar al impuesto que corresponda a los ejercicios anteriores, en este caso al de 2005. Para ello, el ltimo prrafo de la fraccin I del artculo 68 de la Ley, seala que tiene que ser en los trminos del artculo 75 de la misma. Antes de abordar el artculo 75, cabe aclarar que cuando la Ley establece que el cociente de variacin se tiene que aplicar tambin al impuesto, una lgica jurdica nos llevara a que se est refiriendo al impuesto individual de las controladas que generan utilidades fiscales o resultado fiscal, base del pago del impuesto, como es el caso de las controladas "C" y "D" Si lo que se actualiza a nivel consolidado a la ltima participacin accionaria son precisamente las utilidades fiscales de las controladas ganadoras, el flujo del impuesto de ellas debe correr la misma suerte.
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De tal modo que si las autoridades fiscales no recibieron impuesto alguno de las sociedades controladas al 100%, por haberlo enterado todo a la controladora, lo justo es que en el ejercicio en que disminuya la participacin accionaria, por ejemplo el caso de la controlada "C" al 70%, la controladora le entere a dichas autoridades el 30% de dicho impuesto. Este ltimo entero se ve compensado con la modificacin que de menos, por la utilidad fiscal de "C", realiza la controladora para determinar la utilidad o prdida fiscal consolidada del ejercicio en que vara la participacin accionaria. En el supuesto de incremento en la participacin accionaria, como es el caso de la controlada "D", que se increment del 60 al 90%, significa que el fisco recibi una cantidad mayor de impuesto de la controlada, misma que la controladora debe acreditar en el ejercicio en que se
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realice dicho incremento, ya que en el mismo tendr que adicionar la modificacin a la utilidad fiscal de la controlada "D" para determinar la utilidad o prdida fiscal consolidada, compensndose ambos efectos. A mayor abundamiento, el segundo y tercer prrafos del artculo 75 de la Ley, textualmente sealan lo siguiente: Para los efectos del ltimo prrafo de la fraccin I del artculo 68 de esta Ley, cuando la sociedad controladora disminuya su participacin accionaria en una sociedad controlada que en algn ejercicio anterior hubiera determinado utilidad fiscal, la sociedad controladora multiplicar el monto de la utilidad fiscal obtenida por la sociedad controlada en cada uno de dichos ejercicios anteriores, en los puntos porcentuales en que disminuy la participacin accionaria de la sociedad controladora en la sociedad controlada, actualizada desde el ltimo mes del ejercicio en que se gener y hasta el ltimo mes del ejercicio en el que se realice dicha disminucin, por la tasa a que se refiere el segundo prrafo del artculo 64 de esta Ley. El impuesto que se determine conforme a este prrafo, ser el que se adicionar al impuesto consolidado del ejercicio en los trminos del ltimo prrafo del artculo 64 de la misma Ley y se considerar como pagado por la sociedad controlada para efectos del prrafo siguiente en caso de que la sociedad controladora incremente con posterioridad su participacin accionaria en la misma sociedad controlada "Asimismo, para efectos del ltimo prrafo de la fraccin I del artculo 68 de esta Ley, cuando la sociedad controladora incremente su participacin
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accionaria en una sociedad controlada que en algn ejercicio anterior hubiera determinado utilidad fiscal, la sociedad controladora multiplicar el monto de la utilidad fiscal obtenida por la sociedad controlada en cada uno de dichos ejercicios anteriores, en los puntos porcentuales en que se increment la participacin accionaria de la sociedad controladora en el capital social de la controlada, actualizada desde el ltimo mes del ejercicio en que se gener y hasta el ltimo mes del ejercicio en que se realice dicho incremento, por la tasa a que se refiere el segundo prrafo del artculo 64 de esta Ley. El impuesto que se determine conforme a este prrafo, ser el que se disminuir del impuesto consolidado del ejercicio en los trminos del ltimo prrafo del artculo 64 de la misma Ley, siempre que la sociedad controlada efectivamente hubiera enterado dicho impuesto ante las oficinas autorizadas y hasta por el monto que resulte de actualizar dicho impuesto efectivamente enterado por la sociedad controlada ante las oficinas autorizadas desde el mes en que efectu su pago y hasta el mes en que se disminuya del impuesto consolidado." Los mismos ejemplos muestran a continuacin cmo operara la aplicacin del segundo y tercer prrafos mencionados, en cuanto a la adicin o disminucin del Impuesto Sobre la
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Renta Consolidado (ISRC) del ejercicio en que varen las participaciones:
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Decl.2005 Indiv. Utilidad fiscal de la controladora Utilidad fiscal de la controlada ?A? Prdidas de Ejercicios Anteriores (PEAs) de ?A?no incluidas en la consolidacin<TBR /> Modificacin a la utilidad de 2005 de ?A? ( -) Modificacin a las PEAs de ?A?( -) Prdida fiscal de la controlada ?B? Prdida fiscal de ?B?en Enajenacin de Acciones emitidas por ?A? (PEACs) Modificacin a la prdida de 2005 de ?B? ( -) Modificacin a las PEACs de 2005 de ?B?( -) Utilidad fiscal de la controlada ?C? Utilidad fiscal de la controlada ?D? 600 500 600 300 (500) (100) ( 500) ( 100) 800 (800) Decl. Consol. $1,000 800 ( 800)
Decl.2006 Indiv. Decl. Consol. $1,500 1,000 600
(320)
320 ( 400) (320)
100
20
700 400
490 360
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Modificacin a la utilidad de 2005 de ?C? ( -) Modificacin a la utilidad de 2005 de ?D? ( ) Utilidad fiscal consolidada Tasa ISR ISR consolidado Impuesto controlada ?C? ( ) Impuesto controlada ?D? (-) ISR consolidado causado $1,300 30% $ 390
(180)***
150 ****
$2,720 29% $ 788.80 54.81* ( 45.67)** $ 797.94
600 x Factor de actualizacin 1.05 = 630 x 30% (puntos porcentuales de disminucin 100% 70%) x 29% = $ 54.81* 500 x Factor de actualizacin 1.05 = 525 x 30% (puntos porcentuales de incremento de 60% a 90%) x 29% = ( $ 45.67)** *** ($180) x 29% = $ 52.20 x 1.05 = 54.81 **** $ 150 x 29% = ($43.50) x 1.05 = (45.67) Dif. por actualizacin $ 8.70 $ 9.14 $ 0.44
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De los ejemplos anteriores concluimos que hay simetra entre las modificaciones a las utilidades fiscales de las controladas incluidas en ejercicios anteriores y las modificaciones al impuesto de dichas controladas, excepto por lo que se menciona en los prrafos siguientes. De las disposiciones del primer y segundo prrafos del artculo 75 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, se desprende que hay una distorsin en razn de que las modificaciones a las utilidades fiscales de las controladas incluidas en la consolidacin de ejercicios anteriores, se suman o se restan, segn sea el caso, de manera histrica, mientras que el impuesto que les
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corresponde se modifica de ms o de menos en forma actualizada En el ejemplo, la diferencia de impuesto de ms por la actualizacin importa $0.44. Nuestra propuesta en este sentido, sera que el legislador aprobara un cambio al artculo 68 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que estableciera que las modificaciones a las utilidades fiscales de las controladas que causen impuesto, se sumen o se resten de manera actualizada, lo cual se equiparara al impuesto que el da de hoy, conforme al artculo 75 de la Ley, se suma o se resta, segn sea el caso, en forma actualizada, evitando con ello la distorsin Otra situacin que no consideramos correcta, no obstante que pudiera beneficiar a la controladora, es la contemplada en la segunda oracin, del segundo prrafo, del artculo 75 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, que establece que la parte del impuesto acreditable de la controlada, resultante del incremento en la participacin accionaria, se disminuir del impuesto consolidado hasta por el monto que resulte de actualizar dicha parte del impuesto efectivamente enterado por la sociedad controlada ante las oficinas autorizadas, desde el mes en que se efectu el pago y hasta el mes en que se disminuya del impuesto consolidado Con independencia de los problemas de interpretacin que se presentan para determinar dicha actualizacin por la forma como est redactada su determinacin, consideramos que la misma no debera proceder, ya que la utilidad fiscal de la controlada a la que se aplican los puntos porcentuales, para determinar la parte del impuesto, se actualiza desde el ltimo mes del ejercicio en que se gener y hasta el ltimo mes del ejercicio en que se realice dicho incremento, por lo que ya est actualizada al cierre del ejercicio, al igual que
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sucede cuando se tiene que sumar al Impuesto Sobre la Renta Consolidado en los casos de disminucin en la participacin accionaria. Por lo anterior, debiera modificarse la segunda oracin, del segundo prrafo, del artculo 75, para que el impuesto no se actualice y nicamente se condicione a que est, efectivamente, pagado por la controlada. i) Sumar o restar, segn sea el caso, las prdidas fiscales obtenidas por la sociedad controladora o por una sociedad controlada, que no hubieran podido disminuirse por la sociedad que las gener en los trminos de dicho artculo 61 (10 ejercicios), y que conforme a los incisos b) y d) previamente mencionados, se hubieran restado en algn ejercicio anterior para determinar la utilidad o prdida fiscal consolidada. Dicha suma o resta se har en el ejercicio en que se pierda el derecho a disminuirlas, actualizadas desde el primer mes de la segunda mitad del ejercicio al que corresponda dicha prdida y hasta el ltimo mes del ejercicio en el que se adicionen o disminuyan.
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Esta disposicin parte del supuesto de que en un ejercicio, la controladora haya disminuido la prdida fiscal de una sociedad controlada, en la participacin consolidable, en los trminos del inciso b) de la fraccin I, del artculo 68 de la Ley del ISR, y dicha controlada, de manera individual, no la haya podido amortizar contra sus utilidades fiscales de los diez ejercicios siguientes En este caso, la controladora, en el ejercicio en que la controlada pierda el derecho a su amortizacin, deber reversarla actualizada para determinar la utilidad o prdida fiscal consolidada de ese ejercicio. Esta misma disposicin aplica para las prdidas fiscales individuales de la sociedad controladora que se hayan disminuido en algn ejercicio para determinar su utilidad o prdida fiscal consolidada, de conformidad con el inciso c) de la fraccin I, del artculo 68 de la Ley del ISR, y que, de manera individual, la controladora no haya podido amortizarlas contra las utilidades fiscales, tambin individuales, de los diez ejercicios siguientes; en este caso, tambin deber reversarlas actualizadas para determinar la utilidad o prdida fiscal consolidada del ejercicio en que pierda tal derecho Con el objeto de que se comprenda la anterior disposicin, mostraremos un sencillo ejemplo:
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Supongamos que la sociedad controladora comienza a determinar el resultado fiscal consolidado a partir del ejercicio 2005 y que en el mismo disminuy la prdida fiscal de una sociedad controlada, que importa $1,000, en la participacin consolidable de 90%, o sea, en la cantidad de $900. En el ejercicio de 2007, la controlada amortiza parte de dicha prdida de manera individual, para lo cual consideraremos una inflacin de 5% anual:
Prdida 2005 Amortizacin Remanente
Histrica $1,000 (545) $455*
Actualizada $1,100
Amortizacin $600
Remanente $500/1.10= 455*
En el caso de la controladora, en el ejercicio de 2005 disminuy, para determinar su utilidad o prdida fiscal consolidada, su prdida fiscal individual por la cantidad de $2,000.
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La controladora tambin amortiz sus prdidas fiscales individuales en 2007, como sigue:
Prdida 2005 Amortizacin Remanente
Histrica $2,000 (1,091) $ 909**
Actualizada $2,200
Amortizacin $ 1,200
Remanente $1,000/1.10=909**
En el ejercicio 2016, tanto la sociedad controlada como la controladora perdieron del derecho a amortizar el remanente de prdidas individuales de 2005. En este supuesto, en el ejercicio 2016 habr que reversar de manera actualizada el remanente de dichas prdidas para determinar la utilidad o prdida fiscal consolidada de ese ejercicio, tal y como se ejemplifica a continuacin, considerando en todos los ejercicios una inflacin de 5% anual:
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2016 Prdida de la controlada del ejercicio Prdida de la controladora del ejercicio Menos: Reversin de prdidas individuales de la controlada ($717*** x 90% PC considerando que no hubo cambios) Reversin de prdidas individuales de la controladora Utilidad fiscal consolidada 1,432**** $1,377 645 $(200) (500)
Remanente histrico controlada $455* x 1.5750 (factor de actualizacin de julio de 2005 a diciembre de 2016) = $717***
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Remanente histrico controladora $909** x 1.5750 (de julio de 2005 a diciembre de 2016) = $1,432**** Es importante comentar que la disposicin que nos ocupa seala que el monto equivalente a las prdidas fiscales que se adicione a la utilidad fiscal consolidada o se disminuya de la prdida fiscal consolidada, segn sea el caso, se actualizar por el periodo comprendido desde el primer mes de la segunda mitad del ejercicio al que corresponda dicha prdida y hasta el ltimo mes del ejercicio en el que se adicionen o se disminuyan. Como las prdidas que se restaron en algn ejercicio anterior para determinar la utilidad o prdida fiscal consolidada son las histricas, en la participacin consolidable las mismas a dicho valor son las que se actualizaran desde el primer mes de la segunda mitad del ejercicio al que correspondan y hasta el ltimo mes del ejercicio en que se reversen. Por lo anterior, en el caso de remanentes de dichas prdidas, habr que llevar el monto del remanente histrico para que al mismo se le aplique dicha actualizacin, tal y como se mostr en el ejemplo anterior. Es importante mencionar que la disposicin, estrictamente, seala que la reversin de prdidas procede por el importe que se hubiera disminuido para determinar la utilidad o prdida fiscal consolidada del ejercicio en que se sufrieron, por lo que habra una distorsin en el caso de que hubiera habido en
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los diez ejercicios siguientes aumentos o disminuciones en la participacin accionaria. Una interpretacin armnica del rgimen en su conjunto, nos llevara a que el monto de las citadas prdidas se debe reversar a la participacin accionaria del ejercicio correspondiente a la reversin, en razn de que las mismas por la mecnica de reconocimiento de las modificaciones estaran actualizadas a esta participacin. No obstante lo anterior, sera conveniente que se estableciera en el artculo 68 de la Ley del ISR, que las prdidas que caduquen se sumen en la participacin accionaria promedio por da que la controladora tenga en el capital social de la controlada en el ejercicio en que se reversen Es criticable esta disposicin que obliga a las sociedades controladoras a reversar sus propias prdidas fiscales individuales y las de sus sociedades controladas, incluidas en la consolidacin, en el caso de que no se amorticen contra utilidades propias en el plazo de los diez ejercicios siguientes, ya que rompe con el principio de neutralidad del rgimen que considera como un solo contribuyente a la controladora por el grupo que consolida y lo deja en una clara desventaja, respecto de sociedades que prefirieron operar con el establecimiento de sucursales o divisiones.
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Es obvio que la propuesta sera en el sentido de eliminar la disposicin contenida en el antepenltimo prrafo del artculo 68 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta y con ello volver a la neutralidad que debe caracterizar al rgimen de consolidacin Con independencia de lo anterior, las sociedades controladas y, en su caso, la controladora, cuando opten por acumular el inventario que tengan al 31 de diciembre de 2004, podrn disminuir de dicho inventario, sus prdidas fiscales individuales que estn pendientes de amortizarse, incluidas en la consolidacin fiscal, en lugar de disminuir dichas prdidas en los trminos del artculo 61 de la Ley, tal y como se comenta a continuacin. Conforme a la fraccin IV del artculo 3 transitorio de la Ley, publicado en el Diario Oficial de la Federacin el 1 de diciembre de 2004, que regula, entre otros aspectos, la transicin de la deduccin del costo de ventas que vendr a sustituir a la deduccin de las adquisiciones de mercancas, los contribuyentes
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podrn acumular el inventario de las existencias de mercancas que tengan al 31 de diciembre de 2004, en cuyo caso podrn deducir el costo de lo vendido de dichas mercancas. El inventario acumulable, conforme al inciso b) de la fraccin V del referido artculo 3 transitorio, se obtiene disminuyendo del inventario base, entre otros conceptos, las prdidas fiscales pendientes de disminuir al 31 de diciembre de 2004. Asimismo, las prdidas fiscales que se disminuyan en los trminos de este dispositivo, ya no se podrn disminuir de la utilidad fiscal en los trminos del artculo 61 de la ley. Una aplicacin estricta del precepto anterior en relacin con el segundo prrafo del artculo 68 de la ley, nos llevara a reversar (sumar para determinar el resultado fiscal consolidado) las prdidas de las controladas o, en su caso, las individuales de la propia controladora, incluidas en la consolidacin fiscal, que se hayan disminuido del inventario base, en virtud de que se perdi el derecho a disminuirlas en los trminos del artculo 61 de la ley. No obstante lo anterior, podra argumentarse que si la propia ley da una opcin de poder disminuir las multicitadas prdidas de ejercicios anteriores del inventario base, en lugar de disminuirlas de las utilidades fiscales de la propia sociedad que las gener en los trminos del artculo 61, se puede interpretar que no tienen porque reversarse al cumplir por ministerio de ley el requisito de haberse disminuido aunque no haya sido de la utilidad fiscal. Nuestra propuesta sera que se modifiquen las disposiciones fiscales para aclarar que las prdidas de ejercicios anteriores pendientes de amortizar en los trminos del artculo 61 de la Ley, incluidas en la consolidacin fiscal, al disminuirse del inventario base no tienen porqu reversarse.
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j) Tambin sumar o restar, segn sea el caso, las prdidas en enajenacin de acciones obtenidas por la sociedad controladora o por una sociedad controlada, que en los trminos del inciso f) previamente mencionado, se hubieran restado en algn ejercicio anterior para determinar la utilidad o prdida fiscal consolidada. Esta suma o resta se har en el ejercicio en que se pierda el derecho a disminuirlas conforme a lo previsto en el segundo prrafo de la fraccin XVII del artculo 32 de esta Ley, actualizadas desde el mes en que ocurrieron y hasta el ltimo mes del ejercicio en el que se adicionen o se disminuyan.
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Al igual que la disposicin anterior, en el caso de prdidas sufridas por la propia sociedad controladora y por las sociedades controladas en la enajenacin de acciones emitidas por otras sociedades controladas, que se hayan incluido en la consolidacin fiscal, se sumarn en el ejercicio en que se pierda el derecho a disminuirlas. Para conocer el ejercicio en que caduquen dichas prdidas, hay que remitirnos a lo dispuesto por el segundo prrafo, de la fraccin XVII, del artculo 32 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, que textualmente seala lo siguiente: Las prdidas por enajenacin de acciones que se puedan deducir conforme al prrafo anterior, as como las prdidas por las operaciones financieras derivadas mencionadas en el citado prrafo, no excedern del monto de las ganancias que, en su caso, obtenga el mismo contribuyente en el ejercicio o en los cinco siguientes en la enajenacin de acciones y otros ttulos valor cuyo rendimiento no sea inters en los trminos del artculo 9 de esta Ley, o en operaciones financieras derivadas de capital referidas a acciones o ndices accionarios (....) Del precepto anterior se desprende que las prdidas en enajenacin de acciones emitidas por controladas, sufridas por la controladora o por otras controladas, se pueden disminuir de las utilidades individuales obtenidas en la enajenacin de acciones que se obtengan en el mismo ejercicio en que se generen dichas prdidas o en los cinco siguientes. No obstante lo anterior, si dichas prdidas fueron aprovechadas a nivel consolidado conforme al inciso e) de la fraccin I, del artculo 68 de la LISR y la sociedad que las sufri no genera utilidades por el mismo concepto en el plazo sealado, en el sexto ejercicio se tienen que reversar en la consolidacin fiscal de ese ao, de manera actualizada. Un ejemplo sencillo mostrara la reversin a que nos hemos referido. Es el caso de un grupo que est estructurado de la siguiente forma:
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[VER IMAGEN EN PDF ADJUNTO] En el ejercicio de 2005, la controlada "B" enajen acciones emitidas por la controlada "D" y obtuvo una prdida fiscal por esta enajenacin de $150, sin que hubiera generado utilidades por este mismo concepto. En ese mismo ejercicio, la controlada "C" enajen acciones emitidas por "E" y obtuvo una utilidad fiscal por esta enajenacin de $100. Para determinar la utilidad fiscal consolidada del ejercicio de 2005, la controladora "A", conforme al inciso e) de la fraccin I, del artculo 68 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, tiene derecho a disminuir la prdida de "B", obtenida en la enajenacin de acciones en $100 y no en $135 ($150 x 90%), debido al tope establecido en el segundo prrafo de dicho inciso, que seala que el monto de estas prdidas se podr disminuir, sin que el monto que se reste en cada ejercicio exceda de la ganancia que por este mismo concepto obtengan en el mismo ejercicio la sociedad controladora y las dems sociedades controladas En nuestro ejemplo, el monto de dicha prdida no debe rebasar a la utilidad que por este mismo concepto est obteniendo en el ejercicio de 2005 la sociedad controlada "C", y que est comprendida en su utilidad fiscal individual, la cual se suma para determinar la utilidad fiscal consolidada en la participacin accionaria de 100%, o sea, no debe rebasar $100. Si en el periodo de los cinco ejercicios siguientes (2006 a 2010) la controlada "B" no disminuye las citadas prdidas, incluidas en la consolidacin de 2005 en un monto de $100, en razn de que en ese mismo periodo no haya obtenido utilidades en la enajenacin de acciones, la controladora para determinar la utilidad fiscal consolidada del ejercicio 2011, tendr que reversar la prdida
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de $100 de manera actualizada, aplicando el factor de actualizacin que corresponda al periodo comprendido desde el mes en que ocurrieron y hasta el ltimo mes del ejercicio en el que se adicionen, o se disminuyan en el caso de prdida fiscal consolidada. En aras de no ser repetitivos, le son aplicables a la reversin de las prdidas en enajenacin de acciones que nos ocupan, los mismos comentarios y crtica que hicimos en el apartado anterior para la reversin de las prdidas fiscales individuales que caducan.
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k) Sumar o restar, segn sea el caso, el reconocimiento de los efectos de desincorporacin de controladas, en los trminos previstos en el artculo 71 de la Ley. En virtud de que el segundo prrafo del artculo 71 de la LISR, establece que la sociedad controladora deber reconocer los efectos de la desincorporacin de sociedades controladas, al cierre del ejercicio inmediato anterior en declaracin complementaria de dicho ejercicio, es por ello que dichos efectos de suma o de resta, segn corresponda, forman parte de la determinacin de la utilidad o prdida fiscal consolidada. Lo anterior significa que si la desincorporacin de sociedades controladas ocurriera en el ejercicio de 2006, los efectos de ms o de menos que se tienen que reversar se tendran que reconocer en el ejercicio de 2005 en una declaracin complementaria de consolidacin de este ejercicio. En este momento no pretendemos abordar el tema de la desincorporacin de controladas, ya que por tratarse de un tema complejo le hemos asignado un captulo especial (ver mayor detalle en el captulo 19); nuestra intencin en este captulo es slo mencionar que forma parte de la mecnica para determinar el resultado fiscal consolidado. No obstante, a manera de introduccin, mencionaremos los efectos que se tienen que tomar en cuenta para este propsito. La disposicin mencionada establece que la sociedad controladora sumar o restar, segn sea el caso, a la utilidad fiscal consolidada o a la prdida fiscal consolidada del ejercicio inmediato anterior al de la desincorporacin, lo siguiente:
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A. El monto de las prdidas de ejercicios anteriores a que se refiere el primer prrafo del inciso b) de la fraccin I del artculo 68 de la Ley, que la sociedad que se desincorpora de la consolidacin tenga derecho a disminuir al momento de su desincorporacin, considerando para estos efectos slo aquellos ejercicios en que se restaron las prdidas fiscales de la sociedad que se desincorpora para determinar el resultado fiscal consolidado. B. Las utilidades que se deriven de lo establecido en los prrafos sptimo y octavo de dicho artculo 71 (exceso de los saldos del registro y cuenta de utilidades fiscales netas de la controlada que se desincorpora, contra los mismos saldos que se tengan a nivel consolidado). C. Los dividendos que hubiera pagado la sociedad que se desincorpora a otras sociedades del grupo que no hubieran provenido de su cuenta de utilidad fiscal neta, multiplicados por el factor de 1.3889 (para 2005 se aplicar el factor de 1.4286 y en 2006 el de 1.4085, segn
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Disposiciones de vigencia Temporal 2005-2-II-b). D. Las prdidas que provengan de la enajenacin de acciones de sociedades controladas a que se refiere el inciso e) de la fraccin I del artculo 68 de esta Ley, siempre que dichas prdidas no hubieran podido deducirse por la sociedad que las gener, en los trminos de la fraccin XVII del artculo 32 de esta Ley. Los anteriores conceptos se sumarn o restarn en la participacin consolidable y de manera actualizada. II. A la utilidad fiscal consolidada obtenida conforme a fraccin I anterior, se le disminuirn, en su caso, las prdidas fiscales consolidadas de ejercicios anteriores, en los trminos del artculo 61 de la Ley. Finalmente, para determinar el resultado fiscal consolidado, a la utilidad fiscal consolidada del ejercicio se le disminuirn las prdidas fiscales consolidadas de ejercicios anteriores que estn pendientes de disminuirse. En este caso, al igual que las sociedades que no consolidan, las prdidas fiscales consolidadas de ejercicios anteriores se podrn disminuir en los trminos del artculo 61 de la Ley, como sigue:
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A. De la utilidad fiscal consolidada de los diez ejercicios siguientes. B. El monto de la prdida fiscal consolidada ocurrida en un ejercicio se actualizar multiplicndolo por el factor de actualizacin, correspondiente al periodo comprendido desde el primer mes de la segunda mitad del ejercicio en que ocurri y hasta el ltimo mes del mismo ejercicio. C. La parte de la prdida fiscal consolidada, de ejercicios anteriores ya actualizada pendiente de aplicar contra utilidades fiscales consolidadas, se actualizar multiplicndola por el factor de actualizacin, correspondiente al periodo comprendido desde el mes en el que se actualiz por ltima vez y hasta el ltimo mes de la primera mitad del ejercicio en el que se aplicar. 10. Impuesto Sobre la Renta Consolidado 10.1. Determinacin del impuesto De conformidad con el segundo prrafo del artculo 64 de la LISR, al resultado fiscal consolidado se le aplicar la tasa establecida en el artculo 10 de esta Ley, en su caso, para obtener el impuesto a pagar por la sociedad controladora en el ejercicio.
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Conforme al artculo segundo transitorio de la LISR vigente a partir del 1 de enero de 2005, la tasa que se aplicar para 2005 es la de 30% y para 2006 la de 29%. A partir de 2007 aplicar la tasa de 28% de conformidad con el artculo 10 de la LISR.
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10.2. Acreditamiento del impuesto pagado en el extranjero Aun cuando no est expresamente sealado en la LISR, conforme a una interpretacin armnica y como cualquier sociedad que no consolida, la controladora puede acreditar el ISR pagado en el extranjero por los ingresos que haya recibido de fuente de riqueza ubicada en el extranjero, contra el impuesto sobre la renta consolidado que le corresponde pagar en Mxico, siempre que dichos ingresos sean acumulables en la determinacin de su utilidad fiscal individual. El impuesto acreditable no debe exceder de la cantidad que resulte de aplicar la tasa a que se refiere el artculo 10 de esta Ley, a la utilidad que resulte conforme a las disposiciones aplicables de la misma por los ingresos percibidos, por la controladora en el ejercicio de fuente de riqueza ubicada en el extranjero. Tambin se permite, conforme a los prrafos ocho y nueve del artculo 6 de la LISR, acreditar contra el ISR consolidado, el impuesto pagado por las sociedades controladas en el extranjero, en los siguientes trminos: Cuando una sociedad controlada tenga derecho al acreditamiento del impuesto pagado en el extranjero, calcular el monto mximo del impuesto acreditable de conformidad con lo dispuesto en este artculo. La sociedad controladora podr acreditar el monto mximo del impuesto acreditable, contra el impuesto que conforme a esta Ley le corresponde pagar, en la participacin consolidable a que se refiere el tercer prrafo de la fraccin I del artculo 68 de esta Ley Tratndose del acreditamiento a que se refiere el prrafo segundo de este artculo, la sociedad controlada deber considerar como ingreso acumulable, adems del dividendo o utilidad percibido, el monto del impuesto sobre la renta pagado por la sociedad que le hizo la distribucin, correspondiente al dividendo o utilidad percibido. El impuesto pagado en el extranjero con anterioridad a la incorporacin a la consolidacin, se podr acreditar en cada ejercicio hasta por el monto del impuesto que le correspondera a la sociedad controlada en cada ejercicio, como si no hubiera consolidacin.
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Conforme a los dos prrafos anteriores y a las dems disposiciones del propio artculo 6 de la LISR, el acreditamiento en la consolidacin, del ISR pagado en el extranjero por una sociedad controlada, se hara de la siguiente forma: A. La sociedad controlada determinara el impuesto acreditable como si no hubiera consolidacin. B. Tratndose de ingresos procedentes de fuente de riqueza ubicada en el extranjero, por los que la controlada est obligada al pago del impuesto en Mxico, la misma acreditar el impuesto pagado en el extranjero contra su ISR mexicano, hasta por el monto que esos mismos ingresos pagaran en nuestro pas de haberles aplicado la tasa y las diposiciones contempladas en la LISR. C. El acreditamiento slo proceder siempre que el ingreso acumulado, percibido o devengado, incluya el impuesto sobre la renta pagado en el extranjero. D. En el caso de ingresos por dividendos o utilidades distribuidos por sociedades residentes en el extranjero a las sociedades controladas, tambin se podr acreditar el ISR pagado por dichas sociedades extranjeras en el monto proporcional que corresponda al dividendo o utilidad percibido por la sociedad controlada. Este acreditamiento slo proceder cuando la sociedad controlada sea propietaria de, cuando menos, 10% del capital social de la sociedad residente en el extranjero, al menos durante los seis meses anteriores a la fecha en que se pague el dividendo. E. Adicionalmente a lo previsto en los puntos anteriores, la sociedad controlada podr acreditar el ISR pagado por una sociedad residente en el extranjero que distribuya dividendos a otra sociedad, tambin residente en el extranjero, si esta ltima, a su vez, distribuye dividendos a la sociedad controlada. Este acreditamiento se har en la proporcin que le corresponda del dividendo o utilidad percibido en forma indirecta. Para que proceda este acreditamiento, la participacin directa de la controlada en el capital social de la sociedad que le distribuye dividendos, deber ser de, cuando menos, 10% y la sociedad residente en el extranjero en la que la controlada tenga participacin indirecta, deber ser residente en un pas con el que Mxico tenga un acuerdo amplio de intercambio de
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informacin y encontrarse en un segundo nivel corporativo, tal y como se muestra a continuacin: [VER IMAGEN EN PDF ADJUNTO]
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En la estructura mostrada, la controladora acreditara el impuesto pagado hasta un tercer nivel, cuando la regla general establece que slo procede a segundo nivel; en este sentido interpretando armnicamente estas disposiciones, en el rgimen de consolidacin, regla particular, la que tiene que cumplir con este requisito es la controlada, ya que el prrafo ocho establece que cuando una sociedad controlada tenga derecho al acreditamiento del impuesto pagado en el extranjero, calcular el monto mximo del impuesto acreditable de conformidad con lo dispuesto en el artculo sexto y este precepto establece que slo procede, en este caso para la controlada, a segundo nivel; y en el caso de la controladora, slo menciona que sta podr acreditar el monto mximo del impuesto acreditable, contra el ISR consolidado, en la participacin consolidable. A continuacin, mostramos un ejemplo del impuesto sobre la renta pagado en el extranjero por una sociedad controlada, por dividendos recibidos de una sociedad residente en el extranjero, mismo que la controladora acreditara contra su ISR consolidado:
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Datos: a. El grupo se compone de dos sociedades: controlada al 100% y la controladora. b. La controlada en el ejercicio de 2006 recibe dividendos de una sociedad residente en el extranjero, en la cual tiene una participacin de 90%, siendo su nico ingreso en el ejercicio. c. El impuesto corporativo que se paga en el pas en donde reside dicha sociedad extranjera es de 30% y la retencin sobre dividendos distribuidos es de 10%. d. Los dividendos distribuidos por la citada sociedad residente en el extranjero son de $700, correspondindole a la sociedad controlada $630 (90%). e. La sociedad controlada recibe dividendos netos por la cantidad de $567, por la retencin de 10% que equivale a la cantidad de $63. Con los datos anteriores desarrollaremos el ejemplo, considerando la opcin, que para el caso de dividendos, establece el segundo prrafo del artculo 6 de la LISR: [VER TABLA EN PDF ADJUNTO]
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En estos casos la opcin es ms conveniente ya que, no obstante que el ISR consolidado es mayor ($406) que el que resulta de no optar ($328), el acreditamiento es mucho mayor ($261), dando como resultado que se pague un ISR menor ($145). Es conveniente comentar que de acuerdo con el prrafo diez, del artculo 9o de la LIMPAC, en el caso en que la sociedad controladora tenga en su activo acciones emitidas por sociedades residentes en el extranjero, podr acreditar contra el IMPAC consolidado, el impuesto sobre la renta pagado en el extranjero por dichas sociedades, hasta por el monto que resulte conforme a lo previsto en el segundo prrafo del artculo 6 de la Ley del ISR (ver captulo 26, Acreditamiento del ISR pagado en el extranjero contra el IMPAC consolidado; seccin II, Consolidacin en el Impuesto al Activo; de este ttulo I). En otro orden de ideas, el prrafo 9o del artculo 6 de la LISR establece que el impuesto pagado en el extranjero con anterioridad a la incorporacin a la consolidacin, se podr acreditar en cada ejercicio hasta por el monto del impuesto que le correspondera a la sociedad controlada en cada ejercicio, como si no hubiera consolidacin. La disposicin anterior se refiere a que cuando una sociedad, antes de ser controlada, pag impuesto sobre la renta en el extranjero y por alguna circunstancia no pudo acreditarlo antes de su incorporacin a la consolidacin (porque en algn ejercicio en que pag el ISR extranjero la sociedad declar prdida fiscal o su utilidad fiscal fue menor a la utilidad fiscal de fuente de riqueza extranjera), el saldo de dicho impuesto, hasta agotarlo, se podr acreditar en cada ejercicio en que consolide, sin exceder de 10 aos contados a partir del ejercicio siguiente a aqul en que se pag, de conformidad con el prrafo 13 de dicho artculo 6o.
