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DERECHO TRIBUTARIO

Consideraciones economicas y juridicas Analisis de la legislacion, doctrina y jurisprudencia TOMO I PARTE GENERAL TEORIA GENERAL DE LA TRIBUTACION. DERECHO TRIBUTARIO EN GENERAL. DERECHO TRIBUTARIO CONSTITUCIONAL. DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL O SUSTANTIVO.

EDICI ON is2kpafaa BUENOS AIRES 1996 I.S.B.N. 950-14-0880-9 (o.c.) I.S.B.N. 950-14-0881-7 (vol. I) EicioHisu/qoaanaBUENOS AIRES Talcahuano 494 Hecho el deposito que establece la ley 11.723. Derechos reservados. Impreso en la Argentina. Printed in Argentina.

IX PREFACIO Este libro ha sido escrito especialmente para volcar el contenido de las clases de la materia Impuestos que la autora tiene el honor de dictar, como profesora titular, en la Universidad de Belgrano, as como de algunas asignaturas -Finanzas y Teora General de la Tributacin; Derecho Tributario (Parte General); Derecho Tributario Procesal- que como profesora titular de posgrado imparte en la carrera de Especializacin en Finanzas y Derecho Tributario de esa Universidad. Se halla a su cargo, adems,' la ctedra de Derecho Tributario Penal en la Facultad de Derecho y Ciencias Sociales de la Universidad de Buenos Aires, y clases correspondientes a la Especializacin en Tributacin en la Facultad de Ciencias Econmicas de esa Universidad. La presente obra constituye la cristalizacin de un cuarto de siglo dedicado a la especialidad, tanto en su actuacin en el Tribunal Fiscal de la Nacin como en las ctedras universitarias y en la elaboracin de libros y artculos. Ello le ha exigido un esfuerzo de anlisis, crtica y reconstruccin de conceptos que ha tratado aqu de plasmar. Con este libro se persigue, modestamente, el objetivo de examinar los temas ms relevantes desde los distintos enfoques doctrinales y jurisprudenciales, sin otra pretensin que la de proporcionar elementos bsicos que compongan un material til para el estudio del derecho tributario, que se caracteriza por lo cambiante de sus normas. Por ello, es de la mayor importancia que los profesionales cuenten con claridad de conceptos acerca de las distintas instituciones que lo integran. Se procura, pues, dotar al futuro abogado de los conocimientos fundamentales relativos a la tributacin en general y en particular, familiarizndolo con los instrumentos esenciales que deber utilizar para su especfica actuacin profesional, defendiendo los intereses de los particulares o desempendose como funcionario
X P REFACI

fiscal o magistrado, as como para ejercer funciones ejecutivas o de asesoramiento de alto nivel. De all que el enfoque del libro es esencialmente jurdico, sin perjuicio de las consideraciones econmicas que correspondan, a diferencia de la perspectiva con que se dicta la materia en las facultades de Ciencias Econmicas. A los abogados no slo les incumbe la defensa de los contribuyentes, responsables, imputados y sancionados frente a las reparticiones recaudadoras y los rganos jurisdiccionales (administrativos y judiciales); la tutela de los intereses estatales al representar al fisco; la emisin de dictmenes jurdicos; la actuacin como juzgadores; sino que al iniciar cualquier proceso como apoderados o patrocinantes deben tambin establecer si se paga o

no tasa de justicia, si tal pago ha de ser fraccionado o no segn la ley de que se trate, cules son los montos a pagar, etc. Por otra parte, frente a cada consulta sobre la instrumentacin de actos, contratos u operaciones, tienen que asesorar acerca de los gravmenes a tributar -v.gr., impuesto a la trasferencia de inmuebles de personas fsicas y sucesiones indivisas; impuesto de sellos, en los supuestos en que est vigente (en la Capital Federal la derogacin fue casi total, pero rige en algunos casos, a tenor del decreto 114/93), etc.-. Asimismo, conforme al Cdigo Aduanero, en todas las presentaciones en que sean planteadas o debatidas cuestiones jurdicas es obligatorio el patrocinio letrado (arts. 1034 y 1141 del citado Cdigo), obligatoriedad que se extiende a las actuaciones ante las aduanas, el Tribunal Fiscal de la Nacin y otros organismos administrativos, a lo cual hay que agregar las presentaciones ante los tribunales judiciales. Bregamos para que el sistema tributario sea estructurado racionalmente, sobre los fundamentos de la certeza, la seguridad jurdica, la simplicidad y un contenido axiolgico que repose en la razonabilidad, as como para que se lo aplique equitativamente, a fin de vigorizar la confianza de los integrantes de la comunidad, objetivo que se podr lograr cuando los legisladores, los magistrados y, en general, los profesionales del maana se hayan formado adecuadamente. A lo largo de las pginas que siguen hemos citado slo las obras que utilizamos en forma directa, sin que ello implique desmedro, olvido o desconocimiento de la importancia de otras de significacin que no aparecen citadas.
P R E F A C O XI

Quiera Dios conceder a todos aquellos que lean este libro la sabidura necesaria para comprender bsicamente esta rama del derecho, con miras a la elaboracin, interpretacin y aplicacin ms justa de las normas que la componen, y a abrir nuevas sendas para la construccin del derecho tributario del maana.
LA AUTORA. ADVERTENCIA

Cuando en este trabajo se emplea la expresin "la ley", a secas, se hace referencia a la ley 11.683, t.o. en 1978 y modificaciones.

A_L11

NDICE GENERAL
PREFACIO IX

Principales abreviaturas XXIII


PARTE PRIMERA

TEORA GENERAL DE LA TRIBUTACIN CLASIFICACIN DE LOS RECURSOS TRIBUTARIOS


CAPTULO I

NOCIONES PRELIMINARES 1. Evolucin de las funciones del Estado y sus problemas financieros 3 1.1. Origen de las finanzas estatales 3

1.2. Evolucin de las funciones y finanzas estatales 7 Liberalismo 8 Intervencionismo 8 Dirigismo 9 Neoliberalismo 9 Doctrina de la Iglesia 10 2. Evolucin histrica de la tributacin y del pensamiento financiero 11 2.1. Evolucin histrica de la tributacin 11 2.2. Evolucin del pensamiento financiero 14 Mercantilismo , 14 Cameralismo 16 Fisiocracia 17 La escuela liberal 20 Teora del sacrificio '. . . . . 26 Teora del cambio 26 Marginalismo 28 Austracos modernos 32 XIV NDICE GENERAL Contribucin sueca 33 Escuela de Cambridge 34 Keynes 36 Poskeynesianos 39 3. Tributos: concepto, naturaleza, fines. Clasificacin 41 3.1. Concepto 41 3.2. Naturaleza 43 3.3. Fines 44 3.4. Clasificacin , 46 4. Distribucin de la carga tributaria. Principio de equidad: teora del beneficio, teora del sacrificio. Capacidad contributiva. Presin tributaria 48 4.1. Distribucin de la carga tributaria 48 4.2. Principio de equidad 48 4.3. Teora del beneficio 50 4.4. Teora del sacrificio 52 4.5. Capacidad contributiva , 55 4.6. Presin tributaria 57 5. Sistema tributario: concepto. Sistemas histricos y racionales. Unidad o multiplicidad de tributos. Requisitos de un sistema tributario racional 59 5.1. Sistema tributario: concepto . 59 5.2. Sistemas histricos y racionales 60 5.3. Unidad o multiplicidad de tributos 61 5.4. Requisitos de un sistema tributario racional 62
CAPTULO II

IMPUESTOS 1. Concepto. Naturaleza jurdica. Fundamentos tico-polticos 67 1.1. Concepto 67 1.2. Naturaleza jurdica 67 1.3. Fundamentos tico-polticos 69 2. Clasificaciones: 1) ordinarios y extraordinarios; 2) personales o subjetivos y reales u objetivos; 3) fijos, proporcionales, progresivos y regresivos; 4) directos e indirectos (distintos criterios clasificatorios); 5) otras clasificaciones 70 2.1. Ordinarios y extraordinarios . 70

2.2. Personales o subjetivos y reales u objetivos 71 2.3. Fijos, proporcionales, progresivos y regresivos 72 2.4. Directos e indirectos (distintos criterios clasificatorios) . . . 75 2.5. Otras clasificaciones 78 3. Efectos econmicos de los impuestos: generalidades, anuncio, percusin, traslacin (anlisis de los diferentes supuestos y conNDICE GENERAL XV

diciones). Incidencia. Difusin y sus formas. Amortizacin y capitalizacin. Efectos econmicos especficos. Efectos polticos, morales y psicolgicos 81 3.1. Generalidades 81 3.2. Anuncio 82 3.3. Percusin 83 3.4. Traslacin (anlisis de los diferentes supuestos y condiciones) 84 - Consecuencias jurdicas de la traslacin 87 3.5. Incidencia 88 3.6. Difusin y sus formas 89 3.7. Amortizacin y capitalizacin 91 3.8. Efectos econmicos especficos 92 3.9. Efectos polticos, morales y psicolgicos 95 3.9.1. Efectos polticos 95 3.9.2. Efectos morales 97 3.9.3 Efectos psicolgicos 97
CAPTULO III

TASAS Y CONTRIBUCIONES ESPECIALES A) TASAS 1. Concepto. Caractersticas esenciales 99 1.1. Concepto 99 1.2. Caractersticas esenciales de las tasas 101 2. Diferencias con los impuestos, con la contribucin de mejoras y con los precios 106 3. Clasificacin 108 4. Graduacin. Evolucin de la jurisprudencia 109 5. Prescripcin en supuestos no contemplados expresamente. Evolucin jurisprudencial 113 B) CONTRIBUCIONES ESPECIALES 6. Concepto. Clasificacin 114 6.1. Concepto 114 6.2. Clasificacin 114 7. Contribucin de mejoras: concepto, caractersticas 115 7.1. Concepto 115 7.2. Caractersticas 115 8. Contribuciones parafiscales: concepto, naturaleza jurdica . . 117 9. El peaje: concepto, naturaleza jurdica. Su constitucionalidad. Jurisprudencia 119 XVI NDICE GENERAL 9.1. Concepto 119 9.2. Naturaleza jurdica 120 9.3. Su constitucionalidad 122 9.4. Jurisprudencia 123 10. Sistema Integrado de Jubilaciones y Pensiones 124 10.1. Principio de solidaridad 125 10.2. Regmenes que lo conforman 126

Opcin 126 Administradoras de Fondos de Jubilaciones y Pensiones . 126 10.3. Aportes y contribuciones 126 Base imponible 126 Clases de aportes y contribuciones 130 Modos de ingreso. Obligaciones 131 10.4. Rgimen de reparto 131 Financiamiento 133 10.5. Rgimen de capitalizacin 133 Fondo de jubilaciones y pensiones 134 Financiamiento de las prestaciones 134 Modalidades de la percepcin 134
PARTE SEGUNDA

DERECHO TRIBUTARIO EN GENERAL


CAPTULO TV

DERECHO TRIBUTARIO 1. Concepto. Desarrollo 137 2. Problemtica de su autonoma: distintas posiciones. Consecuencias prcticas 138 2.1. Problemtica de su autonoma: distintas posiciones 138 Corte Suprema 147 Nuestra posicin 147 2.2. Consecuencias prcticas 150 3. Fuentes del derecho tributario 153 3.1. La Constitucin 153 3.2. La ley 154 Decretos de necesidad y urgencia 156 3.3. Reglamentos 157 3.4. Acuerdos interjurisdiccionales 158 3.5. Tratados y convenios internacionales 160 3.6. Otras fuentes 163 4. Divisin del derecho tributario: nocin de sus subdivisiones 164 5. Codificacin 166
NDICE GENERAL XVII CAPTULO V

INTERPRETACIN Y APLICACIN DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS A) INTERPRETACIN DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS 1. Mtodos tradicionales aplicados al derecho tributario. La razonabilidad. Interpretacin segn la realidad econmica. La cuestin referente a la interpretacin funcional. Valor de la interpretacin de la Corte Suprema 169 1.1. Mtodos tradicionales aplicados al derecho tributario . . . . 169 Mtodo literal 170 Mtodo lgico 172 Mtodo histrico 178 Mtodo evolutivo 178 1.2. La razonabilidad 179 1.3. Interpretacin segn la realidad econmica 182 1.4. La cuestin referente a la interpretacin funcional 187 1.5. Valor de la interpretacin de la Corte Suprema 188 2. Modalidades de la interpretacin 189 3. La integracin analgica 191 B) APLICACIN DE LA LEY TRIBUTARIA

EN EL TIEMPO 4. Efectos temporales de las normas tributarias 193 5. Retroactividad o irretroactividad en materias sustantiva y penal. Jurisprudencia 194 5.1. Retroactividad o irretroactividad en materias sustantiva y penal 194 5.2. Jurisprudencia 197 C) APLICACIN DE LA LEY TRIBUTARIA EN EL ESPACIO 6. Criterios de atribucin de la potestad tributaria (fuente, nacionalidad, domicilio, residencia). Empresas vinculadas internacionalmente. Precios de trasferencas. Parasos fiscales . . 203 6.1. Criterios de atribucin de la potestad tributaria (fuente, nacionalidad, domicilio, residencia) 203 6.2. Empresas vinculadas internacionalmente 205 XVIII NDICE GENERAL 6.3. Precios de trasferencias 209 6.4. Parasos fiscales 210 7. Doble o mltiple imposicin internacional: soluciones aconsejables para prevenirla o atenuarla 211
PARTE TERCERA

EL DERECHO TRIBUTARIO EN SUS SUBDIVISIONES


CAPTULO VI

DERECHO TRIBUTARIO CONSTITUCIONAL 1. Concepto. Soberana y poder de imperio. Poder tributario o potestad tributaria: caracterizacin 219 1.1. Concepto. Soberana y poder de imperio 219 1.1.1. Concepto 219 1.1.2. Soberana y poder de imperio 220 1.2. Poder tributario o potestad tributaria: caracterizacin . . . 224 Caracteres del poder tributario 229 2. Poder tributario originario y derivado. Distribucin del poder tributario en el derecho constitucional comparado y argentino. Facultades impositivas de la Nacin, las provincias y ias municipalidades en el sistema argentino. Teora de las "facultades concurrentes". Superposicin de tributos. Doble y mltiple imposicin interna: medidas tendientes a evitarla. Leyes de coparticipacin impositiva. Convenio multilateral 230 2.1. Poder tributario originario y derivado 230 2.2. Distribucin del poder tributario en el derecho constitucional comparado y argentino J233 2.2.1. Distribucin del poder tributario en el derecho constitucional comparado 233 2.2.2. Distribucin del poder tributario en el derecho constitucional argentino 235 2.3. Facultades impositivas de la Nacin, las provincias y las municipalidades en el sistema argentino 237 Jurisprudencia 240 Establecimientos de utilidad nacional 241 Comercio interprovincial e internacional 242 2.4. Teora de las "facultades concurrentes" 244 Jurisprudencia 246 2.5. Superposicin de tributos 246 Jurisprudencia 249

NDICE GENERAL XIX

2.6. Doble y mltiple imposicin interna: medidas tendientes a evitarlas 250i 2.7. Leyes de coparticipacin impositiva 252 Problemtica de la constitucionalidad antes de la reforma de 1994 254 Evolucin de la coparticipacin 258 Algunas interpretaciones de la Comisin Federal de Impuestos 265 Jurisprudencia 266 2.8. Convenio multilateral 266 3. Limitaciones constitucionales al poder tributario: garantas del contribuyente. Control jurisdiccional. Legalidad. Capacidad contributiva. Generalidad. Razonabilidad. No confiscatoriedad. Igualdad. Equidad. Proporcionalidad. Otras limitaciones indirectas 269 3.1. Limitaciones constitucionales al poder tributario: garantas del contribuyente ..' 269 3.2. Control jurisdiccional 270 Jurisprudencia 271 3.3. Legalidad 271 Jurisprudencia 273 Debilitamiento actual del principio 275 Delegacin 275 3.4. Capacidad contributiva 277 Jurisprudencia 278 3.5. Generalidad 279 Jurisprudencia 279 3.6. Razonabilidad 280 3.7. No confiscatoriedad 282 Jurisprudencia 284 3.8. Igualdad 290 3.9. Equidad 295 3.10. Proporcionalidad 296 3.11. Otras limitaciones indirectas 298 Jurisprudencia 298
CAPTULO VII

DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL O SUSTANTIVO 1. Anlisis de su contenido 301 2. Relacin jurdica tributaria y obligacin tributaria. Caracterizacin y naturaleza (distintas teoras). Elementos. Fuente de la obligacin tributaria 302 XX NDICE GENERAL 2.1. Relacin jurdica tributaria y obligacin tributaria 302 2.2. Caracterizacin y naturaleza (distintas teoras) 308 2.3. Elementos 309 2.4. Fuente de la obligacin tributaria 309 3. Hecho imponible: Concepto. Aspectos material, personal, temporal y espacial. Distintos tipos 310 3.1. Concepto 310 3.2. Aspectos material, personal, temporal y espacial 312 3.2.1. Aspecto material 313

3.2.2. Aspecto personal o subjetivo 313 3.2.3. Aspecto temporal 314 3.2.4. Aspecto espacial 317 3.3. Distintos tipos 317 4. Exenciones y beneficios tributarios 321 Jurisprudencia 323 5. Sujeto activo de la obligacin tributaria 324 6. Sujetos pasivos de la obligacin tributaria: tipificacin. Capacidad jurdica tributaria. Solidaridad. Resarcimiento. Domicilio 324 6.1. Sujetos pasivos de la obligacin tributaria: tipificacin . . . 324 6.1.1. Contribuyentes 325 Sociedades 329 Otros entes 329 Empresas 330 Sucesiones indivisas 333 Entes estatales 333 6.1.2. Responsables del cumplimiento de la deuda ajena 333 6.1.3. Responsables solidarios 337 Responsabilidad subsidiaria 338 Responsabilidad no subsidiaria 340 6.1.4. Responsables por los subordinados 341 6.1.5. Sustitutos 342 6.2. Capacidad jurdica tributaria . 343 6.3. Solidaridad 344 6.4. Resarcimiento 345 6.5. Domicilio 346 7. Objeto de la obligacin tributaria. Diferencia con el objeto del tributo. Elemento cuantificante de la obligacin tributaria. Importes tributarios fijos y variables 348 7.1. Objeto de la obligacin tributaria. Diferencia con el objeto del tributo ' 348 7.2. Elemento cuantificante de la obligacin tributaria. Importes tributarios fijos y variables 349 Actualizacin de obligaciones tributarias 351
NDICE GENERAL XXI

8 Causa de la obligacin tributaria: distintas teoras 352 9 Anticipos: concepto, determinacin, extincin. Diferencias interpretativas con relacin a otros pagos a cuenta. Jurisprudencia 355 9.1. Concepto 355 9.2. Determinacin 356 9.3. Extincin 357 9.4. Diferencias interpretativas con relacin a otros pagos a cuenta 358 Pago provisorio de impuestos vencidos 358 Retenciones 359 9.5. Jurisprudencia 360 10. Modos de extincin de la obligacin tributaria. Pago: nociones generales (forma, lugar, tiempo, imputacin). Doctrina del "efecto liberatorio". Pago por un tercero: consecuencias. Pago tardo: intereses resarcitorios (diferencia con los intereses punitorios). Pagos en exceso (compensacin, acreditacin, devolucin). Otros modos de extincin (compensacin, confusin,

novacin, etc.). Prescripcin (extincin de la obligacin o de la accin?): plazos, cmputo, causales de suspensin e interrupcin; regmenes de excepcin 361 10.1. Modos de extincin de la obligacin tributaria '. . 361 10.2. Pago: nociones generales (forma, lugar, tiempo, imputacin). Doctrina del "efecto liberatorio". Pago por un tercero: consecuencias. Pago tardo: intereses resarcitorios (diferencia con los intereses punitorios). Pagos en exceso (compensacin, acreditacin, devolucin) 362 10.2.1. Pago: nociones generales (forma, lugar, tiempo, imputacin) 362 10.2.2. Doctrina del "efecto liberatorio" . 365 10.2.3. Pago por un tercero: consecuencias 365 10.2.4. Pago tardo: intereses resarcitorios (diferencia con los intereses punitorios) 366 Improcedencia de la declaracin da ilegalidad de las tasas por el T.F.N 368 Magnitud de la tasa 369 Ley de convertibilidad 369 Elemento subjetivo 370 Jurisprudencia 371 10.2.5. Pagos en,exceso (compensacin, acreditacin, devolucin) 371 10.3. Otros modos de extincin (compensacin, confusin, novacin, etc.) 372 Compensacin 372 Confusin 374 Novacin 375 XXII NDICE GENERAL Transaccin 375 Condonacin y remisin de la deuda 376 10.4. Prescripcin (extincin de la obligacin o de la accin?): plazos, cmputo, causales de suspensin e interrupcin; regmenes de excepcin 377 10.4.1. Extincin de la obligacin o de la accin? 377 10.4.2. Plazos 381 10.4.3. Cmputo 384 10.4-4. Causales de suspensin e interrupcin; regmenes de excepcin 385 10.4.4.1. Causales de suspensin 386 10.4.4.2. Causales de interrupcin 388 10.4.4.3. Regmenes de excepcin 391 11. Privilegios y garantas en materia tributaria. Divisin: privilegios generales y especiales. Alcance 392 11.1. Privilegios y garantas en materia tributaria 392 11.2. Divisin: privilegios generales y especiales. Alcance 393
XXIII

PRINCIPALES ABREVIATURAS
ACE agrupamiento de colaboracin empresaria. "A D.L.A." "Anales de Legislacin Argentina". A.N.A Administracin Nacional de Aduanas. "B.M." "Boletn Municipal". "B.O." "Boletn Oficial". C.A Cdigo Aduanero. Cm. Fed Cmara Federal (siempre se trata de la que

tiene asiento en la Capital Federal, salvo que expresamente se mencione otro lugar). C.C Cdigo Civil. C.N Constitucin nacional. C.N. Civ. Cmara Nacional de Apelaciones en lo Civil. C.N. Com Cmara Nacional de Apelaciones en lo Comercial. C.N. Cont.-Adm. Fed. Cap Cmara Nacional de Apelaciones en lo ContenciosoAdministrativo Federal de la Capital Federal. C.N. Pen.-Econ Cmara Nacional de Apelaciones en lo PenalEconmico. C.N. Seg. Social Cmara Nacional de Seguridad Social. C.P. Cdigo Penal. C PC.C.N Cdigo Procesal Civil y Comercial de la Nacin. C.P.P. Cdigo Procesal Penal. C.S Corte Suprema de Justicia de la Nacin. decr. decreto. D.A.T.J Direccin de Asuntos Tcnicos y Jurdicos. "D.F." revista "Derecho Fiscal". D.G.I Direccin General Impositiva. D.R decreto reglamentario. "D.T." revista "Derecho Tributario". h.i hecho imponible. I.A impuesto sobre los activos. I.B.P. impuesto sobre los bienes personales. I.G impuesto a las ganancias. 1.1 impuestos internos.
XXIV PRINCIPALES ABREVIATURAS

I.I.B impuesto sobre los ingresos brutos. IVA impuesto al valor agregado. "J.A." "Jurisprudencia Argentina". LA Ley de Aduana (si no se especifica texto ordenado, es la de 1962 y modif.). "L.I." revista "La Informacin". "L.L." revista "La Ley". L.P.A Ley Nacional de Procedimientos Administrativos. L.S.C Ley de Sociedades Comerciales. M.C.B.A Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires. M.C.T.A.L Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina. O.A Ordenanzas de Aduana. PEN Poder Ejecutivo nacional. "P.E.T." "Peridico Econmico Tributario". R.G resolucin general. R.P. del T.RN Reglamento de Procedimiento del Tribunal Fiscal de la Nacin. S.I.J.P. Sistema Integrado de Jubilaciones y Pensiones. S.U.S.S Sistema nico de Seguridad Social. t.o texto ordenado. T.F.N Tribunal Fiscal de la Nacin. UTE unin transitoria de empresas.

1 PARTE PRIMERA

TEORA GENERAL DE LA TRIBUTACIN. CLASIFICACIN DE LOS RECURSOS TRIBUTARIOS


3 CAPTULO I

NOCIONES PRELIMINARES
1. EVOLUCIN DE LAS FUNCIONES DEL ESTADO Y sus PROBLEMAS FINANCIEROS.

1.1. Origen de las finanzas estatales. Las haciendas del mundo antiguo mostraban gran heterogeneidad en cuanto a la obtencin de recursos. De modo general, se puede afirmar que las necesidades ,financieras eran cubiertas por prestaciones de los subditos y de los pueblos vencidos; se observaba gran predominio de los ingresos patrimoniales provenientes de la explotacin de los bienes del monarca, como minas y tierras. Tanto era as que Platn expresaba que "todas las guerras se hacen con el fin de obtener dinero" {Fedn, 66). En la Edad Antigua, los tributos carecan de la relevancia que tienen actualmente. Durante la Edad Media, en general, se confunda el patrimonio del prncipe con el del principado, y la explotacin patrimonial era la fuente de recursos ms importante, En esa poca se cre el sistema de regalas, que consistan en contribuciones que deban ser pagadas al soberano por concesiones generales o especiales que el rey o el prncipe otorgaban a los seores feudales (v.gr., el derecho de acuar moneda, o de utilizar el agua del reino o principado). Tambin estaban difundidas las tasas, que los subditos deban, pagar a los seores feudales por "servicios" vinculados con la idea del dominio seorial (v.gr., para que los vasallos pudieran ejercer profesiones o empleos, transitar ciertas rutas, utilizar las tierras del seor feudal, etc.). Bien seala Villegas que estas prestaciones de los subditos no tenan el carcter
4 CATALINA GARCA VIZCANO

de los actuales tributos, ya que ellas "son en cierta forma productos derivados de la propiedad"1. La Edad Media se caracterizaba por presentar el fenmeno de la "poliarqua" (ver Hegel, Obras, IX, p. 403), en el sentido de conflictos permanentes entre los reyes o prncipes y los seores feudales, que concluy con el advenimiento del Estado moderno, nacido bajo el signo del absolutismo monrquico. Sin embargo, cabe destacar que para restaurar sus poderes, debilitados en la poca feudal, los reyes utilizaban, ante todo, los privilegios feudales. Tanto era as que como seores perciban rentas de sus tierras. Posteriormente, utilizaron el sistema de "ayudas" para reclamar a sus vasallos el derecho de percibir ingresos en sus propios dominios: en lugar de ser pagada por el ,

seor, la "ayuda" era percibida por el rey directamente de los habitantes de los territorios feudales. Las "ayudas", en un primer momento, fueron excepcionales -v.gr., para reclutar mercenarios-, pero luego, al implementarse un ejrcito estable, se les procur dar carcter permanente. De este sistema de ayudas feudales y de las prestaciones que el rey reciba de las ciudades que tenan el carcter de municipios surgi la concepcin del impuesto moderno. Como ensea Hermann Heller, la denominacin "Estado medieval" es ms que cuestionable, ya que es "patente el hecho de que durante medio milenio, en la Edad Media, no existi el Estado en el sentido de una unidad de dominacin, independientemente en lo exterior e interior, que actuara de modo continuo con medios de poder propios, y claramente delimitada en lo personal y territorial". En el Medievo, casi todas las funciones propias del
1 Hctor

B. Villegas, Curso de finanzas, derecho financiero y tributario, Depalma, Buenos Aires, 1992, p. 51. Cabe agregar que pese a que en general se confunda el patrimonio del prncipe con el del principado, hubo algunas excepciones, como la de los visigodos, y que el Concilio VIII de Toledo (ao 633) distingui entre los bienes personales del rey -adquiridos antes de ocupar el trono o durante su reinado-, que pasaban a su muerte a sus herederos, y los bienes del reino, que pasaban, al fallecer, a su sucesor en la corona (ver Fernando Sinz de Bujanda, Hacienda y derecho, Instituto de Estudios Polticos, Madrid, 1955, ps. 184/7). Al producirse la impetuosa invasin musulmana, los godos carecieron de unidad y fueron sustituidos por una pluralidad de reinos, los cuales, aislada o conjuntamente, dieron batalla al Islam durante ocho siglos. Tanto es as que la unidad poltica -seala Sinz de Bujanda- triunf en los das de Isabel y Fernando, en que "la monarqua espaola sent las bases del Estado moderno" (ob. cit., p. 192).
DERECHO TRIBUTARIO 5

posterior Estado moderno se hallaban repartidas entre variados depositarios: los nobles propietarios de tierras, los caballeros, las ciudades, la Iglesia y otros estamentos. En la poca del feudalismo, al monarca le quedaban slo muy pocos derechos inmediatos de dominacin; hasta la jurisdiccin, que consideramos como una de las funciones ms privativas del poder estatal, haba pasado en gran parte a "manos privadas" (Below, Staat, p. 244). Los reinos y territorios de la Edad Media eran unidades de poder poltico (slo intermitentemente, e incluso, durante siglos, de modo excepcional), el cual estaba limitado, en lo interno, por los numerosos depositarios de poder feudales, corporativos y municipales, y en lo exterior, por la Iglesia y el emperador2. La concentracin de los instrumentos de mando, militares, burocrticos y econmicos, en una unidad de accin poltica -fenmeno que tuvo su manifestacin ms relevante, en primer trmino, en el norte de Italia, debido al desarrollo de la economa monetaria- determin el monismo de poder, relativamente esttico, "que diferencia de manera caracterstica al Estado de la Edad Moderna del territorio medieval"3. La evolucin que deriv en el Estado moderno (la nacinEstado) consisti en que los medios reales de autoridad y administracin, que eran posesin privada, se trasformaran en pro-

2 Hermann

Heller, Teora del Estado, Fondo de Cultura Econmica, Mjico, 1947, ps. 146 y ss. Destaca este autor que la aparicin del poder estatal monista se produjo en formas y etapas muy diferentes segn las naciones: "La atomizacin poltica se venci frinieramente en Inglaterra. Es ste el nico reino en que, gracias a la energa de los reyes normandos, se logra crear, ya en el siglo XI, una organizacin poltica relativamente fuerte en medio de la jerarqua feudal. Una manifestacin precoz del Estado moderno fue el creado en la primera mitad del siglo XIII en Sicilia por el genial Federico II, quien sustrajo en forma radical al sistema feudal el ejrcito, la justicia, la polica y la administracin financiera, centralizndolo todo de modo burpcrtico. Los orgenes propiamente dichos del Estado moderno y de las ideas que a l corresponden hay que buscarlos, sin embargo, en las ciudades-repblicas de la Italia septentrional en el Renacimiento. De Florencia era Nicols Maquiavelo, cuyo Prncipe introduce en la literatura el trmino 4o stato para designar el nuevo status poltico [. . .] a la vez que analiza, de una manera sumamente viva, la raggione di stato de la Edad Moderna" (ob. cit., p. 149). Algunos autores consideran que el Estado nace en la antigedad, al igual que la "doctrina del Estado". Ver, p.ej., Georg Jellinek, Teora general del Estado, Albatros, Buenos Aires, 1943, ps. 45/58 y 217/23. Empero, este autor seala que la idea moderna de "Estado" aparece en Italia, con la obra de Maquiavelo antes citada (ps. 103/6). a Heller, ob. cit., p. 149.

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piedad pblica, y en que el poder de mando que se ejerca como un derecho del sujeto fuese expropiado en beneficio del prncipe absoluto primero, y luego del Estado (cfr. Max Weber, Economa y sociedad, 1.1, ps. 225 y ss.; t. IV, ps. 85 y ss.). Los gastos que imponan las nuevas necesidades militares (ejrcito permanente, uso creciente de caones y armas de fuego), la naciente burocracia (jerarqua de autoridades, ordenada de modo regular, segn competencias claramente delimitadas y con funcionarios especializados estables y econmicamente dependientes), la administracin de justicia, la gran extensin de los territorios, etc., exigan la organizacin centralizada de la adquisicin de los medios necesarios, dando lugar a una distinta administracin de las finanzas. La permanencia del Estado moderno reclamaba, por ello, un sistema tributario bien reglamentado, a fin de disponer de ingresos suficientes para sostener al ejrcito, la burocracia y las dems funciones que debe cumplir el Estado. Cabe agregar que con el aumento de las necesidades del gobierno surgieron nuevos modos de obtener ingresos. Por ejemplo, mediante el espolio, que consista en crear funciones pblicas o rangos, a fin de que las designaciones fueran vendidas al mejor postor. Las funciones pblicas as creadas generaban el derecho a una retribucin, a cargo del usuario requirente de los servicios, y no del Estado que designaba al dignatario. Esto subsisti hasta la Revolucin Francesa, que provoc un cambio fundamental de la estructura poltico-social. La teora del mercantilismo -desarrollada primeramente en Inglaterra en el siglo XVI, pero practicada all un siglo antespropiciaba aumentar el poder del Estado merced al incremento de los ingresos del monarca y, mediatamente, por la elevacin de la capacidad tributaria del pueblo. En virtud de la poltica mercantilista se foment el desarrollo

capitalista, a fin de fortalecer el poder poltico. Por otra parte, la disgregacin poltica del imperio y de los territorios acarre una extraordinaria disgregacin jurdica y una intolerable inseguridad en el derecho, determinando la necesidad de una ordenacin comn para el pas y un derecho igual, un sistema de reglas unitario, cerrado y escrito. La economa capitalista del dinero reclamaba, tanto para el derecho privado como para la Administracin, la previsibilidad, puesta de manifiesto por un derecho sistematizado, que se extendiera a un territorio lo ms amplio posible. Frente a la disgregacin jurdica germana, el derecho romano, sistematizado por la burocracia jusDERECHO TRIBUTARIO 7

tinianea, apareca como un jus certum, y fue adoptado en la prctica desde fines del siglo XV. Max Weber destaca que con la codificacin -luego dispuesta por el prncipe- y la burocratizacin de la funcin de aplicar y ejecutar el derecho qued eliminado el derecho del ms fuerte y el de desafo, y se hizo posible la concentracin del ejercicio legtimo del poder fsico en el Estado, fenmeno que es tpicamente caracterstico del Estado moderno. La unidad jurdica y de poder del Estado en el continente europeo fue obra de la monarqua absoluta4. 1.2. Evolucin de las funciones y finanzas estatales. A lo largo de la historia del Estado moderno se ha planteado el dilema de si ste debe ser un simple espectador de los problemas econmicos y sociales -en cuyo caso el Estado adoptar un carcter pasivo y esttico-, o si, al contrario, debe actuar positivamente con el fin de encauzar tales problemas en cierto sentido, adoptando una modalidad activa y dinmica. Dejando a un lado la polmica referente a establecer si esta cuestin pertenece a la ciencia financiera o a otras disciplinas5, y siguiendo a Jean Marchal, podemos mencionar tres sistemas o etapas: el Estado gendarme (economa liberal), el Estado providencia (liberalismo social con economa intervencionista) y el Estado fustico (dirigismo en la economa). Actualmente, sin embargo, se evidencia una cuarta etapa, caracterizada por el neoliberalismo, que implica una vuelta a ciertos aspectos liberales.
4 Seala

Heller que "hasta el siglo XIX los poderes de dominacin poltica y econmica estaban reunidos siempre en las mismas manos. Durante toda la Edad Media y aun en los primeros siglos de la Moderna, las clases propietarias del suelo, y al lado de ellas la burguesa ciudadana poseedora del dinero, tenan tambin los poderes de mando poltico. El absolutismo, que por medio de la poltica mercantilista convirti al Estado en el ms fuerte sujeto econmico capitalista, hizo de los medios de dominacin poltica un monopolio del Estado y arrebat a los estamentos sus privilegios pblicos de autoridad. Pero no slo dej a los seores feudales el capital agrario sino que foment, lo que pronto haba de ser ms importante, el nacimiento de un poder econmico burgus muy potente en la forma de capital mvil, financiero, comercial e industrial, al que el Estado liberal dio luego casi absoluta libertad de accin" (ob. cit., ps. 157/8). 5 Carlos M. Giuliani Fonrouge, Derecho financiero, Depalma, Buenos Aires, 1986, vol. I, p. 15.

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Liberalismo. Extendido hasta la Primera Guerra Mundial, estaba dominado por la influencia de la escuela liberal inglesa, que sostena la superioridad de la iniciativa privada y reduca la accin del Estado al cumplimiento de las funciones ms esenciales (v.gr., y defensa exterior, administracin de justicia, educacin, seguridad interior). Para esta concepcin, el Estado deba limitarse a cubrir los gastos pblicos derivados del cumplimiento de esas funciones y a distribuir las cargas en forma equitativa entre los habitantes. Se recomendaba: a) la limitacin extrema de los gastos pblicos; b) la mstica del equilibrio anual del presupuesto financiero; c) la neutralidad de la imposicin -que no afectara los precios de mercado-, y que los tributos causaran la menor incomodidad a los contribuyentes; d) la diferencia entre finanzas ordinarias (gastos normales cubiertos con recursos patrimoniales y tributos) y extraordinarias (derivadas de guerras, cala- r midades y cualesquiera otras circunstancias graves no previstas, con relacin a las cuales se poda apelar al endeudamiento y a otras medidas monetarias y fiscales; el emprstito era un recurso extraordinario, limitado a urgencias excepcionales); e) la condena de la inflacin monetaria. Intervencionismo. En los aos anteriores a la primera conflagracin mundial se produjo la modificacin de las condiciones econmicas y sociales en virtud del desarrollo del capitalismo y la quiebra de los principios de la libre competencia, que fue reemplazada por los monopolios ejercidos por las concentraciones industriales. El Estado se vio obligado a intervenir para evitar abusos y disminuir la inquietud social. Por los ingentes gastos blicos y las erogaciones de tipo social (pensiones por invalidez, socorros a desocupados), aument la necesidad de mayores tributos (progresividad de la imposicin a la renta, gravmenes a las herencias), y tuvieron gran importancia los tributos con finalidades extrafiscales (derechos aduaneros proteccionistas, gravamen al celibato, estmulos a las familias numerosas, etc.). Empero, el Estado no asumi un papel directivo en la economa; la intervencin fue accidental y no se propuso alterar el rgimen econmico, sino nicamente modificar sus efectos.
DERECHO TRIBUTARIO 9

Dirigismo. Con la Segunda Guerra Mundial apareci el Estado fustico, que no crey en el determinismo y, al decir de Marchal, lo reemplaz por un "voluntarismo brutal". Frente a un capitalismo poderoso y a una clase obrera cada vez ms homognea e influyente, el nuevo Estado adopt como finalidad la prosperidad social o bienestar social. Para ello deba cumplir los siguientes requisitos: a) satisfacer lo mejor posible las necesidades sociales, mediante

servicios pblicos que cubrieran las finalidades de higiene, seguridad social, instruccin general y profesional, correos y telecomunicaciones, trasportes, fuerzas energticas, etc.; b) adoptar medidas que propendieran al desarrollo econmico del pas, utilizando los recursos para asegurar la plena ocupacin y el aumento de la renta nacional, favorecer y controlar la actividad econmica privada; c) realizar una redistribucin social y econmicamente justa de la renta nacional, para aumentar el nivel de vida6. Neoliberalismo. Esta modalidad se ha desarrollado en los ltimos tiempos, en que se ha pretendido una vuelta a los postulados del liberalismo, de modo de eliminar de los cometidos estatales lo relacionado con muchos d los servicios referentes a las necesidades pblicas relativas7. Villegas denomina a esta etapa "liberalismo pragm6 Giuliani

Fonrouge, ob. cit., ps. 17/20. distingue las necesidades pblicas (que nacen de la vida colectiva y se las satisface mediante la actuacin del Estado) en absolutas y relativas. Las primeras consisten en la defensa exterior, el orden interno y la administracin de justicia, que son satisfechas por los servicios pblicos esenciales; estos servicios son inherentes a la soberana, puesto que slo pueden ser prestados por el Estado en forma exclusiva e indelegable, haciendo uso de todas las prerrogativas emanadas de su poder de imperio. Tales necesidades son de ineludible satisfaccin por el Estado y de imposible satisfaccin por los individuos aisladamente considerados; dan nacimiento al Estado y lo justifican. Las necesidades pblicas relativas ataen a los progresos derivados de la civilizacin (instruccin, salubridad, asistencia social, trasportes, comunicaciones, etc.), y son contingentes, mudables y no vinculadas con la existencia misma del Estado. Los servicios pblicos no esenciales procuran satisfacer las necesidades pblicas vinculadas con el progreso y el bienestar social; para su prestacin no es ineludible la utilizacin de las prerrogativas del poder de imperio, y pueden ser atendidos, en principio, en forma indirecta y mediante la inter7 Villegas

10 CATALINA GARCA VIZCANO

tico", sealando que se inici en 1979 en Gran Bretaa, cuando los conservadores accedieron al poder; continu en 1980 en los Estados Unidos, y lleg incluso a los pases socialistas, con la era de la perestroika de Gorbachov, as como con el paulatino abandono de la teora comunista; y tambin los pases latinoamericanos, agobiados por las siderales deudas externas, adop- y taron sus postulados. Las ideas que sustenta son, bsicamente, las siguientes: a) economa de mercado, aunque con intervencin estatal en ciertas variables econmicas, preferentemente indicativa; b) disminucin del sector pblico, que trae aparejado un proceso de privatizacin de empresas pblicas; c) incentivo de la iniciativa individual; d) reduccin del dficit presupuestario, acompaado de una mayor eficiencia en la recaudacin". Doctrina de la Iglesia. Ha elaborado el principio de subsidiariedad, por el cual "una estructura social de orden superior no debe interferir en la vida interna de un grupo social de orden inferior, privndole de sus competencias, sino que ms bien debe sostenerle en caso de necesidad y ayudarle a coordinar su accin con la de los dems componentes sociales, con miras al bien comn" (Centesimus Annus,

48; Po XII, ene. Quadragesimo Anno, Conc. par. 1883, Catecismo de la Iglesia Catlica). Este principio se opone a toda forma de colectivismo; traza los lmites de intervencin del Estado, intentando armonizar las relaciones entre los individuos
vencin de particulares intermediarios o concesionarios bajo control estatal (Villegas, ob. cit., ps. 2/8). Sin embargo, Jarach sostiene que no son las necesidades pblicas las que determinan los fines estatales, sino que, al contrario, "los fines del Estado determinan las necesidades pblicas [. . .] el concepto de necesidad pblica no preexiste a la existencia del aparato estatal, ni ste es un instrumento para la satisfaccin de necesidades individuales y colectivas preordenadas [. . .]. El concepto de necesidades pblicas proviene de los fines que el Estado persigue de acuerdo con las decisiones de quienes representan las fuerzas polticas predominantes". Agrega que no tiene asidero distinguir las necesidades pblicas, habida cuenta de que ellas provienen de factores histricos que determinan los fines estatales, de modo que "constituye una necesidad pblica tan esencial del Estado la seguridad social en los Estados contemporneos, como la administracin de la justicia, la instruccin, la defensa nacional o la seguridad interna del pas, que constituyen el contenido ms tradicional de la actividad del Estado. Lo mismo puede decirse de ciertas actividades empresariales, tales como la banca, el seguro, el trasporte" (Dio Jarach, Finanzas pblicas, Cangallo, Buenos Aires, 1978, ps. 48/51). 8 Villegas, ob. cit., ps. 6/7.
D K K K C H O THIItUTAIO 11

y la sociedad; tiende a instaurar un verdadero orden internacional (par. 1885, Catecismo. . .). La encclica Centesimus Annus propicia, como alternativa superadora del marxismo y de las formas del capitalismo deshumanizado -al cual critica severamente-, la doctrina social de la Iglesia, de modo de orientar el funcionamiento del mercado hacia el bien comn, que requiere intervenciones adecuadas tanto en lo interno como en lo internacional para promover el desarrollo, lo cual implica el sacrificio de posiciones ventajosas, en ganancias y poder, de las economas ms desarrolladas, en favor de los pueblos hoy marginados.
2. EVOLUCIN HISTRICA DE LA TRIBUTACIN Y DEL PENSAMIENTO FINANCIERO.

La historia de la tributacin se halla recprocamente vinculada con el desarrollo histrico del pensamiento financiero, de modo que los acontecimientos reales (establecimiento de tributos) han influido sobre la evolucin de la teora, en tanto que los pensadores han ejercido su influencia, en mayor o menor medida, sobre el desenvolvimiento de los acontecimientos. 2.1. Evolucin histrica de la tributacin. Con el advenimiento del Estado moderno aparecieron los "tributos" en sentido estricto, esto es, como manifestaciones del poder de imperio estatal. Sin embargo, a lo largo de la historia, antes de ese advenimiento se sucedieron prestaciones exigidas por los reyes, los prncipes, los seores feudales, a las cuales tambin denominaremos "tributos", aunque en el sentido lato del trmino. En la India, en el Arthashastra, o la ciencia de la riqueza, de Kantilya, cuya antigedad se remonta a 300 aos a.C, se halla un principio que luego desarrollara Adam'Smith, entre las reglas clsicas de la recaudacin tributaria. Dice este antiguo libro que "as como los frutos deben ser cosechados del rbol

cuando estn maduros, as los recursos deben recaudarse cuando las rentas estn presentes"9.
9 Guillermo

Ahumada, Tratado de finanzas pblicas, Plus Ultra, Buenos Aires, 1969, t. I, p. 47. Sobre la historia de la tributacin y la evasin, ver Armando Giorgetti, La evasin tributaria, Depalma, Buenos Aires, 1967, ps. 15 y ss. 12 CATALINA GARCA VIZCANO

En el Antiguo Egipto haba ciertos gravmenes sobre los consumos y los rditos, en la poca de los Ptolomeos. Adems, papiros de ese perodo dan cuenta de un impuesto en cereales pagadero por todos, y quienes no cultivaban cereales deban comprarlos (ello fue un antecedente de la tributacin extrafiscal o imposicin "de ordenamiento", pues -como ensea Gerloff- en esa poca eran muy comunes los impuestos pagaderos en dinero, por lo cual cabe suponer que con esa disposicin se buscaba alguna finalidad subsidiaria). Respecto de Atenas, son citados los famosos impuestos sobre el capital de la "eisfora", por las necesidades de la guerra contra Esparta; la "liturgia", para las fiestas pblicas, los gastos de lujo y otros sin utilidad; y la "triearquia", para armar la flota. Los griegos conocieron una especie de impuesto progresivo sobre la renta. En Roma hubo diferentes tributos importantes, que sirvieron de antecedente de tributos modernos; por ejemplo, la "vicsima hereditatum" (impuesto sobre las herencias) de la poca de Au- gusto, ciertos impuestos sobre las ventas, etc. Tambin hallamos aqu antecedentes de extrafiscalidad de la tributacin, como en el caso de los "ultro tributa", creados por Catn el Censor, que deban contrarrestar la decadencia de las costumbres (los vestidos, las joyas y los carros cuyo valor fuera superior a 15.000 ases eran valuados por Catn, en la imposicin patrimonial, diez veces ms caros que su valor; los esclavos menores de 20 aos comprados en el lustro anterior por ms de 10.000 ases eran tasados diez veces ms caros que el precio de adquisicin; adems, para tales patrimonios de lujo se aumentaba tres veces la cuota impositiva del "tributum")10. Durante el Imperio Romano, y particularmente con la "Lex Julia Municipalis", surgieron localidades denominadas "fora" y "concilibulo", las cuales constituan ciudades independientes, que tenan la facultad de ordenar su administracin interior, y sus habitantes, el derecho de ciudadana, al mismo tiempo que se les fij, como correlato, la obligacin de contribuir a las cargas impuestas (muera); por ello se denomin "municipes" a los habitantes de tales ciudades, y "municipio" a esas ciudades o villas. Entre los cargos municipales romanos, podemos mencionar al
10 Wilhelm

Gerloff y Fritz Neumark, Tratado de finanzas, El Ateneo, Buenos Aires, 1961, t. II, p 220
DERECHO TRIBUTARIO 13

"curator", que velaba por los intereses fiscales, y al "defensor civitatis", que controlaba la inversin de la renta y defenda a

los habitantes de las exacciones o abusos de los recaudadores de impuestos. Adems, los senadores que componan el "ordo decurionum" respondan con su propio patrimonio por la exaccin de los impuestos municipales11. A algunos tributos medievales nos hemos referido ya en el pargrafo anterior. Cabe agregar que a los reyes, en algunas pocas, se les permita cobrar impuestos sobre la tierra conforme a la extensin de sta, o impuestos personales debidos por los habitantes desde la edad de 15 aos, o impuestos sobre los consumos y su introduccin (sal, granos, etc.), o tributos sobre formas presuntas de vida (tasas basadas en el nmero de hogares, en la cantidad de ventanas de los edificios, etc.). Las palabras "tributo" e "impuesto" implicaban un signo de servidumbre o vasallaje que se pagaba a cambio de proteccin; en las primeras pocas medievales, los hombres libres prestaban servicios personales en las armas. El "estimo" y el "catastro", en la repblica florentina, eran formas embrionarias de impuestos sobre la renta, y despus sobre los capitales12. Los conquistadores imponan tributos a los pueblos conquistados; algunas veces se los pagaba para gozar de cierta autonoma (v.gr., los judos en tiempos de Cristo). Los brbaros, en los ltimos aos del Imperio Romano, cobraban tributos de los ciudadanos, que eran pagados, primero, para apaciguarlos, y luego, en virtud de la conquista. Los hunos, trtaros y turcos exigieron tributos a los pueblos conquistados. Sin embargo, como bien seala Martn, el Medievo es otro perodo de prehistoria de los recursos pblicos, ya que los tributos entonces exigidos deban ser asimilados a obligaciones privadas, "basadas en la contingencia, arbitrariedad o violencia"13.
11 Catalina

Garca Vizcano, Los tributos frente al federalismo. Puntos de partida y recomendaciones para la reforma constitucional, Depalma, Buenos Aires, 1975, ps. 227/8. Ver, asimismo, Rafael Bielsa, Principios de rgimen municipal, 3- ed., Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 1962, ps. 63/5. 12 Ahumada, ob. cit., 1.1, p. 48. 13 Jos Mara Martn, Ciencia de las finanzas pblicas, Contabilidad Moderna, Buenos Aires, 1976, p 42. Notemos que la palabra "feudalismo" deriva de "feudum", que pertenece a la familia de ufides" (lealtad). Como puntualiza magistralmente Hegel en su Filosofa de la historia -citado en la obra mencionada de Martin-, "la lealtad es aqu una obligacin nacida de una cosa poco justa, es una relacin que se propone algo justo, pero que tambin tiene a lo

14 CATALINA GARCA VIZCANO Gran cantidad de alzamientos, revoluciones, guerras, han tenido por una de sus causas ms importantes la tributacin injusta, como se ver ms adelante al analizar los efectos polticos de los impuestos (cap. II, punto 3.9.1). En razn de que el Estado moderno naci bajo el signo del absolutismo, los monarcas fueron cada vez ms propensos a establecer tributos, lo cual dio origen -a fuertes rebeliones, como las que concluyeron con la Declaracin de Derechos de 1689 en Inglaterra, la declaracin de la independencia de los Estados Unidos en 1776 y la Revolucin Francesa de 1789. 2.2. Evolucin del pensamiento financiero.

Citaremos slo algunas de las ms importantes corrientes que fueron surgiendo a partir de la instauracin del Estado moderno, ya que nicamente revisten inters histrico los pensadores anteriores como Jenofonte. A relevantes autores aqu no mencionados nos referiremos en el trascurso del presente libro.( Mercantilismo. Los mercantilistas pensaban en la riqueza, principalmente, como oro y plata (en esa poca se deca "tesoro"), y para ellos era ms deseable la abundancia de dinero que los bienes. El camino hacia la riqueza era una balanza favorable de las exportaciones sobre las importaciones, que se debera pagar en "tesoro". Durante la administracin financiera de Colbert, en Francia, y Cromwell, en Inglaterra, se dio a los principios mercantilistas la aplicacin ms concreta de que hayan podido gozar jams. El mercantilismo era una filosofa prctica sobre cmo obtener riqueza. Thomas Mun (1571-1641) fue el ms claro expositor de la doctrina, y su obra ms importante llev por ttulo La riqueza de Inglaterra por el comercio exterior (publicada postumamente en 1664). Se trataba de un ingls con activos intereses en el comercio. Su intencin era incrementar la riqueza de la nacin, fomentando el comercio dentro y fuera de Inglaterra y propendiendo al aumento de la produccin nacional. Aconsejaba no
injusto por contenido, pues la fidelidad propia de los vasallos no es un deber que se tiene ante lo universal, sino que es una obligacin privada que tiene que ver con la contingencia, la arbitrariedad y la violencia".
DERKCHO TKIHUTAKIO 15

gravar con impuestos los artculos fabricados principalmente para exportar. Los derechos de importacin sobre las mercancas a reexportar deban ser bajos, en tanto que haba que recargar fuertemente las importaciones de productos destinados al consumo interior. Otros mercantilistas fueron Antonio Serra, Antoine de Montchretien (aunque con un sesgo ms nacionalista, ya que propiciaba que Francia se bastara a s misma), sir James Steuart. Prrafo aparte merece sir William Petty (1623-1687), mdico que logr fama porque se deca que haba revivido a una joven que haba sido ahorcada por el presunto asesinato de su hijo. Petty se dedic a la economa y a la estadstica, e invent distintos artefactos, aunque era totalmente autodidacto en estos aspectos. El ltimo trabajo publicado en vida de su autor fue el Tratado sobre las tasas y contribuciones (1662); otras de sus obras fuerpn publicadas despus de su muerte. Consideraba que las funciones estatales deban comprender, adems de las tradicionales (defensa, mantenimiento de los gobernantes, justicia y cuidado de las almas de los hombres), tres funciones adicionales: sostenimiento de las escuelas y colegios; financiamiento de los orfelinatos y cuidado de los necesitados; y, finalmente, mantenimiento de los caminos, corrientes navegables, puentes y puertos. No obstante enrolarse en el mercantilismo, su cita favorita, el aristotlico "El mundo rechaza ser mal gobernado", anunciaba la aparicin de las ideas liberales.

Como frmula bsica para el establecimiento de los impuestos, Petty aduca que los hombres deban contribuir para el Estado segn la participacin y el inters que tuvieran en la "paz pblica", es decir, conforme a sus "posesiones o riquezas". Consideraba, sin embargo, que la gente era remisa a pagar impuestos (por escasez de moneda, inconveniencia de la poca de pago, inequidad, o porque se supona que el soberano peda ms que lo que necesitaba, y que su finalidad era el esplendor superfluo de ste y su corte, etc.). Sostena que los impuestos no deban ser tan altos como para reducir los fondos que eran menester para mantener el comercio de la nacin; no eran perjudiciales en tanto se los invirtiera en productos nacionales (entendiendo que los impuestos volvan directamente al pueblo). Le pareca que eran esencialmente justos los impuestos sobre el consumo (que cada persona pagara impuestos en proporcin a lo que disfrutaba o a sus gastos), y que fomentando la frugalidad se incrementara la riqueza de la nacin. Los impuestos
16 CATALINA GARCA VIZCANO

sobre las importaciones y las exportaciones deba aplicrselos de modo razonable y en cierta medida selectivamente (aplicar un derecho de importacin alto sobre los bienes fabricados en Inglaterra); haba que cobrar impuestos muy reducidos o no cobrar tributos sobre las materias primas necesarias para las industrias inglesas. Los impuestos sobre la exportacin nunca y deban exceder del punto en que elevaran el costo del producto por encima del precio exigido por los competidores de otras naciones. Se opona a otros tipos menores de impuestos (sobre los monopolios, porque fomentaban su creacin; sobre las loteras, pues afirmaba que si la lotera deba ser explotada, corresponda que lo fuera por el Estado, y no por los intereses privados, etc.). Su trabajo ha constituido el primer tratamiento sistemtico de tributacin. Cameralismo. Distintos autores alemanes de los siglos XVII y XVIII adaptaron el mercantilismo, cultivando las "ciencias camerales", denominadas as por el vocablo alemn "Kammer" y el latino "camera", que significa "cmara" (de este modo, pretendan darle el sentido de "gabinete real"), ya que su propsito era constituirse en consejeros o, en su caso, escribir libros de cabecera para los prncipes y reyes. Los autores ms importantes de esta corriente, representados en Alemania por Von Justi (1720-1771) y en Austria por Von Sonnenfels (1732-1817), se reunan como consejeros del prncipe o gobernante, en sus cmaras privadas, para la administracin
14 John

W. McConnell, Enseanzas bsicas de los grandes economistas, TEA, Buenos Aires, 1961, ps. 24/7 y 329/31. Ver, asimismo, Henry W. Spiegel, El desarrollo del pensamiento econmico, Omega, Barcelona, 1973, ps. 151/67. Sobre los orgenes del mercantilismo, el mercantilismo ibrico, italiano, francs, angloholands, y el final de esta escuela, ver Rene Gonnard, Historia de las doctrinas econmicas, Aguilar, Madrid, 1964, ps. 43/166. Jean Bodin, bajo la influencia mercantilista, en sus Seis libros sobre la repblica (1576), abogaba por altos impuestos a la exportacin de materias primas y a la importacin de productos manufacturados; que los impuestos directos

fuesen establecidos en caso de necesidad, y, entre otros aspectos, que se llevara un catastro o censo para que los impuestos sobre la propiedad descansaran sobre bases proporcionales. En el captulo 2 del libro IV de la obra citada, Bodin sealaba que las entradas o recursos pblicos provenan: 1) del dominio pblico y fiscal; 2) de la conquista de las cosas del enemigo; 3) de las donaciones; 4) del tributo de los aliados; 5) del trfico comercial del prncipe; 6) de los impuestos de importacin y exportacin; 7) de los impuestos directos sobre los subditos.
DERECHO TRIBUTARIO 17

eficiente del dominio y las regalas reales. Las ciencias camerales comprenden nociones de administracin y gobierno, de economa y poltica econmica y de finanzas pblicas15. Von Sonnenfels fue, en 1763, el primer ocupante de la Ctedra de Economa de la Universidad de Viena. Era tambin un humanista imbuido del espritu de la Ilustracin, que atemper el absolutismo de su poca. Su libro de texto sobre economa fue usado en las universidades austracas hasta 1848. Johann Heinrick von Justi fue uno de los cultores ms destacados de esta corriente, con su obra Economa poltica o tratado sistemtico de todas las ciencias econmicas y cameralistas (1755), en la cual propugnaba que los impuestos deban ser de tal ndole que se los pagara de buen grado, no deban restringir la industria ni el comercio, tenan que recaer en forma relativamente equitativa, haba que recaudarlos slo sobre las personas u objetos respecto de los cuales fuese posible efectuar la recaudacin. Adems, los impuestos deban ser aplicados de modo que su recaudacin no exigiese muchos empleados; la poca de pago y el monto de los impuestos tenan que ajustarse a la conveniencia del contribuyente. Notemos que estos postulados tienen vigencia actual. Fisiocracia. En Francia, bajo la direccin espiritual de Francois Quesnay (1694-1774), mdico de profesin (mdico personal de Luis XV y madame de Pompadour), que en los umbrales de la vejez se dedic al estudio de la llamada "economa rural", un grupo de filsofos sociales, conocidos con el nombre de "conomistes" (Gournay, Dupont de Nemours, Turgot, Mercier de la Rivire, Mirabeau), fund lo que en el pensamiento econmico se denomin "fisiocracia", que etimolgicamente significa "gobierno de la naturaleza" 16.
15 Para

Dio Jarach (ob. cit., p. 4), la ciencia cameralista constituye la primera expresin de la ciencia de las finanzas pblicas. Es precursora de la doctrina de los destacados autores alemanes del siglo XIX, Von Stein, Adolf Wagner y Schfle, y tambin de las actuales doctrinas de poltica econmica y planificacin. 16 El vocablo "fisiocracia" se debe a Dupont -llamado "de Nemours" por ser sta su ciudad natal-, quien public, cuando slo tena 24 aos (1761), un libro titulado Physiocratie ou constitution essentielle du gouvernement le plus avantageux au genre huw Sin embargo, el nombre de "fisiocracia" fue casi 18 CATALINA GARCA VIZCANO

Este movimiento se caracteriz por: ser el primer intento de crear un sistema cientfico de la economa; haber ensayado con el "Tableau conomique" de Quesnay un enfoque macroeconmico;

el ensalzamiento del orden natural como capaz de lograr el mxim"o bienestar para todos, a cuyo fin deban ser removidas todas las trabas estatales a las actividades productivas y al comercio; la teora del producto neto, por la cual slo la actividad agrcola arroja un producto neto superior a los medios utilizados para la produccin (salarios, intereses). Desde el punto de vista financiero, la fisiocracia aport lo siguiente: 1) limitacin de las funciones estatales (garantizar la vida, la libertad y la propiedad) y eliminacin de las trabas a las actividades individuales, propiciando el lema "laissez faire, laissez passer" (segn Turgot, fue el grito dirigido a Colbert por un comerciante, llamado Legendre, en una asamblea). Tal propuesta era revolucionaria, teniendo en cuenta que Quesnay fue mdico del rey Luis XV -que aplic impuestos mercantilistas- y de ma-^ dame de Pompadour. 2) el impuesto deba gravar el nico acrecentamiento neto de la riqueza, es decir, la renta de la tierra (las rentas percibidas por la clase terrateniente); 3) la doctrina del impuesto nico sobre la renta de la tierra, como reaccin contra la gran cantidad de impuestos, licencias, gabelas y derechos de todo tipo de la monarqua francesa; 4) la teora de la amortizacin y capitalizacin del impuesto;
en seguida desechado, y a sus adeptos se los denomin "economistas". Ms tarde, cuando este trmino fue utilizado como sustantivo genrico, deviniendo impropio caracterizar con l a una escuela en especial, se populariz el nombre de "fisicratas" para denotar a los cultores de la corriente que consideramos. Si bien Adam Smith, al referirse a la fisiocracia, sostuvo que ninguna nacin haba adoptado el sistema propiciado por ella, que slo exista "en las teorizaciones de algunos pocos hombres de gran sabidura e ingenio de Francia", por lo cual "no merece la pena examinar con gran extensin los errores de un sistema que nunca ha causado daos en ninguna parte del mundo y que probablemente no los causar jams" (captulo IX, libro IV, Indagacin acerca de la naturaleza y las causas de la riqueza de las naciones), afirm que habra dedicado su libro al Dr. Quesnay de no haber fallecido ste tres aos antes de su publicacin. Asimismo, Smith cit a Mirabeau (en el captulo referido), en cuanto ste sostuvo que el "Tableau conomique" de Quesnay era una de las tres grandes cosas que ms haban contribuido a la estabilidad de las sociedades polticas, complementando a las otras dos (la invencin de la escritura y de la moneda).
DERECHO TRIBUTARIO 19

5) la crtica contra los impuestos indirectos a los consumos y la defensa de la imposicin directa; la teora de la limitacin de los gastos pblicos al producto de la recaudacin del impuesto, lmite del "orden natural". Los fisicratas pensaban que de la agricultura provenan todas las riquezas, y consideraban, por una errnea interpretacin de la teora de la incidencia, que al gravar aquella actividad podan ser alcanzadas todas las otras manifestaciones de capacidad contributiva por el fenmeno de la traslacin17. Entendan que la sociedad se divida en tres clases econmicas: terratenientes, que deban pagar el impuesto pretendido; agricultores, que trabajaban directamente las tierras, y clase estril, el resto de la sociedad (v.gr., artesanos, industriales, comerciantes), que no poda reproducir el equivalente de lo que consuma.

Preconizaban que la alcuota del impuesto fuera un tercio del producto neto o, segn Baudeau, del 30 %, de modo que si se admita como producto neto la cifra de 2.000 millones de francos que figuraba en la Explication du tablean conomique, se obtendra exactamente la cantidad de 600 millones de francos con destino al impuesto territorial, constituyendo ello todo el presupuesto, pues no habra otros gravmenes. Empero, notemos que gran cantidad de terratenientes de la poca, en su condicin de nobles, estaban casi todos dispensados de pagar impuestos, por lo cual podan haber pensado que la contribucin era excesiva y que los fisicratas les hacan pagar muy cara la jerarqua otorgada. Los fisicratas se anticiparon a replicar tales lamentaciones con el siguiente razonamiento, que demuest ra cuan sutil era su inteligencia en materia econmica: dicho impuesto no lo sentira nadie, pues en verdad nadie tendra que pagarlo. En efecto: en el acto de comprar un terreno, el comprador deducira del precio el monto del impuesto, es decir, el 30 % de tal prestacin -valor por la porcin del terreno destinada al impuesto-, y, por ende, aunque nominalmente el propietario vena a pagar el impuesto, no lo haca efectivo en realidad18.
17 Sobre

la fisiocracia, adems de la obra citada de Gonnard (ps. 169/235), ver R. L. Meek, La fisiocracia, Ariel, Barcelona, 1975. Ver, asimismo, Charles Gide y Charles Rist, Historia de las doctrinas econmicas, Depalma, Buenos Aires, 1949, t. I, ps. 3/73. lt! Como explica Charles Gide, esta teora, "si bien tiene validez para los propietarios que compren la tierra con posterioridad al establecimiento del impuesto, no la tiene para los propietarios que tengan el honor de inaugurar el 20 CATALINA GARCA VIZCANO

Corresponde agregar que el sistema fiscal de los fisicratas fue llevado a la prctica por uno de sus discpulos, el margrave de Badn, quien lo aplic en tres distritos municipales de su principado, pero la experiencia fue un fracaso: en dos de los municipios hubo que renunciar al ensayo luego de cuatro aos (17721776), y en el tercero, con altibajos, se prolong hasta 1802. El aumento del impuesto sobre la renta de las tierras determin una severa cada en los valores de stas, en tanto que la supresin de los impuestos sobre el consumo produjo un notable aumento en el nmero de tabernas. Los fisicratas argumentaron que esta experiencia no poda ser considerada decisiva, porque se la haba llevado a cabo en pequea escala. En cierta forma, la Revolucin Francesa se inspir en la fisiocracia al establecer impuestos directos. La escuela liberal. Muchos de los principios de esta corriente se hallan vigentes en la actualidad. Analizaremos brevemente a algunos de sus principales expositores. Adam Smith (1723-1790): Este gran autor escocs es considerado el padre de la economa poltica, a la cual sistematiz en su famosa obra An inquiry into de nature and causes of the wealth ofnations (Indagacin acerca de la naturaleza y las causas de la riqueza de las naciones), publicada en 1776, de amplia difusin mundial19. El libro V de esta obra lleva por ttulo: "Ingresos del soberano o de la comunidad". Con relacin a los gastos del soberano o de la comunidad -papel del Estado-, los limita

a la defensa, la administracin de justicia, las obras pblicas y


rgimen fisiocrtico. Y, claro est, era precisamente a estos ltimos a los que haca falta convencer y convertir a la nueva doctrina" (ob. cit., p. 58). 19 Entre las mltiples publicaciones de la obra mencionada, se ha tomado para el presente: Adam Smith, Indagacin acerca de la naturaleza y las causas de la riqueza de las naciones, Aguilar, Madrid, 1961. Adam Smith tuvo una vasta trayectoria docente como profesor de Literatura Inglesa y Economa Poltica. En 1751 fue nombrado profesor de Lgica en la Universidad de Glasgow (que en ese momento era una de las mejores de Europa), y a fines de ese ao pas a la ctedra de Filosofa Moral. En 1759 public su Teora de los sentimientos morales, que le asegur una rpida y gran reputacin. En 1764 abandon el profesorado y viaj al extranjero, adquiriendo una cultura internacional. Hacia el final de su vida, se desempe en Edimburgo como comisario de aduanas. (Ver Gide y Rist, ob. cit., 1.1, ps. 74/161; asimismo, Spiegel, ob. cit., ps. 268/72 y 274/308.)
DERECHO TRIBUTARIO 21

otras instituciones pblicas (instituciones para facilitar el comercio de la sociedad -determinadas ramas del comercio; justifica, en ciertos casos, la proteccin del Poder Ejecutivo por medio de los derechos aduaneros-; instituciones para la educacin de la juventud, e instruccin de las personas de todas las edades; en especial, la instruccin religiosa, para preparar a las personas "para otro mundo mejor en la vida futura"), y al sostenimiento de la dignidad del soberano. Los ingresos destinados a sufragar los gastos "para los que la Constitucin del Estado no tiene sealada ninguna renta especial, pueden sacarse: primero, de algn fondo que pertenezca especialmente al soberano o la comunidad y que sea independiente de los ingresos de la poblacin; segundo, de los ingresos de la poblacin". Respecto del primero, afirma que el soberano, al igual que cualquier otro dueo de un caudal, puede extraer de ste un beneficio directamente o prestndolo. Divide al capital en fijo (edificios, mquinas, instrumentos de produccin y muebles afectados a ese proceso, mejoras y abonos en las tierras, y gastos en el estudio o aprendizaje para la habilidad o pericia de los individuos) y circulante (dinero, provisiones, materias primas, y productos semiterminados y terminados). Cabe destacar que el fondo invertido en una casahabitacin para el propio dueo cesa, en ese momento, de cumplir funciones de capital, ya que no rinde producto alguno a su propietario; ello enerva, para Smith, la posibilidad de "rentas de uso" o "rentas presuntas", que provienen del servicio prestado por esos bienes. Los ingresos constituyen una riqueza nueva derivada de una fuente productora (tierra, capital o trabajo). Al referirse especficamente a los impuestos, sostiene que los ingresos individuales surgen de tres distintas fuentes: la renta (renta propiamente dicha es slo la que deriva de la tierra, y se le paga al terrateniente por el uso de las fuerzas originales e indestructibles del suelo), los beneficios y los salarios, de modo que todo impuesto tiene que ser pagado, en ltimo trmino, por una u otra de estas tres clases de ingresos, o por todas ellas, indiferentemente (cuarta clase).