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En estos casos, la disposicin comentada debe interpretarse en el sentido de que la sociedad controlada debe calcular su impuesto sobre la renta como si no hubiera consolidacin, acreditando contra dicho impuesto el que haya pagado en el extranjero con anterioridad a su incorporacin a la consolidacin y que est pendiente de acreditarse. Del impuesto que resulte despus de este acreditamiento, se entregar a la sociedad controladora la parte que consolida y al SAT la parte que no consolida. En este supuesto, la sociedad controladora acreditar contra su ISR consolidado, el ISR acreditado por la sociedad controlada en la participacin consolidable. Consideramos que para una mayor comprensin de la disposicin en comento, debiera adicionarse en la Ley lo que mencionamos en el prrafo anterior, para darle una mayor seguridad jurdica a las sociedades que consolidan
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11. Dividendos distribuidos entre sociedades que consolidan Una de las caractersticas del rgimen de consolidacin es el darle el atributo a la sociedad controladora de representar al grupo como si ste fuera un solo contribuyente, de tal suerte que hasta el momento en que la controladora distribuya dividendos a sus propios accionistas sea cuando debiera pagarse el impuesto sobre los mismos. El anterior pensamiento da origen al principio de neutralidad del rgimen, en este caso por la distribucin de dividendos, ya que mientras los mismos se distribuyan entre las sociedades que consolidan no debiera pagarse el impuesto. Este principio de neutralidad en los dividendos distribuidos entre sociedades que consolidan, es recogido por la legislacin fiscal al establecerse en el artculo 78 de la Ley del ISR lo siguiente: Los dividendos o utilidades, en efectivo o en bienes, que las sociedades que consolidan se paguen entre s y que no provengan de la cuenta de
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utilidad fiscal neta, causarn el impuesto hasta que se enajene la totalidad o parte de las acciones de la sociedad controlada que los pag, disminuya la participacin accionaria en la misma, se desincorpore dicha sociedad o se desconsolide el grupo. Dichos dividendos no incrementarn los saldos de las cuentas de las sociedades que los perciban. No se causar el impuesto en los momentos a que se refiere el primer prrafo de este artculo, cuando lo previsto en el mismo se derive de operaciones entre empresas del grupo que consolidan, salvo en el caso de desincorporacin causado por fusin a que se refiere el noveno prrafo del artculo 71 de esta Ley. Acorde con lo anterior, el sptimo prrafo del artculo 64 de dicho ordenamiento, seala que el impuesto que se hubiera diferido con motivo de la consolidacin fiscal, en este caso, el impuesto sobre dividendos distribuidos entre sociedades que consolidan, se enterar, ante las oficinas autorizadas, cuando se enajenen acciones de una sociedad controlada a personas ajenas al grupo, vare la participacin accionaria en una sociedad controlada o sta se desincorpore, as como cuando se desconsolide el grupo. En este sentido, ser la sociedad controladora, al subrogarse respecto a los derechos y obligaciones de las controladas, quien pague el impuesto que dichas controladas tenan la obligacin de pagar al momento de distribuir los dividendos a otras sociedades del mismo grupo
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que consolida, que no provenan del saldo de su Cuenta de Utilidad Fiscal Neta (CUFIN). En el caso de una desincorporacin de una sociedad controlada que distribuy dividendos a otra sociedad controlada sin que provinieran del saldo de la cuenta referida, est perfectamente establecido, en el artculo 71 de la Ley, que ser la controladora la que pague el impuesto sobre dichos dividendos al formar parte stos de los efectos de ms que se tienen que adicionar para determinar la utilidad o prdida fiscal consolidada del ejercicio inmediato anterior al de la desincorporacin, a travs de la declaracin complementaria correspondiente de ese ejercicio (vase el captulo 19, Desincorporacin de sociedades controladas). Es importante precisar que la disposicin contenida en el primer prrafo del artculo 78, hace referencia a los dividendos distribuidos entre sociedades que consolidan para que por stos no se pague el impuesto al momento de su
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distribucin, lo que significa que la sociedad controlada que los distribuya s tiene que pagar, en su caso, el impuesto por los dividendos que pague a accionistas ajenos a la consolidacin, ya sean personas fsicas o morales, tal y como lo ejemplificamos a continuacin: Supngase la siguiente estructura: [VER IMAGEN EN PDF ADJUNTO] En todos los casos vamos a considerar que ninguna de las sociedades controladas tiene cuenta de utilidad fiscal neta y que todas distribuyen dividendos en 2005: a. La controlada "D" distribuye $100 a sus accionistas: - El distribuido a "B" por $70, no paga impuesto, pero no incrementa la CUFIN de "B". - Por el dividendo distribuido a sus accionistas ajenos al grupo por $ 30, "D" paga el impuesto por la cantidad de $13 (30 x 1.4286 x 30%), e incrementa la CUFIN del accionista ajeno al grupo que los reciba, en el supuesto de que sea una persona moral al haberse pagado el impuesto sobre el mismo. b. A su vez, los dividendos distribuidos por "B" a sus accionistas, suponiendo que el accionista ajeno al grupo que consolida sea una persona moral: - El distribuido a la controladora "A" por $56, no paga impuesto, pero no incrementa la CUFINCO de la controladora (ver captulo 12, Cuenta de Utilidad Fiscal Neta Consolidada).
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- Por el dividendo distribuido al accionista ajeno al grupo por$14, "B" paga el impuesto por la cantidad de $6 (14 x 1.4286 x 30%), y se incrementa la CUFIN del accionista ajeno al grupo que los recibe al ser una persona moral y al haberse pagado el impuesto sobre el mismo. c. Por los dividendos que distribuya "E" a "C", y sta, a la controladora "A" y a sus otros accionistas, se seguira la misma mecnica, por lo que en aras de no ser repetitivos omitimos la explicacin correspondientes. Una situacin interesante que amerita ser analizada, es que la disposicin del artculo 78 establece que el impuesto sobre dividendos distribuidos entre sociedades que consolidan se pagar en el momento en que se enajene la totalidad o parte de las acciones de la sociedad controlada que los distribuy, disminuya la participacin accionaria en la misma, se desincorpore dicha sociedad o se desconsolide el grupo, excepto si se trata de operaciones entre empresas del grupo que consolida, salvo en el caso de desincorporacin por fusin. En los casos de desincorporacin queda muy claro como se va a pagar el impuesto sobre dichos dividendos, tal y como lo comentamos en prrafos anteriores. En efecto, si se enajena la totalidad de las acciones de la sociedad controlada que los distribuy o se disminuye la participacin en la misma con motivo de una dilucin que tenga como resultado la prdida del 50% de participacin, no hay duda de que se trata de una desincorporacin y est previsto cmo se paga el impuesto, al igual que en una desconsolidacin, aun cuando en este ltimo caso existen problemas de interpretacin que trataremos en el captulo correspondiente (vase captulo 20, Desconsolidacin del grupo que consolida). En los casos en que la controladora tenga una prdida de participacin accionaria, porque enajen parte de las acciones de la controlada, que dio como resultado que siga manteniendo ms del 50% de participacin en la misma, no hay desincorporacin, y est previsto que el impuesto sobre los multicitados dividendos se pague en el momento en que las acciones de dicha controlada se enajenen, mediante la disminucin que del costo promedio por accin se haga de estos dividendos actualizados en la proporcin que corresponda a dichas acciones, en los trminos establecidos en el artculo 73 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (vase captulo 17, Enajenacin de acciones emitidas por las sociedades controladas)
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Asimismo, el ltimo prrafo del artculo 71 de dicho dispositivo seala que si posteriormente
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se desincorpora la controlada, cuyas acciones se enajenaron parcialmente, la parte del dividendo que se sume o se reste de la utilidad o prdida fiscal consolidada ser la que no se hubiera disminuido en la enajenacin referida (vase captulo 19, Desincorporacin de sociedades controladas). Fuera de los casos de enajenacin de acciones emitidas por controladas, realizada por la controladora, a que se refiere el artculo 73 -no obstante que el artculo 78 establece que los dividendos distribuidos que no provinieron de CUFIN causarn el impuesto hasta que se enajene la totalidad o parte de las acciones de la sociedad controlada que los pag- no est previsto un procedimiento en los casos en que la enajenacin la realice una controlada en lugar de la controladora, y ello no da lugar a una desincorporacin. Una interpretacin armnica de estos preceptos nos llevara a que el impuesto sobre dichos dividendos, se pague en el momento de la enajenacin realizada por la controlada, mediante la disminucin por accin de los mismos del costo promedio por accin; en el momento en que se desincorpore la controlada, cuyas acciones fueron enajenadas parcialmente por otra controlada, conforme al ltimo prrafo del artculo 71, slo se adicionarn a la utilidad fiscal consolidada o se disminuirn de la prdida fiscal consolidada, la parte de los dividendos que no se hubieran disminuido del costo fiscal de las acciones correspondientes a dicha enajenacin. Para una mayor seguridad jurdica, sera recomendable que se adicionara al artculo 73 el procedimiento descrito en el prrafo anterior, para cubrir los casos en los que el impuesto sobre dividendos que no provinieron de CUFIN, se pague al momento en que una controlada enajene parcialmente las acciones de otra controlada y ello no d lugar a una desincorporacin. En el supuesto que se disminuya la participacin accionaria en la controlada que distribuy dividendos con motivo de una dilucin (por ejemplo por la aportacin de un accionista ajeno al grupo), que no d como resultado una desincorporacin, est previsto que el impuesto se pague en ese momento. En este supuesto, el prrafo quinto del artculo 75 de la LISR establece que cuando disminuya la participacin accionaria de una socieda controlada se sumarn, para determinar la utilidad fiscal consolidada o la prdida fiscal consolidada, los dividendos pagados que no provinieron de CUFIN multiplicados por el factor de 1.3889 y siempre que no se hubiesen restado del costo promedio
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por accin en los trminos del artculo 73 de la LISR, situacin que en el caso que nos ocupa no ocurrir, ya que se trata de una dilucin de participacin accionaria. Dichos dividendos se adicionarn en la parte proporcional que corresponda a la disminucin. No est especificado en la ley que en los casos de dilucin como los que mencionamos en los dos prrafos anteriores, en el momento en que ocurra una desincorporacin de la controlda, cuya tenencia accionaria de la controladora en su capital fu diluida, la parte del dividendo que se sume o se reste de la utilidad o prdida fiscal consolidada del ejercicio inmediato anterior al de la desincorporacin, sea aquella que no se hubiera adicionado para determinar la utilidad o
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prdida fiscal consolidada del ejercicio en que ocurri la dilucin, por lo que sugerimos que se incorpore a la ley esta situacin en el ltimo prrafo del artculo 71 de la misma. Puede suceder que con motivo de una enajenacin de acciones emitidas por una controlada (que distribuy, a otras empresas del grupo, dividendos que no provinieron de CUFIN) que realice una controlada a otra del mismo grupo, se desincorpore la sociedad controlada cuyas acciones se enajenaron, sin que haya sido la intencin desincorporarla. En este caso, la desincorporacin ocurre por dilucin en la tenencia de las acciones de la controlada, tal y como se muestra en las dos estructuras que presentamos a continuacin, una antes de la enajenacin y la otra despus de la misma: Antes [VER IMAGEN EN PDF ADJUNTO]
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Despus [VER IMAGEN EN PDF ADJUNTO] Como se puede observar, no obstante que las acciones emitidas por la controlada "D" se enajenaron por la controlada "B" a "C", que es una controlada del mismo grupo que consolida, la controlada "D" se tiene que desincorporar al haber una dilucin de la tenencia indirecta de sus acciones. Esto es, antes de la enajenacin la controladora tena, indirectamente a travs de "B", el 80% de "D" y despus de dicha enajenacin tiene, indirectamente a travs de "C", el 48% (60% x 80%). En este supuesto, no obstante que ocurre una desincorporacin de la controlada "D" y ello dara lugar al pago del impuesto sobre dividendos distribuidos, una interpretacin estricta del artculo 78 de la Ley, nos llevara a que no se tendra que pagar dicho impuesto en razn de que el segundo prrafo de este artculo establece que no se causar en los momentos a que se refiere el primer prrafo (enajenacin total o parcial de las acciones de la controlada que pag los dividendos, disminucin de la participacin accionaria en la misma, se desincorpore dicha sociedad o se desconsolide el grupo), cuando lo previsto en el primer prrafo se derive de operaciones entre empresas del grupo que consolida, salvo en el caso de desincorporacin causado por fusin. Dicho en otras palabras, tratndose de operaciones entre empresas del grupo, slo en los casos de desincorporacin causada por fusin, se tendra obligacin de pagar el impuesto sobre dividendos distribuidos. En los dems casos de desincorporacin derivados de operaciones entre empresas del mismo grupo que consolida, estrictamente no se tendra
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obligacin de pagar dicho impuesto. El anterior criterio es contrario a la regla general establecida en el segundo prrafo del artculo 71 de la Ley que establece que los dividendos que hubie [Pgina 126]
ra pagado la sociedad que se desincorpora a otras sociedades del grupo que no hubieran provenido de su cuenta de utilidad fiscal neta, se tendrn que sumar o restar, segn sea el caso, a la utilidad o prdida fiscal consolidada del ejercicio anterior a aqul en que ocurra la desincorporacin. Si atendemos al principio de derecho que seala que una regla particular debe prevalecer sobre la general, es posible concluir que sera vlido no pagar el impuesto sobre los dividendos distribuidos que no provinieron de la CUFIN, en los casos en que la desincorporacin se derive de operaciones entre empresas del mismo grupo que consolida. No obstante lo anterior, si atendemos al espritu del rgimen de consolidacin, una interpretacin armnica del mismo nos llevara a que lo correcto sera pagar el impuesto diferido sobre dividendos, en razn de que la controlada "D" ya no pertenece al grupo que consolida al diluirse 32% de la tenencia accionaria indirecta de la controladora, en dicha controlada (80% menos 48%) y pasar este porcentaje de acciones de manera indirecta a manos de accionistas ajenos al grupo que consolida. En el caso de que la sociedad controlada que distribuy los dividendos sea fusionada por otra sociedad que consolida, consideramos que no debiera generarse impuesto alguno ya que el patrimonio de la fusionada contina dentro del grupo que consolida. El hecho de pagar el impuesto rompe con el principio de neutralidad, establecido en la Ley, de que el impuesto diferido se pague hasta el momento en que dicha controlada salga del grupo, en este caso hasta que la fusionante se desincorpore. Este principio de diferimiento en el pago del impuesto es reconocido por las autoridades fiscales al haber emitido la regla 3.5.8 de la Resolucin Miscelnea 2004, la cual transcribiremos a continuacin por su importancia: Para los efectos de lo dispuesto en el noveno prrafo del artculo 71 de la Ley del ISR, cuando una sociedad controlada se fusione con otra sociedad del grupo que consolida, la sociedad controladora podr diferir el impuesto correspondiente a los dividendos pagados, a que se refiere el primer prrafo del artculo 78 de la Ley del ISR, que correspondan a la sociedad fusionada, siempre y cuando la sociedad controladora presente un aviso ante la Administracin Central Jurdica de Grandes Contribuyentes dentro de los 30 das siguientes a aquel en que surta [Pgina 127]
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efectos el acuerdo de fusin, acompaando al mismo un dictamen emitido por Contador Pblico registrado en los trminos del Cdigo que muestre el procedimiento, los clculos y el ISR que por los dividendos pagados se difiera con motivo del ejercicio de la opcin a que se refiere la presente regla, as como el procedimiento, los clculos y el ISR y el IMPAC que se hayan generado y deban enterarse con motivo de la desincorporacin por fusin, sin incluir en estos ltimos el ISR que por concepto de dividendos se haya diferido. En el caso de que la sociedad fusionante se ubique en los supuestos del artculo 78 de la Ley del ISR o la sociedad fusionante de que se trate se fusione posteriormente, el impuesto diferido en los trminos de la presente regla deber enterarse debidamente actualizado por el periodo comprendido desde el mes en que debi efectuarse el pago del ISR que con motivo de la presente regla se difiera y hasta el mes en que el mismo se efecte En el caso de que la sociedad controladora presente el aviso y la documentacin a que se refiere el primer prrafo de esta regla con posterioridad al plazo sealado en el mismo, dicha sociedad no podr aplicar la opcin prevista en esta regla para diferir el pago del ISR correspondiente a los dividendos, estando obligada a enterar dicho impuesto en trminos de las disposiciones fiscales aplicables. Consideramos que esta regla es correcta, pero se qued corta, ya que no contempla los dems conceptos (prdidas, registros y cufines, prdidas en enajenacin de acciones, impuesto al activo, etc.) que la sociedad fusionada tenga diferidos al momento de la fusin y cuyo impuesto debiera ser satisfecho por la controladora hasta el momento en que la sociedad fusionante salga fuera del grupo que consolida. Otra situacin que no nos parece adecuada de la regla, es que se pague el impuesto sobre los dividendos en cuestin, al momento en que la fusionante sea fusionada, sin importar que la sociedad que fusione a dicha empresa sea una sociedad controlada del mismo grupo que consolida. En virtud de que el tema de desincorporacin por fusin entre sociedades que consolidan es ms complejo de lo que parece -ya que no slo estn involucrados los dividendos distribuidos por sociedades controladas que se fusionen y que no han pagado el impuesto- sino tambin estn las prdidas de las con
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troladas que se fusionen y que estn pendientes de disminuir por las mismas, y los dems conceptos que tienen que ver con la desincorporacin, preferimos remitir al lector al captulo 19.
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Hasta aqu, hemos comentado el tratamiento de los dividendos distribuidos entre las sociedades que consolidan que no provienen del saldo de la CUFIN, por lo que ahora nos toca abordar el tema de los dividendos distribuidos entre dichas sociedades que s provienen del saldo de la CUFIN. Sobre este tema, como cualquier sociedad que no consolida, la sociedad controlada que distribuya dividendos a sus accionistas que provengan del saldo de su CUFIN, no estar obligada al pago del ISR sobre la distribucin de los mismos. La sociedad controlada u otra sociedad que no consolide que reciba estos dividendos, incrementar el saldo de su CUFIN con el importe de los dividendos recibidos, de conformidad con el artculo 88 de la LISR. Sin embargo, si la que recibe estos mismos dividendos es la sociedad controladora, la misma no podr incrementar el saldo de la cuenta de utilidad fiscal neta consolidada, con el objeto de no duplicar dicho saldo, en virtud de lo dispuesto por el artculo 69 de dicho ordenamiento (ver captulos 12, Cuenta de utilidad fiscal neta consolidada y 14.5, Obligacin de la controladora de llevar su CUFIN individual). 12. Cuenta de utilidad fiscal neta consolidada Para efectos de los dividendos que la sociedad controladora decida repartir a sus propios accionistas y siguiendo el concepto de grupo, tendr que llevar una cuenta de utilidad fiscal neta consolidada. Si los dividendos provienen de dicha cuenta, la sociedad controladora no tendr la obligacin de pagar el impuesto sobre los mismos. Este concepto de grupo parte de la premisa de que la sociedad controladora contablemente genera utilidades base para el reparto a sus accionistas, principalmente, mediante el reconocimiento en cada ejercicio, como ingreso o como
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prdida, a travs del mtodo de participacin, de las utilidades o prdidas contables que generan las sociedades controladas (Boletn B-8 de la CPC, Estados financieros consolidados y combinados y valuacin de inversiones permanentes en acciones), y en aqullas en las que no tiene el control para gobernar la empresa o influencia significativa en la toma de decisiones, mediante el reconocimiento del ingreso hasta el momento en que reciba el dividendo o como prdida o utilidad hasta que se vendan las acciones de la inversin temporal (Boletn C-2 Instrumentos financieros de NIF). Desde el punto de vista fiscal el concepto es el mismo, la cuenta de utilidad fiscal neta consolidada se alimenta del resultado fiscal consolidado, que como sabemos principalmente se determina por la combinacin de prdidas y utilidades fiscales de las controladas y de la propia controladora generadas en cada ejercicio, menos la amortizacin de prdidas fiscales
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consolidadas de ejercicios anteriores, y en aquellas sociedades en donde tiene una inversin en acciones de hasta 50% y que, por lo tanto, no se consolidan mediante la adicin a dicha cuenta de los dividendos percibidos. 12.1. Mecnica para determinar la utilidad fiscal neta consolidada Para estos efectos, el artculo 69 de la LISR establece que la sociedad controladora que hubiera optado por determinar su resultado fiscal consolidado, llevar la cuenta de utilidad fiscal neta consolidada aplicando las reglas y el procedimiento establecidos en el artculo 88 de la Ley y considerando los conceptos siguientes: I. La utilidad fiscal neta ser la consolidada de cada ejercicio. La utilidad a que se refiere el prrafo anterior, ser la que resulte de restar al resultado fiscal consolidado del ejercicio, el impuesto sobre la renta consolidado pagado en los trminos del artculo 10 de esta Ley y el importe de las partidas no deducibles para efectos del impuesto sobre la renta, excepto las sealadas en las fracciones VIII y IX, del artculo 32 de la Ley (partidas temporales) y la participacin de los trabajadores en las [Pgina 130]
utilidades de las empresas a que se refiere la fraccin I, del artculo 10 de la misma Ley, de la sociedad controladora y de las sociedades controladas. Las partidas no deducibles correspondientes a la sociedad controladora y a las sociedades controladas, se restarn en la participacin consolidable. Es conveniente hacer notar que el resultado fiscal consolidado se forma, entre otros elementos, de la utilidad o prdida fiscal individual de las controladas y de la propia controladora, las cuales ya traen disminuida la PTU pagada (a partir de 2006), por esta razn, es correcta la excepcin que se hace en esta fraccin I, de no volver a restar el importe de la misma para no duplicar su efecto en la determinacin de la CUFIN consolidada. Cuando la suma de las partidas no deducibles para efectos del impuesto sobre la renta, excepto las sealadas en las fracciones VIII y IX, del artculo 32 de la Ley citada y la participacin de los trabajadores en las utilidades de las empresas a que se refiere la fraccin I, del artculo 10 de la misma Ley, de la sociedad controladora y de las sociedades controladas en la participacin consolidable y el impuesto sobre la renta pagado en los trminos del artculo 10 de la citada Ley, sea mayor que el resultado fiscal consolidado del ejercicio, la diferencia ser la Utilidad Fiscal Neta (UFIN) consolidada negativa del ejercicio Dicha UFIN consolidada negativa del ejercicio se disminuir del saldo de la cuenta de utilidad fiscal neta consolidada que la sociedad controladora tenga al final de dicho ejercicio o, en su caso, de la utilidad fiscal neta consolidada que se determine en los siguientes ejercicios, hasta
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agotarlos. El monto que se diminuya se actualizar, desde el ltimo mes del ejercicio en el que se determin y hasta el ltimo mes del ejercicio en el que se disminuya. II. Los ingresos por dividendos percibidos sern los que perciban la controladora y las controladas de personas morales ajenas a la consolidacin por los que se hubiera pagado el impuesto en los trminos del artculo 11 de la Ley y aqullos que hubiesen provenido de la cuenta de utilidad fiscal neta de las mismas personas morales ajenas a la consolidacin que los paguen, en la participacin consolidable a la fecha de percepcin del dividendo Lo anterior, se explicara con un ejemplo muy sencillo: supngase que la cuenta de utilidad fiscal neta consolidada tiene un saldo al inicio del ejercicio de $1,000 y que la controladora percibi dividendos de $200 de una sociedad
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controlada (B) que consolida al 100% y de otra empresa (E) por $100, en donde tiene una participacin accionaria de 50% y que por lo tanto no consolida. Adicionalmente, la sociedad controlada (C), en donde la controladora tiene una participacin accionaria de 80%, recibi $200 de dividendos de la empresa (D) en la que la controlada (C) tiene una participacin de 60% y por lo tanto no consolida, mismos que provenan del saldo de la cuenta de utilidad fiscal neta de esta empresa. En el caso de los dividendos distribuidos por la empresa "E" a la controladora, no provenan de la cuenta de utilidad fiscal neta, pero dicha empresa pag el impuesto sobre los mismos en los trminos del artculo 11 de la Ley. Con los datos anteriores procederemos a determinar el saldo de la cuenta de utilidad fiscal neta consolidada, considerando que la participacin consolidable de la propia controladora es de 100%, y la de la sociedad controlada "C" es de 80%; para efectos didcticos no consideraremos la actualizacin que establece el artculo 88 de la Ley:
Cuentadeutilidadfiscal netaconsolidada Saldo al inicio del ejercicio Dividendos percibidos por la controladora: De ?B? $200 De ?E? $100 x 100% (PC) 0 100 $1,000
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Dividendos percibidos por la controlada ?C?: De ?D? $200 x 80% (PC) Saldo despus de dividendos percibidos 160 $1,260
III. Los dividendos o utilidades pagados sern los que pague la sociedad controladora. Siguiendo con el ejemplo, si despus de los dividendos percibidos, la controladora distribuye dividendos a sus propios accionistas por $1,200, el saldo de la cuenta de utilidad fiscal neta consolidada quedara en $60. En este caso, como los dividendos provendran de dicha cuenta, la sociedad controladora no estara obligada al pago del impuesto sobre los mismos.
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IV. Los ingresos, dividendos o utilidades, sujetos a regmenes fiscales preferentes a que se refiere el primer prrafo del artculo 88 de la Ley, sern los percibidos por la sociedad controladora y las sociedades controladas, en la participacin consolidable en la fecha en que se pague el impuesto que a stos corresponda. Esta disposicin tiene su razn de ser por lo dispuesto en el ltimo prrafo del artculo 68 de la ley que textualmente establece: "cuando la sociedad controladora o las sociedades controladas tengan inversiones a que se refiere el artculo 212 de esta Ley, la sociedad controladora no deber considerar el ingreso gravable, la utilidad fiscal o el resultado fiscal, derivados de dichas inversiones para determinar el resultado fiscal consolidado o la prdida fiscal consolidada y estar a lo dispuesto en el artculo 213". Como dichos ingresos procedentes de pases con regmenes fiscales preferentes son sujetos a un rgimen cedular, esto es, no se acumulan en el ejercicio a los dems ingresos obtenidos por la sociedad controladora y controladas, y se paga el impuesto sobre el ingreso gravable, utilidad fiscal o el resultado fiscal determinado por dichos ingresos en el mismo ejercicio en que se generan, no se consideran en la determinacin del resultado fiscal consolidado. Es por ello que para que los ingresos, dividendos o utilidades que provengan de dichos pases, percibidos, ya sea, por la controladora o por las controladas, no vuelvan a pagar el impuesto, se suman a la cuenta de utilidad fiscal neta consolidada en la participacin consolidable. La disposicin seala que los ingresos, dividendos o utilidades que se perciban de dichos pases se suman a la cuenta de utilidad fiscal neta consolidada en la fecha en que se pague el impuesto que a stos corresponda; ambos momentos no necesariamente coincidirn, ya que
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habr ocasiones en que la utilidad contable proveniente de dichos pases, que ya pag el impuesto cedular corporativo, se distribuya en ejercicios posteriores a su generacin. En estos casos, estrictamente no se podrn sumar a dicha cuenta, puesto que el impuesto se pag en el ao en que se gener la utilidad y no en el ejercicio en que se est recibiendo. Aqu, nuestra propuesta sera que se precise en la Ley que los ingresos, dividendos o utilidades que se perciban de dichos pases, se sumen a la cuenta de [Pgina 133]
utilidad fiscal neta consolidada en la fecha en que se reciban, en la participacin consolidable, siempre y cuando provengan de la cuenta de los ingresos, dividendos o utilidades sujetos a regmenes fiscales preferentes, que establece el sptimo prrafo del artculo 213 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (una especie de CUFIN cedular aplicable a estos regmenes) 12.2. Constitucin del saldo inicial de la cuenta de utilidad fiscal neta consolidada La sociedad controladora que opte por determinar su resultado fiscal consolidado, constituir el saldo inicial de la cuenta de utilidad fiscal neta consolidada, sumando los saldos de las cuentas de utilidad fiscal neta de la sociedad controladora y de las sociedades controladas al inicio del ejercicio en que surta efectos la autorizacin de consolidacin, en la participacin consolidable a esa fecha. 12.3. Incremento de la cuenta de utilidad fiscal neta consolidada por incorporacin de controladas Cuando en el ejercicio se incorpore una sociedad controlada, el saldo de la cuenta de utilidad fiscal neta consolidada se incrementar con el saldo de la cuenta de utilidad fiscal neta que tenga la sociedad controlada al momento de su incorporacin, considerando la participacin consolidable que a esa fecha tenga la sociedad controladora en la sociedad controlada. Es importante comentar que en los casos de escisin de una controlada, la sociedad que surja con motivo de la escisin, de acuerdo con la segunda oracin del tercer prrafo del artculo 70 de la Ley, queda incorporada a partir de la fecha de dicho acto. Si consideramos que el saldo de la cuenta de utilidad fiscal neta consolidada se incrementa con el saldo de la cuenta de utilidad fiscal neta que tenga la sociedad controlada al momento de su incorporacin, en la participacin consolidable
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que a esa fecha tenga la sociedad controladora en dicha sociedad controlada, en una escisin; el saldo de CUFIN transmitido por la controlada escindente a la controlada escindida, tendra que sumarse al saldo de la cuenta de utilidad fiscal neta consolidada, sin que exista una disposicin que establezca que por el mismo importe transmitido se tenga que restar esta cuenta. Consideramos que la Ley debera reformarse previendo el caso de escisiones llevadas a cabo entre empresas del grupo y evitando la duplicidad a que hemos hecho referencia Lgicamente, el efecto que se produce es el de una adicin indebida a la cuenta de utilidad fiscal neta consolidada, ya que el saldo de la controlada escindente, tericamente, ya est incluido en dicha cuenta, en la participacin consolidable y, adicionalmente, parte de ese saldo transmitido en la escisin a la controlada escindida se vuelve a sumar al consolidado con motivo de su incorporacin al rgimen de consolidacin. 12.4. Incremento o disminucin de la cuenta de utilidad fiscal neta consolidada por presentacin de declaracin complementaria de las controladas No hay una disposicin especfica que seale que en caso de que las sociedades controladas presenten una declaracin complementaria que modifique su utilidad o prdida fiscal de algn ejercicio ya incluida en la consolidacin, que modifique a su vez el resultado fiscal consolidado del mismo ejercicio, se tenga que sumar o restar, segn sea el caso, el importe de la modificacin al saldo de la cuenta de utilidad fiscal neta consolidada, que se tenga al momento de la presentacin de dicha declaracin. Esto mismo aplicara en el supuesto de que la propia sociedad controladora sea la que modifique su utilidad o prdida fiscal individual de algn ejercicio. Una interpretacin armnica del primer prrafo del artculo 69 y del quinto prrafo del artculo 88 de la LISR, nos llevara a concluir que cuando se modifique el resultado fiscal consolidado de un ejercicio por la presentacin de una declaracin complementaria de las controladas o por la propia controladora,
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y la modificacin reduzca la utilidad fiscal neta consolidada determinada, el importe actualizado de la reduccin deber disminuirse del saldo de la cuenta de utilidad fiscal neta que se tenga a la fecha en que se presente la declaracin complementaria. Igualmente, consideramos que cuando el importe actualizado de la reduccin sea mayor que el saldo de la cuenta de utilidad fiscal neta consolidada a la fecha de la declaracin referida, se
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deber pagar, en la misma declaracin, el impuesto sobre la renta que resulte de aplicar la tasa a que se refiere el artculo 10 de la Ley, a la cantidad que resulte de sumar a la diferencia entre la reduccin y el saldo de la referida cuenta, el impuesto correspondiente a dicha diferencia. Para determinar el impuesto que se debe adicionar, se multiplicar la diferencia citada por el factor de 1.3889 (1.4286 para 2005 y 1.4085 para 2006) y al resultado se le aplicar dicha tasa. El importe de la reduccin se actualizar por los mismos periodos en que se actualiz la utilidad fiscal neta del ejercicio de que se trate. Dicha diferencia (entre la reduccin y el saldo de la CUFIN consolidada) correspondera a un dividendo distribuido que finalmente no provino de la cuenta de utilidad fiscal neta consolidada, pero como se estara pagando el impuesto por el mismo, en los trminos del sexto prrafo del artculo 11 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se podr acreditar dicho impuesto pagado contra el impuesto sobre la renta consolidado del ejercicio que resulte a cargo de la controladora en el ejercicio en que se pague el impuesto sobre los dividendos o en los dos ejercicios inmediatos siguientes, contra el impuesto sobre la renta consolidado del ejercicio y contra los pagos provisionales de los mismos En el ejercicio en que se acredite el impuesto conforme al prrafo anterior, la controladora deber disminuir de la cuenta de utilidad fiscal neta consolidada, la cantidad que resulte de dividir el impuesto acreditado entre el factor de 0.3889 (0.4286 para 2005 y 0.4085 para 2006).
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12.5. Disminucin de la cuenta de utilidad fiscal neta consolidada por reducciones de capital Al igual que una sociedad que no consolida, la sociedad controladora puede reducir su capital, entre otros casos, mediante el correspondiente reembolso de sus acciones a los accionistas. En este caso, tiene que observar los lineamientos establecidos en el artculo 89 de la LISR y afectar el saldo de la utilidad fiscal neta consolidada, con la utilidad distribuida que resulte en el supuesto de que el reembolso por accin sea superior al saldo de la cuenta de capital de aportacin por accin que se tenga a la fecha en que se pague el reembolso, o en el supuesto de que el capital contable, segn el estado de posicin financiera aprobado por la asamblea de accionistas para fines de dicha disminucin, sea mayor al saldo de la cuenta de capital de aportacin que se tenga a la fecha en que se efecte la reduccin referida. No obstante que el artculo 69 de la LISR no especifica que el saldo de la cuenta de utilidad fiscal neta consolidada se tenga que disminuir en los casos de reducciones de capital de la controladora, conforme a una interpretacin armnica tendremos que atender a lo dispuesto en los prrafos segundo y tercero de la fraccin I del artculo 89 de la Ley.