Antes de entrar al anlisis detallado de los impuestos, enumera como premisa de ellos en general los cuatro axiomas o principios siguientes: l) "Los subditos de un Estado deben contribuir al sostenimiento del gobierno en la cantidad ms aproximada posible
22 CATALINA GARCA VIZCANO

a la proporcin de sus respectivas capacidades; es decir, en proporcin a los ingresos de que respectivamente disfrutan bajo la proteccin del Estado" 20. II) "El impuesto que debe pagar cada individuo tiene que ser fijo y no arbitrario. Todos los detalles: el momento del pago, la forma del pago, la cantidad a pagar, deben ser claros y patentes para el contribuyente y para cualquier otra persona". De lo contrario, se hallaran a merced del recaudador, "que puede recargar al contribuyente que a l le molesta, o arrancarle, por miedo a tal recargo, algn regalo o propina. La inseguridad del impuesto estimula toda insolencia y favorece la corrupcin de una categora de personas que son por naturaleza impopulares, incluso cuando no son insolentes ni corrompidas". Se lo conoce como principio de la certeza, al cual el autor le reconoce tal importancia que concluye que "la existencia de un importante grado de desigualdad no es un mal tan grande como la de un grado pequesimo de incertidumbre". Conviene recordar que este principio es antecedente del moderno "principio de legalidad". III) "Todo impuesto debe cobrarse en la poca, o de la manera, que mayor conveniencia pueda ofrecer al contribuyente el pago. Un impuesto sobre la renta de la tierra o de las casas, pagadero cuando esas rentas suelen vencer, se cobra en el momento en que ms cmodo de pagar le resulta al contribuyente, o en el momento en que es ms probable que disponga de dinero para pagarlo". Se lo considera como principio de la comodidad21. IV) "Todo impuesto debe estar ideado de tal manera que extraiga de los bolsillos de la poblacin o que impida que entre en ellos la menor cantidad posible por encima de la que hace
20 Este

principio ha sido denominado por Dio Jarach (ob. cit., ps. 7/8) como "de las facultades o igualdad", reuniendo las reglas de la igualdad y proporcionalidad. La primera parte equivale a lo que la doctrina posterior ha denominado "principio de la capacidad contributiva". Por la segunda parte, entiende que adopta el principio del beneficio, anticipndose a la teora de De Viti de Marco (el ingreso es la medida en que cada uno demanda los servicios pblicos indivisibles) y de Griziotti (el fundamento del impuesto es la capacidad contributiva, como indicio de la participacin en los beneficios que derivan de la pertenencia al Estado). Jos Mara Martn (ob. cit., ps. 132/3) denomina al principio "norma de equidad". 21 Agrega que los impuestos sobre artculos de consumo suntuario son pagados por el consumidor a medida que los compra (da por sentada su traslacin), por lo cual ste tiene la libertad de comprarlos o no, sin que los impuestos le produzcan alguna incomodidad importante.
DKHKCHO TKIBUTAKIO 23

ingresar en el tesoro pblico del Estado". ste es el principio de economicidad, que se altera de cuatro formas: 1) si el cobro del impuesto requiere muchos funcionarios, cuyos salarios consumen gran parte de su producto; 2) si constituye un obstculo

para las actividades de la poblacin, desalentndola a dedicarse a negocios "que podran dar sustento y ocupacin a grandes multitudes"; 3) "Los embargos y dems castigos en que incurren los desgraciados individuos que intentan sin xito esquivar el impuesto, pueden constituir con frecuencia la ruina de los mismos, acabando de ese modo con el beneficio que podra producir a la comunidad la inversin de sus capitales"; 4) "El someter a las gentes a las visitas frecuentes y a los registros odiosos de los recaudadores de impuestos, puede exponerlas a molestias, vejaciones y tiranas innecesarias". Esto alude a los gastos privados que deben ser realizados para afrontar las exigencias y los requerimientos formales de los recaudadores. Todos estos principios, pese a algunas crticas de que han sido objeto -las cuales, a nuestro entender, son simples detalles-, tienen sorprendente actualidad. Corresponde agregar que Smith, en la obra citada, efecta, asimismo, un anlisis de los ms importantes impuestos de su tiempo en Inglaterra y en el mundo, examinando su traslacin e incidencia. David Ricardo (1772-1823): Era hijo de un holands establecido en Inglaterra, corredor y bolsista, que lo inici en los negocios desde los 14 aos, pero que se distanci de David a consecuencia de que ste contrajo matrimonio en contra de la voluntad del padre y, adems, se convirti al cristianismo. No obstante, triunf brillantemente, obteniendo fortuna y honores. Su obra principal fue Principios de economa poltica y tributacin22, que contiene, en esencia, una teora general de la distribucin, centrndose en la incidencia de los impuestos segn que afecten la renta de la tierra (considerada por Ricardo como renta diferencial, lo cual ha dado origen a una doctrina que la ciencia econmica actual
22 Para

el presente, seguimos la publicacin. Dav;d Ricardo, Principios de economa poltica e imposicin fiscal, Biblioteca de Cultura Econmica, El Consultor Bibliogrfico, Barcelona, 1932 Ver el comentario de Gonnard, ob cit., ps 309/21. Asimismo, Gide y Rist, ob cit , t. I, ps. 191/216; Spiegel, ob. cit., ps. 366/97. Aunque las teoras ricardianas son expresin del liberalismo manchestei'iinii, han sido utilizadas por el colectivismo, en virtud de su abstraccin, tantas V-, l 3 criticada por la escuela realista e histrica. Segn Snior, era "el escritor mas imperfecto de cuantos han alcanzado la celebridad filosfica". 24 CATALINA GARCA VIZCANO

denomina "renta ricardiana"), a diferencia de los que gravan otros aspectos -v.gr., los que recaen sobre los productos-. Entiende que los impuestos "son una porcin del producto de la tierra y del trabajo de un pas, puesta a disposicin del gobierno, y siempre se pagan, a la postre, ya del capital, ya de la renta del pas [. . .] el capital de un pas es fijo o circulante, segn sea de naturaleza ms o menos duradera"23. Destaca que si el capital de un pas queda disminuido, se reducir su produccin, y si el pueblo y el gobierno continan efectuando el mismo gasto improductivo, "los recursos de ambos disminuirn con creciente rapidez, y sobrevendran la miseria y la ruina". Todos los impuestos tienden a aminorar la potencia acumuladora, y los gobiernos no deberan crear impuestos "que hayan de recaer necesariamente sobre el capital, puesto que al hacerlo disminuiran los fondos destinados al sostenimiento de la clase trabajadora,

y L . .] reduciran la produccin futura del pas". Un impuesto sobre el producto del suelo no sera pagado por el propietario, ni por el agricultor, sino que sera trasladado al consumidor, por el aumento del costo de produccin que origina un aumento del precio24. Un impuesto sobre la renta de la tierra recaera totalmente sobre los propietarios, y no podra trasferirse a los consumidores25. Es decir, el impuesto sobre la renta de la tierra no
23 Si

las necesidades del gobierno, al ser atendidas por el cobro de impuestos adicionales, dan lugar a un aumento de la produccin, o a una reduccin en el consumo del pueblo, "los impuestos recaern sobre la renta, y el capital nacional permanecer invariable; pero si no hay aumento de produccin o reduccin del consumo improductivo por parte del pueblo, los impuestos recaern necesariamente sobre el capital, es decir, que disminuirn los fondos destinados al consumo productivo" (Principios de economa . . ., ob. cit., ps. 221/2). 24 Afirma que "la renta de la tierra es la diferencia entre el producto obtenido por iguales dosis de trabajo y de capital empleadas en terrenos de la misma o de distinta calidad [. . .] la renta en dinero de la tierra, y su renta en trigo, no varan en la misma proporcin. En el caso de un impuesto sobre el producto del suelo, de un impuesto sobre la tierra, o de diezmos, la renta en trigo de la tierra variar, mientras que su renta en dinero permanecer siendo la misma" (Principios de economa . . ., ob. cit., ps. 222/4, 230 y ss.). 25 La renta de la tierra aparece cuando el crecimiento de la poblacin y la necesidad de subsistencia obligan a los hombres a trabajar terrenos de inferior calidad que los que fueron primeramente ocupados. Tal renta deriva no slo de la existencia de terrenos frtiles, sino tambin de que haya otros terrenos que no lo sean tanto y que a pesar de ello deban ser cultivados. De ah surge la renta diferencial. En su obra no aparecen referencias concretas a los progresos
DERECHO TRIBUTARIO 25

puede ser trasferido para impedir la elevacin del precio de la produccin obtenida en el margen, y no desalentar dicho impuesto al cultivo. Los diezmos son tributos sobre el producto bruto de la tierra, que recaen sobre el consumidor, y difieren del impuesto sobre la renta de la tierra en que afectan terrenos que ste no alcanzara. Tanto por los terrenos de la peor calidad como por los mejores haba que pagar diezmos en proporcin a la cantidad de producto obtenido en ellos. Un impuesto sobre la tierra, que se cobra en proporcin a la renta de la tierra, y que vara con ella, es, en realidad, un impuesto sobre sta, al no aplicrselo a los terrenos que no producen renta. Pero si se establece un gravamen sobre todos los terrenos cultivados, ser un impuestp sobre el producto, haciendo subir el precio de ste. Todo impuesto sobre mercancas que no pueden ser reducidas rpidamente en cantidad recaer sobre el propietario, si el aumento del precio viniera a disminuir la demanda, mantenindose la oferta (v.gr., los impuestos sobre las casas). Los impuestos establecidos sobre artculos suntuarios recaen solamente sobre quienes hacen uso de stos. Un tributo sobre el vino es pagado por el consumidor de esta bebida. Los impuestos sobre los beneficios y sobre las mercancas, en principio, hacen subir los precios.

Los impuestos sobre los salarios harn subir el precio de la mano de obra, disminuyendo los beneficios del capital.
en la agricultura e industria en cuanto a la explotacin de suelos infrtiles. Su planteo es marcadamente abstracto. Un propietario de tierra no podra subir la renta, ya que dejara inalterada la diferencia entre el producto obtenido en el terreno menos productivo y el cosechado en los dems. Segn el rendimiento de los terrenos frente al mismo trabajo se establece el monto de la renta, de modo que los cultivadores de los terrenos ms pobres no pagaran renta ni impuesto que tendiera a subir el precio del producto. Tal impuesto "no impedira el cultivo de terrenos nuevos, puesto que stos no pagan renta y no estaran sujetos al gravamen". Aclara que la renta de la tierra es la suma pagada a su propietario slo por el uso de la tierra; la suma adicional que se paga con el nombre de "renta" es desembolsada por el uso de los edificios, etc., y constituye, en realidad, los beneficios del capital del propietario. Si el impuesto gravara, adems, la renta de los edificios e instalaciones, en poco tiempo se trasladara al consumidor (Principios de economa . . ., ob. cit., ps. 251 y ss.). 26 CATALINA GARCA VIZCANO

Teora del sacrificio. John Stuart Mili (1806-1873) fue, tal vez, el primero de la tradicin inglesa en proponer cambios en el sistema impositivo para introducir reformas sociales. Individualista en sus inicios, en la segunda parte de su vida estuvo enrolado en el colectivismo: ^ cada hombre deba disfrutar de los beneficios de su propia produccin. Defenda el derecho del propietario a disponer de su propiedad, hasta su muerte, en la forma que deseara; por ende, sugera que se limitara el monto que una persona podra heredar26. Refut el principio del "beneficio" y lo reemplaz por el de "capacidad contributiva", que desemboc en los principios de igualdad, proporcionalidad y minimizacin del sacrificio, y en la imposicin progresiva, en tanto que el principio del beneficio puede implicar el impuesto regresivo27. Para Mili, la igualdad de impuestos equivala a la igualdad de sacrificio. Cabe recordar que Mili se opuso a la doble imposicin del ahorro, en el sentido de que un impuesto que grave con igual alcuota toda la renta, tanto la destinada al consumo como la ahorrada, discrimina en perjuicio de sta, al gravar primero la renta ahorrada y luego, peridicamente, los intereses obtenidos de su inversin. Teora del cambio. Entre los optimistas de las finanzas pblicas, mencionaremos a Frdric Bastiat (1801-1850) -autor, entre otras obras, de Les harmonies conomiques)-2* y William Nassau Snior (1790-1864),
26 Propici

un programa de reforma agraria basado en la confiscacin por el Estado de los incrementos no ganados del valor de la tierra. En su obra Principies of political economy (1848) expuso sus ideas sobre la nacionalizacin gradual de la tierra mediante un impuesto sobre los aumentos de valor no debidos a las mejoras individuales, sino a la actividad de la comunidad (v.gr., mejoras generales). Notemos que, en el extremo, la teora marxista postul, en un principio, un fuerte impuesto progresivo o gradual sobre los ingresos, y la abolicin de las herencias. Merced a medidas confiscatorias se puede llegar a que el Estado sea el dueo de los medios de produccin y a la nivelacin de los ingresos. 27 Ver el anlisis efectuado en las obras citadas de Jarach (ps. 13/4), Gonnard (ps. 356/63), McConnell (ps. 343/5) y Gide y Rist (t. I, ps. 479/517). Asimismo, ver Overton H. Taylor, Historia del pensamiento econmico, TEA, Buenos Aires, 1965, ps. 263/324. (Ver infra, puntos 4.3, 4.4 y 4.5.)

28 Ver

Federico Bastiat, Armonas econmicas, Libreras de Mariano Escribano y Leocadio Lpez, Madrid, 1870. Ver, asimismo, Federico Bastiat, Capital y renta, Imprenta de La Tutelar, Madrid, 1860. En Armonas econmicas, Bastiat, al referirse a los servicios pblicos, seala que satisfacen necesidades que tienen el carcter de universalidad y de uniforDEKKCHO TRIBUTARIO 27

quienes definieron el fenmeno financiero como un fenmeno de cambio, por el cual el Estado es un factor positivo que presta servicios (orden, justicia y seguridad), recibiendo a cambio impuestos. A esta postura se opone la teora pesimista del consumo -si bien optimista en la creencia del esfuerzo humano- de Jean Baptiste Say (1767-1832), que no considera como bienes a los servicios estatales por los cuales son cobrados los impuestos, y para quien la actividad financiera es un fenmeno de consumo, no de creacin o cambio de riquezas29. Como consecuencia de su obra Tratado de economa poltica (1804), fue eliminado del tribunado francs
midad, para lo cual son nombrados funcionarios encargados de prestarlos y distribuirlos. En el fondo, los elementos primordiales de la economa social no se ven alterados por esta forma particular del cambio, principalmente cuando se supone el consentimiento de todas las partes. Siempre hay trasmisin de esfuerzos y de servicios. "Los funcionarios trabajan para satisfacer las necesidades de los contribuyentes; los contribuyentes trabajan para satisfacer las necesidades de los funcionarios [. . .]. Como prdida o ganancia, el servicio pblico no difiere en nada del servicio privado. Que guarde yo mi campo por m mismo, que pague al hombre que lo guarda, o que pague al Estado para que se encargue de guardarlo, es siempre un sacrificio hecho en vista de una ventaja. De una manera o de otra, pierdo el esfuerzo sin duda; pero gano la seguridad. No es una prdida, es un cambio". Si bien la prestacin del contribuyente es material a cambio de un servicio, no hay que olvidarse de que tambin a ste se le atribuye valor. Propugnaba un Estado liberal, resaltando que cuando gran cantidad de servicios'pasan a ser pblicos, y se observa "al gobierno apoderarse de la tercera parte de las riquezas de los ciudadanos, la ley convertida en un arma de despojo entre las manos de los mismos ciudadanos, porque sta tiene por objeto alterar, bajo pretexto de establecer, la equivalencia de los servicios f. . .] al capital sin poder acumularse para dar trabajo a las generaciones que se aumentan, a clases enteras que sufren las ms duras privaciones [...], se asombra uno de que las revoluciones no sean ms frecuentes, y admira los sacrificios que los pueblos saben hacer al orden y a la tranquilidad pblica" (ps. 429, 430 y 446). 29 Las dos concepciones se unen en Francisco Ferrara, quien plantea una dicotoma en la imposicin: filosfica (tesis del cambio, por la cual, en lugar de "impuesto", se debera hablar de "contribucin") e histrica (merced a la cual, mejor que con el nombre ya odioso de "impuesto", debera mencionrselo como "plaga" destructora de las riquezas de los gobernados por voluntad de los gobernantes). Para Ferrara, el impuesto consiste en la sustitucin de un consumo por otro, de modo que el mrito o demrito de aqul radica en que el consumo reemplazante sea ms o menos til que el consumo impedido. Por ende, se debe formular un juicio de valor que confronte la utilidad y el sacrificio del impuesto, o sea, entre consumo impedido y consumo sustituto. Jarach entiende que correspondera tambin considerar a los consumos respetados, y que adems habra que comparar las inversiones impedidas y las sustituas. A este respecto, ver Jarach, ob. cit., ps. 14/7.

28 CATALINA GARCA VIZCANO

por el primer cnsul, a causa de algunas de sus doctrinas. Para este autor, el acrecentamiento de la capitalizacin - a la cual no poda limitrsela- y los progresos del maquinismo favorecan a la industria; el gobierno ideal deba ser barato y actuar poco,

y el Estado era un mal industrial y un mal comerciante30. Say sostena que el impuesto es "el valor pagado al gobierno por los particulares para atender a los consumos pblicos", y que era indiferente la forma material en que se pagara ese valor, "a no ser que se considere la mayor o menor comodidad con que se efecta el pago. Lo esencial es la cuota del valor pagado". Lo que importaba era que se tratara de un valor sacrificado por el contribuyente, "o sea por la sociedad". Sealaba que "si la prestacin se hizo en especie, una vez consumidos los productos, no existe ya su valor, y de consiguiente no pertenece a nadie. Si la prestacin se hizo en servicios personales [. . .], estos servicios se consumieron del mismo modo en utilidad del gobierno o del pblico. Si la prestacin se hizo en dinero, este dinero se cambi por otros productos (lo que no es una restitucin); y estos productos se consumieron (lo que es una destruccin)". Agregaba que en cualquiera de estos casos, "la sociedad no se indemniza del sacrificio del impuesto sino con los goces y con la seguridad que recibe en cambio; pero de ningn modo con la vuelta de este valor a la sociedad, porque no vuelve a entrar en ella, sino que se consume. Por consiguiente, si la sociedad no saca ventaja alguna de este consumo, no recibe ninguna indemnizacin de su sacrificio; y si la ventaja que saca no es proporcionada a la privacin que le result del sacrificio, hace un contrato en que resulta perjudicada"31. Marginalismo. La escuela de la utilidad marginal (o utilidad final), que tuvo por cultor a Hermann Heinrich Gossen (1810-1858), entenda que
30 Gonnard, 31 Juan

ob. cit., ps. 322/9. Bautista Say, Tratado de economa poltica, 4S ed., Madrid, 1821, t. II, p. 368. Conclua Say afirmando que "el sacrificio causado por el impuesto no recae constante y completamente sobre la persona que paga la contribucin. Cuando el contribuyente es productor, y puede, en virtud del impuesto, subir el precio de sus productos, este aumento de precio es una parte del impuesto, que recae sobre el consumidor de los productos que se encarecieron [. . .]. El aumento deprecio o de valor que adquieren los productos en virtud del impuesto, nada aumenta la renta de los productores de estos productos, y equivale a una disminucin en la renta de sus consumidores" (ps. 368/9).
DERECHO TRIBUTARIO 29

el valor de las cosas es proporcional a su capacidad para procurar satisfacciones, pero a medida que la cantidad disponible aumenta, la satisfaccin que da cada unidad siguiente decrece; el valor se establece en el punto en que la utilidad marginal y la inutilidad marginal se equilibran. En Inglaterra, William Stanley Jevons (1835-1882) -autor, entre otras obras, de Teora de la economa poltica, destac que la suma de las utilidades de todas las unidades disponibles de la oferta es la utilidad total; la de la ltima unidad consumida es "el grado final de utilidad" (esta ltima, llamada por Wicksteed y Marshall, con posterioridad, "utilidad marginal"), definido como "el grado de utilidad de la ltima cantidad (o de la prxima posible) pequesima, o infinitamente pequea, aadida a la cantidad total existente"; el grado final de utilidad disminuye a medida que aumenta la cantidad. En Suiza fue continuado

por Lon Walras (1834-1910). La escuela marginalista austraca sostuvo que las finanzas pblicas consistan en un problema de valor. Las necesidades pblicas son necesidades individuales que los sujetos ordenan segn su urgencia y la cantidad de renta disponible, en forma tal que se igualen las utilidades marginales ponderadas logradas por la satisfaccin de todas esas necesidades. La riqueza slo puede ser gravada con tributos cuando su utilidad para el gasto pblico es mayor que el empleo que de ella hacen los particulares. Cari Menger (1840-1921>, padre espiritual de esta escuela, autor de Principios de economa poltica (1871) y Problemas de la economa y de la sociologa (1883), resalt que el valor era un fenmeno subjetivo, y no una cualidad inherente a los bienes, sino algo que se le imputa (teora de la imputacin); ignor completamente las valoraciones objetivas. Para Friedrich von Wieser (1851-1926), autor de Valor natural (1889), el valor provena slo de la utilidad (adems de la importancia de la escasez), aunque distingua el valor de cambio -de base psicolgica- y el valor "objetivo", siendo el valor subjetivo una nocin atomstica. Pese a tal teora, rechazaba los impuestos progresivos (ver punto 4.4). En tanto, para Eugen von Bhm-Bawerk (1851-1914), autor de Capital e inters (1884) y La teora positiva del capital (1889), el valor poda ser determinado por el poder del deseo menos importante, satisfecho por la oferta de bienes disponibles. Por lo dems, la utilidad apareca como una funcin de la canti30 CATALINA GARCA VIZCANO

dad, lo cual resuelve la cuestin del menor valor del agua respecto del diamante32. En los escritos de Wieser y Bhm-Bawerk aparece lo que luego sera un rasgo caracterstico de la tradicin austraca: la reaccin crtica frente a la obra de Karl Marx. Los austracos de posteriores generaciones ampliaron su crtica al socialismo reformista y a todo intervencionismo econmico. Se le critic a esta escuela que en sus inicios considerara al individuo como sujeto de la actividad financiera, la imposibilidad de que los individuos efecten tan precisas valoraciones, y en razn de que las necesidades pblicas no son apreciadas individualmente, sino satisfechas por el Estado por medio de servicios indivisibles. En virtud de estas crticas, la teora financiera se bifurca: 1) Da lugar a una corriente marginalista renovada, que procura enmendar sus fallas, siendo sus cultores, entre otros, Em.il Sax, Ugo Mazzola, Maffeo Pantaleoni, Knut Wicksell (ver "Contribucin sueca"), Antonio De Viti de Marco. Este ltimo autor realiza una tipologa de Estados segn que los intereses de los productores de servicios pblicos coincidan o no con el inters de los consumidores o gobernados (Estado democrtico o autocrtico, respectivamente); entiende que la renta individual es ndice de la demanda de servicios pblicos, y que el impuesto debe ser proporcional a la renta; el impuesto progresivo, en cambio, "tiende a trasformarse en un arma de lucha contra las clases

pudientes", y concluye que "la poltica que tiende a la nivelacin de las fortunas est en conflicto con la que tiende a desplazar la carga tributaria de las clases pobres a las ricas"; critica la clsica teora de la traslacin, al acotar que si los bienes y servicios pblicos son eficientes, su utilidad supera el sacrificio del impuesto y ste no hace aumentar el costo de produccin. 2) Abandona el enfoque econmico, escindindose en una rama sociolgica (Vilfredo Pareto y sus discpulos) y una rama po2 Ver Eugen von Bohm-Bawerk y Rudolph Hilferding, Valor y precio de produccin, Tiempo Contemporneo, Buenos Aires, 1975 Esta obra contiene la famosa polmica entre los dos mencionados autores (de la escuela austraca y de la crtica marxista, respectivamente), desencadenada por la publicacin del tomo tercero de El capital de K. Marx. La crtica que elaboro Bohm-Bawerk perdura hasta hoy como un clsico de la teora econmica burguesa moderna en la materia.
DERECHO TRIBIJTAKIO 31

ltica (Benvenuto Griziotti y Gastn Jze)". A las ideas de Griziotti nos referiremos a lo largo del presente libro. Pareto (1848-1923), noble e ingeniero italiano, continuador del burgus liberal Lon Walras (aunque ste era un optimista, a diferencia de Pareto, bosco pesimista y devoto de Maquiavelo), public, en las dcadas de los aos 1890 y 1900, numerosos artculos peridicos y libros sobre economa; a la segunda carrera de Pareto, es decir, la economa poltica, sigui una tercera en sociologa, que lo llev a la publicacin de un Tratado general de sociologa (1916). Cabe destacar que Pareto propuso eliminar la palabra "utilidad" y sustituirla por "ophelimite" u "ofelimidad,\ palabra, sta, derivada del griego y que fue empleada para denotar la capacidad de satisfacer necesidades; ello se basaba en el criterio de que la utilidad denota la calidad de beneficioso, que es opuesta a lo daino (como, v.gr., el consumo de bebidas alcohlicas), por lo cual no puede haber una utilidad o beneficio daino -expresiones contradictorias-34. Con relacin a los impuestos, sostena que sus formas y calidades, "como tambin, en parte, las formas de los gastos del Estado y de las comunas, son uno de los sntomas ms seguros del estado econmico y social de un pas; porque siempre la clase dominante hace pesar todo lo que puede los impuestos sobre la clase dominada, y hace volver los gastos en su provecho. Es un puro sueo hablar de la justicia en el impuesto; hasta aqu el globo terrestre no la ha visto jams. El discurso pronunciado por M. Ribot, a principios del ao 1908, contra el im33 Jarach, 34 Es

ob. cit., ps. 17/33. Ver, asimismo, McConnell, ob. cit., ps. 48/52. asf como afirmaba que "la morfina -no es til, en el sentido ordinario de la palabra, puesto que es perjudicial al morfinmano, y por el contrario le es til econmicamente, puesto que satisface una de sus necesidades, aun cuando sea malsana. Bien que los antiguos economistas hayan hecho ya mencin de este equvoco, se olvida todava a veces: tambin es indispensable no emplear la misma palabra para indicar cosas muy diferentes. Hemos propuesto en nuestro curso el designar la utilidad econmica con la palabra ophelimite, que otros autores han adoptado despus". Sealaba que "la ophelimite, para un individuo, de cierta cantidad de una cosa, aadida a otra cantidad determinada (que puede ser igual a cero) de

esta cosa ya poseda por l, es el placer que le procura esta cantidad [. . .]. Si esta cantidad es muy pequea (infinitamente pequea) y se divide el placer que procura por esta cantidad, se tiene Ta ophelimite elemental [. . .]. En fin, si se divide la ophelimite elemental por el precio, se tiene la ophelimite elemental equilibrada" (Manual de economa poltica, Atalaya, Buenos Aires, 1946, ps. 122 y 123). 32 CATALINA GARCA VIZCANO

puesto sobre la renta, tiene partes verdaderamente cmicas. Este eminente hombre poltico, despus de profundas reflexiones, ha descubierto que el impuesto sobre la renta separara a los ciudadanos en dos clases: la de las personas que votan el impuesto y la de las personas que lo pagan"35. Austracos modernos. Entre los economistas de la escuela austraca moderna que se destacaron en el siglo XX, se puede nombrar a Ludwig von Mises (n. 1881), Friedrich von Hayek (1899-1992) y Joseph A. Schumpeter (1883-1950). El primero critic fuertemente al socialismo, sistema que consideraba impracticable porque no contemplaba un mtodo racional para fijar los precios; su adhesin al laissez faire lo fue en tal grado que rehus conceder algn papel al gobierno en la economa. Al referirse al precio de la tierra, enseaba que "los impuestos reducen los correspondientes precios de mercado, proporcionalmente a la prevista futura cuanta de la carga tributaria. Todo nuevo gravamen fiscal (salvo que se suponga vaya a ser pronto derogado) hace descender el precio de mercado de los terrenos afectados" (amortizacin). Por otra parte, sostena que cuanto ms gastara el Estado, ms les exigira a los ciudadanos la entrega de una porcin de su patrimonio o de sus rentas, y agregaba que "es concebible un sistema impositivo neutral que al no interferir el funcionamiento del mercado le permitiera deslizarse por aquellos cauces que naturalmente habra de seguir en el supuesto de la total inexistencia de cargas tributarias". Alertaba que "cuando en cambio proliferan desmesuradamente los impuestos, quedan desnaturalizados y se convierten en mecanismo capaz de aniquilar la economa de mercado [. . .] el taln de Aquiles del mecanismo fiscal radica en la paradoja de que cuanto ms se incrementan los impuestos, tanto ms se debilita la economa de mercado y consecuentemente el propio sistema impositivo"36.
35 Manual

de economa poltica, ob. cit., p. 354. Pareto, con corrosiva irona, ridiculiz los ideales democrticos, humanitarios y de progreso, y abog por el gobierno de una lite mediante la fuerza y el fraude (ya que en su poca adverta cmo los demagogos se aprovechaban de las formas democrticas del gobierno e incurran en prcticas de corrupcin), ideas que suministraron municin a los fascistas italianos, quienes lo nombraron senador poco antes de su muerte. 36 Ludwig von Mises, La accin humana (Tratado de economa), Fundacin Ignacio Villalonga, Valencia, 1960, t. II, ps. 322/3 y 445/51.
DERECHO TRIBUTARIO 33

Hayek -autor, entre otras obras, de Camino de servidumbre (1944)- hizo notables aportes a las teoras de los ciclos de los

negocios y del capital, orientndose luego a cuestiones de organizacin econmica, historia doctrinal y filosofa econmica. Para este autor, la depresin tiene lugar cuando deja de haber fondos disponibles para la inversin. Identific la economa poltica con la economa de mercado, y confiaba en la disciplina impersonal del mercado, oponindose a Keynes. Schumpeter -autor, entre otros libros, de La teora del desarrollo econmico (1912), Ciclos de los negocios (1939) y Capitalismo, socialismo y democracia (1934)- se opuso firmemente a Keynes, exaltando al empresario y efectuando una apologa del monopolio. Consideraba el poder del monopolio como un incentivo adecuado y una recompensa merecida por el empresario innovador, quien slo podra disfrutar de este poder por un tiempo limitado, hasta que fuera roto y reemplazado, en una cadena de "destruccin creativa", por otro monopolio de innovadores. Contribucin sueca. Entre otros, se enrolaba aqu el polmico Knut Wicksell (18511926), quien estaba indignadsimo con el carcter regresivo del sistema impositivo sueco. Abogaba por la progresividad en el impuesto sobre los ingresos personales, sobre el patrimonio y sobre las sociedades, entendiendo que los impuestos sobre el lujo funcionaban, en realidad, como un racionamiento. Para llegar a una mejor estructura impositiva hacan falta instituciones polticas ms democrticas, por lo cual se mostr partidario del sufragio universal y consideraba necesario un movimiento obrero potente, a fin de lograr una ms amplia democracia. No pareca afectarlo el hecho de que la poltica fiscal modificara algunas de las estructuras jurdicas de la propiedad, como las resultantes de los monopolios, las plusvalas y las herencias. Sostena que los impuestos indirectos constituan un artificio mediante el cual los propietarios conseguan eludir la carga correspondiente. El anlisis marginalista le suministraba los criterios para un programa fiscal, por medio de la comparacin de la utilidad resultante de los servicios propuestos y la carga impositiva que stos requeran; la misma carga impositiva era determinada en relacin con la utilidad marginal del ingreso. Tena que haber una efectiva comunicacin entre el legislador y los diversos intereses afectados por la imposicin. Propugnaba la justa distribucin de la carga fiscal.
34 CATALINA GARCA VIZCANO

Cabe mencionar, asimismo, a Erik Lindahl (1891-1960), discpulo de Wicksell, quien, partiendo de los principios marginalistas, lleg a una teora del "valor del servicio". Sostena que los impuestos constituan un medio para convertir la propiedad privada en pblica, y que haba un fuerte lazo entre la justicia impositiva y la justicia en la distribucin de la propiedad, de modo que el precio a pagar por los servicios pblicos tena que ser determinado de la misma manera que el precio en el mercado privado. Por ltimo, debemos citar a Gunnar Myrdal (n. 1898), quien

proclamaba que los pases industrializados estaban impidiendo que los subdesarrollados obtuviesen un satisfactorio nivel de crecimiento. Estudi los efectos econmicos de la poltica fiscal, entendiendo, entre otros aspectos, que una tributacin fuerte y progresiva de la renta, en pocas de depresin, tiende a reducir el progreso de la vida econmica37. Escuela de Cambridge. Durante las ltimas dcadas del siglo XIX, a las corrientes representadas por los economistas austracos y los de Lausana se uni una tercera, producto de la obra de Alfred Marshall (18421924), quien en 1885 obtuvo la ctedra de Economa Poltica de Cambridge, convirtiendo a esta institucin en un centro de estudios econmicos de renombre universal. Filntropo y humanitario, lleg a la economa desde la tica, aportndole sus conocimientos de matemtico profesional. Consideraba que la teora de la incidencia de los impuestos era parte integrante de la teora general del valor, y que se deba entender que un impuesto sobre una cosa es una de las muchas causas que pueden elevar su precio normal de oferta38.
:"

Ver Ben B. Seligman, Principales corrientes de la ciencia econmica moderna (El pensamiento econmico despus de 1870), Oikos-Tau, Barcelona, 1967, ps. 675, 676, 713, 714 y 729. Ver, asimismo, Gunnar Myrdal, Los efectos econmicos de la poltica fiscal, Aguilar, Madrid, 1956. J8 Alfred Marshall, Tratado de economa poltica, La Espaa Moderna, Madrid, t. II, p. 337, nota. Se refiri a las rentas y cuasi-rentas, suministrando ejemplos por medio de los cuales analiz la incidencia de los impuestos (ob. cit., t. II, ps. 287/306). As, sealaba que si una lluvia meterica de unos pocos millares de piedras tan duras como el diamante, pero muy grandes, cayeran, todas en un sitio, de forma que pudieran ser recogidas inmediatamente, sin que se pudiese hallar luego ms piedras, y que ellas fuesen capaces de cortar los materiales ms duros, causaran una revolucin en muchos rubros de la industria, y sus dueos tendran
D E K E C H O TUIHUTAHIO 35

Su discpulo y sucesor en la ctedra fue Arthur C. Pigou (1877-1959), quien fue profesor de Keynes. En la obra de Pigou que lleva por ttulo La economa del bienestar (1920), se interpret el bienestar econmico como un estado de nimo subjetivo, ordinariamente mensurable y que se poda relacionar con la unidad de medida del dinero; su imagen objetiva era la renta nacional. El bienestar econmico poda mejorar con el aumento de la renta nacional, su distribucin y su estabilidad. La economa del bienestar de Pigou tiene su imagen en el Estado de bienestar
en la produccin una ventaja diferencial que les proporcionara un amplio exceso de productos. Esta sera una verdadera renta econmica. "Su importe se regira por el valor de los servicios que las piedras hicieran en la produccin, y ste se regira en lo principal por el coste de servicios equivalentes de acero templado y otras herramientas cortantes, las cuales, como hechas por el hombre, tienen un precio normal de oferta. Si las piedras fueran de excepcional esplendor y tiles para el adorno, ms que para fines industriales, podran ser usadas por sus propietarios o dadas en uso a otros; el valor en dinero de las satisfacciones que proporcionasen sera una verdadera renta correspondiente al valor en dinero de las satisfacciones proporcionadas por un terreno de edificacin de excepcional belleza, ya lo habite el dueo, ya lo deje a otros [. . .]. Un impuesto especial sobre estas piedras, caera totalmente sobre sus dueos (considerando a un cesionario como condueo); pues no amenguara las existencias, y, por tanto, no

alterara el valor bruto de las utilidades y satisfacciones que se les podra hacer dar [. . .J. Pero [. . .] la demanda de piedras en una industria disminuira la cantidad de ellas disponible para otra industria [. . .]. Un impuesto especial que recayese sobre su uso en una industria, reducira la demanda'de ellas de parte de aquella industria, y, por tanto, disminuiran las ganancias netas que se alcanzaban de ellas antes de poder ser empleadas provechosamente en otras industrias. Y estos hechos podran tomarse equivocadamente con facilidad como ejemplo de que la renta de las piedras entraba en el coste de produccin de las cosas que ayudaban a hacer". Si las piedras, en cambio, estuvieran diseminadas por la tierra en terreno pblico, la gente se dedicara a buscarlas "slo hasta el punto o margen en que la ganancia probable de hacerlo as, recompensara a la larga el gasto de trabajo y capital requeridos para encontrarlas f. . .J. Un impuesto especial sobre estas piedras caera, finalmente, sobre los consumidores de las utilidades producidas por aqullas. Pero durante algn tiempo caera principalmente sobre los propietarios; porque durante algn tiempo no podra disminuir materialmente la oferta de piedras, ni, por tanto, de sus servicios, y consiguientemente, no podra elevar notablemente el valor de sus servicios. Esto muestra que los ingresos derivados de las piedras pueden ser considerados como una cuasi-renta en perodos cortos". Si las piedras fuesen en extremo frgiles, pero al romperse fueran halladas inmediatamente nuevas cantidades, un impuesto sobre ellas disminuira casi enseguida la oferta y elevara el precio de los servicios producidos por ellas, y, por tanto, se trasferira a los consumidores. Concluye: "la influencia del tiempo en el problema del valor se afirma por si misma". 36 CATALINA GARCA VIZCANO

social, que proporciona seguridad social y brinda oportunidades para un consumo casi uniforme en sectores como la educacin, la vivienda y la sanidad. Se opona, sin embargo, a la empresa pblica. La teora de Pigou sobresali en dos campos: el dinero y v los impuestos. Para la intervencin del gobierno en pos de elevar el bienestar, era preciso hablar de tributacin y finanzas pblicas, y se tornaba necesario el concepto de equidad. Defini su principio impositivo bsico como el del mnimo sacrificio total, el cual exiga que se tomase en cuenta el tamao de la familia y el tipo de ingreso; al afirmar la nocin de comparabilidad con la satisfaccin, se convirti en la justificacin terica del sistema tributario progresivo. En tanto que para una comunidad con ingresos iguales, una capitacin sera muy eficiente, era evidente -para este autor- que en las sociedades modernas el impuesto progresivo tena amplia justificacin. Rechaz por ambigedad la idea de sacrificio igual. El principio fundamental subyacente era, empero, el de la igualdad de los sacrificios marginales para todos los miembros de la comunidad. Pigou crey que ni el rico ni el pobre eran buenos sujetos para la tributacin, e insisti en que un impuesto deba fomentar la expansin del trabajo, o al menos reducirlo en menor proporcin que lo que se reducira sin ese impuesto39. Keynes (1883-1946): Al concluir la Primera Guerra Mundial public su libro Consecuencias econmicas de la paz. Otras obras de importancia de su autora son El fin del "laissez faire" y Tratado de la moneda, de 1930. De 1936 data su Teora general de la ocupacin, el inters y el dinero, obra, sta, de gran relevancia para las finanzas pblicas. En ella refut a los economistas

clsicos, pues entenda que sus postulados slo eran aplicables a un caso especial, y no en general, "porque las condiciones que supone son un caso extremo de todas las posiciones posibles de equilibrio", y las caractersticas de tal caso especial eran distintas de las de la sociedad econmica posterior. Para Keynes, el Estado debe cumplir el papel de reactivador de la economa por medio de inversiones que suplan la insuficiente inversin privada, de modo de estimular la propensin media a consumir (esta propensin es mayor en los grupos de menores ingresos, ya que la propensin marginal a consumir
Conf. Seligman, ob. cit., ps. 596/8.
DERECHO TRIBUTARIO 37

se refiere al aumento de la demanda de bienes de consumo correspondiente a un incremento unitario de ingreso). La relacin entre el aumento del ingreso total y el de la nueva inversin constituye el multiplicador que depende de la propensin marginal a consumir. Es decir: el multiplicador es el factor por el cual se multiplica el monto de un aumento neto de inversin (o, ms en general, de un gasto), dando como resultado el incremento de la renta nacional y de la ocupacin. Sin embargo, Keynes entiende que las consecuencias de esta teora son moderadamente conservadoras, pues si bien destaca la gran importancia de establecer ciertos controles centrales respecto de asuntos que en esos momentos estaban en manos de la iniciativa privada, hay muchos campos de actividad a los cuales no afecta. Puntualiza que "el Estado tendr que ejercer una influencia orientadora sobre la propensin a consumir, a travs de su sistema de impuestos, fijando la tasa de inters y, quiz, por otros medios. Por otra parte, parece improbable que la influencia de la poltica bancaria sobre la tasa de inters sea suficiente por s misma para determinar otra,de inversin ptima. Creo, por tanto, que una socializacin bastante completa de las inversiones ser el nico medio de aproximarse a la ocupacin plena; aunque esto no necesita excluir cualquier forma, transaccin o medio por los cuales la autoridad pblica coopere con la iniciativa privada. Pero fuera de esto, no se aboga francamente por un sistema de socialismo de Estado que abarque la mayor parte de la vida econmica de la comunidad. No es la propiedad de los medios de produccin la que conviene al Estado asumir"40. La propensin del individuo a ahorrar -el atesoramiento que implica la no inversin atenta contra los efectos del multiplicadordepende de los futuros rendimientos que espera, no slo por la tasa de inters, sino porque est ligada con la poltica fiscal del gobierno. Los impuestos sobre el ingreso (en especial, cuando gravan el ingreso "no ganado"), sobre las ganancias de capital, sobre las herencias y otros similares son tan importantes como las tasas de inters. "Si la poltica fiscal se usa como un
40 John

Maynard Keynes, Teora general de la ocupacin, el inters y el dinero, Fondo de Cultura Econmica, Mjico, 1958, p. 362. Ver Alvin H. Hansen, Gua de Keynes, Fondo de Cultura Econmica, Mjico,

1966. Asimismo, ver Robert Lekachman (compilador de trabajos de Abba Lerner, Paul Samuelson, etc.), La teora general de Keynes. Informe de tres dcadas, Fondo de Cultura Econmica, Mjico, 1967.

38 CATALINA GAKCIA VIZCANO instrumento deliberado para conseguir la mayor igualdad en la distribucin de los ingresos, su efecto sobre el aumento de la propensin a consumir es, por supuesto, tanto mayor", a lo cual se agrega que la poltica que tiende a crear grandes fondos de reserva con el producto de los impuestos ordinarios debe ser considerada, en ciertos casos, como reductora de la propensin a ir41. No obstante, Keynes previene que muchos han entendido que la eliminacin de las grandes diferencias de riqueza y de ingresos por medio de la imposicin directa -impuestos sobre los ingresos y las herencias- no puede ser llevada muy lejos, por dos reflexiones: 1) el temor de hacer de la evasin hbil un negocio demasiado atractivo, y de disminuir indebidamente el incentivo de correr riesgos; y 2) "por la creencia de que el crecimiento del capital depende del vigor de las razones que impulsan al ahorro individual y que una gran produccin de ese crecimiento depende de los ahorros que hagan los ricos de lo que les sobra". Su razonamiento dice no afectar la primera de las reflexiones, pero puede modificar considerablemente la actitud hacia la segunda, ya que en tanto se mantenga la ocupacin plena, el crecimiento del capital no depende en absoluto de la escasa propensin a consumir, "sino que, por el contrario, sta lo estorba, y slo en condiciones de ocupacin plena, una pequea propensin a consumir puede llevar al aumento del capital. Adems, la experiencia sugiere que, en las condiciones existentes, el ahorro por medio de instituciones y de fondos de reserva es ms que adecuado, y que las medidas tendientes a redistribuir los ingresos de una forma que tenga probabilidades de elevar la propensin a consumir pueden ser positivamente
41 Keynes,

Teora . . ., ob. cit., p. 98. Keynes sostiene que la tasa de inters debe reducirse hasta el nivel "en que haya, proporcionalmente a la curva de la eficacia marginal del capital, ocupacin plena" (ob. cit., p. 359). Cabe aclarar que la eficacia marginal del capital se da por la relacin entre el rendimiento probable de un bien de capital (serie de rendimientos probables que su dueo espera obtener de la venta de los productos, por todo el tiempo que dure el bien de capital, despus de deducir los gastos de operacin) y su precio de oferta o de reposicin, "es decir, la que hay entre el rendimiento probable de una unidad ms de esa clase de capital y el costo de producirla". Al aumentar la inversin en cierto tipo de capital durante un perodo, su eficacia marginal se reducir, ya que el rendimiento probable bajar al aumentar el precio de la oferta de esa clase de capital. La tasa de inversin "se mover hasta aquel punto de la curva de demanda de inversin en que la eficacia marginal del capital en general sea igual a la tasa de inters de mercado" (ob. cit., ps. 135/6).
DKHKrilO TKIIUTAHJO

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favorables al crecimiento del capital". El crecimiento de la riqueza, "lejos de depender de la abstinencia de los ricos, |. . .] tiene ms probabilidades de encontrar en ella un impedimento [...]. Por mi parte creo que hay justificacin social y psicolgica de grandes desigualdades en los ingresos y en la riqueza, pero no para tan grandes disparidades como existen en la actualidad.

Hay valiosas actividades humanas cuyo desarrollo exige la existencia del estmulo de hacer dinero y la atmsfera de la propiedad privada de la riqueza"42. (Ver cap. II, punto 3.6.) Poskeynesanos. Se enrola en esta corriente, entre otros, Alvin Hansen (n. 1887 en los Estados Unidos, economista del New Deal), quien, con su teora del estancamiento secular de las economas maduras, breg para que el Estado, mediante el gasto pblico, impulsara el desarrollo econmico recurriendo al endeudamiento, que no drena fondos del sector privado, aunque sostena que el crecimiento de la deuda pblica intensificara la desigual distribucin de la riqueza (los ricos absorberan la mayor cantidad de valores emitidos). Por ello, a fin de mitigar esta desigualdad, "es menester que se financie la mayor parte de los gastos pblicos por medio de impuestos [...]. Pero si no fuera por el hecho de que una deuda pblica que crece con rapidez tiende a la concentracin de la riqueza, siempre debiera preferirse los emprstitos a los impuestos, ya que aqullos constituyen un mtodo ms expansionista de financiar los gastos" hasta un punto cercano a la ocupacin plena, para evitar la inflacin. El Estado deba
42 Keynes,

Teora . . ., ob. cit., ps. 357 y 358. Como seala Alain Barrer, la teora de Keynes da fundamento econmico al impuesto progresivo, absorbiendo las sumas reputadas como destinadas a la formacin de un ahorro excesivo; "esta medida incita a los individuos a afectar una mayor parte de sus recursos al consumo". Por otro lado, en la medida en que el impuesto progresivo alimenta al presupuesto, disminuye otro tanto la porcin a extraer sobre los recursos afectados al gasto. Frente a ello, Barrer entiende que esta poltica fiscal correctora (a la cual se debe agregar la poltica fiscal redistributiva) puede llegar a resultados contradictorios, ya que un impuesto fuertemente progresivo "incitara a los directores de empresas a dejar a cuenta de sus negocios personales una parte de las rentas que individualmente consideradas seran fuertemente amputadas por el fisco", favoreciendo as operaciones especulativas o conexiones financieras empresarias caractersticas, en ciertos aspectos, del capitalismo contemporneo, que no tienen efecto productivo sobre el aumento de la renta y del empleo {Teora econmica e impulso keynesiano. La Ley, Buenos Aires, 1971, ps. 360/2). 40 CATALINA GARCA VIZCANO

procurar -mediante los emprstitos o los impuestos- ejercer un control que asegurara una oferta suficiente de capital y a efectos de evitar una concentracin indebida de la riqueza, asumiendo el consumo mayor importancia. Entenda que se deba crear la estructura fiscal ms favorable para que surjan nuevas inversiones privadas, eliminando o modificando aquellos impuestos que tienden a detener la corriente normal de tales inversiones (v.gr., el impuesto sobre las utilidades no distribuidas y los impuestos sobre las ganancias del capital: la carga impositiva no debe ser pesada sobre los ingresos y la propiedad para lograr la expansin de la economa). Consideraba que el aumento en los impuestos al consumo tenda a obstaculizar la recuperacin econmica; reconoca que tal aumento tena efectos deflacionarios, y aconsejaba la elevacin de las tasas de esos impuestos en pocas de fuerte auge y su reduccin durante la depresin43. Abba Lerner, por sus finanzas funcionales, consider que el

sistema tributario de un pas tiene, adems de su funcin de cobertura de los gastos pblicos, el papel de un instrumento para absorber poder adquisitivo del sector privado a fin de impedir o combatir la inflacin. La imposicin fiscal significa quitar dinero a la gente; las obras pblicas significan comprar los puentes o lo que quiera que se produzca con las obras pblicas; e incluso la requisa de bienes puede ser considerada como la compra de stos al tiempo que se quita (con impuestos) el dinero que se pag por ellos. Propugn que en caso de que no se aclare cada medida financiera, se la considere aisladamente, y no en forma combinada (v.gr.: si se dice "imposicin", a secas, no entender "imposicin y gasto"). La "hacienda funcional" que propiciaba se opona a la "hacienda sana", es decir, a la relativa al'equilibrio presupuestario, ya que para aqulla los medios que el Estado tiene en sus manos no deben ser juzgados segn una regla tradicional -como el referido equilibrio-, "sino por la forma en que funcionen en inters general y, sobpe todo, para evitar la inflacin y-la deflacin". Si bien los impuestos le proporcionan dinero al Estado, destaca que "los impuestos nunca se deben establecer al objeto de obtener ingresos [. . .]. El efecto que interesa en el impuesto es el que produce sobre el pblico, su
43 Alvin

H. Hansen, Poltica fiscal y ciclo econmico, Fondo de Cultura Econmica, Mjico, 1945, ps. 108, 201, 340, 420 y 421.
DERECHO TRIBUTARIO 41

influencia en el comportamiento econmico de la gente al hacerla gastar menos, al tener menos dinero que gastar"44. Cabe sealar que los seguidores de Keynes en los Estados Unidos no formaron escuela, atento a que sus puntos de vista fueron absorbidos en corto tiempo "por lo que haba de ser pronto una nueva ortodoxia, a la que se adherira la profesin en su gran mayora. Algunos de los que desaprobaban la economa keynesiana y las teoras de la competencia monopolstica constituyeron, sin embargo, un grupo muy cerrado, que al tener como base de operaciones la Universidad de Chicago fue conocido con el nombre de Escuela de (Chicago"45. Entre otros exponentes, mencionamos a Jacob Viner (1892-1970), Henry Simons (18991946) y Milton Friedman (n. 1912). Este grupo se caracteriz por sus ideas conservadoras, tanto en poltica como en ciencias. La obra de Paul A. Samuelson (n. 1915) constituye un ejemplo relevante de la creciente penetracin de las, matemticas en la economa. Entre otros aportes, se hizo famoso por un trabajo de 1939 acerca de las interacciones entre el multiplicador y el principio de aceleracin. Adems, escribi un texto de iniciacin en la economa -del cual fueron vendidos ms de 1 milln de ejemplares en todo el mundo-, estableciendo nuevos modelos de enseanza.
3. TRIBUTOS: CONCEPTO, NATURALEZA, FINES. CLASIFICACIN.

3.1. Concepto. El tributo es toda prestacin obligatoria, en dinero o en especie,

que el Estado, exige, en ejercicio de su poder de imperio, en virtud de ley. Nota caracterstica del tributo es su obligatoriedad, fundamentada en la coad;ividad del Estado (entendido en sentido lato de Nacin,, provincias, municipalidades). Las prestaciones particulares voluntarias efectuadas al Estado pueden ser donaciones u otras liberalidades, adquisicin de bienes vendidos por el Estado -sin que sea obligatoria su compra-, suscripcin de emprstitos voluntarios, etc., pero stas no tienen carcter tributario.
44 Abba

P. Lerner, Economa del pleno empleo, Aguilar, Madrid, 1957, ps. 109/12. Ver, asimismo, Jarach, ob. cit., p. 39. 46 Spiege], ob. cit., p. 745. 42 CATALINA GARCA VIZCANO

,A la obligatoriedad est vinculado el ejercicio del poder de imperio estatal, de modo que se prescinde de la voluntad del obligado nsita en los negocios jurdicos, recurriendo a la "unilateralidad" estatal en lo atinente a la gnesis de la obligacin. Pero esta coactividad,no es ejercicio de, un poder omnmodo, sino que tiene por lmite formal el principio de legalidad. Dice el apotegma: "nullum tributum sine lege". Como bien seala Villegas, la norma tributaria es una regla hipottica,.cuyo mandato se concreta cuando se configura el hecho imponible (circunstancia fctica condicionante prevista en ella como presupuesto de la obligacin), en la medida en que no hayan tenido lugar hiptesis neutralizantes totales (exenciones tributarias) que desvinculan al hecho imponible del mandato de pago46. Si bien lo comn es que los tributos sean cobrados en dinero, histricamente nos topamos con ejemplos de tributos en especie. As, Adam Smith refera el caso del diezmo que se pagaba en su mayor parte en especie (en cereales, vinos, ganados, etc.), el cual era, para este autor, un impuesto sobre la tierra47. Giuliani Fonrouge menciona los gravmenes que afectaban a la agricultura en Rusia, donde era obligatoria la entrega al Estado o a las cooperativas de una parte de las cosechas y de la produccin agraria. Tambin hubo impuestos "en especie" Bn Mjico y en Gran Bretaa. En esta ltima, el impuesto sucesorio poda ser pagado con tierras, muebles y objetos ,~de valor artstico. En la Argentina hubo diversos tributos con fines de regulacin econmica (granos, yerba mate, vino,' etc.)48. Otras definiciones. GiulianirFonroge concepta al tributo como "una prestacin obligatoria, comnmente en dinero, exigida por el Estado en virtud de su poder de imperio y que da lugar a relaciones jurdicas de derecho pblico". Cita tambin a Blumenstein, quien define a los tributos expresando que "son lasprestaciones pecuniarias que el Estado, o un ente pblico autorizado al efecto por aqul, en virtud de su soberana territorial, exige de sujetos econmicos, sometidos a la misma"49. Atento
46 Villegas, ob. cit., ps. 68 y 281/3.
47 Smith, 48 Giuliani

ob. cit., ps, 697 y 707. Fonrouge, ob. cit., vol. I, ps. 259/60.

49 Giuliani

Fonrouge, ob. cit., vol. I, p. 257. El Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina establece: "TribvF tos son las prestaciones en dinero que el Estado, en ejercicio de su poder de
DERECHO TRIBUTARIO 43

a las doctrinas que extienden el poder tributario estatal ms all de su territorio, como se examinar en el cap. V, seccin C, resulta discutible la expresin "soberana territorial". Para Jarach, los recursos tributarios "son aquellos que el Estado obtiene mediante el ejercicio de su poder de imperio o sea por leyes que crean obligaciones a cargo de sujetos -individuos y entidades- en la forma y cuanta que dichas leyes establezcan" 50. Villegas afirma que son tributos "las prestaciones en dinero que el Estado exige en ejercicio de su poder de imperio en virtud de una ley y para cubrir los gastos que le demanda el cumplimiento de sus fines". Pese a que esta definicin alude a la finalidad fiscal, ms adelante aclara que el tributo puede tambin perseguir fines extrafiscales, aunque esto no constituye su esencia jurdica, sino la utilizacin para objetivos econmicosociales de una herramienta intervencionista 51. 3.2. Naturaleza. Las teoras privatistas consideraban que los tributos eran derechos o cargas reales, o se asemejaban a la obligatio ob rem de los romanos, especficamente al referirse a los gravmenes inmobiliarios. La doctrina contractual (basada en la posicin rousseauniana) los asimilaba a los precios derivados del cumplimiento de un contrato entre -el Estado y los particulares (ver la teora del cambio, en el punto 2.2), o a las primas de seguro
imperio, exige con el objeto de obtener recursos para el cumplimiento de sus fines". El art. 3 del Cdigo Tributario brasileo concepta al tributo como "toda prestacin pecuniaria compulsoria, en moneda o cuyo valor se pueda expresar en ella, que no constituya sancin de acto ilcito, instituida en ley y cobrada mediante actividad administrativa plenamente vinculada". 50 Jarach, ob. cit., p. 234. Agrega este autor que la obligatoriedad por imperio de la ley es la caracterstica comn de los recursos tributarios, y es sta la fuente de las obligaciones "tributarias dentro de los lmites constitucionales. Jos Mara Martn (ob. cit., ps. 127/32), luego de sealar que el "tributo" moderno difiere del antiguo "tributum", en el sentido de que a ste se lo pagaba, antiguamente, a cambio de proteccin y por la concesin de cierto grado de autonoma, concepta a los tributos como "detracciones de parte de la riqueza de los particulares exigidas a su favor por el Estado (aspecto econmico), mediante leyes dictadas en ejercicio de su poder tributario (aspecto jurdico), con la finalidad de promover el bienestar general (aspecto poltico)". 51 Villegas, ob. cit., ps. 67/8. 44 CATALINA GARCA VIZCANO

que los particulares pagaban al Estado por la seguridad de sus personas y bienes. Las doctrinas publicistas aparecen, en Alemania, vinculadas con la teora orgnica del Estado, y en Italia, con las obras de Ranelletti, Cammeo y Romano, explicando al tributo como una obligacin unilateral, impuesta coercitivamente^ por el Estado en virtud de su poder de imperio52. ( La Corte Suprema de Justicia de la Nacin ha declarado que no hay acuerdo alguno de Voluntades, entre el Estado y los individuos

sujetos a su jurisdiccin, con respecto al ejercicio del poder tributario' implicado en sus relaciones, ya que los impuestos no son obligaciones que surjan de los contratos, sino que su imposicin y su fuerza compulsiva para el cobro constituyen actos de gobierno y de potestad pblica ("Fallos", 152-268, 218-596, 223-233, entre otros). 3.3. Fines. Adolf Wagner expuso, en el siglo XIX, una clasificacin de los tributos, distinguiendo los tributos financieros (los que tienen por finalidad aportar medios al tesoro pblico: finalidad fiscal) y los tributos de ordenamiento (aplicados para cumplir objetivos de poltica econmica o social: finalidad extrafiscal). En la doctrina clsica norteamericana -no en la moderna-, se entenda que estos tipos de tributacin estaban emparentados con el poder tributario (taxing power) y con el poder de polica (plice power), respectivamente. Esta distincin fue refutada porque se consider que todos los tributos son establecido/3 medjante el ejercicio del poder de imperio estatal. Merced a la tributacin fiscal, el Estado persigue sus objetivos en forma mediata, pues primero debe procurarse recursos y, en segundo trmino, los ha de destinar para alcanzar aqullos -por el fenmeno financie'ro del gasto pblico-. Mediante la' tributacin extrafiscal, el Estado procura alcanzar sus fines de manera inmediata, ya que puede gravar fuertemente actividades que pretende desalentar, o eximir de gravmenes a la que considera oportuno alentar (o disminurselos). Este ltimo tipo de tributacin, en materia econmico-financiera, se origina con el proteccionismo -v.gr., por derechos aduaneros altos con relacin a mercaderas producidas en el pas-, y evoluciona hasta tras52 Giuliam

Fonrouge, ob. cit , vol I, ps 257/8.

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formarse en un poderoso elemento de poltica econmica y social en manos del Estado. Notemos que si por este tipo de/tributacin se debilitara la posicin patrimonial o redituara de los indiviy dos, ello enervara a los( capitales necesarios para la produccin, desalentara las inversiones, etc., disminuyendo la capacidad contributiva de los afectados, y, por consiguiente, cercenara la posibilidad del Estado de recaudar tributos financieros. De ah la necesidad de prudencia de los gobernantes en la fijacin de tributos. Acertadamente, Wilhelm Gerloff ensea que la economa tributaria debe respetar el sistema de economa de mercado; "una imposicin que signifique confiscacin de bienes y que conduce a la destruccin econmica de la propiedad, socava lo mismo la economa del mercado que la economa tributaria en ella fundada" 53. Acota este autor que el impuesto financiero es un medio econmico para cubrir necesidades de determinado orden econmico, y slo ser capaz de mantenerse en tanto produzca recursos apropiados frente a otras formas de procurarlos. Las finanzas de ordenamiento procuran alcanzar finalidades en el

mbito de la poltica econmica y social, y tambin obtener metas como anhelos de ordenar la conducta y la convivencia humanas. Recurrir a tributos de ordenamiento, en lugar de rdenes o prohibiciones, se justifica por el hecho de que son ms elsticos, adaptables, y porque su ejecucin, comnmente, promete ingresos que en el Estado moderno siempre son bienvenidos, por sus necesidades en continuo aumento54.

53 Gerloff

y Neumark, ob. cit., t. II, ps. 216/7. En similar orden de ideas, Von Justi escriba que el "primer y fundamental principio es que los subditos estn en condiciones para poder pagar los impuestos y tributos. Si el impuesto perjudica su existencia, si se toca la mdula de sus patrimonios, los tributos se convierten en extorsiones tirnicas" (System des Finanzwesens, 1766, p. 696). Sonnenfels explicaba que "ni la base patrimonial real ni lo personal del ciudadano deben ser disminuidos por contribuciones, para no quitarle al ciudadano ni los bienes ni el nimo para proseguir sus adquisiciones" (Grundsatze der Polizey. . ., 1733, t. 3, p. 120). ' 54 Gerloff y Neumark, ob. cit., t. II, ps. 217 y 219/25. Ver el examen que se efecta con relacin a la tcnica del impuesto de ordenamiento, a sus limitaciones y al xito consistente en lograr el efecto propuesto. Entre los antiguos tributos de ordenamiento, cabe recordar el impuesto que gravaba las barbas establecido por Pedro El Grande, a fin de promover la higiene individual. 46 CATALINA GARCA VIZCANO

Ha dicho la Corte Suprema, por mayora, que el poder impositivo tanto nacional como provincial constituye un instrumento de regulacin, complemento necesario del principio constitucional que prev atender al bien.general a que conduce la finalidad ciertamente extrafiscal de impulsar la expansin de las fuerzas econmicas ("Provincia de Santa Cruz- c. Y.P.F.", del 2/2/93). 3.4. Clasificacin. Los tributos pueden ser clasificados en impuestos, tasas y contribuciones especiales. A estas ltimas, a su vez, se late diferencia en contribuciones de mejoras y contribuciones paraftscales. El impuesto es toda prestacin obligatoria, en dinero o en especie, que el Estado, en ejercicio de su poder de imperio, exige, en virtud de ley, sin que se obligue a una contraprestacin, respecto del contribuyente, directamente relacionada con dicha prestacin55. Por medio del impuesto son retribuidos servicios indivisibles prestados por el Estado, es decir, aquellos que si bien son tiles a toda la comunidad, resulta imposible, en la prctica, efectuar su particularizacin en lo atinente a personas determinadas (v.gr., defensa, actividad normativa general). La tasa es toda prestacin obligatoria, en dinero o en especie, que el Estado, en ejercicio de su poder de imperio, exige, en virtud de ley, por un servicio o actividad estatal que se particulariza o individualiza en el obligado al pago56. Esto es, tal servicio tiene el carcter de divisible, porque esf^- determinado y concretado en relacin con los individuos a quienes l atae (v.gr., administracin de justicia). La contribucin especial es toda prestacin obligatoria, en dinero o en especie, que el Espado, en ejercicio de su poder de imperio, exige, en virtud de ley, por beneficios individuales o

55 Segn

el Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina, el impuesto "es el tributo cuya obligacin tiene como hecho generador una situacin independiente de toda actividad estatal relativa al contribuyente" (art. 15). 56 El citado Modelo concepta a la tasa como el tributo cuya .obligacin tiene como hecho generador la prestacin efectiva o potencial de un servicio pblico individualizado en el contribuyente (art. 16). Discrepamos en cuanto al carcter de potencial, ya que entendemos que la prestacin del servicio estatal debe ser concreta, efectiva e individualizada en el obligado al pago. Giuliani Fonrouge define a la tasa como '7a prestacin pecuniaria exigida compulsivamente por el Estado, en virtud de ley, por la realizacin de una actividad que afecta especialmente al obligado" (ob. cit., p. 910).
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de grupos sociales derivados de la realizacin de obras o gastos pblicos, o de especiales actividades estatales51. Las contribuciones de mejoras son las contribuciones especiales caracterizadas por la existencia de un beneficio derivado de una obra pblica (v.gr., por una pavimentacin). Las contribuciones parafiscales son las contribuciones especiales recabadas por ciertos entes pblicos para asegurar su financiamiento autnomo. La definicin de los gravmenes tiene una parte comn con el concepto de tributo que constituye su gnero. Recordemos que al mencionar al Estado lo hacemos en sentido lato (Nacin, provincias y municipalidades). Por las diferencias'especficas, se podra llegar a concluir que es acertada la distincin que hace Geraldo Ataliba, en tributos vinculados, en los cuales la obligacin depende del desempeo de una actuacin estatal relativa al obligado (comprendiendo, obviamente, a las tasas y a las contribuciones especiales), y tributos no vifculados, en los cuales el hecho generador est totalmente desvinculado de cualquier tipo de actuacin estatal (impuestos)58. 57 Para

el citado Modelo, la contribucin especial es el tributo cuya obligacin tiene, como hecho generador, beneficios derivados de actividades estatales (art. 17). Giuliani Fonrouge concepta a la contribucin especial como "la prestacin obligatoria debida en razn de beneficios individuales o de grupos sociales, derivados de la realizacin de obras pblicas o de especiales actividades fiel Estado" (ob. cit., p. 925). 58 Geraldo Ataliba, Hiptesis de incidencia tributaria (Hecho generador), "La Ley", t. 150, p. 927. Como ejemplos de tributos vinculados, menciona los casos en que el Estado otorgue testimonios, expida documentos, construya obras, conceda licencias, autorizaciones o permisos. Entre los no vinculados, ejemplifica con los casos en que el contribuyente venda, exporte, sea propietario, trasmita inmuebles, preste servicios, reciba rentas. Este autor limita la hiptesis de incidencia en las tasas a la actuacin estatal referida al obligado al pago (ver Hiptesis de incidencia tributaria, Instituto Peruano de Derecho Tributario, Lima, 1987, ps. 153/6; sobre las diferencias que observa entre las contribuciones -especiales- y las tasas, ver ob. cit., ps. 177/215). Consideramos, empero, que la actividad estatal -pese a su importancia a los efectos de la clasificacin- no es el nico elemento del h.i., puesto que ste tambin requiere de alguna situacin, hecho, actividad, beneficio, etc., respecto del contribuyente. (Ver cap. III, punto 2, esp. nota 8).

48 CATALINA GARCA VIZCANO


4 . DISTRIBUCIN DE LA CARGA TRIBUTARIA. PRINCIPIO DE EQUIDAD! TEORA DEL BENEFICIO, TEORA DEL SACRIFICIO. CAPACIDAD CONTRIBUTIVA. PRESIN TRIBUTARIA.

4.1. Distribucin de la carga tributaria. Griziotti define al fenmeno financiero como la actividad del Estado tendiente a repartir la carga presupuestaria entre categoras, clases y generaciones de contribuyentes. Al mencionar la palabra "generaciones", alude a la presin del emprstito en cuanto a la trasferencia de la carga de la deuda pblica a generaciones futuras59. El Estado afronta los gastos pblicos con recursos provenientes de la explotacin y administracin de su patrimonio, de liberalidades de los particulares, del producto de sanciones pecuniarias, del uso de su crdito pblico, de la emisin monetaria y de los ingresos tributarios. Estos ltimos son, probablemente, los ms importantes recursos del Estado moderno, originando la cuestin acerca de cmo se debe distribuir su carga entre los individuos de la comunidad. Ello est vinculado con los efectos econmicos de los impuestos (que consideraremos en el cap. II, punto 3), los cuales deben ser tenidos en cuenta por el legislador al elegir los gravmenes. Si se' pretende que la estructura/ tributaria no dificulte el logro de las metas sociales y econmicas, debemos afirmar que la carga tributaria tiene que ser> distribuida con justicia, lo cual conduce al principio de equidad. 4.2. Principio de equidad. Nos hemos referido a este principio en l punto 2.2, al mencionar el primer principio de la imposicin de Adam Smith. Lpez Vrela afirma que la carga impositiva debe ser distribuida equitativamente en toda la poblacin, y no que arbitrariamente se grave a unos pocos, para lo cual se necesita llegar previamente a conclusiones acerca de la repercusin e incidencia; es decir,
59 Ver Jarach, ob. cit., ps. 30/1.
DERECHO TRIBUTARIO 49

se debe prever quines son los que econmicamente debern cargar con el tributo a fin de cuentas60. Para establecer la medida equitativa en que los individuos deben contribuir al sostenimiento del Estado por medio de los tributos -lo cual implica que la tributacin sea justa-, correspofide efectuar valoraciones axiolgicas, presupuestas en los arts. 4, 14, 16, 28 y 33 de la Constitucin nacional. En el Prembulo de sta, al trazar los lineamientos de su contenido, expresamente se invoca "la proteccin de'Dios, fuente de toda razn y justicia", lo cual importa no slo un homenaje reverente al Supremo Hacedor y un pedido de auxilio divino, sino tambin el reconocimiento de que las razones de los hombres y la justicia que practiquemos deben tener su modelo en la razn y en la justicia de Dios. Por otra parte, entre los objetivos enunciados en el Prembulo figuran los de "afianzar la justicia, [. . .] promover el bienestar general y asegurar los beneficios de la libertad", aspectos que llevan al tema de la libertad fisc'al, con su necesario contenido valorativo. La proporcin justa o eqi*itativa de los tributos (principio de equidad) se halla indiscutiblemente Jigada, en sentido

lato, a los principios constitucionales de generalidad, razonabilidad, no confiscatoriedad, igualdad y proporcionalidad, que examinaremos en el cap. VI, punto 3. En sentido estricto, a la equidad se la ha emparentado con el principio de igualdad. Tambin se la consider como valoracin de poltica fiscal. ' En esta ltima acepcin, la Corte Suprema declar que escapa a la competencia de los jueces pronunciarse sobre la conveniencia o equidad de los impuestos o contribuciones creados por el Congreso Nacional o las legislaturas provinciales ("Lpez Lpez, Luis, y otro, c. Provincia de Santiago del Estero", del 15/10/91).- (Ver cap. VI, punto 3.9.) A fin de establecer doctrinalmente en qu casos se cumple con el principio de equidad han sido elaboradas distintas teoras,
60 Manuel

L. Lpez Vrela, Principios jurdicos de los impuestos, Jess Menndez, Buenos Aires, 1930, ps. 39/43. En su apoyo, cita a Cooley, quien escribi: "Las contribuciones se distinguen de las extorsiones arbitrarias, en que aqullas se establecen de acuerd con alguna regla, q"ue distribuye el peso sobre todos los ciudadanos. L extorsin, que se hace sin consideracin a regla alguna de distribucin, no es, por consiguiente, una contribucin y no cae dentro de la autoridad constitucional del gobierno" (Principios de derecho constitucional, P- 50).

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y probablemente las ms importantes son la del beneficio y la del sacrificio61. 4.3. Teora del beneficio. A esta teora hemos aludido en el punto 2.2, al considerar la primera regla de la imposicin de Adam Smith. Respecto de la equidad, Due explica que segn el principio del beneficio, se la interpreta "como requiriendo igual tratamiento para quienes reciben iguales beneficios d la actividad estataj y que la distribucin de impuestos entre los individuos que reciben diferentes beneficios se haga en proporcin al monto del beneficio recibido". Implica extender al sector pblico la regla "comercial" del sector privado acerca de que los bienes y servicios deben ser pagados por quienes los usan. Esta teora argumenta, adems, que todo sistema tributario basado en el principio de capacidad contributiva, al gravar ms fuertemente a quienes ganan un ingreso superior y acumulan riqueza, inevitablemente desalienta la iniciativa y castiga el xito, premiando el fracaso y retardando, de tal forma, el desarrollo econmico. Sostiene, asimismo, que el principio del beneficio puede ayudar al mejor ajuste de la produccin de servicios estatales62.
61 As,

por ejemplo, Due,i al referirse al principio de equidad, afirma que "la distribucin de la carga impositiva debe adecuarse a la modalidad de la distribucin de los ingresos considerada ptima por el consenso de opiniones de la sociedad contempornea", acotando que el problema^de la equidad tiene dos aspectos fundamentales: 1) el del tratamiento adecuado de la personas en iguales circunstancias; 2) el del trato relativo deseado de las personas en distintas circunstancias. Aclara que no se ha resuelto la cuestin de definir las "circunstancias iguales"; la regla segn la cual las personas que de algn modo "estn mejor" que otras deben soportar mayores gravmenes es generalmente aceptada, pero la determinacin de lo que constituye el "estar mejor" y de las justas cargas relativas sobre las personas en diferentes situaciones no cuenta con un consenso

de opiniones (John F. Due, Anlisis econmico de los impuestas, en el cuadro general de las finanzas pblicas. El Ateneo, Buenos Aires, 1968, ps. 77 y 80). Macn entiende que son principios de equidad los que procuran distribuir la carga pblica conforme a nociones de justicia cientficamente fundamentadas, y distingue la equidad horizontal ("tratamiento igual para iguales") de la equidad vertical (reglas a ser aplicadas frente a circunstancias diferentes). Con relacin a esta ltima, sostiene que la teora econmica ha elaborado dos reglas: el principio de la capacidad de pago (o de la capacidad contributiva, o de la facultad) y el principio del beneficio (Jorge Macn, Las finanzas pblicas argentinas, 1950/80, Macchi, Buenos Aires, 1985, ps. 79 y as.). 62 Due, ob. cit., ps. 80/1.
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Esta teora contiene ideas de equivalencia, trueque, cambio, seguro o de inters en pertenecer a cierto Estado, por lo cual recibi distintas denominaciones: teora del trueque, teora del cambio (a ella nos referimos en el punto 2.2), teora del seguro, etc., y puede resumrsela en la frase de Montesquieu segn la cual "las rentas del Estado son, una porcin que cada ciudadano da de sus bienes para tener la seguridad de disfrutar del resto de sus rentas tranquilamente". Conforme a la teora del beneficio, con sus distintas subdivisiones, se perfila el tributo como la retribucin o precio de los servicios prestados por el Estado 63. Se le ha formulado las siguientes objeciones: 1) Carece de sentido razonar por analoga entre,los sectores privado y pblico, porque el Estado lleva a cabo tareas que una empresa privada est imposibilitada de realizar, de modo que en la mayora de los casos su produccin no puede vendrsela a los usuarios. Como expresa Due, el Estado, en gran parte de su actividad, "no puede cobrar impuestos basndose en los beneficios recibidos, ya que stos no pueden individualizarse por persona. La nica forma de poder seguir el principio del beneficio sera estableciendo un criterio o patrn arbitrario para su distribucin; pero tal proceder ya no implicara la imposicin en base al verdadero beneficio obtenido sino en base a algn ndice de los mismos, tal como la riqueza o renta, siendo el efecto de ellos sobre los incentivos muy similar a la aplicacin directa del principio de la capacidad contributiva". 2) A menudo, los beneficios son de carcter social, de suerte que aunque se los individualizara por persona, la modalidad de distribucin podra no ser equitativa, dado que los pobres hacen un uso ms intensivo de los servicios estatales sanitarios, de educacin y recreo, y de aceptar la teora que nos ocupa se arribara a la conclusin de que aqullos deberan pagar mayores impuestos que los ricos. .Tanto es as que Wagner -la gran autoridad alemana del siglo XIX en finanzas pblicas- sostuvo que la irrupcin del Estado en las actividades del bienestar
3 Martn, ob. cit., p. 137. Si, siguiendo a Thiers, se compara al Estado con una compaa de seguros mutuos en que los pagos hechos por los miembros son exactamente proporcionales a las sumas aseguradas, a sus intereses en'la compaa, implicando que los subditos de un gobierno contribuyan a su sostn conforme a su participacin en la sociedad o a sus medios, no nos parece dudoso que en este caso la teora del seguro queda comprenrT-, en el principio de la capacidad contributiva. 52 CATALINA GARCA VIZCANO

torna imposible cualquier empleo generalizado del principio del

beneficio64. Pese a lo expuesto, si bien la teora del beneficio no se aplica con relacin a los impuestos que cubren servicios pblicos indivisibles, rige en lo atinente a las contribuciones especiales y a las tasas (en la medida en que estas ltimas sean la contraprestacin por un servicio individualizado en el contribuyente, que a la vez le represente un beneficio; no en todos los casoshay un beneficio a retribuir por las tasas), porque para el cobro de estos dos tributos el Estado presta servicios pblicos divisibles y, por tanto, los beneficios son estimables en aras de la buscada equidad tributaria66. Para Juan Carlos Luqui, el destino de loa tributos est nsito en su naturaleza (art. 4 de la C.N.), y agrega que ese destino ("atender los gastos que demande la atencin de las funciones y de los servicios pblicos", o, usando el lenguaje del art. 4 de la C.N., "los gastos de la Nacin") es el que da carcter tributario a la obligacin, legitimando la restriccin que se opera respecto de la voluntad del contribuyente, "ya que la prestacin pecuniaria que se le exige la reintegra el Estado en funciones y servicios pblicos que lo benefician de manera general o especial, sea presente o futuro. Tal es la causa originaria o genrica de esta obligacin (causa-fin)" (la' bastardilla es nuestra)66. 4.4. Teora del sacrificio. A esta teora hemos aludido en el punto 2.2, al 'abordar la posicin de Stuart Mili, as como al considerar el marginalismo y las posiciones de Say y Pigou. Las utilidades decrecientes sustentan la imposicin progresiva (que la alcuota o porcentaje aumente a medida que se incrementa la base imponible). Para una persona sedienta, un vaso de agua tiene una utilidad mayor que para una no sedienta; a medida que se va suministrando, vasos de agua a una persona, la utilidad decrece hasta llegar a un estado de saciedad. En forma anloga, quienes sostienen que la utilidad decrece en cuanto al ingreso suelen entender que la
Due, ob. cit., ps. 81/2. 65 Conf. Martn, ob. cit., p. 138. 66 Juan Carlos Luqui, La obligacin tributaria, Depalma, Buenos Aires, 1989, ps. 27/8.
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imposicin debe ser progresiva, a fin de que a todos los contribuyentes se les exija un sacrificio mnimo, gravando con ms intensidad a las unidades menos tiles de grandes ingresos, y con menor intensidad a las unidades ms tiles de pequeos ingresos. Sin embargo, el marginalista De Viti de Marco (como se dijo en el punto 2.2) destacaba que "el impuesto progresivo tiende a ^trasformarse en un arma de lucha contra las clases pudientes". En un orden de ideas anlogo a este ltimo autor, LeroyBeaulieu explicaba que la nica razn que se da en favor de los impuestos progresivos es "que se debe imponer a los ciudadanos [debi decir habitantes] una igualdad de sacrificios, y que las rentas grandes o medianas soportan ms desahogadamente

una exaccin [. . .] que lo hacen las rentas menos elevadas", pero que "no tiene ms que este argumento, cuando ms especioso, que invocar. No reposa sobre ninguna razn de equidad; ofrece los inconvenientes prcticos ms graves y contiene el germen de una verdadera expoliacin"67.
67 Pablo

Leroy-Beaulieu, Compendio de economa poltica, La Espaa Mo-. derna, Madrid, p. 365. Comenta que un socialista como Proudhon trat el imi puesto progresivo, desdeosamente, de "boliche, de juguete fiscal, es deci, de bobera", ^ agrega que "es un impuesto que tiene por madre a la envidia y por hija a la opresin" (ob. cit., ps. 366/7). Terry enseaba que el impuesto progresivo -al analizar, en rigor, la progresin por categoras o clases (ver cap. II, punto 2.3)- es, entre otras razones que expone, arbitrario, "porque no es posible medir, ni aproximadamente, el sacrificio de cada contribuyente"; inoficioso, "porque aun cuando se pudiera establecer con certeza lo necesario y lo superfluo para la vida, nunca podra obtenerse la igualdad del sacrificio"; peligroso, "porque, so pretexto de la igualdad del sacrificio, lgicamente se llegara a suprimir las desigualdades sociales, o sea al socialismo o al comunismo en su forma ms odiosa"; contrario a la justicia e igualdad, porque no las consulta un sistema "que termina con la confiscacin de los bienes del contribuyente". Concluye afirmando que "impide la acumulacin, de capitales, mata el ahorro, limita la produccin, y, por ltimo, fomenta la imprevisin y la pereza, porque en cierta manera castiga al xito. El impuesto progresivo es antieconmico, porque ataca en sus bases fundamentales la riqueza y el ,progreso de toda la Nacin". Al impuesto progresivo por escalones (ver cap.'II, punto 2.3), Terry lo denominaba "progresivo limitado", y puntualizaba que "por ms que la progresin sea limitada y suave, conserva la misma naturaleza del impuesto progresivo que hemos condenado. Son combinaciones arbitrarias, como es arbitrario todo sistema que se base en el sacrificio del contribuyente, porque no es posible determinar con fijeza la medida de este sacrificio" (Jos A. Terry, Finanzas (Conferencias), 3- ed., Jess Menndez Editor, Buenos Aires, 1918, ps 281/6). 54 CATALINA GARCA VIZCANO

Las teoras del sacrificio se distinguen en: a) teora del sacrificio igual (los impuestos deben ser aplicados en tal forma que cada causante deber desprenderse de la misma cantidad absoluta de utilidad que cualquier otro causante); b) teora del sacrificio proporcional (cada causante debera entregar la misma proporcin de la utilidad total de su ingreso); c) teora del sacrificio marginal equivalente (la desutilidad marginal en que incurre cada causante debera ser igual); d) teora del sacrificio mnimo (la suma de las reas de la unidad sacrificada, tanto directa como indirectamente, por los causantes deber ser tan pequea como sea posible en proporcin con la recaudacin asegurada)68. Dice Groves que el sacrificio mnimo "no es ms que una inferencia del principio utilitario de que el gobierno debe proporcionar el mayor bien posible en provecho del mayor nmero, o el mayor bienestar colectivo posible. Esto, aplicado a la exaccin de impuestos, significa que hay que causar a la gente las menores molestias y los menores sacrificios. Adems, el principio del pequeo sacrificio, como el de la capacidad de pago, se basa en la teora de la utilidad marginal aplicada a los ingresos, segn la cual, el valor de un dlar disminuye para el que lo recibe, en la misma proporcin en que aumentan sus ingresos"; consecuentemente, para que quede reducido el sacrificio a su mnima expresin, la gente ha de destinar al pago de impuestos los dlares que tienen menor importancia, menos valor conforme a sus posibilidades. Como crtica, se argy que si el principio fuese aplicado en la prctica, dadas las grandes

desigualdades de bienes de fortuna, los impuestos no podran llegar a cubrir el presupuesto hasta que se alcanzara una completa nivelacin de capitales. De este modo, se propici la alternativa del principio del sacrificio igual: cada cual est obligado a pag^ar una contribucin, pero las exiguas contribuciones que pagasen los pobres representaran un sacrificio igual al de los cuantiosos impuestos que pagasen los ricos. Otros propugnaron que el sacrificio fuese proporcional, ajustndose las cargas conforme a las relativas utilidades totales supuestas segn los diferentes ingresos. Otros estudiosos prefieren utilizar el concepto de sacrificio mnimo, pero atemperando su aplicacin lgica, por considerar el efecto que causara una imposicin excesiva sobre la produccin. La principal objecin a estas teoras es que las utilidades que representan los ingresos no pueden ser medidas con precisin. Asimismo, algunos crticos han impugnado la tesis de que la utilidad desciende con la expansin, de los ingresos para todo orden de ren68 Elmer D. Fagan, Teoras recientes y contemporneas de la imposicin progresiva, en Ensayos sobre economa impositiva, R. A. Musgrave y C. S. Shoup editores, Fondo de Cultura Econmica, Mjico, 1964, ps. 27/8.
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tas. Por ello, y luego de tratar el principio de "capacidad de pago", Groves menciona un tercer principio de distribucin, que "o abandona o incluye todos los dems": el principio de conveniencia social, por el cual se adopta la posicin pragmtica de que los mejores sistemas y fuentes de ingresos son los que producen ms; por ende, se debe examinar concretamente cada impuesto y su modo de funcionar, lo cual importa una cuestin de apreciacin de valores relativa a las prioridades' en la distribucin de recursos, pblicos y privados; se respeta la decisin del indiHduo, pero con restricciones cuantitativas determinadas por los impuestos69. 4.5. Capacidad contributiva. Tambin llamada "capacidad de pago" (traduccin habitual del ingls "ability to pay" y del alemn"Leistungsfhigkeit"), consiste en la aptitud econmico-social .para contribuir al sostenimiento del Estado. Si bien se la vincula con el principio del sacrificio, puede enfocrsela tambin considerando las posibilidades de un individuo, ms que su sacrificio. A la capacidad contributiva se la mide por ndices (patrimonio, renta) o por indicios (gastos, salarios pagados, transacciones, etc.)/ ' , ' Algunos autores (v.gr., Giuliani' Fonrouge) consideran que la doctrina de Griziotti y sus seguidores, con relacin a la capacidad contributiva como modo de evitar la arbitrariedad, introduce "un elemento extrao a la juridicidad de la tributacin y, por lo dems, de muy difcil determinacin. Responde a un ecomiable propsito de justicia tributaria a ser tenido en cuenta por el legislador, segn su libre apreciacin, pero que no puede ser erigido en condicin o dogma jurdico". Frente a lo dispuesto por el art. 53 de la Constitucin italiana ("Todos estn obligados a contribuir a los gastos pblicos en razn de su capacidad contributiva. El sistema tributario se inspira en principios de progresividad"),

sostiene que n representa otra cosa que la adopcin de un canon de justicia distributiva que rige para toda la imposicin, y que es, como 'dice Giannini, "una exigencia i d u , cuya realizacin, como en. todo otro campo de la vida social, queda librada a la prudente apreciacin del legislador". Entiende que en nuestro pas no es conveniente introducir el concepto de "capacidad contributiva" en el texto constitucional, "porque podra entorpecer
69 Harold

M Groves, Finanzas pblicas, F Trillas, Mjico, 1965, ps. 41/7.

56 CATALINA GARCIA VIZCANO

el desarrollo de una legislacin tributaria con finalidades extrafiscales, determinada por circunstancias de orden social y que no siempre debe inspirarse en consideraciones econmicas". Por otra parte, los principios y garantas asegurados por nuestra Constitucin, as como el sistema de control judicial instituido, "son vallas contra la arbitrariedad"70. Luego de expresar que el principio de capacidad contributiva coincide con la etapa en que el Estado comienza a dirigir, orientar o intervenir la economa, pasando por los estadios de la "capacidad econmica" y la "capacidad de- prestacin", al justificarse que las riquezas sean-gravadas en razn de los sujetos y ms tarde en funcin poltica, econmica y social, Luqui destaca que el mencionado principio "no conforma un criterio objetivo", ya que depende de una apreciacin poltica efectuada por el legislador con relacin a cierta riqueza, y fundada en los fines que quiere alcanzar. "La capacidad contributiva, pues, es una forma de valorar la capacidad econmica o de prestacin en funcin de los referidos fines", y tal valoracin es de naturaleza esencialmente poltica71. Otros autores entienden que las garantas sustanciales del contribuyente contenidas en la Constitucin nacional se refieren a este principio (como lo veremos en el cap. VI, punto 3). Por ejemplo, Villegas, citando a Micheli, explica que la valoracin del legislador puede ser errnea, y si el principio de capacidad contributiva se halla inserto en el orden jurdico de un pas, le estar prohibido al legislador elegir un hecho que de ningn modo pueda constituir un sntoma de capacidad contributiva72.
70 Giuliani

Fonrouge, ob. cit., vol. I, ps. 281/5. Este autor incluye profusin de citas en apoyo de su posicin. 71 Luqui, ob. cit., ps. 92/3. Ver, asimismo, la jurisprudencia de la Corte Suprema que cita en las ps. 98/9, donde este tribunal aplic el principio de capacidad contributiva; v.gr., en "Fallos", 234-568, en que declar que "la contribucin territorial no es un derecho real; y si bien se grada por el valor de la propiedad inmobiliaria, el objeto del gravamen no es el inmueble considerado en s mismo, sino la capacidad tributaria de su dueo, medida por la riqueza que su dominio representa". 72 Villegas, ob. cit., ps. 61/2 y 195/200, con gran cantidad de citas y fundamentos, defiende su postura. Recordemos que Griziotti limita el concepto de impuesto al tributo que se funda en la capacidad contributiva como presuncin de la participacin del contribuyente en los beneficios de servicios pblicos generales y especiales. Segn este autor, los impuestos directos deben gravar la renta objetiva o super-renta
DERECHO TRIBUTARIO 57

Compartimos la posicin de Villegas, sin perjuicio de sealar que cuando los tribunales analizan si un tributo responde o no al principio de capacidad contributiva, se exige prudencia, ya que actualmente el principio responde a la valoracin poltica de una realidad econmica (v.gr., tributos con fines extrafiscales), y aqullos no pueden expedirse acerca de la conveniencia o eficacia economice o social del criterio legislativo. De todos modos, juzgamos acertada, en general, la posicin de Garca Belsunce, al haber definido la capacidad contributiva como la diferencia entre la renta bruta del contribuyente y la suma consistente en las erogaciones indispensables para su consumo ms un adecuado porcentaje para su ahorro y capitalizacin73. 4.6. Presin tributaria. Este concepto'no tiene ms que una relativa significacin, por cuanto es bastante difcil realizar mediciones Xactas para establecer en la realidad los porcentajes pertinentes. Procura determinar el grado de detraccin de la riqueza, o cul es la magnitud de la carga soportada por las economas particulares. La presin tributaria es la relacin entre la cantidad de tributos (directos e indirectos; nacionales, provinciales, municipales) que soportan los particulares, un sector econmico o toda la Nacin, y su cantidad de riqueza o renta. De ah surgen los cony
los incrementos de valor, en tanto que los impuestos indirectos deben gravar la renta subjetiva del consumidor (diferencia entre el precio que paga el contribuyente y el que estara dispuesto a pagar, antes que renunciar al consumo); de ah que la capacidad contributiva radica en la renta del consumidor (Benvenuto Griziotti, Principios de poltica, derecho y ciencia de la hacienda, Reus, Madrid, 1958, ps. 143/70). Expresa Jarach que la fundamentacin del impuesto por la capacidad contributiva no desaparece por su finalidad extrafiscal, aunque acota que el principio de la capacidad contributiva "no es una medida objetiva de la riqueza de los contribuyentes, sino una valoracin poltica de la misma. Esta valoracin poltica implica instrumentar el impuesto sobre la base de los valores que conforman el acervo ideolgico ydet gobierno [. . .]. Con ello no se reduce el principio [. . .] a un cascarn vaco de contenido, ya que ste corresponde precisamente a los fines y propsitos de la poltica fiscal" (Dio Jarach, Finanzas pblicas y derecho tributario, Cangallo, Buenos Aires, 1989, ffe. 259 y 303/4). 73 Horacio A. Garca Belsunce, Temas de derecho tributario, Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 1982, p. 115. 58 CATALINA GARCA VIZCANO

ceptos depresin tributaria individual, sectorial y nacional. Esta ltima es la relacin entre la cantidad total de recursos tributarios percibidos por un Estado, en un perodo determinado, y la suma total de bienes y servicios producidos en ese Estado en tal perodo. En virtud de las dificultades para' establecer las mediciones, frecuentemente se limita el concepto a la presin tributaria nacional, cuya frmula matemtica es: Total de la recaudacin tributaria Monto del producto bruto. Segn Griziotti, la frmula ideal debe restar de la tributacin los gastos pblicos respecto de los contribuyentes, porque representan ventajas, tornando ms soportable o ligera 'la presin.

De- ah que propicia que la presin tributaria sea: T - G (tributacin menos gastos) R (o P.B.I.) (renta o producto bruto interno). Sin embargo, como lo seala Villegas, los efectos especficos de la exaccin fiscal deben ponerse de manifiesto independientemente de los gastos, para analizar el problema con claridad, en virtud de que es muy difcil precisar los efectos de los gastos pblicos en los distintos sectores de la poblacin. Conviene resaltar que pese a la relatividad del concepto que nos ocupa, se debe tener en cuenta que la exagerada presin tributaria produce evasin, emigracin de capitales y decaimiento de la produccin74.
74 Villegas,

ob. cit. ps. 526/9. Comentaba el padre Liberatore -de la Compaa de Jess- que "como no hay en el mundo extravagancia que no haya encontrado algn defensor, ha habido quienes han dicho que nunca las contribuciones, por enormes que sean, infieren agravio a los ciudadanos, pues el Estado les restituye con una mano lo que les quita con la otra. Mas los economistas responden muy bien que el Estado no devuelve gratuitamente lo que cobra, sino recibiendo por ello mismo compensacin. Paga obreros, pero recibe de ellos el trabajo; compra a los comerciantes, pero recibiendo las mercancas; da sueldo a los empleados, pero recibiendo de ellos servicios. Si eso se llama restitucin, deberemos decir, del mismo modo, que el ladrn ha restituido, por ejemplo, al vendedor el dinero que le ha robado, cuando lo ha empleado despus en comprar al mismo los objetos que vende" (P. Mateo Liberatore, Principios de economa poltica, 2S ed., Madrid, 1901, p. 295).
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5. SISTEMA TRIBUTARIO: CONCEPTO. SISTEMAS HISTRICOS Y RACIONALES. UNIDAD O MULTIPLICIDAD DE TRIBUTOS. REQUISITOS DE UN SISTEMA TRIBUTARIO RACIONAL.

5.1. Sistema tributario: concepto. Schmlders-ensea que la totalidad de los impuestos vigentes en un pas no es siempre, a la vez, un "conjunto" o "sistema" razonable y eficaz. Para-Adolph Wagner, la expresin "sistema impositivo" constituye un eufemismo muy inadecuado para el "caos de tributos" que se advierte en la realidad, ya que aquella expresin importa, ms bien, cierta armona de los diversosTmpuestos entre s y con los objetivos de la imposicin fiscal o no fiscal. Esta armona puede ser obra intencional del legislador -sistemas impositivos racionales- o puede haberse producido sola, por evolucin -sistemas impositivos histricos-75. Tarantino-sostiene que slo se puede llamar-"sistema" a un conjunto racional y armnico de partes que forman un todo reunidas cientficamente por unidad de fin; en cambio, si las reglas son impuestas o se las sigue en forma inorgnica, sin ordeft y sin investigacin de causas, con el solo propsito de lograr ms fondos, se est en presencia de un rgimen, y no de un sistema tributario. Villegas, en consecuencia, afirma que el concepto de "sistema tributario" aparece como meta,, aspiracin, "ms que como explicacin de algo existente", sin perjuicio de lo cual, en sentido lato, entiende que "el sistema tributario est constituido por el conjunto de tributos vigentes en un pas en determinada poca". De ello resulta una limitacin espacial, que consiste en que cada conjunto de tributos es el resultado de las instituciones jurdicas

y polticas de un pas, de su estructura social, de la magnitud y distribucin de sus recursos, de su sistema econmico, de sus factores psicolgicos, morales y religiosos, etc.; y advierte, asimismo, una limitacin temporal, por la poca en consideracin, dado que las normas tributarias deben adecuarse a la evolucin econmica, implicando su multiplicidad, variabilidad e inestabilidad76.
75 Gnter

Schmolders, Sistema y sistemtica impositivos, en Gerloffy Neumark, ob. cit., t. II, p. 301.
76 Villegas, ob. cit., ps. 513/5.

Este tema ha sido profundamente estudiado, entre otros, en la obra de Richard Musgrave, Sistemas fiscales, Aguilar, Madrid, 1973. 60 CATALINA GARCA VIZCANO

N obstante, recordemos que Alberdi sostena que "despus de los cambios en la religin y en el idioma tradicional del pueblo, ninguno ms delicado que el cambio en el sistema de contribuciones. Cambiar una contribucin por otra, es como renovar los cimientos de un edificio sin deshacerlo: operacin en que hay siempre un peligro de ruina"77. 5.2. Sistemas histricos y racionales. Respecto de los sistemas impositivos (o tributarios) histricos, Schmlders seala que en Europa continental han respondido a dos tipos bsicos: 1) El sistema de los impuestos objetivos, como el vigente en el siglo XIX en Francia (v.gr., los impuestos inmobiliarios, de patentes sobre puertas y ventanas), hasta el impuesto a Ja renta de tipo prusiano, abarca los objetos que sirven para obtener utilidades, sin tener en cuenta a qu personas favorecen o pertenecen dichas utilidades. Su ventaja reside en que evita toda intromisin en los asuntos personales del contribuyente, "y con ello, las resistencias psquicas contra los impuestos", aunque su desventaja radica en la falta de un gravamen eficaz sobre el, rendimiento del trabajo cuando gran cantidad de personas viven exclusivamente de l, y no considera la capacidad contributiva. 2) El sistema del impuesto personal, que nace bajo la influencia de la justicia social, se basa en la persona como centro de relaciones jurdicas, y no en un conjunto de cosas. Su verdadera espina dorsal est constituida por el impuesto progresivo a la renta de las personas fsicas, al cual pueden asociarle gravmenes al patrimonio y a la herencia; empero, su dificultad, principal consiste en la definicin de la renta imponible como "hecho" cuya realizacin obliga al pago del gravamen, a cuyo respecto hay varias teoras (de la fuente, de Fuisting; del incremento neto del patrimonio, de Schanz). Sin embargo, por razones fiscales, no se mantiene la sencilla estructura bsica del sistema de impuestos personales, que se complica por la adicin de numerosos gravmenes a la circulacin y a la trasmisin de bienes, por la conservacin del anterior sistema de impuestos objetivos, y por la constante aparicin de nuevos impuestos al consumo y a los
77 Juan

Bautista Alberdi, Sistema econmico y rentstico, Luz del Da, Buenos Aires, 1954, p. 274.

DERECHO TRIBUTARIO 61

gastos. Es ms: al extenderse el impuesto a la renta a las personas jurdicas y las empresas, los sistemas de impuestos personales casi pierden su carcter primitivo, y se llega a objetivar ampliamente la imposicin; aunque se los denomine "impuestos a la renta" o "a las corporaciones", por principio, muy bien puede trasladrselos segn la situacin del mercado, obrando en forma similar a los impuestos "indirectos", como carga impositiva del consumidor, en la medida de su consumo, y no de su capacidad econmica. Pareciera que la evolucin conduce a un sistema de impuestos a la venta y a los consumos78. Actualmente, adquiere gran relevancia el impuesto al valor agregado. Los sistemas impositivos (o7 tributarios) racionales han sido materia de gran cantidad de estudios econmicos y financieros que intentaron estructurar un sistema ideal, desde aquellos que propugnaron el impuesto nico hasta los que pretendieron armonizar los tributos con acentos en los aspectos sociales -tendientes a desgravar a los sectores sociales ms dbiles, mediante una conveniente progresin de la distribucin de cargas-, financieros -papel que se asigna a un impuesto (v.gr., el impuesto a la renta), con respecto a los otros (v.gr., a los consumos y^astos)o polticos -adaptacin de la organizacin fiscal en consideracin de ciertos programas polticos-79. 5.3. Unidad o multiplicidad de tributos. Como se ha expresado en el punto 2.2, al abordar la fisiocracia, esta escuela propici el impuesto nico sobre la renta de la tierra. Revans propugn el impuesto nico sobre los consumos individuales; Menier, sobre los capitales fijos; Tellier, sobre los productos en general; Pastor, sobre las profesiones; Henry George, sobre la tierra libre de mejoras; Schueller, sobre la energa. Tambin hubo proyectos de impuesto nico sobre las rentas, los combustibles, etc. Las objeciones ms importantes al "impuesto nico" son las siguientes: 1) No hay un impuesto perfecto a los efectos de la distribucin de la carga tributaria, y, por ende, se considera conveniente la existencia de impuestos correctores en una pluralidad compensadora, que equilibre los defectos de unos con las ventajas de otros.
78 Schmlders, 79 Schmlders,

en Gerloff y Neumark, ob. cit., t. II, ps. 302/4. en Gerloff y Neumark, ob. cit., t. II, ps. 304/5.

62 CATALINA GARCA VIZCANO

2) Un sistema de impuestos mltiples torna ms difcil la posibilidad de evasin tributaria, por la correlacin entre s de diversos tipos de tributos (v.gr., cotejo de las declaraciones del impuesto a las ganancias con las del IVA y con las del impuesto sobre los ingresos brutos). 3) La "capacidad contributiva de los particulares se manifiesta de muy diversas formas, por lo cual debe haber multiplicidad de hechos imponibles, que no pueden ser abarcados por un nico tributo.

4) Ningn sistema de impuesto nico tendra la productividad suficiente para cubrir las necesidades financieras del Estado80. 5.4. Requisitos de un sistema tributario racional. Como se ha visto en el punto 2.2, Von Justi y Adan^Smith, entre otros, sentaron los principios de la imposicin que son considerados como requisitos de un sistema tributario. Algunos de los principios formulados por los distintos autores son postulados sin demostracin, y suele hallrselos en las constituciones y cartas (generalidad, igualdad, justicia y equidad); otros son expresin de objetivos polticos inspirados en la ideologa que sustenta el autor (principio de discriminacin entre rentas ganadas y no ganadas, que propicia el menor gravamen a la renta del trabajo personal que a la del capital; en contra, se podra sostener que vulnera el principio de igualdad); otros principios consisten en reglas de buen criterio en la eleccin de los impuestos y de sana administracin. Explicaba Liberatore que Sismondi haba resumido concisa y claramente las reglas que hay que observar en la imposicin, a saber: "l9) Todo impuesto debe gravar el rdito, y no el capital [ver cap. VII, punto 2.4]. En el primer caso, el Estado no gasta ms que lo que los particulares gastaran; en el segundo, desso
Villegas, ob. cit., ps. 516/7. Ver, asimismo, las crticas al impuesto nico formuladas por Hugh Dalton, Principios de finanzas pblicas, Aray, Buenos Aires, 1953, ps. 49/52. Cabe agregar que Reig expresa que "el uso del sistema mltiple no significa la multiplicidad indiscriminada de tributos que utilicen similares bases de imposicin pero que diferencian los hechos imponibles, oportunidades de pago y formularios de liquidacin, en forma innecesaria e inconveniente" (Enrique Jorge Reig, Sistemtica tributaria y proceso de la ley fiscal, "D.F.", t. 19, p. 417).
DERECHO TRIBUTARIO 63

truye lo que sustenta la vida, as de los particulares como del Estado. 2-) Al establecer un impuesto, es preciso no confundir el producto bruto anual con el rdito, porque el primero comprende, a ms de dicho rdito, todo el capital en circulacin; y una parte de este producto ha de quedar para mantener o renovar todos los capitales fijos, todos los trabajos acumulados, y la vida de todos los obreros productivos. 39) Siendo el impuesto como el precio que el ciudadano paga por los goces sociales, no se podr demandar a aquel que nada goza: por tanto, jams debe imponerse sobre aquella parte de los rditos que es necesaria a la vina del contribuyente., 4-) La contribucin no debe nunca ahuyentar la riqueza sobre que recae; luego, debe ser tanto ms moderada cuando aquella riqueza sea, por su naturaleza, ms fugaz o movediza. No debe jams recaer sobre aquella parte de la renta que sea necesaria para que la misma renta se conserve". Por su parte, Liberatore insista slo en dos preceptos: el primero, que los impuestos sean "generalmente lo ms ligeros que sea posible", y segundo, que la contribucin, cualquiera que sea, nunca toque lo puramente necesario a la vida de los ciudadanos. De esto ltimo infera que las propiedades pequeas deberan estar exentas de contribuciones directas; "en cuanto a las contribuciones indirectas, deberan respetar lo ms posible las materias alimenticias de

primera necesidad, cuales son las harinas, las legumbres, el aceite, la sal, la lea, el vino comn y otras cosas de este gnero" 81. Pietro Verri (Meditazioni sull'economa poltica) estableci dos cnones de la imposicin: a) los impuestos no deben pesar fuerte e inmediatamente sobre las clases pobres (avala la necesidad del mnimo no imponible); b) no hacer que el tributo siga inmediatamente al incremento de riqueza82. Ello traduce,
81 Liberatore, 82 Ver

ob. cit., ps. 300/3. Garca Belsunce, ob. cit, ps. 65/73. Este autor analiza los principios de la imposicin de Fritz Neumark, resumindolos en los siguientes puntos: I) Un fin tico, Injusticia, que da origen a los principios de: 1) generalidad; 2) igualdad; 3) proporcionalidad, o gravamen sobre la capacidad de pago; 4) redistribucin, que tiene su expresin normativa en el sistema de progresividad de los gravmenes. II) Tres finalidades de tipo econmico, que son la eficacia de la asignacin de recursos, la estabilidad econmica y el desarrollo econmico, de las cuales derivan los siguientes principios: 5) evitar el dirigismo fiscal; 6) minimizar la intervencin tributaria en la esfera privada y en la libre disponibilidad econmica; 7) evitar distorsiones de la competencia y favorecerla; 8) suficiencia (que permita la cobertura de gastos); 9) capacidad de adaptacin 64 CATALINA GARCA VIZCANO

para el impuesto, el viejo proverbio de que no se debe matar a la gallina de los huevos de oro: el fisco debe gravar empresas , consolidadas, evitando que una imposicin temprana debilite a las empresas en sus comienzos. John F. Due menciona tres principios esenciales de todo sistema impositivo: 1) Mxima neutralidad econmia, por el cual la estructura impositiva habr de ser concebida de forma , tal "que elimine toda interferencia con el logro de una ptima * distribucin y uso de recursos y, de ser posible, que contribuya a ese objetivo". 2) Equidad, ya que la distribucin de la carga impositiva debe adecuarse a la modalidad de la distribucin de los ingresos considerada ptima por el consenso de opiniones en la sociedad contempornea. 3) Costos mnimos de recaudacin y cumplimiento, compatibles con un control eficiente de la observancia de las obligaciones fiscales. Conforme a esta regla, los tributos deben ser establecidos de forma tal que los costos efectivos de recaudacin lleguen a un mnimo',' en funcin de los recursos para percibir los impuestos; as como tambin tietfen ser mnimos los inconvenientes directos causados a los contribuyentes por el pago de los impuestos3. Los requisitos de un sistema tributario racional son resumidos por Villegas, quien expresa lo siguiente: 1) Desde el aspecto fiscal, los tributos deben ser productivos, originando un rendimiento suficiente tanto en pocas normales como anormales. 2) Desde el punto de vista econmico, el sistema ha de tener la flexibilidad funcional suficiente a efectos de servir como instrumento de promocin econmica, sin trabar la produccin nacional. 3) Desde el aspecto social, los gravmenes deben ocasionar un sacrificio mnimo al contribuyente, y corresponder que se los distribuya equitativamente entre los habitantes, segn su capacidad contributiva. 4) Desde el aspecto administrativo, es menester que el sistema sea lo ms simple posible, proporcionando certeza en el modo de pago, lugar y fecha, etc.; que el pago resulte cmodo en cuanto a la poca en que el contribuyente est en
o incrementacin; 10) flexibilidad activa; 11) flexibilidad pasiva; 12) favorecer

el desarrollo. III) Un fin operativo, que es la eficacia operativa o tcnica, del cual extrae los seis ltimos principios: 13) congruencia y sistematizacin; 14) trasparencia; 15) factibilidad; 16) continuidad; 17) economicidad; 18) comodidad. 83 Due, ob. cit., p. 77.
DERECHO TRIBUTARIO 65

mejores condiciones econmicas, y que el fisco recaude sus tributos con el menor costo posible84. Acotamos que no necesariamente producen mayor recaudacin los altos gravmenes; muchas veces, la disminucin de las alcuotas tributarias incrementa lo recaudado, en atencin a que ms gente se dedica a las actividades sobre las cuales recaen los tributos cuyo importe se rebaj, y, principalmente, porque un tributo de monto alto puede tentar a la evasin, en tanto que uno de monto bajo incentiva al cumplimiento de las obligaciones tributarias85.
c 84 Villegas, ob. cit., ps. 523/4.

Comenta Luqui que una de las frmulas ms conocidas, pero menos aplicada, consiste en rebajar tributos, eliminar los antieconmicos, y ajustar los resortes recaudatorios, la cual fue implementada durante el gobierno de Manuel A. Fresco en la provincia de Buenos Aires, siendo su ministro de Hacienda el Dr. Ameghino, quienes lograron as aumentar la recaudacin y equilibrar el presupuesto (ob. cit., p. 328). 85 En anlogo orden de ideas, Mac-Culloch expresa que los derechos excesivos son contrarios a su objeto "no slo porque instigan a los productores y traficantes a eludirlos, sino.porque los habilitan para ofrecer a los empleados inferiores aquellos cohechos crecidos que es muy difcil resistan las personas colocadas en su situacin, y contra los cuales no hay sistema de represin que pueda ser nunca un resguardo eficaz. Conforme al "plan seguido hasta aqu, es comn animar a los empleados a la persecucin del contrabando, dndoles mayores recompensas por descubrir los fraudes y hacer aprehensiones [. . .] pero es fcil comprender que, cuando parte de los emolumentos de los empleados subalternos proviene de multas y presas, es de su inters que haya fraudes que descubrir y aprehensiones que hacer; y'aunque el sistema aumente su vigilancia [. . .], no les estimular a combatir el principio del contrabando. No son los cazadores de ratas los destinados a exterminar su raza". Asimismo, este autor ejemplifica que la rebaja en los derechos del t en Inglaterra, en 1745 y 1784, "evidencia sorprendentemente la mayor producibilidad de los derechos moderados impuestos a artculos de gran demanda", a diferencia de lo que ocurri cuando en 1759 fueron aumentados (Tratado de los principios e influencia prctica de la imposicin y del sistema de crear fondos, 2 ed., Imprenta de Higinio Reneses, Madrid, 1857, ps. 270 y 279/81).
I IU

67
CAPTULO II

IMPUESTOS
1. CONCEPTO. NATURALEZA JURDICA. FUNDAMENTOS TICO-POLTICOS.

1.1. Concepto. En el cap. I, punto 3.4, hemos definido al impuesto expresando que es toda prestacin obligatoria, en dinero o en especie, que el Estado, en ejercicio de su poder d imperio,,exige, en virtud de ley, sin que se obligue a una contraprestacin, respecto del contribuyente, directamente relacionada con dicha prestacin. Es decir, hay independencia entre el pago del obligado y toda actividad

estatal relativa a ste C'sin contrapartida", dice Gastn Jze). Recordemos que por medio del impuesto son retribuidos servicios indivisibles prestados por el Estado (v.gr., defensa, actividad legislativa), es decir, aquellos que si bien son tiles, a toda la comunidad, no se da la posibilidad prctica de efectuar su particularizacin en personas determinacjasl En ese mismo punto 3.4 distinguimos al impuesto de otros tributos. La Corte Suprema, in re "Estado nacional c. Arenera El Libertador S.R.L.", del 18/6/91 (voto de la mayora), ha dicho que a la palabra "impuesto", utilizada en el art. 16 de la C.N., cabe interpretarla en contraposicin a "cargas pblicas", de modo que uno o las otras puedan -desde la ptica de la C.N.- constituir "formas en que se hacen efectivas las contribuciones". 1.2. Naturaleza jurdica. Las teoras privatistas lo asimilaban a un derecho real -o, mejor, a un canon patrimonial-, o a una carga o gravamen real, especialmente respecto de los impuestos inmobiliarios.
68 CATALINA GARCA VIZCANO

La concepcin de derecho real o canon patrimonial se refera a la estructura del tributo cuando los fundos de los bienes scales ' eran cedidos a los colonos, que pagaban cierto vectigal. La segunda opinin" parte de la idea de que el Estado, al ejercer su poder de imperio sobre las personas, lo extiende tam- v bien a las cosas, presentando el impuesto como una carga realdel derecho germnico que afecta a las cosas inmuebles y muebles' y. a los bienes incorporales (o sea, a la riqueza en sus diversas manifestaciones), y que la relacin, real en un principio, se trasforma despus en una relacin personal; es personal esta relacin, pero derivativa. Para Griziotti, el equvoco de esta teora radica en confundir el objeto con el sujeto del impuesto (incluso para los impuestos reales, *'el sujeto pasivo es directa y solamente la persona del contribuyente, por el hecho'de estar subordinado jurdica, econmica o socialmente al 'Estado"), "y en tomar la garanta real, incluso para los impuestos reales, como elemento esencial y caracterstico del impuesto, siendo as que existen impuestos desprovistos de garanta real"1." Otra doctrina antigua consideraba la relacin tributaria-"en forma semejante a la que originaba una obligatio ob rem del derecho romano: la obligacin" nace de la posesin de'la cosa, pero sta no se halla sujeta a un" derecho real del acreedor, por. lo cual la obligacin es puramente personal y afecta al deudor con todos sus- bienes, muebles e inmuebles. Sin embargo, la deuda tributaria es personal, como se demostrar en el cap. VII, punto 2, y no puede asimilrsela a institucin alguna del derecho privado. Anlogas reflexiones se ha-, cen extensivas a las teoras contractuales. Como sealamos en el cap. I, punto 3.2, al tratar la naturaleza de los tributos, los impuestos -que son una de sus especies./
1 Benvenuto

Griziotti, Principios de poltica, derecho y ciencia de la hacienda, ob. cit., ps. 288/9. Este autor, pese a oponerse a la doctrina contractualista y considerar que

el carcter unilateral del impuesto es "una consecuencia de la -soberana del Estado", de modo original acota que "esto no significa que en realidad el impuesto pueda aplicarse umversalmente tan slo por el poder de imperio y sin la adhesin de los contribuyentes. Este hecho de la aquiescencia de los contribuyentes al pago de los tributos es una consecuencia espontnea del hecho, natural y voluntario a un tiempo, de la subordinacin poltica, econmica y social al Estado, y evita recaer en la doctrina ya rechazada en relacin con la teora orgnica del Estado" (ob. cit., p. 297). La aquiescencia del contribuyente por intermedio del cuerpo electoral, que propone Griziotti, es criticada por Giuliani Fonrouge (ob. cit., vol. I, p. 258) por entender que ello excede del campo jurdico. DERECHO TRIBUTARIO 69

constituyen obligaciones unilaterales, establecidas coercitivamente por el Estado en virtud de su poder de imperio. Su fundamento jurdico es, pues, la sujecin al poder de imperio del Estado. Ha dicho la Corte Suprema que el impuesto es una obligacin unilateral exigida coactivamente por el Estado en virtud de su poder de imperio (conf. "Fallos", 218-595, 223-233). 1.3. Fundamentos tico-polticos. " Dejando a un lado el aspecto jurdico, desde el punto de vista de la doctrina financiera fueron elaboradas varias teoras para justificar los requerimientos impositivos estatales, entre las cuales mencionaremos las siguientes: a) Enfoque tico. Griziotti ha destacada que antes que como fenmeno jurdico y poltico, el impuesto de&e ser considerado como norma ms general de carcter tico. "La vida social del Estado implica el concurso de los asociados a los fines a que tiende la sociedad, en cuanto-los fines a lograr tornan siempre en benefici de los propios asociados. Tambin, en cualquier otra" asociacin, la obra que ^sta desarrolla requiere gastos, los cuales, en cuanto se efectan por la asociacin, -son colectivos, pero teniendo en cuenta la utilidad de los particulares asociados deben repartirse entre ellos". El Estado, al establecer impuestos, no debe anular la regla de reparto de los gastos, nacida de la vida social que "se inspira en la experiencia, la tradicin y la moral, "regla que tiene eficacia prctica no inferior, incluso, a la de la misma norma Jurdica, y que tiene de comn con ella los principios fundamentales inspiradores, que sorr siempre principios ticos"2.
2 Griziotti,

ob. cit., ps. 269/73. Agrega este autor que la eficacia de esta norma tica se advierte cuando el Estado se separa de ella, yendo en contra del sentimiento tico prevaleciente, lo cual origina una reaccin -por parte de los asociados, que vara, adoptando "la -forma de protesta, de fraude fiscal e incluso, a veces, la de sublevacin poltica". Si _el Estado recurriera slo al poder de la coaccin para obtener los ingresos pblicos, esto le sera imposible, porque los habitantes trataran de eludir la obligacin, y el Estado debera luchar contra ellos en condiciones que determinaran que el gasto y la reaccin poltica suscitada por la exaccin de los ingresos superaran "con mucho a la utilidad realmente obtenida de los tributos. Tal era la situacin en que se encontraba el Estado francs antes del estallido de la Revolucin", por el cobro de tributos excesivos y no equitativamente distribuidos.
70 CATALINA GARCA VIZCANO

b) Teora del cambio o teora del precio de cambio. La hemos considerado en el cap. I, punto 2.2, y segn ella los -impuestos'

se asimilan a precios o contraprestaciones por los servicios p r e s tados por el Estado. c) Teora de la prima de seguro. A sta nos hemos referido en el cap. I, punto 4.3, al tratar la teora del beneficio. Entiende que los impuestos son semejantes a primas de seguro, que pagan los poseedores de bienes para que l Estado les garantice la se-' guridad en sus personas y bienes. d) Teora de la distribucin de la carga pblica. Es postu*lada por los autores franceses Laferrire y Waline, para quienes la obligacin impositiva es consecuencia de la solidaridad social de todos los miembros de la comunidad, que asumen el deber de sostenerla. Esa obligacin obedece a la capacidad personal del individuo, conforme a sus posibilidades, para contribuir a los gastos de la comunidad. Bien ensea Villegas qu "el fundamento tico-poltico debe buscarse en la misma necesidad que desde tiempo pretrito llev a los integrantes de una comunidad a crear el Estado como nica forma de lograr orden y cohesin en Ya. convivencia. Si los ciudadanos han creado el Estado, es lgico que contribuyan a su sostenimiento"3.
2. CLASIFICACIONES: 1) ORDINARIOS Y EXTRAORDINARIOS; 2) PERSONALES O SUBJETIVOS Y REALES U OBJETIVOS; 3) FIJOS, PROPORCIONALES, PROGRESIVOS Y REGRESIVOS; 4 ) DIRECTOS E INDIRECTOS (DISTINTOS CRITERIOS CLASIFICATORIOS); 5 ) OTRAS CLASIFICACIONES.

2.1. Ordinarios y extraordinarios. Esta distincin se refiere a la periodicidad o perdurabilidad de los impuestos dentro del sistema tributario. Los que se reproducen todos los aos con periodicidad regular, o que rigen hasta su derogacin con la caracterstica de habrselos establecido con miras a su permanencia, son ordinarios. En cambio, los impuestos que surgen en perodos de crisis, de alteraciones profundas en la economa, para lograr ajustes en los gastos pbli! Villegas,

ob. cit , ps 73/4

DERECHO TRIBUTARIO 71

eos, son extraordinarios. Antiguamente, esta clasificacin en impuestos ordinarios y extraordinarios era efectuada segn que su "recaudacin cubriera necesidades habituales de la colectividad o emergencias sociales (guerras, catstrofes, etc.), respectivamente. 2.2. Personales o subjetivos y reales u objetivos. Como bien seala Jarach, hay cuatro criterios para esta clasificacin. El primero denomina personales a los impuestos en que el contribuyente colabora con el fisco desarrollando una actividad que se manifiesta en declaraciones juradas, inscripcin en registros o padrones, en tanto que los impuestos reales son los que prescinden de esa colaboracin administrativa. El segundo criterio se refiere a la tcnica legislativa utilizada para establecer los aspectos subjetivos y objetivos de los hechos imponibles. Son personales los impuestos cuyas leyes determinan a la persona del contribuyente junto al aspecto objetivo del hecho imponible, y reales -o, mejor dicho, objetivos- aquellos en que la ley no define ni habla del sujeto pasivo, que surge en virtud

del carcter y el concepto del hecho imponible objetivo (v.gr., son personales el impuesto a las ganancias de personas de existencia visible y sociedades de capital, el impuesto sobre los bienes personales; son reales algunos impuestos a la propiedad intnueble, los recaudados por el mtodo del papel sellado). El tercer criterio, de carcter eminentemente jurdico, define como reales los impuestos cuyas obligaciones estn dotadas de una garanta real sobre los bienes comprendidos en el objeto de los hechosimponibles (v.gr., arts. 6 y 61 de la Ley de Impuestos Internos, y arts. 1122 a 1124 del Cdigo Aduanero), y como personales, a los impuestos que carecen de esa garanta. El cuarto criterio considera que Jos impuestos personales procuran determinar la capacidad contributiva de las personas Tsicas, discriminando la cuanta del gravamen segn las circunstancias econmicas personales-del,contribuyente (v.gr., deduccin para un mnimo de existencia -mnimo no imponible- y cargas de familia, progresin del impuesto). En cambio, los impuestos reales son los que eligen como hechos imponibles manifestaciones objetivas de riqueza, sin considerar las circunstancias personales del contribuyente (v.gr., impuesto de sellos)4. Cabe agregar que
4 Jarach,

Finanzas pblicas y derecho tributario, ob. cit., ps. 264/5 y 390/1.

72 CATALINA GARCA VIZCANO

impuestos tradicionalmente personales, como el impuesto sobre la renta, adquirieron caractersticas reales al ser gravadas las personas jurdicas, y que impuestos antiguamente reales, como los inmobiliarios, adoptaron notas personales con- Jos recargos^ v por latifundio o las desgravaciones por propiedad nica. 2.3. Fijos, proporcionales, progresivos y regresivos. Son impuestos fijos aquellos en los cuales se establecejina * suma invariable por cada hecho imponible, cualquiera que_sea^ el monto de la riqueza involucrada (v.gr., los antiguos impuestos A de capitacin, las patentes fijas por el ejercicio de algn comercio,"' j industria, profesin, etc.). Jarach tambin menciona la categora ~ de los impuestos graduales, que son aquellos que varan en re- -i lacin con la graduacin de la base imponible; p.j., al clasificar s a las empresas en diferentes clases segn ciertos parmetros (nmero de obreros y empleados, capital invertido, volumen de ven- >, tas, etc.), con un impuesto fijo por cada categora. Obviamente, 1 constituye un progreso respecto del impuesto fijo, "pero adolece < an del defecto de profundas desigualdades por el carcter discontinuo de la graduacin y, por lo tanto, por el tratamiento igual de contribuyentes en condiciones muy desiguales y desigual en condiciones no tan desiguales". Esta forma de imposicin es de escasa significacin en los Estados evolucionados, pero contina' siendo de inters en los ordenamientos de entidades locales (pro-^ vincias, municipios)5. Son impuestos proporcionales aquellos en los cuales la alcuota aplicable a la base imponible permanece constante (v.gr., el antiguo diezmo; en la Argentina, el impuesto a las ganancias que recae sobre las sociedades de capital, el IVA, etc.).

Se llama impuestos progresivos a los establecidos con una alcuota que crece segn aumenta la base imponible o ..que se eleva por otras circunstancias, segn categoras (ver cap. I, punto 4.4), y regresivos, a aquellos cuya alcuota es decreciente a medida que aumenta el monto imponible6. Se debe distinguir la pro5 Jarach,

Finanzas pblicas y derecho tributario, ob cit, p 294 Agrega el autor que en ciertos casos los impuestos graduales pueden permitir la adopcin de gravmenes no muy sofisticados aun en pases desarrollados, "con la posibilidad de denuncia del mismo tanto por el fisco, como por el contribuyente" 6 Ejemplo de impuesto regresivo -o progresin en sentido contrario es el decretado por los Estados Generales de Francia en 1356, que gravaba el rdito, DERECHO TRIBUTARIO 73

gresin a los efectos de establecer la cuanta de un impuesto, de la eficacia progresiva de ese impuesto con relacin a la disN tribucin de la renta nacional entre diferentes grupos de contribuyentes. Desde esta segunda perspectiva, un impuesto progresivo al consumo de bebidas alcohlicas puede tener un efecto regresivo, al incidir ms sobre los grupos de menor renta, en tanto que^un impuesto proporcional al patrimonio puede tener efecto progresivo, al recaer en mayor medida sobre los grupos de contribuyentes de mayor renta. Se suele diferenciar las siguientes tcnicas de progresin: a) Progresin por categoras o clases. Segn esta metodologa, se clasifica a los contribuyentes en categoras o clases, conforme al monto total de la riqueza que constituye la base - imponible, en orden creciente, y se aplica sobre cada una de ellas una alcuota del monto total. Tiene -segn Jarach- "la caracterstica desfavorable [de] que, en los lmites de cada categora o clase, se produce un salto de alcuota, y que contribuyentes situados cerca del lmite inferior de una clase, y que antes del impuesto tenan un mayor monto imponible que otros situados cerca del lmite superior de la clase inferior contigua, se encuentran, despus del impuesto, con menor riqueza neta que stos". Por ende, conspira contra la igualdad de la imposicin y provoca el desaliento de los contribuyentes situados cerca del lmite superior de una categora en cuanto a incrementar su renta o patrimonio, porque al pasar a la categora inmediata,superior se empobreceran, u ocultaran parte de su monto imponible para gozar de la menor alcuota de la categora inferior. As, v.gr., supongamos que la escala sea: 0 a 100, 10 %; 101 a 200, 15 %. Si un contribuyente tiene por base imponible 101, a la totalidad de ella se le aplica la categora del 15 % (y no el 10 %), por lo cual el solo hecho de pasar de 100 a 101 implica una mayor alcuota, dando por resultado un empobrecimiento con respecto al contribuyente cuya base imponible sea 100. Notemos que el 15 % sobre 101 arroja un impuesto de 15,15, quedando en poder del contribuyente 85,85.
de modo que los ms pobres deban pagar el 10 %, los pequeos y medianos propietarios de 4 a 5 %, y los ms ricos slo el 2 %, con ciertas exenciones (conf.

Francisco Nitti, Principios de la ciencia de las finanzas, Grf. Rosso, Buenos Aires, 1931, ps. 346/7). 74 CATALINA GARCA VIZCANO

En cambio, un contribuyente con base imponible 100 pertenece, en este ejemplo, a la categora del 10 %; en consecuencia/ corresponde que pague 10, quedando en su poder 90. _. 6) Progresin por grados o escalones. Consiste en subdividir el monto imponible de cada contribuyente en partes o es-v calones, que pueden ser iguales o desiguales, y'aplicar sobre cada uno de stos, en forma, creciente, un porcentaje. En consecuencia, contribuyentes con distintos montos imponibles estn, sometidos a los mismos porcentajes hasta la concurrencia del mismo monto imponible, y son aplicadas mayores alcuotas ni- ~ camente sobre los escalones superiores. De ah que los contribuyentes de mayor riqueza estn gravados con las mismas alcuotas que los de menor riqueza sobre los escalones iguales de los respectivos montos imponibles; para aplicar una alcuota promedio ms elevada con relacin a los primeros, es necesario imponer porcentajes marginales muy altos sobre los escalones mayores. Hay que cuidar que la renta gravada despus del pago del impuesto no sea inferior al costo marginal necesario para producirla, a efectos de evitar el desaliento del esfuerzo productivo. En el ejemplo dado en el sistema precedente, el contribuyente cuya base imponible es 101 tributa 10% hasta 100, es decir, 10, y se aplica el 15 % slo sobr JL Por ende, el importe a pagar sera de 10,15. Este sistema ha sido adoptado por el art. 90 de la ley de I.G., segn el cual desde el 1/1/96 rigen seis escalones, de modo que en cinco de ellos son consignados montos fijos, resultantes de la aplicacin de las alcuotas de los escalones anteriores a la totalidad de las sumas absorbidas por cada uno de stos. c) Progresin por deduccin en la base. Conforme a tal tipo, se deduce del monto imponible una suma fija -que se declara no imponible- y se aplica una alcuota constante sobre el remanente. La progresin se verifica teniendo en cuenta el resultado final de lo pagado, infiriendo la tasa efectiva que implica. As, v.gr., en un impuesto a la renta, si el mnimo no imponible es d $ 2.000 y la alcuota del 20 %, observamos lo siguiente:
Renta bruta 4.000 8.000 Renta no imponible 2.000 2.000 Base imponible 2.000 6.000 Tributo , debido 400

1.200 Tasa efectiva 10% 15%


DERECHO TRIBUTARIO 75

Esta tcnica de progresin -por el resultado matemtico-, tomada aisladamente, desde el punto de vista jurdico consiste tan slo en una correccin del impuesto proporcional, en virtud de lo constante de la alcuota fijada por la norma jurdica (no debe confundrsela con la alcuota o tasa efectiva). Empero, se la puede combinar con alguna de las otras tcnicas. Constituye un ejemplo de este sistema, aplicado en forma aislada (al cual preferimos considerarlo como una correccin del impuesto proporcional), el I.B.P. Las personas de existencia visible, gravadas por el I.G., pueden deducir en la base ciertos montos, como, v.gr., cargas de familia, y las residentes en el pas pueden deducir las ganancias no imponibles. Ello se combincon otra tcnica de progresividad, que es la progresividad por grados o escalones del art. 90 de la ley respectiva. d) Progresin continua. Consiste en establecer sumas de impuestos crecientes por cada monto imponible creciente. Se trata, en realidad, de un mtodo de progresin por clases o categoras, en el cual la amplitud de cada clase est reducida al mnimo. Dice Jarach que "por cada peso de diferencia de monto imponible corresponde un monto creciente de impuesto" (en la prctica se recurre al redondeo, elaborando una tabla de montos imponibles correlacionados con los impuestos), aunque en la mayor parte de los casos la alcuota creciente del impuesto progresivo se mantiene hasta llegar a un porcentaje tope, a partir del cual deja de crecer y el impuesto se torna proporcional; de lo contrario, ste se volvera igual o mayor que el monto imponible 7. 2.4. Directos e indirectos (distintos criterios clasificatorios). Esta polmica e imprecisa clasificacin tiene relevancia en nuestro pas, por la delimitacin de facultades entre la Nacin y las provincias. Se puede mencionar los siguientes criterios clasificatorios: a) Econmico de la traslacin e incidencia. Conforme a l, son impuestos directos los que no pueden ser trasladados, e impuestos indirectos los que s son trasladables. En virtud de que
7 Conf.

Jarach, Finanzas pblicas y derecho tributario, ob. cit., ps. 295/8.

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la traslacin depende de gran cantidad de factores, no tiene carcter cientfico efectuar sobre esa base la distincin. ObserveT mos que un impuesto considerado tradicionalmente como directo^ ha sido el impuesto a la renta, lo cual no obst a que al ser A gravadas las sociedades, fuera factible de traslacin (esto es, dev trasferir la carga tributaria a sujetos que no revisten el carcter de sujetos pasivos). La Corte Suprema sostuvo que el hecho de tratarse de imv puestos directos que gravan a sociedades comerciales no autoriza a presumir su no traslacin a los precios ("Fallos", 288-333). (Ver -

infra, punto 3.4, in fine, y cap. IX, punto 6.3.1). 6) Administrativo. Propiciado por Foville y Allix, sostiene que son impuestos directos los recaudados conforme a listas o padrones, atento a que gravan peridicamente situaciones con cierta perdurabilidad (v.gr., el impuesto a la renta), en tanto que los impuestos indirectos no pueden ser incluidos en listas, porque gravan actos o situaciones accidentales como los consumos. Se le critica a este criterio que propugne que la distincin repose en algo tan cambiante como lo es la organizacin administrativa de un pas. Por otra parte, cabe notar que en la Argentina se lleva nminas de contribuyentes de impuestos que son considerados indirectos (v.gr., en IVA, impuestos internos). < c) Exteriorizacin de capacidad contributiva. Este criterio fue adoptado por Griziotti, quien ensea que los impuestos son directos cuando extraen el tributo en forma inmediata del patrimonio o del rdito, considerados como expresin de capacidad contributiva; e indirectos cuando gravan el gasto o el consumo, ,. o la trasferencia de riqueza, tomados como presuncin de la existencia de capacidad contributiva. Es decir, los impuestos directos gravan exteriorizaciones inmediatas de riqueza, y los indirectos recaen sobre manifestaciones mediatas de riqueza. d) Situacin esttica o dinmica de la riqueza gravada. Este criterio fue seguido por Morselli, quien afirma que los impuestos directos gravan la riqueza por s misma e independientemente de su uso, al haberse verificado la condicin general consistente en su manifestacin inmediata (patrimonio, producto o renta de los edificios, etc.), en tanto que los indirectos no gravan la riqueza en s misma, sino en cuanto se verifiquen algunas de las otras circunstancias que las leyes de impuestos hayan previsto como
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una manifestacin mediata de ella (consumo, inversin patrimonial, sucesin hereditaria, etc.)8. e) Pragmtico. Elimina este criterio toda referencia a la capacidad contributiva, mencionando cules son impuestos directos e indirectos. Tal el caso de Cosciani, que define como directos a los adjudicados al rdito o a la posesin de un patrimonio por parte de un sujeto, y a los indirectos, como los relativos a la trasferencia de bienes, a su consumo o a su produccin. Valds Costa expresa que hay, en principio, acuerdo en considerar como impuestos directos a los impuestos a la renta y al patrimonio, y como indirectos, a los impuestos al consumo y a las transacciones9.
8 Manuel

Morselli, Compendio de ciencia de las finanzas. Atalaya, Buenos Aires, 1947, ps. 69/70. Dentro de esta posicin se podra ubicar a Mac-Culloch, cuando llama contribucin directa a la que "se saca inmediatamente de la propiedad, o del trabajo", y la denomina indirecta "cuando la propiedad y el trabajo estn obligados a pagar la libertad de hacer uso de determinados artculos, o de ejercer ciertos derechos, privilegios" (Tratado de los principios e influencia prctica de la imposicin . . ., ob. cit., p. 15). 9 Para Villegas, son impuestos directos los que toman como hechos imponibles las circunstancias o situaciones objetivas que exterioricen en forma inmediata la capacidad contributiva, "que revelen en forma bastante aproximada,

un determinado nivel de riqueza. As, el patrimonio en su totalidad o en alguna de sus partes constitutivas, los ingresos peridicos denominados rentas, los incrementos patrimoniales debidamente comprobados", que el legislador puede valorar como signos casi seguramente indicativos de capacidad contributiva (ndices), con prescindencia de su posibilidad de traslacin. Son impuestos indirectos los que toman en cuenta hechos imponibles que atienden a circunstancias y situaciones de tipo objetivo que exterioricen en forma mediata la capacidad contributiva, esto es, que hacen solamente presumir cierto nivel de riqueza, pero con un grado de aproximacin inferior a los primeros (indicios). La posibilidad de traslacin no incide en la clasificacin (ob. cit., ps. 75/8). En el Primer Congreso sobre Armonizacin Impositiva-Aduanera de los Pases Miembros del Mercosur, a efectos de lograr la armonizacin de los impuestos indirectos de los Estados miembros se recomend: eliminar "toda medida que implique un tratamiento discriminatorio, basada en el origen de los bienes o servicios"; "adoptar, en la primera etapa de funcionamiento del Mercosur, el principio de imposicin al consumo exclusivo en el pas de destino", eliminando todas las normas "que impliquen imposicin en el pas de origen, en especial en lo que se refiere a servicios"; "propender a la adopcin de estructuras en los impuestos indirectos al consumo, que permitan conocer con exactitud la carga tributaria de los bienes a exportar, de modo que el sistema de devolucin de tales gravmenes garantice el efectivo y total reintegro de los impuestos abonados y no encubra un subsidio".
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2.5. Otras clasificaciones. ' En moneda y en especie. Es sta otra clasificacin conoci- " da de los impuestos, aunque carezca de actualidad; y tambin J la de internos y externos, segn que se los perciba dentro de un pas, o se los cobre en ocasin de la entrada y salida de bienes del territorio aduanero. En rigor de verdad, todos los impuestos son percibidos dentro del pas, por lo cual esta clasificacin es objetable. De cuota y de reparticin. La reparticin existe cuando la' ley fija un monto total a distribuir sobre la sociedad, de modo que dos personas con la misma posicin econmica pueden pagar distinto impuesto por el lugar en que residen o efectan su explotacin econmica-, quien reside en una provincia pobre pagara ms que quien vive en una provincia rica. Las desigualdades en la reparticin del monto entre las provincias, los municipios y los individuos acarrearon la impopularidad del procedimiento y las protestas de las circunscripciones e individuos que se sienten ms gravados. Dice Ahumada que "a riquezas iguales, dos individuos de distintas circunscripciones pueden y son gravados realmente en forma distinta. Esto explic [. . .] el alegato de Vauban en favor de la abolicin de los impuestos existentes y para que los impuestos directos fueran percibidos en virtud de una tarifa, a fin de que cada contribuyente conociese por adelantado la fraccin de renta que el Estado tena derecho a exigirle". El procedimiento del impuesto de cuota es totalmente inverso, ya que el Estado, en lugar de fijar, calcula el rendimiento del tributo -por presunciones, sobre la base de estadsticas que posee la Administracin-, y establece la alcuota que gravar la materia imponible. Ello implica la concrecin del principio de igualdad de los contribuyentes frente a las cargas pblicas. Actualmente, salvo escasas excepciones, en el mundo impera el sistema de

cuota para la liquidacin del impuesto10.


10 Ahumada,

ob. cit., ps. 258/60.. Seala Einaudi que el sistema de contingente (o de reparticin) no es aconsejable no slo por razones de justicia en la distribucin de los impuestos, sino tambin porque induce a los contribuyentes a coligarse para actuar contra el Estado. "En el sistema ordinario o de cuota, cuando el fisco se encuentra frente a frente con cada uno de los contribuyentes, adopta l sistema de los generales
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Sobre la renta, los consumos y el patrimonio. Esta clasificacin se basa en las formas de exteriorizacin de la capacidad contributiva. Para algunos, como Mehl, la clasificacin econmica de los impuestos diferencia los impuestos sobre la renta (riqueza en perodo de formacin), el capital (la riqueza conseguida) y el gasto (que comprende los impuestos indirectos sobre la circulacin y el consumo, y los impuestos sobre los volmenes de negocios)11. Empero, especialmente con la teora del balance en materia de impuesto a la renta (ver cap. XI, punto 1.1), se desdibuja la distincin entre el impuesto sobre la renta y el impuesto sobre el capital. Mehl adopta la palabra "gasto" en sentido lato, a diferencia de otros autores, como, v.gr., Kaldor. Explica Jarach que Kaldor no pretendi la creacin de un nuevo impuesto general sobre las ventas ni un complemento de ste, ni tampoco de los impuestos selectivos a los consumos12. Kaldor sostena que los impuestos sobre los individuos deban basarse en su gasto, y no en su ingreso -con algunas diferencias, esta idea haba sido sostenida por Hobbes, Mili (al criticar la doble imposicin del ahorro; ver cap. I, punto 2.2), Marshall, Pigou, Fisher y Einaudi-, pero se diferenci del resto de los economistas en considerar el fundamento de equidad de este tipo de imposicin, atento a que "las verdaderas desigualdades del sistema surgen no tanto de que no se hayan exceptuado los ahorros provenientes del ingreso, sino de no haber gravado como ingreso la capacidad del gasto que se ejerce a travs del desatesoramiento (o el gasto que se hace del capital),
en la guerra: dividir al ejrcito enemigo y batir una por una a sus partes. La Hacienda trata con un contribuyente y le muestra la conveniencia de llegar a una definicin del dbito, y despus, sirvindose de los resultados obtenidos con el primero, persuade a los otros. Los contribuyentes, desunidos, no tienen posibilidad de una accin conjunta. Con el mtodo del contingente, la Hacienda rene juntos a los contribuyentes, casi en una sociedad forzosa, en una especie de sindicato [. . .], y es mucho ms fcil para los contribuyentes organizados obtener el apoyo de las autoridades, porque stas no defienden ya los intereses de los individuos, sino que se convierten en defensores de la agricultura o de la industria, consideradas en conjunto" (Luigi Einaudi, Principios de hacienda publica, Aguilar, Mjico, 1948, ps. 329/30). 11 Lucien Mehl, Elementos de ciencia fiscal, Bosch, Barcelona, 1964, ps. 106/7. 12 Jarach, Finanzas pblicas y derecho tributario, ob. cit., p. 749.
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o a travs de las ganancias de capital u otros ingresos de varias

clases". Intent demostrar que no hay una definicin concebible de "ingreso" (factible de medir objetivamente) que d una ver^ dadera medida de la capacidad de gasto. Cualquier intento dex mejorar el sistema de impuesto sobre la renta desde la pers^ pectiva de la equidad est condenado "a agravar su ya serio efecto sobre la propensin al ahorro, al desatesoramiento y, a asumir riesgos". En cambio, un impuesto sobre el gasto no discriminara el ahorro o el riesgo; adems, aligerara, por lo menos, los efectos desalentadores de la imposicin progresiva al trabajo, y estara en favor de la honestidad y la moderacin^ del sistema impositivo. . ' , Sin embargo, Kaldor esperaba introducir el impuesto al gasto para que funcionara al lado del impuesto sobre la renta, y que quitara parte del peso de ste, sin imponer una excesiva carga administrativa. Propiciaba que se lo introdujera con un lmite de exencin suficientemente alto, para acotar la responsabilidad a un nmero reducido de contribuyentes. Citando a Hobbes, se preguntaba: "Por qu razn quien trabaja mucho y, ahorrando los frutos de su trabajo, consume poco, debe soportar mayor gravamen que quien, viviendo en la holganza, tiene pocos ingresos y gasta cuanto recibe?", dado que ambos reciben la misma proteccin estatal13.
13 Nicholas

Kaldor, Impuesto al gasto, Fondo de Cultura Econmica, Mjico, 1963, ps. 11, 14, 16, 47, 53 y 226. Hobbes agregaba que "cuando los impuestos son establecidos sobre las cosas que los hombres consumen, cada hombre paga igualmente por lo que usa, y el Estado no queda defraudado por el gasto lujoso de los hombres privados" (Leviatn, cap. XX), Kaldor estimaba que "un impuesto basado en el gasto real calcula la capacidad de gasto de cada individuo, de acuerdo con la medida que l se aplica a s mismo. Una vez que el gasto real se toma como criterio, se resuelven todos los problemas creados por la no comparabilidad de los ingresos provenientes del trabajo y [. . .] de la propiedad; de fuentes temporales y permanentes de riqueza; de ganancias de capital verdaderas y ficticias; se logra convertirlos en equivalentes, en la medida en que contribuyen al nivel de vida actual". Ver el examen formulado por Jarach a las crticas de John Due respecto de la imposicin al gasto, en Finanzas publicas. . ., ob. cit., ps. 751/3. DERECHO TRIBUTARIO 81 3. EFECTOS ECONMICOS DE LOS IMPUESTOS: GENERALIDADES, ANUNCIO, PERCUSIN, TRASLACIN (ANLISIS DE LOS DD?ERENTES SUPUESTOS Y CONDICIONES). INCIDENCIA. DIFUSIN Y SUS FORMAS. AMORTIZACIN Y CAPITALIZACIN. EFECTOS ECONMICOS ESPECFICOS. EFECTOS POLTICOS, MORALES Y PSICOLGICOS.