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Conforme a lo anterior, la utilidad distribuida ser la cantidad que resulte de multiplicar el nmero de acciones que se reembolsen o las que se hayan considerado para la reduccin de capital, segn corresponda, por la diferencia entre el reembolso por accin y la cuenta de capital de aportacin por accin. La utilidad distribuida gravable determinada conforme al prrafo anterior, se disminuir de la cuenta de utilidad fiscal neta consolidada hasta por la parte que del saldo de dicha cuenta le corresponda al nmero de acciones que se reembolsen. En el caso de, que conforme a la fraccin II de dicho artculo 89, se determine utilidad distribuida -la cual resulta de restar al capital contable de la sociedad controladora el saldo de su Cuenta de Capital de Aportacin (CUCA), cuando ste sea menor-, a la misma se le tendr que restar la utilidad distribuida
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determinada en los trminos del segundo prrafo de la fraccin I de este precepto. El resultado que resulte de esta resta, ser la utilidad distribuida gravable que en caso de provenir del saldo de la CUFIN consolidada, se deber disminuir del saldo de esta ltima cuenta. 12.6. Disminucin de la cuenta de utilidad fiscal neta consolidada por desincorporacin de controladas Cuando en un ejercicio se desincorpore una sociedad controlada, se disminuir del saldo de la cuenta de utilidad fiscal neta consolidada, el saldo de la misma cuenta correspondiente a la sociedad controlada que se desincorpora, en los trminos que establece el prrafo octavo del artculo 71 de la LISR. Por ser importante para nuestro anlisis, consideramos conveniente citar textualmente el octavo prrafo de dicho artculo: Adicionalmente a lo dispuesto en el prrafo anterior, la sociedad controladora comparar el saldo de la cuenta de utilidad fiscal neta de la sociedad controlada que se desincorpora con el de la cuenta de utilidad fiscal neta consolidada. En el caso de que este ltimo sea superior al primero slo se disminuir del saldo de la cuenta de utilidad fiscal neta consolidada el saldo de la misma cuenta correspondiente a la sociedad controlada que se desincorpora. Si por el contrario el saldo de la cuenta de utilidad fiscal neta consolidada fuera inferior al de la sociedad controlada que se desincorpora, se considerar utilidad la diferencia entre ambos saldos multiplicada por el factor de 1.3889 y se disminuir del saldo de la cuenta de utilidad fiscal neta consolidada el saldo de la misma cuenta correspondiente a la sociedad controlada que se desincorpora, hasta llevarla a cero.
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Una aplicacin estricta de la anterior disposicin nos llevara a disminuir el saldo de la cuenta de utilidad fiscal neta consolidada con una cantidad mayor a la que realmente debe ser, al disminuir de dicha cuenta el saldo que de la
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misma tenga la sociedad controlada que se desincorpora, ya que debi haberse establecido que dicha disminucin debe ser en la participacin consolidable. En efecto, en virtud de la mecnica de consolidacin, el resultado fiscal consolidado base para determinar la cuenta de utilidad fiscal neta consolidada, se consideran, entre otras partidas, las utilidades de las sociedades controladas en la participacin consolidable. Si esto no fuera as, la comparacin de las cuentas para determinar cul es mayor, no sera homognea y se presentara una distorsin. Un ejemplo sencillo nos ilustrara la distorsin a la que nos hemos referido. Es el caso de un grupo formado por la controladora y dos controladas (B y C). Cada controlada en el ejercicio gener una utilidad fiscal de $100, y la controladora no gener ni utilidad ni prdida, o sea, tuvo un resultado fiscal individual de cero, mismo que llev a la consolidacin. Se tiene una participacin consolidable en ambas controladas de 60%. El resultado fiscal consolidado y la cuenta de utilidad fiscal neta consolidada, se determinaran como sigue:
Utilidad fiscal de "B" $100 a 60% Utilidad fiscal de "C" $100 a 60% Utilidad o prdida de la controladora Resultado fiscal consolidado Impuesto 30% Utilidad fiscal consolidada/cuenta de utilidad fiscal neta consolidada<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="9" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />Resultadofiscal consolidado $ 60 60
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0 $ 120 36 $ 84<TBR /><TBR /></TD>' /> Las cuentas de utilidad fiscal neta de las controladas seran las siguientes:
B Resultado fiscal Impuesto 30% Utilidad fiscal neta/cuenta de utilidad fiscal neta $100 30 70
C $100 30 70
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En el supuesto de que se desincorporara la controlada "B", estrictamente, la cuenta de utilidad fiscal neta consolidada se quedara con un saldo de $14, al restar del saldo consolidado de $84, el saldo que de la misma cuenta corresponde a "B", que es de $70. Si la controladora, despus de la desincorporacin de "B", distribuyera dividendos a sus accionistas por $42 (suponiendo que las utilidades contables de la controladora sean iguales a las fiscales, despus de eliminar la inversin en acciones en "B"), tendra que pagar el impuesto por los $28, que no provendran de la cuenta de utilidad fiscal neta consolidada, puesto que sta arrojara $14 (84 menos 70) en lugar de los $42, que seran las utilidades que a nivel grupo ya pagaron el impuesto corporativo. Por lo anterior, nuestra propuesta sera que en los casos de desincorporacin, la comparacin entre la cuenta de utilidad fiscal neta consolidada y la que corresponda a la controlada que se desincorpora, sea considerando la cuenta de utilidad fiscal neta de la controlada en la participacin consolidable y que sea ste mismo importe, el que se disminuya de la cuenta de utilidad fiscal neta consolidada hasta llevarla, en su caso, a cero, conforme al octavo prrafo del
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artculo 71 de la LISR. Otro problema que se presenta en los casos de desincorporacin, es que no se establece, en el prrafo octavo del artculo 71 de la LISR, que por un monto equivalente a la utilidad acumulada, que debe ser sumada al resultado fiscal consolidado del ejercicio inmediato anterior al de la desincorporacin (cuando la CUFIN consolidada sea inferior a la CUFIN de la controlada que se desincorpora), se pueda tomar una prdida fiscal en los trminos del artculo
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61 de la Ley, susceptible de disminuirse en la declaracin del ejercicio siguiente a aqul en que se reconozcan los efectos de la desincorporacin. Lo anterior, lleva a una doble tributacin como lo demostraremos a continuacin con el siguiente ejemplo: Es el caso de un grupo formado por la controladora y dos controladas (B y C). Cada controlada en el ejercicio de 2005 gener una utilidad fiscal de $1,000 y la controladora gener una prdida individual de $1,600. Se tiene una participacin consolidable en ambas controladas de 100%. El resultado fiscal consolidado y la cuenta de utilidad fiscal neta consolidada, se determinaran como sigue:
Utilidad fiscal de "B" $ 1,000 a 100% Utilidad fiscal de "C" $ 1,000 a 100% Utilidad o prdida de la controladora Utilidad fiscal consolidada/resultado fiscal consolidado Impuesto 30% Utilidad fiscal consolidada/cuenta de utilidad fiscal consolidada<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />Resultadofiscal consolidado $ 1000 1000
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(1600) $ 400 ( 120) $ 280<TBR /><TBR /></TD></TR>' /> Las cuentas de utilidad fiscal neta de las controladas seran las siguientes:
Resultado fiscal Impuesto 30% Utilidad fiscal neta/cuenta de utilidad fiscal neta<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="3" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />B $1000 300 700<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="3" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />C $1000 300 700<TBR /><TBR /></TD></TR>' /> Suponiendo que en el ejercicio siguiente se desincorporara "B", la utilidad que se generara por la comparacin del saldo de la cuenta de utilidad fiscal
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neta de "B" con el saldo que de la misma cuenta se tiene a nivel consolidado, de conformidad con el octavo prrafo del artculo 71 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, se determinara como sigue:
CUFIN
CUFINCO
Diferencia
Factor
Utilidad
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B<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /> $ 700<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /> 280<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /> 420<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /> 1.4286<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /> $ 600<TBR /><TBR /></TD></TR>' /> Ahora, calcularemos la utilidad fiscal consolidada de la declaracin complementaria del ejercicio inmediato anterior a aqul en que desincorpora la controlada "B":
Utilidad fiscal consolidada obtenida en la declaracin normal de consolidacin<TBR /> $400
Utilidad derivada de comparar la CUFIN de "B" con la CU-<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />FIN consolidada<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />600<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /> Utilidad fiscal consolidada obtenida por declaracin com-<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />plementaria<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />1,000<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /> Impuesto Sobre la Renta Consolidado<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /> 300<TBR /><TBR /></TD></TR>' /> Para demostrar la doble tributacin, determinemos qu impuesto en total se hubiera pagado si "B" nunca hubiera consolidado con el grupo:
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Utilidad fiscal de "C" Prdida individual de la controladora Prdida fiscal consolidada Impuesto sobre la renta consolidado Utilidad fiscal de "B"<TBR /><TBR VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /> /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="5"
$ 1,000 x 30%<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="2" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /> $1,000 ( 1,600) ($600) $0 $300<TBR /><TBR /></TD></TR>' /> Si bien es cierto que la controladora termina pagando en la declaracin complementaria de consolidacin el mismo impuesto de $300 que hubiera pagado "B" si no hubiera consolidado, tambin lo es que sin consolidar a esta controlada hubiera generado una prdida fiscal consolidada de $600 (y no una uti
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lidad fiscal consolidada de $1,000), prdida que la disposicin contenida en el octavo prrafo del artculo 71 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, no le reconoce para que pueda disminuirse en la declaracin del ejercicio siguiente a aqul en que se reconozcan los efectos de desincorporacin, lo que se traduce en una doble tributacin Nuestra recomendacin es que se elimine la disposicin contenida en el octavo prrafo del artculo 71 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, ya que no tiene ningn sentido, slo persigue fines recaudatorios y rompe con el esquema de neutralidad del rgimen de consolidacin En su lugar, proponemos que el saldo de la CUFIN consolidada se disminuya con el saldo de la CUFIN de la controlada que se desincorpora, en la participacin consolidable. 12.7. Mecnicapara ladeterminacin de laCUFIN consolidada
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Con el objeto de que el lector conozca las diferentes operaciones que pudieran modificar el saldo de la cuenta de utilidad fiscal neta consolidada, en el cuadro que se muestra a continuacin, se presenta de manera integral la mecnica de determinacin del saldo de la cuenta de utilidad fiscal neta consolidada:
Saldo de utilidad fiscal netaconsolidada
1. Saldo de la cuenta de la controladora al inicio del<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /> 100%*<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />ejercicio en que surta efectos la autorizacin de con-<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />solidacin ( )<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /> 2. Saldo de las cuentas de las controladas al inicio<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /> En % de participacin accionaria promedio*<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />del ejercicio en que surta efectos la autorizacin de<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />consolidacin ( )<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /> 3. Utilidad fiscal neta consolidada del ejercicio ( )<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /> 100%<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /> 4. Dividendos percibidos por la controladora de<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /> 100%*<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />personas morales ajenas a la consolidacin fiscal por<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />los que se hubiera pagado el impuesto o hubieran<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />provenido de la cuenta de utilidad fiscal neta (
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)<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD></TR>' />
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5. Dividendos percibidos por las controladas de per-<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /> En % de participacin accionaria promedio<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />sonas morales ajenas a la consolidacin fiscal por los<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />de la controlada que los recibe*<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />que se hubiera pagado el impuesto o hubieran pro-<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />venido de la cuenta de utilidad fiscal neta ( )<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /> 6. Ingresos, dividendos o utilidades, sujetos a reg-<TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /> 100%*<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />menes fiscales preferentes percibidos por la sociedad<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />controladora en la fecha en que se pague el impuesto<TBR
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/><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />que a stos corresponda ( )<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /> 7. Ingresos, dividendos o utilidades, sujetos a reg-<TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /> En % de participacin<TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />menes fiscales preferentes percibidos por la socieda-<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />accionaria promedio*<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />des controladas en la fecha en que se pague el im-<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />puesto que a stos corresponda ( )<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /> 8. Saldo de las cuentas de las controladas que tengan<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /> En % de participacin<TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />al momento en que se incorporen al rgimen de con-<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />accionaria promedio*<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />solidacin con posterioridad al ejercicio en
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que surta<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />efectos la autorizacin para consolidar ( )<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /> 9. Dividendos distribuidos por la sociedad controla-<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /> 100%<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />dora a sus propios accionistas (-)<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /> 10. Disminucin de la cuenta de utilidad fiscal neta<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /> 100%<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />consolidada por reducciones de capital de la contro-<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />ladora (-)<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /> 11. Reduccin o incremento de la utilidad fiscal neta<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /> 100%<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />consolidada de algn ejercicio, por modificacin al<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1"
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VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />resultado fiscal consolidado del mismo, con motivo<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />de una modificacin a la utilidad o prdida fiscal in-<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />dividual de la controladora que provoque una decla-<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />racin complementaria de consolidacin de dicho<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />ejercicio (- )<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /> 12. Reduccin o incremento de la utilidad fiscal neta<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /> En % de participacin<TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />consolidada de algn ejercicio, por modificacin al<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />accionaria promedio*<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />resultado fiscal consolidado del mismo, con motivo<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR
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/></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />de una declaracin complementaria de las contro-<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />ladas de dicho ejercicio que modifique la utilidad o<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />prdida fiscal de las mismas (- )<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /> 13. Saldo de las cufines de las controladas que ten-<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /> En % de participacin<TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />gan al momento en que se desincorporen del rgi-<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />accionaria promedio*<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />men de consolidacin (-)<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /> =Saldo de la cuenta de utilidad fiscal neta consolidada<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /> $ XXXXX<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD></TR>' />
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14. Utilidad Fiscal Neta Consolidada (UFINCO) negativa del ejercicio (suma de no deducibles e ISR consolidado > RFC) (-) Saldodelacuentadeutilidadfiscalnetaconsolidada despusdedisminuirlelaUFINCOnegativa * Participacin Consolidable (PC)<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />100% $XXXXX<TBR /><TBR /></TD></TR>' /> 13. Registros de utilidades fiscales netas individuales y consolidadas La mayora de los lectores se preguntarn el porqu es importante que la controladora lleve los registros de utilidades fiscales netas individuales y el mismo registro a nivel consolidado. Conforme al prrafo sptimo del artculo 71 de la Ley (que establece el procedimiento de desincorporacin de sociedades controladas), la sociedad controladora comparar el saldo del registro de utilidades fiscales netas de la controlada que se desincorpora con el saldo del registro de utilidades fiscales netas consolidadas En caso de que este ltimo fuera superior al primero, slo se disminuir con el saldo que del mismo registro corresponda a la sociedad controlada que se desincorpora. Si por el contrario, el saldo del registro de utilidades fiscales netas consolidadas fuera inferior al saldo del registro de utilidades fiscales netas de la sociedad controlada que se desincorpora, se considerar utilidad la diferencia entre ambos saldos multiplicada por el factor de 1.3889 (1.4286 para 2005 y 1.4085 para 2006) y se disminuir del saldo de la cuenta de utilidad fiscal neta consolidada el saldo de la misma cuenta correspondiente a la sociedad controlada que se desincorpora, hasta llevarla a cero. Por lo anterior, es importante conocer cmo se determinan los citados registros, ya que de su correcta determinacin depender que se calcule, adecuada
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mente, la utilidad que se tiene que acumular en los casos de desincorporacin de controladas. Expresamente, en el rgimen de consolidacin, no hay un procedimiento que nos permita
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obtener de manera fcil el saldo de dichos registros, lo cual es de por s criticable. Para ello, hay que acudir a las obligaciones establecidas para la controladora en el artculo 72 de la Ley, que en su fraccin I inciso e) la obliga a llevar un registro de utilidades fiscales netas consolidadas que se integrar con las utilidades fiscales netas consolidables de cada ejercicio. El saldo del registro a que se refiere este inciso que se tenga al ltimo da de cada ejercicio, sin incluir la utilidad fiscal neta consolidada del mismo, se actualizar por el periodo comprendido desde el mes en que se efectu la ltima actualizacin y hasta el ltimo mes del ejercicio de que se trate. Es importante aclarar que no hay un procedimiento para llevar a cabo la primera actualizacin, ya que la disposicin slo se refiere a la ltima actualizacin llevada a cabo sin que exista una primera. A este respecto, nuestra sugerencia sera que se establezca una adicin a la disposicin para que cuando se constituya por primera vez el registro de utilidades fiscales netas consolidadas con la utilidad fiscal neta consolidada de ese primer ejercicio, la actualizacin sea de 1.0. El procedimiento para determinar las utilidades fiscales netas consolidadas lo encontramos en la mecnica para la obtencin de la cuenta de utilidad fiscal neta consolidada, especficamente, en la fraccin I del artculo 69 que textualmente establece lo siguiente: I. La utilidad fiscal neta ser la consolidada de cada ejercicio. La utilidad a que se refiere el prrafo anterior, ser la que resulte de restar al resultado fiscal consolidado del ejercicio, el impuesto sobre la renta pagado en los trminos del artculo 10 de esta Ley y el importe de las partidas no deducibles para efectos del impuesto sobre la renta, excepto las sealadas en las fracciones VIII y IX del artculo 32 de la Ley citada y la participacin de los trabajadores en las utilidades de las empresas a que se refiere la fraccin I del artculo 10 de la misma ley, de [Pgina 146]
la sociedad controladora y de las sociedades controladas. Las partidas no deducibles correspondientes a la sociedad controladora y a las sociedades controladas, se restarn en la participacin consolidable. Una vez que obtuvimos, conforme al prrafo anterior, la utilidad fiscal neta consolidada del ejercicio, el saldo del registro se integrara con las utilidades fiscales netas consolidables de cada ejercicio, mediante la suma de las mismas; para ello, el prrafo siguiente al inciso e) de la fraccin I del artculo 72 de la Ley, establece que el saldo del registro a que se refiere este inciso, que se tenga al ltimo da de cada ejercicio (sin incluir la utilidad fiscal neta consolidada del mismo) se actualizar por el periodo comprendido desde el mes en que se efectu la
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ltima actualizacin y hasta el ltimo mes del ejercicio de que se trate. En cuanto al registro de utilidades fiscales netas de las controladas, hay que acudir a lo dispuesto por la fraccin IV del artculo 76 de la Ley, que establece la obligacin para las controladas de llevar un registro de utilidades fiscales netas que se integrar con las utilidades fiscales netas consolidables de cada ejercicio. En primer lugar, esta obligacin no debiera estar sealada para las controladas sino para la controladora, ya que slo a ella le sirve para determinar la utilidad que resulta de la comparacin de registros en el caso de desincorporacin de controladas. En segundo lugar, al referirse a que se integrar con las utilidades fiscales netas consolidables de cada ejercicio, debe entenderse que se refiere a las utilidades fiscales netas de las controladas en la participacin consolidable, cuya utilidad fiscal form parte de la utilidad fiscal neta consolidada. La utilidad fiscal neta de las controladas se determina conforme al tercer prrafo del artculo 88 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, el cual textualmente presentamos a continuacin: Para los efectos de lo dispuesto en este artculo, se considera utilidad fiscal neta del ejercicio, la cantidad que se obtenga de restar al resultado fiscal del ejercicio, el impuesto sobre la renta pagado en los trminos del
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artculo 10 de esta Ley, y el importe de las partidas no deducibles para efectos de dicho impuesto, excepto las sealadas en las fracciones VIII y IX del artculo 32 de la Ley citada y la participacin de los trabajadores en las utilidades de las empresas a que se refiere la fraccin I del artculo 10 de la misma Una vez que obtuvimos, conforme al prrafo anterior, la utilidad fiscal neta del ejercicio de la controlada, el saldo del registro se integrara con las utilidades fiscales netas de cada ejercicio en la participacin consolidable, mediante la suma de las mismas; para ello, el prrafo siguiente a la fraccin IV del artculo 76 de la Ley, establece que el saldo del registro a que se refiere esta fraccin que se tenga al ltimo da de cada ejercicio, sin incluir la utilidad fiscal neta del mismo, se actualizar por el periodo comprendido desde el mes en que se efectu la ltima actualizacin y hasta el ltimo mes del ejercicio de que se trate. Al igual que en el caso del saldo del registro de utilidades fiscales netas consolidadas, hacemos la crtica de que no hay un procedimiento para llevar a cabo la primera actualizacin del saldo del registro de las controladas, ya que la disposicin mencionada establece que se debe actualizar desde el mes en que se efectu la ltima actualizacin y esto no es posible, al no
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haber una primera actualizacin. Con el nimo de no ser repetitivos remitimos al lector a la sugerencia que hicimos a este respecto para la actualizacin del registro consolidado. De la exposicin de motivos del legislador del porqu de las reformas al rgimen de consolidacin que entraron en vigor a partir del 1 de enero de 1999, no se desprende cul fue la intencin de considerar -como utilidad en los casos de desincorporacin de controladas- la diferencia que resulta de comparar el saldo del registro de utilidades fiscales netas de la controlada que se desincorpora con el saldo del registro de utilidades fiscales netas consolidadas cuando ste sea menor. Si atendemos al principal motivo que, en ese ao, expusieron los legisladores que fue acotar el beneficio del rgimen de consolidacin, entendemos que fue con fines exclusivamente recaudatorios y sin ninguna razn jurdica, lo cual podra ser violatorio del principio de proporcionalidad en el pago de los impuestos establecido en la Constitucin, ya que se est obligando a la
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controladora a determinar un ingreso gravable inexistente que no atiende a una verdadera modificacin patrimonial y, en consecuencia, a su capacidad contributiva. En los prrafos siguientes, trataremos de profundizar respecto a los verdaderos motivos para haber incorporado al rgimen de consolidacin, la utilidad derivada de la comparacin de los registros de utilidades fiscales netas, motivos que tambin son aplicables a la utilidad adicional que se deriva de la comparacin del saldo de la cuenta de utilidad fiscal neta de la controlada que se desincorpora con el saldo de la cuenta de utilidad fiscal neta consolidada, cuando este ltimo es menor. El principal diferimiento del impuesto en la consolidacin fiscal, se deriva de la compensacin entre las utilidades y prdidas fiscales del grupo que consolida, de tal suerte que, por ejemplo, en un grupo de dos empresas compuesto por una controladora y una controlada al 100%, si una de ellas tiene, por ejemplo, una utilidad de $100 y la otra una prdida de $100, al operar la compensacin el resultado es de cero y no se pagara el impuesto que de no haber consolidado se hubiera tenido que pagar de manera individual en la empresa que tuvo la utilidad de $100, a la cual le hubiera correspondido un impuesto en 2005 de $30. El impuesto de $30, en una desincorporacin de la controlada que tuvo la prdida se tendra que pagar mediante la reversin de dicha prdida, al sumarla al resultado fiscal consolidado del ejercicio inmediato anterior a aqul en que ocurra la desincorporacin, conforme a la mecnica prevista en la Ley.
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Ahora bien, como ya se coment previamente, no solamente se reversa el efecto de las prdidas, sino tambin el correspondiente a las utilidades fiscales netas de las controladas que sean superiores a las utilidades fiscales netas consolidadas. Si hay un excedente de las utilidades fiscales netas individuales de las controladas con respecto a las consolidadas, en una desincorporacin de dichas controladas se tendra que pagar el impuesto, ya que la Ley obliga a sumar dicho excedente piramidado al resultado fiscal consolidado del ejercicio inmediato anterior a aqul en que ocurra la desincorporacin, indebidamente, porque por el mismo importe se tiene derecho a una prdida en los trminos del artculo 61 de la Ley como si fuera una prdida pendiente de amortizar, la cual [Pgina 149]
se podr disminuir en la declaracin del ejercicio siguiente a aqul en que se reconozcan los efectos de la desincorporacin. La intencin que se desprende de este mecanismo de gravar el exceso de utilidades fiscales netas de las controladas que se desincorporan sobre las consolidadas, es como una especie de revancha que toma la autoridad para resarcirse del diferimiento que en el pago del impuesto le hacen los grupos que consolidan, mediante el anticipo de un impuesto que no tiene ningn fin ms que el recaudatorio, anticipo que pretende devolver al otorgar a la controladora una prdida que podr disminuir en la declaracin de consolidacin del ejercicio siguiente a aqul en que ocurra la desincorporacin, lo cual es criticable. Independientemente de que sea correcto o no considerar como utilidad, en los casos de desincorporacin, la cantidad piramidada que resulta de la comparacin del saldo del registro individual de la controlada que se desincorpora y el que se tenga a nivel consolidado, existen problemas de interpretacin respecto de la disminucin de la prdida que por el mismo importe se le permite tomar a la controladora. En efecto, el prrafo sptimo del artculo 71 de la LISR, establece que la controladora podr tomar una prdida fiscal en los trminos del artculo 61 de la ley por un monto equivalente a la utilidad acumulada, la cual se podr disminuir en la declaracin de consolidacin del ejercicio siguiente a aqul en que se reconozcan los efectos de la desincorporacin. Si atendemos estrictamente a lo dispuesto por el artculo 61 de la Ley, dicha prdida actualizada desde el primer mes de la segunda mitad del ejercicio en que ocurri y hasta el ltimo mes de la primera mitad del ejercicio en que se aplique, se disminuir de la utilidad fiscal consolidada que se obtenga en los diez ejercicios siguientes a aqul en que se reconozcan los efectos de la desincorporacin. Esto significa que la prdida en cuestin, slo se puede disminuir de la utilidad fiscal consolidada que se determine en esos diez ejercicios y en caso de que no se presente dicha utilidad se perdera el derecho a su disminucin. Otra interpretacin sera que al mencionar que se podr disminuir en la declaracin de consolidacin del ejercicio siguiente a aqul en que se reconoz
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can los efectos de la desincorporacin y que al no especificar que tenga que disminuirse forzosamente de la utilidad fiscal consolidada que se obtenga en ese ejercicio, se puede restar como cualquier partida que se considera para determinar la utilidad o prdida fiscal consolidada del ejercicio (como son las prdidas de las controladas y la individual de la controladora, las prdidas en enajenacin de acciones emitidas por controladas, el monto de las prdidas de ejercicios anteriores que tuviere una sociedad controlada en el ejercicio en que se incorpore a la consolidacin, etctera). Conforme a este criterio, la referencia que se hace al artculo 61 de la Ley es nicamente para la actualizacin Esta interpretacin, estrictamente, nos llevara a que slo en el ejercicio sealado se podr disminuir totalmente dicha prdida para determinar la utilidad o prdida fiscal consolidada de ese ejercicio. Nosotros compartimos este ltimo criterio, basados en que la disposicin no seala estrictamente que la citada prdida se disminuya de la utilidad fiscal consolidada y que, conforme a una interpretacin armnica, si la utilidad que result de la comparacin de los registros se sum como una partida para determinar la utilidad o prdida fiscal consolidada en la declaracin complementaria del ejercicio inmediato anterior a aqul en que ocurri la desincorporacin, la prdida compensatoria que se desprende de dicha utilidad debiera correr la misma suerte, esto es, disminuirse como cualquier partida que se considera para determinar la utilidad o prdida fiscal consolidada de un ejercicio, logrndose con ello un tratamiento homogneo. 14. Obligaciones de la controladora La mayora de las obligaciones de la controladora que emanan del rgimen de consolidacin fiscal, se encuentran contenidas en el artculo 72 de la Ley. Dicho artculo establece que la sociedad controladora que ejerza la opcin de consolidar a que se refiere el artculo 64 de la Ley, adems de las obligaciones establecidas en otros artculos de la misma, tendr las siguientes:
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14.1. Registros especiales de consolidacin
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Llevar los registros que a continuacin se sealan: a) Los que permitan determinar la cuenta de utilidad fiscal neta consolidada conforme a lo previsto por el artculo 69 de la Ley, as como de la totalidad de los dividendos o utilidades percibidos o pagados por la sociedad controladora y las sociedades controladas, conforme a lo dispuesto en las reglas de carcter general que para estos efectos expida el Servicio de Administracin Tributaria. La regla 3.5.6 de la Resolucin Miscelnea para 2006, establece el procedimiento para integrar el registro de dividendos o utilidades percibidos o pagados, el cual tiene la finalidad de controlar aquellos dividendos distribuidos entre sociedades que consolidan que no pagaron el impuesto, no obstante que no provenan de la CUFIN de la controlada que los distribuy, conforme al artculo 78 de la Ley, as como llevar el control de los dividendos percibidos por las controladas y la controladora de personas morales, ajenas a la consolidacin que s suman la CUFIN consolidada. De acuerdo con dicha regla, los registros que se tienen que llevar por cada sociedad controlada y, por ella misma, son los siguientes: - De dividendos o utilidades percibidos. - De dividendos o utilidades pagados provenientes de CUFIN. - De dividendos o utilidades distribuidos entre las sociedades que consolidan que no provinieron de CUFIN. - De dividendos o utilidades pagados por los que se pag el impuesto por no haber provenido de CUFIN o de CUFINCO. A continuacin se menciona el procedimiento para llevar dichos registros: I. De dividendos o utilidades percibidos. Este registro se integrar con los dividendos o utilidades percibidos de sociedades del grupo que consolida y de terceros ajenos al grupo, identificando en ambos casos si los dividendos provienen de la cuenta de utilidad fiscal neta, incluso la consolidada, o si se trata de los dividendos a que se refiere el primer prrafo del artculo 78 de la Ley del ISR, o de aqullos por los que se pag el impuesto en los trminos del primer prrafo del artculo 11 de la misma Ley
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II. De dividendos o utilidades pagados de CUFIN. Este registro se integrar con los dividendos o utilidades pagados que provengan de la cuenta de utilidad fiscal neta, incluso la consolidada, identificando si dichos dividendos se pagaron a sociedades del grupo que consolida o a terceros