3.1. Generalidades. Si bien los impuestos son exigidos a los sujetos pasivos de la obligacin tributaria, la doctrina econmica estudi de qu manera stos pueden quitarse o disminuir el peso econmico que sobre ellos recae. Las personas a cuyo respecto se configur el hecho imponible y que por ley estn obligadas a pagar el gravamen, reciben la denominacin de "contribuyentes de jure", en tanto que los terceros sobre quienes recae el peso econmico del impuesto son los "contribuyentes de fado".

Es til para el legislador conocer de qu manera se distribuye la carga tributaria en la economa, a fin de establecer el mrito o demrito de un impuesto. Los estudios sobre los efectos econmicos de los impuestos son relativos, ya que multiplicidad de factores intervienen para que se produzcan; v.gr., en principio, los impuestos al consumo son soportados por los compradores -hecho conocido por el legislador-, pero frente a circunstancias recesivas podra no producirse la protraslacin. La contribucin territorial puede trasladarse al inquilino o ser soportada por el propietario, segn que sea o no fuerte la demanda de arrendamientos. Adems, influyen las condiciones polticas y jurdicas de un pas: no son idnticos los efectos del impuesto en un Estado totalitario, en el cual, por la falta de libertad, resultan ms difciles las reacciones econmicas, que en un Estado moderno de libertad poltica y rgimen constitucional. Hay teoras optimistas y pesimistas sobre los mencionados efectos econmicos. Las primeras se agrupan bajo el nombre de teora de la remocin, segn la cual, si los impuestos estn bien elegidos y relacionados, e incluso si son algo gravosos, determinan el aumento de la produccin, pues entiende que el deseo humano de conservar la propia fortuna y de mejorar la propia condicin estimula a que la mavor parte de los hombres se esfuercen por
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incrementar sus actividades para afrontar la carga tributaria, removiendo el obstculo que se les opone14. Aunque es cierto que una proporcin de la recaudacin impositiva es provechosa para el desarrollo de la economa, ello no de--\ be conducir a la apologa de la exagerada presin tributaria. Adems, la mentalidad capitalista del hombre moderno no necesitav del acicate del impuesto para acrecentar sus propias ganancias. Las teoras pesimistas consideran que los impuestos, especialmente si son gravosos, constituyen un obstculo para la produce-/ cin y el desarrollo econmico, y que pueden paralizarlos. Las teoras intermedias sostienen, que no se puede afirmar" a priori cules son los efectos econmicos de las cargas fiscales, ya que en cada caso se debera observar el proceso econmico de la imposicin y los fines a que tienden Jos gastos pblicos. En verdad, no basta la utilidad de stos para la comunidad, sino que es preciso establecer si sta se halla en condiciones de soportar los sacrificios de la imposicin, cuyo lmite est dado por su economa. Cuando los impuestos resultan poco gravosos en relacin con la posibilidad de los contribuyentes, pueden estimular las actividades econmicas. Empero, cuando van ms all de ciertos lmites razonables, pueden reducir la fuerza productiva de los contribuyentes y resultar ruinosos econmicamente, porque -al decir de Morselli- "destruyen los grmenes de la prosperidad futura"15. Notemos que si los impuestos disminuyen la riqueza de la comunidad, por necesaria implicancia reducen la recaudacin estatal,

dado que sta se asienta sobre la riqueza. De ah que estimamos que se debe tender, en principio, a la neutralidad de la imposicin, es decir, que los gravmenes no interfieran en las condiciones del mercado, salvo que se busque modificarlas utilizando el impuesto como instrumento para el logro de fines extrafiscales. Con respecto a las consecuencias jurdicas de los efectos econmicos de los impuestos, ver infra, punto 3.4, in fine. 3.2. Anuncio. Como el nombre lo indica, alude al anuncio, por los medios de comunicacin o por el simple rumor, de la proyectada creacin
14 Morselli, 15 Morselli,

ob. cit., ps. 95/7. ob. cit., ps. 97/8.

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o modificacin de un impuesto. A este efecto se lo conoce como el "tax announcement effect" de Pigou16. Esta "alarma" previene al futuro percutido sobre la eventual conveniencia de modificar su conducta, a fin de que a su respecto no se configuren los hechos imponibles, o para que los efectos se reduzcan lo mximo posible. As, los consumidores aumentaran su adquisicin de bienes, antes de que se encarezcan por la trasferencia econmica de la carga del nuevo impuesto a los costos. A su vez, los empresarios intentaran, segn las circunstancias: a) desplazamientos zonales -en el mbito nacional o internacional- de sus actividades, con miras a tornarlas menos onerosas; b) la sustitucin de los factores de produccin -empleo de mayor o menor cantidad de mano de obra, o mayor incorporacin tecnolgica-; c) adelantamiento o postergacin de inversiones y criterios aplicables a amortizaciones a practicar17. 3.3. Percusin. Es el efecto por el cual el impuesto recae sobre el "contribuyente de jure". Si bien se trata, en apariencia, de un fenmeno netamente jurdico, desde la perspectiva econmica se puede observar que algunas veces ste no trasfiere a persona alguna la carga tributaria, por lo cual se dice que en este caso el contribuyente percutido es, asimismo, el contribuyente incidido ("contribuyente de facto"). Por el contrario, si el "contribuyente de jure" logra trasferir el peso del gravamen a otro, nos hallamos frente a la traslacin.
16 A.

Pigou, A study in public finance, London, 1952. Ver Gnter Joaqun Glogauer, Elementos de la tributacin, 2e ed., Librera del Jurista, Buenos Aires, 1989, ps. 60/2. 17 Conf. Glogauer, ob. cit., ps. 61/2. Advierte Griziotti que "el equilibrio econmico consiste en la relacin de mutua influencia que existe entre los precios y el mercado, de tal forma que las variaciones de algunos precios producen, por sucesivas aunque lentas modificaciones, alteraciones en los dems precios [. . .]. Si en un mercado en situacin de equilibrio se introduce un impuesto cualquiera se modifica el equilibrio, puesto que, por ejemplo, el productor no podr entonces pagar los salarios que pagaba antes si aument el costo y disminuyeron los beneficios por causa del impuesto. Se verifica un proceso de adaptacin para restablecer una nueva condicin de equilibrio, distinta de la primitiva" (Principios . . ., ob. cit., ps. 200/1). Ello explica que ante el anuncio de un impuesto se pueda tender a sustituir

factores de produccin.
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Adems, al necesitar disponer de cantidades lquidas para pagar el tributo, puede ser indispensable que el contribuyente de jure acuda al crdito en sus diversas formas, produciendo consecuencias econmicas no slo en su conducta, sino tambin en"* el mercado. 3.4., Traslacin (anlisis de los diferentes supuestos y condiciones). La traslacin es denominada, asimismo, "repercusin". Consiste en la trasferencia -total o parcial- del peso del impuesto" a otra persona distinta del "contribuyente de jure", la cual recibe el nombre de "contribuyente de facto"18. No slo el contribuyente percutido puede trasladar el peso del impuesto, sino que tambin es posible que lo traslade incluso un contribuyente de facto, en la llamada traslacin de varios grados. Hay varias clasificaciones y supuestos de traslacin: o) Hacia adelante (o protraslacin), hacia atrs (o retrotraslacin) y oblicua (o lateral). La primera sigue la corriente de los bienes en el circuito econmico; v.gr., el comerciante que trasfiere la carga tributaria al consumidor mediante un aumento del precio. La retrotraslacin sigue el proceso inverso al de la corriente de los bienes en el circuito econmico; v.gr., el adquirente de una mercadera que obtiene de su suministrador un descuento en compensacin por el impuesto: si el impuesto grava al empresario, ste puede trasferirlo sobre quienes ejercen los factores de produccin invertidos en la empresa, al reducir la cantidad producida; si el impuesto grava al consumidor, ste puede contraer su demanda de bienes de consumo y, por ende, al disminuir su precio, repercute la carga sobre los productores.
18 Morselli

la define como "el proceso mediante el cual el contribuyente afectado por el impuesto (percutido), valindose de determinadas fuerzas econmicas, trata de hacer recaer, logrndolo, parte o toda la cuota del impuesto de que es objeto, sobre otro sujeto, el cual, a su vez, se vale de las mismas fuerzas para trasferir toda o parte de su carga sobre otros, hasta que llega a un ltimo sujeto, que soportar en todo o en parte el impuesto (contribuyentes incididos)" (ob. cit., p. 102). La palabra "repercusin" quiere decir "rechazar sobre otro" (ver Terry, Finanzas, ob. cit., nota 6 de p. 289).
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La traslacin oblicua puede ser hacia adelante o hacia atrs, y consiste en la trasferencia del peso del impuesto a compradores o proveedores de bienes o servicios diferentes de los gravados. b) Simple y de varios grados. La traslacin simple se cumple en una sola etapa (el "contribuyente de jure" trasfiere la carga tributaria al "contribuyente de facto", resultando ste el incidido, al no haber otra traslacin). En la traslacin de varios grados, el "contribuyente de facto", a su vez, trasfiere a otro "contribuyente de facto" el peso del impuesto, quien puede tambin trasferirlo

a otro. c) Traslacin aumentada. El peso del impuesto se trasfiere con creces, es decir, en mayor medida que la carga tributaria, a efectos de incrementar las ganancias del contribuyente. Esta posibilidad -puede ser contraria a la tica en caso de mercaderas esenciales- depende de las circunstancias del mercado. La traslacin depende de varias condiciones. Considerando el mercado en situacin esttica, influyen las siguientes: sa) El tipo impositivo. Tienden a ser ms fcilmente trasladables los impuestos indirectos que los directos; los de monto alto ms que los de monto bajo, a efectos de no contraer la demanda19; los impuestos especiales ms que los generales, por la posibilidad de la traslacin oblicua; los impuestos ordinarios ms que los extraordinarios, por los ajustes que paulatinamente son efectuados en el mercado. b) Las condiciones de la demanda y la oferta. Se trasfiere ms fcilmente la carga impositiva cuando la demanda es poco elstica o rgida, atento a que el consumidor no puede reducir la demanda de bienes imprescindibles. Si la demanda es elstica (frente a un aumento de precios, disminuye la cantidad demandada), ello torna difcil la traslacin. En cuanto a la oferta, tratndose de mercadera perecedera, se dificulta la traslacin; no as si la mercadera puede ser al19 Expone

Griziotti que si el tipo de gravamen que afecta al productor es mnimo, la traslacin del~impuesto no se verifica, a efectos de no perder eventualmente una parte de la clientela, aunque el contribuyente podr desquitarse, si la naturaleza de la mercadera gravada lo permite, ya sea disminuyendo la cantidad vendida (por reduccin, v.gr.,, del nmero de elementos o contenido de cada caja) o alterando la calidad de la mercadera (ob. cit., ps. 206/7).
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macenada en stock. Los pequeos y medianos agricultores, en general, difcilmente pueden repercutir el impuesto en. el precio , de los productos, ya que la oferta de sus productos es irregular, discontinua, y frecuentemente stos no son de fcil conservacin; no obsta a ello su demanda rgida, en razn de que la mayora v de las veces los precios son controlados estrechamente por la, autoridad pblica. c) Rgimen de costos. Si stos son constantes, el aumento ' del precio es igual al monto del impuesto. En el caso de costos crecientes (actividades productivas limitadas; v.gr., la explotacin de minas), el aumento del precio derivado de la trasferencia del impuesto se neutraliza en parte por la disminucin de los costos; podra convenir la traslacin. Con los costos decrecientes (industrias manufactureras en que opera la concentracin y produccin de fuerza ms barata), no convendra trasladar el impuesto, ya que el aumento de precio debido a l se sumara al mayor costo resultante de las menores cantidades vendidas. d) Sistema de mercado. En el caso de libre concurrencia, al trasladar el impuesto el productor marginal -que es quien obtiene un mnimo de ganancia y, por ende, es forzoso que traslade el impuesto para continuar en el mercado-, da lugar a que

tambin lo trasladen quienes obtienen ganancias superiores, aumentando los precios. Tratndose de un monopolio, el aumento de precios puede ser efectuado hasta el llamado punto de Cournot, en que disminuir el nmero de cantidades vendidas. No se debe olvidar que el monopolista elige el precio que le proporcione, en comparacin con una cantidad de mercaderas por l producidas a un costo determinado, la mxima ventaja o beneficio neto, y que al comprender tal precio la mxima ganancia posible, obviamente, un precio mayor por la traslacin podra producirle cierta reduccin de la demanda. En consecuencia, frente a un nuevo impuesto, el monopolista, en principio, no puede elevar el precio, porque de haber sido posible -sin reduccin de la demanda- lo habra hecho antes; pero si el impuesto es proporcional a la cantidad producida, permite un aumento de precio disminuyendo la produccin en correlacin a la nueva demanda y, por tanto, la traslacin parcial del tributo. En el oligopolio existe, en principio, un acuerdo entre sus integrantes para dividirse el mercado, por lo cual, para no excluir
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del mercado al productor oligopolista marginal, es menester que todos trasladen el impuesto. Cabe notar que el sector agropecuario nacional no tiene, en principio, posibilidades de fijar precios con libertad, pues generalmente se los establece segn la demanda de mercaderas importadas, lo cual obsta a la traslacin. En lo atinente a las condiciones dinmicas, corresponde diferenciar" los perodos de auge, en que la demanda es intensa y son fcilmente trasladables los impuestos, de las crisis graves, en que los comerciantes y prestadores de servicios pueden soportar total o parcialmente la carga tributaria. En situaciones de euforia econmica se facilita la protraslacin; en cambio, en situaciones recesivas o con tendencia hacia la depresin resulta ms fcil la retrotraslacin. Consecuencias jurdicas de la traslacin. (Ver cap. IX, punto 6.3.1.) La Corte Suprema, en "Aerolneas Argentinas Sociedad del Estado c. Provincia de Buenos Aires", del 13/11/86 ("Fallos", 3082153), hizo lugar a la repeticin del impuesto a los ingresos brutos que gravaba la misma materia imponible del I.G., sin posibilidad de N trasladar aqul, atento a las tarifas oficiales fijadas por el Estado; que no computaban su incidencia, por lo cual se configuraba la doble imposicin, prohibida por la Ley de Coparticipacin. Sostuvo en tal pronunciamiento que "si bien la traslacin impositiva es un fenmeno regido por las leyes de la economa (Fallos, 297-500), existen casos en los que es posible y adems necesario, reconocer trascendencia jurdica a los efectos econmicos de los impuestos para arribar a una solucin que resulte armnica con los derechos y garantas que establece la Constitucin nacional y con el ordenamiento jurdico vigente [. . .]. Que en el caso, la incidencia sobre la rentabilidad hace operar al impuesto como de naturaleza directa, si se atiende a los datos que proporciona la realidad econmica, la que no autoriza sin ms a presumir que los impuestos llamados

directos en la doctrina de la tributacin se pueden trasladar a los precios"20.


20 Puntualiz,

asimismo, la C.S.: "Que, en tales condiciones, [. . .] cabe concluir que el impuesto provincial a los ingresos brutos no es susceptible de traslacin por no estar contemplada su incidencia en el precio oficial del billete areo y cuya determinacin conduce a que sea inexorablemente soportado por la actora, lo cual excluye [. . .] la previsin del art. 9, inc. b, prrafo 4a, de la ley 20.221 (texto segn la ley 22.006), y lo encuadra en el supuesto que contempla el prrafo 2-, en cuyo texto se plasma el principio bsico que privilegi el le88 CATALINA GARCA VIZCANO

La C.S. abandon este criterio en "Yacimientos Petrolferos Fiscales Sociedad del Estado c. Municipalidad de Banda del Ro Sal", del 29/11/94 ("D.T.", t. X, p. 241). Reiter la C.S. que si bien la traslacin impositiva es un fe- ~, nmeno regido por las leyes de la economa, hay casos en que es posible, y adems necesario, reconocer trascendencia jurdica a los K efectos econmicos de los impuestos, para llegar a~ u n a solucinque resulte armnica con los derechos y garantas establecidos por la C.N. y con el ordenamiento jurdico, como en el caso del IVA sobre honorarios de profesionales ("Compaa General de Combustibles S.A.", del 8/6/93, "L.L.", 28/2/94, p. 9).

3.5. Incidencia. Este fenmeno consiste en el peso efectivo del tributo que recae sobre el "contribuyente de facto" o definitivo -puede ser el "contribuyente de jure" si no lo traslad-. Desde el punto de vista de la geometra, la incidencia consiste en la cada de una lnea, de un plano o de un cuerpo, o la de un rayo de luz, sobre otro cuerpo, plano, lnea o punto; as, el impuesto cae desde el Estado sobre el contribuyente de derecho o sobre otra persona a quien se trasfiere el peso econmico del gravamen. La incidencia importa una disminucin del ingreso del sujeto incidido, o, si el ingreso es menor que'la carga impositiva trasferida, una disminucin de su patrimonio. La incidencia por va directa se advierte cuando el contribuyente percutido ("de jure") no traslada el gravamen, por lo cual es asimismo incidido, siendo, por tanto, contribuyente definitivo.
gislador, consistente en la imposibilidad de mantener o establecer impuestos locales sobre la materia imponible sujeta a imposicin nacional coparticipable". Habiendo estado la actora sujeta al I.G., la aplicacin del tributo local, en este caso, conduca a configurar la doble imposicin, reida con la regla sealada, teniendo en cuenta que el Estado -como se dijo- no haba incluido el impuesto a los ingresos brutos en el costo de la tarifa oficial de la empresa de trasporte areo. La C.S. aplic el mencionado precedente en casos en que se trataba del servicio pblico de remolque, sujeto a tarifas fijadas por autoridad competente, que no tuvieron en cuenta como elemento del costo el impuesto sobre los ingresos brutos provincial, con la consiguiente superposicin con la materia imponible del I.G. coparticipado, y vulneracin de la Ley de Coparticipacin, que prohibe dicho fenmeno de doble imposicin ("La Plata Remolques S.A.", del 30/9/93, "Impuestos", t. LI-B, ps. 2391/2).
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Se manifiesta por va indirecta al operarse la traslacin, por cuanto el "contribuyente de facto" resulta ser el incidido, ya sea total o parcialmente. Hicks, por su parte, distingue la incidencia formal (consistente en el clculo estadstico de la forma en que el importe

recaudado por un impuesto en un perodo dado -generalmente, un ao- se distribuye en la sociedad y, adems, la proporcin de las rentas del pueblo que no se trasfiere a quienes suministran mercancas y servicios, sino que se paga a los organismos gubernamentales) de la incidencia efectiva (comprensiva de la reaccin del contribuyente a un cambio impositivo y a sus consecuencias totales, para lo cual hay que trazar y comparar dos cuadros: uno, del esquema econmico en cuanto a distribucin de necesidades y rentas de los consumidores, y distribucin de los factores, y el otro, de un esquema econmico similar, pero sin el impuesto)21. 3.6. Difusin y sus formas. Es la proyeccin (como la luz difusa que se refleja de objeto a objeto), en todo el mercado, de los efectos econmicos de los impuestos, que se manifiesta por medio de lentas, sucesivas y fluctuantes variaciones en la demanda y en la oferta de bienes y servicios, as como en los precios, Por ende, ocurren mutaciones en los consumos, inversiones, ahorro, produccin, empleo, etc. De all que, v.gr., un impuesto sobre las remuneraciones probablemente genere un aumento de stas mediante futuras negociaciones salariales. La disminucin de la produccin por la retraccin de la demanda, en virtud del aumento de precios que provoca la traslacin, restringe la demanda de trabajadores y los salarios. Al incrementarse la produccin por derogaciones de impuestos, exenciones, etc., aumenta la demanda de trabajadores y sus remuneraciones. El contribuyente incidido puede adoptar distintos tipos de actitudes, que generan diferentes mecanismos de difusin: a) reduccin de consumos, en caso de que no pueda o no desee reaccionar de otro modo; v.gr., renunciando al teatro, con la consecuencia de que si esto se verifica en gran escala se reducen los precios de los espectculos; el impuesto se difunde,
21 rsula

K. Hicks, Hacienda pblica, Aguilar, Madrid, 1960, ps. 148/9.

90 CATALINA GARCIA VIZCANO

por ende, sobre las economas de las empresas teatrales, de los artistas y de los espectadores, que antes, con menor precio, se procuraban el mismo servicio, basta que, por ltimo, se reducen los precios para atraer al pblico; ~ b) disminucin o aumento de la produccin, hasta el lmite * que le convenga al contribuyente incidido; si la disminuye, de^ termina una disminucin de los servicios producidos por los contribuyentes, y luego, una modificacin en las condiciones de la demanda y oferta de los dems bienes que estn en relacin con esos servicios, modificndose los precios de todos los bienes y servicios cuya demanda y oferta ha variado; por el contrario^ si aumenta la produccin, logra la remocin del impuesto (lo remueve o aleja), originando una disminucin de precios, si se dan ciertas condiciones (p.ej., el perfeccionamiento en los mtodos industriales o por nuevos inventos); c) aumento de los consumos, disminucin del ahorro, o emigracin de capitales, de los obreros o empresarios, en cuyo caso se verificar un aumento en los precios de las mercaderas, de los servicios y. de los capitales, y, en general, un aumento del

costo de produccin por la elevacin del tipo de inters22. Cabe observar que si el impuesto recae sobre sectores de la poblacin de bajos o medianos ingresos, cuya propensin marginal a consumir es alta, ello redundar en una disminucin de la demanda de bienes de consumo. En tanto, si el impuesto recae sobre contribuyentes de altos ingresos, resultarn mermados sus ahorros o sus inversiones. Los efectos de la difusin son de "triple orden, ya que sta puede afectar a los contribuyentes incididos, a las economas de otros contribuyentes en relacin con aqullos (v.gr., eliminacin de productores marginales, que no pueden resistir la concurrencia de los productores ms hbiles), o al mercado en general. Con respecto a este ltimo, hay que tener en cuenta que el sistema econmico configura una suerte de vasos comunicantes, de modo que cualquiera que sea la cantidad de agua aadida (p.ej., eliminacin de un impuesto) o quitada (establecimiento de un impuesto) a cualquiera de los vasos, todos ellos elevarn o disminuirn su nivel; tal es lo que sucede con los beneficios de cualquier industria cuando se los disminuye con el impuesto, ya que los beneficios de todas las dems se reducen inmediatamente hasta que se restablece el equilibrio. Como explica Griziotti, la
22 Conf. Griziotti, ob. cit, ps. 228/35.
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vena de que ha extrado" sangre el cirujano no es ms pobre que cualquier otra del cuerpo humano despus de la operacin, y el impuesto es, en cualquier ramo de la industria, "como una sangra" 23. v ' Por lo dems, cuanto ms gravosas son los impuestos, mayores son las posibilidades de emigracin de capitales y evasin; muchos contribuyentes intentan escapar al pago "del tributo, y frenan, asimismo, el espritu de empresa. Frente a alcuotas razonablemente pequeas, hay mayor estmulo para el efectivo cumplimiento de las obligaciones fiscales, y para la reactivacin econmica. 3.7. Amortizacin y capitalizacin. Son stos dos fenmenos contrarios, que se producen por la aplicacin (o impuesto mayor que el entonces existente) y derogacin (o disminucin del impuesto entonces existente), respectivamente, de un gravamen que recae sobre un bien de capital que produce renta, o sobre sta. En el primer caso, la carga tributaria disminuye el valor venal del bien, en tanto que en el segundo la liberacin de ella incrementa ese valor. Cuando el bien produce renta, se entiende que cuanto mayor imposicin recae sobre l, tanto ms disminuye la renta neta que se obtiene. As, v.gr., tratndose de una renta de 1.000, si la tasa corriente de inters, que se mantiene sin variaciones a lo largo del tiempo, es de 5 %, determina un valor capital de la fuente que la produce de 20.000; si dicha renta es reducida a 900 por la incidencia de la creacin de un impuesto del 10 % sobre ella, el nuevo valor capital de la renta producida se reduce correlativamente

a 18.000. Cabe destacar que Musgrave utiliza el trmino "capitalizacin" para denotar el fenmeno que abarca todos los cambios -positivos o negativos- ocurridos en el valor del capital por efecto de una nueva imposicin sobre el producto de la inversin, o por una liberacin total o parcial del impuesto24. Es decir, comprende dentro de ese trmino los conceptos que hemos expuesto
23 Ob. cit., p. 225. 24 Richard A. Musgrave, Teora de la hacienda pblica, Aguilar, Madrid, 1967, ps. 406/7. 92 CATALINA GARCIA VIZCANO

como "amortizacin" y "capitalizacin". A Jarach le parece ms lgico adoptar este sentido ms amplio del vocablo "capitalizacin" 25. '\ 3.8. Efectos econmicos especficos. v Con respecto a la imposicin a la renta, ver cap. IX, punto 6.3.1, y cap. XI, punto 1.2. Acerca de la imposicin al valor agregado, ver cap. XIV, punto 1.2. - ' Imposicin al consuro. Cuanto ms inelstica es la deman- ~~ da del producto -por lo cual el impuesto incide, en definitiva, en el consumidor-, tanto ms produce efectos regresivos. Es decir, este tipo de impuestos es pagado en mayor proporcin por los sectores de la poblacin de ms bajos ingresos, y en menor medida por los ms ricos. Tal carcter regresivo no se da cuando el impuesto recae sobra bienes suntuarios. De ello se infiere que no es posible afirmar dogmticamente el efecto regresivo, sin tener en cuenta la clase de bienes sujetos a esta imposicin. Razones de equidad aconsejan eliminar los ' impuestos a los consumos de artculos de primera necesidad (pan, sal, azcar). En los impuestos plurifsicos acumulativos (ver cap. XIV, puntos 1.1 y 1.2) se produce una tendencia hacia la integracin vertical, a fin de minimizar la incidencia tributaria. Imposicin al patrimonio (total o parcial). Due y Friedlander, para referir el rechazo que ocasiona esta forma de imposicin, han expresado que "el premio para el gravamen ms impopular [. ..] se otorgara al gravamen sobre la propiedad [ ..] se lo condena en todas partes como injusto y regresivo, como un obstculo al desarrollo econmico"26. Sabido es que las declaraciones de impuestos patrimoniales' tienen importancia estadstica, al facilitar la recopilacin de datos macroeconmicos (v.gr., sobre patrimonio nacional y renta nacional). Conforme a Jarach, un impuesto sobre el capital de las empresas implica un "gasto anual" sobre dicho capital, repre25 Jarach, 26 Due

ob. cit., p. 341. y Friedlander, Anlisis econmico de los impuestos y del sector pblico, El Ateneo, Buenos Aires, 1981, p. 417.
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sentando una erogacin que constituye una parte del costo de

produccin de los bienes y servicios. Puede trasladarse por el mecanismo de los precios, a diferencia de las pocas posibilidades de traslacin del impuesto que recae sobre el patrimonio de las personas fsicas27. No obstante, recordemos que las posibilidades de traslacin dependen de muchos factores. ^ v En favor de un gravamen sobre el patrimonio de personas fsicas, han sido dados los siguientes argumentos: a) el patrimonio representa una exteriorizaoin de capacidad contributiva; b) se diversifica el sistema tributario (aumenta los recursos de que puede valerse el Estado); c) como suplementario del impuesto a las rentas;' d) garantiza el principio de equidad; e) constituye un instrumento "productivista" y de fomento del desarrollo (se premia a los contribuyentes que poseen capitales productivos, y se castiga a aquellos que poseen fondos inactivos o bienes poco productivos, como yates, joyas, obras de arte, tierras incultas); /) distingue entre ingresos ganados (los que derivan del trabajo) y no ganados (los que provienen del capital); g) acenta la progresividad del sistema tributario; h) aumenta las posibilidades de control del impuesto a la renta (el control recproco de ambos tipos de impuestos mejora la eficacia de la administracin tributaria, a fin de descubrir o impedir ocultamientos y evasiones de bienes y rentas); i) permite gravar la renta potencial en lugar de la renta efectiva28. Asimismo, posibilita alcanzar las rentas subjetivas no monetarias. En contra del impuesto sobre el patrimonio de las personas fsicas, se ha argido lo siguiente: a) se aleja del principio de capacidad contributiva (ya que por fallas en ha administracin tributaria, slo resulta gravada la propiedad tangible e inocul27 Jarach,

Finanzas pblicas y derecho tributario, ob. cit., ps. 690 y 716/7. Hay ciertas posibilidades de traslacin en el impuesto patrimonial sobre personas fsicas en mercados imperfectamente competitivos (v.gr., el de los crditos hipotecarios). Jarach se refiere a otras crticas respecto del impuesto sobre el capital de las empresas, como que discrimina en favor de las empresas viejas con valores histricos de los bienes que componen sus activos, y en contra de las empresas nuevas cuyos activos adquiridos ms recientemente reflejan valores ms actualizados. Ello no favorece la poltica fiscal de recuperacin econmica y de logro de plena ocupacin, por lo cual no es aconsejable para el desarrollo econmico (ob. cit., ps. 718/9). 28 Ver Jos D. Litvak y Jorge Gebhardt, Impuesto sobre los activos y bienes personales, Errepar, Buenos Aires, 1992, ps. 180/2 y sus citas. 94 CATALINA GARCA VIZCANO

table -inmuebles y automotores-, quedando excluidos gran variedad de activos de fcil ocultacin y difcil hallazgo; se des- / dibuja el principio de capacidad contributiva de quienes tienen menos diversificado su patrimonio); b) la diversificacin tributaria es desventajosa, por las injusticias de ese impuesto; c) la renta es la ms satisfactoria de las medidas, por ser el principal determinante de los niveles de vida familiar y la fuente, ms importante de pago de los impuestos; d) las consideraciones de equidad se debilitan si al gravamen no puede administrrselo '

eficazmente, mxime por la diferencia de trato entre el contribuyente frugal y emprendedor, y el prdigo o dispendioso, lo cual es un contrasentido frente a la poltica de desarrollo que auspicia, por otro lado, el ahorro como importante virtud social; e) no promueve el desarrollo econmico (el atesoramiento improductivo puede no ser reprochable si el Estado parece tutelar el desorden y hasta conseguir el envilecimiento constante del signo monetario); f) la acentuacin de la progresividad del sistema tributario tiene lmites (no se puede frenar la inversin, el empleo y el consumo); g) al ser obligatorio declarar los patrimonios en el I.G., carece de razn el eventual control por el impuesto que nos ocupa; h) la diferenciacin entre rentas ganadas y no ganadas puede logrrsela con normas especiales dentro del impuesto a la renta; ) el requisito de una correcta identificacin de ciertos bienes gravados (dinero en efectivo, alhajas y otros bienes suntuarios) y su valuacin es de muy difcil cumplimiento; j) los problemas de administracin fiscal; k) la dificultad en la correcta determinacin y valuacin de los bienes; l) el no cmputo de las deudas en los gravmenes' al patrimonio bruto (v.gr., la Argentina desde 1991, salvo cierta excepcin)29. Por otra parte, si las personas fsicas no tienen ingresos peridicos derivados del patrimonio, al impuesto debe pagrselo con rentas provenientes del trabajo personal o mediante ahorros antes acumulados, afectndose la formacin y permanencia del capital. (Ver cap. VII, punto 2.4.) El Informe Crter (Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1975) puntualiza que la imposicin sobre el patrimonio producira el efecto de inducir al consumo de bienes no durables, en perjuicio del ahorro. Respecto de la inversin, no cabe duda de que este tipo de imposicin desalienta las inversiones, particularmente en pocas
29 Ver

Litvak y Gebhardt, ob. cit, ps. 182/4 y sus citas.

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de recesin econmica,, y resulta en especial gravoso el impuesto patrimonial sobre las empresas que se inician y las marginales, por lo cual no es aconsejable para promover el desarrollo econmico, si bien puede -algunas veces- incentivar las medidas que adopten los contribuyentes para incrementar la productividad mejorando sus rendimientos. Para no desalentar la inversin de las empresas, se debera eximir de" tributo su patrimonio en los primeros aos de organizacin y actividad. y Con relacin a las personas fsicas, el gravamen las desalentara en cuanto a tener efectivo, terrenos incultos e inversiones de poca rentabilidad; las estimulara a la adquisicin de bienes que impliquen una actividad real de inmersin, e incrementara la predisposicin a asumir riesgos, cumpliendo con el principio que la doctrina italiana ha denominado "productivista". Desde luego que ello no justifica una imposicin alta, que atente contra el capital.

3.9. Efectos polticos, morales y psicolgicos. 3.9.1. Efectos polticos. En la nota 1 del presente captulo nos hemos referido al pensamiento de Griziotti sobre la importancia de la aquiescencia del contribuyente con relacin al impuesto. Aunque este aspecto no tiene carcter jurdico, sino poltico, adquiere gran relevancia desde el punto de vista de la paz social. La palabra "gravamen", de por s, alude a lo gravoso o pesado del pago que se requiere del contribuyente. Cuando el "peso" del impuesto es excesivo, ello provoca descontento en los contribuyentes; si el descontento se generaliza aparecen las protestas, que pueden llegar a levantamientos, y hasta revoluciones y guerras. Por ejemplo, cabe mencionar el triunfo de los barones ingleses sobre el monarca al lograr que se otorgara la Carta Magna de 1215, estableciendo que ningn tributo -salvo casos excepcionalespoda ser impuesto sin el consentimiento del Consejo del Reino, concepto reproducido en la Peticin de Derechos de 1628, y con la sancin del Bill de Derechos de los Lores y los Comunes de 1689, que sent la ilegalidad de toda cobranza de impuestos sin el consentimiento del Parlamento; el alzamiento de aples de 1777, en que un hombre del pueblo, Masaniello, aprovech
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el descontento producido por el impuesto sobre las frutas para promover la revolucin contra el gobierno tirnico. En Holanda se tiene memoria de revueltas provocadas por el impuesto sobre el pescado. La guerra de la independencia de los Estados Unidos de Amrica (de 1775 a 1783) se origin en la imposicin de derechos aduaneros e impuestos sobre el comercio del papel, del vidrio y del t, que fueron considerados contrarios a la Carta Magna, por haber sido establecidos por el gobierno ingls sin el previo ' consentimiento de la Colonia. La revolucin francesa de 1789 tambin tuvo una de sus causas principales en la voracidad fiscal. La emancipacin de las Provincias Unidas del Ro de la Plata reconoce como uno de sus orgenes el monopolio instaurado por Espaa. La perdurabilidad de impuestos excesivamente elevados, demaggicos y, por ende, insoportables para la economa nacional fue una de las causas de la revolucin fascista en Italia. As, seala Linares Quintana que "la historia del hombre es la historia de su lucha por.la libertad", puesto que la libertad fiscal est ntimamente vinculada con el derecho de propiedad30. Notemos que 'la trascendencia del problema tributario la vemos disearse en la historia al entrar en oposicin los dos factores que hemos sealado, a saber; por un lado, la necesidad del gobierno de obtener recursos para la conservacin y progreso del Estado, y, por otro, la resistencia del pueblo a pagar contribuciones injustas y excesivas. Hacer la historia del antagonismo de estos dos factores, en la evolucin de los Estados civilizados, es resear la gnesis de la mayora de las guerras

civiles, de las luchas entre el poder poltico, ya se llame a ste casta privilegiada, monarca o mandatario democrtico, y la masa popular; de los conflictos entre aquellos que prosperan con los recursos del Estado y los que deben contribuir a formarlos" 31. Por ello, Montesquieu puntualizaba que "no hay nada que los gobernantes deban calcular con ms prudencia y ms sabidura que las contribuciones, esto es, la parte de sus bienes exigible a cada ciudadano y la que debe dejrsele a cada uno.
30 Segundo

V. Linares Quintana, Tratado de la ciencia del derecho constitucional -argentino y comparado-, Alfa, Buenos Aires, 1956, t. 4, ps. 309 y ss. 31 M. Lpez Vrela, El rgimen impositivo argentino, Buenos Aires, 1925, ps. 6/8.
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Las rentas pblicas" no deben medirse por lo que el pueblo podra dar, sino por lo que debe dar; y si se miden por lo que puede dar, es necesario, a lo menos, que sea por lo que puede siempre"32. 3.9.2. Efectos morales. Por medio de la finalidad extrafiscal o de ordenamiento de la imposicin pueden ser desalentadas actividades contrarias a la tica o a la moral pblicas o a la salud pblica, sin llegar a prohibirlas, mediante el establecimiento de altos impuestos (como, v.gr., el juego y el consumo de alcohol y de tabaco). Si los impuestos que recaen sobre este tipo de actividades y consumos fueran bajos, la recaudacin sera mucho ms alta; pero en tales casos el Estado resigna este -insultado en aras de un mejor ordenamiento social, que no estimule el juego ni la ebriedad, y que no incremente las enfermedades producidas por el tabaquismo. Paralelamente, no se debe castigar a los habitantes con impuestos sobre los consumos necesarios para su vida y salud. 3.9.3. Efectos psicolgicos. A fin de lograr mayor recaudacin y obtener la aquiescencia del contribuyente (o, si se prefiere, no generar descontento), el legislador debe tener en cuenta las reacciones individuales y grupales frente a la imposicin. As, por ejemplo, son bien aceptados los impuestos indirectos al consumo de monto bajo, fcilmente trasladables, en los cuales el "contribuyente de facto" ignora que sobre l recae la carga tributaria33, del mismo modo que los im32 Montesquieu, 33 Sealaba

ref. por Linares Quintana, ob. cit., t. 4, p. 314. Alberdi que la contribucin indirecta es la ms fcil, "porque es imperceptible al contribuyente su pago, que casi siempre hace en el precio que da por los objetos que consume. Paga la contribucin en el precio con que compra un placer, y, naturalmente, la paga sin el disgusto que acompaa a toda erogacin aislada. Esta calidad [. . .] es de mucho peso en pases y en tiempos en que la autoridad empieza a establecerse, y necesita economizar todos los pretextos de descontento y de inobediencia" (Alberdi, Sistema econmico y rentstico, ob. cit., p. 288). Por su parte, Montesquieu afirmaba que los derechos impuestos a las mercancas los sienten menos los pueblos, porque no se los pide formalmente, y pueden ser tan moderados que el pueblo ignore que los paga. Importa mucho que el vendedor pague el derecho: l sabe que no lo paga por s, y el comprador,

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puestos aplicados a sbitos incrementos patrimoniales no ganados por el trabajo de su titular (como, v.gr., los obtenidos por juegos de azar). Reviste, asimismo, importancia para la recaudacin apelar a los sentimientos de los contribuyentes (p.ej., los de solidaridad, honor y prestigio). As, la Constitucin francesa de 1793 dispona que "ningn ciudadano est dispensado de la honorable obligacin de contribuir a las cargas pblicas" (la bastardilla es nuestra). Otro aspecto digno de tener en cuenta es el orden de las finanzas pblicas, de modo que los contribuyentes sepan que su dinero es destinado a obras de bien para la comunidad, y no que es malgastado por el aparato gubernamental.
que es quien lo paga, lo confunde con el precio (Espritu de las leyes, libro 8, cap. 7). Tanto es as, que se crey -explica Tcito- que Nern haba abolido el derecho del 4 % sobre la venta de los esclavos en Roma, cuando no hizo ms que mandar que lo pagase el vendedor, y no el comprador (Anales, libro 13, cap. 32).

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CAPTULO III

TASAS Y CONTRIBUCIONES ESPECIALES A) TASAS


. CONCEPTO. CARACTERSTICAS ESENCIALES.

(Ver cap. VI, punto 2.4.) 1.1. Concepto. Como lo hemos expresado en 1 cap. I, punto 3.4, la tasa es toda prestacin obligatoria, en dinero o en especie, que el Estado, en ejercicio de su poder de imperio, exige, en virtud de ley, por un servicio o actividad estatal que se particulariza o individualiza en el obligado al pago. Esto es, tal servicio tiene el carcter de divisible, por estar determinado y concretado en relacin con los individuos a quienes l atae (v.gr., administracin de justicia). Recordemos que la expresin "Estado" es tomada en sentido amplio, comprensivo de la Nacin, las provincias y las municipalidades. La historia de las tasas (ver cap. I, punto 1.1) est ligada estrechamente al desarrollo de la Administracin pblica. Durante el Medievo se entenda que las instituciones pblicas -sobre todo, la actividad de impartir justicia- servan al pblico. Para sufragar los gastos de estas instituciones y, en especial, la remuneracin de los funcionarios pblicos, se consideraba que era necesario establecer la obligacin de pago de quienes hacan uso de los servicios. De ah que no slo estaba obligado a pagar una tasa quien tena inters en que se realizara un acto oficial, sino tambin quien tena inters en que el acto no fuese realizado1.
1 En

Francfort, un proscrito que haba sido desterrado tuvo que pagar la tasa de 1 florn, mitad del cual le correspondi al alcalde que haba ordenado
100 CATALINA GARCA VIZCANO

Las tasas crecieron de modo tal que los funcionarios pagaban por el derecho de recaudarlas, y se lleg al arrendamiento de/

cargos pblicos y a su comercializacin. Eliminados los emolumentos de las tasas para los funcionarios, y con la evolucin de las remuneraciones pblicas, estos gravmenes adquirieron importancia para las finanzas estatales. Con la creacin de buenos sistemas tributarios, y ante la necesidad de una AdminisT tracin pblica independiente, as como de una justicia rpida, barata e imparcial, las tasas pasaron a segundo trmino. No ' obstante, Gerloff ensea que "las tasas correctamente aplicadas son ms justas que los impuestos; pero un rgimen de tasas que se hace rgido es ms severo que un sistema de impuestos", pues aunque simplifican el problema de la distribucin tributaria, disminuyendo la carga impositiva, se plantea la cuestin del abuso mediante fijaciones injustificadas y arbitrarias, cuyo efecto se agudiza en tiempos de "calamidad financiera"2. Algunas veces se las denomina "derechos" (v.gr., derechos de inscripcin), si bien el trmino "derecho" "puede aludir tanto a una tasa como a un impuesto (v.gr., derechos aduaneros). Actualmente, como recursos estatales, las tasas tienen una importancia cuantitativa reducida, y son ms significativas para las provincias y municipalidades, en especial cuando estas entidades no pueden recaudar impuestos. Por regla general, las leyes que disponen exenciones excluyen de stas a las "tasas" o "tasas retributivas de servicios".
el destierro, y la otra mitad, al juez que lo haba hecho cumplir. Hasta el condenado a muerte deba pagarle al verdugo en la Edad Media. Las tasas eran llamadas, en alemn, "Sporteln" (palabra derivada del latn "sportula", canastita en la cual se mandaba alimentos como regalo, cuya denominacin adquiri luego el significado de donacin en general, tambin de propina), lo cual demuestra que evolucionaron desde asemejarse a una donacin voluntaria hasta adquirir el carcter de tributo (conf. Wilhelm Gerloff, Contribuciones retributivas, en Wilhelm Gerloff y Fritz Neumark, Tratado de finanzas, ob. cit., t. II, p. 172. A un proyectista de impuestos llamado Johannes Van Den Brouk se le atribuye la paternidad del "timbre", al proponer en 1623, en los Pases Bajos, una nueva contribucin, que no sera molesta y, sin embargo, resultara productiva: se deba gravar a todos los escritos de efectos legales con una moderada contribucin, con un sello. Para el caso de que fuera aceptado su proyecto, este "amigo de la humanidad" exiga una remuneracin anual vitalicia de 3.000 florines. Tal contribucin fue introducida al ao siguiente (1624), dando muy buenos resultados. 2 Gerloff y Neumark, Tratado de finanzas, ob. cit., t. II, ps. 173 y 177.
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As, ha dicho la C.S., in re "Municipalidad de Chajar c. Agua y Energa, s./Ejecucin fiscal", del 27/9/88 ("Fallos", 311-1972), que el art. 12 de la ley 15.336 no libera a Agua y Energa Elctrica del pago de las tasas municipales, sino, antes bien, excluye de la exencin dispuesta en su primer prrafo a las tasas retributivas por servicios y mejoras de orden local.

Para atenuar los efectos regresivos de las tasas, son comunes las exenciones para los usuarios ms pobres (v.gr., servicios de justicia). 1.2. Caractersticas esenciales de las tasas. a) Las tasas tienen carcter tributario, a diferencia de los precios. Empero, el clasificador de los gastos y recursos por rubros

del decreto 866/92 ("B.O.", 5/6/92) excluye a las tasas de los ingresos tributarios, y las incluye entre los ingresos no tributarios. Sin embargo, este decreto, al definir las tasas, expresa que son "tributos pagados al Estado en virtud de la entrega de un bien o la contraprestacin de un servicio pblico". A la tasa de estadstica la califica de "impuesto indirecto"3. b) En consecuencia, deben ser establecidas por ley. Como bien lo seala Villegas, este requisito ha sido dejado a un lado repetidamente por la jurisprudencia ("Fallos", 225-688), provocando justificadas reacciones doctrinales. c) El hecho generador est integrado por una actividad efectivamente prestada por el Estado, que se particulariza o individualiza en el obligado al pago. Esta actividad debe ser prestada -como se dijo- efectivamente, y no en forma potencial. De lo
3 Ver,

al respecto, Arstides Corti, Jurisprudencia fiscal anotada, "Impuestos", t. LI-A, ps. 852/3, trabajo en el cual el autor cita la obra de Roberto Mordeglia y otros (Manual de finanzas pblicas) en el sentido de que a ciertos impuestos se los llama indebidamente "tasas", ya que aun cuando tienen por fundamento un servicio, ste no resulta divisible; "se trata en realidad de impuestos afectados o contribuciones especiales. Es el caso de la tasa de estadstica exigida en operaciones aduaneras, en cuanto dicho servicio no es dispensado al contribuyente, sino que se encuentra organizado esencialmente por un inters pblico de conocimiento, por parte del Estado, de la realidad econmica y social". Tras el prrafo trascrito, Corti agreg que abonaba lo dicho la elevacin de la alcuota al 10 % del valor de los bienes importados, en esos momentos dispuesta. 102 CATALINA GAI'CA VIZCANO

contrario, se t r a t a r a de un impuesto "disfrazado", ya que podra responder a servicios imaginarios, que el Estado no prestara jams, slo para justificar su cobro. Coincidimos en "este aspecto con Villegas, Jarach y Garca Belsunce. En consecuencia, discrepamos de la posicin que entiende que la tasa puede justificarse en un servicio individualizado, aunque potencial (M.C.T.A.L., Valds Costa, Glogauer). Dentro de esta ltima posicin, Glogauer expresa: "Tomemos como ejemplo el caso de Obras Sanitarias. Si yo vivo en un lugar en el cual an no sse ha tendido la red de caeras^ extraigo el agua que necesito de mi pozo. Un buen da, Obras Sanitarias decide realizar los trabajos para prestar el servicio, y una vez hecho esto, me llega la primera boleta. Pero si yo sigo tomando el agua de mi pozo! El hecho imponible (o, mejor dicho, tributario) se configura porque el servicio ya estaba en trai&vrnes Ae ser ptfeB\aAt), itmiqui; y?, ra b ^ - a Wtb/, 'dSrt, ^ i servicio" 4. Acerca de este ejemplo, en primer lugar, observamos que actualmente se ha producido la privatizacin de ese servicio. En segundo lugar, la contraprestacin del particular no tiene el carcter de tasa, sino de precio, por lo que ms adelante se expondr (puntos 1.2, e, y 2)- En tercer lugar, en este caso entendemos que no hubo precacin potencial, sino efectiva, ya que a tales efectos no interesa la actitud del obligado al pago, sino la prestacin realizada (^gr., la colocacin de caeras implica la efectiva- actuacin estatal). La Corte Suprema, en "Bjmco de la Nacin Argentina c. Municipalidad

de San Rafael", del 16/5/56, reiter que "al cobro de una tasa corresponde siempre l* concreta, efectiva e individualizada prestacin de un servicio relativo a algo no menos individualizado (bien o acto) del contribuyente"Segn el art. 66, in fine, de la Constitucin de la Provincia de Salta de 1986, "las tasas retributivas de servicios exigen su efectiva prestacin". En el Pacto Federal para el Empleo, la Produccin y el Crecimiento, del 12/8/93 ("B.O.", 2/9/93), ratificado por decreto 14/94 ("B.O.", 25/1/94), se acord que una vez aprobado aqul por las legislaturas provinciales, o en virtud de la recomendacin a los municipios que cuenten con competencia para la creacin y de4 Glogauer,

Elementos de la tributacin, ob. cit , p. 73

DERECHO TRIBUTARIO 103

rogacin de las tasas, se promoviera la derogacin de las tasas municipales "en los casos que no constituyan la retribucin de un servicio efectivamente prestado, o en aquellos supuestos en los que excedan el costo que derive de su prestacin". Irrelevancia de la voluntad del contribuyente. Obligatoriedad del servicio. Inters pblico. En consonancia con lo dicho al examinar el referido ejemplo de Glogauer, se ha sostenido que la sola circunstancia de que el contribuyente carezca de inters en el servicio estatal no basta para eximirlo del pago de la tasa respectiva. La validez de las tasas, como la de todos los tributos, depende de un inters pblico que justifique su aplicacin (C.S., "Ca. Qumica S.A. c. Municipalidad de Tucumn", del 5/9/89, y sus citas). Doctrina de la Corte Suprema sobre la prestacin efectiva del servicio. Al cobro de la tasa debe corresponder siempre la concreta, efectiva e individualizada prestacin de un servicio relativo a algo no menos individualizado (bien o acto) del contribuyente. La no adecuacin del art. 120 de la ordenanza 229/77 de la Municipalidad de Tucumn (Cdigo Tributario Municipal) a estos principios, los cuales hallan sustento en el art. 17 de la C.N., torna ilegtimo el cobro de la tasa correspondiente (C.S., "Ca. Qumica S.A. c. Municipalidad de Tucumn", del 5/9/89, y sus citas). Sin embargo, cabe advertir que la C.S., in re "Municipalidad de Chajar c. Agua y Energa Elctrica, s./Ejecucin fiscal", del 27/9/88 ("Fallos", 311-1972), ha declarado que el examen del planteo basado en que el tributo no encajara dentro de la facultad municipal de imponer tasas debido a una supuesta falta de prestacin efectiva por la actora, lleva al anlisis de cuestiones fcticas, ajenas al limitado mbito del juicio de apremio. (Ver captulo IX, punto 10.) Divisibilidad del servicio. Como se dijo, el servicio que da origen a la tasa debe estar particularizado o individualizado en ' el obligado al pago. Si el servicio es indivisible, el tributo constituye un impuesto. d) Carga de la prueba. Hasta el caso "Mara Teresa Llobet de Delfino c. Provincia de Crdoba", del 28/11/69, la Corte Suprema entenda, con relacin a la prestacin del servicio determinante de la obligacin de pagar la tasa, que la carga de la prueba corresponda al contribuyente. A partir del referido pronunciamiento invirti la carga probatoria, al expresar que "en lo que atae a la tasa de servicios por inspeccin veterinaria preventiva, la demandada no acredit, como le corresponda, la

104 CATALINA GARCA VIZCANO

efectividad de los servicios que invoca" ("Fallos", 275-407). Es decir, consider que la Provincia deba acreditar la efectividad de los servicios prestados. k Esta doctrina (lamentablemente, no seguida por todos los'v tribunales, y sujeta a las oscilaciones jurisprudenciales) est acor-x de con la tesis del servicio efectivo, y no potencial, que integra el hecho generador de la tasa.
t

e) Inherencia del servicio a la soberana estatal. En este' punto compartimos la posicin de Villegas5. En el cap. I, nota 7, nos hemos referido a la distincin entre necesidades pblicas absolutas y necesidades pblicas relativas. Las primeras -excepto la defensa exterior- pueden dar origen a tasas, en tanto que las segundas pueden fundamentar los precios. Este criterio torna precisa la distincin entre "tasas" y "precips". Conforme a ello, es posible que las actuaciones y prestaciones estatales relativas al poder de polica (actos administrativos), as como la administracin de justicia, justifiquen el cobro de tasas. f) Falta de importancia del destino de lo recaudado. El M.C.T.A.L. consigna, en su art. 16, que el producto de la tasa "no debe tener un destino ajeno al servicio que constituye el presupuesto de la obligacin", en consonancia con la postura de Valds Costa, Garca Belsunce, Glogauer, Spisso, entre otros6. El Dr. Augusto C. Belluscio, en su voto in re "Ca. Qumica S.A. c. Municipalidad de Tucumn" (C.S., del 5/9/89), ha expresado que el art. 120 del Cdigo Tributario Municipal (ordenanza 229/77 de la Municipalidad de San Miguel de Tucumn) ha desnaturalizado, en forma indebida, las facultades estatales en la materia, al impedir, a quienes se ven obligados a sostener econmicamente la prestacin de los servicios, conocer de modo fehaciente cules son los servicios pblicos cuya manutencin especfica les exige en forma imperativa el ente municipal. Ese artculo resulta irrazonable, al cargar sobre aquellos contribuyentes que realizan ac5 Villegas, 6 Spisso

ob. cit., ps. 93/8. afirma que si bien el costo de las prestaciones puede ser distribuido segn la capacidad contributiva de los obligados al pago, los eventuales excedentes de recaudacin no pueden satisfacer otros fines ajenos a los que dieron origen al gravamen. De lo contrario, "se produce una desnaturalizacin del tributo, con agravio al derecho de propiedad" (Rodolfo R. Spisso, Derecho constitucional tributario, Depalma, Buenos Aires, 1993, ps. 45/6).
DERECHO TRIBUTARIO 105

tividades comerciales industriales o de servicios, la supuesta manutencin de servicios pblicos indiscriminados, que beneficiaran a toda la comunidad, consagrando as una manifiesta iniquidad.

No obstante, coincidimos con Villegas en que no se debe confundir el aspecto tributario con el presupuestario, ya que este ltimo rige en lo atinente al destino y la administracin del recurso una "vez obtenido7. Ello es as pues la Corte Suprema, a partir del ao 1956, introdujo el elemento de la "capacidad contributiva"

para establecer el monto de la tasa, lo cual puede implicar que lo recaudado en tal concepto exceda del importe del servicio que origina su pago. En consecuencia, no parece que pueda prosperar la impugnacin de una tasa atento a que su recaudacin financia otro servicio. Por ende, el destino de lo recaudado no podra ser considerado como condicin esencial de la legitimidad del tributo. Sin perjuicio de ello, estimamos que cabra impugnar la exigencia de una tasa, por irrazonabilidad, cuando su monto excediera considerablemente del servicio prestado por el Estado. (Ver infra, punto 4, y cap. VI, punto 3.6.) Es ms: como hemos dicho supra, en el Pacto Federal para el Empleo, la Produccin .y el Crecimiento, del 12/8/93 ("B.O.", 2/9/93), se acord que se promovera la derogacin de las tasas municipales "en aquellos supuestos en los que excedan el costo que derive de su prestacin". g) Las tasas originan la configuracin de la obligacin tributaria. En este sentido, es aplicable lo que se expone en el cap. VIL Extincin de la obligacin tributaria. Pago por un consorcista de tasas que gravan al consorcio. Corresponde dejar sin efecto la -sentencia que desestim la pretensin dirigida contra el consorcio de propietarios de un inmueble para obtener el reintegro de lo pagado en concepto de impuestos y tasas, partiendo del razonamiento de que el pago fue efectuado "en contra de la voluntad del consorcio", por lo cual era necesario probar la "utilidad" del
7 Villegas, ob. cit., ps. 92/3. En anlogo sentido, Jarach puntualiza que la afectacin de lo recaudado no es una consecuencia necesaria de la vinculacin de la tasa con la prestacin de un servicio, y que incluso se puede dar el caso de una "tasa sin afectacin", si la ley establece una tasa por un servicio individualizable, sin imponer la afectacin de lo recaudado (Finanzas pblicas. . ., ob. cit., ps. 236/7).

106 CATALINA GARCA VIZCANO desembolso para obtener el recupero (art. 728 del Cdigo Civil), ya que prescindi de que el crdito surga de los informes producidos en la causa, de que haba sido satisfecho, y de que a los actores, al revestir la calidad de coobligados con los restantes copropietarios^ v les asista el derecho de extinguir el dbito fisdl como principales interesados, y de obtener la subrogacin en los derechos del acreedor primitivo (C.S., "Lapenna, Miguel, y otros c. Consorcio Propietarios de Canning 1284", del 7/7/88, "Fallos", 311-1202). h) Irrelevancia del "nomen juris". No es relevante la condicin de tasa atribuida a un tributar desde el punto de vista de su validez constitucional, si se pretende encubrir su verdadero carcter en caso de que su aplicacin importe, en la prctica, una restriccin indebida del derecho de trnsito interjurisdiccional (C.S., "Sociedad Annima, Agrcola, Ganadera, Inmobiliaria El Bagual c. Entre Ros, Provincia", del 7/9/93, "P.E.T.", 15/11/93, p. 2). (Sobre las facultades provinciales, ver cap. VI, punto 2.3.)
2. DIFERENCIAS CON LOS IMPUESTOS, CON LA CONTRIBUCIN

DE MEJORAS Y CON LOS PRECIOS.

Las tasas se distinguen de los impuestos, en cuanto aqullas responden a un servicio pblico divisible, en tanto que los impuestos financian servicios pblicos indivisibles, ya que respecto de estos ltimos, pese a que son tiles para toda la comunidad, no hay posibilidad fctica de particularizarlos o individualizarlos en personas determinadas. La diferencia no est dada por la "ventaja" que obtiene el contribuyente obligado a pagar una tasa, en razn de que sta podra no existir (v.gr., el vencido en un juicio civil o penal, que en principio debe pagar la tasa de justicia que integra las costas, como "precio de la derrota"). Por lo dems, el servicio pblico puede ser obligatorio y, adems, se puede cobrar la tasa, independientemente de toda manifestacin de voluntad del obligado (v.gr., el condenado en rebelda con imposicin de costas, sobre quien recae la tasa de justicia). En las tasas, la actuacin estatal debe estar directa e inmediatamente referida al obligado; en cambio, en las contribuciones especiales dicha actuacin se halla indirecta y mediatamente referida al obligado al pago, pues entre tal actuacin y la obligacin de pago media una circunstancia o hecho intermeDERECHO TRIBUTARIO 107

diario, que es, por ejemplo, la valorizacin de un inmueble en la contribucin de mejoras -se requiere, en este caso: actuacin estatal + efecto (valorizacin)-8. Asimismo, en las contribuciones de mejoras es necesario el beneficio (ver punto 7), que puede no existir en las tasas. Las tasas se diferencian de los precios9 - a nuestro entendersegn que los servicios pagados por estos conceptos respondan a necesidades pblicas absolutas o necesidades pblicas relativas, respectivamente. (Ver punto 1.2, e.) La privatizacin de los entes que satisfacen este ltimo tipo de necesidades abona esta distincin. Las diferencias entre tasas y precios adquieren relevancia en cuanto a la competencia de los rganos que resuelven los conflictos, las vas de ejecucin, los privilegios, etc.
8 Conf.

Geraldo Ataliba, Hiptesis de incidencia tributaria, ob. cit., ps. 177/90, pese a que este autor limita la hiptesis de incidencia tributaria en la tasa slo a la actuacin estatal referida al obligado, de modo que si esa actuacin es provocada por el contribuyente (elemento intermediario, para este autor), el tributo que se cobra es una contribucin (especial), en tanto tome como base imponible alguna circunstancia especial del elemento intermediario -como, v.gr., cuando al adquirir un inmueble el contribuyente provoca la actuacin estatal de registro de la propiedad, siempre que se tome como base imponible el derecho asegurado (ver ob. cit., ps. 210/3)-. En este ltimo caso, entendemos que se trata de una tasa, porque provocar la actividad estatal no constituye un hecho intermediario entre ella y la obligacin de pago, sino una razn necesaria (anterior, no intermediara) para que tal actividad se produzca. 9 Los precios suelen ser clasificados de la siguiente manera: a) precio privado: es el valor que convencionalmente se otorga a un bien o servicio; b) precio cuasiprivado: aquel que no es convencionalmente estipulado por las partes, sino regulado por el Estado (precios mximos, mnimos o jos). Einaudi

explica, sin embargo, que con este tipo de precios el Estado atiende una necesidad individualizada y divisible de los hombres, vendindoles unamercanca a precios privados del mercado y proporcionndoles, adems, la satisfaccin simultnea de una necesidad indivisible -p.ej., vende lea a precios de mercado, satisfaciendo la necesidad divisible de la calefaccin y, a la vez, atiende la conservacin de los bosques, la higiene, la defensa de los terrenos agrcolas, e t c (Luigi Einaudi, Principios de hacienda pblica, ob. cit., p. 25). c) precio pblico: se lo percibe por la prestacin de cierto servicio divisible de demanda voluntara, alcanzando slo a cubrir el costo de aqul y, por ende, sin producir ganancia alguna para quien lo presta. Para Einaudi, el precio pblico consiste en el que fija el Estado de modo distinto de el del mercado libre (ob. y lug. cits.). d) precio poltico: se lo percibe por servicios pblicos divisibles y de demanda voluntara individual, en que el benecio comn prevalece sobre toda otra consideracin, por lo cual no cubre ni siquiera el costo del servicio. 108 CATALINA GARCA VIZCANO

Los autores, en general, han sostenido los siguientes criterios de diferenciacin: a) por la naturaleza del servicio: si se lo presume, en general, gratuito, es tasa -y, por ende, ser necesaria la ley para imponerla en forma excepcional-; de lo contrario, es precio, ya que en este caso, al tratarse de servicios econmicos -industriales y comerciales-, son, por su naturaleza, remunerables (Valds Costa, Jarach en su ltima obra); b) cuando la prestacin del servicio deja ganancia (precio), o si el producto slo cubre su costo (tasa) (Einaudi y Cammeo); c) segn que se preste el servicio en condiciones de libre competencia (precio) o de monopolio (tasa) (Duverger); d) si la regulacin jurdica es contractual (precio) o legal (tasa) (Giannini, Giuliani Fonrouge, Ataliba); e) conforme a que la ejecucin de las actividades estatales sea inherente a la soberana y divisible (tasa) o no (precio) (Villegas). Para esta ltima tesis, son precios las sumas dinerarias exigidas por servicios postales, telegrficos, telefnicos, electricidad, energa, provisin de gas natural, agua corriente, servicios cloacales, instruccin pblica, trasportes, etc., pese a que la legislacin argentina suele considerar tasas "las de barrido y limpieza de las calles, de recoleccin de basura, alumbrado pblico, correo y comunicaciones, no as las sumas pagadas en retribucin de trasportes y energa elctrica, existiendo grandes dudas y discrepancias jurisprudenciales sobre la provisin de aguas corrientes y desages cloacales"10. La Corte Suprema ha sostenido, empero, el carcter de tasa respecto de la prestacin por la provisin de aguas, antes de la privatizacin de ese servicio (ver punto 5).
3. CLASIFICACIN.

Si bien los distintos autores difieren en sus clasificaciones, es posible efectuar la siguiente sistematizacin: a) tasas jurisdiccionales: de jurisdiccin administrativa (v.gr., actuaciones ante el T.F.N.) y de jurisdiccin judicial (procesos de jurisdiccin contenciosa y de jurisdiccin voluntaria, as como procesos penales);
10 Villegas,

ob. cit., ps. 96/8.

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b) tasas administrativas: el cobro obedece al ejercicio del poder de polica estatal; v.gr., por concesin y legalizacin de documentos y certificados (legalizaciones, autenticaciones, expedicin de documentos de identidad y de pasaportes, etc.); por controles e inspecciones oficiales (salubridad, pesas y medidas, seguridad en las construcciones, etc.); por autorizaciones, concesiones y licencias (para edificar, conducir, cazar y pescar, publicitar en la va pblica, instalar puestos de venta, etc.); por inscripcin en los registros pblicos (de propiedad inmueble, de automotores, de las personas, etc.); por actuaciones administrativas no jurisdiccionales en general (sellados por trmites y actuaciones) 11; por servicios aduaneros (tasas de comprobacin, de servicios extraordinarios, de almacenaje; ver cap. XVI, puntos 1.9, 1.10 y 1.11). 4. GRADUACIN. EVOLUCIN DE LA JURISPRUDENCIA. (Sobre la confiscatoriedad de las tasas, ver cap. VI, punto 3.7.) Entre los criterios sostenidos, podemos citar los siguientes: a) Una parte de la doctrina (Laferrire y Waline, Van Houtte) considera que a la tasa debe gradursela conforme a la ventaja que el obligado obtiene por el servicio prestado, aunque en ciertos casos podra gradursela por el costo del servicio. Se crtica la posicin de la "ventaja diferencial", en razn de que es difcil, en principio, apreciar la ventaja subjetiva que del servicio pueda derivar, y de que hay tasas cuyos servicios no producen ventaja para el obligado al pago (v.gr., tasas que paga el condenado en causa penal, o por actuaciones administrativas denegadas), por lo cual habra que atenerse en ellas al costo del servicio. b) Otro criterio-emparentado con el liberalismo econmicoentiende que se la debe graduar por el cost del servicio en relacin con cada contribuyente, que se sintetiza en la equivalencia del costo-importe" (de la tasa). c) La jurisprudencia de la C.S. -en especial, a partir de 1956- ha' tenido en cuenta (como ms^adelante se expondr) la capacidad contributiva, criterio; ste, que al decir de Garca Belsunce es-admisible, al eximir del pago de tasas a quienes estn individualmente por debajo de la capacidad mnima para tributar
u Ver Villegas, ob. cit., p. 98. 110 CATALINA GARCA VIZCANO

y, por el contrario, al obligar al pago por el servicio de una fraccin superior a la que correspondera en una distribucin aritmtica del costo en atencin a la superior capacidad contributiva. Este autor, empero, sostiene que dicho criterio no justifica "exceder de una razonable y discreta relacin con el costo del servicio efectivamente prestado", ms la proporcin relativa a los costos indirectos del organismo; en caso contrario, sostiene que el contribuyente puede oponer "la defensa de falta parcial de causa en cuanto con la suma que est obligado a pagar est retribuyendo otras actividades del Estado, que aquellas indicadas en la norma legal como causa de su contribucin y, por

consiguiente, esa contribucin sin causa parcial, lesiona los principios constitucipnales de la legalidad [.. .] y de la garanta de la propiedad", a ms de lesionar el principio de la realidad econmica, ya que seran encubiertos otros servicios o actividades estatales cuyo financiamiento debe ser distribuido por medio de impuestos o de otras tasas12. Consideramos que en vista de la evolucin de la jurisprudencia de la Corte Suprema que acenta el principio de capacidad contributiva aun para las tasas, difcilmente prosperara el planteo formulado por el distinguido acadmico citado, salvo irrazonabilidad manifiesta de la tasa. Cabe agregar que conforme al criterio de capacidad contributiva, la jurisprudencia admiti la validez de la graduacin de las tasas segn la productividad econmica de la explotacin que origin el servicio, as como de las tasas de inscripcin de negocios medidas por los ingresos brutos del contribuyente; o de inspeccin de motores segn el capital en giro de la empresa; por aprobacin municipal de planos o certificado e inscripcin de trasferencia de inmuebles, segn la valuacin de los bienes. Expresa Mehl que "si el valor de la prestacin ofrecida a cambio es inferior al importe de la tasa, sta equivale por esta parte a un impuesto"13, posicin no compartida por nuestra Corte Suprema.
12 Ver

Horacio Garca Belsunce, Temas de derecho tributario, ob. cit., ps. 219/30. En contra del criterio de capacidad contributiva, Villegas, ob. cit., ps. 102/4. Respecto de la capacidad contributiva como criterio de medida, ha dicho Giuliani Fonrouge que se ha recurrido "a un concepto impreciso y, por cierto, metajurdico, muy propicio para cualquier arbitrariedad" (ob. cit., p. 919). 13 Lucien Mehl, Elementos de ciencia fiscal, ob. cit., p. 194.
DERECHO TRIBUTARIO 111

En efecto: este tribunal, en "Banco de la Nacin Argentina c. Municipalidad de San Rafael", del 16/5/56 ("Fallos", 234-663), citando a Griziotti, ha puntualizado que "aun cuando hubiera exceso en la tasa cobrada, no puede afirmarse que, por el sobrante, deba considerarse que hay impuesto [.. .] aun siendo la tasa una contraprestacin por los servicios administrativos requeridos por el particular al Estado, se comprende que ste, en el ejercicio de su soberana tributaria, pueda efectuar una recaudacin que tenga en cuenta la capacidad contributiva del particular, segn todos los elementos que el Estado considere importantes para valorar dicha capacidad contributiva, no excluyndose la consideracin del valor del servicio prestado por el Estado". "Establecer la tasa por debajo, a la par o por encima del costo de produccin del servicio, y cuando este costo sea de posible valuacin, es, por tanto, la solucin de uno de los problemas que el Estado debe resolver con criterios polticos de conveniencia, teniendo en cuenta sus fines y los intereses de los particulares, efectuando la distribucin de las cargas pblicas entre generaciones y categoras de contribuyentes" 14. Agreg la C.S. que no se ha considerado injusto y "se ha tenido ms bien por equitativo y aceptable que para la fijacin de la cuanta de la tasa retributiva de los servicios pblicos se

tome en cuenta, no slo el costo efectivo de ellos con relacin a cada contribuyente, sino tambin la capacidad contributiva de los mismos representada por el valor del inmueble o el de su renta, a fin de cobrar a los menos capacitados una contribucin menor que la requerida a los de mayor capacidad, equilibrando de ese modo el costo total del servicio pblico" (la bastardilla es nuestra). En el pronunciamiento de la C.N.Civ., Sala A, in re "Goi, Juan, c. Municipalidad de la Capital", del 18/8/59 ("D.F.", t. X, p. 186), el Dr. Jorge Llambas afirm que cuando los tribunales de justicia apreciaron la desproporcin de las tasas con relacin al costo de los servicios, desnaturalizaron su funcin, y que al costo de un servicio pblico determinado -como dijo el juez Dr. Toms D. Casares- no puede medrselo por las cifras que en el presupuesto ocupa la oficina respectiva, en razn de que el servicio lo presta la Municipalidad; "es decir, que para que el servicio sea prestado
14 Sostuvo

la Corte Suprema que la relacin de la tasa con el costo del servicio no ha de ser interpretada en el sentido de una equivalencia estricta, "prcticamente imposible de establecer, sino en el de que al cobro de una tasa corresponde siempre la concreta, efectiva e individualizada prestacin de un servicio relativo a algo no menos individualizado (bien o acto) del contribuyente [...]. Por consiguiente, la impugnacin judicial que se figa del monto de una tasa considerablemente exorbitante, debe juzgarse del punto de vista de su posible carcter confiscatorio".

112 CATALINA GARCA VIZCANO es necesario que la Municipalidad exista como tal, con el conjunto de todas las dependencias que la integran [. . .], el costo del servicio no es slo el costo de la dependencia municipal que lo presta; es el costo de esa dependencia ms el de una parte proporcional al costo de este servicio calculada en el monto de los gastos generales que determina la existencia misma de la Municipalidad". Luego de citar a Casares, Llambas expres que frente al abuso impositivo de la comuna en cuanto al monto del tributo, el contribuyente tiene abierto el recurso judicial para impedir que el gravamen funcione confiscatoriamente. En la causa, al no quedar acreditado que los tributos percibidos hubieran excedido de la capacidad tributaria de los contribuyentes, estim que su cobro fue legtimo. Por su parte, el Dr. Borda, en su voto -al cual se adhiri el Dr. De Abelleyra- en el pronunciamiento del prrafo anterior, concluy que la impugnacin judicial del monto de una tasa exorbitante tiene que ser valorada^desde el punto de vista de su posible carcter confiscatorio, y que para juzgar su legalidad se debe considerar: 1) si responde a un servicio realmente prestado; 2) si no es confiscatoria; 3) su razonabilidad, que permite declarar la ilegitimidad de ciertas tasas que sin ser propiamente confiscatorias, estn fuera de toda proporcin con la actividad peculiar del Estado que les dio origen, de modo que ste no podra hacer recaer sobre ciudadanos elegidos arbitrariamente cargas pblicas que son generales. Concord con que corresponda el cobro de la tasa en el caso planteado, al surgir que el servicio de inspeccin haba sido prestado efectivamente, y que el monto del gravamen no era confiscatorio ni irrazonable. La Corte Suprema, en "Sniafa S.A. c. Municipalidad de Berazategui", del 15/7/70 ("Fallos", 277-218), declar que no haba superposicin de tributos entre el impuesto provincial a las actividades lucrativas y los derechos que cobra una municipalidad por

"inscripcin, inspeccin, contralor, seguridad, higiene y asistencia social", por no haber identidad con aqul, que tiene otros fines; y que no obstaba a tal conclusin el hecho de que en ambos gravmenes la base imponible fuera la misma -monto anual de las ventas-, ya que se "ha considerado equitativo y aceptable que, para fijar la cuanta de la tasa retributiva de los servicios pblicos, se tome en cuenta, no slo el costo efectivo de ellos con relacin a cada contribuyente, sino tambin la capacidad tributaria de stos, representada -en este caso- por el valor del inmueble o el de su renta" ("Fallos", 234-663).
DERECHO TRIBUTARIO 113 5. PRESCRIPCIN EN SUPUESTOS NO CONTEMPLADOS EXPRESAMENTE. EVOLUCIN JURISPRUDENCIAL.

En mrito a la brevedad, mencionaremos slo algunos precedentes de la Corte Suprema a este respecto. Dicho tribunal ha invocado la razonabilidad, frente a la falta de disposiciones expresas. En efecto: en "Obras Sanitarias de la Nacin c. Castiglioni y Lissi, Jorge A. L.", del 2/4/85, la mayora declar que "resulta razonable recurrir al trmino decenal, contenido en el art. 1 de la ley 11.585", para llenar el vaco legal respecto de la accin tendiente a procurar el cobro de las tasas retributivas de servicios por parte de la entonces Obras Sanitarias de la Nacin, considerando que la exgesis de las leyes tributarias "debe efectuarse a travs de una razonable y discreta interpretacin de los preceptos propios del rgimen impositivo y de las razones que los informan con miras a determinar la voluntad legislativa; debiendo recurrirse a los principios del derecho comn, con carcter supletorio posterior, cuando aquellas fuentes no resulten decisivas (Fallos, 258-149). Tal la regla metodolgica reconocida en el art. 11 de la ley 11.683 (t.o. en 1978), al consagrar la primaca en dicho terreno jurdico de los textos que le son propios, de su espritu y de los principios de la legislacin especial, y con carcter supletorio o secundario, de los que pertenecen al derecho privado (Fallos , 237-452, 249-189, 280-82, 290-97, 295-755, 304-1059) [ . .]. Que [. . .] entre las leyes 11.585 y 11.683 [. . .] existe un razonable orden de prelacin que, en cuanto atae al tpico que motiva el litigio, conduce a dar primaca al primero de los estatutos legales mencionados" (la bastardilla es nuestra). Las disidencias de los Dres. Fayt y Belluscio entendieron que en este caso el plazo de prescripcin era de cinco aos, en atencin a las diferencias entre tasas e impuestos, que tornaban aplicables las disposiciones del art. 4027, inc. 3, del Cdigo Civil y de la citada ley 11.683. 'Sin embargo, el 11/12/90, en "Obras Sanitarias de la Nacin c. Colombo, Aquilino", la Corte Suprema, por mayora, da un giro sustancial, ya que acepta como principio la prescripcin quinquenal para las tasas retributivas de servicios, consignando que la exgesis de las normas tributarias debe ser efectuada por medio de una razonable y discreta interpretacin de los preceptos propios del rgimen y de las "razones" que las informan, con miras a determinar la voluntad legislativa, refirindose, asimismo, a la regla metodolgica de la ley 11.683 (t.o. en 1978). Sostiene que "las reglas de derecho tributario ^ armifcen dar una solucin clara al problema,

114 CATALINA GARCA VIZCANO

pues si bien el art. 1 de la ley 11.585 establece la prescripcin de diez aos para los impuestos, el art. 59 de la ley 11.683 (t.o. en 1978) [. ..] adopta como principio la prescripcin quinquenal, reservando la de diez aos para los contribuyentes que violen la obligacin de inscribirse en la Direccin General Impositiva [.. .]. Que, en tal situacin, viene a coincidir el plazo de prescripcin quinquenal con la norma que regula la generalidad de los recursos impositivos y en [con] la que en derecho privado comprende todo lo que debe pagarse por ao o por plazos peridicos ms breves (art. 4027, inc. 3, del Cd. Civil), por lo que la aplicacin de igual plazo a las tasas [.. .] representa una solucin armnica con la aplicable a la mayor parte de las relaciones jurdicas de derecho tributario y a las de derecho privado". La disidencia de los Dres. Petracchi y Barra se remiti al voto de la mayora del pronunciamiento citado en el prrafo precedente. B) CONTRIBUCIONES ESPECIALES
6. CONCEPTO. CLASIFICACIN.

6.1. Concepto. Como lo hemos expuesto en el cap. 1, punto 3.4, la contribucin especial es toda prestacin obligatoria, en dinero o en especie, que el Estado, en ejercicio de su poder de imperio, exige, en virtud de ley, por beneficios individuales o de grupos sociales derivados de la realizacin de obras o gastos pblicos, o de especiales actividades estatales. Las contribuciones de mejoras son las contribuciones especiales caracterizadas por la existencia de un beneficio derivado de una obra pblica (v.gr., de una pavimentacin). Las contribuciones parafiscales son las contribuciones especiales recabadas por ciertos entes pblicos para asegurar su financiamiento autnomo. El beneficio es el criterio de justicia distributiva propio ^de la contribucin especial. Recordemos que la ventaja puede faltar en la tasa, y que el impuesto es todo tributo desvinculado del accionar estatal. 6.2. Clasificacin. Algunos autores (Ingrosso, Seligman, Einaudi) consideran dentro de las contribuciones especiales slo la contribucin de mejoras.
DERECHO TRIBUTARIO 115

Otros (Giuliani Fonrouge, Villegas) agregan, asimismo, como especie las contribuciones de seguridad social y las relacionadas con fines de regulacin econmica o profesional. A stas suele denominrselas "contribuciones parafiscales".
7. CONTRIBUCIN DE MEJORAS: CONCEPTO, CARACTERSTICAS.

7.1. Concepto. Es la contribucin especial cuyo beneficio para los contribuyentes deriva de obras pblicas (v.gr., plazas y jardines pblicos; pavimentacin, ensanchamiento y prolongacin de calles, rutas o caminos rurales; etc.). En virtud de las obras pblicas que el Estado (en sentido lato) realiza, es equitativo que los sujetos que resultan beneficiados por stas deban tributar por los beneficios recibidos (v.gr.,

por el aumento del valor venal o plusvala de los inmuebles cercanos a tales obras). El origen de la contribucin de mejoras se remonta al ao 1662, en que se sancion una ley de ensanche de ciertas calles de Westminster, para cuyo financiamiento se previo, adems de las contribuciones voluntarias, que las autoridades les cobraran a los propietarios sumas dinerarias en la proporcin de los beneficios recibidos por el alza de los alquileres, la aireacin, la libertad de acceso y otras comodidades. Cinco aos ms tarde, > a causa del incendio de Londres, otra ley similar fue sancionada, repitindose anlogos conceptos. La designacin "Beitrage" (contribucin de mejoras) fue introducida en la literatura por Friedrich Julius Neumann, quien expuso que no se poda considerar superado el principio de prestacin y contraprestacin en la recaudacin tributaria. 7.2. Caractersticas. - a) Prestacin personal. Si bien algunas disposiciones utilizan empricamente la expresin "los inmuebles pagarn", ello no quita que los contribuyentes sean los titulares de tales inmuebles. Salvo disposicin en contrario, la obligacin de pagar la contribucin de mejoras se origina en el momento en que finaliza
116 CATALINA GARCA VIZCANO

la obra pblica beneficiante (si se vende el inmueble habiendo concluido la obra pblica, adeuda este tributo el vendedor; pero si la obra finaliza despus de la venta, el deudor es el adquirente del inmueble). La fecha de los certificados de cobro o del ttulo de ejecucin carece de importancia a efectos de establecer el obligado al pago, puesto que la determinacin tiene efecto declarativo, y no constitutiva de la obligacin, la cual nace al ocurrir el hecho generador, que es la realizacin de la obra. b) Beneficio. A tal efecto, se debe comparar el valor del inmueble antes y despus de la obra pblica, ya sea en virtud de tasaciones o presunciones. Sin embargo, destaca Jarach que ha desaparecido prcticamente el beneficio especial o diferencial como base de la contribucin, sustituyndoselo por un beneficio presunto fundamentado en la determinacin de la zona beneficiada, que "permite adelantar la recaudacin de la contribucin y cumplir con mayor eficacia el rol de financiacin de obras pblicas"15. c) Proporcin razonable entre la contribucin de mejoras y el beneficio. Para ello, como seala Villegas16, las leyes suelen especificar: 1) cules son los inmuebles influidos o valorizados por la obra pblica (v.gr., fijando un lmite geogrfico dentro del cual se hallan los inmuebles presuntamente valorizados); 2) qu parte del costo de la obra debe ser financiada por los beneficiarios; 3) cmo se distribuir esa parte del costo entre ellos (por ejemplo, distancia de cada inmueble respecto de la obra). En cuanto a las obras de riego, se debe considerar el caudal de agua que corresponder a cada predio.

Si la contribucin de mejoras se basa en el beneficio presunto, sin permitir prueba en contrario, el reparto debe ser "rigurosamente igualitario" de la presuncin "de la existencia y del monto del beneficio"17. La Corte Suprema declar confiscatoria la contribucin desmejoras que haba absorbido el 75 %, aproximadamente, del valor ficticio fiscal, resultando "patente que el valor total de la propiedad del actor, en la poca en que pudo pagarse el pavimento al contado,
15 Dio

Jarach, Finanzas pblicas . . ., ob cit., ps. 244/7. ob. cit., ps. 107/8. 17 Jarach, Finanzas pblicas . . ., ob. cit., p. 247.
16 Villegas,

DERECHO TRIBUTARIO 117

segn la valuacin del perito, no habra alcanzado a cubrir el precio del pavimento" ("Pedro Rouspil c. Provincia de Buenos Aires", del 15/7/40, Tallos", 187-238). Tambin sostuvo que la contribucin de mejoras no debe exceder del mayor valor o beneficio producido ("Fallos", 201-351, 202-19), ni absorber una parte sustancial de la propiedad ("Fallos", 200-352, 201-351).

d) Irrelevancia del destino de lo recaudado. El M.C.T.A.L. sienta que "el producto no debe tener un destino ajeno a la financiacin de la obra o las actividades que constituyen el presupuesto de la obligacin" (art. 17). No compartimos es'te criterio. En forma similar a lo que hemos expuesto en el punto 1.2, f, en materia de tasas, el financiamiento con lo recaudado de obras distintas de las generadoras del beneficio no conduce a quitar validez a la contribucin de mejoras.
8. CONTRIBUCIONES PARAFISCALES: CONCEPTO, NATURALEZA JURDICA.

Son las contribuciones especiales recaudadas por ciertos entes pblicos para asegurar su financiamiento autnomo. Tienen por destino la seguridad social, bolsas de comercio, colegios profesionales, etc.18. La expresin "parafiscalidad" se origin en un documento oficial francs de 1946 ("Inventario de la situacin financiera", redactado bajo la direccin del ministro R. Schuman), consagrndose este neologismo rpidamente19.
( 18 Conforme

a Jarach, la creacin de estos recursos fuera del mbito tributario -no compartimos que ello ocurra- trae como consecuencia "la de justificar la trasgresin de algn principio fundamental de las finanzas, tanto en el aspecto poltico-econmico, como en el aspecto jurdico"; p.ej., la no sujecin al principio de legalidad. Pone de relieve que prescindiendo de la autoridad de aplicacin o administracin del tributo, de su finalidad extrafiscal y de la afectacin especial, se debe considerar a los recursos parafiscales como impuestos "cuando no hay relacin de conmutacin directa con los beneficios que se deparan al contribuyente en determinado servicio. Si hay tal relacin entonces s se tratar de una contribucin especial, como ocurre en el caso [. . .J-de la contribucin del propietario del inmueble incendiado, en razn del servicio de los bomberos" (ob. cit., ps. 251/3). 19 Giuliani Fonrouge, luego de referirse a los antecedentes de la expresin, spstiene que sta (de la raz griega "para") da la idea "de algo paralelo, al lado o ai margen de la actividad estatal" (ob. cit., p. 942). 118 CATALINA GARCA VIZCANO

Sostenemos que los aportes y las contribuciones de seguridad social tienen el carcter de contribuciones especiales y, especficamente, de contribuciones parafiscales. (Ver infra, punto 10.3, "Aportes y contribuciones. - Base imponible".) Adems de los beneficios del Sistema Integrado de Jubilaciones y Pensiones, constituyen beneficios no peridicos de seguridad social las asignaciones por matrimonio, nacimiento, adopcin, etc. Villegas les atribuye las siguientes caractersticas: a) no se incluye su producto en los presupuestos estatales (Nacin, provincias, municipalidades); b) no son recaudadas por los organismos especficamente fiscales del Estado (D.G.I., direcciones generales de Rentas); c) no ingresan en las tesoreras estatales, sino en los entes administradores de los fondos20. Sin embargo, algunas contribuciones afectadas especficamente al Instituto Nacional de Tecnologa Agropecuaria, Fondo Nacional de la Marina Mercante, etc., han sido recaudadas durante muchos aos por la A.N.A., generando ello cuestiones procesales de importancia (v.gr., ante qu organismo se deba deducir el reclamo de repeticin en caso de que el contribuyente hubiera pagado de ms). En cuanto a la accin ejecutiva para que el Colegio Pblico de Abogados de la Capital Federal obtuviera el cobro de cuotas de un profesional matriculado, se entendi que aqul constitua una corporacin local, y que era menester que una norma expresa determinara la competencia federal (C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap., Sala 2, "Colegio Pblico de Abogados de la Capital Federal c. Maselli, Mario O.", del 23/6/92, "L.L.", 17/11/92). Respecto de la naturaleza jurdica de las contribuciones parafiscales, han sido expuestos varios criterios: Para Morselli, no se trata de impuestos, cuyo carcter es esencialmente poltico, en tanto que estas contribuciones obedecen a exigencias econmico-sociales. Duverger las considera "impuestos corporativos". Lucien Mehl las diferencia de los impuestos, ya que el provecho de stos se distribuye en la colectividad en su conjunto, y en materia parafiscal el provecho es para un grupo profesional o social delimitado21.
20 Villegas, 21 Ob.

ob. cit., p. 114. cit., p. 201. Este autor entiende, empero, que el impuesto y la parafiscalidad "se parecen, indudablemente, en el hecho de su carcter ineludible
DERECHO TRIBUTARIO 119

Giuliani Fonrouge entiende que constituyen tributos, y las comprende dentro de las "contribuciones especiales", con la necesaria consecuencia de que deben ser establecidas por ley, la cual deber fijar su monto o prever hasta un mximo, sin que los entes tengan facultades de imponer la contribucin a su libre albedro, "aunque se trate de aportes o cuotas profesionales o sindicales". Pese a ello, seala -citando a Baleeiro- que el trmino "parafiscal" slo es aceptable "por comodidad del lenguaje o con fines didcticos o metodolgicos, y agrega que el

concepto de lo parafiscal es impreciso, por su contenido heterogneo22.


9. EL PEAJE: CONCEPTO, NATURALEZA JURDICA, SU CONSTITUCIONAUDAD. JURISPRUDENCIA.

9.1. Concepto. Constituye la prestacin exigida por la circulacin a lo largo de una va de comunicacin terrestre o hidrogrfica (camino, ruta, autopista, puente, tnel subfluvial, etc.). La finalidad del peaje es el financiamiento de la construccin y conservacin de las vas de comunicacin. La palabra "peaje" alude al paso a pie por un camino en general, dando lugar al derecho que se cobraba desde tiempos remotos por el simple trnsito por un lugar del territorio perteneciente a un rey, prncipe o seor feudal. Antiguamente, el derecho por el trnsito en puentes reciba el nombre de "pontaje" o "pontazgo". En la actualidad, en materia de trnsito con vehculos debera llamrselo "rodaje" ("rodgio"), como lo propone el profesor Baleeiro. Adems de los antecedentes en Egipto y Persia, en Roma, durante la Repblica, apareci el portorium, al cual, pese a su denominacin, se lo aplicaba por el uso de caminos y puentes, recibiendo, en este ltimo supuesto, el nombre de "telonium"
y en la ausencia de proporcionalidad entre la cotizacin pagada y la contrapartida eventualmente obtenida"; y destaca que "la tasa parascal presenta al igual que el impuesto un carcter a la par poltico y econmico, tanto* por su objeto, como por sus efectos; prueba de ello est en que sin negar su finalidad econmica y.social, puede ser incorporada al sistema fiscal o al presupuesto". w Ob. cit., ps. 941/7. 120 CATALINA GARCA VIZCANO

o "teloneum". En la poca de los brbaros se lo llam "telonea", designacin que subsisti durante el Medievo, derivando hacia el derecho de portazgo, que constituy un tributo aduanero. La historia del peaje se confunde, muchas veces, con la evolucin de las aduanas, en razn de que la implantacin de aqul dio origen a las "aduanas secas", que restringan el trnsito interior. En la edad contempornea reapareci el peaje, no para obstar al trnsito, sino para facilitarlo, ya que los fondos recaudados por este concepto deben ser usados para la construccin y conservacin de las vas de comunicacin. En la Argentina, las primeras leyes sobre peaje, en el siglo XX, han sido la ley 6972 de la provincia de Buenos Aires (1964) y la ley nacional 17.520 (1967)23. 9.2. Naturaleza jurdica. Acerca de la naturaleza jurdica de esta institucin, hay criterios discordantes: i a) Una posicin minoritaria (Buchanan, Valds Costa) sostiene que es de naturaleza contractual, no tributaria, y que la prestacin reviste el carcter de precio. b) Otra posicin (mayoritaria) considera que el peaje es un tributo, si bien sus sostenedores no coinciden en la clase en que se encuadra. Para algunos es una tasa (Bielsa, De Juano, Ahumada);

otros entienden que es una contribucin especial (Giuliani Fonrouge, Villegas); y no falta quien considera que es un impuesto con fines especficos (Carvallo Hederra). Compartimos la posicin que le atribuye el carcter de contribucin especial, pues el beneficio debe ser causa generadora
23 La

Ley Orgnica de la Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires, sancionada el 6 de mayo de 1853 por el Congreso Constituyente, que funcionaba como Poder Legislativo, facult a esa Municipalidad a establecer, entre otros, "peajes y pontazgos, para la creacin y preservacin de los establecimientos necesarios, tiles y cmodos de que debe dotar a la ciudad, hacindolo con la aprobacin de la Legislatura nacional". Adems, la ley 61, del 12 de octubre de 1863, prevea como recurso el producto neto de peajes y pontazgos que fuesen recaudados por el servicio de obras a ejecutar. Al ser discutido el proyecto respectivo se hallaban en la Cmara de Diputados varios constituyentes de 1853 y 1860, a la sazn diputados, que aprobaron la iniciativa. De ello se puede colegir que para los constituyentes de 1853 el peaje era compatible con los arts. 10 y 11 de la C.N. (ver Spisso, ob. cit, ps. 47/8).
DERECHO TRIBUTARIO 121

de la obligacin de pago. Como bien dice Villegas, en casos de autopistas de alta calidad de diseo, que conectan puntos geogrficos unidos por otras vas terrestres de comunicacin, se brinda a los conductores "los beneficios del ahorro de tiempo, de la posibilidad de viajar en mejores condiciones de seguridad y confort, as como de un menor desgaste del automotor en cuanto a su motor, suspensin, cubiertas, lubricantes, etc.". Si el peaje responde al financiamiento de rutas construidas para unir zonas que antes no lo estaban en forma directa, el beneficio consiste en el ahorro de tiempo y combustible para el usuario, que as transita por la va ms corta. Tambin hay beneficio en otras obras pblicas de gran adelanto tcnico (ciertos puentes y tneles subfluviales), que sustituyen a balsas y otros sistemas anacrnicos24. Es obvio que la tesis que se sustente traer aparejadas importantes consecuencias desde el punto de vista de la competencia de los tribunales para conocer en las cuestiones que se susciten (segn que se le asigne o no al peaje carcter tributario), la prueba para apoyar la pretensin de su ilegitimidad, etc. Si se arguye que es una tasa, el Estado -en sentido latoo su concesionario debera demostrar que prest un servicio particularizado, sin importar el beneficio o la ventaja para el obligado al pago; el contribuyente podra probar que el importe es exorbitante y que supera toda relacin razonable con la prestacin
2* Villegas, ob. cit., p. 112. Adam Smith consideraba que quien ingresa el portazgo (por la navegacin por un canal) paga el mantenimiento de las obras pblicas respectivas, "en la misma proporcin al desgaste y deterioro" que en ellas ocasiona, por lo cual es equitativo; y aunque lo paga por adelantado el trasportista, "es pagado, en ltimo trmino, por el consumidor, al que se le carga siempre en el precio de los artculos. ,Ahora bien: como los gastos de trasporte se reducen muchsimo gracias a esa clase de obras pblicas, las mercancas resultan ms baratas para el consumidor, a pesar del portazgo, que lo que de otro modo seran [. . .]. Por tanto, la persona que paga en ltimo trmino [.. .] gana con su aplicacin ms de lo que pierde pagndolo". Entenda que el clculo del tributo a los carruajes no deba exceder del desgaste y deterioro que el vehculo produjera en las carreteras, ya que de lo contrario el Estado satisfara otra necesidad, que estara a cargo, en ltimo trmino, de los pobres, atento a que tal tributo eleva el precio de las mercancas

en proporcin a su peso, y no a su valor. Aclaraba que los derechos de portazgos, y los que en otros pases reciben el nombre de "peajes", cargan completamente los gastos de las buenas carreteras y comunicaciones sobre quienes viajan o trasportan mercancas de un lugar a otro y quienes las consumen, "y libran as de una carga muy importante a los ingresos generales de la socigdad" (Indagacin acerca de la naturaleza y las causas de la riqueza de las naciones, ob. cit., ps. 633, 636 y 710). 122 CATALINA GARCA VIZCANO

del servicio, sin perjuicio de la discutida cuestin de la capacidad contributiva en materia de tasas. Si se sostiene que es contribucin especial, el contribuyente puede demostrar que no hubo beneficio alguno con relacin a la va sujeta a peaje, o que el beneficio no guarda relacin razonable con la prestacin exigida. Si, por ltimo, se entiende que es impuesto (tributo desvinculado del accionar estatal), no caben las pruebas referidas en cuanto a las tasas y contribuciones especiales, quedando slo la invocacin de la lesin de garantas constitucionales (p.ej., al principio de no confiscatoriedad). 9.3. Su constitucionalidad. A fin de que el peaje no se convierta en un elemento obstaculizador del libre trnsito de personas y bienes por el territorio de la Nacin, vulnerando las disposiciones de los arts. 9 y ss. de la C.N., se deben dar ciertas condiciones, que segn Villegas son las siguientes26: < a) el quantum debe ser suficientemente bajo y razonable, para que no se convierta en una traba de tipo econmico; b) el hecho imponible (o tributario) debe estar integrado por la sola circulacin en los vehculos determinados por ley, prescindiendo de otros aspectos relativos al contribuyente, de modo que la base imponible sea fijada exclusivamente por el tipo de vehculo, prescindiendo del nmero de personas que viajen en l, de la cantidad o valor de la mercadera trasportada, etc.26; c) que haya una va accesible de comunicacin alternativa -no de la misma calidad de diseo-, descartando la va area27; d) que sea establecido por ley especial previa (nacional si la va es interprovincial o internacional, y provincial si la va es intraprovincial);
25 Villegas, ob. c i t , ps. 112/4. Como surge de la nota 23, los constituyentes de 1853 y 1860 habran entendido que el peaje es constitucional.
26 Sin

embargo, en algunos casos se ha cobrado peaje teniendo en cuenta el nmero de personas que viajaban dentro del vehculo, lo cual - a nuestro entender- difcilmente prospere como fundamento de su ilegitimidad, teniendo en cuenta la actual jurisprudencia de la Corte Suprema. 27 Este aspecto no ha sido considerado esencial por la Corte Suprema, segn se resea en el punto 9.4.
DERECHO TRIBUTARIO 123

e) no es condicin de constitucionalidad del peaje que su producto sea exclusivamente destinado a la construccin y el mantenimiento de la obra, siempre que no trabe la circulacin dentro del pas a modo de "aduana interior".

9.4. Jurisprudencia. (Ver cap. VI, punto 3.7.) En "Estado nacional c. Arenera El Libertador S.R.L.", del 18/6/91, la Corte se expidi nuevamente en relacin con el peaje, esto es, el cobro de una suma al usuario para sufragar los gastos de construccin o conservacin de una va que ste utiliza. En el pronunciamiento de la mayora se declar que constituye una de las contribuciones a que se refiere el art. 4 de la C.N., y que para el usuario es "una contribucin vinculada al cumplimiento de actividades estatales (como puede serlo la construccin de una ya, o su mejora, ampliacin, mantenimiento, conservacin, etc., aun de vas preexistentes). Para el concesionario constituir un medio de remuneracin de sus servicios. De este modo, en los hechos, puede concluir el peaje por ser sustancialmente similar al precio pagado por un servicio, lo que no debe inducir por ello al error de considerarlo desde un punto de vista meramente contractual". Y se agreg que "en cuanto a la libertad de trnsito del art. 14 de la C.N., ella slo puede verse afectada por medidas fiscales o parafiscales cuando stas tornen en ilusorio aquel derecho, lo que no impide en modo alguno al Estado establecer los tributos que razonablemente requiera el sostenimiento de sus actividades y repartir su carga de un modo que tambin, razonablemente, estime adecuado, y conforme al art. 16 de la C.N. [.. .]. Que [. ..] el tributo debe ser razonable de modo que no torne a aqulla [la libertad de circulacin] en ilusoria [.. .]. Que lo que hara al tributo inaplicable o a la existencia de vas alternativas exigible es la demostracin por la recurrente de que la necesidad indispensable del uso de la va gravada, unida a un monto irrazonable tornase en ilusorio su derecho de circular, cosa que en modo alguno ha demostrado en la causa". Por su parte, el voto de los Dres. Petracchi, Nazareno y Molin O'Connor, en el pronunciamiento citado en el prrafo anterior, expres que "la cuestin de las vas alternativas cobra relevancia, en la medida en que la existencia de tales vas pueda incidir en los eventuales planteos acerca de la razonabilidad o confiscatoriedad del monto del peaje" (la bastardilla es nuestra). Consign tambin dicho voto que nada hay en el texto o en el espritu de la C.N. que obste al establecimiento del "peaje"; pero, a la luz de . los preceptos constitucionales (arts. 9 a 12), slo ser compatible con stos el peaje que, con rasgos que lo aproximan a las tasas

124 CATALINA GARCIA VIZCANO y lo alejan decisivamente de los impuestos, corresponda siempre a la concreta, efectiva e individualizada prestacin de un servicio o realizacin de una obra.
10. SISTEMA INTEGRADO DE JUBILACIONES Y PENSIONES.

La ley 24.241 (promulgada parcialmente el 13/10/93, "B.O.", 18/10/93) y modif. (v.gr., leyes 24.347 y 24.463) contempla un sistema previsional mixto -pblico y privado-, que "cubrir las contingencias de vejez, invalidez y muerte y se integrar al Sistema nico de Seguridad Social (S.U.S.S.)" (art. 1). Se la ha organizado en seis libros, el primero de los cuales comprende el llamado propiamente "Sistema" que nos ocupa, en tanto que el resto de los libros se refieren a disposiciones complementarias y transitorias, Consejo Nacional de Previsin Social,

compaas de seguros, prestaciones no contributivas y normas sobre el financiamiento. El decreto 56/94 fij como fecha de entrada en vigor del libro I el 15/7/94, sin perjuicio de ciertas excepciones, como las de las leyes 24.482, 24.486 y 24.519, y los decretos 1362/94 y 582/95. Se introduce una nueva moneda previsional, denominada AMPO (aporte medio previsional obligatorio), que constituye la unidad de medida de los aportes28 y tambin de los haberes de las prestaciones del rgimen previsional pblico, con las limitaciones introducidas por la ley 24.463. Esta normativa, al modificar el art. 17 de la ley 24.241, dispuso que la Ley de Presupuesto "determinar el importe mnimo y mximo de las prestaciones a cargo del rgimen previsional pblico", y que ningn beneficiario tiene derecho "a recibir prestaciones por encima del tope mximo legalmente determinado". Al AMPO se lo obtiene "dividiendo el promedio mensual de los aportes personales de los trabajadores en relacin de dependencia establecidos en el art. 11 y once puntos de los veintisiete correspondientes a los aportes de los trabajadores autnomos ingresados en cada semestre, excluidos los aportes sobre el sueldo anual complementario, por el nmero total promedio mensual de afiliados que se encuentren aportando", conforme al procedimiento
28 Ver Indy Failembogen, Algunos lineamientos del nuevo sistema integrado de jubilaciones y pensiones, "La Informacin", t 68, p. 882.
DERECHO TRIBUTARIO 125

que establezca la reglamentacin. Este cmputo ser realizado en los meses de marzo y setiembre de cada ao (art. 21).

El tope de remuneraciones sujetas a aportes y contribuciones (mnimo: 3 AMPOS; mximo: 60 AMPOS, ya que ste es 20 veces el citado mnimo) es fijado, pues, segn las estimaciones de los AMPOS (art. 9). Antes de la reforma introducida por la ley 24.463, los haberes de las prestaciones del rgimen de reparto eran mviles, en relacin con la variacin en los AMPOS, sin que aqullos pudieran disminuir en trminos nominales. La ley 24.463, al modificar el art. 32 de la ley 24.241, estableci que tales prestaciones (las llama "del rgimen previsional pblico") "tendrn la movilidad que anualmente determine la Ley de Presupuesto conforme al clculo de recursos respectivo". El Estado nacional garantiza el otorgamiento y el pago de las prestaciones del rgimen previsional pblico, "hasta el monto de los crditos presupuestarios expresamente comprometidos para su financiamiento por la respectiva Ley de Presupuesto" (art. 16). El art. 2 de la ley se refiere a quienes estn incorporados obligatoriamente al S.I.J.P., en tanto que el art. 3 enumera los supuestos de incorporacin voluntaria (v.gr., amas de casa), con la excepcin, en determinados casos, de los profesionales, investigadores, cientficos y tcnicos contratados en el extranjero para prestar servicios en el pas por un plazo de hasta dos aos (art.

4). Por su parte, el art. 5 prev el caso de actividades simultneas de incorporacin obligatoria, respecto de las cuales se debe contribuir obligatoriamente por cada una de ellas. 10.1. Principio de solidaridad. La ley 24.463 preceptu que "los sistemas pblicos de previsin de carcter nacional son sistemas de reparto asistido, basados en el principio de solidaridad" (art. 1, punto 1). Este principio de solidaridad es reiterado en el art. 16 de la ley 24.241. El Estado nacional -como se dijo- garantiza el otorgamiento y el pago de las prestaciones de dichos sistemas, "hasta el monto de los crditos presupuestarios expresamente comprometidos para su financiamiento por la respectiva Ley de Presupuesto", monto que no puede ser inferior al asignado en la ley de presupuesto 24.447 (art. 1, punto 3, en consonancia con el art. 16 de la ley
126 CATALINA GARCA VIZCANO

24.241). Asimismo, los recursos de dichos sistemas son inembargables (art. 1, punto 4). 10.2. Regmenes que lo conforman. El S.I.J.P. est constituido por: a) un rgimen pblico, llamado de reparto, por el cual el Estado otorgar prestaciones que sern financiadas -como el nombre lo indica- mediante el sistema de reparto; y >) un rgimen de capitalizacin, basado en la capitalizacin individual de los aportes (conf. art. 1). Los caracteres de las prestaciones estn especificados en el art. 14 (personalsimas y, en principio, inalienables, inembargables, imprescriptibles, etc.). Opcin. Para no quedar comprendido en el rgimen privado, el trabajador debe optar por el sistema pblico (art. 30). Administradoras de Fondos de Jubilaciones y Pensiones (A.F.J.P.). Se contempla la creacin de sociedades annimas y otros entes encargados de administrar la capitalizacin de los aportes que ingresen a los Fondos, a la vez que debern otorgar los beneficios del sistema privado. Estas administradoras son fiscalizadas por una Superintendencia y no podrn rechazar afiliados, quienes tienen derecho -cumpliendo ciertos requisitos- a cambiar su eleccin hasta dos veces por ao. La ley fija requisitos para su autorizacin, condiciones de funcionamiento, procedimiento de liquidacin, etc. (arts. 40 a 45, 59 a 73 y concordantes). Tambin hace referencia a las inversiones permitidas, prohibiciones, control, etc. (arts. 74 a 81). 10.3. Aportes y contribuciones. Base imponible. Esta expresin es consignada como ttulo en el art. 9, referente a los aportes y contribuciones correspondientes al S.I.J.P. que toman como base las remuneraciones -en cuanto a los trabajadores autnomos, el art. 8 lleva por ttulo "Ren.ta imponible", sobre la cual stos debern efectuar los aportes-. Por ello, no

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parece dudoso inferir que el legislador ha dado carcter de tributo a los aportes de los trabajadores y a las contribuciones de los empleadores. Si bien una lectura apresurada llevara a encuadrar los aportes y contribuciones en la categora de "impuestos con afectacin especfica"29, sostenemos que la palabra "imponible" ha sido usada en sentido genrico (como cuando se habla de "hecho imponible" respecto de las tasas y contribuciones especiales, en lugar de "hecho tributario"). Empero, ello no quita que los aportes y contribuciones de seguridad social tienen, ambos, el carcter o la naturaleza jurdica de contribuciones especiales y, especficamente, de contribuciones parafiscales. En efecto: con ellos se debe
29 Jarach,

luego de examinar la distinta naturaleza jurdica atribuida por los autores a los aportes y contribuciones de seguridad o previsin social (contribuciones especiales, para Giuliani Fonrouge; recursos parafiscales, segn Morselli), expresa que no son "contribuciones especiales", ya que respecto de las contribuciones patronales, "es muy dudoso que los empleadores puedan considerarse beneciados en forma especial por el sistema de seguridad social que ampara a los empleados, salvo en la forma muy genrica de la paz social de que gozan las empresas por la existencia de dicho sistema". En lo referente a los aportes de los trabajadores, "es cierta la vinculacin causal entre los aportes y los beneficios, pero la obligacin de aportar no est en relacin directa con los beneficios y, de todos modos, no constituye una forma de contribucin por un servicio general que les depare un beneficio diferencial. Se trata aqu tambin de un impuesto y como tal se lo debe examinar conjuntamente con los tributos a cargo de los empleadores" (Finanzas pblicas . .., ob. cit., ps. 242/3). Concluye Jarach afirmando que se trata de impuestos sobre sueldos y salarios, y sobre el monto de las remuneraciones pagadas, con afectacin especial al pago de los servicios de seguridad social, "sin que exista, una relacin conmutativa directa e individual entre el pago de aportes y contribuciones y los beneficios del sistema" (ob. cit., p. 252). Es decir, debe considerrselos como impuestos "cuando no hay una relacin de conmutacin directa con los beneficios que se deparan al contribuyente en determinado servicio. Si hay tal relacin entonces s se tratar de una contribucin especial" (ps. 252/3). Villegas explica que para los obreros, profesionales y trabajadores independientes, los aportes equivalen "a un gravamen directamente proporcional a sus ingresos, por lo cual producen efectos semejantes a los de un impuesto directo. En cambio, para los patrones, cuando contribuyen a cajas que otorgan beneficios a sus subordinados, el aporte [contribucin] parafiscal equivale a un impuesto indirecto cuya base imponible depende del monto total de salarios pagados" (ob. cit., p. 115). Fernndez y Vrela han sostenido, por otra parte, que las prestaciones del rgimen de reparto tienen carcter de impuesto especial con fines determinados, en tanto que las del rgimen de capitalizacin son contribuciones para" fiscales (Daniel R. Fernndez e Ignacio E. Vrela, Naturaleza jurdica de las contribuciones de la seguridad social, "L.I.", t. LIII-A, ps. 846/7).-

128 CATALINA GARCA VIZCANO procurar el logro de los beneficios de la seguridad social, la cual, con arreglo a lo normado por el art. 14 bis de la C.N., tiene el "carcter de integral e irrenunciable". Si se interpretara que estas prestaciones tienen el carcter de impuesto, por no haber una contraprestacin estatal necesaria respecto de los aportes y contribuciones (v.gr., trabajador que fallece antes de percibir su jubilacin, sin derechohabientes), se

desligara al Estado de asegurar los beneficios consagrados en la C.N. Es decir, en cualquier momento el Estado podra dejar sin efecto los sistemas de seguridad social, atento a que el impuesto es un tributo desvinculado del accionar estatal. Por lo dems, aun en el ejemplo del trabajador que fallece antes de percibir su jubilacin, sin derechohabientes, debemos concluir que ello no va en desmedro de que el ordenamiento jurdico haya contemplado un beneficio que por razones de hecho no pudo ser percibido. Del mismo modo, no le quita el carcter de contribucin especial, en su tipo de contribucin de mejoras, la circunstancia de que el propietario de un inmueble, cuyo valor venal se increment por una obra pblica, haya fallecido sin dejar herederos. El beneficio objetivo existi. Desde el punto de vista de las contribuciones de los empleadores, tambin sostenemos que se trata de contribuciones especiales, habida cuenta de que el hecho de que recaigan sobre un sujeto distinto del beneficiado, pero con quien ste tiene una relacin indudable (la relacin laboral), no enerva la existencia del beneficio, a lo cual se agrega que tales contribuciones influyen econmicamente en las remuneraciones efectivamente percibidas por los trabajadores; es decir, tienden a trasladarse de modo tal que disminuyen dichas remuneraciones. No obsta a lo dicho lo previsto por el art. 5 del decreto 1684/93, que permiti computar como pago a cuenta del I.G. los aportes de seguridad social -lo cual rigi hasta el 31/12/95-, ya que entendemos que es congruente la posibilidad de computar como pagos a cuenta sumas pagadas o retenidas por tributos, aunque no se trate de impuestos. El carcter de contribuciones especiales de los aportes y contribuciones de seguridad social no enerva l aplicacin de las garantas constitucionales del contribuyente. Cabe agregar que la C.S. no ha asignado carcter impositivo a las contribuciones sociales -v.gr., respecto del aporte a la entonces Caja de Subsidios Familiares para el Personal de la Industria ("Fallos", 267-313, 273-259)-.
DERECHO TRIBUTARIO 129

Por otra parte, la C.S. admiti la posibilidad de la exigencia de aportes, incluso de terceros, ajenos a los beneficios previsionales, en cuanto tales exigencias impliquen el ejercicio razonable del poder de polica o del previsto en la clusula final del art. 14 bis de la C.N. ("Fallos", 256-67 y su cita). Sobre la base de las remuneraciones conceptuadas en el art. 6 -con las exclusiones del art. 7 y los topes del art. 9 - y, en su caso, de las rentas del art. 8, son calculados los aportes y contribuciones obligatorios al S.I.J.P. (art. 10). Respecto del personal en relacin de dependencia, tales aportes y contribuciones son calculados sobre la remuneracin, la cual, conforme al art. 6, es "todo ingreso que percibiere el afiliado en dinero o en especie susceptible de apreciacin pecuniaria, en retribucin o compensacin o con motivo de su actividad

personal, en concepto de sueldo, sueldo anual complementario, salario, honorarios, comisiones, participacin en las ganancias, habilitacin, propinas, gratificaciones y suplementos adicionales que tengan el carcter de habituales y regulares, viticos y gastos de representacin, excepto en la parte efectivamente gastada y acreditada por medio de comprobantes, y toda otra retribucin, cualquiera fuere la denominacin que se le asigne, percibida por servicios ordinarios y extraordinarios prestados en relacin de dependencia". A continuacin, dicha norma se refiere especficamente a los viticos30, gastos de representacin, propinas y retribuciones en especie de valor incierto. Se entiende, asimismo, por remuneracin las sumas distribuidas a los agentes de la Administracin pblica o que stos perciban como premio estmulo, gratificaciones o conceptos anlogos, cajas de empleados o similares.
30 Se

ha dicho que a la luz del art. 2, inc. e, del decreto 333/93, cabe concluir que los "viticos" no revisten carcter remuneratorio, por lo cual no se hallan sujetos a aportes y contribuciones de la seguridad social, atento a que no constituyen una ventaja patrimonial para los trabajadores, sino que son reintegros o compensaciones de lo que ellos han desembolsado para efectuar o concretar ventas, gastos que son necesarios para el normal desenvolvimiento del empleador y que ste pagara a sus empleados contra la entrega de los respectivos comprobantes (C.N.Seg. Social, Sala I, "Kolynos S.A. c. Caja de Subsidios Familiares para el Personal de la Industria", del 13/8/93, "L.L.", 10/12/93). Actualmente, la autoridad de aplicacin del S.I.J.P. debe determinar las condiciones en que a los viticos y gastos de representacin no se los considerar sujetos a aportes ni contribuciones, "no obstante la inexistencia total o parcial de comprobantes que acrediten el gasto" (art. 6). 130 CATALINA GARCA VIZCANO

No se considera como remuneracin las asignaciones familiares, y tampoco las indemnizaciones por extincin del contrato de trabajo, por vacaciones no gozadas y por incapacidad permanente provocada por accidente de trabajo o enfermedad profesional; las prestaciones econmicas por desempleo; las asignaciones pagadas por becas, ni las gratificaciones "vinculadas con el cese de la relacin laboral en el importe que exceda del promedio anual de las percibidas anteriormente en forma habitual y regular" (art. 7). En lo atinente a los trabajadores autnomos, los aportes obligatorios del art. 10 deben ser efectuados sobre la renta imponible, o sea, considerando los niveles de rentas, calculados "en base a categoras que fijarn las normas reglamentarias", conforme a las siguientes pautas: a) capacidad contributiva; 6) calidad de sujeto o no en el IVA -en su caso, si es responsable inscrito, responsable no inscrito o no responsable- (art. 8). Clases de aportes y contribuciones. Son las siguientes (conf. art. 11): a) aporte personal de los trabajadores en relacin de dependencia comprendidos en el S.I.J.P. (11 %); 6) contribucin a cargo de los empleadores (16 %); c) aporte personal de los trabajadores autnomos comprendidos en el S.I.J.P. (27%). En cuanto al porcentaje de las contribuciones a cargo de los

empleadores, el decreto 2609/93 y normas modificatorias posteriores establecieron ciertos descuentos progresivos, sujetos al cumplimiento de determinadas obligaciones. Los beneficiarios de prestaciones del nuevo rgimen previsional pblico pueden reingresar a la actividad remunerada -en relacin de dependencia o en carcter de autnomos-, con la obligacin de efectuar los aportes correspondientes, que "sern destinados al Fondo Nacional de Empleo" (art. 34)31. La ley prev ciertas excepciones, relativas a beneficios especiales para quienes presten servicios en tareas penosas, riesgosas o insalubres, etc., que no pueden reingresar a la actividad ejerciendo algunas de las tareas que dieron origen al beneficio previsional (en caso contrario, se les suspende el pago de los haberes relativos al beneficio
31 Los

trabajadores autnomos que hubieran obtenido u obtuvieren el beneficio de jubilacin ordinaria o por edad avanzada, por haber reunido los requisitos al 1577/94 (leyes 18.037 y 18.038), no estn obligados a efectuar aportes al S.I.J.P. (conf. art. 13 de la ley 24.476). DERECHO TRIBUTARIO 131

previsional otorgado). Por otra parte, el goce de la prestacin del retiro por invalidez es incompatible con el desempeo de cualquier actividad en relacin de dependencia (art. 34). Conviene sealar que la C.S. ha sostenido que la imposicin de aportes con posterioridad a la obtencin de un beneficio previsional, aun en el supuesto de que ste no sea mejorable ni reiterable en el futuro, reconoce fundamentos suficientes de solidaridad en cuanto a la estabilidad econmico-financiera de la institucin, que impiden su impugnacin con base en el art. 17 de la C.N. ("Fallos", 256-67 y sus citas). Modos de ingreso. Obligaciones. Los aportes y contribuciones son ingresados por medio del Sistema nico de Seguridad Social (S.U.S.S.), para lo cual deben ser declarados por el trabajador autnomo o por el empleador. Este ltimo lo hace en su doble carcter de agente de retencin de los aportes y de contribuyente del S.I.J.P. Los arts. 12 y 13 detallan una serie de obligaciones de los empleadores, afiliados y beneficiarios. 10.4. Rgimen de reparto. Este rgimen otorgar las siguientes prestaciones: 1) P.B. U. (prestacin bsica universal), para la cual se exige 30 aos de servicios con aportes y cierta edad -65 aos para los hombres y 60 para las mujeres, y se prev la compensacin de aos de edad excedentes por aos de servicios faltantes en proporcin de 2 a 1-, cuyo haber mensual ser equivalente a 2,5 veces el AMPO, aumentado con el 1 % por cada ao de aporte que supere los 30 exigidos, hasta un mximo de 45 aos (arts. 19 y 20). No depende del monto de las remuneraciones, ya que se toma como base el AMPO, con las referidas limitaciones de la ley 24.463. 2) P.C. (prestacin compensatoria), para la cual se debe haber cumplido los requisitos para acceder a la P.B.U. y no

haber percibido retiro por invalidez. Si todos los servicios con aportes computados fueren en relacin de dependencia, el monto de la P.C. es del 1,5 % por cada ao de servicio con aportes o fraccin mayor de 6 meses, hasta un mximo de 35 aos, calculado sobre el promedio de las remuneraciones sujetas a aportes y contribuciones, actualizadas y percibidas durante los 10 132 CATALINA GARCIA VIZCANO aos inmediatamente anteriores a la cesacin de servicios. No son computados los perodos en que el afiliado hubiere estado inactivo sin percibir remuneraciones (art. 24, inc. a). Si todos los servicios con aportes computados fueren autnomos, el haber de la P.C. equivale al 1,5 % por cada ao de servicios con aportes o fraccin mayor de 6 meses, hasta un mximo de 35 aos, calculado sobre el promedio mensual de los montos actualizados de las categoras en que revist el afiliado, ponderado por el tiempo con aportes computado en cada una de ellas (art. 24, inc. b). Para casos de cmputos sucesivos o simultneos de servicios en relacin de dependencia y autnomos, el inc. c del art. 24 establece la forma del cmputo de la P.C. El haber mximo de la P.C. equivale a 1 AMPO por cada ao de servicios con aportes computados (art. 26). 3) P.A.P. (prestacin adicional por permanencia), que se pagar exclusivamente a quienes opten por no quedar comprendidos en el rgimen de capitalizacin. El haber mensual por P.A.P. se adiciona a los dos anteriores (P.B.U. y P.C.) y ser determinado computando 0,85 % por cada ao de servicios con aportes realizados al S.I.J.P., "en igual forma y metodologa" que la establecida para la P.C. (art. 30). 4) retiro por invalidez (arts. 17 y concordantes); 5) pensin por fallecimiento (arts. 17 y concordantes); 6) prestacin por edad avanzada, para trabajadores en relacin de dependencia y autnomos que hayan cumplido 70 aos y acrediten 10 aos de servicios con aportes computables en uno o ms regmenes jubilatorios comprendidos en el sistema de reciprocidad, con una prestacin de servicios de por lo menos 5 aos durante el perodo de 8 aos inmediatamente anterior al cese de la actividad. Los trabajadores autnomos deben acreditar, adems, una antigedad en la afiliacin no inferior a 5 aos (arts. 17 y 34 bis). 7) prestacin anual complementaria, pagadera en dos cuotas en los meses de junio y diciembre, cada una de ellas equivalente al 50 % de las prestaciones mencionadas en los puntos anteriores (art. 31). La Ley de Presupuesto determina el importe mnimo y mximo de las prestaciones a cargo del rgimen previsional pblico, de modo que ningn beneficiario tiene derecho a recibir prestaciones por encima del tope mximo legalmente determinado (art. 17).

DERECHO TRIBUTARIO 133

Financiamiento. Las prestaciones correspondientes al rgimen de reparto son financiadas exclusivamente con aportes personales de los afiliados comprendidos en el rgimen previsional pblico; contribuciones a cargo de los empleadores; 16 puntos de los 27 correspondientes a los aportes de trabajadores autnomos; la recaudacin del I.B.P. -o impuesto que lo sustituya en el futuro- y otros tributos con afectacin especfica al sistema jubilatorio; recursos adicionales que fije anualmente la ley presupuestaria; intereses, multas y recargos; rentas provenientes de inversiones; y todo otro recurso que corresponda ingresar al rgimen de reparto (art. 18). 10.5. Rgimen de capitalizacin. Quienes no opten por el rgimen de reparto tendrn derecho a la P.B.U. y la P.C., cumplidos los requisitos pertinentes. Este rgimen se hace cargo de la jubilacin ordinaria (art. 47) y de otras prestaciones: jubilacin anticipada con menor edad, si se acumul cierto capital (art. 110; la P.B.U. y la P.C. corresponden al cumplir los respectivos requisitos); jubilacin postergada con mayor edad si se contina en la actividad, por lo cual se percibir la jubilacin ordinaria -postergndose, en este ltimo supuesto, el cobro de la P.B.U. y de la P.C. hasta el cese definitivo y, desde luego, con obligacin del beneficiario de seguir aportando y de contribuir por el empleador (art. 111)-; retiros por invalidez (arts. 48/52); pensin por fallecimiento (arts. 53/54). Se prev que ingresen a este rgimen los aportes personales de los trabajadores en relacin de dependencia (11 %) y 11 puntos de los 27 correspondientes a los aportes de los trabajadores autnomos que no hayan ejercido la opcin del art. 30 (art. 39). Cabe aclarar, empero, que no se capitaliza todo ese 11 % o los referidos 11 puntos, sino el porcentaje que resulte de descontar las comisiones de las administradoras de fondos de jubilaciones y pensiones, y las primas por seguros. Es decir: aunque los interesados opten por el rgimen de capitalizacin, el 16 % (disminuido porcentualmente, segn corresponda) de sus remuneraciones -contribucin del empleador-, as como 16 de los 27 puntos de los trabajadores autnomos, son destinados al rgimen de reparto. El fundamento de ello es la suposicin de que estos ingresos son suficientes para continuar
134 CATALINA GARCA VIZCANO

con el pago de los beneficios previsionales, as como de quienes pasan al sector pasivo. Conforme a los clculos efectuados, hay edades lmites a partir de las cuales podra ser conveniente ejercer la opcin por el rgimen de reparto, y que probablemente estaran entre los 40 y 45 aos3*. Fondo de jubilaciones y pensiones. "Es un patrimonio independiente y distinto del patrimonio de la administradora y que pertenece a los afiliados. La administradora

no tiene derecho de propiedad alguno sobre l. Los bienes y derechos que componen el patrimonio del fondo de jubilaciones y pensiones sern inembargables y estarn slo destinados a generar las prestaciones de acuerdo con las disposiciones de la presente ley" (art. 82). Se contempla su integracin (art. 83) y sus deducciones (art. 84), adems de otros aspectos (arts. 85/90). Financiamiento de las prestaciones. Se lo prev en los arts. 91/99. Modalidades de la percepcin. Al cumplir con los recaudos del rgimen privado para la obtencin de los beneficios de la jubilacin ordinaria, o - en su casodel retiro por invalidez, los interesados pueden disponer del saldo de su cuenta de capitalizacin individual, y deben optar por la modalidad mediante la cual percibirn el beneficio, que podr ser: renta vitalicia previsional, retiro programado o retiro fraccionario (arts. 100/109).
32 As,

Falembogen explica que ello se fundamenta en "la imposibilidad de capitalizar en pocos aos un monto tal que convenza de ingresar al sistema privado, con las dudas y riesgos evidentes, ante la seguridad que brinda el sistema pblico, como el posible xito que deber acompaar a la empresa elegida en sus inversiones, que depende del estado econmico del pas. Los clculos sobre los beneficios de uno y otro sistema no podrn efectuarse hasta tanto se conozcan los ndices salariales a aplicar en el sistema pblico, como los planes de inversin de las administradoras de pensin" (ob. cit., p. 887). A todo ello se suma la honestidad de las empresas que manejen los fondos; la rentabilidad asegurada, que depender del equilibrio de las inversiones que aqullas realicen; el estado del pas, que evite corrientes inflacionarias; la necesidad de asegurar el pleno empleo, para evitar perodos sin remuneraciones y sin aportes, etc.; factores, stos, que estn en juego (p. 888).
ido

PARTE SEGUNDA

DERECHO TRIBUTARIO EN GENERAL


CAPTULO IV

DERECHO TRIBUTARIO
1. CONCEPTO. DESARROLLO.

El derecho tributario es el conjunto de normas jurdicas que regulan a los tributos en sus distintos aspectos y las consecuencias que ellos generan. Entre las consecuencias comprendemos a los ilcitos, cuya descripcin y sancin constituye el derecho tributario penal, y las distintas relaciones que se entablan entre el Estado y quienes estn sometidos a su poder; v.gr., relaciones procesales, as como las que surgen del uso de los poderes de verificacin y fiscalizacin respecto de contribuyentes, responsables por deuda ajena y terceros. Las doctrinas brasilea, italiana, espaola y latinoamericana suelen usar la denominacin "derecho tributario", en tanto que los alemanes emplean "derecho impositivo" ("Steuerrecht"). Los franceses y anglosajones prefieren la expresin "derecho fiscal" ("droit fiscal"), aunque la palabra "fisco" tiene, en rigor,

un concepto ms amplio que "tributo", ya que aqulla no slo comprende este tipo de recursos, sino todos los recursos estatales en general (v.gr., explotacin del patrimonio del Estado, emisin de moneda, emprstitos, etc.). La principal entidad en Amrica Latina vinculada con nuestra materia es el Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario. Cabe destacar, empero, que la ms prestigiosa institucin internacional sobre tributacin es la International Fiscal Association (IFA), y en la Argentina, una de las ms tradicionales asociaciones sobre la especialidad es la actual Asociacin Argentina de Estudios Fiscales. Acerca del desarrollo de la tributacin y del pensamiento financiero, ver cap. I, punto 2.
138 CATALINA GARCA VIZCANO 2. PROBLEMTICA DE SU AUTONOMA: DISTINTAS POSICIONES. CONSECUENCIAS PRCTICAS.

2.1. Problemtica de su autonoma: distintas posiciones. Esta problemtica no es meramente terica, sino que encierra indudables consecuencias prcticas, pues, segn la posicin que se adopte, difiere la aplicacin de los principios y normas frente a los vacos o lagunas legales, variando la legislacin supletoria. Las distintas posiciones pueden ser resumidas de la siguiente manera1: -i a) las que niegan la autonoma del derecho tributario, subordinndolo al derecho financiero, entendiendo a ste como autnomo porque dispone de principios generales propios (Giuliani Fonrouge, D'Amelio), o por la funcin de los institutos financieros y el rgano que la cumple (Ingrosso), o sosteniendo al derecho financiero como carente de autonoma por incluirlo en el derecho administrativo (Mayer, Fleiner, Orlando, Del Vecchio). Consideran al derecho tributario como rama del derecho administrativo, tributaristas como Ataliba -aunque le confiere autonoma didctica-, Hensel, Blumenstein -estos dos ltimos, sin perjuicio de haber preconizado la autonoma del derecho tributario material-. b) las que afirman su dependencia con respecto al derecho privado (civil y comercial), otorgndole al derecho tributario un "particularismo exclusivamente legal". La ley tributaria puede contener regulaciones fiscales expresas derogatorias del derecho privado, pero si no lo hace, rige ste (Gny). A la escuela de los civilistas pertenecen muchos escritores franceses de materias tributarias; su idea central consiste en proclamar la supremaca del derecho civil -o derecho comnpara definir, calificar y regular las relaciones jurdicas gravadas por los distintos impuestos. Propugna que las normas jurdicas tributarias se hallen en dependencia de las normas civiles.
1 Algunos

autores no son fcilmente encuadrables en alguna de las subdivisiones que pasamos a considerar. As, v.gr., el jurista brasileo Alfredo Augusto Bcker sostiene que a la palabra "autonoma" slo se la entiende con fines didcticos, dado que es ajena al mundo jurdico, ya que se presta a mltiples interpretaciones; y que no se puede separar el derecho pblico del privado, en razn de que no caben normas independientes en la totalidad del sistema jurdico.

DERECHO TRIBUTARIO 139

Fue antecedente de esta corriente Dumoulin, quien sostuvo, en la Edad Media, que la ley fiscal deba estar subordinada a la ley civil, con lo cual combata la excesiva rapacidad de los seores que perciban el impuesto sobre las trasmisiones, al margen de todo principio jurdico. En el siglo XIX, los autores franceses insistieron en el sometimiento del derecho fiscal al derecho civil2. c) las que consideran al derecho tributario material o sustantivo didctica y cientficamente autnomo. Esta posicin ser tratada especialmente" ms adelante3. d) las que confieren al derecho tributario autonoma (Garca Belsunce); e) las que niegan autonoma cientfica al derecho tributario, pero le atribuyen autonoma didctica y funcional, consistente en que "constituye un conjunto de normas jurdicas dotadas de homogeneidad, que funciona concatenado en un grupo orgnico y singularizado, que a su vez-est unido a todo el sistema jurdico nacional", confirindole "singularismo normativo" (Villegas, cuya tesis es resumida ms adelante)4. Godoy, aunque considera al derecho tributario como rama jurdica -por la importancia de los tributos, como recursos pblicos genuinos, para el-ejercicio-de la actividad financiera del Estado-, prefiere no Utilizar el trmino "autonoma", pues opina que se corre el peligro de propagar la falsa creencia de que el derecho est conformado por partes autosuficientes, sin tomar
2 Piln

expresaba: "Las tarifas son establecidas no slo en funcin de las necesidades del Tesoro, sino tambin en consideracin a la naturaleza de las operaciones jurdicas gravadas. Slo el derecho civil permite determinar el verdadero carcter de los actos que sirven de base al impuesto". En contra, Trotabas escribi: "Confieso que no comprendo esta especie de creencia mstica que la mayora de los autores que abordan el estudio de los problemas financieros, y principalmente de las cuestiones relativas a los impuestos, tienen en la superioridad^ del derecho privado-gn esta materia. El fondo de su pensamiento debe ser el de proteger al contribuyente contra el fisco, considerando que el Cdigo Civil, con sus concepciones individualistas, constituye un excelente sistema de defensa" (ver Sinz de Bujanda, Hacienda y derecho, ob. cit., ps. 38 y ss.). 3 Seala Giuliam Fonrouge que sta es la orientacin predominante en las doctrinas alemana y suiza, que hablan siempre de un "Steuerrecht" y muy poco de "Finanzrecht", as como los escritores franceses se refieren al "droit fiscal", reservando la expresin "droit financier", principalmente, para el aspecto penal de la actividad financiera privada (ob. cit., p. 29). 4 Villegas, ob. cit., ps. 145 y 153. 140 CATALINA GARCA VIZCANO '

en cuenta la visin de conjunto del derecho de determinado Estado. Sostiene que slo es autnomo el sistema jurdico de un Estado nacional frente a los de otros Estados nacionales5. Han sostenido la autonoma del derecho tributario material (derecho de las obligaciones tributarias), entre muchos otros: en Alemania, Hensel; en Suiza, Blumenstein; en Italia, Giannini6; en Espaa, Prez de Ayala y Amors Rica; en el Brasil, Arajo

Falco; en el Per, Belande Guinassi y Vidal Crdenas; en el Uruguay, Valds Costa'. En la Argentina, reconocieron este tipo de autonoma: Jarach, Luqui, Martnez, De Juano, Martn, Garca Belsunce7. Jarach expiica que "en el moderno derecho tributario, siendo siempre la obligacin tributaria una obligacin ex lege, su pre-* supuesto es siempre jurdicamente un hecho y nunca puede ser
5 Norberto

J. Godoy, Teora general del derecho tributario, Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 1992, ps. 49 y 93. Este autor entiende que se debe incluir en el derecho tributario sustantivo, sustancial o material, "no solamente a la obligacin tributaria sustantiva, sustancial o material, sino tambin a la conducta opuesta a la misma, que es el ilcito tributario y a la sancin que pueda aplicarse como consecuencia de ste [. . .], ya que no nos avenimos a admitir que exclusivamente estos dos conceptos jurdicos fundamentales -el ilcito tributario y la sancin tributaria, respectivosse consideren doctrinariamente separados de esa obligacin, formando parte en cambio de los designados como derecho tributario penal o derecho penal tributario "" (ob. cit., p. 59). Discrepamos de esta concepcin, habida cuenta de que comprender el derecho tributario penal dentro del derecho tributario sustantivo, a nuestro juicio, origina confusin de conceptos, mxime cuando el ordenamiento jurdico sanciona ilcitos que no estn directamente vinculados con la obligacin tributaria sustantiva; v.gr., las infracciones formales o infracciones a los deberes formales. (Ver cap. X.) Adems, en la ley penal tributaria 23.771 son descritos algunos tipos formales agravados y de peligro -no de dao concreto- en los cuales, obviamente, no se configura la sustraccin del pago del tributo, pese a la finalidad perseguida por su autor (v.gr., arts. 1, 4, 5 y 10). 6 A pesar de que este autor niega la autonoma del derecho tributario, pues lo considera parte integrante del derecho administrativo, admite implcitamente la solucin contraria, al reconocer la existencia de principios propios del derecho tributario que condicionan la aplicacin en l de normas correspondientes a otras ramas, de modo que sostiene que la aplicacin de esas normas al derecho tributario puede caber en tanto no sean inconciliables "con los principios o con las exigencias propias del derecho tributario" (/ concetti fondamentali del diritto tributario, en Trattato di diritto tributario, Torino, ps. 15 a 20, cit. por Garca Belsunce, Temas de derecho tributario, ob. cit., ps. 29 y ss.). 7 Ver, a este respecto, las citas efectuadas por Garca Belsunce, Temas de derecho tributario, ob. cit., ps. 39 y ss.
DERECHO TRIBUTARIO 141

un negocio jurdico"8, y que "en toda relacin jurdica de derecho civil y comercial deben diferenciarse en la voluntad de las partes, dos aspectos: una voluntad emprica -la de realizar un negocio, una operacin econmica- y una voluntad jurdica, que es la de que el negocio encuadre dentro de un determinado molde o figura del derecho civil o comercial [. ..]. Si las partes eligen las formas o el rgimen jurdico al que quieren someterse, el derecho civil reconoce tambin este efecto creador de la voluntad particular y acepta el rgimen jurdico elegido, siempre que, no viole principios de orden pblico [. . .]. El [En] derecho tributario, cuando las partes crean un determinado negocio jurdico, acto o contrato, lo que interesa, es el fin prctico en s, porque, de acuerdo con el principio que es la esencia del impuesto, el gravamen se aplica por la valoracin que se' hace de una realidad de riqueza. A estos efectos, lo que interesa s la operacin emprica que hacen las partes, y sabemos que la ley - y slo ella- establece la consecuencia

jurdica tributaria de los actos, sin reconocer la eficacia creadora de la voluntad individual"9. Ensea Garca Belsunce que el derecho tributario tiene autonoma frente al derecho civil y al administrativo. En efecto: "las instituciones que integran el derecho tributario (impuestos, tasas y contribuciones especiales) responden a una naturaleza jurdica o fundament que no deriva de otra rama del derecho y que es el mismo para todas ellas (uniforme): el poder tributario". En cuanto al derecho administrativo, destaca que como "razn principal la imposicin de los tributos corresponde privativamen8 Dio

Jarach, El hecho imponible, Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 1982, p 74. 9 Dio Jarach, Curso de derecho tributario, Liceo Profesional Cima, Buenos Aires, 1980, ps. 219/21. Este autor da por sentada "una autonoma estructural del derecho tributario sustantivo o material, frente al derecho administrativo o, ms en general, frente al derecho pblico y en el sistema global del derecho objetivo", que "no est en contradiccin con el principio de la unidad del derecho" {El hecho imponible, ob. cit., p. 46). Respecto de la autonoma dogmtica del derecho tributario frente al derecho civil o privado, Jarach ha dicho que aqul "no debe -necesariamente- estar sometido al derecho privado, ni debe tener una lnea coincidente con l, porque ambos derechos regulan relaciones jurdicas distintas, sin que exista una superioridad de los principios del derecho privado sobre los del derecho tributario, ni viceversa". Tanto es as que "el carcter de las actividades sometidas a impuesto no depende de la validez o invalidez jurdica, a los efectos del derecho privado, ni de su licitud o ilicitud" (Finanzas pblicas. . ., ob. cit., p. 404).