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ajenos al grupo. III. De dividendos o utilidades pagados a que se refiere el primer prrafo del artculo 78 de la Ley del ISR Este registro se adicionar cada ejercicio con los dividendos o utilidades a que se refiere el primer prrafo del artculo 78 de la Ley del ISR, pagados a otras sociedades del grupo que consolida y se disminuir con los dividendos o utilidades pagados, por los que se pague el impuesto en los trminos de los artculos 73 y 75 penltimo prrafo, de la misma Ley, sin que para efectos de dicha disminucin los dividendos o utilidades puedan multiplicarse por el factor a que se refiere el inciso b) de la fraccin II, del artculo segundo de las Disposiciones de vigencia temporal de la Ley del ISR para el ejercicio fiscal de 2005 [este inciso b) seala que para el ejercicio fiscal de 2006 se debe aplicar el factor de 14085]. El saldo de este registro que se tenga al ltimo da de cada ejercicio se actualizar por el periodo comprendido desde el mes en que se efectu la ltima actualizacin y hasta el ltimo mes del ejercicio de que se trate. Cuando se paguen dividendos o utilidades a los que se refiere el primer prrafo del artculo 78 de la Ley del ISR o se pague el impuesto en los trminos de los artculos 73 y 75 penltimo prrafo, de la misma Ley, con posterioridad a la actualizacin prevista en este prrafo, el saldo del registro que se tenga a la fecha de pago de los dividendos o utilidades o del pago del impuesto, sin incluir los dividendos o utilidades que en esta fecha se paguen o por los que se pague el impuesto, se actualizar por el periodo comprendido desde el mes en que se efectu la ltima actualizacin y hasta el mes en que se paguen los dividendos o utilidades, o se pague el impuesto Cuando se desincorpore una sociedad controlada o se desconsolide el grupo, el saldo actualizado de este registro que se tenga a la fecha de la desincorporacin o desconsolidacin, multiplicado por el factor a que se refiere el inciso b) de la fraccin II del Artculo Segundo de las Disposiciones de Vigencia Temporal de la Ley del ISR para el ejercicio fiscal de [Pgina 153]
2005 (1.4085 para 2006), que ya sealamos, ser el monto de los dividendos que se adicionar en los trminos del segundo prrafo del artculo 71 de la Ley del ISR o, en su caso, para los efectos de la fraccin II de la regla 35.13 de la Resolucin Miscelnea para 2006 (procedimiento optativo para los casos de desincorporacin y deconsolidacin, ver Ttulo II, Rgimen de Transicin, captulo 12) para determinar la utilidad o prdida fiscal consolidada del ejercicio. Tratndose de los contribuyentes que presenten el aviso de fusin de sociedades que se seala en la regla 3.5.4 de la Resolucin Miscelnea para 2006, el saldo actualizado del registro a que se refiere esta fraccin, que la sociedad que se fusione o desaparezca tenga a la fecha de la fusin, se transmitir a la sociedad que subsista o que surja con motivo de la
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fusin, en cuyo caso la sociedad controladora adicionar al saldo actualizado del registro que a la fecha en que se lleve a cabo la fusin, tenga la sociedad que subsista o que surja con motivo de la fusin, el saldo actualizado del registro que la sociedad fusionada le transmita. Los saldos de los registros a que se refiere este prrafo se actualizarn por el periodo comprendido desde el mes en que se efectu la ltima actualizacin y hasta el mes en que se lleve a cabo la fusin. Tratndose de escisin, el saldo actualizado del registro a que se refiere esta fraccin que la sociedad escindente tenga a la fecha de la escisin, se transmitir a las sociedades que surjan por tal motivo. Para estos efectos, dicho saldo actualizado se dividir entre las sociedades escindidas y la sociedad escindente, cuando esta ltima subsista, en la proporcin en que se efecte la particin del capital con motivo de la escisin. El saldo del registro que la sociedad escindente tenga a la fecha de la escisin se actualizar por el periodo comprendido desde el mes en que se efectu la ltima actualizacin y hasta el mes en que se lleve a cabo la escisin. IV. De dividendos o utilidades pagados por los que se pag el impuesto en los trminos del primer prrafo del artculo 11 de la Ley del ISR Este registro se integrar con los dividendos o utilidades pagados por los que se hubiera pagado el impuesto conforme a lo dispuesto en el primer prrafo del artculo 11 de la Ley del ISR La sociedad controladora constituir el saldo inicial de los registros a que se refiere esta regla, a partir del ejercicio en que comience a determinar su resultado fiscal consolidado en los trminos que la misma seala.
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b) De las utilidades y las prdidas fiscales generadas por las sociedades controladas en cada ejercicio, incluso de las ganancias y prdidas que provengan de la enajenacin de acciones, as como de la disminucin de dichas prdidas en los trminos de los artculos 61 y 32, fraccin XVII de la Ley. c) De las utilidades y las prdidas fiscales obtenidas por la sociedad controladora en cada ejercicio, incluso de las ganancias y prdidas que provengan de la enajenacin de acciones, as como de la disminucin de dichas prdidas en los trminos de los artculos 61 y 32, fraccin XVII de la Ley y del impuesto sobre la renta a su cargo, que le hubiera correspondido de no haber consolidado fiscalmente d) Los que permitan determinar la cuenta de utilidad fiscal neta a que se refiere el artculo 88 de esta Ley, que hubiera correspondido a la sociedad controladora de no haber consolidado. e) De las utilidades fiscales netas consolidadas que se integrar con las utilidades fiscales netas consolidables de cada ejercicio (ver captulo 13 Registros de utilidades fiscales netas
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individuales y consolidadas). El saldo del registro a que se refiere este inciso que se tenga al ltimo da de cada ejercicio, sin incluir la utilidad fiscal neta consolidada del mismo, se actualizar por el periodo comprendido desde el mes en que se efectu la ltima actualizacin y hasta el ltimo mes del ejercicio de que se trate. Los registros sealados en los incisos anteriores, as como su documentacin comprobatoria, debern conservarse por todo el periodo en el que la sociedad controladora consolide su resultado fiscal con cada una de sus sociedades controladas y hasta que deje de consolidar. Lo anterior ser aplicable sin perjuicio de lo dispuesto en otras disposiciones fiscales. La sociedad controladora podr obtener autorizacin del Servicio de Administracin Tributaria, cada diez ejercicios, para no conservar dicha documentacin comprobatoria por el periodo a que se refiere el prrafo anterior, siempre que se cumpla con los requisitos que mediante reglas de carcter general seale el propio Servicio de Administracin Tributaria, mismas que a la fecha no han sido todava publicadas.
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14.2. Declaracin de consolidacin Presentar declaracin de consolidacin dentro de los cuatro meses siguientes al cierre de su ejercicio en la que determinar el resultado fiscal consolidado y el impuesto que a ste corresponda. En esta declaracin acreditar el monto de los pagos provisionales consolidados efectivamente enterados ante las oficinas autorizadas. Asimismo, deber presentar como parte de la declaracin de consolidacin, toda la informacin que permita determinar su utilidad o prdida fiscal como si no consolidara. En el caso de que en la declaracin a que se refiere el prrafo anterior resulte diferencia a cargo, la sociedad controladora deber enterarla con la propia declaracin. 14.3. Declaraciones complementarias En el caso de que alguna o algunas de las sociedades controladas presenten declaracin complementaria con el fin de subsanar errores u omisiones, as como cuando en el ejercicio de sus facultades las autoridades fiscales modifiquen la utilidad o la prdida fiscal de una o ms sociedades controladas y con ello, se modifique el resultado fiscal consolidado, la prdida fiscal consolidada o el impuesto acreditado manifestados, y se derive un impuesto a cargo, a ms tardar dentro del mes siguiente a aqul en el que ocurra cualquiera de estos hechos, la sociedad controladora presentar declaracin complementaria de consolidacin, agrupando las modificaciones a que haya lugar. Cuando no se derive impuesto a cargo, la declaracin
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complementaria de consolidacin se presentar a ms tardar dentro de los dos meses siguientes a aqul en que ocurra la primera modificacin. Si en la declaracin complementaria de consolidacin resulta diferencia a cargo, la sociedad controladora deber enterarla. Cuando se trate de declaraciones complementarias de las sociedades controladas, originadas por el dictamen a sus estados financieros, la sociedad con
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troladora podr presentar una sola declaracin complementaria a ms tardar en la fecha de presentacin del dictamen relativo a la sociedad controladora. 14.4. Operaciones entre controladora ycontroladas En el caso de que una sociedad controladora celebre operaciones con una o ms de sus sociedades controladas mediante las cuales enajene terrenos, inversiones, acciones y partes sociales, entre otras operaciones, deber realizarlas a valores de mercado conforme a lo previsto en el artculo 215 de la Ley, por tratarse de operaciones entre partes relacionadas. 14.5. Obligacin de lacontroladora de llevar su CUFINindividual Conforme al primer prrafo del artculo 77 de la Ley, la sociedad controladora llevar su cuenta de utilidad fiscal neta aplicando las reglas y los procedimientos establecidos en el artculo 88 de esta Ley, como si no hubiera consolidado. 14.6. Acompaar consolidacinfiscal aldictamen lainformacinde los impuestos diferidos por la
De conformidad con la fraccin X del artculo 3 transitorio de la LISR, publicado en el Diario Oficial de la Federacin el 1 de diciembre de 2004, las sociedades controladoras, en el dictamen de estados financieros para efectos fiscales correspondiente al ejercicio fiscal de 2004, debieron haber presentado como anexo la informacin del monto del impuesto sobre la renta e impuesto al activo que hubieran diferido con motivo de la consolidacin desde la fecha en la que ejercieron la opcin de consolidacin y hasta el 31 de diciembre de 2004.
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A partir del dictamen de estados financieros para efectos fiscales correspondiente al ejercicio fiscal de 2005 y posteriores, las sociedades controladoras debern informar el monto del impuesto sobre la renta e impuesto al activo que hubieran diferido con motivo de la consolidacin en el ejercicio al que corresponda el dictamen. En el caso de que la sociedad controladora no presente en el dictamen la informacin a que se refiere esta fraccin, se considerar que existe desconsolidacin y deber enterarse el impuesto correspondiente en los trminos del artculo 71 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta 14.7. Prrrogas a la obligacin deacompaar al dictamen de 2004 la informacin delosimpuestos diferidosporla consolidacin fiscal En la regla 3.5.14 de la Resolucin Miscelnea para 2005, publicada el 31 de mayo de 2005, se estableci que las sociedades controladoras podan optar por presentar en anexo por separado la informacin del monto del ISR e IMPAC que hubieran diferido con motivo de la consolidacin hasta el 31 de diciembre de 2004, segn el calendario que se seala a continuacin, o bien, lo podan haber hecho antes del periodo que les corresponda:
Aos transcurridos desde la fecha en que surti efectos la autorizacin para consolidaryel31dediciembrede2004
Presentacinamstardarel
De 1 a 5 aos<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /> 12 de octubre de 2005<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /> De 6 a 10 aos<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /> 12 de noviembre de 2005<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /> De 11 aos en adelante<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /> 12 de diciembre de 2005<TBR /><TBR /></TD></TR>' /> Conforme a dicha regla, las sociedades controladoras que hubieran ejercido la opcin, debieron
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presentar la informacin va internet a travs de la pgina del SAT, de conformidad con el anexo 24.2 del formato gua del dictamen fiscal de estados financieros. Para estos efectos, se mencionaba que a partir del 12 de septiembre de 2005, en la pgina de internet citada, los contribuyentes
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podan haber utilizado la liga correspondiente que les permita autentificarse, mediante el uso del nmero de confirmacin de recepcin del dictamen de sus estados financieros para efectos fiscales que hayan presentado de conformidad con lo dispuesto en las disposiciones fiscales, as como de la Firma Electrnica Avanzada, tanto de la sociedad controladora como del Contador Pblico Registrado. Posteriormente, en el Diario Oficial del 12 de octubre de 2005, se public una reforma a la regla 3.5.14 para permitir a las controladoras presentar hasta el 31 de diciembre de 2005 el anexo 24.2. Finalmente, mediante la Octava Resolucin Miscelnea Fiscal para 2005, publicada el 28 de diciembre de ese ao, se reform la regla 3.5.14, para sealar que las sociedades controladoras podan optar por haber presentado en anexo por separado, la informacin del monto del ISR e IMPAC que hubieran diferido con motivo de la consolidacin hasta el 31 de diciembre de 2004, a ms tardar el 28 de febrero de 2006. En esa misma resolucin se public la regla 3.5.15, que en sus fracciones I a la X establece un procedimiento para que las sociedades controladoras pudieran presentar la informacin a que se refiere el anexo 24.2, aplicable a las sociedades controladoras y controladas por el ejercicio de 2004, misma que mediante publicacin del 15 de febrero de 2006, de la Dcima Primera Resolucin, se reform en su inciso b), segundo prrafo de la fraccin VIII y la X, para corregir algunos errores que tena la regla y se le adicion la fraccin XI para sealar que cuando resulte impuesto de la comparacin de los saldos de las cuentas de utilidad fiscal neta, consolidada e individuales y no resulte impuesto de la comparacin de los saldos de las cuentas de utilidad fiscal neta reinvertida, consolidada e individuales, o viceversa, la sociedad controladora poda determinar el impuesto sobre la renta diferido de esas dos comparaciones en forma conjunta. Como se podr apreciar, hicimos referencia a los saldos de las cuentas de utilidad fiscal neta reinvertida, consolidada e individuales, cuentas con las que quizs el lector no est muy familiarizado, ni con los registros de utilidad fiscal neta reinvertida, consolidada e individuales, por lo que remitimos al lector al Ttulo II de este libro, Rgimen de Transicin, captulo 10, Impuesto sobre la Renta Consolidado diferido (3 y 5%), para que conozca cmo se determinan.
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Estas cuentas y registros se encontraban contemplados en el artculo 57-J de la Ley del ISR abrogada y se utilizan, mediante comparacin de los saldos individuales con los saldos consolidados, si los consolidados son inferiores, para determinar utilidades por las que de manera piramidada se tiene que pagar el impuesto cuando se desincorpora alguna de las controladas Las citadas cuentas y registros se mencionan en los ndices 247070 (utilidad derivada de la comparacin del saldo del registro de utilidades fiscales netas reinvertidas de la controlada individuales con el saldo del registro de utilidades fiscales netas consolidadas; debi decir "utilidades fiscales netas consolidadas reinvertidas") y 247080 (utilidad derivada de la comparacin del saldo de la cuenta de utilidad fiscal neta reinvertida individual con el saldo de la cuenta de utilidad fiscal neta consolidada; debi decir "cuenta de utilidad fiscal neta consolidada reinvertida") del anexo 24.2 que ms adelante analizaremos. Ha surgido la inquietud, tanto de los dictaminadores como de las propias sociedades controladoras de cmo se debi actuar con respecto a esta nueva obligacin que tenan las sociedades controladoras de haber presentado el anexo 24.2 correspondiente al ejercicio de 2004. El anexo 24.2 contiene las partidas (efectos) de la desincorporacin de controladas que la sociedad controladora, conforme a los artculos 57-J de la Ley del ISR abrogada y 71 de la actual, tendra que sumar o restar, segn sea el caso, a la utilidad fiscal consolidada o a la prdida fiscal consolidada del ejercicio inmediato anterior a aqul en que ocurriera una desincorporacin, mismos que la autoridad, con ciertas modificaciones sealadas en la citada regla 35.15, estableci que se tomaran en cuenta para determinar el impuesto diferido por la consolidacin. La mayora de los efectos mencionados, de acuerdo con la fraccin I del artculo 72 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, se tuvieron que haber obtenido de los registros que como obligacin tienen que llevar las sociedades controladoras, y otros efectos adicionales derivados de los conceptos especiales de consolidacin se debieron haber recabado de los registros que se tienen que conservar de acuerdo con la fraccin I del artculo 57-K de la Ley abrogada, as como los que la Ley vigente establece que deben de llevarse de los saldos de los registros y de las cuentas individuales y consolidados relativos a las utilidades fiscales netas y a las utilidades fiscales netas reinvertidas, [Pgina 160]
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conforme al rgimen de transicin que comentamos ms adelante en el Ttulo II de esta obra. Cabe aclarar que tanto la LISR abrogada como la vigente -sta, en el prrafo 17 del artculo 71-, establecen como causal de desconsolidacin el incumplimiento a la obligacin de llevar y conservar los citados registros por todo el periodo en que la sociedad controladora consolide su resultado fiscal con cada una de sus controladas, hasta que deje de consolidar; en este caso, la sancin que establece dicho prrafo es enterar el impuesto diferido por todo el periodo en que se consolid el resultado fiscal en los trminos del propio artculo. Ahora que se agreg, a travs de la Disposicin Transitoria que nos ocupa, como nueva causal de desconsolidacin, que la sociedad controladora no haya acompaado al dictamen el anexo 24.2 con la informacin en l requerida o que no hubiera presentado dicho anexo en los trminos de las reglas 3.5.14 y 3.5.15, anteriormente mencionadas, resulta importante tomar en cuenta lo siguiente: (i) el no haberlo presentado podra evidenciar que no llevaba los registros especiales de consolidacin, lo cual de por s ya estaba establecido como motivo de desconsolidacin, y (ii) porque adems de que conlleva a lo mismo, fue posible, materialmente, cumplir con el llenado del anexo. En el caso de aquellas controladoras que presentaron el anexo 24.2 antes de la entrada en vigor de la regla 3.5.15 (antes del 28 de diciembre de 2005), y que lo hicieron interpretando el llenado de este anexo con base en lo que establece la Ley del ISR para los supuestos de desincorporacin, resulta necesario precisar si conforme a este procedimiento se determin correctamente el impuesto sobre la renta y el impuesto al activo diferidos, lo cual analizaremos a continuacin En los artculos 71 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y 57-J de la Ley abrogada, no hay un procedimiento especfico para determinar el impuesto sobre la renta diferido; no obstante, como la mayora de las partidas son las que se utilizan en una desincorporacin de controladas, se pudo haber seguido el procedimiento de una hipottica desincorporacin masiva, para llenar el anexo 242. De la redaccin de dichos artculos, as como de otras disposiciones del rgimen de consolidacin fiscal, se podra interpretar que hay dos procedimien
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tos, los cuales son aplicables dependiendo de la causal de la desconsolidacin, mismos que sern analizados con mayor profundidad en el captulo correspondiente (ver captulo 20 Desconsolidacin del grupo que consolida): 1. Determinando en cada ejercicio en que se hubiera consolidado el impuesto que hubiera
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correspondido al grupo de no haber consolidado. 2. Como si fuera una desincorporacin masiva cuyos efectos se reconocen en el resultado fiscal consolidado del ejercicio inmediato anterior a aqul en que ocurra la desconsolidacin. El primer procedimiento procede en los siguientes casos: cuando no se incorporen controladas, se incorporen sociedades que no sean controladas, se consoliden controladas que dejen de serlo, se opte por dejar de consolidar antes del plazo obligatorio de permanencia de cinco aos y se desincorporen una o ms controladas con activos que representen -cuando menos- 85% del grupo, y esto ocurra antes de los cinco aos. El segundo procedimiento es aplicable, en nuestra opinin, en los casos en que el grupo opte por dejar de consolidar despus del plazo forzoso de los cinco aos, o no lleve los registros especiales de consolidacin, as como su documentacin comprobatoria. Por el contenido del anexo 24.2 parecera que el criterio del legislador es que, en este caso, se aplique el segundo procedimiento, es decir, como si fuera una desincorporacin masiva, lo cual no es concluyente al no incluirse las prdidas fiscales consolidadas pendientes de aplicar correspondientes a ejercicios anteriores. Dentro del anexo 24.2, los ndices 247050 al 247080, contemplaban la determinacin de ciertas utilidades que dan lugar a un supuesto "impuesto diferido" en consolidacin, segn dicho anexo. Dichas utilidades resultan de comparar la suma de los saldos de los registros y cuentas de utilidades fiscales netas y de utilidades fiscales netas reinvertidas de las controladas, contra los mismos saldos de registros y cuentas que se tengan a nivel consolidado, cuando estos ltimos son inferiores.
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Consideramos que las supuestas utilidades que resultan de la comparacin entre los registros y las cuentas, ms que un impuesto diferido, en realidad representan, o bien, un anticipo de impuestos en razn de que por el mismo importe se tiene derecho a tomar una prdida en la declaracin del ejercicio en que ocurre la desincorporacin, o bien, un concepto acumulable originado por la desincorporacin de una controlada o la desconsolidacin del grupo. En cuanto al impuesto al activo consolidado diferido, ni la Ley de la materia ni la LISR establecen cmo se determina el mismo; hay un procedimiento en el artculo 71 de esta ltima Ley que pudiera servir de base, que consiste en comparar el impuesto al activo consolidado pendiente de recuperar, con el correspondiente, en su caso, a la controlada que se desincorpora, pero ste es aplicable slo a los casos de desincorporacin; otro que podra tomarse en cuenta, sera calculando el impuesto al activo diferido en cada ejercicio como si no se hubiera consolidado, con
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los problemas que este procedimiento traera consigo Como antes lo sealamos, s fue posible que la sociedad controladora llenara la informacin contenida en el anexo 24.2, interpretando la Ley y sin haber aplicado la regla miscelnea 35.15, reiterando que de la suma de los conceptos que se anotaron en el ndice 247100, no resulta, en nuestra opinin, el impuesto sobre la renta diferido al 31 de diciembre de 2004. A continuacin, mencionamos cmo debieran obtenerse cada una de las partidas de dicho anexo, considerando que el mismo requiere que se determine el monto del impuesto diferido al 31 de diciembre de 2004, por lo que la tasa del impuesto sobre la renta sera la vigente a esa fecha, o sea, 33% y el factor aplicable, en su caso, a la partida de que se trate, el de 1.4925:
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Anexo 24.2 (Aplicando las disposiciones de Ley y no las contenidas en regla 35.15)
IMPUESTO DIFERIDO A C T UA L I ZADOAL31 BREDE2004 NDICE 247010 CONCEPTO POR PRDIDAS FISCALES PENDIENTES DE DISMINUIR GENERADAS DURANTE LA CONSOLIDACI N POR LAS SOCIEDADES CONTROLADOR AY CONTROLADAS $XXXX
IMPUESTO DIFERIDO HISTRICO AL 31 DE DICIEMBRE DE 2004 $XXXX
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Este dato se refiere al monto de prdidas fiscales que al 31 de diciembre de 2004, tienen pendientes de disminuir de utilidades fiscales, tanto las sociedades controladas como la propia controladora, incluidas en la consolidacin fiscal.
De conformidad con el tercer prrafo del artculo 71 de la<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />LISR,en los casos de desincorporacin se actualizarn desde el<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />primermes de la segunda mitad del ejercicio en que ocurrieron<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />y hasta el ltimo mes del ejercicio inmediato anterior a aqul en<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />que se realice la desincorporacin de la sociedad de que se trate.<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /> Siguiendo el criterio de considerar a la desconsolidacin como<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />una desincorporacin masiva, el monto de dichas prdidas, en la<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />participacin consolidable, se actualizara, tratndose de ejerci-<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />cios regulares, desde julio del ao en que se sufri la prdida y<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />hasta el 31 de diciembre de 2004. A la cantidad as actualizada se<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />le aplicar la tasa de 33%.<TBR /><TBR /></TD></TR>' />
247020
POR DIVIDENDOS PAGADOS EN EL EJERCICIO Y EN EJERCICIOS ANTERIORES, NO PROVENIENTES DE CUFIN NI DE CUFINRE
$XXXX
$XXXX
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Estos dividendos sern aqullos distribuidos entre sociedades que consolidan por los que no se pag impuesto, no obstante que no provinieron de la CUFIN o de la CUFINRE de la sociedad controlada que los distribuy, conforme con lo establecido en el artculo 57-0 de la Ley abrogada y 78 de la actual Ley del Impuesto Sobre la Renta.
[Pgina 164]
Dichos dividendos, considerados en su monto total, de acuerdo con el segundo prrafo del artculo 71, se multiplicaran por el factor de 1.4925. El resultado se actualizara, conforme a su cuarto prrafo, desde la fecha de su pago y hasta el 31 de diciembre de 2004. A la cantidad as actualizada se le aplicar la tasa de 33%.
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POR PRDIDAS EN ENAJENACIN DE ACCIONES GENERADAS DURANTE LA CONSOLIDACIN POR LAS SOCIEDADES CONTROLADORA Y CONTROLADAS
$XXXX
$XXXX
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Sern aquellas prdidas en enajenacin de acciones, emitidas por sociedades controladas que no hayan sido de las consideradas como colocadas entre el gran pblico inversionista, que la sociedad controladora u otras controladas no hubieran podido disminuir de manera individual, y que se hayan restado del resultado fiscal consolidado hasta por el importe de las utilidades que por el mismo concepto hubieran generado otras empresas del grupo en el mismo ejercicio, conforme al inciso e) de la fraccin I del artculo 68 de la Ley del ISR
Estas prdidas, conforme al tercer y cuarto prrafos de dicho art-<TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />culo, se considerarn en la participacin consolidable y se actuali-<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />zarn desde el mes en que ocurrieron y hasta el 31 dediciembre de<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />2004. A la cantidad as actualizada se le aplicar la tasa de 33%.<TBR /><TBR /></TD></TR>' />
247040
POR CONCEPTOS ESPECIALES DE CONSOLIDACIN DERIVADOS DE OPERACIONES EFECTUADOS POR LAS LAS SOCIEDADES CONTROLADORA Y CONTROLADAS ANTES DEL 1 DE ENERO DE 2002
$XXXX
$XXXX
En este ndice se debern anotar aquellos conceptos especiales de consolidacin que se hubieran determinado hasta el 31 de
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diciembre de 2001, y que conforme a la fraccin XXXIII del artculo 2 transitorio de la LISR, publicada en el DOF de fecha 1 de enero de 2002, mediante aviso, sus efectos podan quedar diferidos hasta en tanto los bienes que les dieron origen no sean enajenados a personas ajenas al grupo.
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Los conceptos a que nos referimos son: prdidas o ganancias derivadas de la enajenacin de terrenos, inversiones, acciones y partes sociales, obtenidas en operaciones entre sociedades que consolidan; el monto de la depreciacin de la sociedad adquirente de dichas inversiones; el monto de la depreciacin que le hubiera correspondido al propietario original de estas inversiones y las prdidas que provengan de la enajenacin de acciones de sociedades controladas que no hayan sido de las consideradas como colocadas entre el gran pblico inversionista, deducidas por las controladas y la controladora a nivel individual.
Dichos conceptos especiales de consolidacin, se restarn o su-<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />marn, segn sea el caso, por operaciones de la sociedad contro-<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />ladora en la participacin consolidable de la controladora en el<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />capital social de la controlada con la que efectu la operacin que<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />dio lugar al concepto especial de consolidacin. Tratndose de<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />operaciones entre dos controladas, se deber considerar la parti-<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />cipacin consolidable que la controladora tena en la adquirente o<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />en la enajenante de los bienes, la que haya resultado
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menor.<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /> Los multicitados conceptos especiales de consolidacin se debe-<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />rn actualizar desde el ltimo mes del ejercicio en que se realiz<TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />la operacin que dio lugar a dichos conceptos tratndose de las<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />prdidas o ganancias derivadas de la enajenacin de terrenos, in-<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />versiones, etc., y desde el ltimo mes del periodo en que se efectu<TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />la actualizacin en el caso de la deduccin por la inversin de bie-<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />nes objeto de las operaciones referidas y hasta el 31 de diciembre<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />de 2004.<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /> Las prdidas que provengan de la enajenacin de acciones emiti-<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />das por sociedades controladas, se actualizarn desde el mes en<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />que ocurrieron y hasta el 31 de diciembre de 2004.<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /> Una vez actualizados dichos conceptos especiales de consolida-<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />cin, se les aplicar la tasa de 33%.<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /> Para el lector que no est familiarizado con los conceptos especia-<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />les de consolidacin que estuvieron vigentes hasta el 31 de diciem-<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />bre de 2001 en la Ley del ISR abrogada, en el Ttulo II de este<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />libro (Rgimen de Transicin, captulo 9 Determinacin de los<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />conceptos especiales de consolidacin), mostramos con sencillos<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />ejemplos cmo se calculaban.<TBR /><TBR /></TD></TR>' />
247050
UTILIDAD DERIVADA DE LA COMPARA-
$XXXX
$XXXX
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CIN DEL SALDO DEL REGISTRO DE UTILIDADES FISCALES NETAS INDIVIDUALES CON EL SALDO DEL REGISTRO DE UTILIDADES FISCALES NETAS CONSOLIDADAS
[Pgina 166]
Esta utilidad se obtiene de comparar la suma de los saldos de los registros de utilidades fiscales netas que al 31 de diciembre de 2004 tenan las sociedades controladas, con el saldo que del mismo registro tena la controladora a nivel consolidado, de conformidad con el prrafo siete del artculo 71 de la Ley del ISR
La utilidad fiscal neta de las controladas se determina, de confor-<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />midad con el tercer prrafo del artculo 88 de la LISR, disminu-<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />yendo del resultado fiscal del ejercicio, el impuesto sobre la renta<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />y las partidas no deducibles que establece el propio precepto.<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /> Conforme al segundo prrafo de la fraccin IV del artculo 76 de<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />la LISR, el saldo del registro que se tenga al ltimo da de cada<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />ejercicio, sin incluir la utilidad fiscal neta del mismo, se actualiza-<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />r desde el mes en que se efectu la ltima actualizacin y hasta<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />el 31 de diciembre de 2004.<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1"
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VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /> La utilidad fiscal neta consolidada se obtiene, conforme a la frac-<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />cin I del artculo 69 de la LISR, disminuyendo del resultado<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />fiscal consolidado del ejercicio, el impuesto sobre la renta con-<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />solidado y las partidas no deducibles de la propia controladora y<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />de las controladas, que establece el precepto, en la participacin<TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />consolidable.<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /> Conforme al inciso e) de la fraccin I del artculo 72 de la LISR,<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />el registro de utilidades fiscales netas consolidadas se integrar<TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />con las utilidades fiscales netas consolidables de cada ejercicio.<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /> El saldo del registro consolidado, que se tenga al ltimo da de<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />cada ejercicio, sin incluir la utilidad fiscal neta consolidada del<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />mismo, se actualizar desde el mes en que se efectu la ltima<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />actualizacin y hasta el 31 de diciembre de 2004.<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /> La utilidad derivada de la comparacin de los saldos actualizados<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />de los registros individuales con el saldo actualizado del registro<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />consolidado, ser la diferencia entre ambos saldos, siempre que la<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />suma de los individuales sea mayor al saldo del registro consoli-<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />dado. Dicha diferencia se multiplicar por el factor de 1.4925 y al<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />resultado se le aplicar la tasa de 33%.<TBR /><TBR /></TD></TR>' />
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UTILIDAD DERIVADA DE LA COMPARACIN DEL SALDO DE LA CUENTA DE UTI-
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LIDAD FISCAL NETA INDIVIDUAL CON EL SALDO DE LA CUENTA DE UTILIDAD FISCAL NETA CONSOLIDADA
[Pgina 167]
Esta utilidad se obtiene de comparar la suma de los saldos de las cuentas de utilidad fiscal neta que al 31 de diciembre de 2004 tenan las sociedades controladas, con el saldo que de la misma cuenta tena la controladora a nivel consolidado, siempre que este ltimo sea inferior a la suma de los primeros, de conformidad con el prrafo octavo del artculo 71 de la Ley del ISR
La utilidad derivada de la comparacin de la suma de los saldos<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />actualizados de las cuentas individuales con el saldo actualizado<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />de la cuenta consolidada, ser la diferencia entre ambos saldos,<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />siempre que la suma de los saldos individuales sea mayor al saldo<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />de la cuenta consolidada. Dicha diferencia se multiplicar por el<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />factor de 1.4925 y al resultado se le aplicar la tasa de 33%.<TBR /><TBR /></TD></TR>' />
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UTILIDAD DERIVADA DE LA COMPARACIN DEL SALDO DEL REGISTRO DE UTI-
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LIDADES FISCALES NETAS REVERTIDAS DE LA CONTROLADA INDIVIDUALES CON EL SALDO DEL REGISTRO DE UTILIDADES FISCALES NETAS CONSOLIDADAS (DEBI DECIR "UTILIDADES FISCALES NETAS CONSOLIDADAS REINVERTIDAS")