142 CATALINA GARCA VIZCANO te al Poder Legislativo y es, por lo tanto, funcin tpicamente legislativa, y no administrativa. Trtase de un sistema de normas sustanciales que tienen preeminencia lgica y estructural frente al derecho formal como es el administrativo [. . . ] . No olvidemos que administrativistas como Bielsa, Sayagus Laso y Villegas Basavilbaso se pronuncian por la autonoma aunque sin entrar a profundizar si ella corresponde al derecho financiero o al tributario" 10. Entre otros slidos fundamentos, Garca Belsunce arguye la autonoma cientfica del derecho tributario frente al derecho civil, en virtud de que aqul tiene: 1) autonoma teleolgica o de fines, que se da cuando una rama jurdica tiene fines propios y distintos d los dems; 2) autonoma estructural u orgnica' que se presenta "cuando el contenido o las instituciones que integran determinada rama del derecho tienen naturaleza jurdica propia, en el sentido de que es distinta de la de las otras ramas del derecho, o sea, que no encuentra su fuente en ellas y, adems, esas instituciones distintas son uniformes entre s en cuanto responden a una misma naturaleza jurdica"; 3) autonoma dogmtica o conceptual, puesta de manifiesto "cuando esa rama del derecho tiene conceptos y mtodos propios para su expresin, aplicacin e interpretacin". Para dicho autor, estos tres tipos de "autonoma" se dan conjuntamente en el derecho tributario, no as-en el derecho financiero11. Especficamente, puntualiza que el derecho tributario tiene autonoma orgnica: "a) porque es derecho pblico y el derecho civil no es en todo su contenido derecho comn, al cual s se

subordina el derecho tributario; b) porque la fuente de las obligaciones es distinta. La voluntad de las partes o la ley en el derecho civil y el poder coactivo del Estado (poder tributario) en el derecho tributario; c) porque el acto jurdico reglado por el derecho civil slo vale como presupuesto de hecho de la relacin jurdica tributaria que considera su naturaleza econmica; d) porque es diferente la causa motivo [. . .] de la obligacin tributaria de la obligacin civil. En la primera, es la obligacin tico-poltica del individuo de contribuir a subvenir las necesidades del Estado en la medida de su capacidad contributiva y en la segunda, la licitud del consentimiento o inters de las partes, o la ley, segn el caso".
lu Garca

Belsunce, Temas de derecho tributario, ob. cit., ps. 40/1. Belsunce, Temas de derecho tributario, ob. cit., ps. 28 y 36/9. Ver nota 13. ,
11 Garca

DERECHO TRIBUTARIO 143

Cabe advertir que no descarta la aplicacin, en ciertos casos, del derecho civil como derecho comn, asemejndose, en este aspecto, a Trotabas en el reconocimiento de cierto "fondo jurdico comn", el cual, segn este autor francs, "hace al derecho fiscal necesariamente tributario en el sentido de dependiente del derecho privado, porque este derecho comn est unido -aunque no lo es todo- en gran parte a lo que hoy llamamos derecho civil"12. La autonoma dogmtica o conceptual se patentiza en lo siguiente: "e) porque no se atiene a los conceptos del derecho privado, pudiendo crear figuras tributarias distintas del mismo, debiendo en tal caso precisar sus conceptos propios, sealando los elementos de hecho contenidos en ellos, pero, cuando utiliza conceptos de otras disciplinas jurdicas debe precisar su alcance y atenerse a l; f) porque en caso de silencio de la ley fiscal no hay que recurrir necesariamente a los principios del derecho privado, ya que sus fines pueden ser opuestos a aqul13, y porque el hecho imponible, representado por un hecho econmico o un hecho o acto jurdico o por una situacin compleja de contenido econmico y jurdico a la vez, es slo el presupuesto de hecho de la obligacin tributaria, y la causa formal del tributo es la ley derivada del poder tributario del Estado, encuadrada en los principios y lmites constitucionales y en la medida de la > capacidad contributiva que resulta de la relacin econmica derivada del hecho imponible; g) porque tiene mtodos propios de interpretacin que deben atender al fin de la ley y a su significacin econmica y porque en la apreciacin de los hechos imponibles debe prescindirse de la calificacin jurdica que las partes le han dado inadecuadamente al negocio que las vincula, prevaleciendo la intencin o realidad econmica del acto verdadero, querido y perseguido por las partes, encubierto bajo una forma jurdica manifiestamente improcedente"14. Villegas, luego de propugnar la unidad del sistema jurdico nacional, que debe funcionar como un todo coherente, destacando que el legislador es nico ("no hay un legislador por cada especialidad

"), que los objetivos de ste se hallan en la C.N. -es12 Garca

Belsunce, Temas de derecho tributario, ob. cit., ps. 35 y 41. que los fines del derecho tributario deben guardar consonancia con los fines del derecho en general, es decir, no pueden oponerse a l ni contrariarlo. 14 Garca Belsunce, Temas de derecho tributario, ob. cit., ps. 41/2.
13 Entendemos

144 CATALINA GARCA VIZCANO

pecficamente, en los fines del Prembulo-, y que el derecho civil es derecho comn, admite que el legislador puede estimar que las regulaciones civiles no son adecuadas "para solucionar con justicia y eficacia los problemas tributarios y especialmente para captar la verdadera realidad econmica que encierran los actos y negociaciones. De all que cuando se trata de establecer normas fiscales y especialmente en materia de construccin de hechos imponibles, la tcnica jurdica introduzca elementos nuevos que complementan el sistema jurdico sin destruirlo". Agrega que le parece legtimo que el derecho tributario cree sus propios conceptos e instituciones (v.gr., rdito, expendio, retencin en la fuente, exencin, sustitucin, percepcin en la fuente) o adopte las del derecho privado asignndoles distinto significado del de sus ramas de origen (v.gr., venta, permuta, sociedad conyugal, residencia, ausentismo), dado que "es parte integrante del sistema jurdico nacional con normas de igual jerarqua a las del derecho privado"; pero resalta que hay lmites jerrquicos para los apartamientos de la ley comn: 1) las normas alterantes no deben ser de menor jerarqua constitucional que las alteradas (v.gr., el derecho tributario provincial no puede modificar instituciones, conceptos o principios de la legislacin nacional de derecho comn, en virtud de que segn el art. 31 de la C.N., las autoridades de cada provincia estn obligadas a conformarse a las leyes que dicte el Congreso Nacional); 2) las normas alterantes no deben violar normas jerrquicamente superiores (aun tratndose de normas alterantes de similar jerarqua que las alteradas, ello no implica por s solo su legitimidad, ya que adems es menester que no vulneren los principios, garantas y derechos reconocidos por la C.N., conforme a su art. 28)l5. Este distinguido acadmico -como se dijo- acepta que el derecho tributario tiene autonoma didctica y funcional. Basa el singularismo normativo en las siguientes caractersticas especficas y comunes ("que permiten atribuirle su calidad de gru15 Villegas,

ob. cit., ps. 136/45. No compartimos la idea de que las normas constitucionales sean de jerarqua similar a la de las leyes dictadas por el Congreso Nacional, ya que la C.N. se halla en un grado superior al de las leyes nacionales y tratados. Entendemos que el art. 31 de la C.N. establece un orden de prelacin en el modo de mencionar las disposiciones que constituyen "la ley suprema de la Nacin", a excepcin de los tratados respecto de las leyes, en virtud de lo normado por el art. 75, incs. 22 y 24, de la C.N.
DERECHO TRIBUTARIO 145

po regulador de naturaleza propia, uniforme y diferenciada"): a) coaccin en la gnesis del tributo, pues la prestacin surge

como consecuencia de la potestad tributara estatal, que deriva, a su vez, de su poder de imperio: el Estado decide unilateralmente crearles a los individuos obligaciones que stos no asumieron en forma voluntaria; b) coaccin normada, por cuanto la potestad tributaria se convierte en facultad normativa, esto es, en la facultad de dictar normas jurdicas creadoras de tributos, los cuales quedan sujetos al principio de legalidad, entre cuyas consecuencias se destacan la tipicidad del hecho imponible, la distincin de tributos en gnero y en especie, la distribucin de potestades tributarias entre la Nacin y las provincias, la prohibicin de la analoga y de la retroactividad, y la indisponibilidad del crdito tributario; c) finalidad de cobertura del gasto pblico, que genera un principio fundamental del derecho tributario, que es el de la capacidad contributiva16. Del principio de capacidad contributiva, Villegas extrae las siguientes consecuencias jurdicas: 1) elemento unificador de los tributos, en razn de que si bien captan realidades diferentes, "tienen la comn naturaleza econmica de demostrar aptitud de colaboracin con el gasto pblico"; 2) elemento explicativo de la evolucin de los tributos, pues citando a Jarach afirma que "el hilo conductor de la evolucin histrica de los impuestos nacionales es la imposicin de la vida econmica de acuerdo al principio, cada vez ms perfeccionado, de la capacidad contributiva"; 3) garantas sustanciales de los contribuyentes, fundamentado en que la capacidad contributiva "constitucionalizada" o "juridizada" reviste el carcter de una garanta concreta de los particulares, a ms de un criterio orientador del legislador; 4) sustitucin tributaria, en virtud de que proporciona la base terica para solucionar jurdicamente esta cuestin referente a la sujecin pasiva de la obligacin tributaria; 5) capacidad jurdica tributaria, habida cuenta de que da fundamento al distinto tratamiento apartndose del derecho privado; 6) inmunidad tributaria y su diferencia con la exencin y la no incidencia; 7) criterio distintivo entre impuestos directos e indirectos11. En una edicin anterior de su obra, Villegas consideraba que el derecho tributario material o sustantivo tiene un mtodo interpretativo propio, que es el de la realidad econmica, que 16 Villegas, ob. cit., ps. 146 y 153/6. " Villegas, ob. cit., p 156/8.

146 CATALINA GARCA VIZCANO constituye, adems, un principio del cual extraa las siguientes consecuencias: 1) conceptos propios, en cuanto este derecho elabora conceptos particulares para captar las realidades econmicas subyacentes (v.gr., ganancia, rdito, utilidad, patrimonio, circulacin, expendio, prestacin de servicios, etc.), y en algunos casos "se apropia" de conceptos de otras ramas del derecho, dndole a veces acepciones distintas (v.gr., conceptos como venta, permuta, dacin en pago, adjudicacin por disolucin de sociedades, enajenacin inmobiliaria, etc.); 2) instituciones propias, que crea en casos en que las de otras ramas jurdicas no puedan adecuarse a las realidades econmicas a las cuales se procura dar determinado tratamiento jurdico (v.gr., la sustitucin tributaria,

la exencin, la retencin en la fuente, etc.)18; 3) interpretacin por la "intentio facti" en lugar de la "intentio juris"; 4) sustancia econmica del hecho imponible; 5) evasin tributaria como conducta antijurdica, que por tal principio se distingue de la "economa de opcin" como conducta jurdica lcita; 6) actos nulos y anulables, que en tanto reflejen una realidad econmica, son vlidos para el derecho tributario y producen los consiguientes efectos tributarios, contrariamente a lo que ocurre en derecho civil; 7) actos ilcitos, delictuosos o inmorales, que son pasibles de gravamen por aplicacin de este principio (conf. art. 88, inc.j, a contrario sensu, de la ley de I.G.); 8) legislacin supletoria, que no es obligatoriamente el derecho civil19; 9) facultades legislativas de la Nacin y las provincias; 10) sociedades trasnacionales, al fundar el especial tratamiento de la vinculacin entre la sociedad madre multinacional y la filial local subordinada20.
18 En

ciertas condiciones, recurre a instituciones elaboradas por otras ramas del derecho para construir sus propias estructuras jurdicas, pero "les introduce las modificaciones indispensables para adecuarlas al principio de la realidad econmica (p.ej.: en materia de sucesiones, el fraccionamiento del patrimonio y la consideracin de la sucesin indivisa como sujeto tributario; en materia de derechos reales, el especfico tratamiento de diversos aspectos de la hipoteca; en lo referente al domicilio, regulaciones sobre residencia y ausentismo distintas de las civiles; en lo relativo a sociedades, discriminaciones entre ellas que no hace el derecho privado; en materia de matrimonio, el especial tratamiento patrimonial a la sociedad conyugal y a las sociedades entre cnyuges; etc.)" (Villegas, ob. cit., p. 145, ed. 1979). 19 El art. 11 de la ley 11.683 (t.o. en 1978 y modif.) admite la aplicacin de la ley civil slo cuando no sea posible fijar, por la letra o por el espritu de las disposiciones de aquella ley o de las leyes impositivas sujetas a ese rgimen, el sentido o alcance de las normas, conceptos o trminos.
20 Villegas, ob. cit., ps. 144/8, ed. 1979. DERECHO TRIBUTARIO 147

La existencia de principios propios del derecho tributario fue reconocida, entre otros, por las Primeras Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario de 1956, y por el Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina redactado por los Dres. Giuliani Fonrouge, Gomes de Sousa y Valds Costa. Corte Suprema. Este tribunal, reiterando lo expuesto en otras oportunidades, destac que "el derecho tributario cuenta en la actualidad con conceptos, principios, institutos y mtodos que se distinguen de los del derecho privado, todo lo cual ha hecho perder a ste la preeminencia que otrora tena sobre aqul [. . .]. Ello no quiere decir, sin embargo, que el derecho tributario, como disciplina jurdica cuyo objeto concierne a las instituciones que integran el rgimen de los recursos derivados con que cuenta la economa del Estado, permanezca al margen de la unidad general del derecho, ni que, no obstante formar parte del derecho pblico, no admita compatibilidad con principios comunes del derecho privado, en especial del derecho civil, generalmente con vigencia en todo el sistema jurdico" ("P.A.S.A. - Petroqumica Argentina S.A.", del 17/5/77, "Fallos", 297-500 y sus citas). Nuestra posicin. La palabra "autonoma" tiene varias acep"ciones: por una de ellas, se refiere a la atribucin de las provincias de dictar sus propias constituciones, aunque, como precepta el

art. 5 de nuestra C.N., ello debe ser "de acuerdo con los principios, declaraciones y garantas de la Constitucin nacional", de modo que cumpliendo con ciertos cometidos (asegurar su administracin de justicia, su rgimen municipal y la educacin primaria), el gobierno federal "garante a cada provincia el goce y ejercicio de sus instituciones". Es decir, no se configura independencia, sino atribucin de regulacin, pero dentro de la rbita trazada por la C.N.; en forma anloga, la autonoma municipal que resulta de los arts. 123 y 129 de la C.N. no significa que las municipalidades y la ciudad de Buenos Aires sean independientes. Por otra acepcin, denota a un sistema normativo de nociones generales y particulares coordinadas entre s con rigor lgico, el cual forma parte, a su vez, del sistema jurdico total, a semejanza de las provincias con la Nacin. Entendemos que, dentro de esta ltima acepcin, el derecho tributario en su totalidad es autnomo, en el sentido de que cuenta con principios, conceptos e instituciones propias, aunque ello no implica que se haya independizado del derecho. Autonoma no es independencia, dado que aqulla implica interrelacin (no estanquei-

148 CATALINA GARCIA VIZCANO dad), armona de disposiciones, en especial, con los principios, declaraciones y garantas de la Constitucin nacional, as como con la divisin de competencias que deriva de la ley fundamental. La autonoma, o consideracin como rama jurdica genrica, del derecho tributario importa una sistematizacin lgica de sus disposiciones y principios, a efectos de coordinarlos y armonizarlos, en aras de una mejor comprensin. Tal rama jurdica genrica es, a su vez, subsistema de un sistema mayor, que es el derecho. Por otra parte, el derecho tributario es un gnero que incluye ciertas especies (o sistema que comprende varios subsistemas), cuyas particularidades son examinadas en el presente libro, como el derecho tributario constitucional, el derecho tributario material o sustantivo, el derecho tributario formal, el derecho tributario penal, el derecho tributario procesal, el derecho tributario interestadual y el derecho tributario internacional. El poder tributario no puede afectar derechos esenciales de la persona humana, ni principios e instituciones jurdicas bsicas (como la propiedad, la familia, la autonoma contractual), ni tornar ilusorias las libertades que derivan del art. 14 de la C.N.; debe respetar el sistema constitucional republicano y liberal. Justamente para ello es que propiciamos que el derecho tributario constitucional sea rama especfica del derecho tributario, de modo que a todas las disposiciones de ste se las interprete con el adecuado prisma constitucional (ver cap. VI, punto 1.1.1). Conforme al art. 33 de la C.N., "las declaraciones, derechos y garantas que enumera la Constitucin, no sern entendidos como negacin de otros derechos y garantas no enumerados; pero que nacen del principio de la soberana del pueblo y de la forma republicana de gobierno", en tanto que el art. 28 de la C.N. sienta que "los principios, garantas y derechos reconocidos en los anteriores

artculos, no podrn ser alterados por las leyes que reglamenten su ejercicio". De ah que las leyes y las disposiciones de ellas derivadas deben tener un contenido razonable, justo, valioso, en armona con los principios, declaraciones y garantas que surgen explcita o implcitamente de la C.N.21. La remanida afirmacin de que en derecho no hay compartimientos estancos es aplicable a la rama del derecho que nos
21 Ver

cap. VI, punto 3.

DERECHO TRIBUTARIO 149

ocupa, dado que no hay separaciones tajantes entre una y otra rama jurdica. "Autonoma" no supone "desintegracin", sino ser parte de un todo al que no se opone: una rama del derecho autnoma se nutre y concilia con el derecho como totalidad. Conforme lo hemos expresado en la nota 13, los fines del derecho tributario deben guardar consonancia con los fines del derecho en general, es decir, no pueden oponerse a l ni contrariarlo; ello no obsta - a nuestro juicio- a la autonoma. En este aspecto, discrepamos de Garca Belsunce. Es ms: sostenemos que los fines del derecho tributario deben ser comprendidos dentro del "objeto" del Prembulo de la C.N. ("constituir la unin nacional, afianzar la justicia, consolidar la paz interior, proveer a la defensa comn, promover el bienestar general, y asegurar los beneficios de la libertad"). Por otra parte, al invocar en el Prembulo la proteccin de Dios, "fuente de toda razn y justicia", se alude al principio de razonabilidad que consideramos en el cap. VI, punto 3.6. En la Argentina -como enseaba Juan Carlos Luqui-, el concepto de libertad de la Constitucin es cristiano, "y hay que buscarlo en la escolstica. Desde el Gnesis para adelante, la libertad es el punto de gravedad de los telogos y juristas. Dios hizo al hombre a su imagen y semejanza; por eso no pudo hacerlo ms que libre-y dueo de las cosas que adquiere con su trabajo honesto. En estas pocas palabras est condensado lo que poda llamarse el pensamiento americano de la libertad. Y cuenta que ese pensamiento est claro y definitivamente expresado en la magnfica encclica de Len XIII, Rerum Novarum, precisamente al tratar de la libertad econmica y del derecho de propiedad"22. El pensamiento de esa encclica ha sido remozado y vigorizado en Centesimus Annus, de Juan Pablo II, del 1/5/91. Acerca de la polmica referente a la aplicacin o no de las normas del Cdigo Civil, no parece dudoso que ste no debe ser _ aplicado cuando las leyes tributarias contienen la solucin de la cuestin planteada, ya sea expresamente, por la indudable intencin del legislador o por necesaria implicancia.
As, en el pronunciamiento de la Sala E del T.F.N. en "Astilleros Alianza S.A.", del 20/8/93, la autora ha juzgado que aunque a los intereses "se los denomine intereses resarcitorios o intereses mo-l Juan Carlos Luqui, La proteccin constitucional de las libertades econmicas, "D.F.", t. XXXVII, p. 2.

150 CATALINA GARCA VIZCANO ratorios, no cabe duda de que deben tener su fuente en la ley [. . .] la pertenencia de la institucin de los intereses resarcitorios al derecho tributario material o sustantivo trae aparejado que tambin sea necesaria la ley como fuente de la obligacin de abonarlos, conforme a las garantas de los arts. 17 y 19 de la Constitucin nacional. La autonoma del derecho tributario impide, en este caso, aplicar supletoriamente los arts. 519, 622, in fine, del Cdigo Civil". (Ver cap. VII, punto 10.2.4.) S aplicamos el Cdigo Civil en materia de imputacin de pagos, al no contener el C.A. una regulacin expresa en este aspecto. (Ver cap. VII, punto 10.2.4.) Hemos sostenido, asimismo, que "si bien el derecho tributario penal pertenece al derecho tributario, no cabe duda del carter penal de sus disposiciones (la idea penal se encuentra en todo el derecho), aunque presenta caractersticas propias, especialmente, en la materia infraccional. En cambio, en el mbito relativo a delitos se aplican en toda su amplitud los principios y reglas del derecho penal comn. De all que podemos subdividir al" derecho tributario penal en: a) derecho tributario infraccional; b) derecho tributario delictual"23. 2.2. Consecuencias prcticas. En materia de intereses resarcitorios, ver el punto anterior. Respecto de la interpretacin de las leyes relativas a los t r i butos que recauda la D.G.I., establece el art. 11 de la ley 11.683 (t.o. en 1978 y modif.) que en ella se atender a su fin y a su significacin econmica, y agrega que "slo cuando no sea posible -fijar por la letra o por su espritu, el sentido o alcance de las normas, conceptos o trminos de las disposiciones antedichas, podr recurrirse a las normas, conceptos y trminos del derecho privado". (Ver cap. V, A, punto 1.3.) Ello quiere decir, en primer lugar, que tales normas deben ser interpretadas conforme a su "fin" y a su "significacin econmica", y que su "fin" tiene que enmarcarse dentro del "objeto" del Prembulo y no tornar ilusorias las libertades resultantes de la C.N. 23 Ver cap. X, en consonancia con Catalina Garca Vizcano, Consecuencias de la diferenciacin entre infracciones y delitos tributarios, "D.T.", t. VII, ps. 177/88.
DERECHO TRIBUTARIO 151

Dentro de ese marco se determinar el "espritu de la ley", conforme lo analizaremos en el cap. V, punto 1.1. En segundo lugar -es decir, subsidiariamente-, "cuando no sea posible fijar por la letra o por su espritu" la hermenutica legal, se podr recurrir al derecho privado. En consecuencia, advertimos que pese a la unidad del derecho se configura la existencia de autonoma interpretativa, puesta de manifiesto por la necesidad de recurrir con prelacin al fin o espritu de las leyes tributarias, que se halla emparentado con su significacin econmica, aspecto, ste, que guarda consonancia con la "realidad econmica" que esas leyes gravan al describir los hechos imponibles. Como consecuencia de la "realidad econmica" aprehendida por las normas tributarias, resultan con personalidad, a los efectos

tributarios, ciertos sujetos que carecen de ella para el derecho privado; v.gr., las sociedades, asociaciones, entidades y empresas a las cuales el derecho privado no les reconoce la calidad de sujetos de derecho, "y aun los patrimonios destinados a un fin determinado, cuando unas y otros sean considerados por las leyes tributarias como unidades econmicas para la atribucin del hecho imponible" (art. 15, inc. c, de la cit. ley 11.683), las sucesiones indivisas (art. cit., inc. d). Por el contrario, a los efectos tributarios, desconoce personalidad a ciertas sociedades que sf tienen tal calidad para el derecho privado, gravando individualmente a sus integrantes; v.gr., para la ley de I.G., las sociedades en-comandita en cuanto al capital comanditado, las sociedades de responsabilidad limitada y todas las que no sean "sociedades de capital* ni otros sujetos del art. 69. Tanto la ley de I.G. como la ley de I.B.P. se apartan del criterio de ganancialidad de los bienes que surge del C.C., gravando -salvo excepciones- a cada uno de los cnyuges por las ganancias o bienes obtenidos por su profesin, comercio, oficio, empleo, industria, teniendo en cuenta sus propias realidades econmicas, independientemente de la legislacin civil (ver arts. 28/ 29 de la ley de I.G. y art. 18 de la ley 23.966 y modif.). ' El art. 26 de la ley de I.G. establece un concepto de residencia distinto del que deriva de los arts. 89 y ss. del C.C. Pese a que por el art. 953 del C.C. son nulos, "como si no tuviesen objeto", los actos ilcitos, contrarios a las buenas costumbres o prohibidos por las leyes, a contrario sensu, del art. 88, 152 CATALINA GARCA VIZCANO inc.y, de la ley de I.G. resulta su gravabilidad. Adems, de los arts. 635/638, 724/727 y concordantes del C.A. se desprende que son gravadas no slo las importaciones y exportaciones lcitas, sino tambin las ilcitas, incluyendo las delictuales, como, v.gr., mediante contrabando. Ello se explica en que la tributacin debe recaer sobre realidades econmicas, independientemente de su licitud. Lo contrario llevara a la conclusin -inaceptable desde el punto de vista jurdico-axiolgico- de que slo seran gravadas las actividades honestas y lcitas, quedando fuera del mbito de imposicin las conductas ilcitas. Por la singularidad propia del derecho tributario, que fundamenta el apartamiento de las figuras del derecho comrf, es que la ley de IVA asigna una significacin particular al trmino "venta". En efecto: el art. 2 de la ley de IVA considera la venta en manifiesta diferencia con relacin al derecho privado, ya que comprende tanto conceptos de la compraventa civil (art. 1323 del Cdigo Civil) como de la compraventa comercial (art. 40 del Cdigo de Comercio) y dems figuras incluidas, que se resumen en la trasferencia a ttulo oneroso, que en sentido genrico y enunciativo refiere aquel artculo, as como la desafectacin de cosas muebles contemplada en el inc. b, las operaciones de los

comisionistas, etc. Respecto de la aplicacin del Cdigo Civil, ha declarado la Corte Suprema (ver, asimismo, supra, punto 2.1, "Corte Suprema") que slo excepcionalmente, en la medida en que este Cdigo contiene principios o normas generales de derecho, rige tambin en el campo del derecho pblico24. De ah que fue revocada una sentencia -a la cual se calific de arbitraria25- que haba dispuesto tener por inexistente la representacin de la D.G.I., sobre la base
24 "Porque

las normas jurdicas de derecho privado y las normas de derecho pblico fiscal actan o pueden actuar en mbitos diferentes. De un lado, las primeras versan sobre las relaciones de las personas de existencia ideal o de existencia visible, entre s o con terceros; en tanto que, del otro, las segundas rigen solamente en orden al propsito impositivo del Estado, que fija las reglas sin atenerse a las diferencias que el derecho privado establece y teniendo nicamente en cuenta la mejor recaudacin de sus recursos y la mayor justicia en la distribucin de las cargas que impone (Fallos, 251-379, consid. 14)". 25 En cuanto a que al prescindir de las disposiciones especficas de derecho pblico atinentes a la representacin de la D.G.I., se aparta de la solucin normativa prevista para el caso; cita la doctrina de "Fallos", 302-958 y 1429, 3061265, 308-721.
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de considerar que la R.G. 2930/70 de sta no suple la exigencia del poder otorgado por escritura pblica que impone el art. 1184 del C.C. (C.S., "El Tambolar c. D.G.I., s./Accin declarativa, s./Medida cautelar", dei 7/9/93, "P.E.T.", 15/11/93).
3. FUENTES DEL DERECHO TRIBUTARIO.

Sin entrar en la polmica doctrinal referente al concepto de "fuentes del derecho" y a cmo estn integradas, consideramos como tales los medios generadores de normas jurdicas tributarias. Las ms clsicas fuentes del derecho tributario son: la Constitucin, la ley, los reglamentos, los acuerdos interjurisdiccionales entre entidades de un mismo pas y los tratados internacionales. 3.1. La Constitucin. Es trascendental como medio generador de normas jurdicas, de modo que si las leyes tributarias no se ajustan a su letra o a su espritu, cabe requerir la declaracin de inconstitucionalidad en el caso concreto. No hay que olvidar que la Constitucin estatuye principios generales de derecho relativos a la libertad, igualdad, etc., que ninguna ley tributaria puede desconocer. El art. 31 de la C.N. establece la supremaca de la Coftsti- ' tucin, las leyes de la Nacin que en s consecuencia sean dictadas por el Congreso, y los tratados con las potencias extran> jeras; y agrega que las autoridades provinciales .estn obligadas a conformarse a esta supremaca, dejando a sab/o, para la provincia de Buenos Aires, los tratados Ptificados despus del pacto del 11 de noviembre de 1859. Ciertas cuestiones dudosas se han planteado en cuanto a la interpretacin constitucional, o que si bien se adaptan a la _ realidad econmica, no guardan consonancia con la letra constitucional, sin que hayan sido solucionadas por la reforma de 1994, por lo cual sera conveniente su modificacin a ese respecto. Verbigracia: - las posibles restricciones al trfico interprovincial e internacional

(art. 75, inc. 13), frente a gravmenes locales como el impuesto sobre los ingresos brutos, mxime considerando las facultades concurrentes que en materia de contribuciones indirectas derivan del art. 75, inc. 2;
154 CATALINA GARCA VIZCANO - la divisin del territorio nacional en territorios aduaneros -general y especial-, de los arts. 2 y 600/607 del C.A.; reas francas, de los arts. 590/599 del C.A., y reas que no integran el territorio aduanero general (arts. 585/589 del C.A.), de los cuales surge la posibilidad de aplicar aranceles distintos, o eximir de ellos, pese a la uniformidad que resulta del art. 75, inc. 1, de la C.N., salvo la interpretacin efectuada por la C.S.*6; - los impuestos directos -I.G., I.B.P.- que recauda la Na- cin por necesidades econmicas crecientes, y a cuyo respecto el art. 75, inc. 2, de la C.N. dispone que lo sea por tiempo determinado en supuestos que all contempla; - el dictado del Cdigo-Aduanero (ley 22.415), as como la conveniencia del dictado de un cdigo tributario nacional, que no se hallan previstos en el art. 75, inc. 12, de la C.N.; - la delimitacin de competencias tributarias entre la Nacin y las provincias, que no debera basarse en la discutida distincin entre contribuciones directas e indirectas, ni sentar la facultad concurrente que deriva del art. 75, inc. 2; - el otorgamiento de atribuciones que el Congreso efecta al Poder Ejecutivo en materia tributaria, ante el principio de legalidad de los arts. 4, 17 y 19 de la C.N., teniendo en cuenta que el art. 76 prohibe la delegacin legislativa en el Poder Ejecutivo, aunque la C.S. entendi que en tales casos no hay delegacin, sino slo conferimiento de atribuciones (ver cap. VI, punto 3.3). 3.2. La ley. Con respecto al principio de legalidad, ver cap. VI, punto 3.3. Segn el clsico apotegma "nullum tributum sine lege", es menester el dictado de una ley para que pueda nacer la obligacin tributaria. La doctrina suele entender que debe t r a t a r s e de una
26 La

C.S. considera que no se lesiona el principio de uniformidad en estos casos. En efecto: en "Maggi, Esteban F.", del 9/12/93, ha dicho que el sistema de la ley 19.640 no concede derechos diferenciales ni afecta el principio que asegura que en materia comercial la Nacin constituye un solo territorio, sujeto a una regulacin uniforme, e impide la multiplicidad normativa surgida del nmero de provincias; y que la atribucin del entonces art. 67 (actualmente, art. 75), inc. 1, de la C.N. tiende a establecer la igualdad entre las provincias, prohibiendo los gravmenes en perjuicio de una de ellas o la desgravacin territorial en perjuicio de las otras, a fin de privilegiar la circulacin econmica a travs de la favorecida. DERECHO TRIBUTARIO 155

ley formal, es decir, de una ley dictada por el Parlamento o Congreso, siguiendo los procedimientos respectivos; de modo que una simple ley material no formal -decreto, resolucin de un organismo recaudador, circular- no tiene el carcter de ley en materia tributaria. Sin embargo, en la actualidad se ha debilitado el principio de legalidad, como lo notamos en el cap. VI, punto 3.3.

Cabe destacar que si las leyes trasgreden la letra o el espritu de la C.N., el afectado puede peticionar la declaracin de su inconstitucionalidad en el caso concreto. Por regla general, los organismos jurisdiccionales ubicados en la esfera del Poder Ejecutivo (p.ej., el Tribunal Fiscal de la Nacin) no pueden declarar la inconstitucionalidad de las leyes formales, salvo que la jurisprudencia de la C.S. la haya declarado. (Ver cap. IX, punto 8.6.4.) La C.N. no contempla la posibilidad de dictar decretos-leyes en materia financiera (ver infra, "Decretos de necesidad y urgencia"), a diferencia de otros pases, como Italia. Empero, se ha reconocido validez a decretos-leyes y a "leyes" dictados durante los gobiernos de facto. ,, Respecto de los decretos-leyes en la Argentina, podemos dis-, tinguir tres etapas: a) Entre 1930 y 1947, la C.S. se limit a reconocer validez' a los decretos-leyes, restringida a la duracin de los gobiernos de facto. Fue as como el Congreso Nacional, despus de los perodos de anormalidad constitucional de 1930-1932 y 19431946, confiri fuerza de ley (dictando las famosas leyes "mnibus") a muchos de esos decretos-leyes. 6) Entre 1947 ("Fallos", 209-390) y 1973, la jurisprudencia de la C.S. reconoci continuidad a los decretos-leyes sin necesidad de ratificacin por el Congreso; no obstante, el Congreso Nacional los convalid despus de los perodos 1955-1958 y 19621963. c) A partir de 1973, el Congreso omiti convalidar los decretosleyes, y en algunos casos los derog o modific, de lo cual se colige que acepta su continuidad. La C.S., a partir de 1983, sostiene que la validez de las normas y actos del Poder Ejecutivo de facto est condicionada a que el gobierno constitucional que lo suceda los reconozca explcita o implcitamente ("Fallos", 306-2303; "Rivademar, ngela, c. Municipalidad de Rosario", del 22/5/89).
156 CATALINA GARCA VIZCANO Los ltimos gobiernos argentinos de jure no desconocieron la validez de las llamadas "leyes" dictadas por los gobiernos de facto, y si bien algunas veces se las llam "disposiciones de facto", note el lector que las leyes dictadas por el Congreso de la Nacin llevaron nmeros consecutivos a aqullas, es decir, se les respet su nmero como leyes formales. El Cdigo Aduanero fue dictado durante el gobierno de facto^ de 1981, por "ley 22.415", reconocindosele el carcter de ley -no de disposicin de facto- al modificrselo por decreto 1684 del ao 1993. Decretos de necesidad y urgencia. La ratificacin expresa de tales normas por el Poder Legislativo constituye un requisito ineludible para su validez, reconocido tanto por la doctrina como por la jurisprudencia. La C.S., empero, in re "Peralta, Luis", del 27/12/90 ("Fallos", 313-1513), declar que era innecesaria la mencionada ratificacin,

y que tales decretos subsistan hasta tanto el Congreso Nacional adoptase decisiones diferentes en los puntos de poltica econmica en ellos involucrados, atento-a la situacin de riesgo social imperante (se trataba del decreto 36/90, que instituy un emprstito forzoso, al convertir las sumas depositadas a plazo fijo en moneda nacional, en entidades financieras, en Bnex a una paridad tcnica muy superior a la cotizacin del mercado). Ha dicho la Sala 3 de la C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap., in re "Video Cable Comunicacin S.A.", del 16/7/92 ("P.E.T.", 16/2/93), que los decretos de necesidad y urgencia son diferentes de las leyes, en cuanto el Poder Ejecutivo se arroga el ejercicio de competencias propias del Congreso; por tanto, sus normas nacen con una validez potencialmente efmera, pues estn subordinados a la posterior ratificacin legislativa. No tienen la majestad de la ley, ni gozan de la presuncin de legitimidad que el ordenamiento atribuye a los actos y normas dictados por la Administracin en el ejercicio de sus competencias especficas. La C.S. declar la inconstitucionahdad de los decretos 2736/91 y 949/92, referentes a la creacin de impuestos destinados al Instituto Nacional de Cinematografa, al no advertir situacin alguna de "riesgo social frente a la cual fuera menester adoptar medidas sbitas, cuya eficacia no sea concebible por medios distintos de los arbitrados" (caso "Peralta", consid. 25), y sin que obste a ella la remisin al Congreso de los decretos, ni que ste haya calculado la incidencia del impuesto creado por decreto al aprobar el presupuesto para el ao siguiente, no habindoselo ratificado expresamente ("Video Club Dreams", del 6/6/95, "D.T", t. X, p. 421)
DERECHO TRIBUTARIO 157

La C.N., reformada en 1994, prohibe al Poder Ejecutivo, "bajo pena de nulidad absoluta e insanable, emitir disposiciones de carcter legislativo", pero admite que slo "cuando circunstancias excepcionales hicieran imposible seguir los trmites ordinarios previstos por esta Constitucin para la sancin de las leyes, y no se trate de normas qu regulen materia penal, tributaria, [. . .] podr dictar decretos por razones de necesidad y urgencia, los que sern decididos en acuerdo general de ministros que debern refrendarlos, conjuntamente con el jefe de Gabinete de Ministros", y a continuacin prescribe el trmite a seguir para la intervencin del Congreso (art. 99, inc. 3; la bastardilla es nuestra). Por ende, la C.N. no permite que mediante decretos de necesidad y urgencia sean creados tributos ni ilcitos tributarios. 3.3. Reglamentos. Son las disposiciones dictadas por el Poder Ejecutivo que regulan la ejecucin de las leyes, el ejercicio de facultades propias y la organizacin y el funcionamiento administrativos. El art. 99, inc. 2, de la C.N. confiere al presidente de la Nacin la atribucin de expedir "las instrucciones y reglamentos' qu sean necesarios para la ejecucin de las leyes de la Nacin, ' cuidando de no alterar su espritu con excepciones reglamentarias". En consecuencia, los decretos reglamentarios no pueden apartarse de la C.N. ni de la ley (de lo contrario, al afectado le cabra requerir que se declare la inconstitucionalidad o la ilegalidad

de aqullos en el caso concreto). La C.S. sostuvo que el P.E. puede apartarse de los trminos de la ley siempre que las disposiciones que adopte no sean incompatibles con las de sta, propendan al mejor cumplimiento' de los fines de ella, o constituyan medios razonables para evitar su violacin y sean ajustadas a su espritu ("Prez y Gonzlez", del 10/11/44, "Fallos", 200-194 y sus citas). Algunas leyes impositivas tienen condicionada su entrada en vigor a la reglamentacin del Poder Ejecutivo. ' Si bien la atribucin reglamentaria es otorgada a dicho Poder, en ciertos aspectos han sido conferidas atribuciones reglamentarias, a ms de las interpretativas y de direccin, a distintos organismos; tal el caso de la D.G.I. -arts. 6 a 9 de la ley 11.683 (t.o. en 1978 y modif.)-, de la A.N.A. -art. 23, incs. i, j , k, l y 158 CATALINA GARCA VIZCANO u del C.A.- y de las direcciones generales de Rentas, conforme a las normas provinciales. As, ha dicho la C.S. que el art. 86 (actualmente, art. 99), inc. 2, de la C.N. alcanza no slo a los decretos que dicta el Poder Ejecutivo, sino tambin a las resoluciones que emanen de organismos de la Administracin, porque es precisamente la razonabilidad con que son ejercidas tales facultades el principio que otorga validez a los actos de los rganos del Estado ("Krill Producciones Grficas S.R.L.", del 8/6/93). Explica Giuliani Fonrouge que las circulares normativas o instrucciones emitidas por las dependencias oficiales; en cambio, no tienen carcter obligatorio para los particulares, "por tratarse de disposiciones internas con efectos en el orden jerrquico de la Administracin". Agrega que "si, como suele acaecer, las normas contenidas en las instrucciones se apartaran de la ley, resultaran viciadas de ilegalidad y no deberan aplicarse, aun resultando favorables a los contribuyentes, careciendo de efecto vinculativo para la propia Administracin"27. Estimamos, empero, que en qaso de que fuesen favorables a los contribuyentes, stos podran invocarlas como interpretacin general del organismo, a efectos de considerarse liberados por el pago efectuado conforme a ellas, as como para enervar la presuncin de culpabilidad si se imputa al particular alguna infraccin impositiva. Por lo dems, de ser favorables a los contribuyentes, es obvio que no estaran interesados en requerir la declaracin de su ilegalidad. (Sobre infracciones a instrucciones, ver cap. X, punto 2.2.1.2.) 3.4. Acuerdos interjurisdiccionales. Se trata de las leyes-convenio de coparticipacin y de los convenios multilaterales de impuestos sobre los ingresos brutos -antes, actividades lucrativas- (ver cap. VI, puntos 2.7 y 2.8). La expresin "leyes-convenio" o "leyes-contratos" se refiere al hecho de que si bien la ley es dictada por el Congreso Nacional, se la entiende como una propuesta a la cual las provincias deben adherirse por medio de las legislaturas locales, de suerte que

el gobierno nacional aplica y administra los gravmenes comprendidos, y distribuye la recaudacin entre las provincias ad" Ob. cit., p 65
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heridas, comprometindose stas a no sancionar -por s ni por las municipalidades de sus respectivas jurisdicciones- tributos locales anlogos a los coparticipados. Las provincias no adheridas gozaran, en principio, de atribuciones para establecer y recaudar los gravmenes objeto de coparticipacin dentro de sus propias competencias territoriales, pero no tendran derecho a parte alguna de la recaudacin del gobierno nacional efectuada por las leyes-convenio. La C.N. reformada en 1994 no contempla la falta de adhesin, sino que dispone imperativamente la aprobacin. Giuliani Fonrouge criticaba la denominacin "leyes-contratos", "porque las provincias no pueden contratar ni delegar el poder de aplicar impuestos, por ser inherente a la soberana; lo nico factible, constitucionalmente, es trasformar en ley local el texto emitido por el Congreso, mediante sanciones de las legislaturas provinciales, y luego confiar a un organismo central la administracin de los respectivos impuestos". Por ende, "este novedoso sistema creado al margen del rgimen organizado por la Constitucin, queda subsumido en la ley"2S. En razn de las crticas contra la falta de previsin constitucional del instituto de las leyes-convenio, la reforma de 1994 solucion esa carencia, de modo que el actual art. 75, inc. 2, de la C.N. sienta el principio de la coparticipacin respecto de las contribuciones nacionales indirectas y las directas de esa norma, "con excepcin de la parte o el total de las que tengan asignacin especfica", puntualizando que "una ley-convenio, sobre la base de acuerdos entre la Nacin y las provincias, instituir regmenes de coparticipacin de estas contribuciones". Es original la disposicin por la cual "la ley-convenio tendr* como Cmara de origen el Senado y deber ser sancionada con la mayora absoluta de la totalidad de los miembros de cada' Cmara, no podr ser modificada unilateralmente ni reglamentada y ser aprobada por las provincias" (art. 75, inc. 2; la bastardilla es nuestra). Notemos que en forma imperativa se establece la aprobacin por las provincias, aunque se podra entender que esta imperatividad en la aprobacin es al solo efecto de constituirla en requisito de validez, al igual que cuando dice "deber ser sancionada".
28 Ob. cit., p. 68.

160 CATALINA GARCA VIZCANO * Por otra parte, corresponde al Congreso Nacional "establecer y modificar asignaciones especficas de recursos coparticipables, por tiempo determinado, por la ley especial aprobada por la mayora absoluta de la totalidad de los miembros de cada Cmara* (art. 75, inc. 3).

3.5. Tratados y convenios internacionales. Actualmente, estos pactos tienen singular relevancia, no slo para evitar la doble imposicin y a fin de acordar mecanismos de colaboracin en aspectos tributarios penales, sino tambin para crear distintas formas de integracin econmica, que entraan la necesidad de concertar soluciones uniformes en lo atinente a gravmenes. Se polemizaba acerca de si la operatividad de su contenido (v.gr., los derechos-y libertades mencionados en el Pacto de San Jos de Costa Rica, aprobado por ley 23.054, de 1984) derivaba de su sola inclusin en ellos, o si su efectividad se hallaba condicionada al dictado de normas internas (que menciona, v.gr., el art. 2 de ese Pacto). En materia tributaria, una sentencia de la Corte Suprema -antes de la reforma de la C N. en 1994- haba declarado el carcter operativo del Pacto mencionado y la no vigencia del "solve et repete" ("pague primero, repita despus", como exigencia para la accin que verse sobre gravmenes), aunque tal inaplicabilidad fue condicionada al principio de la imposibilidad de pago previo del tributo ("Micromnibus Barrancas de Belgrano S.A ", del 21/12/89). La reforma de 1994 sienta expresamente que "los tratados y concordatos tienen jerarqua superior a las leyes"; y en prrafo aparte menciona una serie de tratados -entre los cuales figura el referido Pacto, llamado "Convencin Americana sobre Derechos Humanos"- que "en las condiciones de su vigencia, tienen jerarqua constitucional, no derogan artculo alguno de la primera parte de esta Constitucin y deben entenderse complementarios de los derechos y garantas por ella reconocidos. Slo podrn ser denunciados, en su caso, por el Poder Ejecutivo nacional, previa aprobacin de las dos terceras partes de la totalidad de los miembros de cada Cmara" (art. 75, inc. 22, de la C.N.)29.
9 Sin

embargo, cabe destacar que el tercer prrafo del art 75, inc 22, de la C N prescribe que "los dems tratados y convenciones sobre derechos huDERECHO TRIBUTARIO 161

De ello se infiere que la invocacin de la supresin del "solve et repete" ha quedado subordinada a cuestiones de hecho y prueba a cargo de quien intenta hacerla valer3". Conviene aclarar que la C.S. prescindi del "solve et repete" en casos anmalos que claramente excedan del ejercicio normal de las facultades impositivas provinciales ("Provincia de Santa Fe c. Manuel V. Moure,
manos, luego de ser aprobados por el Congreso, requerirn del voto de las dos terceras partes da la totalidad de los miembros de cada Cmara para gozar de la jerarqua constitucional". 30 El art. 8 del Pacto de San Jos de Costa Rica confiere a toda persona el derecho a ser oda, con las debidas garantas y dentro de un plazo razonable, por un juez o tribunal competente, independiente e imparcial, para la sustanciacin de cualquier acusacin penal, o para la determinacin de sus derechos y obligaciones de orden civil, laboral, fiscal o de cualquier otro carcter. El art. 1 del Pacto considera persona - a los efectos del Pacto- a todo ser humano, y en el prembulo habla de derechos esenciales del hombre y de atributos de la persona humana. Respecto de los rganos creados por el Pacto, la Argentina, por ley 23.054, reconoci la competencia de la Comisin Interamericana de Derechos Humanos

por tiempo indefinido, y de la Corte Interamericana de Derechos Humanos, bajo la condicin de reciprocidad. Ante aqulla puede actuar cualquier persona o grupo de personas o entidad no gubernamental legalmente reconocida, quienes pueden presentar peticiones que contengan denuncias o quejas sobre violaciones del Pacto por un Estado-parte (art. 44). Ante esa Corte slo pueden actuar los Estados-parte y la Comisin (art. 61). La Comisin expide informes tcnicos sin naturaleza jurisdiccional, a diferencia de la referida Corte, cuyos fallos son definitivos e inapelables (art. 67). Para someter a ambos rganos una cuestin deben haber sido agotados los procedimientos del derecho interno. Es decir, las nicas sentencias a ser revisadas son aquellas que tienen carcter de definitivas, en que hayan sido agotados los recursos de jurisdiccin interna, y en tanto no est pendiente otro procedimiento de arreglo internacional, salvo ciertos supuestos previstos en el art. 46 (v.gr., inexistencia, en la legislacin interna del Estado de que se trate, del debido proceso legal para la proteccin del derecho, o retardo injustificado en la decisin de los recursos). A fin de que la Corte conozca sobre cualquier caso, tienen que haber sido agotados los procedimientos ante la referida Comisin (art. 61). s Ms all de la discusin acerca de si sus disposiciones alcanzan o no a las personas jurdicas, importante doctrina ha entendido que la aprobacin del Pacto signific la supresin del "solve et repete" (ver, a ese respecto: Villegas, ob. cit., ps. 496/501), a ms del reconocimiento de otros derechos protegidos por el Pacto que pueden vincularse con la materia tributaria: derechos de propiedad, igualdad, no injerencia en la actividad privada, proteccin del secreto profesional, supresin de la prisin por deudas, proteccin para ilcitos tributarios (Villegas, ob. cit., ps. 507/9). Sobre la regla del "solve et repete", ver Villegas, ob. cit., ps. 458/70.

162 CATALINA GARCA VIZCANO sVSucesin", del 18/11/40, "Fallos", 188-286; en este caso, el impuesto sucesorio absorba todo el haber hereditario y, por ende, el cumplimiento de la sentencia dictada en el juicio de apremio conduca al desapoderamiento de los recurrentes). Estimamos que en el mbito nacional, con la existencia del Tribunal Fiscal de la Nacin, ante el cual no rige el principio del "solve et repete", se cumple con el art. 1 del Pacto, que contempla el compromiso de respetar los derechos y garantizar el libre acceso a la jurisdiccin, sin discriminacin, entre otros motivos, por la posicin econmica. Se producira esta discrimina- *. cin si se vedara el acceso a la jurisdiccin a un contribuyente que no contara con los medios econmicos que le permitieran pagar el tributo intimado como requisito para hacer valer su pretensin de ilegalidad de la intimacin, lo cual no sucede en el mbito de competencia del T.F.N. Cabe recordar que la Sala 4 de la C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap., en "De Fabriziis, Jos Antonio", del 3/6/86, sostuvo que en virtud del art. 8, 1er prr., del Pacto mencionado, "no resulta que el rgano jurisdiccional de intervencin obligada en controversias de esta naturaleza deba integrar necesariamente el Poder Judicial, por lo que, reuniendo legalmente el Tribunal Fiscal las condiciones exigidas por dicha norma -a lo que debe agregarse su especializacin en la materia-, es ste quien debe conocer en la cuestin suscitada" (se discuta el monto liquidado por la A.N.A. en concepto de una sancin firme). Dado que el T.F.N. no puede declarar la inconstitucionalidad

de las normas, salvo jurisprudencia de la C.S. en tal sentido, se plantea la cuestin acerca de qu sucede si la pretensin es de inconstitucionalidad (y no de ilegalidad) de normas tributarias nacionales' 11. Conforme a la posicin de la Corte Suprema expuesta supra, el peticionario debera probar la imposibilidad de pago32, salvo que se trate de multas en que no rige el "solve et repete".
31 La

pretensin de ilegalidad de un decreto equivale a pedir que se lo declare inconstitucional; por ende, tal ilegalidad no puede ser declarada por el T.F.N. Este Tribunal slo puede declarar la ilegalidad de interpretaciones como las de los ministerios, organismos recaudadores, etc., pero no la de decretos (ver arts. 167 y 168 de la ley 11.683, y 1164 y 1165 del C.A.). a2 En contra de la necesidad de esa prueba de la imposibilidad del pago, ver Villegas, ob. cit., p. 501. Advierte Villegas que hay reticencia de los tribunales judiciales a abandonar la regla del "solve et repete", ya que algunos se basaban -antes de la reforma
DERECHO TRIBUTARIO 163

Por lo dems, la Sala 2 de la C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap., en "Empresa Nacional de Correos y Telgrafos c. Odece S.R.L.", del 8/3/94 ("P.E.T.", 30/3/94), rechaz la excepcin opuesta en una ejecucin fiscal basada en la presunta derogacin del art. 12 de la L.P.A. por el Pacto de San Jos de Costa Rica, por considerar que ste persigue asegurar el derecho a la jurisdiccin, no agregando nada al art. 18 de la C.N.' Para la referida Cmara, la regla del "solve et repete" no contradice el citado art. 18, en tanto no impide por s un adecuado resguardo de los derechos, y nada obsta a que su ejercicio est condicionado al pago previo de la suma intimada en el acto administrativo. El inc. 24 del art. 75 de la C.N. contempla los acuerdos de integracin, al disponer que es atribucin del Congreso "aprobar tratados de integracin que deleguen competencias y jurisdiccin a organizaciones supraestatales en condiciones de reciprocidad e igualdad, y que respeten el orden democrtico y los derechos humanos. Las normas dictadas en su consecuencia tienen jerarqua superior a las leyes. "La aprobacin de estos tratados con Estados de Latinoamrica requerir la mayora absoluta de la totalidad de los miembros de cada Cmara. En el caso de tratados con otros Estados, el Congreso de la Nacin, con la mayora absoluta de los miembros presentes de cada Cmara, declarar la conveniencia de la aprobacin del tratado y slo podr ser aprobado coi el voto de la mayora absoluta de la totalidad de los miembros de cada Cmara, despus de ciento veinte das del acto declarativo. "La denuncia de los tratados referidos a este inciso, exigir la previa aprobacin de la mayora absoluta de la totalidad de los miembros de cada Cmara". 3.6. Otras fuentes. Algunos autores mencionan, asimismo, como fuentes del derecho en general, a la costumbre, la jurisprudencia y la doctrina. Con relacin a la primera, cabe sealar que no puede generar obligacin tributaria alguna, ni por ella se puede aplicar sanciones, conforme al principio de legalidad. de la C.N. en 1994- en que el Pacto no era operativo, en tanto que otros lo circunscribieron a las personas fsicas, negando la proteccin a las personas jurdicas

(ob. cit., ps. 506/7).


164 CATALINA GARCA VIZCANO '

En cuanto a la jurisprudencia y la doctrina, entendemos que son manifestaciones de interpretacin de las leyes por los organismos jurisdiccionales y por los autores, respectivamente. En consecuencia, en estos casos la fuente queda reducida a la ley, lo cual no empece a que se pueda considerar como fundamento de escritos judiciales o de sentencias los criterios jurisdiccionales o doctrinales con que han sido interpretadas las distintas leyesv Constituye una excepcin a lo dicho la jurisprudencia plenaria, que es de aplicacin obligatoria y, por tanto, fuente del derecho, razn por la cual algunos autores (v.gr., Mercader) discrepan de tal obligatoriedad, ya que ello fosiliza la jurisprudencia," impidiendo la aplicacin del libre criterio de los jueces. (Ver cap. IX, punto 7.2.8, n.)
4. DIVISIN DEL DERECHO TRIBUTARIO: NOCIN DE SUS SUBDIVISIONES.

Segn hemos dicho supra, el derecho tributario es un gnero que incluye ciertas especies (o un sistema que comprende varios subsistemas), como: el derecho tributario constitucional, el derecho tributario interestadual, el derecho tributario material o ' sustantivo, el derecho tributario formal, el derecho tributario penal, el derecho tributario procesal y el derecho tributario internacional. Todas estas especies conforman la parte general del derecho tributario. En el cap. VI, punto 1.1.1, expresamos que el derecho tributario constitucional es el conjunto de normas y principios que surgen de las constituciones y cartas, referentes a la delimitacin de competencias tributarias entre distintos centros de poder (nacin, provincias, estados, cantones, etc.) y a la regulacin del poder tributario frente a los sometidos a l, dando origen a los derechos y garantas de los particulares; aspecto, este ltimo, conocido como el de las "garantas del contribuyente". La referida delimitacin de competencias tributarias entre los diferentes centros de poder origina el derecho tributario in'terestadual, que abarca los acuerdos interjurisdiccionales como las leyes-convenio y los convenios multilaterales. En el cap. VII, punto 1, conceptuamos al derecho tributario material o sustantivo como aquel que regula los distintos aspectos sustanciales de la futura relacin o vnculo jurdico que se trabar entre el Estado y los sujetos pasivos sometidos a
DERECHO TRIBUTARIO 165

su poder de imperio, con motivo de los tributos creados. Es el llamado "derecho de las obligaciones tributarias". Comprende el estudio-del hecho imponible o hecho generador de tales obligaciones, las exenciones y los beneficios tributarios, los distintos elementos de las obligaciones tributarias (sujetos, objeto, fuente y la discutible "causa", as como los elementos cuantitativos), los modos de su extincin, y los privilegios y las garantas. Integran, asimismo, este subsistema las obligaciones

de pagar anticipos y otros ingresos a cuenta, los accesorios por falta de pago en trmino (v.gr., intereses resarcitorios), y la relacin de repeticin, que es, en cierta medida, inversa a la relacin tributaria. En el cap. VIII, punto 1, expresamos que el derecho tributario formal o administrativo complementa al derecho tributario material o sustantivo. Est constituido por las reglas jurdicas dispuestas para comprobar si corresponde, en el caso concreto, que el fisco perciba de determinado sujeto una suma en concepto de tributo, y la forma en que la acreencia se trasformar en un importe tributario lquido, que ser el que ingresar al Tesoro pblico. Contiene, asimismo, las normas que al Estado le otorgan poderes de verificacin y fiscalizacin. Es 'el "derecho de las determinaciones tributarias", puesto que aun los referidos poderes estn enderezados o se relacionan con la determinacin, a la cual nos referimos en el cap. VIII, punto 4. " El derecho tributario penal comprende el conjunto de normas jurdicas referentes a la tipificacin de los ilcitos 'tributarios y a la regulacin de las sanciones. A ese subsistema nos dedicamos en el cap. X. El derecho tributario procesal incluye el conjunto de disposiciones que regulan la actividad jurisdiccional del Estado para la aplicacin del derecho tributario. Su estudio abarca la organizacin, composicin, competencia y funcionamiento interno de los rganos que ejercen tal actividad, as como el rgimen jurdico y la actuacin de los sujetos procesales. Esta rama es considerada en el cap. IX. En razn del gran intercambio comercial, cientfico y cultural entre los pases y sus habitantes, as como la actividad de las sociedades trasnacionales, a lo cual se suma el funcionamiento de organismos o comunidades internacionales (Mercosur, Comunidad Europea, etc.), tiene gran relevancia en la actualidad el derecho tributario internacional, que se halla constituido por el conjunto de normas que rigen las relaciones y situaciones de carcter tributario internacional, a fin de evitar 166 CATALINA GARCA VIZCANO la doble imposicin, implementar medidas para prevenir y reprimir ilcitos tributarios, y coordinar los sistemas tributarios de los distintos pasesi i . Las normas que lo conforman se hallan en tratados, convenios internacionales y disposiciones dictadas por comunidades supranacionales y de derecho internacional comnd4. La parte especial del derecho tributario se integra con los distintos gravmenes.
5. CODIFICACIN.

En materia tributaria fueron planteadas serias objeciones a j a codificacin, fundadas, prcticamente, en la constante mutacin de las normas referentes a gravmenes, cuya creacin, modificacin y derogacin obedecen a criterios de oportunidad segn la coyuntura financiera, que es por dems cambiante.

Tambin se ha invocado la multiplicidad de situaciones fiscales como impeditiva, y que la variedad de los preceptos regulatorios obsta a que se los someta a un esquema lgico. Sin embargo, a ello se ha contestado que lo codificable no es ila actuacin tributaria estatal, sino los principios jurdicos que rigen esa accin y a los cuales el Estado debe ajustarse, con ventajas por servir de base a la jurisprudencia y orientar al legislador35. La primera expresin de codificacin en materia tributaria corresponde al Ordenamiento Fiscal Alemn (Reichsabgabenordnung), sancionado en 1919 (su abreviatura es A.O.). Fue obra del jurista Enno Becker, quien actu durante la Repblica de Weimar; al decir de Giuliani Fonrouge, su filiacin democrtica era indudable y en esa poca "ni exista el nacional-socialis33 Villegas denomina a esta divisin "derecho internacional tributario", y entiende que "tiene por objeto el estudio de las normas de carcter internacional que corresponde aplicar en los casos en que diversas soberanas entran en contacto, ya sea para evitar problemas de doble imposicin, coordinar mtodos que combatan la evasin y organizar, mediante la tributacin, formas de cooperacin entre los pases" (ob. cit., p. 481). 34 Villegas sostiene, al igual que Jarach, que no se debe incluir el conjunto de normas internas que delimitan el poder tributario respecto de sujetos u objetos que trascienden los lmites territoriales, considerando que tales normas pertenecen al derecho tributario material (ob. cit., p. 481). 35 Ver Villegas, ob. cit., ps. 160/1, quien cita en su apoyo a Sinz de Bujanda.
DERECHO TRIBUTARIO 167

mo"3fi. El Ordenamiento contena normas generales, sustantivas, formales y de tipo penal-fiscal, y no abarcaba los detalles de los distintos gravmenes. Mjico sigui los lineamientos del A.O., al organizar un cuerpo homogneo de normas especficas de tributacin y consolidar al Tribunal Fiscal de la Federacin, encargado de resolver los conflictos fiscales (comprensivos de los tributos y de aspectos patrimoniales de la Administracin pblica). De ese modo, se sancion el Cdigo Fiscal de la Federacin, que entr a regir el, 1 de enero de 1939 y subsisti hasta 1966, ao en que se promulg un,nuevo Cdigo Fiscal de la Federacin, que contiene disposiciones sustantivas, penales, formales y procesales. En el Brasil, por la ley 5172, del 25 de octubre de 1966, se sancion el Cdigo Tributario Nacional, que abarca normas sustantivas y formales, pero no trata el ilcito tributario. Entre los cdigos tributarios sancionados por otros pases, cabe mencionar, sin perjuicio de las modificaciones que les fueron introducidas posteriormente, los del Per (promulgado el 12/8/661, Bolivia (ley 9298, del 277/70), Uruguay (decreto-ley 14.306, del 29/11/74), Ecuador (sancionado el 6/12/75), Venezuela (promulgado el 1/7/82), Guatemala de 1991, Chile (aprobado-por decreto 1488, del 5/11/92) y Repblica Dominicana (sancionado en 1992). Vale recordar, asimismo, la Ordenanza Tributaria Alemana de 1977. El Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina (M.C.T.A.L.) fue elaborado por los destacados j u r i s t a s Carlos M. Giuliani Fonrouge (Argentina), Ramn Valds Costa (Uruguay) y Rubens Gomes de Sousa (Brasil), a fin de sistematizar los principios generales predominantes en el derecho tributario y procurar

la unificacin de disposiciones dispersas de los regmenes tributarios de Amrica Latina. Esta relevante obra, concluida en 1967 y que sirvi de base para los cdigos tributarios de pases latinoamericanos, a ms de su trascendencia mundial, fue propiciada por el Programa Conjunto de Tributacin de la Organizacin de los Estados Americanos y del Banco Interamericano de Desarrollo.
36 Giuliani

Fonrouge, ob. cit, ps. 37/8. Este autor explica que la confusin respecto de dicho Ordenamiento radica en que en 1934 le introdujeron reformas mediante una ley de adaptacin impositiva, segn la cual, entre otras disposiciones, en lo futuro las leyes fiscales seran interpretadas conforme a "las concepciones generales del nacional-socialismo" -es decir, predominando lo poltico-, pero tales disposiciones fueron-suprimidas ms tarde.

168 CATALINA GARCA VIZCANO

El M.C.T.A.L. contiene principios generales, sustanciales, procesales y administrativos de la tributacin, con prescindencia de los distintos tributos en particular. Consta de 196 artculos, distribuidos en cinco ttulos: I) Disposiciones preliminares; II) Obligacin tributaria; III) Infracciones y sanciones; IV) Procedimientos administrativos; V) Contencioso-tributario. En la Argentina, lamentablemente, an no se ha dictado un cdigo tributario nacional (salvo el Cdigo Aduanero, por ley 22.415), pese al importante Anteproyecto de Cdigo Fiscal del profesor Carlos M. Giuliani Fonrouge, del ao 1942 (que comprenda aspectos sustanciales y formales, y propiciaba la creacin de un tribunal especializado integrado al Poder Judicial), y al Proyecto de Cdigo Tributario del mismo tratadista, remitido a consideracin de las autoridades el 20 de julio de 1964. Este ltimo, en materia procesal, consolida al T.F.N. como rgano independiente de la Administracin activa, y disciplina el proceso -administrativo y judicial- a fin de proteger los derechos individuales sin desmedro de los estatales, manteniendo la eliminacin del "solve et repete" ante ese Tribunal, como lo estableci la reforma de 1960 a7. En el orden nacional, adems del Cdigo Aduanero (ley 22.415), que rige desde el 23 de setiembre de 1981, los tributos recaudados por la D.G.I. cuentan con una especie de "cdigo en pequeo", que es la ley 11.683 (t.o. en 1978 y modif.), mal llamada "ley de procedimiento" o "ley procedimental", porque las disposiciones que contiene no se limitan a aspectos procesales. En efecto: la citada ley incluye varios tipos de normas: 1) de derecho tributario material (v.gr., arts. 15 a 19, 28 a 39, 42); 2) de derecho tributario formal (v.gr., arts. 6, 20 a 22, 40, 41, 140); 3) interpretativas (arts. 11, 12); 4) de derecho tributario penal (arts. 43, 44, 45, 46, 47, 52, y los incorporados a continuacin del art. 44 y del art. 42); 5) de derecho tributario procesal (v.gr., arts. 23 a 26, 72 a 95, y ttulo II, referente al procedimiento ante el T.F.N.). En el orden provincial han sido dictados cdigos fiscales, a partir del sancionado por la provincia de Buenos Aires en 1948, inspirado en Dio Jarach.
:17 Ver

Giuliani Fonrouge, ob. cit., ps. 38/49.

y 169

CAPTULO V

INTERPRETACIN Y APLICACIN DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS A) INTERPRETACIN DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS


1. MTODOS TRADICIONALES APLICADOS AL DERECHO TRIBUTARIO. LA RAZONABILIDAD. INTERPRETACIN SEGN LA REALIDAD ECONMICA. LA CUESTIN REFERENTE A LA INTERPRETACIN FUNCIONAL. VALOR DE LA INTERPRETACIN DE LA CORTE SUPREMA.

1.1. Mtodos tradicionales aplicados al derecho tributario. Interpretar una norma jurdica consiste en descubrir su verdadero sentido y alcance con relacin a los hechos a los cuales se la aplica. Ensea Giuliani Fonrouge que la insatisfaccin de los juristas, puesta de manifiesto por las distintas escuelas (la exegtica francesa fue repudiada por los intentos de humanizar el derecho mediante la libre investigacin cientfica; el movimiento del derecho libre; la denominada "jurisprudencia sociolgica", y el movimiento del realismo jurdico en los Estados Unidos, entre otros), no es ms que "la eterna lucha por la justicia como suprema aspiracin del derecho"; y citando a Recasns Siches, expresa que ninguno de los mtodos tiene validez universal, aunque cada uno de ellos ofrece elementos de inters parcial, de modo que el intrprete debe saber elegir el mtodo que lo conduzca a la solucin ms justa posible1.
1 Giuliani

Fonrouge, ob. cit, vol. I, p. 73. Tanto es as, que el art. 5 del Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina precepta que "las normas 170 CATALINA GARCA VIZCANO

Acertadamente, aclara Villegas que por las particularidades del derecho tributario, la interpretacin normativa requiere un anlisis especial, ya que los hechos imponibles son hechos de sustancia econmica, "cuya seleccin se debe a su Idoneidad abstracta para revelar capacidad contributiva", y sucede que a veces las palabras utilizadas no se ajustan al significado que se pretendi darles2. Si bien las normas tributarias son normas comunes -no de excepcin-3, la bsqueda de una solucin "justa" no puede implicar que por va interpretativa se extienda el alcance de los hechos imponibles o de las exenciones, o de los elementos esenciales de la obligacin tributaria, o de los ilcitos, o de las penas con que stos se hallan sancionados. A continuacin analizaremos los mtodos tradicionales en cuanto se los aplica al derecho tributario. Mtodo literal. Este mtodo se limita a la interpretacin estricta o declarativa del alcance manifiesto e indubitable de las palabras emplea- , das en las normas jurdicas, sin restringir ni ampliar su alcance. ' A ese efecto, recurre al anlisis de los trminos normativos por ,

medio del estudio gramatical, etimolgico, de sinonimia, etc. Para las concepciones racionalistas de los siglos XVII y XVIII, la cuestin de la interpretacin de la ley era considerada inexistente e innecesaria. Los jueces estaban limitados a una misin automtica, a tal punto que Montesquieu afirmaba que "slo son la boca que pronuncia la palabra de la ley, seres inanimados que no pueden debilitar ni la vigencia ni el rigor de ella". Esta corriente de interpretacin estricta se desarroll en Francia, en virtud del Cdigo Napolen, hasta fines del siglo XIX. Vale citar
tributarias se interpretarn con arreglo a todos los mtodos admitidos en derecho, pudindose llegar a resultados restrictivos o extensivos de los trminos contenidos en aqullas. La disposicin precedente es tambin aplicable a las exenciones". 2 Villegas, ob. cit, ps. 167/8. 3 Como destaca Guillermo Ahumada, "las normas impositivas no son normas de excepcin, ni limitan la libertad de los ciudadanos, ni de la libre disposicin patrimonial de los bienes, en los trminos en que las dems leyes la acuerdan, y las bases del impuesto descansan en el principio de igualdad que la Constitucin establece para todos los contribuyentes" (ob. cit., 1.1, p. 331). Asimismo, ha dicho la Corte Suprema que las leyes tributarias son normales, y no excepcionales, segn lo destaca Garca Belsunce en Temas. . ., ob. cit., p. 162.
DERECHO TRIBUTARIO 171

la frase extrema del profesor Bugnet, quien dijo: "No conozcoel derecho civil; no enseo ms que el Cdigo Napolen"4. Este mtodo' no puede ser utilizado exclusivamente en materia tributaria, ya que el legislador no siempre es un tcnico en ella5; v.gr., la obligacin tributaria es una obligacin personal, pese a. lo cual algunas veces se incurre en expresiones como "los inmuebles pagarn", en los impuestos inmobiliarios y contribuciones de mejoras. Antes del Cdigo Aduanero, el art. 124 de la Ley de Aduana (t.o. en 1956, anterior al t.o. en 1962 y modif.) estableca que *las mercaderas [. . .] pagarn", al regular los gravmenes a la importacin. Si se utilizara este mtodo en forma exclusiva, se incurrira en errores que no condicen con el espritu de la ley. Empero, el mtodo literal tiene gran relevancia cuando es utilizado de modo razonable, habida cuenta de que en la materia tributaria se hallan involucrados derechos y garantas individuales, como el derecho de propiedad, y dicho mtodo confiere certeza y seguridad jurdica a los particulares. Por ello, Garca Belsunce afirma que "en el derecho tributario, quizs ms que en otras ramas del derecho, asume primordial importancia el texto expreso de la ley para la funcin interpretativa, atento al principio de la legalidad, como fuente tnica y exclusiva de la imposicin, que exige que slo por norma expresa de la ley puede nacer la obligacin tributaria y que no hay en consecuencia, impuesto sin ley expresa que lo determine" 6.
4 Garca 5 Dice

Belsunce, ob. cit., ps. 133 y 140. Ahumada que "el uso frecuente que se hace, con sentido equivalente, de las palabras tasas, contribuciones e impuestos, v.gr., impone al juez la obligacin de descubrir, caso pV caso, el concepto de la ley, que es cosa distinta al concepto de las palabras" (ob. cit., 1.1, p. 333).

La Corte Suprema ha entendido que las leyes no deben ser interpretadas conforme a la desnuda literalidad de sus vocablos, ni segn rgidas pautas gramaticales, sino computando su significado jurdico profundo, teniendo en cuenta el contexto general de ellas y los fines que las informan ("Fallos", 265-242, 265-256). 6 Garca Belsunce, Temas. . ., ob. cit., p. 141. La Corte Suprema declar que a las normas tributarias no debe necesariamente entendrselas con el alcance ms restringido que su texto admita, sino en forma tal que el propsito de la ley se cumpla conforme a los principios de una razonable y discreta interpretacin ("Fallos", 223-63, 232-254, 243-204, 252-209, 268-530, 270-110, 270-262, 279-226, 280-18, 280-172, 281-350). Ha dicho la Corte Suprema in re "Agencia Nrdica S.A.", del 11/6/85, que "la claridad de las normas referidas impone apegarse, para la resolucin del 172 CATALINA GARCA VIZCANO Tanto es as, que la Corte Suprema declar que "no cabe al tribunal apartarse del principio primario de la sujecin de los jueces a la ley, ni atribuirse el rol de legislador para crear excepciones no admitidas por ste, pues de hacerlo as olvidara-que la primera fuente de exgesis de la ley es su letra, y que cuando sta no exige esfuerzo de interpretacin la norma debe ser aplicada directamente, con prescindencia de consideraciones que excedan las circunstancias del caso expresamente contempladas en aqulla (Fallos, 218-56, 299-167). De otro modo podra arribarse a una interpretacin que - s i n declarar la nconstitucionalidad de la disposicin legal- equivaliese a prescindir de su texto (Fallos, 279128, 300-687, 301-958)" (C.S., "Ballv, Horacio Jorge, c. A.N.A.", del 9/10/90, cit. in re C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap., Sala 4, "Duperial S.A.I.C.", del 11/6/92).

Mtodo lgico. Procura establecer el espritu de la ley o la ratio legis, es decir, qu quiso decir el legislador. Por consiguiente, hay que investigar sus propsitos y fines (no la intencin subjetiva de tal o cual miembro del Parlamento o Congreso, sino la intencin objetiva que surge del contexto de la ley, esto es, de los trabajos previos, el mensaje con que se acompa el proyecto, la discusin parlamentaria, etc.), a ms de sus relaciones con el resto del ordenamiento jurdico.
tema debatido, al principio sostenido reiteradamente por esta Corte, conforme al cual la primera fuente de interpretacin de la ley es su letra, sin que sea admisible una inteligencia que equivalga a prescindir del texto legal si, como en el caso, no media debate y declaracin de nconstitucionalidad, pues la exgesis de la norma, aun con el fin de adecuacin a principios y garantas constitucionales, debe practicarse sin violacin de su letra o de su espritu (Fallos, 300-687, 301-958)" ("Fallos", 307-928). Adems, ha sostenido la Corte Suprema que "la primera fuente de interpretacin de la ley es su letra (Fallos, 299-167 y 304-1820). Pero a ello cabe agregar que la hermenutica de la ley no se agota con la remisin a su texto, sino que debe indagarse tambin lo que ella dice jurdicamente, dando pleno efecto a la intencin del legislador, computando la totalidad de sus preceptos de manera que armonicen con el ordenamiento jurdico restante y con los principios y garantas de la Constitucin nacional (Fallos, 304-937)"; no es admisible una interpretacin que equivalga a prescindir del texto legal, si no media debate y declaracin de nconstitucionalidad ("Fallos", 285-353, 300-687, 301-958, entre muchos) ("Recurso de hecho deducido por el Banco Central de la Repblica Argentina en la causa Benes, Mnica, y Bernasconi Cooperativa Limitada", del 12/11/85, "Fallos", 307-2153; la bastardilla es nuestra).
DERECHO TRIBUTARIO 173

La Corte Suprema -como se desprende de la nota 6 h a adop-i

tado el mtodo lgico, al entender que las normas tributarias deben ser interpretadas tomando en cuenta la totalidad de los preceptos que las integran, de forma tal que el propsito de la ley se cumpla conforme a una razonable interpretacin ("Fallos", 254-362, 280-18, 295-755), comprendiendo la armonizacin de sus preceptos y su conexin con las otras normas que integran el ordenamiento jurdico vigente ("Fajlos", 271-7). La exgesis de esas normas "debe efect u a r s e a travs de una razonable y discreta interpretacin de los preceptos propios del, rgimen impositivo y de las razones que los informan con miras a determinar la voluntad legislativa; debiendo recurrirse a los principios del derecho comn, con carcter supletorio posterior, cuando aquellas fuentes no resulten decisivas" ("Obras Sanitarias de la Nacin c. Castiglioni y Lissi, Jorge A. L.", del 2/4/85; "Obras Sanitarias de la Nacin c. Colombo, Aquilino", del 11/12/90).