Esta utilidad se obtiene de comparar la suma de los saldos de los registros de utilidades fiscales netas reinvertidas que al 31 de diciembre de 2004 tengan las sociedades controladas, con el saldo que del mismo registro tenga la controladora a nivel consolidado, de conformidad con el prrafo dcimo del artculo 57-J de la Ley del ISR vigente hasta el 31 de diciembre de 2001.
Conforme al tercer prrafo del artculo 124-A de la LISR vigen-<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />te hasta el 31 de diciembre de 2001, se considera utilidad fiscal<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />neta reinvertida de las controladas del ejercicio, la cantidad que se<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />obtenga de aplicar el factor de 0.9286 al resultado de disminuir a<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />la utilidad fiscal reinvertida del ejercicio a que se refiere el tercer<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />prrafo del artculo 10 de dicha Ley, el impuesto que resulte de<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />aplicar la tasa establecida en el segundo prrafo del artculo cita-<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />do a esta utilidad.<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /> Asimismo, de acuerdo con el tercer prrafo del artculo 10 de la<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />citada
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Ley, se considera utilidad fiscal reinvertida del ejercicio, la<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />cantidad que se obtenga de restar al resultado fiscal incrementado<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />con la PTU deducida, la PTU, los no deducibles establecidos en<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />el propio precepto, y la utilidad derivada de los ingresos percibi-<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />dos del extranjero. En caso de prdida derivada de los ingresos del<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />extranjero, dicha prdida se adicionar.<TBR /></TD></TR>' />
[Pgina 168]
Conforme a la fraccin IV del artculo 57-N de la LISR vigente hasta el 31 de diciembre de 2001, se deba llevar un registro de utilidades fiscales netas reinvertidas. El saldo del registro que se tenga al ltimo da de cada ejercicio, sin incluir la utilidad fiscal neta reinvertida del mismo, se actualizar desde el mes en que se efectu la ltima actualizacin y hasta el 31 de diciembre de 2004.
Conforme a la fraccin I del artculo 57-H-BIS de la LISR vi-<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />gente hasta el 31 de diciembre de 2001, se considera utilidad fis-<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />cal neta consolidada reinvertida del ejercicio, la cantidad que se<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />obtenga de aplicar el factor de 0.9286 al resultado de disminuir<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />a la utilidad fiscal consolidada reinvertida del ejercicio a que se<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />refiere el antepenltimo prrafo del artculo 57-E de dicha Ley,<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />el impuesto que resulte de aplicar la tasa establecida en el segun-<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />do
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prrafo del artculo 10 de dicha Ley, a esta utilidad. Se dar<TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />tratamiento de utilidad fiscal neta consolidada reinvertida a la de<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />la controladora distinta a la pura, en la participacin no consoli-<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />dable de 40%.<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /> Asimismo, el antepenltimo prrafo del artculo 57-E seala<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />que la utilidad fiscal consolidada reinvertida del ejercicio, ser la<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />cantidad que se obtenga de restar al resultado fiscal consolidado<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />incrementado con la PTU deducida, la PTU, los no deducibles<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />establecidos en el propio precepto, y la utilidad derivada de los<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />ingresos percibidos del extranjero, de la controladora y de las con-<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />troladas. En caso de prdida derivada de los ingresos del extran-<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />jero, dicha prdida se adicionar. Las partidas no deducibles, los<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />ingresos del extranjero y la PTU, se sumarn o restarn, segn<TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />corresponda, considerando la participacin consolidable.<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /> Conforme al inciso f ) de la fraccin I del artculo 57-K de la<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />LISR vigente hasta el 31 de diciembre de 2001, se deba llevar<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />un registro de utilidades fiscales netas consolidadas reinverti-<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />das que se integrar con las utilidades fiscales netas reinvertidas<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />consolidables de cada ejercicio. El saldo del registro que se tenga<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />al ltimo da de cada ejercicio, sin incluir la utilidad fiscal neta<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />consolidada reinvertida del mismo, se actualizar desde el mes en<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />que se efectu la ltima actualizacin y hasta el 31 de diciembre<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />de 2004.<TBR /><TBR /></TD></TR>' />
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[Pgina 169]
La utilidad derivada de la comparacin de la suma de los saldos actualizados de los registros individuales de las controladas con el saldo actualizado del registro consolidado, ser la diferencia entre ambos saldos, siempre que la suma de los individuales sea mayor al saldo del registro consolidado. Dicha diferencia se multiplicar por el factor de 1.4925 y al resultado se le aplicar la tasa de 33%.
La forma como se determinan los saldos de los registros de uti-<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />lidades fiscales netas reinvertidas individuales de las controladas<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />y consolidada, la mostramos en el Ttulo II (Rgimen de Transi-<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />cin captulo 10, Impuesto sobre la Renta individual y consolida-<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />do diferidos 3 y 5%) con una serie de ejemplos que ayudarn al<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />lector a su comprensin.<TBR /></TD></TR>' />
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UTILIDAD DERIVADA DE LA COMPARACIN DEL SALDO DE LA CUENTA DE UTILIDAD FISCAL NETA REINVERTIDA INDIVIDUAL CON EL SALDO DE LA CUENTA DE
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UTILIDAD FISCAL NETA CONSOLIDADA (DEBI DECIR "CUENTA DE UTILIDAD FISCAL NETA CONSOLIDADA REINVERTIDA")
Esta utilidad se obtiene de comparar la suma de los saldos de las cuentas de utilidad fiscal neta reinvertida que al 31 de diciembre de 2004, tenan las sociedades controladas, con el saldo que de la misma cuenta tena la controladora a nivel consolidado, siempre que este ltimo sea inferior a la suma de los primeros, de conformidad con el onceavo prrafo del artculo 57-J de la Ley del ISR vigente hasta el 31 de diciembre de 2001.
La utilidad derivada de la comparacin de la suma de los saldos<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />actualizados de las cuentas individuales con el saldo actualizado<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />de la cuenta consolidada, ser la diferencia entre ambos saldos,<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />siempre que la suma de los saldos individuales sea mayor al saldo<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />de la cuenta consolidada. Dicha diferencia se multiplicar por el<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />factor de 1.4925 y al resultado se le aplicar la tasa de 33%.<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /> La forma como se determinan los saldos de las cuentas de utili-<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />dades fiscales netas reinvertidas individuales de las controladas y<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />consolidada, la mostramos en el Ttulo II (Rgimen de Transi-<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />cin captulo 10 Impuesto sobre la renta individual y consolidado<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR
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/>diferidos 3 y 5%) con una serie de ejemplos que ayudarn al lector<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />a su comprensin.<TBR /></TD></TR>' />
247090
OTROS CONCEPTOS
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[Pgina 170]
247100
SUMA
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En este ndice se anota el total del impuesto sobre la renta diferido (suma del ndice 247010 al 247090).
248010
IMPUESTO AL ACTIVO DIFERIDO POR EJERCER LA OPCIN DE CONSOLIDAR FISCALMENTE
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De conformidad con el sexto prrafo del artculo 71 de la Ley del ISR, la sociedad controladora disminuir del monto del impuesto al activo consolidado pagado en ejercicios anteriores que tenga derecho a recuperar, el que corresponda a la sociedad que se desincorpora, y en caso de que el monto al impuesto al activo consolidado que la controladora tenga derecho a recuperar sea inferior al de la sociedad que se desincorpora, la sociedad controladora pagar la diferencia.
El impuesto al activo a que se refiere el prrafo anterior, ser aqul<TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />que no haya sido recuperado, ya sea a travs de devolucin o com-<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />pensacin contra el ISR, lo que procede cuando en un ejercicio<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />el ISR exceda al IMPAC y hasta por la diferencia entre ambos<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />impuestos de ese ejercicio.<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /> Tanto los impuestos al activo pendientes de recuperar de las con-<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />troladas como el impuesto al activo consolidado pendiente de re-<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />cuperar de la controladora, se actualizarn desde el sexto mes del<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />ejercicio al que corresponda el pago del impuesto al activo y hasta<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />el sexto mes del ejercicio de 2004.<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /> El impuesto al activo diferido por la consolidacin, para efectos<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />del llenado de este anexo, es la diferencia entre la suma de los<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />impuestos al activo pendientes de recuperar por las controladas y<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />el impuesto al activo consolidado pendiente de recuperar, ambos<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />actualizados.<TBR /><TBR /></TD></TR>' />
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Comentario Como ya se ha expresado, el anterior procedimiento es el que consideramos debieron haber llevado a cabo las sociedades controladoras para llenar el anexo 24.2, basadas en el contenido del mismo, en relacin con las disposiciones de la Ley del ISR, que pudieron haber enviado antes de que se publicara la ltima prrroga y el instructivo de la regla 35.15.
[Pgina 171]
El procedimiento mencionado, duplica el impuesto sobre la renta diferido por la consolidacin, ya que en estricta teora, el mismo se debiera determinar slo por la suma de las siguientes partidas: I. Por las prdidas de las controladas y la individual de la controladora, pendientes de disminuir, incluidas en la consolidacin fiscal. II. Por los dividendos pagados en el ejercicio y en ejercicios anteriores no provenientes de CUFIN ni de CUFINRE. III. Por prdidas en enajenacin de acciones generadas durante la consolidacin por las sociedades controladora y controladas. IV. Por conceptos especiales de consolidacin derivados de operaciones efectuadas por las sociedades controladora y controladas antes del 1 de enero de 2002. Y por la resta de las prdidas fiscales consolidadas pendientes de disminuir. Al incluir la comparacin de las cuentas (de utilidad fiscal neta y de utilidad fiscal neta reinvertida) individuales contra las consolidadas, se duplica el impuesto diferido, ya que estas ltimas se vieron afectadas por las prdidas fiscales, por las prdidas en enajenacin de acciones, por las utilidades fiscales y por los conceptos especiales de consolidacin obtenidos por las empresas del grupo que consolida. En cuanto a la comparacin de los saldos de los registros (de utilidad fiscal neta y de utilidad fiscal neta reinvertida) individuales contra los consolidados, las utilidades que se derivan de dicha comparacin nada tienen que ver con el impuesto diferido por la consolidacin, incluso, como ya se coment, por el importe de dichas utilidades se tiene derecho a una prdida que se puede disminuir en la declaracin consolidada del ejercicio siguiente a aqul en que se reconozcan los efectos de la desincorporacin de controladas.
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En el Ttulo II de esta obra, Rgimen de transicin, captulo 11 Presentacin del anexo 24.2 relativo al ISR e IMPAC diferidos por la consolidacin (reglas 3.5.15 para el dictamen de 2004 y 3.5.12 para el dictamen de 2005), trataremos de demostrar lo mencionado en el prrafo anterior.
[Pgina 172]
En el mismo ttulo analizaremos el procedimiento que establece la citada regla 3.5.15, que utilizaron aquellos contribuyentes que presentaron el anexo 24.2 con base en la misma. 15. Obligaciones de las controladas El artculo 76 de la Ley establece que las sociedades controladas, adems de las obligaciones establecidas en otros artculos de la misma, tendrn las que se detallan en el punto 151 al 15.5.: 15.1. Declaracin del ejercicio y clculo del ISR Presentar su declaracin del ejercicio, conforme a las disposiciones fiscales aplicables, y calcular el impuesto como si no hubiera consolidacin. Del impuesto que resulte disminuido de los pagos provisionales efectuados durante el ejercicio entregarn a la sociedad controladora el que corresponda a la participacin consolidable del ejercicio de que se trate. Las sociedades controladas enterarn ante las oficinas autorizadas el impuesto que se obtenga de disminuir al que calcularon, el que entregaron a la sociedad controladora. Una aplicacin estricta de la disposicin podra llevarnos al absurdo de que si no hay entrega, de la controlada a la controladora, del impuesto a cargo que le corresponde en la participacin consolidable, la sociedad controlada tendra que enterar al fisco el 100% del impuesto a cargo, ya que del impuesto que determine como si no hubiera consolidacin le restara la cantidad de cero al no haber entregado nada a la controladora. Consideramos que el reconocimiento de la cuenta por pagar en la controlada y por cobrar en la controladora por la parte del impuesto correspondiente a la participacin consolidable, debera ser suficiente argumento para sostener que
[Pgina 173]
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slo se le entregue a las autoridades fiscales la parte no consolidable. Esto sera lo lgico desde un punto de vista del pago del impuesto, ya que no es justificable una entrega doble, adems de que el fisco no sufrira perjuicio alguno por el hecho de que las controladas no entreguen a la controladora la parte del impuesto que a esta ltima corresponda. 15.2. Pagos provisionales Las sociedades controladas calcularn sus pagos provisionales como si no hubiera consolidacin conforme al procedimiento y reglas establecidos en el artculo 14 de la Ley. Del impuesto que resulte en cada uno de los pagos provisionales, entregarn a la sociedad controladora el que corresponda a la participacin consolidable en el periodo de que se trate. Las sociedades controladas enterarn ante las oficinas autorizadas la cantidad que se obtenga de disminuir al impuesto que result en los trminos de este prrafo, el que entregaron a la sociedad controladora. Al igual que en el apartado 15.1 anterior, estrictamente, si no se le entrega a la controladora la parte consolidable que le corresponde de los pagos provisionales que realice la controlada, se corre el riesgo de que el fisco le exija a esta ltima el 100% de dichos pagos. A este respecto y para no ser repetitivos, remitimos al lector a los comentarios ya expuestos. 15.3. Integracin de la CUFIN La cuenta de utilidad fiscal neta de cada sociedad controlada se integrar con los conceptos a que se refiere el artculo 88 de la Ley. En ningn caso formarn parte de esta cuenta los dividendos percibidos por los cuales la sociedad que los pag estuvo a lo dispuesto en el primer prrafo del artculo 78 de la misma, o sea, por aquellos dividendos distribuidos entre sociedades que consolidan y que no pagaron el impuesto, no obstante que no provinieron del saldo de la cuenta de utilidad fiscal neta de la controlada que los distribuy.
[Pgina 174]
15.4. Registrode utilidades fiscales netas Llevar un registro de utilidades fiscales netas que se integrar con las utilidades fiscales netas consolidables de cada ejercicio (ver captulo 13 Registros de utilidades fiscales netas individuales y consolidadas). El saldo del registro a que se refiere esta fraccin que se tenga al ltimo da de cada ejercicio, sin incluir la utilidad fiscal neta del mismo, se actualizar por el periodo comprendido desde el mes en que se efectu la ltima actualizacin y hasta el ltimo mes del ejercicio de que se trate (al igual que para el caso de la controladora, hacemos el comentario de que no se prev en
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la Ley una primera actualizacin, por lo que remitimos al lector al captulo de las obligaciones de la controladora) 15.5. Operaciones entre controladas y controladora En el caso de que una sociedad controlada celebre operaciones con su sociedad controladora o con una o ms sociedades controladas mediante las cuales enajene terrenos, inversiones, acciones y partes sociales, entre otras operaciones, deber realizarlas a valores de mercado conforme a lo previsto en el artculo 215 de la Ley, por tratarse de operaciones realizadas entre partes relacionadas.
[Pgina 175]
16. Pagos provisionales consolidados 16.1. Mecnicade clculo De acuerdo con el artculo 77 de la LISR, la sociedad controladora efectuar pagos provisionales consolidados, aplicando el procedimiento establecido en el artculo 14 de la Ley, considerando los ingresos de todas las controladas y los suyos propios, en la participacin consolidable correspondiente al periodo por el que se efecte el pago, y el coeficiente de utilidad aplicable ser el de consolidacin, determinado ste con base en los ingresos nominales de todas las controladas y la controladora, en la participacin consolidable, y la utilidad fiscal consolidada. 16.2. Efecto en elpago provisional consolidado por laacumulacindelinventario base A partir del 1 de enero de 2005, los contribuyentes considerarn la deduccin del costo de ventas en lugar de la adquisicin de inventarios, para la determinacin de su utilidad o prdida fiscal. A travs de la fraccin IV del artculo 3 transitorio de la Ley, se otorga la opcin a los contribuyentes de acumular en forma diferida (conforme a la tabla pueden ser hasta 12 aos) el inventario base de existencias de mercancas que tengan al 31 de diciembre de 2004 (disminuido con los conceptos que el propio dispositivo establece), en cuyo caso podrn deducir el costo de lo vendido conforme enajenen dichas mercancas. Mediante disposicin contenida en el ltimo prrafo de la fraccin V de dicho artculo transitorio, se establece que para los efectos de los pagos provisionales del ejercicio de que se trate, los contribuyentes debern acumular a la utilidad fiscal la doceava parte del inventario acumulable, multiplicada por el nmero de meses comprendidos desde el inicio del ejercicio y hasta el mes a que se refiera el pago.
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En el caso de los pagos provisionales consolidados, una aplicacin estricta de las disposiciones nos llevara a no incluir en los ingresos nominales, tanto de las controladas como de la propia controladora, el inventario base acumulable que corresponda a dichas sociedades, en la participacin consolidable, en razn de que no se est ante la presencia de un ingreso acumulable, as como no sumar dicho inventario a la utilidad fiscal consolidada base de dichos pagos, ya que no hay disposicin en el rgimen de consolidacin, ni en ningn artculo transitorio, que as lo establezca. A continuacin fundamentamos este criterio. El propio artculo 14 fraccin II de la LISR, establece que la utilidad fiscal para el pago provisional de cualquier contribuyente del ttulo II de dicha Ley, se determinar multiplicando el coeficiente de utilidad por los ingresos nominales del periodo; y los ingresos nominales sern los ingresos acumulables, excepto el ajuste anual por inflacin. Consideramos que el inventario acumulable no es un ingreso acumulable per se, ya que no se actualiza el hecho de ser un ingreso obtenido en efectivo, en bienes, en crdito o de cualquier otro tipo, pues no es ingreso y no forma parte de los ingresos nominales. Lo anterior se confirma por el hecho de que las propias Disposiciones Transitorias establecen un mecanismo especfico en los pagos provisionales individuales, de sumar mensualmente un doceavo del inventario acumulable, que corresponda acumular en el ejercicio a la utilidad fiscal del mismo. Sin embargo, para efectos de los pagos provisionales consolidados, la Ley y las Disposiciones Transitorias son omisas respecto al procedimiento a seguir Atendiendo a un procedimiento lgico y equitativo, la controladora debera sumar a la utilidad fiscal consolidada, el doceavo que corresponda de cada controlada en la participacin consolidable, situacin que no se deriva del texto de las disposiciones fiscales. Debido a que la Ley y las Disposiciones Transitorias son omisas respecto al procedimiento a seguir por la controladora para determinar los pagos provisionales consolidados, en el caso de que alguna de las empresas que consolidan, haya optado por considerar acumulable el inventario base, la controladora, conforme a una interpretacin estricta, no debiera sumar a la utilidad fiscal consolidada base de los pagos provisionales consolidados, el monto que haya sido acumulado por dichas empresas y, en su caso, por la propia controladora
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Conforme a los mismos argumentos, para determinar el resultado fiscal consolidado del ejercicio, tampoco la controladora debiera sumar el inventario base acumulado por las controladas y, en su caso, por la propia controladora, en la participacin consolidable, en virtud de que el artculo 68 de la Ley establece que para determinar su resultado fiscal consolidado o prdida fiscal consolidada, se sume la utilidad fiscal de las controladas y la de la propia controladora (que se determina disminuyendo de los ingresos acumulables las deducciones autorizadas) del ejercicio en la participacin consolidable, utilidad fiscal que no comprende al inventario acumulable, por no ser ste un ingreso acumulable que sirva de base para la determinacin de la misma, sino que se le adiciona para obtener el resultado fiscal Otro argumento a favor de que el inventario acumulable no forma parte de la utilidad fiscal individual de las controladas y, en su caso, de la utilidad fiscal individual de la controladora, es que para determinar el coeficiente de utilidad de las mismas, siguiendo el mismo criterio, en el clculo anual no se incluira en dicha utilidad al inventario acumulable que corresponda al ejercicio; ello, hara que los pagos provisionales del siguiente ejercicio guardaran una relacin con el impuesto del ejercicio al aplicar dicho coeficiente a los ingresos nominales y al resultado sumarle la parte del inventario acumulable que corresponda al pago provisional individual. El criterio mencionado en el prrafo anterior, ha sido reconocido por las autoridades fiscales al haber emitido la regla 3.4.43 de la Resolucin Miscelnea para 2006 (regla 3.4.47 de la Resolucin Miscelnea para 2005), la cual textualmente establece lo siguiente: Los contribuyentes que hubiesen optado por acumular sus inventarios en los trminos de la fraccin IV del Artculo Tercero de las Disposiciones Transitorias de la Ley del ISR, publicadas en el DOF del 1 de diciembre de 2004, para efectos de calcular el coeficiente de utilidad a que se refiere la fraccin I del artculo 14 de la misma Ley, correspondiente a los pagos provisionales del ejercicio fiscal de 2006, podrn no incluir el importe del inventario acumulado en el ejercicio fiscal de 2005, en la utilidad fiscal o en la prdida fiscal, adicionada o reducida, segn sea el caso, con el importe de la deduccin inmediata a que se refiere el artculo 220 del mismo ordenamiento
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Lo anterior ser aplicable, siempre que el coeficiente a que se refiere el prrafo anterior corresponda al ejercicio fiscal de 2005. En el caso en que las controladas o la controladora generaran prdida fiscal, como sta, se determina disminuyendo de los ingresos acumulables las deducciones autorizadas, cuando stas son mayores, siendo congruentes con la interpretacin que expresamos para la utilidad fiscal, dicha prdida fiscal no incluira el importe del inventario base acumulado por dichas sociedades, en la participacin consolidable, dando como resultado la prdida fiscal que se
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tendra que considerar en la determinacin del resultado fiscal consolidado o de la prdida fiscal consolidada. Para corregir este error, nuestra propuesta sera que en el artculo tercero transitorio que nos ocupa se adicionara, que a la utilidad fiscal consolidada se le sumara la parte del inventario acumulable que hayan acumulado las controladas o la propia controladora, en la participacin consolidable, e igualmente que, en el caso de los pagos provisionales consolidados, se estableciera que a la utilidad fiscal consolidada base de estos pagos, se le sume la parte del inventario acumulable de las controladas y de la propia controladora que corresponda al pago provisional, en la participacin consolidable. Obviamente, en el caso de prdida fiscal consolidada, a sta se le restara el inventario acumulable en la participacin consolidable. 16.3. Prohibicin paradisminuir las prdidas de ejercicios anterioresde las controladas Para los efectos del clculo de los pagos provisionales consolidados, en ningn caso se disminuirn de la utilidad fiscal consolidada las prdidas fiscales de ejercicios anteriores que correspondan a las sociedades controladas. Esta disposicin tiene por objeto evitar que se disminuya de la utilidad fiscal consolidada base del pago provisional, las prdidas de ejercicios anteriores de las controladas que hayan o no sido incluidas en la consolidacin fiscal, lo cual nos parece correcto. En cuanto a las prdidas de ejercicios anteriores de las controladas que no han sido incluidas en la consolidacin, stas slo tienen
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efecto en la declaracin anual consolidada, ya que el segundo prrafo del inciso b) de la fraccin I del artculo 68 de la LISR, establece que se disminuyan, para determinar el resultado fiscal consolidado o la prdida fiscal consolidada del ejercicio, hasta por el monto de la utilidad que la controlada genere en el mismo ejercicio, teniendo un efecto neutralizador de cero. No obstante lo anterior, en el caso de la controladora no hay prohibicin por lo que consideramos vlido que para efectos del pago provisional consolidado, se puedan disminuir las prdidas de la controladora que no hayan sido incluidas en la consolidacin fiscal, a pesar de que para la determinacin del impuesto anual consolidado se neutralicen al disminuirse hasta por el importe de la utilidad individual que genere la controladora en el mismo ejercicio. El criterio mencionado en el prrafo anterior, lo fundamentamos en la remisin que del segundo prrafo del artculo 77 de la Ley se hace al 14 de la misma, el cual seala que a la utilidad fiscal determinada (entendemos la utilidad fiscal consolidada base del pago provisional consolidado) se le restar, en su caso, la prdida fiscal de ejercicios anteriores pendiente de
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aplicar contra las utilidades fiscales, sin perjuicio de disminuir dicha prdida de la utilidad fiscal del ejercicio 16.4. Pagos provisionales en el primerejercicio de consolidacin En el primer ejercicio en el que se determine resultado fiscal consolidado, la sociedad controladora y las sociedades controladas continuarn efectuando sus pagos provisionales en forma individual y en la declaracin de consolidacin, la controladora acreditar dichos pagos en la participacin consolidable que tenga en cada una de las sociedades controladas en dicho ejercicio, hasta por el monto del impuesto causado por cada una de dichas sociedades, en la participacin consolidable.
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En virtud de que en el primer ejercicio de consolidacin, la controladora acreditar los pagos provisionales de las controladas, en la participacin consolidable, pero slo hasta por el monto del impuesto causado por las mismas, en los casos en que la controlada tenga un saldo a favor, ste pertenece a la misma al 100%, y ser susceptible de acreditarse, compensarse o de solicitar su devolucin. 16.5. Prohibicin de solicitardevolucin de impuestospagadosporlascontroladasy la controladora La controladora no podr solicitar la devolucin del impuesto pagado por las controladas o por ella misma con anterioridad a la presentacin de la declaracin de consolidacin del ejercicio. 16.6. Prohibicin de incluir controladas que estnen suspensin de actividades Para calcular los pagos provisionales consolidados, no se incluirn los datos de las controladas que hubieran presentado aviso de suspensin de actividades en los trminos del Reglamento del Cdigo Fiscal de la Federacin 16.7. Procedimiento para calcular los pagos provisionales Para una mayor comprensin de la mecnica de pagos provisionales en consolidacin, a continuacin mostramos dos ejemplos: (i) por el primer ejercicio de consolidacin y (ii) por los ejercicios posteriores a ste.
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Ejemplo de pagos provisionales en el primer ejercicio de consolidacin (2005) Datos correspondientes al ejercicio de 2004:
ControladaA Ingresos nominales Utilidad (prdida) fiscal Coeficiente de utilidad $902 200 0.2217
ControladaB $5,000 (400)
Controladora $300 100 0.3333
Pagos provisionales 2005:
ControladaA
ControladaB
Controladora
Ingresos nominales de enero a di-<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />ciembre 2005<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />$ 4000<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />$ 4,500<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />$ 1,600<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /> Utilidad base PP<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /> 887<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /> 533<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /> ISR<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /> 30%<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />
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30%<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /> Pagos provisionales al SAT<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /> 266<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /> 160<TBR /><TBR /></TD></TR>' /> Consolidacin del ejercicio 2005:
Participacin consolidable Utilidad (prdida) fiscal Utilidad (prdida) fiscal % ISR 30% Pagos provisionales Saldo a favor<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="5" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />A 80% $600 480 180 (266) ($86)<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="8" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />B 90% (500) (450)<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="8" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR
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/>Controladora 100% 150 150 160<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="5" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />UtilidadFiscal Consolidada $180 54 (304) * $(250)<TBR /><TBR /></TD></TR>' /> Acreditamiento de pagos provisionales:
"A"
180 x 80%= $ 144
( hasta por el importe del impuesto causado en la PC)
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Controladora Total acreditable<TBR /><TBR /></TD><TD VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />160 x 100%= 160 $ 304 *<TBR /><TBR /></TD></TR>' /> COLSPAN="1" ROWSPAN="5"
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Nota: En el supuesto de que la controlada "A" hubiera tenido un impuesto a cargo en lugar de un saldo a favor, la controladora se acreditara el importe de los pagos provisionales efectuados por dicha controlada al SAT, en la participacin consolidable.
Ejemplo de pagos provisionales en los ejercicios posteriores al primer ejercicio de consolidacin (utilizando los mismos datos del ejemplo) a) Determinacin del coeficiente de utilidad para pagos provisionales del 2006: (Datos de 2005)
Controladora
Consolidado
(80%)<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /> (90%)<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /> (100%)<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /> Ingresos nominales<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /> $4,000<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /> $4,500<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /> $1,600<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /> Utilidad (prdida) fiscal<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /> 600<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /> (500)<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /> 150<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR
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/> $180<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /> Coeficiente de utilidad<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /> 0.1500<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /> Ingresos nominales en PC<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /> 3,200<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /> 4,050<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /> 1,600<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /> 8,850<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /> Coeficiente de utilidad fiscal con-<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />solidado (180/8,850)<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /> 0.0203<TBR /><TBR /></TD></TR>' /> b) Pagos Provisionales (PP) individuales y consolidados de enero a diciembre de 2006: </TD></TR>
Controladora
Consolidado
[Pgina 183] <TBR /><TBR /><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />Ingresos nominales<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1"
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VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />$4,500<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />$5,000<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />$1,700<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />Ingresos nominales en PC<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />3,600<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />4,500<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />1,700<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />$9,800<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />Coeficiente de utilidad<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />0.1500<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />Coeficiente de utilidad fiscal con-<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />0.0203<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />solidado (180/8,850)<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />Utilidad base PP<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />$ 675<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />$ 199<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />ISR 29%<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />196<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />58<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />Entero a controladora (PC)<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />157<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />Diferencia al SAT<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />39<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1"
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VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD></TR>' /> c) Consolidacin del ejercicio 2006:
Participacin consolidable Utilidad (prdida) fiscal Utilidad (prdida) fiscal (PC) ISR 29% Pagos provisionales Saldo a favor<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="6" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />A (80%) $ 650 520 188 (196) $(8)<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="9" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />B (90%) ( 600) ( 540)<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="9" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />Controladora (100%) 120 120<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="9" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />Unidad Fiscal Consolidada $100 29 (58) $(29)<TBR /><TBR /></TD></TR>' /> 16.8. Ausenciade norma enel tratamiento de los saldos a favor delascontroladas Como ya se coment, la regla general establecida en la fraccin I del artculo 76 de la LISR, es que las controladas debern presentar su declaracin del ejercicio como si no hubiera consolidacin, y que del impuesto que resulte entregarn a la controladora el que corresponda a la participacin consolidable y la diferencia se enterar al SAT; en los casos en que resulte un saldo a favor no hay un procedimiento a seguir, por lo que podra interpretarse que la controlada podra solicitar al fisco la devolucin del total del saldo a favor presentndose una distorsin indebida en perjuicio de las autoridades fiscales
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puesto que la controlada no enter el total de pagos a las autoridades fiscales, sino slo la parte que no consolida. En el ejemplo, y siendo congruentes con la regla establecida para los saldos a cargo, del total del saldo a favor de $8.00, la controlada debera solicitar la devolucin de $1.60 (20%) al SAT y por la diferencia de $6.40 (80%) pedir su devolucin a la controladora. Para evitar la distorsin que se podra presentar en el caso de que la controlada solicite y obtenga el total de saldo a favor, nuestra propuesta es que debera establecerse en la Ley que la controlada slo tiene derecho a solicitar la devolucin de dicho saldo a favor por la parte que no consolida 16.9. Disminucin de los pagosprovisionales consolidados El rgimen de consolidacin no establece expresamente que la controladora, en caso de que estime que el impuesto correspondiente a los pagos provisionales consolidados va a ser superior al impuesto sobre la renta consolidado del ejercicio, pueda solicitar la disminucin de dichos pagos; no obstante, esta posibilidad sera vlida, ya que el penltimo prrafo del artculo 64 establece que las sociedades controladoras estarn a lo dispuesto en las dems disposiciones de la Ley, salvo que expresamente se seale un tratamiento distinto en el propio rgimen. En este sentido, la fraccin II del artculo 15 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, seala que los contribuyentes que estimen que el coeficiente de utilidad, en este caso el consolidado, que deban aplicar para determinar los pagos provisionales (consolidados) es superior al coeficiente de utilidad del ejercicio al que correspondan dichos pagos, podrn a partir del segundo semestre del ejercicio solicitar autorizacin para disminuir el monto de los que les correspondan En este orden de ideas, el precepto anterior, establece que cuando con motivo de la autorizacin resulte que los pagos provisionales (consolidados) se hubieran cubierto en cantidad menor a la que les hubiere correspondido en los trminos de los artculos 14 y, en este caso, 77 segundo prrafo de la Ley del [Pgina 185]
ISR, de haber tomado los datos relativos al coeficiente de utilidad de la declaracin del ejercicio en el cual se disminuy el pago, se cubrirn recargos por la diferencia entre los pagos autorizados y los que les hubieran correspondido.
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Es criticable, no slo en el rgimen de consolidacin, sino tambin en el general, que no se permita solicitar la autorizacin desde el primer pago provisional del ejercicio y ms aun cuando de realizarse una estimacin incorrecta, se sanciona al contribuyente con el pago de recargos y actualizacin. Por ello, consideramos que no tiene razn de ser que la solicitud slo proceda a partir del segundo semestre del ejercicio. 17. Enajenacin de acciones emitidas por las sociedades controladas De conformidad con el artculo 73 de la LISR, la sociedad controladora que enajene el total o parte de las acciones de alguna de sus sociedades controladas, determinar el costo promedio por accin de dichas acciones de conformidad con los artculos 24 y 25 de la Ley, es decir, seguir el mismo procedimiento que cualquier empresa que no consolida, con las variantes que a continuacin se sealan: . Del costo promedio por accin de las acciones que enajene, determinado conforme al prrafo anterior, disminuir los dividendos actualizados pagados por la sociedad controlada por los que hubiera pagado el impuesto en los trminos del primer prrafo del artculo 11 de esta Ley de no haber consolidado fiscalmente, multiplicados por el factor de 13889 (1.4286 para 2005 y 1.4085 para 2006), en la proporcin que corresponda a dichas acciones, siempre y cuando la enajenacin de acciones de la sociedad controlada no d como resultado la desincorporacin de dicha sociedad. Dichos dividendos se actualizarn por el periodo comprendido desde el mes en que se pagaron y hasta el mes en que enajene el total o parte de las acciones de la sociedad controlada. En el caso de que el resultado de multiplicar los dividendos actualizados por el factor que corresponda,
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sea mayor que el costo promedio por accin de las acciones, el excedente formar parte de la ganancia. . Cuando la enajenacin de acciones de la sociedad controlada d como resultado la desincorporacin de dicha sociedad, no se disminuirn del costo promedio por accin de las acciones que se enajenen, los dividendos actualizados multiplicados por dicho factor. La razn por la que no se disminuyen los citados dividendos del costo promedio por accin es que, conforme al segundo prrafo del artculo 71 de la Ley, se tendrn que sumar actualizados y multiplicados por el multicitado factor, al resultado fiscal consolidado del ejercicio inmediato anterior al de la desincorporacin. Para una mayor comprensin de cmo se determina el costo fiscal de las acciones emitidas por una controlada, enajenadas por la sociedad controladora, a continuacin mostramos el siguiente
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ejemplo: A. La sociedad controladora constituye, el 1 de enero de 2004, una sociedad controlada que denominaremos "A" al 99.99% (para estos efectos la consideraremos al 100%), aportando a su capital social la cantidad de $50,000 (50,000 acciones). En virtud de que se trata de la constitucin de una sociedad controlada, de conformidad con el segundo prrafo del artculo 70 de la LISR, se incorpora a la consolidacin a partir de dicha fecha. B. En el ejercicio de 2004, la controlada "A" genera una utilidad contable de $1,500; no obstante, una deduccin por adquisicin de mercancas efectuada en el mes de diciembre no enajenada, la lleva a obtener una prdida fiscal de $1,000. C. En el mes de marzo de 2005, la controlada "A" le distribuye dividendos a la controladora provenientes de su utilidad contable de 2004 por $900, mismos que no obstante que no provenan de su cuenta de utilidad fiscal neta, no causaron el impuesto al ser dividendos distribuidos entre sociedades que consolidan, de conformidad con el artculo 78 de la Ley del ISR Conforme a este precepto, tales dividendos causan el impuesto hasta que se enajene la totalidad o parte de las acciones de dicha controlada. D. En el mes de mayo de 2005, la controladora enajena parte de las acciones emitidas por la sociedad controlada "A" a una persona ajena a la consoli
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dacin; en virtud de que enajena 40% de las acciones (20,000 acciones), no existe desincorporacin porque conserva 60% de las mismas (30,000 acciones). El precio de la enajenacin fue de $30,000. E. El costo promedio por accin de las acciones emitidas por la controlada "A", se determinara como sigue:
Mes de adquisicin
Acciones
Costocomprobado de adq.(CCA)
Factor de actualizacin
CCA actualizado
Enero de 2004<TBR /><TBR VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />
/></TD><TD
COLSPAN="1"
ROWSPAN="1"
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50,000<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /> $50,000<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /> 1.0547*<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /> $52,735<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /> * INPC mayo 2005/INPC enero 2004<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /> Menos:<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /> Prdida fiscal 2004 $1,000 x 1.0323 = $1,032<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /> x factor de actualizacin (di-<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />ciembre 2004/julio 2004)<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /> Actualizada a mayo 2005<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /> 1,032<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /> 1.0089<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /> (1,041)<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />(mayo 2005/diciembre 2004)<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /> Monto original ajustado de las<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /> $ 51,694<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />acciones<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1"
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VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /> Costo promedio por accin<TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /> $ 1.03388<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />(51,694/50,000 accs.)<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /> Menos:<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /> Dividendos por accin actualizados por los que no<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />se pag el impuesto multiplicados por el factor de<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />1.4286:<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />$ 900 x 1.0010 (FA) = 901 x 1.4286 = 1,287/50,000<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />(0.02574)<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />acciones (actualizados de marzo a mayo 2005)<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /> Costo promedio por accin ajustado<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /> $1.00814<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /> Por el nmero de acciones enajenadas<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /> x 20,000<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />
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Costo fiscal de las acciones enajenadas<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /> $ 20,163<TBR /><TBR /></TD></TR>' />
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F. La ganancia en la enajenacin de las acciones se determina como sigue: Ingreso obtenido por accin Costo promedio por accin ajustado Ganancia por accin x nm. de acciones enajenadas Ganancia por enajenacin de acciones<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="5" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />$ 1.50000 ($30,000/20,000 acciones) (1.00814) $ 0.49186 x 20,000 $ 9,837<TBR /><TBR /></TD></TR>' /> La mecnica mostrada en el ejemplo corresponde a una interpretacin lgica de la disposicin; no obstante, una interpretacin literal del artculo 73 de la Ley del ISR, nos llevara a disminuir del costo promedio por accin de las que enajene, determinado en los trminos del artculo 24 de la Ley del ISR, que sera en el ejemplo de $103388, el importe del dividendo actualizado y multiplicado por el factor, en este ao de 1.4286, en la proporcin que corresponda a dichas acciones, cuyo resultado siguiendo con el mismo ejemplo sera de $515 ($900 x 1.0010 x 1.4286 x 40%). Como se podr observar, siguiendo la interpretacin literal del precepto, los dividendos actualizados ($515) seran mayores al costo promedio por accin (1.03388), y el excedente formara parte de la ganancia, lo cual adems de ilgico es absurdo
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ya que el dividendo que se estara restando del costo promedio por accin sera el correspondiente a las 20,000 acciones en lugar del dividendo correspondiente a una accin. La literalidad del precepto se refuerza ms con lo establecido en su cuarta oracin que seala: "En el caso de que el resultado de multiplicar los dividendos actualizados por el factor de 1.3889 sea mayor que el costo promedio por accin de las acciones, el excedente formar parte de la ganancia". Aqu nuestra propuesta sera que se reformara el artculo 73 de la Ley del ISR para establecer que los dividendos que se tendrn que disminuir del costo promedio por accin, son los dividendos pagados por accin actualizados y multiplicados por el factor que corresponda Hasta aqu hemos tratado la enajenacin de acciones emitidas por las sociedades controladas cuando la efecta la sociedad controladora.
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Si la enajenacin de acciones emitidas por las sociedades controladas la realiza otra sociedad controlada en lugar de la controladora, ya sea que las enajene a un tercero o a otra sociedad del grupo que consolida, el artculo 73 que nos ocupa no prev qu hacer en estos casos, por lo que, en principio, el costo promedio por accin de dichas acciones se determinar de conformidad con los artculos 24 y 25 de la Ley, es decir, se seguir el mismo procedimiento que lleva a cabo cualquier empresa que no consolida y que realiza una enajenacin de acciones. Sin embargo, puede suceder que la sociedad controlada, cuyas acciones son enajenadas por otra sociedad controlada, previamente a la enajenacin, distribuy dividendos que no provenan del saldo de su CUFIN y entonces en estos casos habra que analizar si el impuesto correspondiente a dichos dividendos lo tendra que enterar la controladora al momento de la enajenacin, de conformidad con el artculo 78 de la LISR. Como este tema fue estudiado en el captulo 11, Dividendos distribuidos entre sociedades que consolidan, remitimos al lector a dicho captulo en aras de no ser repetitivos. 18. Enajenacin de acciones emitidas por la sociedad controladora Conforme al artculo 74 de la Ley de la LISR, para determinar la ganancia en la enajenacin de acciones emitidas por sociedades que tengan o hayan tenido el carcter de controladoras, los contribuyentes (los accionistas de la sociedad controladora) calcularn el costo promedio por accin de las acciones que enajenen de conformidad con los artculos 24 y 25 de la Ley, considerando, para los ejercicios en que aqullas determinaron resultado fiscal consolidado, los siguientes conceptos:
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I. El saldo de la cuenta de utilidad fiscal neta ser la consolidada a que se refiere el artculo 69 de la Ley.[3] II. Las prdidas fiscales pendientes de disminuir, sern las consolidadas. III. Los reembolsos y los dividendos o utilidades pagados sern los que pague la sociedad controladora y la diferencia que deba disminuirse (UFIN consolidada negativa del ejercicio) ser la que se determine de conformidad con lo sealado en el tercer prrafo de la fraccin I del artculo 69 de la Ley. IV. Lautilidadfiscalylasprdidas a que se refiere la fraccin III del citado artculo 24 de esta Ley, sern las consolidadas. Con respecto a la resta de los dividendos o utilidades pagados por la controladora a que se refiere la fraccin III, no tiene razn de ser, pues ya estn disminuidos de la CUFIN consolidada, por lo que la disposicin se presta a confusiones o, en su caso, a efectuar una doble disminucin al costo fiscal de las acciones, por lo que debiera eliminarse. Por lo que se refiere la fraccin IV de la disposicin que nos ocupa, que a su vez remite a la fraccin III del artculo 24 de la LISR, debe interpretarse en el sentido de que al resultado obtenido conforme a la fraccin II de este artculo (monto original ajustado de las acciones emitidas por la controladora) se le adicionar el monto de las prdidasfiscalesconsolidadas que la sociedad controladora haya obtenido en ejercicios anteriores a la fecha en la que el contribu
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yente (el accionista de la controladora) adquiri las acciones de que se trate y que dicha sociedad controladora haya disminuido de su utilidadfiscalconsolidada durante el periodo comprendido desde el mes en el que el contribuyente adquiri dichas acciones y hasta el mes en el que las enajene. Con el objeto de que el lector aprecie la mecnica que establece la Ley para determinar el costo fiscal de las acciones emitidas por una sociedad controladora, a continuacin presentamos un ejemplo de una sociedad tenedora de acciones que no consolidaba y con posterioridad, comienza a determinar su resultado fiscal consolidado junto con sus sociedades controladas
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Datos: A. Dos accionistas, personas fsicas residentes en Mxico, Pedro Ramrez y Pablo Rodrguez, constituyen la sociedad en enero de 2002, con $50,000, aportando cada uno 50%. El total de acciones del capital social son 50,000, correspondindoles 25,000 acciones a cada uno. B. En el ejercicio de 2002, la sociedad controladora obtiene una utilidad fiscal de $1,000, a la cual le correspondi un impuesto sobre la renta de $350, y determina una utilidad fiscal neta de ese ejercicio de $650 (considerando que no tuvo partidas no deducibles ni obligaciones en materia de PTU). C. En el mes de abril de 2003, la sociedad adquiere 80% de las acciones de la empresa "A", pagando la cantidad de $2,000 y tambin en el mismo mes, adquiere 70% de las acciones de la empresa "B" en la cantidad de $3,000. D. En el ejercicio de 2003, la sociedad obtiene la autorizacin del SAT para determinar su resultado fiscal consolidado junto con sus dos sociedades controladas "A" y "B", convirtindose en sociedad controladora. De acuerdo con la autorizacin y a la Ley, comenzar a consolidar a partir del ejercicio de 2004. E. Por el ejercicio fiscal de 2003, la sociedad controladora obtuvo una utilidad fiscal individual, ya que consolida a partir de 2004, de $1,500, correspondindole un ISR de $510, y determina una utilidad fiscal neta de $990 (considerando que no tuvo partidas no deducibles ni obligaciones en materia de PTU).
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F. En el ejercicio de 2003, la sociedad "A" obtiene una utilidad fiscal de $1,480, a la que le corresponde un ISR de $503, y determina una Utilidad Fiscal Neta (UFN) de $977 (considerando que no tuvo partidas no deducibles ni obligaciones en materia de PTU). Por su parte, la sociedad "B" obtiene una prdida fiscal de $1,400. G. En el ejercicio de 2004 la controladora determina su resultado fiscal consolidado y la utilidad fiscal neta consolidada, como sigue:
Controladora
Utilidad fiscal consolidada
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Participacin consolidable Utilidad (prdida) fiscal Utilidad (prdida) fiscal % ISR 33% Utilidad Fiscal Neta Consolidada (UFINCO)
(80%) $ 1,600 1,280
(70%) (1,500) (1,050)
(100%) 1550 1550 $ 1,780 ( 587)
$ 1,193
H. En el mes de mayo de 2005, el accionista Pedro Ramrez decide vender a otra persona fsica residente en Mxico, el total de las acciones emitidas por la sociedad controladora de su propiedad, o sea, 50%, en la cantidad de $40,000. I. El costo fiscal de las acciones emitidas por la controladora enajenadas por Pedro Ramrez y la utilidad obtenida se determinan a continuacin: (i) De acuerdo con la fraccin II del artculo 24 de la Ley del ISR, el Costo Comprobado de las Acciones (CCA) se determina conforme a lo siguiente:
Mesdeadquisicin Enero de 2002
Acciones 25,000
CCA $ 25,000
Factorde actualizacin 1.1557*
CCAActualizado $ 28,892
* INPC mayo 2005/INPC enero 2002.<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD></TR>' />
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(ii) El saldo de la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta Consolidada (CUFINCO), al 31 de mayo de
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2005, se determinara como sigue: Sociedad Controladora Actualizada al 31/12/03 Controlada "A" Constitucin del saldo inicial Actualizada al 31/12/04<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="8" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="8" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />Ejercicio 2002 2003 2003<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="8" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />UFIN $ 650 990 977<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="8" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />F.Act 1.0397 1.0000 1.0519<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="3" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />UFINact. $ 676 990 $1,666 977 (80%)<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="5" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />CUFINCO $ 1,666 782 $ 2,448 2,575<TBR /><TBR /></TD></TR>' />
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Controladora Saldo al 31/12/04 Actualizada al 31/05/05<TBR VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />
/><TBR
/></TD><TD
COLSPAN="1"
ROWSPAN="5"
2004<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="5" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />UFINCO $ 1,193<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="5" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /> 1.0000 1.0089<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="5" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />UFINCO act. $ 1,193<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="3" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /> 1,193<TBR /><TBR /></TD></TR><TR></TR><TR></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />$ 3,768<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /> 3,802<TBR /><TBR /></TD></TR>' /> (iii) Determinacin del costo fiscal de las acciones: Costo comprobado de adquisicin actualizado a la fecha de la venta - diferencia de cufines: CUFINCO a la fecha de la enajenacin actualizada* CUFINCO a la fecha de la adquisicin actualizada* Costo fiscal de las acciones enajenadas *Actualizadas al 31/05/05.<TBR VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /> $ 3,802 0<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="4" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />$28,892 /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="6"
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3,802 $ 32,694<TBR /><TBR /></TD>' /> (iv) Determinacin de la ganancia en la enajenacin de las acciones emitidas por la sociedad controladora: Ingreso obtenido por la enajenacin de las 25,000 acciones Costo fiscal de las acciones enajenadas Gananciaderivadadelaenajenacindelasacciones <TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="3" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="3" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="2" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />$ 40,000 ( 32,694) $7,306<TBR /><TBR /></TD></TR>' />
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19. Desincorporacin de sociedades controladas El trmino desincorporar, de acuerdo con la definicin que proporciona el Diccionario de la Lengua Espaola de la Real Academia, significa separar lo que estaba incorporado. Tratndose de sociedades controladas que se incorporaron al rgimen de consolidacin fiscal, diramos que al momento de su desincorporacin se separan del rgimen con todas sus consecuencias legales. En este sentido, una lgica jurdica nos llevara a reversar todas las partidas que durante el periodo en que se consideraron sociedades controladas jugaron para determinar el resultado fiscal consolidado y an no han sido compensadas y los efectos en el impuesto al activo, en virtud de que dichas sociedades ya no forman parte del grupo que consolida. Para ello, el sptimo prrafo del artculo 64 de la Ley, dispone que el impuesto que se hubiera diferido con motivo de la consolidacin fiscal, se enterar ante las oficinas autorizadas, entre otros casos, cuando se desincorpore una sociedad controlada. Antes de abordar la mecnica que la Ley establece para la desincorporacin de controladas, consideramos conveniente sealar primero en qu casos ocurre una desincorporacin El prrafo nueve del artculo 71 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, seala que en el caso de fusin de sociedades, se considera que existe desincorporacin de las sociedades controladas que desaparezcan con motivo de dicho acto
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Otro supuesto de desincorporacin lo encontramos en el prrafo diez de dicho artculo, que establece que las sociedades que se encuentren en suspensin de actividades, debern desincorporarse cuando esta situacin dure ms de un ao. Cuando por segunda ocasin, en un periodo de cinco ejercicios, contados a partir de la fecha en que present el aviso de suspensin de actividades por primera vez, una sociedad se encuentre en suspensin de actividades, la desincorporacin ser inmediata. De acuerdo con lo comentado en los prrafos anteriores, existir desincorporacin de sociedades controladas en los siguientes casos:
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A. Cuando se enajenan acciones de una sociedad controlada a personas ajenas al grupo, que d como resultado que ms del 50% de sus acciones con derecho a voto ya no estn en propiedad de la sociedad controladora o de otras sociedades controladas por la misma sociedad controladora. B. En los casos de dilucin en donde un accionista ajeno al grupo realiza una aportacin al capital social a la sociedad controlada de tal magnitud que provoca que ms de 50% de las acciones con derecho a voto de dicha sociedad, ya no estn en propiedad de la sociedad controladora o de otras sociedades controladas por la misma sociedad controladora. Igualmente, cuando se realice una reduccin en el capital social de la sociedad controlada que produzca el mismo resultado. C. En el supuesto de que una sociedad controlada, sea fusionada por otra sociedad que no pertenezca al grupo que consolida e inclusive cuando dicha fusin se realice con la propia controladora u otra sociedad controlada. D. Cuando las sociedades controladas estn en suspensin de actividades y esta situacin dure ms de un ao; y cuando por segunda ocasin, en un periodo de cinco ejercicios contados a partir de la fecha en que present el aviso de suspensin de actividades por primera ocasin, entren nuevamente en estado de suspensin de actividades. Una vez que establecimos en qu casos o supuestos existe una desincorporacin de controladas, a continuacin analizaremos la mecnica que la Ley establece para tal efecto Conforme al artculo 71 de la LISR, cuando una sociedad deje de ser controlada en los trminos de Ley, la sociedad controladora deber presentar aviso ante las autoridades fiscales dentro de los quince das siguientes a la fecha en que ocurra dicho supuesto. En este caso, la sociedad deber cumplir las obligaciones fiscales del ejercicio en que deje de ser sociedad
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controlada, en forma individual. Como seala la disposicin, la sociedad controlada que se desincorpora deber cumplir las obligaciones fiscales del ejercicio en que deje de ser controlada en forma individual. Esto se debe interpretar en el sentido de cumplir en forma inmediata con la obligacin que tienen las sociedades que no consolidan, que es la de efectuar pagos provisionales del impuesto sobre la renta y del impuesto
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al activo desde el inicio del ejercicio y hasta el mes en que ocurra la desincorporacin. En nuestra opinin, dicha sociedad controlada no tendra porqu pagar recargos y actualizacin, por los pagos provisionales no efectuados al fisco desde el principio del ejercicio y hasta el mes de su desincorporacin, puesto que el plazo para su entero se vencera el da 17 del mes inmediato anterior a aqul en que se desincorpora al computarse los pagos provisionales de manera acumulativa. Aunque no est previsto, consideramos que en estos casos la controladora tendr que regresarle a la controlada el importe de los pagos provisionales recibidos desde el inicio del ejercicio y hasta el mes en que ocurra la desincorporacin, correspondientes a su inters mayoritario. A su vez, la controladora para determinar los pagos provisionales consolidados acumulados, tendr que disminuir de los ingresos nominales acumulados, los correspondientes a la sociedad controlada que se desincorpora. Asimismo, en nuestra opinin, la sociedad controlada que se desincorpora debiera acreditar contra su pago provisional acumulado, las cantidades que enter a las autoridades fiscales, correspondientes al inters minoritario (la parte que no consolidaba). Los anteriores pasos que se seguiran para ajustar los pagos provisionales consolidados y los individuales de las sociedades controladas que se desincorporan, no obstante que corresponden a una interpretacin armnica de la Ley, sera deseable que estuvieran contemplados en la misma, para una mayor seguridad jurdica de dichos contribuyentes. La mecnica para reconocer los efectos de ms o de menos por la desincorporacin de sociedades controladas, est prevista en el segundo prrafo del artculo 71, el cual seala que la sociedad controladora deber reconocer los efectos de la desincorporacin al cierre del ejercicio inmediato anterior en declaracin complementaria de dicho ejercicio. A su vez, el prrafo quinto de dicho artculo seala que si con motivo de la exclusin de la consolidacin de una sociedad que deje de ser controlada, resulta una diferencia de impuesto a cargo de la sociedad controladora, sta deber
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enterarla dentro del mes siguiente a la fecha en que se efecte la desincorporacin. Si resulta una diferencia de impuesto a favor de la sociedad controladora, sta podr solicitar su devolucin. En el mismo orden de ideas, el artculo 80 del Reglamento de la LISR, establece textualmente lo siguiente: Para reconocer los efectos de la desincorporacin de una sociedad conforme al segundo prrafo del artculo 71 de la Ley, en el supuesto de que la declaracin correspondiente al ejercicio inmediato anterior no se haya presentado por encontrarse dentro del plazo establecido en la Ley citada, la sociedad controladora podr presentar la declaracin complementaria a que se refiere dicha disposicin dentro del mes siguiente a la fecha en que se presente o debi presentarse la declaracin del ejercicio, en cuyo caso el impuesto que corresponda a la desincorporacin deber enterarse actualizado en los trminos del artculo 17-A del Cdigo Fiscal de la Federacin, por el periodo comprendido desde el mes en que debi pagarse el impuesto y hasta el mes en que se pague, as como con los recargos correspondientes al mismo periodo calculados en los trminos de artculo 21 del citado Cdigo En cualquier caso los efectos de la desincorporacin debern reconocerse en declaracin complementaria del ejercicio. No obstante que dicha disposicin reglamentaria est apegada estrictamente al texto de ley en cuanto a que los efectos de la desincorporacin se reconozcan "forzosamente" en declaracin complementaria, est obligando a la controladora a pagar el impuesto derivado de la desincorporacin con actualizacin y recargos en los casos en que la controlada se desincorporara durante el periodo de enero a abril, impidindole incluir dichos efectos en la declaracin normal de consolidacin fiscal, correspondiente al ejercicio inmediato anterior al de la desincorporacin, que de acuerdo con la fraccin II del artculo 72 de la Ley puede presentarse dentro de los cuatro meses siguientes al cierre de su ejercicio Consideramos que una interpretacin armnica de los artculos 71, quinto prrafo; y 72, fraccin II, nos llevara a que sera correcto incluir en la declaracin normal de consolidacin, los efectos de la desincorporacin que ocurriera dentro de los cuatro meses siguientes al cierre del ejercicio y, en el mismo sentido, incluir dichos efectos en declaracin complementaria de consolidacin
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en los casos en que dicho acto se presentara a partir de mayo en adelante; no obstante, sera recomendable que esta situacin quedara aclarada en la Ley y se eliminara la disposicin reglamentaria Ejemplificando lo anterior, si una sociedad controlada se desincorpora en el mes de julio de 2006, la sociedad controladora tendr que presentar una declaracin complementaria del ejercicio de 2005 para reconocer en dicha declaracin los efectos mencionados, que consisten en sumar o restar, segn sea el caso, a la utilidad fiscal consolidada o a la prdida fiscal consolidada de dicho ejercicio, los siguientes conceptos: A. El monto de las prdidas de ejercicios anteriores a que se refiere el primer prrafo del inciso b) de la fraccin I del artculo 68 de esta Ley, que la sociedad que se desincorpora de la consolidacin tenga derecho a disminuir al momento de su desincorporacin, considerando para estos efectos, slo aquellos ejercicios en que se restaron las prdidas fiscales de la sociedad que se desincorpora para determinar el resultado fiscal consolidado. B. Las utilidades que se deriven de lo establecido en los prrafos sptimo y octavo del artculo 71 en comento. C. Los dividendos que hubiera pagado la sociedad que se desincorpora a otras sociedades del grupo que no hubieran provenido de su cuenta de utilidad fiscal neta, multiplicados por el factor de 1.4286 en lugar de 1.3889, que establece la LISR (segn disposiciones de vigencia temporal, por el ejercicio fiscal de 2005 aplica el factor de 1.4286 y por el ejercicio de 2006 el 1.4085). D. Las prdidas que provengan de la enajenacin de acciones de sociedades controladas a que se refiere el inciso e) de la fraccin I del artculo 68 de la Ley, siempre que dichas prdidas no hubieran podido deducirse por la sociedad que se desincorpora en los trminos de la fraccin XVII del artculo 32 de la Ley. Para los efectos sealados, las prdidas fiscales de ejercicios anteriores, as como las prdidas en enajenacin de acciones correspondientes a la sociedad que se desincorpora, se sumarn en la participacin consolidable del ejercicio inmediato anterior a aqul en el que dicha sociedad se desincorpore. La cantidad
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que resulte de multiplicar los dividendos a que se refiere el prrafo anterior por el factor correspondiente se sumar en su totalidad. Las prdidas que provengan de la enajenacin de acciones a que se refiere el inciso e) de la
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fraccin I del artculo 68 de la Ley, se actualizarn desde el mes en que ocurrieron y hasta el mes en que se realice la desincorporacin de la sociedad. En el caso de las prdidas fiscales pendientes de disminuir de la sociedad que se desincorpora, a que se refiere el primer prrafo del inciso b) de la fraccin I del artculo 68 de la Ley, stas se actualizarn desde el primer mes de la segunda mitad del ejercicio en que ocurrieron y hasta el ltimo mes del ejercicio inmediato anterior a aqul en el cual se realice la desincorporacin de la sociedad de que se trate. Tratndose de los dividendos, stos se actualizarn desde la fecha de su pago y hasta el mes en que se realice la desincorporacin de la sociedad. Los saldos de la cuenta y el registro a que se refieren los prrafos sptimo y octavo del artculo en cuestin, que se tengan a la fecha de la desincorporacin, se actualizarn por el periodo comprendido desde el mes en que se efectu la ltima actualizacin y hasta el mes en que se realice la desincorporacin. Para una mejor comprensin del tema relativo a la desincorporacin de controladas, consideramos conveniente apoyarnos en el siguiente caso prctico, mismo que, a su vez, nos servir de base para llevar a cabo nuestro anlisis y crtica. Para estos efectos, consideramos conveniente manejar cifras histricas en lugar de las actualizadas que se contemplan en la Ley:
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1. Estructura del grupo: [VER TABLA EN PDF ADJUNTO] 2. La sociedad controladora "A" comienza a determinar su resultado fiscal consolidado a partir del ejercicio de 2005 con las cuatro sociedades controladas. Para ello se tienen las siguientes cifras:
A Ut. o (perd.) fiscal U o (P) enaj. acciones ISR causado 30% No deducibles (20) 200
B (100) (50)**
C (100)* 30*