Este mtodo puede conducir a una interpretacin extensiva cuando atribuye a la norma un significado ms extenso que el que surge de sus palabras; en este caso, se entiende que el legislador quiso decir ms que lo que dice la ley (minus dixit quam voluit). En cambio, puede conducir a una interpretacin restrictiva si se concluye que hay que restringir el sentido que surge de las palabras de la norma, en cuyo caso se considera que el legislador dijo ms que lo que quiso decir (plus dixit quam voluit). El caso extremo de la interpretacin restrictiva es la interpretacin abrogante1.
7 Como

lo ha sostenido la autora en su voto en el pronunciamiento de la Sala E del T.F.N. in re "Productos del Mar", del 6/7/88, "aleccionaba Modestino que se deroga la ley cuando se le quita una parte; se la abroga cuando es totalmente abolida (Derogatur legi, cumpars detrahitur; abrogatur cumprorsus tollitur). En el mismo sentido, sobre las diferencias entre derogacin y abrogacin : Silva, Armando V., voz Abrogacin, Enciclopedia Jurdica Omeba, t. I, p. 101, Buenos Aires, 1954; Cabanellas, Guillermo, Diccionario de derecho usual, 1.1, p. 21, Ed. Heliasta S.R.L., Buenos Aires, 1972 (define este autor a la abrogacin como la derogacin total de una ley. Antiguamente se distingua la abrogacin de la derogacin: la primera anulaba o abola totalmente la ley; y la segunda slo parcialmente. La abrogacin, como la derogacin, puede ser expresa -por explcita manifestacin de la posterior- o tcita -por incompatibilidad entre dos textos legales-, que se resuelve por el principio de que la lex posterius derogat prioris); Rajnrez Gondra, Juan O., Diccionario jurdico, p. 18, Editorial Claridad, Buenos Aires, 1959; Bielsa, Rafael, Metodologa jurdica, p. 340, Librera y Editorial Castellv S.A., Santa Fe, 1969. "Que, empero, modernamente, los trminos abrogar y abrogacin han cado en cierto desuso en el lenguaje jurdico, emplendose la expresin dero174 CATALINA GARCA VIZCANO* Derogacin de leyes. Conforme a la Corte Suprema, a la derogacin de las leyes no se la presume ("Fallos", 183-470); ella debe ser alcanzada mediante una declaracin expresa en tal sentido contenida en una norma posterior, o bien por su incompatibilidad con esta ltima (C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap., Sala 4, "Establecimientos Fabriles Guereo S.A.", del 8/9/92). Para declarar la insubsistencia de una norma como consecuencia de la abrogatio de una ley posterior no basta con sealar que se la dict en ocasin ^e la vigencia de esta ltima, o aun con la explcita referencia a ella. _ Es necesario, adems, examinar si tal norma anterior es verdaderamente incompatible con el sistema establecido por la nueva ley, pues slo en este supuesto la sancin de un nuevo precepto * producir la derogacin de las normas que tuvieron su razn de ser en el antiguo rgimen ("Fallos", 295-237, 304-1039).

Pautas de interpretacin armnica: fines. Tienen el sentido * de buscar, ms all de las "notas" consistentes en las normas tributarias que rigen el caso concreto, la "meloda" que el le- ' gislador quiso lograr con ellas, dentro del "acompaamiento" del ordenamiento jurdico en general. Lo peligroso son las incertidumbres que pueden generarse en cuanto diferentes "msicos" (jueces) interpreten distintas "melodas" (sentencias discordantes o contradictorias). Ha declarado la Corte Suprema que las normas jurdicas deben ser interpretadas siempre evitando darles un sentido que ponga en pugna sus disposiciones, destruyendo las unas por las otras,
gacin de la ley como sinnimo de abrogacin de sta (conf. Silva, Armando V., t ob. cit., p. 101). Es as que Couture define a la derogacin como la abrogacin, revocacin; accin y efecto de suprimir la vigencia de una norma anterior (Vocabulario jurdico, p. 231, Ed. Martn Bianchi Altuna, Montevideo, 1960), y Ramrez Gondra concepta a la derogacin expresando que significa, en sentido estricto: dejar parcialmente sin efecto una ley. Sin embargo, se utiliza corrientemente esta voz como sinnimo de abrogacin (art. 17, C. Civ.) (ob. cit., p. 104). "Que, por ende, la palabra derogacin, en sentido lato, tambin tiene actualmente el significado de abrogacin. "Que, como bien seala Llambas, la derogacin es tcita cuando resulta de la incompatibilidad existente entre la ley nueva y la anterior, que queda as derogada: Lex posterior derogat priori. Para que tenga lugar la derogacin tcita de la ley anterior, la incompatibilidad de sta con la nueva ley ha de ser absoluta. Pues basndose tal derogacin en una interpretacin de la omisa voluntad legislativa expresada en la nueva norma, basta que quede alguna posibilidad de conciliar ambos regmenes legales para que el intrprete deba atenerse a esa complementacin (Tratado de derecho civil. Parte general, 1.1, p. 62, Editorial Perrot, Buenos Aires, 1964)".
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y adoptando como verdadero el que las concille y deje a todas con valor y efecto (doctr. de "Fallos", 296-372, 297-142, 300-1080). Asimismo, ha dicho la Corte Suprema que se debe preferir la interpretacin que favorece los fines perseguidos por la norma, y no la que los dificulta, evitando la significacin oscura o a b s t r u s a de las palabras empleadas, y prefiriendo, en cambio, el sentido ms obviodel entendimiento comn ("Fallos", 258-75, 267-495, 283-111, / 283-206)8. 3n materia previsional, dijo la C.S. que hay que cuidar que la inteligencia que se les asigne a las normas no pueda llevar a la prdida de un derecho ("Fallos", 274-300 y 276-218), o que el excesivo rigor de los razonamientos no desnaturalice el espritu que ha inspirado su sancin ("Fallos", 278-259 y 280-75). Como se ha dicho en la nota 6, no es admisible una inteligencia que equivalga a prescindir del texto legal, si no inedia debate y declaracin de inconstitucionalidad ("Fallos", 285-353, 300-687, , 301-958, 307-928 y 2153, entre otros), pues la exgesis de la norma, aun con el fin de adecuacin a principios y garantas constitucio' nales, debe ser practicada sin violacin de su l e t r a o de su espritu ("Fallos", 300-687, 301-958, 307-928). Conviene d e s t a c a r que t i e n e que ser g e n e r a l m e n t e estricta, e s t o es, no p u e d e ser e x t e n s i v a ("Fallos",. 263-353) ni r e s t r i c t i v a, 8 En virtud de estos principios, la autora ha entendido, en su voto de la Sala E del T.F.N. in re "Soldimar S.A.", del 2/5/89, que en el caso de un decreto que establece un tratamiento arancelario preferencial por un perodo anterior al de su dictado, al hallarse dentro de tal perjodo la fecha de oficializacin de un despacho de importacin, su retroactividad alcanza a tal despacho. Se ha expresado que "de seguirse la interpretacin contenida en el dictamen 168/88 de la Divisin Legislacin y Dictmenes, referente a que la aplicacin de la retroactividad de este tipo de decretos jurdicamente sera procedente en los

casos de mercadera que se encuentre documentada a depsito y por cualquier motivo no se hayan an cumplido los momentos previstos en los incs. a, b o d del art. 637, segn el caso, le quitara valor y efecto a lo normado en ese decreto, atento a la fecha de la publicacin del decreto (31/3/82) y al perodo en que dispone que rige (17/5/81 al 31/12/81), por cuanto en la destinacin de depsito de almacenamiento (arts. 285 al 295 del C.A.) los plazos de permanencia en tal destinacin son exiguos (conf. al art. 34 del decreto 1001/82 son de tres meses para la va martima o fluvial y un mes para la va terrestre o area, con posibilidad de una prrroga con carcter de excepcin que no podr exceder de los plazos originarios). Consecuentemente, la citada interpretacin del dictamen 168/88 llevara a que ese decreto no se aplicara en la totalidad del perodo para el cual ste dispone que rige el tratamiento preferencial, contrariando los principios hermenuticos referidos [. . .]. Cabe agregar que el juzgador no puede expedirse sobre el acierto o desacierto de los fundamentos polticos o econmicos por los que se establece una normativa tributaria, sino solamente aplicarla mediante una razonable y adecuada interpretacin".

176 CATALINA GARCA VIZCANO' la interpretacin de las normas de derecho tributario sustantivo (las que se refieren al hecho imponible, sujetos pasivos de la obligacin tributaria, exenciones, alcuotas aplicables) y las de derecho tributario penal. Ello no es bice para que sean considerados los fines que las informan, a efectos de que el propsito de la ley se cumpla. En materia de exenciones impositivas, ha dicho la Corte Suprema que stas deben surgir de la letra de la ley, de la indudable intencin del legislador o de la necesaria implicancia de las normas que las establezcan, y fuera de esos casos corresponde la inter- , pretacin estricta de las clusulas respectivas. Se ha de tener en cuenta el contexto general de las leyes y los fines que las informan, con subordinacin a la primera regla de interpretacin de las normas, que es la de dar pleno efecto a la intencin del legislador ("Fisco nacional -D.G.I.- c. Asociacin Empleados de Comercio de Rosario", del 19/12/91; en el mismo orden de ideas, "Jockey Club de Rosario c. D.G.I.", del 18/4/89). Las normas que estatuyen beneficios de carcter fiscal no deben ser interpretadas con el alcance ms restringido que el texto admita, sino en forma tal que el propsito de la ley se cumpla (C.S., "Camarero, Juan C", del 10/3/92). Hemos considerado reiteradamente que tratndose de beneficios tributarios -reembolsos-, la interpretacin de las normas que los otorgan debe ser estricta, a lo cual no empece que se adopte una hermenutica que sea adecuadamente razonable a los fines perseguidos por tales normas, segn discreta apreciacin de las circunstancias del caso (votos, entre otros, en "Battisti S.A.", del 6/11/85; "Industria Jos Matas", del 24/11/87). Savigny sostena que la ley estaba destinada a fijar una rer lacin de derecho, expresando siempre un pensamiento simple o complejo que pone a dicha relacin "al abrigo del error o de la arbitrariedad"; empero, para que tal resultado sea alcanzado en la prctica, "es necesario que su espritu sea percibido enteramente y en toda su pureza por aquellos a quienes se refiere, los cuales deben colocarse en el punto de vista del legislador, reproducir artificialmente sus operaciones y recomponer la ley en su inteligencia. Tal es el procedimiento de la interpretacin, que puede, por tanto, definirse de esta manera: la reconstruccin del pensamiento contenido en la ley". Para apreciar el espritu de la ley, Savigny recurra al anlisis

de cuatro elementos, as: a) El elemento gramatical de la interpretacin "tiene por objeto las palabras de que el legislador se sirve para comunicarnos su pensamiento, es decir, el lenguaje
DERECHO TRIBUTARIO 177

de las leyes", b) El elemento lgico, "la descomposicin del pensamiento o las relaciones lgicas que unen a sus diferentes par-' tes", c) El histrico "tiene por objeto el estado de derecho existente sobre la materia, en la poca en que la ley ha sido dada; determina el modo de accin de la ley y el cambio por ella introducido, que es precisamente lo que el elemento histrico debe .esclarecer", d) El elemento sistemtico "tiene por objeto el lazo ntimo que une' las instituciones y reglas del derecho en el seno de una vasta unidad". Aclaraba Savigny que no eran cuatro clases de interpretacin, "entre las cuales pueda escogerse segn el gusto o capricho, sino cuatro operaciones distintas, cuya reunin es indispensable para interpretar la ley, por ms que alguno de estos elementos pueda tener ms importancia y hacerse ms de notar. Por esta razn lo indispensable es no olvidar ninguno de ellos, pues en algunas circunstancias se puede, sin que disminuya la importancia de la interpretacin, omitir alguno, cuando su mencin es intil o pedantesca"9. En su obra Principios de poltica, derecho y ciencia de la hacienda, Griziotti expresa que en materia tributaria son varios los medios de que el intrprete puede hacer uso para la interpretacin lgica, ya que "se debe estudiar la naturaleza de las circunstancias econmicas, polticas y sociales que determinan los ingresos [. . . ] . Se debe recordar, adems, la exigencia tcnica del ingreso". Es decir, se refiere al anlisis de los aspectos del fenmeno financiero. A ello agrega que conviene tambin examinar "la causa jurdica en virtud de la cual se percibe un ingreso" (una contravencin, un servicio del Estado o de la sociedad, "que procura un beneficio al contribuyente con todo el conjunto de su actividad social, econmica . . ."). Por lo dems, "el procedimiento fundamental de que se sirve el mtodo lgico consiste en la conexin sistemtica de la ley con las dems leyes", y es til considerar la doctrina predominante en el momento de la formacin de la ley, "si se puede demostrar que ejerci una influencia sobre el hecho legislativo", del mismo modo que respecto
9 M.

F. C. de Savigny, Sistema del derecho romano actual, Ed. F. Gngora y Compaa, Madrid, 1878, 1.1, ps. 149/51. Este autor ensea, asimismo, que el buen xito de la interpretacin depende de dos condiciones esenciales, en donde estn resumidos los cuatro elementos: 1) reproducir en nosotros la operacin intelectual en virtud de la cual se determin el pensamiento de la ley; 2) se debe traer a consideracin "los hechos histricos y el sistema entero del derecho, para ponerlos en inmediata relacin con el texto que tratamos de interpretar".

178 CATALINA GARCA VIZCANO

del derecho extranjero si ste influy en la ley en cuestin. "Por " ltimo, se deben considerar las exigencias del principio de la igualdad y de las normas tributarias contenidas en la Gonstitu- cin que enuncian principios generales del derecho financiero"10.

Mtodo histrico. Como se dijo, puede ser uno de los elementos del mtodo lgico. Tambin puede considerrselo en forma autnoma, identificando la voluntad de la ley con la voluntad del legislador; propugnan sus sostenedores que se debe desentraar el pensamiento o la intencin del legislador, para lo cual el intrprete" debe valerse de todas las circunstancias que rodearon la sancin de la ley (ocatio legis). Por ende, se ha de examinar como ins- > trunientos de interpretacin los mensajes del Poder Ejecutivo ele-, vando el proyecto de ley al Congreso, los debates parlamentarios, ""' la doctrina del momento, los artculos periodsticos. Se critica a este mtodo pues se entiende que la materia tributaria se caracteriza por su movilidad, y las respectivas normas no pueden ser interpretadas segn el pensamiento del legislador porque ello paralizara la evolucin. Empero, se debe evitar dar a las normas un sentido distinto del que tuvieron al momento de su dictado, a efectos de salvaguardar los principios de certeza y seguridad jurdica nsitos en el principio de legalidad. Mtodo evolutivo. Sostiene que el mtodo histrico paraliza la vida, y que ante una relacin social nueva es menester investigar cul sera la voluntad del legislador frente a la cuestin que se plantea, y qu solucin ste le habra dado. Tanto es as, que Raymond Saleilles, quien adopt este mtodo, pese a creer que la ley es la base y fuente de todo sistema jurdico, propici que ella deba adaptarse no slo a las exigencias econmico-sociales que motivaron su sancin, sino tambin a las nuevas exigencias determinadas por la evolucin social, confiriendo a los textos legislativos una vida propia e independiente de la voluntad del legislador. Explica Garca Belsunce que dentro del mbito del derecho tributario, "hay que cercenar la posibilidad de aplicar estos m10 Griziotti, ob. cit., ps. 318/20.
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todos interpretativos [el de la evolucin histrica y el de la libre investigacin cientfica], por cuanto a la certeza y seguridad que es condicin del derecho en general, se une [. . .] la mayor exigencia de esas condiciones y el respeto del inviolable principio de la legalidad: nullum tributum sine lege"n. .2. La razonbilidad. (Ver cap. VI, punto 3.6.) Como hemos dicho en otro trabajo ("L.L.", t. 1992-D, p. 1009), la tributacin se vincula con la libertad fiscal, es decir, con la libertad de los particulares que se hallan sujetos al poder de imperio estatal, para lo cual deben armonizar dos intereses: el del Estado, a fin de allegarse recursos, y el de las personas sometidas a su potestad. Ello conduce a interpretar de modo razonable las normas tributarias, para no lesionar el derecho de propiedad. De ah que al principio de razonbilidad puede enfocrselo desde el punto de vista de la interpretacin normativa.

Garca Belsunce recuerda que Recasns Siches, en su obra Nueva filosofa de la interpretacin del derecho, entiende que el proceso de interpretacin de una norma general con relacin a los casos singulares debe caer bajo el dominio del "logos de lo humano", del logos de la accin humana, y no se lo puede resolver arbitrariamente; para ello no sirven las razones de tipo matemtico, la lgica tradicional, la de la razn pura; se necesita otro tipo de lgica: la lgica de lo razonable, a diferencia de la lgica de lo racional12. Pero puntualiza Garca Belsunce que ello no debe exceder del principio de la legalidad, "que constituye una limitacin al poder fiscal y una garanta a los derechos de los contribuyentes, [. . .] la interpretacin lgica y razonable es uno de los tantos criterios admisibles para arribar a la correcta interpretacin de la ley tributaria, que quizs [. . .] concreta y resume las dems frmulas y muy oportuno nos resulta recordar que la Corte Suprema de Justicia de la Nacin ya dijo [. . .] que las normas impositivas no deben necesariamente entenderse con el alcance ms restringido que su texto admita, sino en forma tal que el
11 Garca 12 Garca

Belsunce, ob. cit., ps. 144/7. Belsunce, oh cit., ps. 147/8.

180 CATALINA GARCA VIZCANO propsito de la ley se cumpla de acuerdo con los principios de una razonable y discreta interpretacin" ("Fallos", 179-337)1 3. Empero, la Corte no puede imponer su criterio de conveniencia o eficacia econmica o social al del Congreso de la Nacin para pronunciarse sobre la validez constitucional de las leyes (C.S., "Vega, Andrs R., y otro c. Instituto Nacional de Vitivinicultura", del 23/8/88). Al poner en tela de juicio la razonabilidad de una norma legal, reputada, asimismo, como violatoria de los a r t s . 14 y 17 de la C.N., ~ "el examen del precepto impugnado deber efectuarse, en una primera etapa, a partir de la individualizacin de los fines perseguidos por el legislador y excluyendo la ponderacin de los motivos que lo inspiraron para incriminar la conducta en reproche, desde que ellos pertenecen al mbito de la poltica legislativa, ajena a la apreciacin judicial. Tales consideraciones involucran razones de oportunidad, mrito o conveniencia, sobre las cuales est vedado a esta Corte inmiscuirse, so riesgo de arrogarse ilegtimamente la funcin legislativa" (C.S., "Mickey S.A.", del 5/11/91, y su cita de "Fallos", 308-1392, "Fallos", 314-1376). En forma pacfica, ha sostenido la Corte que el alcance de las leyes impositivas debe ser determinado computando la totalidad de las normas que las integran, para que el propsito de la ley se cumpla conforme a las reglas de una razonable y discreta interpretacin (entre otros, "Massaln Particulares S.A. c. Estado nacional", del 16/4/91, "Fallos", 314-258). 13 Garca Belsunce, ob. cit., p. 151. En el tradicional ejemplo, relatado por Radbruch, del cartel que segn el reglamento de ferrocarriles, en una estacin de Polonia, rezaba: "Se prohibe el paso al andn con perros", y que al pretender una persona ingresar al andn acompaada por un oso, un funcionario lo impidi, se plante el conflicto jurdico acerca del alcance de la norma prohibitiva. Recasns afirma que para la lgica tradicional, tal persona tena derecho a entrar al andn con el oso, puesto que no hay modo de incluir a este animal en el concepto de "perro". Sin embargo, la interpretacin razonable era la del funcionario que prohibi el acceso, atento a los juicios de valor consistentes en que la seguridad fsica y la comodidad

de las personas son un bien fundado que debe ser respetado. Al considerar este ejemplo desde el punto de vista tributario, ensea Garca Belsunce que si el cartel en cuestin dijera que las personas que ingresaran con perros al andn deberan pagar una tasa de 1 peso, "(podra fundarse en un supuesto servicio de vigilancia o limpieza y descontamos que sera percibido por un ente pblico), y si se hubiera dado el caso de entrar un oso, no sera admisible por conducto de ninguna interpretacin, por ms lgica y razonable que resultare, la pretensin de cobrar el tributo por la entrada del oso, pues la tasa de referencia habr sido sancionada por ley y no se puede al margen de la misma extender a otros supuestos el presupuesto de hecho contemplado por la norma" (Garca Belsunce, ob. cit., ps. 148/51).
DERECHO TRIBUTARIO 181

Tambin la Corte Suprema ha invocado la razonabilidad, frente a la falta de disposiciones expresas. En efecto: en "Obras Sanitarias de la Nacin c. Castiglioni y Lissi, Jorge A. L.", del 2/4/85, la mayora declar que "resulta razonable recurrir al trmino decenal, contenido en el art. 1 de la ley 11.585", para llenar el vaco legal respecto de la accin tendiente a procurar el cobro de las tasas retributivas de servicios por parte de Obras Sanitarias de la Nacin, considerando que la exgesis de'las leyes tributarias "debe efectuarse a travs de una razonable y discreta interpretacin de los preceptos propios del rgimen impositivo y de las razones que los informan con miras a determinar la voluntad legislativa; debiendo recurrirse a los principios del derecho comn, con carcter supletorio posterior, cuando aquellas fuentes no resulten decisivas (Fallos, 258-149). Tal la regla metodolgica reconocida en el art. 11 de la ley 11.683 (t.o. en 1978), al consagrar la primaca en dicho terreno jurdico de los textos que le son propios, de su espritu y de los principios de la legislacin especial, y con carcter supletorio o secundario, de los que pertenecen al derecho privado (Fallos, 237-452, 249-189, 280-82, 290-97, 295-755, 304-1059) [.. .]. Que [. . .] entre las leyes 11.585 y 11.683 [. . .] existe un razonable orden de prelacin que, en cuanto atae al tpico que motiva el litigio conduce a dar primaca al primero de los estatutos legales mencionados" (la bastardilla es nuestra). Las disidencias de los Dres. Fayt y Belluscio entendieron que en este caso el plazo de prescripcin era de cinco aos, en atencin a las diferencias entre tasas e impuestos, que tornaban aplicables las disposiciones del art. 4027, inc. 3, del Cdigo Civil y la citada ley 11.683. Sin embargo, el 11/12/90, en "Obras Sanitarias de la Nacin c. Colombo, Aquilino", la Corte Suprema, por mayora, da un giro sustancial, ya que acepta como principio la prescripcin quinquenal para las tasas retributivas de servicios, consignando tambin que la exgesis de las normas tributarias debe ser efectuada por medio de una razonable y discreta interpretacin de los preceptos propios del rgimen y de las razones que las informan, con miras a determinar la voluntad legislativa, refirindose, asimismo, a la regla metodolgica de la ley 11.683 (t.o. en 1978). La disidencia de los Dres. Petracchi y Barra se remiti al voto de la mayora del pronunciamiento citado en el prrafo precedente. (Ver cap. III, A, punto 5.) En "Estado nacional c. Arenera El Libertador S.R.L.", del 18/6/91, la Corte se expidi nuevamente en lo atinente al peaje, apelando al principio de razonabilidad (ver cap. III, B, punto 9.4). El debate sobre la razonabilidad de una ley debe ser efectuado

en el mbito de sus previsiones, y no sobre la base de los posibles


182 CATALINA GABCIA VIZCANO *

resultados de su aplicacin, lo cual importara valorarlas en mrito a factores extraos a sus normas (C.S., "Mickey S.A.", del 5/11/91). 1.3: Interpretacin segn la realidad econmica. (Ver cap. IV, punto 2.2.) En rigor, no tiene el carcter de "mtodo", sino que es un instrtimento jurdico que permite investigar los hechos reales, considerando que ha sido la valoracin econmica del hecho o acto gravado lo que ha determinado la imposicin. Al investigar esa valoracin, el intrprete determina el fin de la ley. No quiere decir que las leyes sean interpretadas econmicamente; siempre la interpretacin es jurdica w. Tiene en cuenta que las instituciones jurdicas no dependen del nomen juris que les asignen los otorgantes de un acto o el legislador15, sino de su verdadera esencia jurdica. Es necesario otorgar primaca a la verdad jurdica objetiva, en concordancia con el adecuado servicio de justicia que debe brindar el Estado. Se origina en Alemania, en 1919, con el Ordenamiento Tributario del Reich, en cuyo art. 4, por obra de Enno Becker, se preceptu: "En la interpretacin de las leyes tributarias debe tenerse en cuenta su finalidad, su significado econmico y el desarrollo de las circunstancias". Se adopt en Alemania, Francia, Italia y Suiza. En nuestro pas tuvo vigencia legal con las
14 Seala

Jarach que la consideracin econmica "no es una interpretacin opuesta a la jurdica, es un criterio jurdico que sugiere al intrprete tener en cuenta el contenido econmico de los hechos para encuadrarlos en las normas materiales [. . .]. La consecuencia lgica de este principio [. . .] no puede ser otra que la de interpretar los hechos imponibles segn su naturaleza econmica, porque slo ella es capaz de indicarnos cul es la realidad que el legislador ha querido adoptar y valorar a los efectos tributarios" (Finanzas pblicas. . ., ob. cit., ps. 401/2). Agrega Jarach que el fin prctico o de hecho que mueve a las partes al celebrar determinada operacin econmica es la intencin emprica, o intentio facti; en cambio, la voluntad de someter tales actos o negocios a un rgimen jurdico establecido en las normas respectivas es la intencin jurdica, o intentio juris (Finanzas pblicas. . ., ob. cit., p. 403). Desde luego que para el derecho tributario prevalece aqulla respecto de sta. 15 Ha dicho la C.S. que no interesa que una municipalidad haya caracterizado un gravamen como derecho de inspeccin bromatolgica si funcion como un impuesto interno al consumo, y que como tal debe tomrselo ("Fallos", 267319), al igual que con un llamado "sobreprecio" de energa elctrica, que constitua un impuesto disimulado ("Fallos", 270-488). DERECHO TRIBUTARIO 183

modificaciones que en 1947 se efectu, en el orden nacional, a la ley 11.683, por obra de Jorge Tejerina, as^como con el Cdigo Fiscal de la Provincia de Buenos Aires de 1948, inspirado en Dio Jarach16. El Cdigo Fiscal de la Provincia de uenos Aires (t.o* en 1994) dispone en su art. 7 que "para determinar la verdadera naturaleza, de los hechos imponibles, se atender a los hechos, atftos o situaciones efectivamente realizados, con prescindenci

de las formas o de los actos jurdicos de derecho privado enque se exterioricen".. Agrega que "n?r obstante, la forma jurdica obligar al intrprete cuando la misma sea requisito esencial impuesto por la ley tributaria para el nacimiento de una obligacin fiscal". Por ltimo, esa norma precepta que si las formas jurdicas son manifiestamente inapropiadas "a la realidad de* los hechos gravados", y ello se traduce "en una disminucin de la cuanta de las obligaciones, la ley tributaria se aplicaba prescindiendo de tales formas". Prescribe el art. 11 de la ley 11.683 (t.o. en 1978 y modif.) que en la interpretacin de esa ley y de las leyes tributarias comprendidas en su rgimen, "se atender al fin de las mismas y a su significacin econmica. Slo cuando no sea posible fijar por la letra o por su espritu, el sentido o alcance de las normas, conceptos o trminos de las disposiciones antedichas, podr recurrirse a las normas, conceptos y trminos del derecho privado". Precepta el art. 12 de la citada ley que a efectos de determinar "la verdadera naturaleza del hecho imponible se atender a los actos, situaciones y relaciones econmicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los contribuyentes. Cuando stos sometan estos actos, situaciones o relaciones a formas o es16 El

Cdigo Fiscal de la Provincia de Buenos Aires, en la redaccin original del art. 7, dispona que "para determinar la verdadera naturaleza de los hechos imponibles, se atender a los actos o situaciones efectivamente realizados, con prescindenci de las formas o de los contratos del derecho privado en que se exterioricen. "La eleccin de actos o contratos diferentes dt> los que normalmente se utilizan para realizar las operaciones econmicas que el presente Cdigo u otras leyes fiscales consideren como hechos imponibles es irrelevante a los efectos de la aplicacin del impuesto". La reforma de 1956 suprimi el segundo prrafo por considerar que chocaba contra principios generales del derecho (ver la crtica sobre esta reforma en la obia de Dio Jarach, Curso de derecho tributario, 3 ed., Liceo Profesional Cima, Buenos Aires, 1980, ps. 238/40). 184 CATALINA GARCIA VIZCANO *

tructuras jurdicas que no sean manifiestamente las que el derecho privado ofrezca o autorice para configurar adecuadamente la cabal intencin econmica y efectiva de los contribuyentes, se prescindir, en la consideracin del hecho imponible real, de las formas y estructuras jurdicas inadecuadas, y se considerar la situacin econmica real como encuadrada en las formas o estructuras que el derecho privado les aplicara con independencia de las escogidas por los contribuyentes o les permitira aplicar como las ms adecuadas a la intencin real de los mismos" (la bastardilla es nuestra). Esto significa que el intrprete tributario -organismos re- " caudadores y jurisdiccionales, contribuyentes, etc.-, sin requerir siquiera la declaracin de nulidad o simulacin de un acto ante la judicatura, puede prescindir del ropaje jurdico inadecuado y aplicar las normas tributarias a la real situacin configurada desde el punto de vista econmico, a fin de evitar el abuso en las formas jurdicas como modo de evasin total o parcial, lo

cual lleva a la necesaria interpretacin de los hechos. Por ejemplo, si las partes celebraron una compraventa pero para escapar a la tributacin recurrieron a instrumentar una donacin; o si al consignar el precio de una compraventa lo han disminuido para tributar en menor medida; o si se ha entregado utilidades de capital figurando como retribucin de servicios, el fisco tiene atribuciones para aplicar los gravmenes conforme a la intencin , real de las partes (en los casos ejemplificados, a la compraventa, al mayor precio pagado, a las utilidades de capital, respectivamente), segn los elementos probatorios que rena. Es obvio que ello constituye, en manos del fisco, un poderoso mecanismo, que en ciertos casos puede lesionar principios de certeza y seguridad jurdica, si el apartamiento de las formas adoptadas no obedece a que stas son manifiestamente inapropiadas para la efectiva situacin econmica configurada17.
17 Tanto

es as, que el jurista brasileo Alfredo Augusto Bcker (paradjicamente, lleva el mismo apellido que el nombrado Enno Becker), en su Teora geral do direito tributario, ha dicho que "la doctrina de la interpretacin del derecho tributario segn la realidad econmica es hija del mayor equvoco, que impide al derecho tributario evolucionar como ciencia jurdica. Esta doctrina, inconcientemente niega la utilidad del derecho, por cuanto destruye precisamente lo que hay de jurdico en el derecho tributario"; emplea duros calificativos para esa doctrina, como "manicomio jurdico tributario", "efecto de la demencia", etc. La idea del citado autor brasileo es que las leyes tributarias son reglas jurdicas que deben ser interpretadas como cualquier otra ley, y que no hay peculiares
DERECHO TRIBUTARIO 185

Se refiere, asimismo, al principio que nos ocupa el art. 5, inc. e, de la ley de IVA, al establecer que en los casos en que la realidad econmica indique que la locacin de inmuebles con opcin a compra configura, desde el momento de su conderta$in, la venta de las obras, el hecho imponible se considera perfec- y cionado en el momento en que es otorgada la tenencia de inmueble, y se debe entender que el precio de la locacin integra ^ el de la transferencia del bien. Por su parte, en cuanto al tratamiento de los exportadores, el art. 41 de la ley de IVA dispone que cuando la realidad econmica indique que el exportador de productos beneficiados en el mercado interno con liberaciones de IVA es el propio beneficiario de dichos tratamientos, el cmputo, devolucin o trasferencia respectiva no puede superar "al que le hubiera correspondido a este ltimo, sea quien fuere el que efectuarla la / exportacin". Esta norma se aplica, v.gr., en los casos de vinculacin econmica del art. 64 del D.R. (ver cap. XIV, punto 3). Corresponde aclarar que este tipo de interpretacin es de aplicacin en los tributos cuyo hecho imponible se tipific atendiendo a la realidad econmica (v.gr., I.G., I.B.P.), pero no la tiene, en principio, en los tributos cuyo hecho generador se refiere a la forma jurdica (v.gr., impuestos de sellos que gravan la "instrumentacin", prescindiendo del contenido de los actos respectivos). Decimos "en principio" porque en el viejo impuesto de sellos los documentos tributaban por su sola creacin, independientemente

de su validez, eficacia jurdica y posterior cumplimiento, en la medida en que contenan una sustancia econmica, en el entendimiento de que tal impuesto gravaba la circulacin jurdica de la riqueza o el trfico patrimonial. Pese a que el hecho imponible en el impuesto de sellos es formal, objetivo e instrumental, consideramos que la imposibilidad del intrprete de apartarse de las figuras jurdicas adoptadas por las partes es relativa y no implica que no se pueda investigar si, v.gr., el precio expresado en el instrumento corresponde a "la realidad. Cuando manifiestamente ese precio se aparta del efectivamente pagado, a nuestro juicio, el impuesto debe ser aplicado sobre la real base imponible, con independencia de la consignada por las partes. En similar orden de ideas, en caso de recurrir a una figura jurdica inaprincipios
de interpretacin. Sobre el anlisis crtico de esta posicin, ver Jarach, Curso de derecho tributario, ob. cit., ps. 255/60.

186 CATALINA GARCA VIZCANO propiada para la realidad econmica (v.gr., actualmente en la Capital Federal, una compraventa de inmuebles para locacin de vivienda, cuya instrumentacin est exenta, en la cual luego no se cumple con el destino), tambin se aplica el principio que nos ocupa. Resalta Garca Belsunce que el aspecto ms importante del "mtodo" de la realidad econmica, "finca no ya en lo relativo a la interpretacin de la ley, sino en lo concerniente a la interpretacin de los hechos que deben caer bajo el mbito de la ley [. . .]. Es la preeminencia de la intentio facti por sobre la intentio juris, es decir, la consideracin a los fines tributarios, de la relacin real y efectiva creada por la voluntad de las partes, la voluntad emprica segn la terminologa adoptada por Jarach, prescindiendo de la voluntad jurdica, que hace que el acto encuadre dentro de un determinado instituto del derecho privado" 18. Ha sostenido la C.S., in re "Tejedor S.A.", del 24/11/92 ("P.E.T.", 15/3/93), que la literalidad de las normas del ordenamiento tributario excluye la aplicacin de los preceptos civiles, cuyo carcter supletorio establece el citado art. 11 de la ley 11.683. En materia tributaria cabe atender a la real naturaleza de los actos, situaciones y relaciones econmicas que realicen, persigan o establezcan los contribuyentes, de modo de no obviar la finalidad de la norma y su significacin (arts. 11 y 12 de la ley cit.)19. (Ver cap. TV, punto 2.2.) En forma anloga a la citada ley 11.683, el art. 88 de la Ordenanza Fiscal de la Municipalidad de la Ciudad de Buenos
18 Garca

Belsunce, ob. cit., ps. 155/6. Agrega que "lo que interesa al derecho tributario es el contenido econmico de aquella relacin, que determinar la exteriorizacin de una riqueza, ndice de una capacidad contributiva, que en funcin de las valoraciones del legislador est sometida a imposicin". i Por ello, la C.S. confirm la sentencia que entendi que el saldo resultante de los conceptos incluidos por la recurrente en la cuenta "Accionistas" integraba el pasivo computable a efectos del ajuste por inflacin instituido por la ley 21.894, en tanto la generalidad de dichos conceptos responda a crditos generados en cabeza de los accionistas por su calidad de tales, y que no pudieron ser convenidos con terceros ajenos a la sociedad en condicin alguna. Ha dicho, asimismo, la C.S. que la regulacin normativa da preeminencia, para configurar la cabal intencin del contribuyente, a la situacin econmica

real, con prescindencia de las estructuras jurdicas utilizadas, que pueden ser inadecuadas o no responder a esa realidad econmica ("Fallos", 237-246, 249-256 y 657 [consid. 5], 251-379, 283-258, 307-118 [consid. 11]). DERECHO TRIBUTARIO 187

Aires (t.o. en 1994 por decreto 505/94 y modif.), al referirse al impuesto sobre Jos ingresos brutos, establece que "para la de-, terminacin del hecho imponible, debe atenderse a la naturaleza, especfica de la actividad desarrollada, con prescindencia -en caso de discrepancia- de la calificacin que merezca a los fines de polica municipal o de cualquier otra ndole, o a los fines del encuadramient en otras normas nacionales, provinciales o municipales, ajenas a la finalidad de esta ordenanza". Disposiciones semejantes han adoptado, entre otros, los cdigos fiscales de las provincias de Buenos Aires (art. 135), Mendoza (art. 161), Tucumn (art. 196). Respecto de las leyes de coparticipacin, ver cap. II, punto 3.4, in fine. Acerca de la aplicacin de este principio en empresas vinculadas internacionalmente o internamente, ver, en este mismo captulo, punto 6.2. Adems, la realidad econmica proporciona el criterio distintivo entre la elusin tributaria -conducta antijurdica consistente en eludir la obligacin tributaria mediante el uso de formas jurdicas inadecuadas para los fines econmicos de las partes; constituye una forma de evasin, contemplada como infraccin en el artculo incorporado a continuacin del art. 46, inc. e, sin perjuicio de las figuras contenidas en la Ley Penal Tributariay la "economa de opcin" (conducta jurdica lcita). En la primera hay discordancia o divorcio entre la realidad econmica y la forma jurdica adoptada, a diferencia de la segunda, en que hay coincidencia entre realidad y ropaje jurdico. Una decisin muy citada del Superior Tribunal Administrativo de Prusia, del 25 de enero de 1906, declar, respecto de la "economa de opcin", que nadie est obligado a administrar su fortuna y sus rentas de manera que proporcione al Estado el mximo de recaudacin tributaria. 1.4. La cuestin referente a la interpretacin funcional. Griziotti se rebel contra el mtodo de la interpretacin literal de la ley tributaria, y luego de afirmar que se debe recurrir a la interpretacin sistemtica, mediante la investigacin de los principios generales del complejo de las leyes, adaptando la ley a casos no previstos, aunque sea mediante el uso de la analoga, elabor el sistema de interpretacin funcional. ste consiste en descubrir la funcin que el impuesto debe prestar como recurso,
188 CATALINA GARCA VIZCANO segn los aspectos polticos, econmico-sociales, jurdicos y tcnicos que lo integran como fenmeno financiero. Para Griziotti, la interpretacin funcional se orienta a conocer el porqu de la ley, en lugar del cmo, es decir, la investigacin de la ratio legis, la voluntad del legislador, pero de modo ms completo que en los otros mtodos, en atencin a las funaiones de los distintos elementos que componen el recurso:

la operacin tcnica que versa sobre la determinacin y. aplicacin del impuesto, la naturaleza de la operacin econmicosocial o jurdica, o bien el principio poltico que determin la eleccin del recurso. Frente a ello, Garca Belsunce, acertadamente, estima que si por las funciones del impuesto se llega a la interpretacin de la norma que lo determina, "es una forma ms de investigar ' el fin de la ley [. . . ] , pero le ponemos un lmite que l parece no admitir: el funcionalismo que debe llenar el tributo como re- ' curso, no puede justificar en aras de su realizacin la aplicacin de la norma a supuestos de hecho no previstos en la misma, que equivaldran a modificar, por va de integracin, el concepto del hecho imponible y por ende, el campo de aplicacin de la ley"20. 1.5. Valor de la interpretacin de la Corte Suprema. Pese a que la Corte Suprema "slo decide en los procesos concretos que le son sometidos, y sus fallos no resultan obligatorios para casos anlogos, los jueces inferiores tienen el deber de conformar sus decisiones a aqullos [. . .]. De esa doctrina, y de la de
20 Garca Belsunce, ob. cit., ps. 152/3. En una obra anterior (ao 1931) a la exposicin del criterio funcional (1949), Griziotti sostena que eran varios los medios de que podamos hacer uso para la interpretacin lgica, de modo que "ante todo, se debe estudiar la naturaleza de las circunstancias econmicas, polticas y sociales que determinan los ingresos [. . .]. Se debe recordar, adems, la exigencia tcnica del ingreso [. . .]. Conviene, adems, considerar la causa jurdica en virtud de la cual se percibe un ingreso. Tales causas pueden ser [. . .] una contravencin, o un servicio del Estado o de la sociedad, que procura un beneficio al contribuyente [. . .]. En fin, el procedimiento fundamental de que se sirve el mtodo lgico consiste en la conexin sistemtica de la ley con las dems leyes". Tambin sealaba la utilidad de conocer, en la medida en que hubieran influido sobre el hecho legislativo, la doctrina predominante en el momento de formacin de la ley, el estudio del derecho extranjero, etc. (Principios de poltica . . ., ob. cit, ps. 318/9).
DERECO TRIBUTARIO 189

Fallos, 212-51 y 160, emana la consecuencia de que carecen de fundamento las sentencias de los tribunales inferiores que se apartan de los precedentes de la Corte sin aportar nuevos argu- mentos que justifiquen modificar la posicin sentada por el tribunal, * en su carcter de intrprete supremo de la Constitucin nacional y de las leyes dictadas en su consecuencia [.. .], especialmente .e supuestos como el presente, en el cual dicha posicin ha sido expresamente invocada por el apelante" (C.S., "Incidente ,de pres-, cripcin Cermica San Lorenzo", del 4/7/85, "Fallos", 307-1094 y sus citas). Ello es as por cuanta, por disposicin de la Constitucin nacional y* de la correspondiente ley reglamentaria, la Corte Suprema tiene autoridad definitiva para la justicia de toda la Repblica (art. 100, C.N. [actualmente, art. 116, t.o. en 1994], y art. 14, ley 48, "Fallos", 212-51).
2: MODALIDADES DE LA INTERPRETACIN.

Son preconceptos o criterios apriorsticos de favorecimiento del fisco o de los particulares a los fines de guiar la interpretacin efectuada segn los mtodos expuestos. El primero de ellos, uin dubio contra fiscum", indica que la ley tributaria debe ser interpretada con nimo favorable al contribuyente. Este preconcepto tiene origen en un pasaje de Modestino contenido en el Digesto, y se lo ha fundado en el carcter odioso

de la ley tributaria, que en la antigedad era signo de servilismo y de opresin, restringiendo los derechos patrimoniales y las libertades personales. En Francia, durante el siglo XIX, la concepcin contractualista del impuesto sostena que se deba seguir los principios de interpretacin de las convenciones, como que en caso de duda se debe estar en favor de quien ha asumido la obligacin. En Italia, algunos autores (Magioncalda y Accame) entendieron que si en la interpretacin legal surge la duda, la culpa es del Estado acreedor que dict la ley y, por ende, debe soportar el dao21. Actualmente, se considera que las leyes tributarias no son de excepcin, y que no puede interpretrselas conforme a esta
21 Tal

modalidad de interpretacin se extendi hasta la poca moderna. Holmes, en su obra Federal income tax, del ao 1920, explica que en la justicia norteamericana se haba afirmado que ante la duda, "will be resolved more strongly against the government and in favor of citizen". 190 CATALINA GARCA VIZCANO

modalidad, pese a lo cual algunos autores la admiten slo para la valoracin de los hechos -no como hermenutica del derechoen forma semejante al mbito penal22. El segundo preconcepto, "in dubio pro fiscum" -opuesto al anterior-, hace prevalecer el inters general sobre el particular, favoreciendo al Estado. En Roma, el erario gozaba de especiales privilegios, y l emperador, por rescritos, le impona al juez resolver la causa de modo favorable al fisco. Mantellini, en el siglo XIX, puntualizaba que la interpretacin en favor de un contribuyente perjudica a otro contribuyente, que deber entregar al Estado lo que no entreg quien fue liberado, en razn de que las necesidades del erario son ciertas y determinadas, y deben ser financiadas con ingresos pblicos. Como afirma Garca Belsunce, este razonamiento es equivocado en cuanto a la funcin del juez, quien debe exclusivamente aplicar el derecho, "prescindiendo de las consecuencias que pueden resultar de su juicio para el Estado, ya que la reparticin de las cargas pblicas, es un problema especfico de la actividad del Estado, en su aspecto legislativo"23. Ninguno de estos preconceptos es aplicable a la interpretacin de las leyes, independientemente de que el primero pueda ser utilizado slo en la apreciacin fctica. De ah que se suele decir que la dificultad de la tarea interpretativa consiste en interpretar los hechos, y no las normas, pues ellos son los que deben ser subsumidos en stas.
22 Rechazada

rotundamente esta modalidad de interpretacin en favor del contribuyente, Garca Belsunce destaca la observacin de Jarach -que comparte "plenamente"- acerca de que ese adagio tiene el sentido de que la duda a que se refiere la materia atae a los hechos, "o sea, la falta de prueba sobre si se ha verificado o no un determinado hecho imponible". As como en derecho penal, frente a la duda acerca de si un presunto reo cometi o no la infraccin, se est en favor de la liberacin, en materia tributaria hay que interpretar en favor del deudor en caso de duda sobre si se verific o no determinado hecho imponible, o si es atribuble a cierto sujeto pasivo, ya que el fisco no puede pretender un tributo si no prueba esos extremos. Agrega Garca Belsunce que se podra admitir la validez del adagio "in

dubio pro contribuyente, no como regla de interpretacin de la norma tributaria, sino como en el derecho penal, como regla de procedimiento para la determinacin del impuesto, ante la falta de prueba fehaciente sobre la existencia del hecho imponible o de la atribucin a determinada persona de la calidad de sujeto del mismo" (ob. cit., ps. 137/8). (Ver cap. VIII, punto 6.8.) 23 Garca Belsunce, ob. cit., ps. 138/9.
DERECHP TRIBUTARIO 191

El intrprete -organismo recaudador o jurisdiccional- no debe actuar con preconceptos -ni en favor ni en contra del contribuyente-, sino, aplicar el derecho con total imparcialidad, \ Grficamente, explica Jarach que "qn caso de duda acerca de la interpretacin, el juez, el intrprete, tiene que extremar '" las. medidas para extraer el significado de la ley. El juez que se quede con la duda frente al significado de la ley, tiene que saear^ se la toga y abandonar su sitial, porque carece de la competencia que debe tener todo juez, que no debe denegar la justicia, so pretexto de que la letra de la ley no le resulta clara"24. Puede ser que un juzgador tenga dudas durante el estudio del caso, por ejemplo, frente a disposiciones aparentemente contradictorias; pero con las pautas interpretativas que hemos re-N ferido -ver especialmente, respecto del mtodo lgico, las pautas de interpretacin armnica-, que ha de aplicar con la ptica de la razonabilidad, al sentenciar debe tener plena conviccin acerca del significado de la ley aplicable al caso concreto. De lo contrario, como bien indica Jarach, debe "abandonar su sitial".
i 3. LA INTEGRACIN ANALGICA.

La analoga no constituye un mtodo, sino una forma de integracin de la ley, para cubrir sus lagunas. Es decir, va ms all (ana) del pensamiento legislativo (lgos), ya que consiste en aplicar a un caso concreto, no previsto en las normas jurdicas, una disposicin que rija un caso similar. A tenor del art. 16 del C.C.25, es admisible la analoga en el derecho privado. Entendemos que la analoga es un procedimiento permitido en derecho tributario formal y en derecho tributario procesal. Conforme a Garca Belsunce, no se puede recurrir, empero, a la analoga en el derecho tributario material ni en el derecho tributario penal, en los cuales rigen los principios del "nullum tributum sine lege" y del "nulla poena sine lege"26.
24 Jarach,

Curso de derecho tributario, ob. cit., p. 215. que "si una cuestin civil no puede resolverse, ni por las palabras, ni por el espritu de la ley, se atender a los principios de leyes anlogas; y si an la cuestin fuere dudosa, se resolver por los principios generales del derecho, teniendo en consideracin las circunstancias del caso". 26 Garca Belsunce, ob. cit., ps. 157/8. Tanto es as, que las Primeras Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario declararon que "siendo ex lege
25 Establece

192 CATALINA GARCA VIZCANO Sin embargo, entendemos que en algunos aspectos del derecho tributario material se puede admitir la analoga para rellenar vacos en las normas legales, sin que por esa va, obviamente, se pueda crear tributos21, ni los elementos estructurantes

de la obligacin tributaria, ni exenciones; p.ej., en ausencia de disposiciones especficas tributarias, cuando se recurre al C.C. en cuanto a las hormas que se estima aplicables aun al derecho, pblico -tal el caso de la imputacin de los pagos en materia aduanera-28. La autonoma que le reconocemos al derecho tributario no obsta a ello, pues, como sealamos en el cap. IV, punto 2.1 -al fundamentar nuestra posicin-, "una rama del derecho autnoma se nutre y concilia con el derecho como totalidad". Ha dicho la Corte Suprema que no cabe aceptar la analoga en la interpretacin de las normas tributarias materiales, para entender el derecho ms all de lo previsto por el legislador ni para imponer una obligacin, pues, atendiendo a la naturaleza de las obligaciones fiscales, rige el principio de reserva o legalidad (arts. 4 y 67, inc. 2, C.N.) ("Bertellotti, Osear", del 28/4/92, "Fallos", 315-820). (El art. 67 corresponde al art. 75 de la C.N. actual.) En cuanto al derecho tributario penal, es aceptable la analoga in bonam partem, es decir, la que beneficia al imputado29.
dicha obligacin [la tributaria sustantiva], no puede ampliarse por va de integracin el campo de aplicacin de la ley" Villegas sostiene que la analoga no es aplicable, en el derecho tributario material, en cuanto a los elementos estructurantes del tributo (hecho imponible, sujetos pasivos y elementos cuantitativos de graduacin) y a las exenciones; tampoco es admisible en "derecho penal tributario" (ob. cit., p. 176). Cabe sealar que el art. 6 del M.C.T.A.L. dispone que "la analoga es procedimiento admisible para colmar los vacos legales, pero en virtud de ella no pueden crearse tributos ni exenciones". Esta norma es incompleta, ya que nada dice del ilcito tributario. 27 Si el legislador no someti a gravamen determinada realidad, por ms parecida que ella sea a la que se halla gravada, el principio de reserva y el derecho de propiedad impiden que por va interpretativa se someta a tributacin a aqulla.
28 Ver cap. VII, punto 10.2.4.

Jarach acepta la analoga "sobre aspectos secundarios de la relacin tributaria principal, o sea, la que da origen a la obligacin de pagar el tributo o a la exencin, o sobre materias o aspectos formales o de procedimientos", atento al proceso de integracin del derecho positivo {Curso de derecho tributario, ob. cit., ps. 208/9). 29 Sobre la analoga que beneficia al imputado, ver Hctor B. Villegas, Rgimen penal tributario argentino, Depalma, Buenos Aires, 1993, ps. 96/7. Este
DERECHO TRIBUTARIO 193

As, pese a que el art. 57, ltimo prrafo, de la citada ley 11.683 no prev expresamente que el fallecimiento del infractor sea causal extintiva de la sancin del artcelo incorporado a continuacin del art. 42, se debe entender su procedencia, mxime teniendo en cuenta, la doctrina que deriva de la jurisprudencia de la C.S. (ver "Fallos", 267-457, 270-29, 282-193; "Moiss A. Rozembaum e^Hijds S.A.", de\ 6/10/72; "Bigio, Alberto", del 29/8/74). B) APLICACIN DE LA LEY TRIBUTARIA EN EL TIEMP&
4. EFECTOS TEMPORALES DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS.
f Por

regla general, cada ley -aqu utilizamos la expresin "ley" en sentido material- establece la fecha de su entrada en vigencia. Si se la omite, se aplica el art. 2 del C.C., por el cual las leyes son obligatorias despus de los ocho das siguientes

al dCBu publicacin oficial (es decir, al nqveno da). Se entiende por publicacin oficial la del "Boletn Oficial". Los efectos de una ley cesan por expiracin del trmino de su vigencia -v.gr., los tributos sancionados por tiempo determinado, conforme al art. 75, inc. 2, de la C.N., en tanto no sean prorrogados-, por derogacin expresa o por derogacin tcita. Este ltimo caso se configura cuando una nueva ley dictada es incompatible con una anterior, o cuando la ltima regula la materia disciplinada por la primera. (Ver supra, punto 1.1, "Mtodo lgico. - Derogacin de leyes".) Las leyes rigen, en principio, para el futuro, por evidentes razones de certeza y seguridad jurdica. Conforme al art. 3 del C.C., las leyes, a partir de su entrada en vigencia, "se aplicarn aun a las consecuencias de las relaciones y situaciones jurdicas existentes. No tienen efecto retroactivo, sean o no de orden pblico, salvo disposicin en contrario. La retroactividad establecida por la ley en ningn caso podr afectar derechos amparados por garantas constitucionales".
autor sostiene que "la analoga beneficiante es aceptable", y no son atacados los derechos de los individuos "cuando la aplicacin de la ley anloga se efecta en favor del acusado". 194 CATALINA GARCA VIZCANO

En materia tributaria, constituye una cuestin especialmente controvertida el alcance retroactivo de las leyes que crean tributos, tema que analizaremos en el punto siguiente.
5. RETROACTIVTDAD O IRRETROACTIVTDAD EN MATERIAS SUSTANTIVA Y P.ENAL. JURISPRUDENCIA.

5.1. Retroactividad o irretroactividad en materias sustantiva y penal. (Ver cap. VII, puntos 3.2.3 y 3.3, y cap. XI, punto 14.) La gran mayora de la doctrina considera inconstitucionales a las leyes retroactivas en materia tributaria30. As, Giuliani Fonrouge explica que la tendencia estatal de conferir alcances retroactivos a las leyes financieras afecta intereses individuales respetables y vulnera, muchas veces, principios de justicia y equidad. Sin embargo, admite la retroactividad "para desbaratar maniobras de evasin fiscal, durante el perodo trascurrido entre el proyecto de modificacin y la fecha de su sancin, pero de esto no se sigue que sea un procedimiento recomendable en todos los casos: es cuestin de oportunidad y de discrecin"31.
30 Godoy, en cambio, entiende que "desde un riguroso punto de vista jurdico, no puede desecharse en el derecho positivo, la posibilidad de la sancin de normas jurdicas retroactivas, circunstancia que, salvo en el derecho penal, debido a la existencia de disposiciones constitucionales que las prohiben, puede darse en todas las ramas jurdicas, incluido el derecho tributario". Agrega que se debe admitir que "una norma tributaria retroactiva puede llegar a ser justa o injusta, oportuna o inoportuna, progresista o retrgrada, conveniente o inconveniente, etc.: ello depender de la prudencia y medida de quienes -eventualmentese hallen a cargo de la funcin legislativa y tambin de la funcin jurisdiccional, actividades stas que se complementan, en la funcin creativa del derecho" (ob. cit., ps.-199/200). 31 Giuliani Fonrouge, ob. cit., vol. I, ps. 99 y 106.

Este autor menciona varias teoras sobre la retroaccin incompatible con garantas esenciales del individuo y con exigencias de la seguridad del derecho (ob. cit., ps. 102/9): a) Teora de los derechos adquiridos: Predomin en Francia durante el siglo XIX, agrupando teoras de varios autores -Demolombe, Baudry-Lacantinerie, Aubry y Rau-; fue rechazada con posterioridad. Aparte de la dicultad de determinar el concepto de derecho adquirido, el art. 5 de nuestro C.C., derogado por ley 17.711, preceptuaba que nadie puede tener "derechos irrevocablemente adquiridos contra una ley de orden pblico", al cual pertenecen las
DERECH9 TRIBUTARIO 195

No compartimos la opinin de que se pueda hablar de "evasin fiscal" cuando l tributo en cuestin an no entr en vigencia. Garca Belsunce ensea que el principio de legalidad no se agota en el concepto de que no puede haber impuesto sin ley, sino tambin en que la ley debe ser preexistente o anterior al tributo32. Por regla general, se ha sostenido que slb se cumple con el principio de legalidad cuando el particular conoce de antemano
leyes tributarias. De ah que se entendiera que no haba derechos adquiridos en materia de este tipo de leyes. i b) Teora de los hechos cumplidos: Se origin en autores alemanes y austracos del siglo XIX. Lo importante para impedir la retroactividad es que se haya cumplido un hecho bajo el imperio de una ley anterior. Para las consecuencias posteriores del hecho cumplido, se debe averiguar si tienen o no relacin de causa a efecto con ste: en el primer caso se regirn por la ley antigua; en el segundo, por la nueva. c) Teora de Duguit y Jze: Se basa en la distincin entre la situacin individual o subjetiva y la situacin legal u objetiva. La ley nueva no puede nodificar la primera (de lo contrario, incurrira en retroactividad), pero s puede modificar la segunda, ya sea que emane de la ley o sea consecuencia de un acto-condicin. Algunos autores hacen notar, emperd, que la distincin no es absoluta, porque existen ciertos actos mixtos. d) Teora de la situacin jurdica: Expuesta por Roubier y por Level. Prescinde de la naturaleza de las situaciones alcanzadas por la ley nueva; lo importante es determinar si la norma afecta una situacin jurdica en su fase dinmica (en su constitucin o en su extincin) o en su fase esttica (sus efectos). En el primer caso, habr retroactividad si altera situaciones constituidas o extinguidas; en el segundo, la retroactividad se produce cuando pretende reanudar efectos ya producidos bajo la ley anterior. Las situaciones en curso (facta pendentia) son afectables por la ley nueva. e) Interpretacin de la Corte Suprema: Recurri, al principio, a la teora de los derechos adquiridos, pero a fin de fundar su decisin invoc la garanta de la propiedad del art. 17 de la C.N. La C.S. elabor su doctrina del efecto liberatorio del pago, a la cual nos referimos ms adelante (ver punto 5.2). f) Posicin de Giuliani Fonrouge: Para este autor, en general, la retroactividad es inconveniente, y atenta contra la seguridad y certeza del derecho. Manifiesta su preferencia por las teoras de los "hechos cumplidos" y de la "situacin jurdica" de Roubier, "que coinciden en lo sustancial y hacen posible que el legislador conserve su libertad de accin, sin menoscabo de situaciones individuales dignas de proteccin". J2 Horacio A. Garca Belsunce, Garantas constitucionales, Depalma, Buenos Aires, 1984, p. 150. Ver, asimismo, Rubn O. Asorey, El principio de seguridad jurdica en el derecho tributario, "D.T.", 1.1, ps. 115 y ss. x Asorey sostiene que la retroactividad de la ley tributaria "slo puede justificarse cuando la vinculacin de la ley al administrado careca de justificacin objetiva al momento de sancionarse y cuando afecta al perodo impositivo dentro del cual se discuti, tramit y sancion la ley" (ob. cit., p. 117).

196 CATALINA GARCA VIZCANO

su obligacin de tributar y los elementos de mensuracin (Sinz de Bujanda, Arajo Falgo, Villegas)33, posicin, sta, que compartimos, sin perjuicio de que una ley nueva pueda afectar consecuencias an no producidas al momento de su entrada en vigencia, salvo en materia penal, en que siempre se debe aplicar la ley en vigor al momento del hecho, excepto que posteriormente se sancione una ley penal ms benigna. De ah que Villegas destaca que "el acaecimiento del hecho imponible genera un derecho adquirido en el contribuyente: el derecho de quedar sometido al rgimen fiscal imperante al momento en que se tuvo por realizado o acaecido ese hecho imponible" M. Pese a que discrepamos de la expresin "derecho adquirido", sostenemos que la configuracin del hecho imponible trae aparejado, en principio, que el rgimen fiscal vigente a ese momento quede encuadrado dentro de la garanta del derecho de propiedad del responsable (art. 17 de la C.N.). En un trabajo anterior habamos propuesto que en la reforma de la C.N. se adoptara la siguiente norma: "Ningn tributo tiene efecto retroactivo, salvo cuando afecte al perodo fiscal dentro del cual se sanciona la ley"3b. La retroactividad en la tributacin puede ser genuina o propia, es decir, aquella en que la ley nueva alcanza a hechos pertenecientes al pasado ya ocurridos, o sea, situaciones que se han configurado en su totalidad antes de la entrada en vigencia de la ley. Es no genuina o impropia, o pseudorretroactividad, cuando la ley es aplicada a situaciones o relaciones jurdicas actuales, no concluidas al momento de su entrada en vigor, como el caso de los hechos imponibles de ejercicio (I.G.). Este ltimo tipo de retroactividad es, por lo general, aceptado por los tribunales constitucionales. En los impuestos de "verificacin peridica", en que el legislador tiene por configurado el hecho imponible en el ltimo instante del perodo dentro del cual son computados los actos
33 Ver Villegas, Curso de finanzas. . ., ob. cit., p. 155.
34 Villegas, 35 Catalina

Curso de finanzas. . ., ob. cit., p. 177. Garca Vizcano, Limitaciones al poder tributario que deben preverse en el art. 67 de la Constitucin nacional, "Revista Criterios Tributarios - D.G.I.", ao IX, n9 87/88, ps. 11 y ss. Este trabajo corresponde a la exposicin de la autora como panelista en el Seminario de Reforma Constitucional "Puntos de partida y recomendaciones en materia de federalismo fiscal", desarrollado en Mar del Plata del 21 al 23 de marzo de 1994.
DERECHO .TRIBUTARIO 197

econmicos, si se produce una modificacin legislativa durante el curso del ejercicio, la alteracin es vlida y no retroactiva, ya que al hecho imponible no se lo tuvo por realizado. En lo atinente a las exenciones -y dems beneficios tributarios-, coincidimos con Giuliani Fonrouge, quien afirma que constituyen cuestiones de, poltica financiera en tanto no afecten situaciones consumadas, "pero si el Estado emite un emprstito atribuyendo inmunidad tributaria a los intereses^ o si consagra un beneficio por X nmero de aos a los que construyan edificios, o a quien implante una nueva industria, no puede luego proceder

de manera diferente, porque la situacin jurdica qued verificada o constituida definitivamente, y sus efectos consumados con la adquisicin del ttulo, ereccin del edificio e instalacin de la planta industrial, respectivamente"36. La C.S. declar la ilegitimidad de un decreto que dispuso que los recargos de importacin de mercaderas introducidas al pas >" en virtud del rgimen de promocin de la industria automotriz deban ser liquidados y pagados sobre el valor respectivo, agravando la*situacin financiera de las empresas protegidas por las normas promocionales, en virtud de que esa alteracin del rgimen promocional "import desconocer los derechos acordados a las empresas y desvirtuar las finalidades que lo inspiraron" ("Ford Motor Argentina S.A.", del 20/9/84, "Fallos", 306-1401 y sus citas). 5.2. Jurisprudencia, La no retroactividad de la ley, si bien es un principio de mero precepto legislativo, adquiere carcter constitucional cuando la aplicacin de la nueva ley priva a un habitante de la Nacin de algn derecho incorporado a su patrimonio, en cuyo caso aquel principio se confunde con la garanta relativa a la inviolabilidad de la propiedad, ya que esta palabra "comprende todos los intereses apreciables que un hombre pueda poseer fuera de s mismo, fuera de su vida y de su libertad" (C.S., "Sara Doncel de Cook c. Provincia de San Juan", del 6/9/29, "Fallos", 155-290 y sus citas). Sin embargo, con posterioridad declar que el principio de irretroactividad de la ley, inserto en disposiciones de derecho comn (arts. 2 y 3 del C.C.), "no rige en el mbito del derecho pblico administrativo en lo atinente al establecimiento y ordenacin de gravmenes nacionales o provinciales" (C.S., "Cafs, Chocolates 36 Giuliani Fonrouge, ob. cit., vol. I, p. 109. 198 CATALINA GARCA VIZCANO ' guila y Productos Saint Hnos. S.A.", del 26/10/70, "Fallos", 278-108 y sus citas). Constituye un principio consagrado por la C.S. que "nadie tiene un derecho adquirido al mantenimiento de leyes o reglamentaciones, ni a la inalterabilidad de los gravmenes creados o regidos por ellas", salvo que haya pagado el impuesto conforme a la ley vigente al momento en que efectu el ingreso ("Fallos", 303-1835).. Por la doctrina del efecto liberatorio del pago de la Corte Su* prema, que excepta los casos de ocultacin31, dolo o culpa grave por parte del contribuyente, este tribunal estableci que no se puede aplicar normas jurdicas tributarias retroactivas cuando el contribuyente ha pagado el impuesto conforme a la ley en vigencia al momento del pago, deviniendo afectada la garanta constitucional de la propiedad si se pretendiese aplicar una nueva ley que estableciera un aumento para el perodo ya cancelado ("Ernesto N. de Milo", del 3/4/67, "Fallos", 267-247 y sus citas; "Cafs, Chocolates guila y Productos Saint Hnos. S..", del 26/10/70, "Fallos", 278108; "Loma Negra C.I.A.S.A.", del 26/11/81, "Fallos", 303-1876), o cuando el organismo de recaudacin hubiese aceptado la liquidacin presentada por el deudor del tributo u otorgado recibo de pago con efecto cancelatorio ("ngel Moiso y Ca. S.R.L.", del 24/11/81, "Fallos", 303-1835)38. (Ver cap. VII, punto 10.2.2.) Es obvio que la teora del efecto liberatorio del pago no tiene aplicacin si el tributo no exista al momento de producirse el

"hecho imponible", tipificado normativamente con posterioridad a su realizacin (mal se puede pagar una deuda inexistente); v.gr., el impuesto sobre los activos financieros creado por ley 22.604, del 7/6/82, que grav los "activos" definidos por sta al 31/12/81. Consideramos que en estos casos se vulnera el derecho de propiedad. Por otra parte, difcilmente los organismos recaudadores extiendan recibos de pago con efecto cancelatorio; al efecto libera37 La

C.S. entendi que no tena efectos extintivos de la obligacin tributaria el pago del impuesto territorial, efectuado segn las liquidaciones oficiales, en el caso de un contribuyente que se ausent de la provincia sin dar el aviso respectivo, omisin por la cual no se le liquid el recargo por ausentismo ("Chateaubriand, Andrs", del 28/6/48, "Fallos", 211-392). 38 Dijo, asimismo, la C.S. que en materia tributaria existe un derecho patrimonial, garantizado por la C.N., cuando media un contrato o una convencin especial por la cual ese derecho est incorporado al patrimonio del deudor, como en el caso en que el Estado, mediante la intervencin de sus funcionarios, hubiere aceptado el pago de una obligacin fiscal otorgando el correspondiente recibo ("Fallos", 161-270, 180-16, 209-213, 210-611, 213-34, 218-596, etc.). DERECHO7 TRIBUTARIO 199

torio del pago puede inferrselo de la conducta futura de tales organismos, como cuando compensan de oficio. No tiene el carcter de ese recibo de pago, con el -efecto referido, la constancia de la recepcin de la suma dineraria. La boleta bancaria demuestra que se pag cierto importe; la declaracin jurada en que se vuelca ese importe, con el sello de recepcin del organismo recaudador, prueba que se puso en conocimiento de ste el ingreso respectivo. Pero ello no significa que se haya otorgado recibo de pago con efecto liberatorio -al amparo de la retroactividad-, teniendo especialmente en cuenta que las declaraciones juradas, por regla general, se hallan sujetas a verificacin administrativa; y es factible que el fisco establezca que no se cancel la obligacin tributaria porque el pago fue inferior a lo debido y determine la porcin impaga -conf. art. 21 de la ley 11.683 (t.o. en 1978 y modif.) y art. 792 del C.A. y concordantes-. y - La doctrina del efecto liberatorio del pago es aplicable en los casos en que el ingreso efectuado lo ha sido segn la interpretacin general vigente al momento de realizarlo. De modo que si sta cambia, no se puede afectar la situacin del responsable. Tanto es as, que el art. 793, ap. 1, del C.A. consagr expresamente este principio pretoriano, al establecer que la determinacin suplementaria aduanera "no puede fundarse en una interpretacin de la legislacin tributaria que se hubiere adoptado con posterioridad al momento del pago originario y que modificare la interpretacin general, hasta entonces vigente, de conformidad con la cual dicho pago hubiere sido efectuado". El ap. 2 del citado art. 793 precepta que la interpretacin general referida "es la fijada, con carcter general, por el Poder Ejecutivo, el ministro de Economa, el secretario de Estado de Hacienda o el administrador nacional de Aduanas". Entendemos que tambin tiene dicho carcter la de otro secretario de igual

jerarqua, como lo era el de Ingresos Pblicos. Lo importante es que la interpretacin debe ser "general", y no la particular derivada de una resolucin recada en un procedimiento aduanero especial o de una sentencia jurisdiccional. En "Armando Victorio Garibotti", del 20/11/72 ("Fallos", 284232), la C.S. declar que el error "en cuanto a la correccin del ejercicio de sus propias y exclusivas atribuciones por parte de las autoridades receptoras de impuestos no perjudica al contribuyente, en tanto no haya mediado dolo o culpa grave de ste (Fallos, 258-208, 259-382 y otros)", ya que "exigencias notorias tanto de
200 CATALINA GARCA VIZCANO '
la estabilidad de los negocios jurdicos como del orden justo de la coexistencia, imponen el reconocimiento de la existencia de agravio constitucional en la reapertura de cuestiones definitivamente finiquitadas y sobre la base de una modificacin posterior e imprevisible del criterio pertinente en la aplicacin de las leyes que rigen el caso"39. En el pronunciamiento recado en "ngel Moiso y Ca. S.R.L.", del 24/11/81 ("Fallos", 303-1835 y su cita), la C.S. sostuvo que o cabe reconocer la existencia de un derecho adquirido por el mero_\ acaecimiento del hecho imponible bajo la vigencia de normas que exigan el ingreso de un gravamen menor, afirmacin, sta, que N resulta criticable40. Ha sostenido, asimismo, la Corte Suprema que tampoco corresponde la retroactividad cuando se hubiera liberado al contribuyente de impuestos o asegurado el derecho de pagar uno menor durante cierto tiempo ("Ford Motor Argentina S.A.", del 15/9/72, 39 Se desprende de ese pronunciamiento de la C.S. que si la nacionalizacin de la mercadera importada fue efectuada conforme a la interpretacin aceptada por la Aduana al momento de la determinacin administrativa de los tributos, no es aceptable que varios aos despus ese organismo pretenda revisar las bases de la liquidacin tributaria, con fundamento en otro criterio respecto del alcance de las normas vigentes. 40 Conf. Villegas, Curso de finanzas. . ., ob. cit., ps. 179/80. Este autor cita el siguiente ejemplo de Jarach: "Si efecto un contrato por el que logro una ganancia de $ 50, debo saber que esta ganancia es suficientemente remuneradora de mi esfuerzo; pero si una vez realizado el acto de la ganancia llega el poder pblico y me establece un impuesto que absorbe una parte importante, que ya no hace remuneradora mi actividad, es posible que, si hubiese conocido cules eran las consecuencias de la misma, habra dejado de realizarla. Y no puede ser que el poder pblico, por una decisin posterior de cualquier tiempo, invada mi esfera de propiedad y me haga soportar sacrificios que, tal vez, no habra soportado voluntariamente si hubiese sabido cules eran las consecuencias". Spisso, empero, sostiene que con la doctrina que emana de los precedentes de "Compaa Continental", del 27/12/84, y "Juan F. Fullana S.A.", del 2/4/85, ha quedado superada la orientacin que sigui nuestro ms alto tribunal en la causa "ngel Moiso y Ca." (Rodolfo R. Spisso, Derecho constitucional tributario, Depalma, Buenos Aires, 1993, ps. 239/40). Sin embargo, los pronunciamientos citados por este autor se refieren a supuestos que son - a nuestro juicio- distintos del mencionado pronunciamiento del ao 1981, ya que en el de 1984 se discuta un caso en que la contribuyente haba cumplido con todos los recaudos de un rgimen de excepcin -por lo cual se consider inadmisible la supresin del beneficio, porque vulneraba el derecho de propiedad-, en tanto que en el de 1985 la contribuyente haba presentado su declaracin jurada del impuesto a las ganancias con sujecin a la ley vigente (la 21.894), generando una situacin tributaria y patrimonial consolidada que no poda ser menoscabada por una ley ulterior.