D 300
E (100)
(90) (10)
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PTU UFIN*** RUFIN****
(30) 170 170
* La prdida fiscal de $100 de "C" ya tiene considerada la utilidad en venta de accio-<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />nes por $30.<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /> ** La prdida en venta de acciones de $50 de "B" no se puede<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />deducir a nivel de la controlada.<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /> *** Utilidad fiscal neta/Cuenta de utilidad fiscal neta.<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /> **** Registro de utilidad fiscal neta.<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD></TR>' />
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3. El resultado fiscal consolidado del ejercicio 2005 y la cuenta de utilidad fiscal neta consolidada, se determinan como sigue:
A Ut. o (prd.) fiscal Part. directa o indirecta Ut. o (prd.) en % U o (P) enaj. acciones Resultado fiscal consolidado ISR consolidado 30% No deducibles en % PTU UFINCO** RUFINCO*** 20 200 100% 200
B (100) 90% (90) ( 30)*
C (100) 100% (100)
D 300 72% 216
E (100) 90% (90)
Consolidado
136 ( 30) 106
( 32)
( 27)
22
( 22) 25 25
4. En el mes de diciembre de 2006, la controlada "E" reparti dividendos a la controlada "C" por la cantidad de $50, por los cuales, a pesar de no provenir de su cuenta de utilidad fiscal neta, no pag el ISR por as establecerlo el artculo 78 de la LISR, que permite que los dividendos que las sociedades que consolidan se distribuyan entre s, no paguen el impuesto sobre los mismos cuando no provengan del saldo de dicha cuenta (vase captulo 11.) 5. Tambin, en el mes de diciembre de 2006, la controlada "D" distribuy dividendos a sus accionistas por $70, correspondindole a la controlada "B" la cantidad de $56 (70 x 80%). A su
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vez, la controlada "B" distribuy $56 de dividendos a sus propios accionistas, correspondindole a la controladora "A" la cantidad de $50 (56 x 90%). En ambas distribuciones los dividendos provinieron de la CUFIN de la sociedad que los distribuy.
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6. Despus de la distribucin de dividendos, las cufines individuales y consolidadas arrojan los siguientes saldos:
UFIN al 31 de diciembre de 2005 Dividendo (distribuido)/recibido Dividendo (distribuido)/recibido Saldo CUFIN<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="3" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />D 170 (70) 100<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="4" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />B
56 (56) 0<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="4" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />ConsolidadaA 25 0* 25<TBR /><TBR /></TD></TR>' /> 7. La sociedad controladora "A" para determinar su resultado fiscal consolidado y su utilidad fiscal neta consolidada del ejercicio 2006, cuenta con las siguientes cifras propias y de las controladas:
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Ut. o (p'erd.) fiscal ISR causado (29%) No deducibles UFIN de 2006 Saldo CUFIN sin considerar UFIN 2006 Saldo CUFIN al 31 de diciembre de 2006 Saldo del RUFIN sin considerar RUFIN 2006 RUFIN de 2006 Saldo del RUFIN al 31 diciembre de 2006<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="12" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />A 180 (10)<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="12" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />B (90)<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="12" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />C (110)<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="4" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />D 320 (93) (47) 180 100 280
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170 180 350<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="12" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />E (80)<TBR /><TBR /></TD></TR>' />
[Pgina 203]
8. El resultado fiscal consolidado del ejercicio 2006 y la cuenta de utilidad fiscal consolidada, se determinan como sigue:
Ut. o (p'erd.) fiscal 180 Pacprom. directa o indirecta 100% Ut. o (p'erd.) en % 180 Resultado fiscal consolidado ISR consolidado 29% No deducibles en % 10 UFINCO de 2006 Saldo CUFINCO sin considerar UFINCO de 2006 Saldo CUFINCO al 31 de diciembre de 2006 Saldo del RUFINCO sin considerar el RUFINCO de 2006 RUFINCO de 2006 Saldo del RUFINCO al 31 de diciembre de 2006<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="14" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />A
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180 100% 180 10<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="3" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />B (90) 90% (81)<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="3" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />C (110) 100% (110)<TBR /><TBR /></TD><TD VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />D 320 72% 230 34<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="3" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />E (80) 90% (72)<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="14" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />Consolidado 147 147 (43) (44) 60 COLSPAN="1" ROWSPAN="3"
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25 85 25 60 85<TBR /><TBR /></TD></TR>' /> 9. En el mes de julio de 2007 la sociedad controladora enajena la totalidad de las acciones emitidas por la sociedad controlada "B" a un tercero ajeno al grupo que consolida; como consecuencia de dicha enajenacin se desincorporan de la consolidacin fiscal las sociedades controladas "B y "D". En ese mismo mes la sociedad controlada "C" enajena las acciones emitidas por la controlada "E", por lo que tambin esta sociedad se desincorpora. Con los datos mencionados en los puntos del 1 al 9, a continuacin determinaremos los efectos de la desincorporacin, mismos que de acuerdo con el segundo prrafo del artculo 71 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, se tienen que sumar o restar, segn corresponda, a la utilidad o prdida fiscal consolidada del ejercicio inmediato anterior al de la desincorporacin, en este caso a la del ejercicio de 2006, tal y como se muestra a continuacin
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Declaracincomplementariadelejerciciode2006: Resultado fiscal consolidado declaracin normal 147 Prdidas de "B" de 2005 pendientes de amortizar en PC 90 Prdidas de "B" de 2006 pendientes de amortizar en PC 81 Prdidas de "E" de 2005 pendientes de amortizar en PC 90 Prdidas de "E" de 2006 pendientes de amortizar en PC 72 Dividendos distribuidos por "E" a "C" no provenientes de CUFIN 70 (50 x 1.4085) Prdida en venta de acciones sufrida por "B" en 2005 30 (parte que se dedujo en el consolidado)
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Utilidades derivadas de comparar saldos individuales vs. consolidados:
RUFIN Controlada "D" en PC ($350 x 72%) 252
RUFINCO 85
DIF. 167
FACTOR 1.4085 235
Controlada "D" en PC 202 ($280 x 72%) Utilidad fiscal consolidada (declaracin complementaria) ISR consolidado (29%) de 2006 ISR consolidado 2005 ISR consolidado de 2006 ms 2005<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="7" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />CUFIN 202<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="7" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />CUFINCO 85<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="7" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />DIF. 117<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="7" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />FACTOR 1.4085<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="2" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /> 165 980 284 32 316<TBR /><TBR /></TD></TR>' /> Para verificar si la mecnica que la Ley establece para determinar los efectos de los
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desincorporacin es correcta, a continuacin calcularemos el impuesto que le hubiera correspondido al grupo en el supuesto de que no haber consolidado durante 2005 y 2006 a las sociedades controladas "B", "D" y "E", y en teora se debiera obtener el mismo impuesto por los dos ejercicios, o sea, los $316 Para efectos de hacer comparables ambos procedimientos, las utilidades de "D", que es la que gener ISR de manera individual en los dos ejercicios de 2005 y 2006, se considerarn en la participacin consolidable:
[Pgina 205]
Ejercicio Consolidad o 2005 2006 Subtotal Individuales 2005 (300 x 72%) 2006 (320 x 72%)
Consolidad o
%ISR
ISR
200 180
(100) (110)
100 70
30 29 51
30 21
216 230
30 29
65 67
Dividendos que no<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />provienen de CUFIN:<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1"
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VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />(50 x 1.4085)<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />70<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />29<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /> 20<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /> ISR que hubiera correspondido<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />sin consolidar a "B", "D" y "E"<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />(ver pag. 207)<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /> 203**<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /> Totalpagado2005ms2006<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1"
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VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /> (316)<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /> Diferencia de impuestos<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /> 113<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /> Explicacin de la diferencia de impuestos:<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /> RUFIN>RUFINCO en $235 x 29% (que no constituye<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />una doble tributacin, sino slo un anticipo de impuesto<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />pues se permite a la controladora tomar una prdida en el<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1"
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VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />ejercicio siguiente)<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /> 68<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /> Doble tributacin por la diferencia entre la comparacin de<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />CUFIN y CUFINCO de $165 x 29%<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /> 47<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /> Diferencia por tasas del ISR entre 29 y 30%<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /> (2)<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /> Suma<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1"
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VALIGN="TOP"><TBR /><TBR VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /> 113<TBR /><TBR /></TD></TR>' />
/></TD><TD
COLSPAN="1"
ROWSPAN="1"
La diferencia que se muestra en este ejemplo y que evidencia un indebido pago de ISR por $113, se evitara si se modificara la Ley, conforme a lo siguiente: a) Eliminando la comparacin entre RUFIN y RUFINCO, pues no tiene ninguna razn de ser y slo constituye un anticipo de impuesto, ya que la misma Ley permite a la controladora tener una prdida por el mismo importe en el ejercicio siguiente al de la desincorporacin b) Permitiendo a la controladora incrementar la CUFIN consolidada con el importe que resulte, conforme a la Ley, de los conceptos indicados en los incisos A, C, y D que se sealan en la pgina 198. Una vez considerados dichos conceptos se procedera a comparar la CUFINCO con la CUFIN de las controladas que se desincorporen.
[Pgina 206]
A continuacin mostramos siguiendo nuestro ejemplo, lo indicado por los dos incisos anteriores:
Resultado fiscal consolidado declaracin normal de 2006
147
Prdidas de "B" de 2005 pendientes de amortizar en PC<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /> 90<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /> Prdidas de "B" de 2006 pendientes de amortizar en PC<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /> 81<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /> Prdidas de "E" de 2005 pendientes de amortizar en PC<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /> 90<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR
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/><TBR /> Prdidas de "E" de 2006 pendientes de amortizar en PC<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /> 72<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /> Dividendos distribuidos por "E" a "C" no provenientes de CUFIN<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /> 70<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />(50 x 1.4085)<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /> Prdida en venta de acciones sufrida por "B" en 2005<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /> 30<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /> (parte que se dedujo en el consolidado)<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /> Resultado fiscal consolidado<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /> 580<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /> ISR consolidado 29% (ver pag. 207)<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /> (169)*<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /> No deducibles en %<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />( 44)<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /> UFINCO de 2006<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /> 367<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /> Saldo CUFINCO sin considerar UFINCO de 2006<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /> 25<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /> Saldo CUFINCO al 31 de diciembre de 2006<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />392<TBR /><TBR /></TD></TR><TR><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /> Utilidades derivadas de comparar saldos individuales vs. consolidados:<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="1" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR /></TD></TR>' />
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CUFIN Controlada "D" en PC ($ 280 x 72%) 202
CUFINCO 392
Diferencia 0
Nota: Como la CUFINCO > CUFIN de la controlada, no hay utilidad que se determine por la diferencia entre las dos cuentas.
En este caso, el prrafo octavo del artculo 71 de la LISR, establece que slo se disminuir del saldo de la CUFINCO, el saldo de la misma cuenta correspondiente a la sociedad controlada que se desincorpora, tal y como se muestra en seguida:
[Pgina 207]
CUFINCO CUFIN de "D" CUFINCO<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="2" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />$ 392 ( 202) $190<TBR /><TBR /></TD></TR>' /> Finalmente, el ISR de los dos ejercicios consolidados, despus de las desincorporaciones, quedara como sigue: ISR consolidado (29%) de 2006 obtenido en declaracin complementaria (ver pag. 206) ISR consolidado 2005 ISR consolidado de 2006 ms 2005 ISR que hubiera correspondido sin consolidar a "B", "D" y "E" (ver pag. 205) Diferencia por tasas del ISR entre 29% y 30%<TBR /><TBR /></TD><TD COLSPAN="1" ROWSPAN="3" VALIGN="TOP"><TBR /><TBR />169*
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32 201 203** (2)<TBR /><TBR /></TD></TR>' /> 19.1. Distorsionesde la mecnica de desincorporacin En el ejemplo anterior se puede apreciar que la comparacin del saldo del registro y de la cuenta de utilidades fiscales netas de la controlada "D" que se desincorpora (que es la nica desincorporada que tiene estos saldos), contra los saldos consolidados, se hizo considerando los saldos de dicha controlada en la participacin consolidable de 72%, cuando la disposicin expresamente no lo seala as. En efecto, el sptimo prrafo del artculo 71 de la LISR, establece que la sociedad controladora comparar el saldo del registro de utilidades fiscales netas de la controlada que se desincorpora con el saldo del registro de utilidades fiscales netas consolidadas. Asimismo, el octavo prrafo de dicho precepto, seala que adicionalmente a lo dispuesto en el prrafo anterior, la sociedad controladora comparar el saldo de la cuenta de utilidad fiscal neta de la sociedad controlada que se desincorpora con el de la cuenta de utilidad fiscal neta consolidada, sin que en ambos casos se mencione que la comparacin sea considerando los saldos de la citada controlada en la participacin consolidable.
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Lo anterior genera una distorsin, ya que la comparacin no es homognea; hay que recordar que los saldos de los registros y de las cuentas de utilidad fiscal neta consolidadas, excepto por las utilidades individuales de la controladora, se integraron con las utilidades fiscales netas de las controladas en la participacin consolidable. Una interpretacin armnica de la Ley nos llevara a considerar los saldos individuales del registro y de la cuenta de la controlada que se desincorpora en la participacin consolidable, ya que as se consolid; no obstante, debera corregirse esta situacin sealando expresamente en la Ley que dichos saldos de la controlada se consideren en la participacin consolidable del ejercicio inmediato anterior a aqul en que dicha sociedad se desincorpore Con independencia de lo anterior, consideramos que es necesario modificar el procedimiento previsto en la Ley para reversar el diferimiento del ISR derivado de la consolidacin de las sociedades controladas que se desincorporen de un grupo que consolida
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Conforme lo anterior, en nuestra opinin, el procedimiento que debiera establecerse en la ley por ser el correcto sera el siguiente: 1. Sumar o restar, en su caso, a la utilidad fiscal consolidada o a la prdida fiscal consolidada del ejercicio inmediato anterior al de la desincorporacin, los conceptos indicados en los incisos A, C y D de la pgina 198 de este trabajo, ya que efectivamente tales conceptos constituyeron un beneficio derivado de la consolidacin de las sociedades que se desincorporaron. 2. Una vez efectuado lo anterior, modificar el saldo de la CUFIN consolidada para reconocer estos efectos. 3. Eliminar de la Ley la comparacin entre el RUFIN consolidado y el RUFIN de las controladas que se desincorporan, pues no tiene ninguna razn de existir y slo genera en su caso, una utilidad ficticia por la cual la misma Ley permite tomar una prdida en el ejercicio siguiente 4. El saldo de la CUFIN consolidada, ya modificado, deber compararse con el respectivo saldo de la controlada o controladas que se desincorporen; si el primero es mayor, deber reducirse con el monto del saldo de
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dichas controladas. Si por el contrario, la suma de los saldos de las controladas que se desincorporen es mayor al saldo consolidado, este ltimo deber llevarse a cero; y la diferencia, piramidada, deber incrementarse a la utilidad fiscal consolidada o reducirse de la prdida fiscal consolidada del ejercicio inmediato anterior al de la desincorporacin. 5. El incremento a la utilidad fiscal consolidada o la reduccin a la prdida se justifica, ya que si a pesar de haber incrementado la CUFIN consolidada, conforme a lo indicado en los puntos 1 y 2 anteriores, todava resulta mayor la CUFIN de las controladas que se desincorporan, ello estara indicando que las utilidades fiscales generadas por estas ltimas durante el periodo en que se incluyeron en la consolidacin, fueron mayores que las del resto del grupo y por ello se gener un beneficio que ahora debe reversarse. Sin embargo, en este caso, contra esta utilidad se amortizaran las prdidas fiscales consolidadas de ejercicios anteriores. 19.2. Desincorporacinpor fusin Como ya se mencion, existe desincorporacin en el supuesto de que una sociedad controlada sea fusionada por otra sociedad que no pertenezca al grupo que consolida e inclusive cuando dicha fusin se realice con la propia controladora u otra sociedad controlada. A este respecto, en el caso de que la controlada que se desincorpore hubiera distribuido
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dividendos a otra sociedad que consolida, por los cuales no pag el impuesto, no obstante que no provinieron de su cuenta de utilidad fiscal neta, en virtud de lo dispuesto por el primer prrafo del artculo 78 de la Ley del ISR, el numeral 35.4 de la Resolucin Miscelnea Fiscal para 2006, permite diferir el impuesto correspondiente a dichos dividendos pagados en los siguientes trminos: Para los efectos de lo dispuesto en el noveno prrafo del artculo 71 de la Ley del ISR, cuando una sociedad controlada se fusione con otra sociedad del grupo que consolida, la sociedad controladora podr diferir el impuesto correspondiente a los dividendos pagados, a que se refiere el primer prrafo del artculo 78 de la Ley del ISR, que correspondan [Pgina 210]
a la sociedad fusionada, siempre y cuando la sociedad controladora presente un aviso ante la Administracin Central Jurdica de Grandes Contribuyentes dentro de los 30 das siguientes a aqul en que surta efectos el acuerdo de fusin, acompaando al mismo un dictamen emitido por Contador Pblico Registrado en los trminos del CFF que muestre el procedimiento, los clculos y el ISR que por los dividendos pagados se difiera con motivo del ejercicio de la opcin a que se refiere la presente regla, as como el procedimiento, los clculos y el ISR y el IMPAC que se hayan generado y deban enterarse con motivo de la desincorporacin por fusin, sin incluir en estos ltimos el ISR que por concepto de dividendos se haya diferido. En el caso de que la sociedad fusionante se ubique en los supuestos del artculo 78 de la Ley del ISR o la sociedad fusionante de que se trate se fusione posteriormente, el impuesto diferido en los trminos de la presente regla deber enterarse debidamente actualizado por el periodo comprendido desde el mes en que debi efectuarse el pago del ISR que con motivo de la presente regla se difiera y hasta el mes en que el mismo se efecte En el caso de que la sociedad controladora presente el aviso y la documentacin a que se refiere el primer prrafo de esta regla con posterioridad al plazo sealado en el mismo, dicha sociedad no podr aplicar la opcin prevista en esta regla para diferir el pago del ISR correspondiente a los dividendos, estando obligada a enterar dicho impuesto en trminos de las disposiciones fiscales aplicables. Como se podr observar, en los casos de fusin, la sociedad controladora slo podr diferir el impuesto de los dividendos distribuidos por la sociedad controlada que no pag el impuesto, ms no as las dems partidas, mismas que analizaremos a continuacin. 19.3. Prdidaspendientes de disminuirde la controlada que sedesincorpora por fusin El segundo prrafo del artculo 71 de la LISR, establece que se sume o se reste, segn sea el caso, a la utilidad fiscal o a la prdida fiscal consolidada del ejer
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cicio inmediato anterior al de la desincorporacin, el monto de las prdidas de ejercicio anteriores que la sociedad que se desincorpora de la consolidacin tenga derecho a disminuir al momento de su desincorporacin. No obstante lo sealado en el prrafo anterior, en el caso de que una sociedad controlada se fusione y por lo tanto se desincorpore, consideramos que al momento de su desincorporacin no tiene derecho a disminuir prdidas de ejercicios anteriores, ya que adems de estar impedida para llevar a cabo tal disminucin en razn de que ya no existira, en virtud de lo dispuesto por el sexto prrafo del artculo 61 de la LISR, el derecho a disminuir las prdidas fiscales es personal del contribuyente que las sufra y no podr ser transmitido a otra persona ni como consecuencia de fusin. En este supuesto, la sociedad controlada o controladora fusionante, no podran seguir disminuyendo las prdidas de la controlada fusionada. Por lo tanto, en nuestra opinin, la reversin de prdidas a que se refiere el segundo prrafo del artculo 71 de la LISR, no sera aplicable en este caso. Esta misma situacin se presentara en el caso del impuesto al activo, ya que el sexto prrafo del multicitado artculo 71, establece que la sociedad controladora disminuir del monto del impuesto al activo consolidado pagado en ejercicios anteriores que tenga derecho a recuperar, el que corresponda a la sociedad que se desincorpora, y en el caso de que ste sea mayor, la controladora pagar la diferencia y si es menor slo se disminuye del saldo consolidado, y la controladora tendr que entregar una constancia que permita a la controlada recuperar el impuesto que le corresponda; situaciones que seran imposibles, ya que por fusin el derecho a recuperar el impuesto al activo se pierde y, desaparecida la fusionada, la constancia para la recuperacin de dicho impuesto es inoperante. 19.4. Utilidades derivadasde la comparacin de los saldosde los registros y cuentas de utilidad fiscal neta En el supuesto de que los saldos del registro y de la cuenta de utilidad fiscal neta de la controlada fusionada, sean mayores a los saldos consolidados, estrictamente, las diferencias se tendran que considerar utilidades que multipli
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cadas por el factor de piramidacin correspondiente, se sumaran o restaran, segn sea el caso, a la utilidad o prdida fiscal consolidada del ejercicio inmediato anterior al de la desincorporacin por fusin. En el evento de que fueran menores, los saldos de los registros y
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de las cuentas se tendran que disminuir de los saldos consolidados. Ya mencionamos en el punto 19.1 las distorsiones que provocan estas comparaciones y nuestra recomendacin para corregirlas. 19.5. Prdidasqueprovengan de laenajenacinde accionesde sociedades controladas En estricta teora, la controladora tendra que sumar al resultado fiscal consolidado del ejercicio inmediato anterior al de la desincorporacin, las prdidas sufridas por dicha controlada en la enajenacin de acciones emitidas por otras sociedades controladas y, adems, al desaparecer por fusin ya no podra disminuirlas de manera individual contra otras utilidades que generara en la enajenacin de acciones. Para evitar todas las distorsiones que se presentan por la desincorporacin por fusin de sociedades controladas, creemos que debera reestablecerse en la ley la disposicin que estuvo vigente en el artculo 57-J de la LISR abrogada, que sealaba que en el caso de fusin de sociedades, se considera que NO existe desincorporacin cuando la controlada que se disuelve sea absorbida totalmente por otra u otras controladas de la misma controladora o en los casos en que la controladora fusione a una controlada del mismo grupo. 19.6. Impuestoal activo consolidado que se tiene derecho a recuperar El sexto prrafo del artculo 71 en comento, tambin establece que la sociedad controladora disminuir del monto del impuesto al activo consolidado pagado en ejercicios anteriores que tenga derecho a recuperar, el que corresponda a la sociedad que se desincorpora, y en el caso de que el monto del impuesto
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al activo consolidado que la controladora tenga derecho a recuperar, sea inferior al de la sociedad que se desincorpora, la sociedad controladora pagar la diferencia ante las oficinas autorizadas, dentro del mes siguiente a la fecha de la desincorporacin. Para estos efectos, la sociedad controladora entregar a la sociedad controlada que se desincorpora una constancia que permita a esta ltima la recuperacin del impuesto al activo que le corresponda. Aplicando estrictamente la disposicin, se presentara una distorsin, ya que el impuesto al activo consolidado se calcul considerando los activos y deudas de las controladas en la participacin consolidable y la comparacin no sera homognea al compararse el impuesto al activo consolidado, pendiente de recuperar que est calculado conforme a dicha participacin, con el 100% del impuesto al activo pendiente de recuperar por la controlada que se desincorpora.
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Nuestra recomendacin en este punto sera que se establezca en la Ley que la sociedad controladora disminuir del monto del impuesto al activo consolidado, pagado en ejercicios anteriores que tenga derecho a recuperar, el que corresponda a la sociedad que se desincorpora, en la participacin consolidable, (..). Otra situacin que no est clara, es hasta qu fecha deberan actualizarse los impuestos al activo pendientes de recuperarse, para fines de la comparacin; siendo congruentes con lo que establece el artculo 9 de la Ley del Impuesto al Activo, se deben actualizar hasta el sexto mes del ejercicio en el cual ocurre la desincorporacin y si sta se presenta antes, entonces se deberan actualizar hasta el sexto mes del ejercicio inmediato anterior al ejercicio de la desincorporacin Aqu sugerimos que se establezca en la Ley, la mecnica para la actualizacin de los impuestos al activo pendientes de recuperarse en los casos de desincorporacin de controladas. Reglas3.5.16para2005y3.5.13para2006 Es importante mencionar que en el DOF de fecha 28 de diciembre de 2005, se emiti la regla 3.5.16 de la Resolucin Miscelnea Fiscal para 2005, que
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seala que los grupos que consolidan, en lugar de aplicar lo dispuesto en los prrafos segundo a octavo del artculo 71 de la LISR, para los casos de desincorporacin y desconsolidacin, podrn aplicar el procedimiento previsto en la propia regla. En la Resolucin Miscelnea Fiscal para 2006, publicada en el DOF de fecha 28 de abril de 2006, contina dicha regla en sus mismos trminos con el numeral 3.5.13. Para que el lector conozca el procedimiento optativo que dichas reglas (3.5.16 para 2005 y 3.5.13 para 2006) establecen para los casos de una desincorporacin o de una desconsolidacin, lo remitimos al ttulo II Rgimen de Transicin; cpitulo 12, Determinacin del impuesto a pagar en los casos de desincorporacin de controladas y desconsolidacin del grupo. 20. Desconsolidacin del grupo que consolida Si el trmino consolidar se ha definido como reunir o juntar lo que antes se encontraba separado, de modo que quede firme, as como reunirse en un sujeto atributos de un dominio antes disgregado, desconsolidar significa lo contrario, o sea, separar lo que antes se haba unido o, en trminos fiscales, abandonar el rgimen dejando de consolidar los resultados del
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grupo de empresas, para que de ah en adelante cada una de ellas cumpla con sus obligaciones fiscales de manera individual. Tambin se pudiera pensar que la desconsolidacin es una desincorporacin masiva de las sociedades que consolidan. La primera crtica que haremos es que las disposiciones relativas a la desconsolidacin, si bien es cierto que se encuentran contenidas en el captulo VI del ttulo II de la LISR "denominado" Del Rgimen de Consolidacin Fiscal (del artculo 64 al 78), no estn agrupadas de una manera que permita conocer con claridad en qu casos la controladora se ubica en los supuestos de una
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desconsolidacin y cmo determinar las consecuencias derivadas de la misma. Situacin muy distinta se presenta en los casos de una desincorporacin de controladas, que en su mayora est regulada en el artculo 71 de la Ley. Por lo anterior, a continuacin agruparemos cada una de las disposiciones que tienen que ver con la desconsolidacin del grupo que consolida, para que con base en su estudio y anlisis, podamos hacer una crtica constructiva sobre este tpico. 20.1. Supuestos dedesconsolidacin El cuarto prrafo del artculo 64 de la Ley del ISR, establece que una vez ejercida la opcin de consolidacin, la sociedad controladora deber continuar pagando su impuesto sobre el resultado fiscal consolidado, por un periodo no menor de cinco ejercicios contados a partir de aqul en que se empez a ejercer la opcin y hasta en tanto el SAT no le autorice dejar de hacerlo, o bien, cuando la sociedad controladora deje de cumplir alguno de los requisitos establecidos en el rgimen, o deba desconsolidar en los trminos del penltimo prrafo del artculo 70 de dicha Ley y del noveno, antepenltimo y penltimo prrafos del artculo 71 de la misma, entre otros supuestos que ms adelante se mencionan A su vez, el sptimo prrafo del artculo 64 de la Ley, seala que el impuesto que se hubiera diferido con motivo de la consolidacin fiscal se enterar, ante las oficinas autorizadas, cuando se enajenen acciones de una sociedad controlada a personas ajenas al grupo, vare la participacin accionaria en una sociedad controlada, se desincorpore una sociedad controlada o se desconsolide el grupo, en los trminos establecidos en el propio rgimen. Por su parte, el penltimo prrafo del artculo 70 de la Ley, estipula que en el caso en que una sociedad controladora no incorpore a la consolidacin fiscal a una sociedad controlada cuyos activos representen 3% o ms del valor total de los activos del grupo que consolide al momento en que debi efectuarse la incorporacin, hubiera o no presentado el aviso de incorporacin a
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que
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se refiere el ltimo prrafo de este artculo, deber desconsolidar a todas sus sociedades controladas y enterar el impuesto respectivo como si no hubiera consolidado, con los recargos correspondientes al periodo transcurrido desde la fecha en que se debi haber enterado el impuesto de cada sociedad de no haber consolidado fiscalmente y hasta que el mismo se realice. Lo dispuesto en el prrafo anterior tambin ser aplicable cuando la sociedad controladora no incorpore a la consolidacin en un mismo ejercicio, a dos o ms sociedades controladas cuyos activos representen en su conjunto 6% o ms del valor total de los activos del grupo que consolide. La desconsolidacin tambin se aplicar en el caso en que se incorpore a la consolidacin a una o varias sociedades que no sean controladas en los trminos de los artculos 66 y 67 de esta Ley. Para los efectos de los tres prrafos anteriores, el valor de los activos ser el determinado conforme al artculo segundo de la Ley del Impuesto al Activo Asimismo, el noveno prrafo del artculo 71 de la Ley, establece que en el caso de fusin de sociedades, se considera que existe desincorporacin de las sociedades controladas que desaparezcan con motivo de la fusin. En el caso de que la sociedad que desaparezca con motivo de la fusin sea la sociedad controladora, se considera que existe desconsolidacin. En el mismo tenor, el prrafo doce del artculo 71, seala que hay desconsolidacin en el caso que el grupo deje de cumplir alguno de los requisitos establecidos en el rgimen de consolidacin. En el mismo orden de ideas, el prrafo catorce de dicho artculo, dispone que en el caso de que el grupo hubiera optado por dejar de consolidar su resultado fiscal con anterioridad a que haya concluido el plazo de cinco ejercicios desde que surti efectos la autorizacin de consolidacin, la sociedad controladora deber enterar el impuesto derivado de la desconsolidacin, con los recargos calculados por el periodo transcurrido desde el mes en que se debi haber efectuado el pago del impuesto de cada ejercicio de no haber consolidado y hasta que el mismo se realice. Para estos efectos, el SAT emitir reglas de carcter general.
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Asimismo, conforme al prrafo quince del citado precepto, cuando durante un ejercicio se desincorporen una o varias sociedades, cuyos activos en su totalidad representen 85 % o ms del valor total de los activos del grupo que consolide fiscalmente al momento de la desincorporacin, y este hecho ocurra con anterioridad a que haya concluido el plazo de cinco ejercicios desde que el grupo empez a consolidar su resultado fiscal, se considerar que se trata de una desconsolidacin, debindose pagar el impuesto y los recargos en los trminos establecidos en el prrafo anterior. Para los efectos de este prrafo, el valor de los activos ser el determinado conforme al artculo segundo. de la LIMPAC. De acuerdo con el antepenltimo prrafo del mencionado precepto, en el caso en que la sociedad controladora contine consolidando a una sociedad que deje de ser controlada en los trminos del artculo 66 de esta Ley por ms de un ejercicio, hubiera o no presentado el aviso, deber desconsolidar a todas sus sociedades controladas y enterar el impuesto y los recargos conforme a lo sealado en el prrafo anterior Finalmente, conforme al penltimo prrafo del multicitado artculo 71, la sociedad controladora que no cumpla con la obligacin a que se refiere el penltimo prrafo de la fraccin I del artculo 72 de esta Ley (llevar los registros de consolidacin), deber desconsolidar y enterar el impuesto diferido por todo el periodo en que se consolid el resultado fiscal en los trminos del artculo 71 Es importante mencionar que hay otros supuestos de desconsolidacin que aunque expresamente no se sealan en el rgimen, son lgicos y se desprenden de su contexto, como son, entre otros posibles: . La enajenacin de acciones emitidas por las controladas que realice la controladora que d como resultado que su participacin en todas ellas sea igual o menor al 50% de sus acciones con derecho a voto. . La enajenacin de acciones de la propia controladora que realicen sus accionistas que tenga como consecuencia que ms del 50% de sus acciones con derecho a voto queden en propiedad de una o ms sociedades residentes en Mxico o en propiedad de una sociedad residente en el extranjero en un pas con el que
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no tengamos celebrado un acuerdo amplio de intercambio de informacin en materia fiscal. . La escisin de la sociedad controladora en donde dicha sociedad transmita el total de la inversin en acciones emitidas por sus controladas, crendose una nueva tenedora de acciones.
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. Por dilucin de la tenencia de la controladora en las controladas que provoque una participacin igual o menor al 50% en todas ellas. . Por dilucin de la tenencia de los accionistas de la controladora que provoque que ms del 50% de sus acciones con derecho a voto queden en propiedad de personas morales residentes en Mxico o en el extranjero, en pases con los que no tengamos celebrado el acuerdo antes sealado. Las sociedades controladoras que se ubiquen en alguno de los supuestos de una desconsolidacin, debern presentar la informacin que seale el SAT mediante reglas de carcter general. Cuando el grupo deje de cumplir alguno de los requisitos establecidos en el rgimen, as como cuando deba desconsolidar en los trminos del penltimo prrafo del artculo 70 de esta Ley y del noveno, antepenltimo y penltimo prrafos del artculo 71, la controladora deber presentar el aviso a que se refiere el primer prrafo de este ltimo artculo, por la desconsolidacin 20.2. Procedimientopara determinarel impuestoderivado dela desconsolidacin Como se podr observar, varios son los supuestos de desconsolidacin, pero slo en algunos de ellos, expresamente, se menciona el procedimiento a seguir para determinar el impuesto derivado de la desconsolidacin, y son los siguientes: A. No incorporar una sociedad controlada cuyos activos representen 3% o ms del valor total de los activos del grupo que consolide al momento en que debi efectuarse la incorporacin.
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B. No incorporar a la consolidacin en un mismo ejercicio, a dos o ms sociedades controladas cuyos activos representen en su conjunto 6% o ms del valor total de los activos del grupo que consolide. C. Incorporar a la consolidacin a una o varias sociedades que no sean controladas. D. Cuando el grupo hubiera optado por dejar de consolidar su resultado fiscal con anterioridad a que haya concluido el plazo de cinco ejercicios desde que surti efectos la autorizacin de consolidacin. E. Cuando durante un ejercicio se desincorporen una o varias sociedades cuyos activos en su totalidad representen 85 % o ms del valor total de los activos del grupo que consolide fiscalmente al momento de la desincorporacin, y este hecho ocurra con anterioridad a que haya concluido el plazo de cinco ejercicios desde que el grupo empez a consolidar su resultado fiscal.
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F. Continuar consolidando a una sociedad que deje de ser controlada por ms de un ejercicio, hubiera o no presentado el aviso de desincorporacin. En los supuestos de la A a la C, la Ley establece que la controladora deber desconsolidar a todas sus sociedades controladas y enterar el impuesto respectivo como si no hubiera consolidado, con los recargos correspondientes al periodo transcurrido desde la fecha en que se debi haber enterado el impuesto de cada sociedad de no haber consolidado fiscalmente y hasta que el mismo se realice En los supuestos de la D a la F, se establece en la Ley que la sociedad controladora deber enterar el impuesto derivado de la desconsolidacin, con los recargos calculados por el periodo transcurrido desde el mes en que se debi haber efectuado el pago del impuesto de cada ejercicio de no haber consolidado y hasta que el mismo se realice Consideramos que ambas redacciones nos conduciran al mismo procedimiento para determinar el impuesto que se origine por la desconsolidacin, esto es, desde el primer ejercicio en que el grupo comenz a consolidar calcular los impuestos individuales, incluyendo el de la controladora, como si nunca se hubiera consolidado; si la suma de los impuestos individuales, de cada ejercicio consolidado, resultan mayores al impuesto sobre la renta consolidado
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del ejercicio que corresponda, la diferencia se tendr que enterar con recargos. Los recargos se computarn desde el mes de abril del ejercicio siguiente al que corresponda el ejercicio por el que se calcula el impuesto y hasta el mes en que se realice el pago. El anterior procedimiento tiene un defecto, ya que no prev los casos en que en uno o varios ejercicios la suma de los impuestos individuales sean menores al consolidado y, por lo tanto, se tenga un saldo a favor en lugar de un impuesto a cargo. En los casos de desincorporacin se menciona que si resulta una diferencia de impuesto a favor de la sociedad controladora, sta podr solicitar su devolucin. Esta misma disposicin debera estar expresamente en la Ley para los saldos a favor que se originen con motivo de la desconsolidacin Una lgica jurdica nos llevara a que es legalmente vlido solicitar la devolucin de dichos saldos o, en su caso, efectuar la compensacin contra los saldos a cargo; no obstante, para mayor seguridad jurdica de la controladora, debera incorporarse a la Ley. Igualmente, debera establecerse que en estos casos los recargos slo se calculen sobre las diferencias netas y por el periodo en que efectivamente existan. Desde nuestro punto de vista y aplicando estrictamente la disposicin, la tasa de impuesto que se tendra que aplicar sera la vigente en cada ejercicio en que se consolid y tomando en
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cuenta las disposiciones vigentes en cada uno de ellos. No hay que olvidarnos que los dividendos distribuidos entre sociedades que consolidan, no obstante que no provenan del saldo de la cuenta de utilidad fiscal neta de la sociedad controlada que los distribuy, no pagaron el impuesto por su distribucin. En este caso, con motivo de la desconsolidacin, la controladora tambin tendra que enterar el impuesto como si no hubiera consolidado, esto es, determinndolo a travs de multiplicar el importe del dividendo por el factor aplicable al ao en que se distribuy y al resultado aplicarle la tasa vigente en ese mismo ao. En virtud de las reglas de consolidacin, el impuesto sobre dividendos distribuidos entre sociedades que consolidan queda diferido por la misma y en lu
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gar de que sea a cargo de la sociedad controlada que distribuy los dividendos, dicho impuesto queda a cargo de la sociedad controladora. Como se mencion, este mismo impuesto si no se hubiera consolidado, al ser un impuesto corporativo, lo hubiera pagado la sociedad controlada que distribuy los dividendos. Por esta circunstancia, debera establecerse en la Ley que la sociedad controlada, al momento de hacer la distribucin, le entregue el flujo del citado impuesto a la sociedad controladora, para que sta tenga los fondos suficientes para llevar a cabo el entero al SAT cuando se presente una desconsolidacin o una desincorporacin Los recargos sobre el impuesto que se derive de dicho dividendo distribuido, se computaran desde el mes en que la sociedad controlada que los distribuy debi haberlo enterado y hasta que el pago se realice. Mencin aparte merece la actualizacin del impuesto que se pudiera derivar de la desconsolidacin. La disposicin establece que se tendr que enterar el impuesto respectivo como si no hubiera consolidado, con los recargos correspondientes al periodo transcurrido desde la fecha en que se debi haber enterado el impuesto de cada sociedad de no haber consolidado fiscalmente y hasta que el mismo se realice. Como se podr observar, no se menciona actualizacin alguna, pero el prrafo doce del artculo 71 de la LISR, s establece un plazo para su entero, que es dentro de los cinco meses siguientes a la fecha en que se efecte la desconsolidacin. En este caso, consideramos que al haber una regla particular en la LISR, no se tendra que aplicar en su defecto el Cdigo Fiscal de la Federacin, y como dicha Ley en lo particular no establece actualizacin alguna desde el mes en que se debi haber enterado el impuesto de no haber consolidado fiscalmente y hasta que se venza el plazo de los cinco meses siguientes a la fecha en que se efecte la desconsolidacin, se podra argumentar que no hay obligacin de pagar el impuesto actualizado Aun cuando se quisiera aplicar lo dispuesto por los artculos 17-A y 21 del Cdigo Fiscal de la
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Federacin, desde nuestro punto de vista, tampoco habra actualizacin. En efecto, el primer artculo seala que el monto de las contribuciones se actualizar por el transcurso del tiempo y con motivo de los cambios de precios
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en el pas, para lo cual se aplicar el factor de actualizacin a las cantidades que se deban actualizar. Dicho factor se obtendr dividiendo el ndice Nacional de Precios al Consumidor, del mes anterior al ms reciente del periodo entre el citado ndice correspondiente al mes anterior al ms antiguo de dicho periodo. Por su parte, el segundo artculo establece que cuando no se cubran las contribuciones en la fecha o dentro del plazo fijado por las disposiciones fiscales, su monto se actualizar desde el mes en que debi hacerse el pago y hasta que el mismo se efecte, adems, debern pagarse recargos por falta de pago oportuno. Dichos recargos se calcularn aplicando al monto de las contribuciones actualizadas por el periodo a que se refiere este prrafo, la tasa que resulte de sumar las aplicables en cada ao para cada uno de los meses transcurridos en el periodo de actualizacin de la contribucin de que se trate. En el caso que nos ocupa, el pago del impuesto ms sus recargos deber efectuarse dentro de los cinco meses siguientes a la fecha en que se efecte la desconsolidacin, por lo que, aplicando estrictamente las disposiciones, si el pago se efecta dentro de este plazo no habra actualizacin; slo en el supuesto de que el impuesto ms los recargos se enteren fuera del plazo sealado, a partir del primer mes en que se incumpla con el pago del impuesto (sexto mes), se comenzaran a computar la actualizacin y recargos adicionales sobre la cantidad actualizada. No dejamos de reconocer que este criterio es contrario a la regla general establecida en el Cdigo Fiscal de la Federacin, de que el periodo de recargos y el de la actualizacin sea el mismo y de que los recargos se tienen que calcular sobre las contribuciones actualizadas y es probable que no sea compartido por las autoridades. A este respecto nuestra propuesta es en el sentido de que se precise en la Ley en qu casos de desconsolidacin procede pagar el impuesto actualizado 20.3. Procedimiento para pagarel impuestoenel supuestode que grupohubieraoptado por dejar deconsolidar antes del plazo de cincoejercicios [Pgina 223] Como lo comentamos al principio de este apartado, conforme al prrafo catorce del artculo 71 el
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de la LISR, en el caso de que el grupo hubiera optado por dejar de consolidar su resultado fiscal con anterioridad a que haya concluido el plazo de cinco ejercicios desde que surti efectos la autorizacin de consolidacin, la sociedad controladora deber enterar el impuesto derivado de la desconsolidacin, con los recargos calculados por el periodo transcurrido desde el mes en que se debi haber efectuado el pago del impuesto de cada ejercicio de no haber consolidado y hasta que el mismo se realice. Para estos efectos el SAT emitir reglas de carcter general. Conforme al texto anterior, el procedimiento para determinar el impuesto generado por la desconsolidacin es exactamente el mismo al que hemos venido comentado en los prrafos precedentes; sin embargo, como se podr observar hay una variante en virtud de que la disposicin al final seala que para estos efectos el SAT emitir reglas de carcter general, por lo que tenemos que ubicarnos en dichas reglas para aplicar integralmente el procedimiento. En este sentido, la regla 3.5.5 de la Resolucin Miscelnea Fiscal para 2006, establece lo siguiente: Para los efectos de lo dispuesto en el dcimo cuarto prrafo del artculo 71 de la Ley del ISR, la sociedad controladora que opte por dejar de determinar su resultado fiscal consolidado con anterioridad a que haya concluido el plazo de cinco ejercicios a que se refiere dicho prrafo, deber obtener autorizacin de la Administracin Central Jurdica de Grandes Contribuyentes En la solicitud de autorizacin que para estos efectos se presente, la sociedad controladora sealar, en forma detallada, las causas que motivaron la solicitud de desconsolidacin y acompaar a dicha solicitud la siguiente documentacin: I. Copia de los estados financieros dictaminados para efectos fiscales de las sociedades controladas y de la sociedad controladora, de los ejercicios por los que se determin el resultado fiscal consolidado. II. Clculo estimado del impuesto consolidado del ejercicio en el que se opte por dejar de determinar el resultado fiscal consolidado. III. Clculo estimado de
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los impuestos que en forma individual corresponderan a la sociedad controladora y a las sociedades controladas en el ejercicio en que se deje de determinar el resultado fiscal consolidado, de obtener la autorizacin a que se refiere el primer prrafo de esta regla. IV. Clculo del impuesto que con motivo de la determinacin del resultado fiscal consolidado se haya diferido, actualizado y con recargos, por el periodo transcurrido desde el mes en que se debi haber efectuado el pago del impuesto de cada ejercicio de no haber consolidado y hasta el mes en que se presente la solicitud de desconsolidacin, o de las cantidades que resulten a su favor. Este clculo deber ser dictaminado por Contador Pblico Registrado en los trminos del CFF. Dentro de los cinco das posteriores a la fecha en que la sociedad controladora deba presentar, ante la autoridad fiscal competente, sus estados financieros dictaminados para efectos fiscales con todos los anexos a que se refiere el CFF y su Reglamento, correspondientes al
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ejercicio en el que se deje de determinar el resultado fiscal consolidado, la sociedad controladora deber presentar, ante la Administracin Central Jurdica de Grandes Contribuyentes, copia de dichos estados financieros dictaminados para efectos fiscales con todos los anexos correspondientes de ella misma y de cada una de las sociedades controladas, del ejercicio referido. Como se podr observar, la fraccin IV de la citada regla, en este caso, s establece que el clculo del impuesto que con motivo de la determinacin del resultado fiscal consolidado se haya diferido, ser actualizado y con recargos, por el periodo transcurrido desde el mes en que se debi haber efectuado el pago del impuesto de cada ejercicio de no haber consolidado y hasta el mes en que se presente la solicitud de desconsolidacin, o de las cantidades que resulten a su favor. En virtud de que, en este supuesto, la Ley remite a reglas de carcter general y stas no solo sealan el procedimiento para el pago del impuesto, sino para establecer uno de los elementos del mismo que tienen que estar estipulados en la Ley, como lo es la actualizacin, puesto que sta conserva la naturaleza de impuesto, podran no observarse, ya que de acuerdo con el inciso g) de la fraccin I, del artculo 33 del Cdigo Fiscal de la Federacin, las resoluciones dictadas por las autoridades fiscales que establezcan disposiciones de carcter general, que se emitan conforme a este inciso y que se refieran a sujeto, objeto, base, tasa o tarifa, no generarn obligaciones o cargas adicionales a las establecidas en las propias leyes fiscales
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Por otro lado, la susodicha regla, desde nuestro punto de vista, viene a confirmar que en los dems casos de desconsolidacin, distintos al de abandonar el rgimen antes del periodo de permanencia forzosa de los cinco aos, no procedera la actualizacin del impuesto y, nicamente, se computara una actualizacin en el supuesto de que el impuesto no se pague en el plazo otorgado por la Ley para su entero desde el mes siguiente a aqul en que se venza dicho plazo y hasta que el impuesto se pague A manera de recapitulacin, hasta aqu hemos analizado el procedimiento aplicable a los supuestos de desconsolidacin sealados en los incisos A a la F anteriores, que consiste en determinar el impuesto que le hubiera correspondido al grupo de no haber consolidado en cada uno de los ejercicios en que se opt por el rgimen. A continuacin analizaremos, para estos casos de desconsolidacin, la mecnica que debiera observarse en el impuesto al activo. 20.4. Procedimiento para determinar elpago del impuesto al activoderivado dela desconsolidacin
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Como se coment, en los casos A a F, el procedimiento consiste en que la controladora deber desconsolidar a todas sus sociedades controladas y enterar el impuesto respectivo como si no hubiera consolidado, con los recargos correspondientes al periodo transcurrido desde la fecha en que se debi haber enterado el impuesto de cada sociedad de no haber consolidado fiscalmente y hasta que el mismo se realice. Esto, como ya se coment, nos llevara a determinar el impuesto que le hubiera correspondido a cada sociedad del grupo que consolida, en cada uno de los ejercicios en que se opt por el rgimen, y pagar el impuesto que se derive de comparar, en cada ejercicio, la suma de los individuales contra el consolidado, cuando ste sea menor. En la Ley del Impuesto Sobre la Renta no se establece un procedimiento para determinar el impuesto al activo derivado de la desconsolidacin por los su [Pgina 226]
puestos que nos ocupan, lo cual, bajo una correcta tcnica legislativa, es adecuado. En la Ley del Impuesto al Activo, todo el rgimen de consolidacin del mismo est concentrado en un slo artculo, el artculo 13, y en l tampoco se establece procedimiento alguno; adicionalmente, su ltimo prrafo seala que para efectos de este impuesto, la controladora y las controladas estarn a lo dispuesto en la LISR en lo que se refiere a incorporacin, desincorporacin, acreditamiento y devolucin del impuesto sobre la renta, as como para el clculo de los pagos provisionales y del ejercicio Una primera interpretacin de lo mencionado en el prrafo anterior, nos llevara a que si no hay regla en las disposiciones fiscales para el impuesto al activo ni referencias de un impuesto a otro, no haramos nada en el impuesto al activo cuando se presente una desconsolidacin. Otra interpretacin que se basa en la armona y complementariedad que deben guardar entre s ambos impuestos, es que si en los supuestos de desconsolidacin que nos ocupan (del A al F) el impuesto sobre la renta derivado de dicho evento se determina, ejercicio tras ejercicio, como si el grupo no hubiera consolidado, la misma suerte debera correr el impuesto al activo. Esta ltima interpretacin, podra traer sus complicaciones, ya que tanto a nivel individual (en la parte no consolidable) como a nivel consolidado, las sociedades que consolidan pudieron haber recuperado el impuesto al activo pagado en los diez ejercicios inmediatos anteriores, o haber acreditado el excedente de impuesto sobre la renta sobre el impuesto al activo determinado en los tres ejercicios anteriores contra el impuesto al activo del ejercicio, en los trminos del artculo 9 de la Ley de la materia o de la actual regla 413 de la Resolucin Miscelnea Fiscal para 2006. Por lo tanto, es probable que si se sigue el procedimiento de desconsolidacin como si no hubieran consolidado, todos los efectos declarados en los ejercicios en que se opt por la consolidacin del impuesto al activo se tengan que retrotraer.
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En el supuesto de que todo el grupo, incluyendo a nivel consolidado, para determinar su impuesto al activo hubieran elegido calcularlo con base en los activos y deudas del ejercicio por el que se calcula el impuesto, o con base en los activos y deudas del cuarto ejercicio inmediato anterior, consideramos que en la mayora de los casos no tendran porqu presentarse distorsiones en la desconsolidacin.
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En caso de que a nivel consolidado se haya elegido una opcin distinta a la que hayan ejercido las controladas (a nivel consolidado con los activos y deudas del ejercicio y a nivel individual las controladas con los activos y deudas del cuarto ejercicio inmediato anterior, o una mezcla de ambos procedimientos), lo ms seguro es que s se presenten distorsiones en la desconsolidacin. En razn de la ausencia de norma sobre qu hacer en el impuesto al activo en los casos de desconsolidacin en estudio, sugerimos, por la armona y complementariedad que deben guardar ambos impuestos, se incorpore en el prrafo final del artculo 13 de la Ley de este impuesto que la controladora y las controladas estarn a lo dispuesto en la Ley del Impuesto Sobre la Renta en lo que se refiere a desconsolidacin 20.5. Procedimiento dedesconsolidacin enotros supuestos Los otros supuestos en donde no se prev un procedimiento en la Ley para determinar el impuesto sobre la renta que se derive de una desconsolidacin del grupo son los siguientes: G. Cuando la sociedad controladora no cumpla con la obligacin a que se refiere el penltimo prrafo de la fraccin I, del artculo 72 de esta Ley (llevar los registros de consolidacin) En este caso, deber desconsolidar y enterar el impuesto diferido por todo el periodo en que se consolid el resultado fiscal en los trminos del artculo 71 de la LISR. H. En el caso de que el grupo hubiera optado por dejar de determinar su resultado fiscal consolidado -y este hecho ocurre despus del plazo forzoso de cinco aos de permanencia en el rgimen-, la sociedad controladora enterar el impuesto derivado de la desconsolidacin dentro del mes siguiente a la fecha en que obtenga la autorizacin para dejar de consolidar, de conformidad con la segunda oracin del prrafo doce del artculo 71 de la LISR. I. En el caso en que el grupo deje de cumplir alguno de los requisitos establecidos en el rgimen de consolidacin, conforme lo establece la primera
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oracin el prrafo doce del artculo 71 de la LISR, siempre y cuando este hecho ocurra despus de los cinco ejercicios de permanencia obligatoria en el rgimen. Este ltimo supuesto es muy genrico, ya que pueden quedar comprendidos varios casos, distintos a los que expresamente se sealan en la Ley, entre los que podemos mencionar los siguientes: . La enajenacin de acciones emitidas por las controladas que realice la controladora que d como resultado que su participacin en todas ellas, sea igual o menor a 50% de sus acciones con derecho a voto. . La enajenacin de acciones de la propia controladora que realicen sus accionistas que tenga como consecuencia que ms de 50% de sus acciones con derecho a voto, queden en propiedad de una o ms sociedades residentes en Mxico o en propiedad de una sociedad residente en el extranjero en un pas con el que no tengamos celebrado un acuerdo amplio de intercambio de informacin en materia fiscal. . La escisin de la sociedad controladora en donde dicha sociedad transmita el total de la inversin en acciones emitidas por sus controladas, crendose una nueva tenedora de acciones. . Por dilucin de la tenencia de la controladora en las controladas que provoque una participacin igual o menor a 50% en todas ellas. . Por dilucin de la tenencia de los accionistas de la controladora que provoque que ms de 50% de sus acciones con derecho a voto, queden en propiedad de personas morales residentes en Mxico o en el extranjero en pases con los que no tengamos celebrado el acuerdo mencionado. . El hecho de que no se dictaminen los estados financieros para efectos fiscales de una o ms sociedades controladas o de la propia sociedad controladora. . Que no se presenten los avisos de incorporacin y desincorporacin de controladas, no obstante que se consoliden o no se sigan consolidando, segn corresponda; en nuestra opinin, al ser un requisito de forma por el cual est prevista una sancin por su
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incumplimiento, incluso en caso de que se presentaran extemporneamente, no debiera ser una causal de desconsolidacin.
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. No se presente, como parte del dictamen de estados financieros para efectos fiscales correspondiente al ejercicio fiscal de 2004, el anexo con la informacin del monto de los impuestos diferidos con motivo de la consolidacin desde la fecha en la que ejercieron la opcin de consolidacin y hasta el 31 de diciembre de 2004 o en el dictamen de los ejercicios siguientes. En los supuestos G,HeI, la Ley no seala un procedimiento especfico a seguir En nuestra opinin existen dos procedimientos que podran aplicarse para determinar las consecuencias derivadas de una desconsolidacin: 1. Como si fuera una desincorporacin masiva, aplicando a cada sociedad del grupo el procedimiento que la Ley describe en los casos de desincorporacin de controladas (ver captulos 12, 13 y 19) En este procedimiento, estrictamente, s deberamos determinar las utilidades que se deriven de comparar los saldos de los registros y de las cuentas de utilidades fiscales netas individuales de las sociedades del grupo que consolida, contra los consolidados, lo que nos llevara a las mismas distorsiones que en el caso de desincorporacin. Por lo tanto, lo correcto sera modificar la Ley para: a) Eliminar la comparacin de los registros, pues no tiene ninguna razn de ser y adems, al dejar de consolidar, ya no se podra tomar una prdida equivalente a la utilidad que, en su caso, se determine de esta comparacin como se prev para el caso de desincorporacin. b) Para efectos de la comparacin de cufines, permitir que se incremente la CUFIN consolidada como consecuencia de la reversin de las otras prdidas diferidas, antes de efectuar la comparacin. 2. Determinando el impuesto que le hubiera correspondido al grupo como si no hubiera habido consolidacin, durante cada uno de
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los ejercicios en que se opt por el rgimen, sin el pago de recargos, en los trminos que ya describimos en prrafos anteriores. El fundamento sobre el cual nos apoyaramos para aplicar uno u otro procedimiento, se establece en el prrafo once del artculo 71 de la LISR, que seala que cuando la sociedad controladora deje de determinar su resultado fiscal consolidado estar a lo dispuesto en este artculo, por cada una de las empresas del grupo incluida ella misma. En dicho artculo se estipulan los dos procedimientos (desincorporacin masiva o como si no se hubiese
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consolidado) y al no especificar uno en especial, creemos que sera vlido aplicar cualquiera de ellos. Consideramos que de la aplicacin del primer procedimiento (desincorporacin masiva) s se deriva el impuesto diferido por la consolidacin, puesto que se reversaran las partidas que dieron origen al diferimiento del pago del impuesto y que an no han sido compensadas o son partidas que estn pendientes de realizarse con terceros ajenos al grupo que consolida, como son: (i) El monto de las prdidas de las sociedades controladas que tengan derecho a disminuir al momento de la desconsolidacin, considerando para estos efectos, slo aquellos ejercicios en que se restaron dichas prdidas para determinar el resultado fiscal consolidado. (ii) Las prdidas que provengan de la enajenacin de acciones de sociedades controladas, que se hayan disminuido para determinar el resultado fiscal consolidado, siempre que dichas prdidas no hubieran podido deducirse por la sociedad que las gener, conforme al rgimen cedular que establece la Ley de las ganancias generadas en la enajenacin de acciones y otros ttulos valor (iii) Los dividendos que hubieran pagado las sociedades controladas que se desconsolidan a otras sociedades del grupo que no hubieran provenido de su cuenta de utilidad fiscal neta, multiplicados por el factor correspondiente. (iv) Los conceptos especiales de consolidacin que hasta el 31 de diciembre de 2001, se hubieran determinado conforme a la Ley del ISR abrogada, incluyendo sus modificaciones, y que continen diferidos conforme a la fraccin XXXIII, del artculo segundo transitorio de la LISR vigente [Pgina 231]
a partir del 1 de enero de 2002 y fraccin XX, del artculo tercero transitorio vigente a partir del 1 de enero de 2005 (ver ttulo II Rgimen de transicin en consolidacin). (v) La comparacin de Cufines siempre y cuando se hicieran las correcciones ya apuntadas (y sin considerar la comparacin de rufines por la razn tambin ya sealada). Los efectos de las partidas anteriores, del (i) al (iv) y, en su caso, del (v), se sumaran o disminuiran, segn corresponda, en la declaracin del ejercicio inmediato anterior a aqul en que ocurra la desconsolidacin, ya sea en la normal o en la complementaria, segn el mes en que ocurra, a la utilidad fiscal consolidada o a la prdida fiscal consolidada de dicho ejercicio. 20.6. Conclusionesrespecto altratamientode la desconsolidacin
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En conclusin y con base en lo anterior, nuestra sugerencia sera que se modificaran las disposiciones relativas a la desconsolidacin para establecer en la Ley que en todos los casos, el impuesto derivado de la misma, se determine conforme al procedimiento de una desincorporacin masiva en los trminos que expusimos en los prrafos anteriores, inclusive para determinar el impuesto al activo, el cual se determinara de la comparacin de la suma de los impuestos al activo de las controladas pendientes de recuperar, contra el impuesto al activo consolidado tambin pendiente de recuperar por la sociedad controladora, cuando dicha suma sea mayor al consolidado Asimismo, establecer una sancin en la Ley para aquellos casos en los que el grupo que consolida decida abandonar el rgimen de consolidacin, antes del plazo forzoso de permanencia de los cinco ejercicios o incumpla obligaciones que el rgimen impone a la sociedad controladora, sin que en este ltimo caso, ello, implique la desconsolidacin Es importante mencionar que en el DOF de fecha 28 de diciembre de 2005 se emiti la regla 3.5.16 de la Resolucin Miscelnea Fiscal para 2005, que
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seala que los grupos que consolidan, en lugar de aplicar lo dispuesto en los prrafos segundo a octavo del artculo 71 de la LISR, para los casos de desincorporacin ydesconsolidacin, podrn aplicar el procedimiento previsto en la propia regla. El procedimiento establecido en esta regla es, para los casos de una desconsolidacin, el de una desincorporacin masiva, en todos los supuestos, inclusive cuando se decide abandonar el rgimen antes de los cinco aos forzosos de permanencia en el mismo. En la Resolucin Miscelnea Fiscal para 2006, publicada en el DOF de fecha 28 de abril de 2006, contina dicha regla en sus mismos trminos con el numeral 3.5.13. Para que el lector conozca el procedimiento optativo que dichas reglas (3.5.16 para 2005 y 3.5.13 para 2006) establecen para los casos de una desconsolidacin, lo remitimos al ttulo II Rgimen de Transicin; cpitulo 12, Determinacin del impuesto a pagar en los casos de desincorporacin de controladas ydesconsolidacin del grupo (reglas 3.5.16 y 3.5.13), en donde analizamos con un ejemplo el citado procedimiento. 20.7. Pagos provisionales del ejercicio dedesconsolidacin Conforme al prrafo 11 del artculo 71 de la LISR, cuando la sociedad controladora deje de determinar su resultado fiscal consolidado, estar a lo dispuesto en este artculo por cada una de las empresas del grupo incluida ella misma. Como en este caso las sociedades dejan de ser controladas y la controladora deja de serlo para
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efectos fiscales, el prrafo primero de dicho precepto establece que estas sociedades debern de cumplir las obligaciones fiscales del ejercicio en que se desconsolide el grupo, en forma individual. Dentro de dichas obligaciones, est la de efectuar pagos provisionales de manera individual, esto es, en el caso del ISR, considerando el coeficiente de
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utilidad del ejercicio anterior o anteriores y sus ingresos nominales propios. El problema es que las sociedades controladas, durante el ejercicio de desconsolidacin le entregaron a la sociedad controladora la parte de los pagos provisionales ya sea de ISR o IMPAC correspondiente a la participacin consolidable; por otro lado la controladora le entreg al SAT el importe de sus pagos provisionales consolidados. Una interpretacin que nos parece lgica y armnica con las disposiciones fiscales, es que las controladas consideren como pagadas al SAT las cantidades de los pagos provisionales entregadas a la controladora, y sta a su vez considere como pagos provisionales individuales la diferencia positiva que resulte de disminuir de los pagos provisionales consolidados efectivamente enterados al SAT, el importe de los pagos provisionales recibidos de las controladas. En caso de que dicha diferencia sea negativa, sta tendr que ser enterada por la controladora al SAT ms el importe del pago provisional individual acumulado que le corresponda. No obstante lo anterior, para una mayor seguridad jurdica de las empresas del grupo que dej de consolidar, sera recomendable se incorporara al texto de la ley el procedimiento descrito, evitando con ello que las autoridades fiscales pretendieran obligar a las controladas a que le enteren los pagos provisionales correspondientes a la participacin consolidable, a que stas le reclamen a la controladora los flujos que le entregaron y que sta a su vez solicite su devolucin a dichas autoridades como un pago de lo indebido.
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[1]La consolidacin fiscal, pg. 59, enero de 1986, Editorial Themis.
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[2]Academia de Estudios Fiscales de la Contadura Pblica, A.C., Edit.orial DOFISCAL, 1998, pg. 85. [3]A partir del 1 de enero de 2005, se incorpora a la fraccin I del artculo 74 de la LISR, lo dispuesto por el inciso a) fraccin II del artculo 24 del mismo ordenamiento, esto es, la diferencia de CUFINES pero a nivel consolidado, corrigiendo con ello el error de no haber incorporado esta disposicin desde el 1 de enero de 2003, fecha en que se reform completamente el referido artculo 24 para considerar, principalmente, en el costo fiscal de las acciones la diferencia de CUFINES. Sin embargo, la redaccin del artculo 74 no fue muy afortunada y resulta perjudicial para la controladora ya que no consider que la UFINC en los aos de 1999 a 2004 se determin en base a la participacin consolidable del 60% de la participacin accionaria. A este respecto recomendamos se reforme para indicar lo siguiente: " El saldo de la cuenta de utilidad fiscal neta ser la consolidada a que se refiere el artculo 69 de la Ley, considerando, para efectos de determinar la utilidad fiscal neta consolidada de cada ejercicio, la consolidada que hubiera obtenido la sociedad controladora, de haber aplicado para la determinacin de la participacin consolidable, la participacin accionaria a que se refiere el tercer prrafo de la fraccin I del artculo 68 de la Ley".En el mismo orden de ideas, conforme a una interpretacin armnica del rgimen de transicin, tambin, en los mismos trminos que recomendamos, se tendra que considerar el saldo de la CUFINCRE que constituy la controladora en los ejercicios de 1999, 2000 y 2001.
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Ejemplo correspondiente al ejercicio de 2005

Das 90 153 61 61 365

Participacin 55% 57% 59% 100%

Resultado 4,950 8,721 3,599 6,100 23,370

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Das 90 153 243

Participacin 55% 57% 56.26%

Resultado 4,950 8,721 13,671

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Participacin 59% 100%

Resultado 3,599 6,100 9,699

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prrafo de la fraccin XVII, del artculo 32 de esta Ley.

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Ejercicio 2003 2004

Historica $ 1,000 500

Actualizadaajunio2005* $ 1,100 525 $ 1,625

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Valorcontable (1) $ 1,100 ( 1,200) ($ 100)

Valorcontable (2) $ 1,250 ( 1,200) $ 50

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