DERECHA TRIBUTARIO 201

"Fallos", 283-360; "Ford Motor Argentina S.A.", del 24/8/76, "Fallos", 295-621). La C.S., salvo los supuestos radicados supra, determin que el principio de irretroactividad de la ley "no rige en el mbito del derecho pblico administrativo en lo atinente al establecimiento y ordenacin de gravmenes nacionales o provinciales", permitiendo la'aplicacin de la nueva normativa en materia de 4erechos de ' importacin, l no haber sido efectivizado el pago correspondiente al despacho a consumo ("Cafs, Chocolates guila y Productos Saint Hnos. S.A.", del 26/10/70, "Fallos", 278-108 y sus citas), y en el caso del impuesto a la renta, por tratarse de un gravamen de hecho imponible de ejercicio ("Rosa Campomar de Echevarra", del 30/11/50, "Fallos", 218-596; "Sociedad de Electricidad de Rosario", del 14/4/75, "Fallos", 291-290). Destac, empero, la C.S. que la retroactividad desconoca el principio de capacidad contributiva y, por ende, agreda al derecho de propiedad en el caso de la ley 22.604 ("B.O.", 9/6/82), que cre - un impuesto a los activos financieros existentes al 31/12/81, en tanto se pretendi aplicarla a bienes de la actora vque a la fecha de ^sancin de la ley no integraban su patrimonio, por haberlos trasmitido con fecha 5/4/82. En consecuencia, declar la invalidez de la citada ley, circunscribindola a la referida aplicacin efectuada en la causa ("Navarro Viola de Herrera Vegas, Marta", del 19/12/89, "Fallos", 312-2467 y sus citas). Los intereses moratorios son consecuencia de una relacin jurdica existente -de la deuda tributaria del contribuyente-, de modo que las nuevas normas que modifican la tasa resultan procedentes a partir de la entrada en vigencia de estas ltimas (art. 3, C.C.) (C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap., Sala 2, "Viva, Salvador Atino", del 2/9/93, "P.E.T.", 15/11/93, ps. 3/4). Respecto del ahorro obligatorio, sostuvo la Sala A del T.F.N. que no se trataba de un supuesto de retroactividad, "sino de la conexin de una obligacin actual a situaciones de hecho pasadas y reveladoras de capacidades contributivas efectivas, situacin, sta, que la doctrina califica como de pseudorretroactividad y que abre la posibilidad de probar que no se mantienen las proporciones que se deducen de aquella conexin". Se cita a Micheli, Berliri, Prez de Ayala y Eusebio Gonzlez, y se puntualiza que la circunstancia de que el actor se hallara imposibilitado financieramente para hacer frente al ahorro obligatorio no era causal sufi. ciente para eximirlo de su pago ("Luis Pieruzzini y Klein Hnos. S.A.", del 15/11/93). Sobre la retroactividad que favorece al contribuyente, ver la nota 8. La Sala 4 de la C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap., in re "Kodak Argentina S.A.", del 2/3/90, admiti, conforme al art. 3 del C.C, 202 CATALINA GARCA VIZCANO la retroactividad de un decreto del Poder Ejecutivo nacional que haba dispuesto reducciones arancelarias, a la vez que expres que no resultaba razonable que la A.N.A. impugnara en los estrados judiciales un acto emanado de su superior. En materia penal se aplica el principio de la ley penal ms benigna. El art. 1 de la R.G. D.G.I. 3542 (que contemplaba la inhaBilitacin

de las mquinas registradoras si no reunan ciertas condiciones) carece de virtualidad para surtir el efecto de ley penal ms benigna frente a la clausura decretada por infringir la R.G. > 3419, ya que la D.G.I. haba verificado la emisin de comprobantes en infraccin (C.S., "Di Lernia, Cristbal y Nicols", del 7/9/93, "P.E.T.", 15/11/93, p. 5). Conforme lo ha dicho la Corte Suprema (fallo citado por Frey- A tes en su obra El principio de la irretroactividad de las leyes y los reglamentos en materia tributaria), "la multa, en materia de , impuestos fiscales, como, en general, en todos los casos de contravenciones a las leyes, constituye una verdadera pena, sometida, salvo los casos de excepcin previstos por la ley, a las reglas que > rigen la aplicacin de las penas en general. Que siendo un principio de derecho comn [. . .] que en caso de modificarse la ley entre la fecha de comisin del delito y la del fallo, o durante la ejecucin de la condena, la pena aplicable ser siempre la ms benigna, debe decirse, igualmente, que cuando la ley nueva suprime todo castigo para el acto que la anterior consideraba como punible, debe ste quedar exento de toda pena". De modo tal, dado que a la fecha de la resolucin sancionatoria se hallaba derogada la norma que especficamente reglaba el acto de marras, as como la que incriminaba su no cumplimiento (decreto 114/93), se revoc la referida resolucin, por aplicacin del principio de la ley penal ms benigna (T.F.N., "Rebasa, Mario Gregorio", del 15/11/93, "P.E.T.", 28/12/93, p. 5).
DEHECHO TRIBUTARIO 203

C) APLICACIN DE LA LEY TRIBUTARIA EN EL ESPACIO


6. CRITERIOS DE ATRIBUCIN DE LA POTESTAD TRIBUTARIA (FUENTE, NACIONALIDAD, DOMICILIO, RESIDENCIA). ^ EMPRESAS VINCULADAS INTERNACIONALCENTE. PRECIOS DE TRASFERENCIAS. PARASOS FISCALES.

6.1. Criterios de atribucin de la potestad tributaria (fuente, nacionalidad, domicilio, residencia). En principio, el poder tributario de cada Estado es ejercido dentro de los lmites de la soberana atribuida. Sin embargo, a causa de la gran cantidad de relaciones jurdicas y econmicas internacionales, los Estados han procurado extender su poder tributario ms all de los lmites territoriales, de modo que en ciertos casos el mbito territorial de la imposicin es el orbe. Es obvio que en esos casos se producen fcilmente fenmenos de doble o mltiple imposicin. De ah la necesidad de los convenios y acuerdos dentro del derecho tributario internacional, a lo cual se agregan las disposiciones internas, con miras a establecer mecanismos tendientes a evitar tales fenmenos. Los criterios de atribucin de la potestad tributaria son los siguientes: a) Nacionalidad: Constituye un criterio de pertenencia poltica, por el cual los contribuyentes quedan gravados slo por su nacionalidad, sin tener en cuenta sus residencias, ni sus domicilios, ni los lugares donde obtengan las ganancias o se hallen situados sus bienes.

Se produce fcilmente doble imposicin por este criterio, en virtud de las formas en que los Estados la determinen (jus sanguinis o jus soli). b) Domicilio: Es un criterio de pertenencia social, segn el cual los contribuyentes son sometidos a tributacin por el lugar donde se radiquen con carcter permanente y estable. En la Argentina adoptaron este criterio las leyes nacionales de I.B.P. y del derogado I.A.
204 CATALINA GARCA VIZCANO

c) Residencia: Tambin es un criterio de pertenencia social. A diferencia del anterior, se considera la simple habitacin en un lugar, aun sin intencin de permanencia. En nuestro pas, ha sido adoptado por la ley nacional de I.G. Cabe entender, a ese efecto, como residentes (a ms de aquellos previstos en el prrafo 2fi del art. 26 de la ley de I.G.) a las personas fsicas que vivan ms de seis meses en el pas durante el ao fiscal (arg. art. 26, 1er prr.). No obstante que esta norma rige en cuanto a deducciones personales -mnimo" no imponible y cargas de familia-, la consideramos aplicable, dado que guarda consonancia con el art. 47 de la ley 17.671. (Ver cap. XI, punto 4.2, a.) d) Establecimiento permanente: Tiene carcter de pertenencia econmico-social. Se entiende por este tipo de establecimiento al "emplazamiento o instalacin que sirve para el ejercicio de actividad econmica en un pas por parte del propietario que est domiciliado o ubicado en el extranjero" (v.gr., las sucursales, agencias, oficinas, talleres, etc.)41. En la Argentina, adoptaron este criterio, p.ej., el art. 69, inc. b, de la ley de I.G., y el art. 2, inc. f, de la derogada ley de LA. e) Fuente: Este criterio es de pertenencia econmica, y grava segn el lugar donde la riqueza se genera, se sita, se coloca, o se utiliza econmicamente. Tiene en cuenta la fuente productora de riqueza, con independencia de la nacionalidad, domicilio o residencia de los contribuyentes y del lugar de celebracin de los contratos. Ver, al respecto, el concepto del art. 5 de la ley de I.G., ya que los sujetos no residentes tributan exclusivamente sobre sus ganancias de fuente argentina. Tradicionalmente, los pases en vas de desarrollo adoptaron, con algunas excepciones, este criterio. Sin embargo, la Argentina, por ley 23.966, someti a tributacin los bienes personales situados en el pas y aun los situados en el exterior pertenecientes a las personas domiciliadas -y sucesiones indivisas radicadas- en el pas. En cambio, las personas fsicas domiciliadas en el exterior y las sucesiones
41 Villegas,

Curso de finanzas , ob cit., ps. 485/6

DERECHO TRIBUTARIO 205

indivisas radicadas all quedan gravadas slo por los bienes

situados en el pas (art. 17). (Ver caR. XII, punto 1.2.4.) A partir de la ley 24.073, se introdujo en el I.G. el criterio de gravabilidad por la "renta mundial" conforme a la residencia, de modo que los sujetos residentes quedan gravados por su "renta mundial", a diferencia de los no residentes, que tributan -como se dijo- slo por sus ganancias de fuente argentina. (Ver cap. ' XI, puntos 4:2, 4.4 y 5.) Adems, segn la modificacin introducida por la ley 24.073 en la derogada ley del LA., quedaron gravados los activos "mundiales" para los domiciliados en el pas. 6.2. Empresas vinculadas internacionalmente. Cada vez en mayor medida, las empresas modernas trascienden las fronteras, dando lugar, as, a problemas tributarios, entre otros. ' Principalmente, la cuestin se plante respecto de dos tipos de "contrataciones" entre empresas extranjeras y filiales o sucursales locales42: aportes tecnolgicos de aqullas (concesin de uso y explotacin de marcas de fbrica, patentes de invencin, procedimientos secretos de fabricacin, etc.), con el consiguiente pago por stas -cuyo precio recibe el nombre de "regala"-, y los prstamos o crditos del exterior a los entes locales, que deban ser restituidos con intereses. Las filiales o sucursales locales -cuyo capital accionario perteneca casi ntegramente a extranjeros (en el conocido caso "Par42 Jarach

explica de la siguiente manera la diferencia entre "filial" y "sucursal": se entiende por filial a "una sociedad jurdicamente distinta e independiente de una sociedad extranjera que la controle con la mayora del capital social y, prcticamente, gobernada por sta"; en cambio, la sucursal consiste en "un establecimiento con autonoma funcional, pero jurdicamente sujeto al dominio de una sociedad madre o casa matriz". En forma anloga, dos prestigiosos autores afirman que "la sucursal carece de personalidad jurdica propia, por ser una dependencia de la casa matriz, pero posee independencia funcional y contabilidad propia"; y que la filial -citando a Hamel y Lagarde- es un ente "jurdicamente independiente, pero en la prctica colocado bajo la direccin o el control estrecho de una sociedad madre" (Carlos M. Giuliani Fonrouge y Susana C. Navarrine, Impuesto a las ganancias, Depalma, Buenos Aires, 1980, p. 138). Sin embargo, Jarach aclara que la ley de I.G. otorga igual rgimen impositivo a la filial y a la sucursal, considerando a ambas como entidades econmicamente independientes, "cuya ganancia de fuente argentina se determina por la contabilidad separada" (Finanzas pblicas . . ., ob. cit., p. 593). 206 CATALINA GARCA VIZCANO I

ke Davis", la empresa extranjera tena el 99,95 % de las acciones del ente argentino)- celebraban con la casa matriz las contrataciones referidas, por lo cual las "regalas" o, en su caso, los "intereses" eran deducidos como gastos por los entes locales y, consecuentemente, los beneficios sujetos a imposicin a la renta disminuan notoriamente. Tras las impugnaciones formuladas por la D.G.I. se sucedieron contradictorias resoluciones judiciales. La Corte Suprema, en el caso "Parke Davis", del 31/7/73 ("Fallos", 286-97), acogi la pretensin fiscal y no acept que esos "gastos" pudieran ser

deducidos, al entender que no poda haber contrato si no haba partes diferenciadas para contratar, lo cual suceda en el caso , de que la empresa extranjera fuera duea de casi la totalidad de las acciones de la nacional43. De ello infera que se produca,, un doble beneficio: la ganancia por "inters" o "regala" que le ' pagaba su filial -de la cual era duea-, y las mayores utilidades de sta al deducir los pagos como gastos.
43 Expresaba

la Corte Suprema que si los intereses que concurren al acto no son opuestos, "sino concurrentes o paralelos, no existe contrato sino un acto complejo. Adems, no puede pensarse en la libertad de eleccin que informa el principio de la autonoma de la voluntad, habida cuenta de la falta de independencia real de las dos empresas vinculadas mediante lo que se ha llamado contrato, pero en realidad traduce aporte de capital". Aclaraba la Corte que no haba desconocido la existencia de dos sociedades de capital conforme al orden jurdico privado, ni la personera jurdica de la sociedad local, pero consideraba que ello no obstaba "para establecer la efectiva unidad econmica de aqullas y su comunidad de intereses a travs de la significacin econmica de los hechos examinados". Sostena que el mismo accionista mayoritario, con el 99,95 % del capital de la sociedad local, percibira por su calidad de regalista: a) la retribucin por el uso y la explotacin de marcas y patentes puestas en explotacin en el pas por la sociedad local concesionaria de las regalas; b) las utilidades que ellas produjeran por la superposicin de su calidad de regalista y de concesionaria de la regala en un 99,95 %; de este modo, computando la regala como gasto de la sociedad concesionaria de sta, se configurara "una real y evidente exencin impositiva que la ley no le otorga". Agregaba que "a pesar de su aparente autonoma jurdica, la sociedad local se encuentra sin lugar a dudas en relacin orgnica de dependencia con la sociedad fornea por su incorporacin financiera a la sociedad dominante. Esa relacin de subordinacin no suprime la personalidad jurdica de la sociedad dependiente, pero tampoco anula su capacidad jurdica tributaria". Con anterioridad, en 1964, la C.S. declar que una sociedad no poda descontar en el balance impositivo lo pagado a otra por regalas, en razn de que la sociedad local pagadora se confunda con la beneficiara de ellas, por lo cual no poda celebrar un contrato consigo misma ("Refineras de Maz", "Fallos", 259-141).
DERECHO TRIBUTARIO 207

En este pronunciamiento, la Corte Suprema aplic la "teora del rgano" (Organtheorie u Organschaftheorie), que es utilizada -atendiendo a la realidad econmica- para evitar las distorsiones de los resultados razonablemente alcanzables desde el punto de vista tributario, suponiendo que las empresas no hubiesen estado vinculadas44. Desde luego, consideramos que ste no es un instrumento adecuado uando se lo aplica infundadamente con las implicancias extremas -prdida de personera jurdica de la filial-. Como el nombre lo indica, la teora entiende que cuando una empresa ejerce su dominio sobre otra de manera tal que sta carece de facultad decisoria propia, la dominada slo existe en apariencia, pues, en rigor, es un rgano de la empresa dominante, circunscrito a ejecutar la voluntad societaria preponderante. Son atribuidos los hechos imponibles, pues, a la sociedad madre. / Segn esta teora, la "relacin de subordinacin orgnica'' urge cuando se configuran tres tipos de dependencia: 1) financiera (posesin por la matriz fornea de la mayora de las acciones de la entidad local); 2) organizativa (cuando aqulla ontrola a

la empresa-rgano mediante un nico consejo supervisor o una nica presidencia, o cuando los cuadros directivos de sta son cubiertos por la empresa madre); 3) econmica ("cuando media un proceso nico de formacin de la decisin econmica'')45. La Corte Suprema, en su integracin de 1973-1976, aplic la "teora del rgano" de modo tan extremo, que lleg a afirmar que acreditada "la relacin de sujecin o conjunto econmico, pierden eficacia todas las apariencias contractuales con que se han encubierto prestaciones. Porque sea por aplicacin de la teora del rgano, de la realidad econmica o de la penetracin en la forma de
44 Esta

teora fue introducida por la Ordenanza Tributaria Alemana, la cual dispona que si una persona jurdica est de tal forma subordinada a la voluntad de otra empresa (a la voluntad de un empresario) que no tiene voluntad propia, responde por los impuestos de la empresa dominante (empresario) en aquellos casos en que la obligacin tributaria se base en la explotacin de la empresa. En los Estados Unidos, en la seccin 482 del International Revenue Code se introdujo una disposicin semejante, que dio lugar al principio del "disregard of legal entity". Acerca de la evolucin de la teora, ver: Villegas, Curso de finanzas. . ., ob. cit., ps. 493/6; Garca Belsunce, Temas de derecho tributario, ob. cit., ps. 164/6; Giuliani Fonrouge y Navarrine, Impuesto a las ganancias, ob. cit., ps. 144/57. 46 Villegas, Curso de finanzas . . ., ob. cit., p. 495.
208 CATALINA GARCIA VIZCANO

la persona colectiva, la sola existencia comprobada del fenmeno de la concentracin de empresas que constituye su base material impone la consideracin del fondo real de la persona jurdica y de la estimacin sustantiva de las relaciones qu autnticamente las vinculan" ("Mellor Goodwin S.A.", del 18/10/73, "Fallos", 287-79). Cabe agregar que la doctrina del disregard of legal entity no es exclusiva del derecho tributario, sino que se ha difundido . especialmente en el derecho societario, a efectos de evitar el frau: de y el abuso del derecho mediante sociedades aparentes, para proteger derechos privados -socios defraudados, esposas despojadas de su patrimonio, acreedores burlados- y tambin pblicos. Por ende, cobr vigor la desestimacin de la personalidad jurdica /i para penetrar en el trasfondo a travs del velo de la corporacin y establecer la verdad oculta, responsabilizando a las personas que la componen. Como bien acotaban Giuliani Fonrouge y Navarrine, "la teora de la penetracin, la del disregard, la del rgano -variantes del mismo principio- estn destinadas a corregir excesos, desviaciones, anomalas, en las relaciones entre empresa dominante y empresa dominada; pero aplicarla sin discriminacin a cualquier situacin [.. .] conduce a la inseguridad jurdica y a la creacin de normas fuera y por encima de la ley"46. Con la sancin de la ley 20.628 se innov sobre el contenido del art. 14 de la ley de I.G., que recogi la doctrina de la Corte Suprema in re "Parke Davis", vigente hasta el 28/8/76. Corresponde destacar que la aplicacin de la doctrina del aporte y la utilidad se circunscribi nicamente al caso de sociedades vinculadas del pas con otras del exterior, sin extenderla

a las sociedades vinculadas internamente (T.F.N., "Cartonex S.A.", del 26/9/76). En contra, C.S., "Kellogg Co. Arg.", del 25/2/85 ("Fallos", 307-118)47.
46 Giuliani 47 En

Fonrouge y Navarrine, Impuesto a las ganancias, ob. cit., p. 161. esta sentencia, la Corte Suprema entendi que los tribunales pueden descorrer el velo societario aun en favor de los contribuyentes, haciendo aplicacin positiva de la teora de la penetracin, y admitir la invocacin de la teora del conjunto econmico o sus equivalentes, ya que debe prevalecer la razn del derecho sobre el ritualismo jurdico formal, aprehendiendo la verdad jurdica objetiva, sea sta favorable al fisco o al contribuyente. De ese modo prosper el proceder de la actora, la cual reformul sus declaraciones juradas por los impuestos cuestionados conforme a la teora del conjunto econmico, y por la actitud del fisco, que le impuso ese temperamento en su relacin con la casa matriz del exterior. La C.S. sostuvo que la recurrente tena derecho a igual
DERECHO TRIBUTARIO 209

En la actualidad, la situacin del impuesto a la renta, que fue objeto del pronunciamiento de la Corte Suprema referido supra, ha variado en virtud de la reforma' introducida por la ley 21.481 en el art. 14 de la ley de I.G., en vigencia a partir del 28/8/76, que consagra el principio de la contabilidad separada para las sucursales y filiales respecto de las casas matrices del exterior, agregando que las prestaciones y condiciones se han de ajustar a las prcticas normales del mercado entre partes independientes, e imponiendo limitaciones en cuanto a los prstamos y a la trasferencia de tecnologa. Es decir, los principios que regulan el aporte y la utilidad pasan a ser slo de empleo subsidiario, si no se cumple con los requisitos del referido art. 1448. (Ver cap. XI, punto 5.) 6.3. Precios de trasferencias.
V

Sobre las prestaciones y condiciones entre empresas vinculadas internacionalmente, ver cap. XI, punto 5; en cuanto al precio de" las trasferencias de cosas, consistentes en regalas, ver cap. XI, puntos 4.1 y 11.2.2. La autoridad fiscal goza de poderes para establecer los precios reales de las trasferencias en casos de apartamiento de ellos, conforme al principio de la realidad econmica (ver supra, punto 1.3). La renta derivada de la exportacin e importacin de bienes se halla regulada en el art. 8 de la ley de I.G. Teniendo en cuenta que al introducir en el pas bienes que despus son negociados o trasformados en la Argentina, como al extraerlos hacia el exterior, las partes podran convenir que se facturara por precios tales que implicaran que una porcin de la utilidad quedara excluida del mbito del impuesto en nuestro pas (o no se fijara precio, o se declarara ante la Aduana un precio inferior al que corresponde), el citado art. 8 establece, en principio, como base de control, el precio de venta mayorista vigente en el lugar de destino en el caso de exportacin, y en el supuesto de importacin,
tratamiento en el mbito interno respecto de la otra empresa, sucursal argentina, con la cual se hallaba vinculada por efecto de la existencia del referido conjunto. 48 Sobre el anlisis jurisprudencial y legislativo, consultar la magnfica obra de Enrique Jorge Reig, Impuesto a las ganancias, S- ed., Ediciones Macchi,

Buenos Aires, 1991, ps. 117/28.

210 CATALINA GARCA VIZCANO el del lugar de origen -ms, en su caso, los gastos de trasporte y seguros hasta la Repblica- (el art. 11 del D.R., en los casos de vinculacin econmica, faculta a la D.G.I. para computar el precio mayorista de la plaza del vendedor en las .exportaciones, o el precio mayorista de la plaza del comprador en las importaciones). Estos precios mayoristas de control son tomados como ingresos brutos de las operaciones, independientemente de las declaraciones aduaneras y de los importes de las facturas, salvo prueba en contrario (documentacin de hechos que justifiquen las razones econmicas de la disparidad de precios). En materia aduanera, el valor en aduana en el caso de las importaciones y el valor imponible en las exportaciones son tratados en el cap. XVI, puntos 1.2.3.3 y 1.6.3.3. El T.F.N. aplic reiteradamente (v.gr., Sala E, "Bruno Hnos."v del 8/9/86; "Ekiparcon S.A.", del 9/5/88) la doctrina de la C.S. in re "IAFA S.A.", del 18/8/73, respecto de que la autoridad aduanera goza de un relativo margen de discrecionalidad para fijar el valor de las mercaderas, de modo que la alegacin de arbitrariedad en el clculo deber sustentarse sobre elementos de crtica bien concretos, y no sobre afirmaciones genricas. El art. 77 de la ley de I.I. establece que cuando el responsable efecte ventas por intermedio de o a personas econmicamente vinculadas con l "en razn del origen de sus capitales o de la direccin efectiva del negocio o del reparto de utilidades, etc., el impuesto ser liquidado sobre el mayor precio de venta obtenido"; puede la D.G.I. exigir tambin el impuesto a las otras personas. Se presume la vinculacin econmica, salvo prueba en contrario, "cuando la totalidad de las operaciones del responsable o de determinada categora de ellas fuera absorbida por las otras empresas o cuando la casi totalidad de las compras de estas ltimas, o de determinada categora de ellas, fuera efectuada a un mismo responsable". 6.4. Parasos fiscales. (Ver cap. VIII, punto 6.8, "Incrementos patrimoniales no justificados".) El voto del Dr. Boggiano en el pronunciamiento de la Corte Suprema in re Trabas S.A.", del 14/9/93 ("D.T.", t. VII, p. 581), seala que "el anlisis de la jurisdiccin para aplicar la ley impositiva en casos con elementos internacionales se halla conceptualmente subordinado a la validez de dicha ley, esto es, a su resDEHECHO TRIBUTARIO 211

peto por las normas y principios de derecho internacional scal sobre jurisdiccin para prescribir tributos. No obstante, es imposible en el caso juzgar sobre la validez referida, pues no ha existido voluntad legislativa de ejercer el poder tributario para distinguir el tratamiento de los ingresos provenientes da parasos fiscales, por lo que tal silencio debi entenderse como omisin jurdicamente decisiva. Bn tales condiciones, tampoco cabe pronunciarse sobre

s la jurisdiccin internacional del rgano de aplicacin, ya que ella depende de la jurisdiccin legislativa, con arreglo al principio segn el cual la aplicabilidad de la ley depende de su validez".
7. DOBLE O MLTIPLE IMPOSICIN INTERNACIONAL: SOLUCIONES ACONSEJABLES PARA PREVENIRLA O ATENUARLA.

Para Giuliani Fonrouge, "existe doble (o mltiple) imposicin, cuando las mismas personas o bienes son gravados dos (o ms) yeces por anlogo concepto, en el mismo perodo de tiempo, por parte de dos (o ms) sujetos con poder tributario"49. Este concepto difiere del de Villegas, para quien "hay doble (o mltiple) imposicin cuando el mismo destinatario legal tributario es gravado dos (o ms) veces, por el mismo hecho imponible, en el mismo perodo de tiempo, y por parte de ,dos (o ms) sujetos con poder tributario". Sin embargo, este autor aclar a que la identidad de hecho imponible deriva del mismo hecho generador, y no importa el nombre que se asigne a los tributos cobrados en distintas jurisdicciones 50. Compartimos la ltima posicin, ya que desde el punto de vista econmico, si se grava determinada manifestacin de capacidad contributiva dos o ms veces, hay doble o mltiple imposicin, independientemente del nomen juris de cada uno de los tributos. Lo contrario implicara que por t r a t a r s e de simples nombres distintos, se entendiera que no se ha configurado el fenmeno que nos ocupa, en discordancia con la realidad econmica. En virtud de los distintos sistemas diseados para establecer la vinculacin de los hechos imponibles especficos con los sujetos activos de la obligacin tributaria, se suelen plantear conflictos en el orden internacional cuando el mismo hecho imponible queda sometido al poder tributario de ms de un Estado. 49 Giuliani Fonrouge, Derecho financiero, ob. cit., vol. I, p. 311. 50 Villegas, Curso de finanzas. . ., ob. cit., ps. 483/4.
212 CATALINA GARCA VIZCANO

Tradicionalmente, los pases exportadores de capitales gravaban las ganancias obtenidas en el exterior por sus nacionales, residentes o domiciliados, sin que importara el lugar en que hubiesen tenido su fuente, adems de gravar las que se generaban en sus propios territorios. En cambio, los pases importadores de capitales gravaban por el sistema territorial o de la fuente51. En la actualidad, precisamente en nuestro pas se ha ampliado en forma considerable el mbito espacial de la imposicin,, de modo de gravar la "renta mundial" por el criterio de la re- ' sidencia, y a los bienes personales, por el criterio del domicilio, adems de someter a imposicin a todas las ganancias obtenidas en la Argentina por no residentes, y a los bienes personales y capitales situados en nuestro pas pertenecientes a no domiciliados en l. La doble o mltiple imposicin internacional constituye un obstculo para el desarrollo econmico y social de los pueblos,, por lo cual se ha procurado lograr soluciones a fin de prevenirla o atenuarla, que en sntesis son las siguientes: a) Ley uniforme: Los Estados deben adoptar un tnico y comn sistema para determinar el criterio de vinculacin entre un hecho imponible y su poder tributario. Tal solucin (doctrinal)

es, en la prctica, imposible, por razones de poltica econmica y por las constantes variaciones de los sistemas adoptados. b) Tratados bilaterales o multilaterales: Los Estados contratantes tienen que convenir las bases para gravar los distintos supuestos. Han sido elaborados modelos de convenio para evitar la doble o mltiple imposicin internacional: el modelo de la OCDE52, el de las Naciones Unidas, el de Cartagena y el de los pases integrantes del Pacto Andino. c) Disposiciones internas estatales: Ellas prevn formas de atenuar la doble imposicin (v.gr., el "tax-credif de los arts. 1, 2- prr., de la ley de I.G., y 25 de la ley de I.B.P.).
51 Ver

el interesante trabajo sobre doble imposicin internacional en Garca Belsunce, Temas de derecho tributario, ob. cit., ps. 167/91. 52 La Organizacin para la Cooperacin y el Desarrollo Econmico (OCDE) agrupa a veinticinco Estados miembros (los doce de la Comunidad Europea, los cinco pases nrdicos, Australia, Austria, Canad, Japn, Nueva Zelandia, Suiza, Estados Unidos y Mjico). El modelo de la OCDE de 1992 aborda el tema de la doble imposicin, la prevencin de la evasin fiscal y la no discriminacin -para proteger a los inyersores del exterior-. Ver Ornar E. Beretta, Doble imposicin internacional: el modelo OCDE, "La Ley", 24/2/94.
DERECHO TRIBUTARIO 213

Es materia de polmica si la igualdad de los contribuyentes, que propician los sistemas que examinaremos, debe darse en el pas de origen o en el pas de la fuente. Tales sistemas aconsejables para prevenir o atenuar la doble imposicin son los siguientes: a) Exencin de las rentas obtenidas o bienes situados en el exterior: Si es total, se sigue el principio de la fuente; si es limitada, constituye una excepcin por disposicin interna o por tratado. La exencin logra la igualdad de los contribuyentes en el pas-fuente, es decir, donde se hace la inversin, respecto de lo cual se ha observado que la igualdad debe darse en el pas del inversor, y que el sistema analizado implica un desplazamiento de la. poltica fiscal del pas exportador en beneficio del pas de la radicacin53. Por solidaridad internacional, es encomiable que la igualdad se produzca en el pas-fuente si ste es subdesarrollado o en vas de desarrollo. Cuando, empero, la exencin es conferida en forma indiscriminada, no impide que los capitales se radiquen en otros pases desarrollados. b) Crdito por impuestos pagados en el extranjero Ctax-credit"): Cada pas grava la totalidad de las rentas y bienes, dentro y fuera de su territorio, respecto de sus nacionales, domiciliados o residentes, pero permite la deduccin de los impuestos pagados en el extranjero por esas rentas y bienes. Importa la igualdad del contribuyente en el pas de origen, ya que son aplicadas las tasas de ste, con la posibilidad de deduccin de los impuestos pagados en el pas-fuente. Adems de los inconvenientes que derivan de la disparidad

de criterios para definir las bases imponibles, deducciones, etc., los estmulos fiscales que otorguen los pases receptores del capital se anulan totalmente, habida cuenta de que ello implica
53 Luego

de examinar otras observaciones (acerca de que la capacidad contributiva debe ser apreciada en el pas del inversor), Garca Belsunce se inclina por el criterio de la igualdad en el pas de la fuente, sealando la progresiva "despersonalizacin" que sufre el impuesto a la renta, y se adhiere al sistema como un medio idneo para promover inversiones en pases en desarrollo, "siempre y cuando la exoneracin se logre en virtud de un acuerdo bilateral" (ob. cit., ps. 180/2). 214 CATALINA GARCA VIZCAINO

trasferir al fisco del inversor los sacrificios o las reducciones fiscales de aqullos. En sntesis, lo que el contribuyente no paga en el pas-fuente que otorg las exenciones o beneficios tributarios, pasa a engrosar las arcas fiscales del pas de origen o pas del inversor. Como bien apunta Garca Belsunce, es un sistema diseado para evitar la doble imposicin, "pero no para promover inversiones extranjeras en los pases en desarrollo"54. Tanto es as, que el art. 104 de la ley 11.683 (t.o. en 1978 y modif.) dispone, en forma general, que "las exenciones o desgravaciones totales y parciales de tributos, otorgadas o que se otorguen, no producirn efectos en la medida en que pudiera resultar una trasferencia de ingresos a fiscos extranjeros, sin perjuicio de lo que al respecto establezcan expresamente las leyes de los distintos gravmenes". Esta disposicin no es aplicable "cuando afecte acuerdos internacionales suscritos por la Nacin en materia de doble imposicin". (En sentido anlogo, art;. 21 de la ley de I.G.) c) Descuento por impuestos exonerados Ctax-sparing"): Este sistema importa que los sacrificios del pas-fuente no se trasfieran a los pases de los inversores. Los pases en desarrollo defienden la deduccin, en el impuesto debido en el pas del inversor, del impuesto pagado en el pas-fuente (tax-credit), ms la del impuesto no pagado por una exencin o un beneficio tributario conferidos por este pas (tax-sparig). Entre otras crticas, se ha dicho que esto generara la consecuencia de que el contribuyente radicara su capital en los pases donde el impuesto a las rentas fuese ms alto, a fin de obtener exenciones locales que le permitieran, sin pagar el impuesto, obtener un crdito que anulara la deuda en el pas de origen. A ello ha contestado Garca Belsunce diciendo que este sistema slo puede ser concedido por acuerdo bilateral (que contemple > los lmites de las alcuotas a aplicar por el pas-fuente, por encima de las cuales el descuento o crdito no procedera; o que prevea porcentajes lmites de exenciones respecto del impuesto vigente, para evitar la anulacin de los tributos por una desgravacin total excesiva), y nunca por una decisin unilateral56.
54 Temas 55 Temas

de derecho tributario, ob. cit., p. 185. de derecho tributario, ob. cit., p. 186. 7

DERECHO TRIBUTARIO 215

d) No imposicin en el pas de origen de las utilidades no remitidas ("tax-deferral privilege"): Favorece la reinversin en el pas-fuente. e) Descuento por inversiones en el exterior: Consiste en deducir, en el impuesto debido en el pas de origen, un porcentaje determinado sobre el monto de la inversin. _, Es conveniente que los pases exportadores de capitales especifiquen el tipo de inversiones compatible con sus polticas (a fin de que, v.gr., no se orienten a pases industrializados), y que los pases eventualmente destinatarios de las inversiones adopten las medidas pertinentes para desalentar inversiones no deseadas. Por acuerdos bilaterales, se puede combinar con el tax-sparing, constituyendo "un muy interesante incentivo a la inversin en los pases en desarrollo, por accin simultnea del pas exportador y del pas importador"56. De lo expuesto se infiere que las soluciones ms viables se hallan en los tratados o acuerdos internacionales que adopten en forma combinada los sistemas referidos, dentro de un marco de solidaridad internacional, por la cual -como bien ensea el Catecismo de la Iglesia Catlica- "las naciones ricas tienen una responsabilidad moral grave respecto a las que no pueden por s mismas asegurar los medios de su desarrollo, o han sido impedidas de realizarlo por trgicos acontecimientos histricos.- Es un deber de solidaridad y de caridad; es tambin una 'obligacin de justicia si el bienestar de las naciones ricas procede de recursos que no han sido pagados con justicia"57.
56 Garca

Belsunce, Temas de derecho tributario, ob. cit., p. 189. 57 Pargrafo 2439

< 217 PARTE TERCERA

EL DERECHO TRIBUTARIO EN SUS SUBDIVISIONES


219 \ CAPTULO VI

DERECHO TRIBUTARIO CONSTITUCIONAL


1. CONCEPTO. SOBERANA Y PODER DE IMPERIO. PODER TRIBUTARIO O POTESTAD TRIBUTARIA: CARACTERIZACIN.

1.1. Concepto. Soberana y poder de imperio. 1.1.1. Concepto. El derecho tributario constitucional es el conjunto de normas y principios que surgen de las constituciones y cartas, referentes a la delimitacin de competencias tributarias entre distintos centros de poder (nacin, provincias, estados, cantones, etc.) y a la

regulacin del poder tributario frente a los sometidos a l, dando origen a los derechos y garantas de los particulares, aspecto, este ltimo, conocido como el de "garantas del contribuyente", las cuales representan, desde la perspectiva estatal, limitaciones constitucionales del poder tributario. No compartimos el criterio de ubicar a esta rama jurdica especfica dentro del derecho constitucional \ sino que sostenemos que pese al obvio contenido constitucional de sus normas, debe comprendrsela dentro del derecho tributario, a los efectos de lograr una clara sistematizacin lgica de las normas que componen este derecho y para una mejor comprensin de sus conceptos e instituciones. Es inadmisible una consideracin integral del derecho tributario como rama genrica, sin tener especialmente en cuenta
1 Villegas,

Curso de finanzas. . ., ob. cit., p. 185. Este autor explica que "el derecho constitucional tributario es una parte del derecho constitucional que slo puede considerarse tributario por el objeto al cual se refiere. Sobre su pertenencia al derecho constitucional, poca duda cabe. Su tarea es la de las normas del derecho constitucional: regular el poder de imperio estatal". 220 CATALINA GARCA VIZCANO

las disposiciones constitucionales que permitan al Estado (en sentido lato) crear normas. Notemos que en todos los aspectos de la tributacin debemos referirnos a las disposiciones y principios constitucionales (v.gr., si el tributo creado es constitucional o no; si durante una verificacin impositiva han sido vulneradas garantas constitucionales, como la de allanar un domicilio sin orden escrita de autoridad competente; si fueron trasgredidas o no_garantas del imputado en derecho tributario procesal penal; si ,una norma penal retroactiva empeor las condiciones de los encausados; etc.). Lo contrario - a nuestro juicio- podra implicar un examen parcializado de tal rama genrica, que redundara en perjuicio de un sistema lgico. Tanto es as, que los autores que lo denominan "derecho constitucional tributario" lo tratan como un captulo de las obras de derecho tributario, sin delegar su exclusiva consideracin a los constitucionalistas. 1.1.2. Soberana y poder de imperio. Como dijimos en un libro anterior2, es difcil saber desde cundo data el concepto moderno de la palabra "soberana". Pareciera que antes de la expresin "soberana" ("souverainet", derivada de "souverain", que significa "soberano", derivado, a su vez, del latn medieval "superanus", de "super", "encima", "sobre") apareci "soberano". De ah que Beaumanoir reconoca que en la Edad Media los barones eran soberanos en su barona, pero que el rey era soberano por encima de todos; por ende, en el Medievo feudal haba dos clases de soberana: una soberana real ("royal") y una soberana seorial, y se consideraba soberana a la autoridad superior dentro de determinado mbito. Trascurrida la poca de la poliarqua medieval surgi el Estado moderno, que fue centralizado en sus comienzos, presentando homogeneidad socio-territorial. ste adopt una conformacin

de tipo absolutista en sus inicios, y se lo interpret como soberano. Lo que le daba carcter absolutista era, precisamente, la soberana. Cupo a Jean Bodin (1529 o 1530-1596), en sus Seis libros de la repblica, introducir el concepto de "soberana" en la cien2 Garca

Vizcano, Los tributos frente al federalismo. Puntos de partida y recomendaciones para la reforma constitucional, ob. cit., ps. 45 y ss.
DERECHO TRIBUTARIO 221

cia poltica, y estudiarlo. Define a la repblica como "un recto gobierno de varias familias y de lo que les es comn con potestad soberana", siendo la soberana esa fuerza de cohesin, de integracin, de unin en la comunidad poltica, sin la cual sta se dislocara. La soberana cristaliza la relacin de mando y obediencia, constituyendo "la potestad absoluta y perpetua de una repblica": absoluta, porque "es menester que aquellos que ^ son soberanos no estn en modo alguno sujetos al mando de otro, y que puedan dar leyes a los subditos y quebrantar o anular las leyes intiles para hacer otras [. . .]. Por eso la ley dice que el prncipe est absuelto {absolutus) del poder de las leyes"; perpetua, ya que los prncipes soberanos se suceden sin interrupciones en el trono, ejercindola vitaliciamente. Entre los signos de la soberana menciona la recaudacin de tributos e impuestos. En fin: la soberana, para este autor, significa la potestad absoluta y perpetua sobre subditos y ciudadanos, sin limitaciones, es decir, sin restricciones legales3. { Jean-Jacques Rousseau (1712-1778), en su libro Del contrato social, expresa, respecto de la soberana, sociedad poltica y fundamentacin del poder: "Cada uno de nosotros pone en comn su persona y todo su poder bajo la suprema direccin de la voluntad general, y recibimos en cuerpo a cada miembro como parte indivisible del todo". Entiende que cada miembro del cuerpo poltico es ciudadano y vasallo, y que los asociados reciben el nombre de "pueblo", llamndoselo en particular "ciudadano", al participar de la autoridad soberana, en cuanto realiza la actividad del cuerpo poltico (a este ltimo, al actuar, se lo llama "soberano", y cuando es pasivo, "Estado", denominndoselo, cuando se lo compara con sus semejantes, "potencia"), y "vasallo", como sumiso al Estado, o sea, en tanto obedece las leyes votadas por el cuerpo poltico. La soberana es, para Rousseau, inalienable, infalible, indivisible y absoluta. Con relacin a la titularidad de la soberana, podemos distinguir varias teoras4: a) Bodin, el creador del concepto moderno en ciencia poltica, para salir del plano concreto y elaborar ciencia abstracta, se la atribuy a la repblica, cuyo concepto particular trascribimos.
3 Garca 4 Garca

Vizcano, Los tributos frente al federalismo, ob. cit., ps. 45/6. Vizcano, Los tributos frente al federalismo, ob. cit., ps. 48/53. Sobre la soberana en el Estado federal y los criterios de expositores argentinos, ver ob. cit., ps. 53/69.

222 CATALINA GARCA VIZCANO

b) Johannes Althaus, conocido como "Althusius" (15571638), sostena que la soberana perteneca a la comunidad en s misma, no a su jefe, de modo que si el monarca se converta en tirano y destrua el Estado (federacin de ciudades autnomas y regiones), surga del pueblo un derecho de secesin. La arquitectura del Estado que postul es federalista por gentica, ya que defenda la autonoma de las grandes ciudades, aun cuando insista en la unidad nacional. c) Bossuet (1627-1704; fue preceptor de Luis XIV), en su Poltica sacada de la Santa Escritura, haca residir la soberana en el rey, considerando a la monarqua como sagrada, absoluta, sometida a la razn, pero con lmites morales. Charles Maurras (1869-1952), en su Encuesta sobre la monarqua, preconiz la monarqua como forma de gobierno, pero no por el "derecho divino de los reyes", sino pretendiendo recurrir a argumentos cientficos -ms precisamente, biolgicos, por el principio de la seleccin natural-. d) Los monarcmacos -hugonotes en Francia- entendan que el titular de la soberana era el pueblo, la comunidad (no el Estado), posicin, sta, adoptada por Rousseau, el padre Surez y el constitucionalismo clsico, cuyos exponentes se hallan en la Amrica inglesa y en los Estados Unidos. e) Sieys (1748-1836) proclam el principio de soberana de la nacin en su famoso folleto Qu es el Estado llano. Conceptuaba a la nacin como "un cuerpo de asociados que viven bajo una ley comn y estn representados por la misma legislatura". Luego de sostener que los nobles defendan sus intereses particulares privilegiados, y no el inters general, expresaba que el Tercer Estado, o Estado llano, abrazaba todo lo que perteneca a la nacin, y que todo lo que no era el Tercer Estado no poda ser considerado como formando parte de ella. Algunos textos franceses han declarado que la soberana reside en la nacin5. f) Heller, entre otros autores, ha hablado de la soberana del Estado en el sentido de "la soberana de la organizacin estatal como poder de ordenacin territorial supremo y exclusivo" 6.
5 Es

as como el art. 3 de la Declaracin de los Derechos Humanos proclama: "El principio de toda soberana reside esencialmente en la nacin. Ningn cuerpo o individuo puede ejercer una autoridad que no emane expresamente de ella". 6 Germn Bidart Campos, en una de sus obras, consider que la soberana no reside en la poblacin ni en el pueblo, sino en el Estado (El mito del pueblo DERECHO TRIBUTARIO 223

g) Los doctrinarios -entre los cuales se destaca Royer Collardatribuyeron la soberana a las cartas o constituciones. Para Collard, era soberana la Carta porque representa a "la Francia eterna que obliga a la Francia de hoy en da"; y para destruir el principio rousseauniano de la "voluntad general", argument que "tambin es mayora la que se cuenta por generaciones", cuyo pensamiento cristaliz en la Carta. En similar fnea se enrolan Benjamn Constant y Francisco Guizot, aunque

ste reconoce a la ley de justicia y razn como la nica soberana. Snchez Viamonte, en su obra El poder constituyente, seala que "no son necesarias ms demostraciones para llegar a la conclusin de que el concepto de soberana es un viejo brote monrquico y absolutista, que debi haberse secado definitivamente sin remisin, en el momento mismo en que fueron proclamados los principios republicano-democrticos, y consagrados por medio de una Constitucin escrita". Luego cita a Sieys, y destaca que "no hay ms voluntad soberana que la voluntad constituyente, ni otro poder soberano que el poder constituyente. Acto de soberana es el acto constituyente, y la expresin de la soberana est toda en la Constitucin"7. Luego de analizar el pensamiento de distintos autores en un libro anterior, conclumos que en el Estado federal, como en todo Estado constitucional moderno, es soberana la Constitucin -o Carta-, "por ser suprema en su orden, habida cuenta de que en el orden divino la instancia suprema es Dios. Es soberana, adems, por ser encarnacin de la soberana del pueblo, no pudiendo los gobernantes moverse fuera de la rbita que ella les
como sujeto de gobierno, de soberana y de representacin, Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 1960, ps. 20 a 22, 39, 42, 48). En su obra Derecho constitucional, Bidart Campos puntualiza que "no existe un sujeto de la soberana, ni siquiera el propio Estado. Es una cualidad que no reside en nadie. Es intrnseca al Estado, cuyo poder es soberano". Luego cita a Le Fur, quien afirma que "la soberana es una cualidad del poder, que no pertenece propiamente a nadie, ni antes de formar la sociedad, ni durante, ni despus, como la blancura no pertenece al objeto blanco. Se superpone al poder ya constituido, para caracterizarlo como el ms elevado" (Ediar, Buenos Aires, 1966, 1.1, p. 298). 7 Carlos Snchez Viamonte, El poder constituyente. Origen y formacin del constitucionalismo universal y especialmente argentino, Bibliogrfica Argentina, 1957, ps. 311/2. En nuestro libro Los tributos frente al federalismo (ob. cit., ps. 66/7) hemos analizado, asimismo, el pensamiento de Snchez Viamonte en su Manual de derecho constitucional.

224 CATALINA GARCA VIZCANO

traza. El pueblo tiene soberana originaria, pero al darse una Constitucin cambia de titular la soberana, ya que plasma en ella toda su idiosincrasia, su conciencia, su sentir, su pensar, sus costumbres, su realidad social, la constitucin real que le fue dada por Dios. Es por ello que la Constitucin representa al pueblo mismo"8. El poder de imperio del Estado que deriva de la Constitucin (escrita o no escrita), por el cual puede obligar coactivamente a los sujetos a l, debe ser un poder normado dentro de los lmites constitucionales. La rigidez de la C.N.9 le otorga, en principio; permanencia como garanta de los sometidos al referido poder. Una de las manifestaciones del poder de imperio estatal es el poder tributario. Notemos que el Estado argentino, sin embargo, ha aumentado en la actualidad el ejercicio de esa manifestacin de su poder de imperio, al haber incrementado considerablemente el mbito

espacial de la imposicin, de modo de gravar la "renta mundial" por el criterio de la residencia, y los bienes personales situados en el pas y en el exterior, por el criterio del domicilio, adems de someter a imposicin a todas las ganancias obtenidas en la Argentina por no residentes, y a los bienes personales y capitales situados en nuestro pas pertenecientes a no domiciliados en l (ver cap. V, punto 6). 1.2. Poder tributario o potestad tributaria: caracterizacin. El poder tributario o potestad tributaria constituye -como se dijo en el punto anterior- una de las manifestaciones del poder de imperio estatal.
8 Garca

Vizcano, Los tributos frente al federalismo, ob. cit., p. 298. En dicha obra (ps. 75/7) puntualizbamos que si bien es cierto el origen histrico de la soberana como cualidad del Estado absolutista en su oposicin a los poderes que intentaban subordinarlo, tambin lo es que en el Estado de derecho o Estado constitucional moderno (aquel que est limitado por normas jurdicas, condicionado a ellas, y cuyo estadio supremo de validez es la Constitucin), la soberana es la Constitucin, puesto que de ella derivan y tienen su origen los derechos, deberes, poderes, obligaciones y facultades, revistiendo el carcter de ley suprema de la cual emanan todas las normas jurdicas. 9 Una Constitucin es rgida cuando no es modificable por los procedimientos de la legislacin comn, sino por un procedimiento diferente, que implica, v.gr., que una vez declarada por el Congreso la necesidad de la reforma, se deba convocar a Convencin Constituyente a ese respecto.
DERECHO TRIBUTARIO 225

Consiste en el poder que tiene el Estado de dictar normas a efectos de crear unilateralmente tributos y establecer deberes formales, cuyo pago y cumplimiento ser exigido a las personas a l sometidas, segn la competencia espacial estatal atribuida. Comprende tambin el poder de eximir y de conferir beneficios tributarios, aa como el poder de tipificar ilcitos tributarios y pegular las sanciones respectivas. Por regla general, la doctrina restringe el concepto de "poder tributario", circunscribindolo slo al poder de gravar, lo cual -estimamos- peca por defecto, al no considerar las otras manifestaciones nsitas en dicho poder y que se vinculan de modo indudable con la creacin de tributos. v La terminologa usada por los autores no es uniforme, ya que han utilizado, entre otras, las siguientes denominaciones: derecho de supremaca tributaria (Berliri); potestad tributaria (Berliri en una obra anterior; Villegas usa "potestad tributaria" > o "poder tributario"); potestad impositiva (Micheli); poder fiscal (Bielsa, Jarach); poder de imposicin (Ingrosso, Blumenstein); poder tributario (Giuliani Fonrouge -quien a veces se refiere a la potestad-, Garca Belsunce). Las expresiones mencionadas son empleadas en esta obra como sinnimos, excepto "potestad impositiva", que es una de las especies de la potestad tributaria o poder tributario. La doctrina clsica norteamericana -no la moderna-, fundada en que la actividad tributaria radicaba en dos poderes estatales (el poder impositivo y el de polica), consideraba que ello daba origen a dos tipos de imposicin conforme a su vinclelas

contribuciones exclusivamente fiscales, con el poder tributario (taxing power), y las de carcter extrafiscal o regulatorio, con el poder de polica (plice power). Sostiene Giuliani Fonrouge que es desacertada tal distincin, por la doble funcin que cumplen ciertos tributos desde el punto de vista de la ciencia de las finanzas, y atento a que el poder tributario -radique en la soberana o en el poder de imperio- no reconoce limitaciones, excepto las que resultan de las normas constitucionales10. Ha dicho la Corte Suprema, por mayora, in re "Estado nacional c. Arenera El Libertador S.R.L.", del 18/6/91, que el art. 67 (actualmente, art. 75), inc. 2, de la C.N. incluye la atribucin de imponer contribuciones entre las facultades del Congreso Nacional,
10 Giuliani

Fonrouge, Derecho financiero, ob cit., vol. I, ps 269/70

226 CATALINA GARCA VIZCANO que las recibe "como un desprendimiento de la soberana, a los efectos de crear las rentas necesarias a la vida de la Nacin (Fallos , 150-89, 155-290)". La mencin de los fines contenidos en el )
poder conferido al Congreso de la Nacin por el 'art. 67, inc. 16,

de la C.N. (ver, para las provincias, el art. 107)u -que no tiene ms antecedentes ni jurisprudencia que los nacionales ("Fallos", 68-227, 183-190)- es meramente enunciativa ("Fallos", 183-190), de modo que al referirse a la "construccin de ferrocarriles y canales navegables" tambin comprende su conservacin y mejora, siendo * esa norma aplicable a todo tipo de vas. (La bastardilla es nuestra.) Sostuvo, asimismo, la Corte Suprema que elpoder impositivo constituye un valioso instrumento de regulacin, complemento necesario del principio constitucional que prev atender al bien ge- / neral, al cual conduce la finalidad extrafiscal de impulsar la expansin de las fuerzas econmicas ("Lpez Lpez, Luis, y otro c. Provincia de Santiago del Estero", del 15/10/91, y sus citas). Sin embargo, Bielsa enseaba que no hay soberana fiscal en el Poder Legislativo dentro del Estado de rgimen constitucional, y que "el empleo indebido de la palabra soberana, como sinnimo de poder de imperio dentro del Estado, es la causa de ms de una confusin", ya que "el trmino soberana expresa la idea del Estado como entidad de derecho internacional, con lo cual afirma su independencia. La soberana es poltica, antes que jurdica. Dentro de su propia jurisdiccin o mbito territorial el Estado no debe ni tiene por qu invocar su soberana: le basta su poder de imperio, que ejerce por los tres poderes que forman su gobierno". Agregaba que la supremaca de la C.N. sobre la ley no es slo formal o jerrquica, sino que existe en el rgimen de su vigencia, puesto que la ley puede ser declarada judicialmente anticonstitucional y, por ende, no aplicable en el caso concreto12. Giuliani Fonrouge, si bien puntualiza que cabe hablar de una soberana financiera como expresin de la soberana del Estado, seala que "es "indudable que ello nos conducira a los arduos problemas que suscita la determinacin del concepto de soberana y a su debilitamiento en la poca actual, ya por la irrupcin de nuevas teoras federalistas o por el desarrollo de organismos internacionales", que aplican tributos de tipo su11 Los

arts. 67, inc. 16, y 107 de la C.N. antes de la reforma de 1994 son, actualmente, los arts. 75, inc. 18, y 125, respectivamente.

12 Rafael

Bielsa, Estudios de derecho pblico, t 11: Derecho fiscal, Depalma, Buenos Aires, 1951, ps. 55 y 56.
DERECHO TRIBUTARIO 227

pranacional "con independencia de los Estados que le dieron nacimiento"13. Actualmente, el art. 75, inc. 24, de la C.N. establece como atribucin del Congreso la de aprobar "tratados de integracin que deleguen competencias y jurisdiccin a organizaciones supraestatales en condiciones de reciprocidad e igualdad, y que respeten el orden democrtico y los derechos humanos. Las normas dictadas en su consecuencia tienen jerarqua superior a las leyes" (la bastardilla es nuestra). Anotamos que esa superioridad no opera respecto de la C.N. El poder fiscal o tributario, de naturaleza poltica, es un poder inherente al de gobernar, ya que no hay gobierno sin tributos, de lo cual resulta el deber tico-poltico-social del individuo de contribuir al sostenimiento del Estado, segn nos enseaba Griziottiu. Como lo explica Garca Belsunce, de ese poder fiscal "nace la relacin jurdica tributaria que involucra la obligacin jurdica tributaria (tema discutible acerca de la relacin entre una u [y] otra y tambin en cuanto a la admisibilidad o exclusin de una por otra). Esa relacin jurdica es [...] una relacin de derecho, de base constitucional, porque es precisamente la Constitucin la que distribuye las competencias tributarias entre los distintos entes polticos con poder en la materia [...] y fija los lmites al ejercicio de ese poder, que configuran las llamadas garantas constitucionales del contribuyente"15. Por nuestra parte, entendemos que la soberana reside en la Constitucin -o Carta-, y que, en consecuencia, el poder de imperio del Estado que surge de sta, y que se halla nsito en el poder de gobernar, por el cual puede obligar -como dijimos en el punto anterior- coactivamente a los sometidos a l, debe ser un poder normado dentro de los lmites constitucionales. En cuanto a la competencia tributaria de organismos supranacionales, consideramos que ella debe resultar de las constituciones -o cartas-, que son supremas en su orden; en caso contrario, debera reformrselas a ese respecto. La competencia tributaria de estos organismos pasa a ser delegada por los tratados reconocidos constitucionalmente, como es el caso del art. 75, inc. 24, de la actual C.N., ya que esta norma contempla la de13 Giuliani 14 Ver

Fonrouge, Derecho financiero, ob. cit., vol. I, ps. 270/1. Garca Belsunce, Temas de derecho tributario, ob. cit., p. 77. 15 Garca Belsunce, ob. cit., ps. 77/8. 228 CATALINA GARCA VIZCANO

nuncia de los tratados, previa aprobacin de la mayora absoluta de la totalidad de los miembros de cada Cmara, de lo cual se colige que la delegacin de competencias y jurisdiccin, a los efectos de la integracin, no entraa que los tratados sean superiores a la C.N. El poder tributario implica el poder de eximir y de conferir

beneficios tributarios, de modo que la potestad de gravar contiene la de estatuir supuestos en que no nazca la obligacin tributaria -o nazca en menor medida cuantitativa, o sean otorgadas faci-' lidades de pago, etc.- pese a haberse configurado el hecho imponible, con fundamento en distintas razones (polticas, econmicas, sociales, etc.). (Ver cap. VII, punto 4.) Pese a la simetra del poder de gravar con el de eximir -y conceder beneficios tributarios-, no hay paralelismo de competencias en cuanto a su ejercicio, ya que el Congreso de la Nacin tiene mayores facultades respecto de este ltimo (art. 75, inc. 18, de la C.N.) que de aqul. Desde 1897, la C.S. admiti que el Congreso de la Nacin puede otorgar exenciones que comprendan incluso tributos provinciales y municipales ("Fallos", 68-227, 10473, 188-247), aunque sostuvo posteriormente que en vista del carcter excepcional de la dispensa, es menester juzgarla atendiendo a la naturaleza de la actividad desarrollada por quien la invoca y la ndole del tributo, so pena de cercenar las facultades impositivas de las provincias que no hayan sido delegadas al gobierno federal (ver "Fallos", 248-736, 249-292, 279-76). Es claro que las leyes provinciales no pueden entorpecer ni impedir de manera efectiva la realizacin de la poltica nacional. La ley 22.016 derog todas las disposiciones de leyes nacionales generales, especiales o estatutarias, en cuanto eximan o permitan capitalizar el pago de tributos nacionales, provinciales o municipales a empresas estatales o formadas con aportes de particulares y del Estado, a organismos estatales que vendiesen bienes o prestasen servicios a ttulo oneroso, y a sus contratistas, subcontratistas y proveedores, que quedaron sometidos a la potestad tributaria provincial y municipal. La inmunidad tributaria se configura cuando la exencin viene calificada por la Constitucin, ya sea en forma expresa o tcita. A fin de tornar viable la coexistencia y el funcionamiento, en un solo territorio, de dos rdenes de gobierno, la doctrina de la "inmunidad de los instrumentos de gobierno" consiste en impedir que el ejercicio del poder tributario por la Nacin y las
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provincias, en los Estados federales, afecte los instrumentos, medios y operaciones de que se valen. La doctrina de la inmunidad intergubernamental de los instrumentos de gobierno se desarroll a partir de la sentencia de la Corte Suprema de los Estados Unidos de 1819, en el famoso caso "McCuJloch v. Maryland", aunque se moriger con el trascurso del tiempo, al punto de restringirla para los casos de efectiva interferencia con las funciones de gobierno; no se admite cuando la carga al Estado es incierta16. Caracteres del poder tributario. Giuliani Fonrouge menciona los siguientes: abstracto (no se lo debe confundir con el ejercicio concreto de ese poder); permanente (slo puede extinguirse con el Estado mismo; la prescripcin y la caducidad se refieren a los crditos del Estado en

casos concretos, no al poder tributario estatal, que es abstracto); irrenunciable (sin poder tributario, el Estado no podra subsistir); indelegable -aclaramos: salvo las excepciones previstas en la C.N. (v.gr., el art. 75, inc. 24)-. La renuncia implica desprenderse de un derecho en forma absoluta, en tanto que la delegacin importa trasferirlo a un tercero de manera transitoria; no son delegables las atribuciones conferidas, pero s se puede otorgar al Ejecutivo o a un cuerpo administrativo la facultad de reglar los pormenores y detalles para la ejecucin de la ley17. Empero, entendemos que el ejercicio del poder tributario se agota al dictar la norma tributaria, sin perjuicio de la subsistencia del poder tributario para ser ejercido al crear, modificar o extinguir tributos, exenciones y beneficios tributarios, o dictar disposiciones tributarias penales, u ordenar por leyes el cumplimiento de deberes formales, o conferir legalmente facultades a organismos recaudadores a fin de que estatuyan ese tipo de deberes. Es decir, el Estado, al actuar como sujeto activo de la obli16 En

la Argentina, la C.S. no aplic tal doctrina en los siguientes supuestos: a) actividades no institucionales o no gubernamentales, o meramente mercantiles o privadas; 6) si el gravamen no constituye un entorpecimiento o una interferencia sustancial para la marcha de las instituciones; c) cuando el tributo, en forma general, grava los ingresos de los particulares vinculados con el Estado por una relacin de empleo pblico; d) el impuesto a la renta sobre utilidades no distribuidas correspondientes al capital privado de un banco provincial (Spisso, Derecho constitucional tributario, ob. cit., p. 132). 17 Giuliani Fonrouge, Derecho financiero, ob. cit., vol. I, ps. 271/4.

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gacin tributaria, no lo hace ejerciendo el poder tributario, sino como un acreedor al cual le son aplicadas las normas respectivas. La caracterstica de indelegabilidad ha sido atenuada con el trascurso del tiempo. (Ver punto 3.3.) Agregamos los siguientes caracteres del poder tributario: fundado en la Constitucin soberana; normado (no es una expresin de mera fuerza, ni constituye un poder arbitrario o discrecional, sino que tiene por necesarias vallas los lmites constituciona- , les); se lo ejerce por medio de la ley, dando origen al principio " de legalidad; indivisible, lo cual no obsta a que se lo distribuya en diversos centros (Nacin, provincias, municipios, organizaciones supraestatales), resultando distintas competencias tributarias.
2. PODER TRIBUTARIO ORIGINARIO Y DERIVADO. DISTRIBUCIN DEL PODER TRIBUTARIO EN EL DERECHO CONSTITUCIONAL COMPARADO Y ARGENTINO. FACULTADES IMPOSITIVAS DE LA NACIN, LAS PROVINCIAS Y LAS MUNICIPALIDADES EN EL SISTEMA ARGENTINO. TEORA DE LAS "FACULTADES CONCURRENTES". SUPERPOSICIN DE TRIBUTOS. DOBLE Y MLTIPLE IMPOSICIN INTERNA: MEDIDAS TENDIENTES A EVITARLA. LEYES DE COPARTICIPACIN IMPOSITIVA. CONVENIO MULTILATERAL.

2.1. Poder tributario originario y derivado. Son diversas las posturas con respecto a esta cuestin: Giuliani Fonrouge explica que "todos los rganos de gobierno tienen facultades tributarias de la misma naturaleza jurdica, sin que puedan establecerse grados o jerarquas en ellas.

Tanto la Nacin como las provincias y los municipios tienen poder originario o inherente, porque l es connatural al Estado en cualquiera de sus manifestaciones; la diferencia no radica en la esencia, sino en el mbito de actuacin, en la jurisdiccin atribuida a cada uno de ellos con sujecin a las normas constitucionales o legales vigentes en cada pas [. . .]. La nica delegacin de poderes (incluyendo el tributario) es la efectuada por el pueblo, depositario de la soberana, al sancionar la Constitucin [. . . ] , y slo en tal sentido puede hablarse de poderes delegados al gobierno nacional; en esencia fueron poderes conferidos por las provincias". Para este autor, los municipios, en
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nuestro pas, son "rganos de gobierno de igual categora institucional, actuando en el mbito de sus respectivas competencias"18. Garca Belsunce resalta que la diferencia radica "en funcin de la misma naturaleza de los poderes polticos o jurdicos del sujeto activo, en cuanto [. ..] el poder de imponer no es sino una forma de^ poder de gobernar. Por consiguiente, son poderes tributarios originarios aquellos que tienen las provincias cuyos apoderes polticos son originarios, derivados de pactos preexistentes y de cuya delegacin parcial han nacido los poderes polticos de la Nacin, siendo los de sta, en orden tributario, por ende, poderes delegados. Por la misma razn, siendo que los poderes de los municipios son delegados por las provincias por mandato constitucional, calificamos a ellos de poderes delegados o derivados"19. Jarach adopta la posicin de que las municipalidades "tienen nicamente potestades tributarias de carcter derivado, esto es, el conjunto de facultades impositivas que el Estado les > asigne", en tanto que el "poder fiscal originario [. . .] compete exclusivamente al Estado o a los Estados provinciales"20. En un libro anterior hemos entendido que en la C.N., "slo la Nacin y las provincias tienen el ejercicio del poder fiscal originario, que, como su nombre lo indica, tiene su origen en la Constitucin, mientras que los municipios ejercen el poder scal derivado, puesto que ste emerge de una instancia intermedia, constituida por las normas provinciales en uso de la atribucin - conferida por el art. 58 de la Constitucin"21. El poder tributario de las organizaciones supraestatales reconocidas por el art. 75, inc. 24, de la C.N. es derivado de los tratados respectivos. Como dijimos en el punto 1.2, adoptamos el criterio de que el poder tributario es indivisible, no obstando a tal caracterstica la distribucin,de competencias tributarias entre distintos centros de poder (Nacin, provincias, municipalidades, organizaciones supraestatales). En el libro referido supra propiciamos que el municipio fuera considerado como "una entidad poltica que ejerce ciertos aspectos del poder estatal, y debe juridizarse como autnomo,
18 Giuliani 19 Garca

Fonrouge, Derecho financiero, ob. cit., vol. I, ps. 276/8. Belsunce, Temas de derecho tributario, ob. cit., p. 78.

20 Jarach, 21 Garca

Finanzas pblicas. .., ob. cit., p. 163. Vizcano, Los tributos frente al federalismo, ob. cit., ps. 85 y 299.

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esto es, debe dictarse su propia carta orgnica con arreglo a las normas de la Constitucin nacional y de la Constitucin provincial respectiva", entendiendo necesaria, a ese respecto, la reforma de la C.N. Considerbamos tambir necesario "que se provea la institucin de un orden municipal en la Capital Federal, que atienda a las cuestiones que le son propias, constitucionalizndose dicho rgimen"22. En la actualidad, los arts. 123 y 129 xle la C.N. consagran* el principio de la autonoma municipal. Con anterioridad, gran cantidad de constituciones provinciales reconocieron la autonoma tributaria de los municipios23, con la facultad de algunos de dictarse sus propias cartas orgnicas (v.gr., constituciones de Jujuy A de 1986, Crdoba de 1987, San Luis de 1987), pese a lo cual seguimos sosteniendo que aun en estos casos el poder tributario que ejercen es derivado -de las constituciones de las provincias, que por los arts. 5 y 123 de la C.N. han sido obligadas a asegurar en ellas la autonoma municipal-, de modo que esta autonoma municipal es derivada de la autonoma provincial. Al tratarse, en este supuesto, de una autonoma derivada, los municipios no pueden establecer impuestos que sean de la competencia tributaria federal. Ningn ente puede delegar el ejercicio de un poder mayor que el que tiene. Las municipalidades ejercen la competencia tributaria que les asignan las provincias o la Nacin -este ltimo caso es el de la Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires- a las cuales pertenecen. No pueden apartarse de los lineamientos de los acuerdos interjurisdiccionales (leyes-convenio, convenios multilaterales). En cuanto a la Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires, los arts. 106 y 107 de la ley 19.987 delegan en ella atribuciones
22 Garca

Vizcano, Los tributos frente al federalismo, ob. cit., ps. 294/5. En ese libro postulamos la reforma del art. 5 de la C.N., que a nuestro entender deba ser redactado como lo propuso el Congreso de Asuntos Municipales de 1960, reemplazando la frase que impone a las provincias asegurar el rgimen municipal por la de que "asegure la autonoma municipal en sus aspectos poltico, administrativo y financiero". Asimismo, puntualizamos que como medio de prevenir que la juridizacin del robustecimiento del orden central lo trasforme en absorbente, se deba regular el rgimen municipal en la C.N., no slo como correctivo, sino tambin para exaltar el espritu cvico y la naturaleza poltica de los individuos (ob. cit., p. 294). 23 La C.S. reconoci una suerte de autonoma formal a los municipios in re "Rivademar, Angela Martnez Galvn de, c. Municipalidad de la Ciudad de Rosario", del 21/3/89, "Fallos", 312-326.
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para establecer los elementos bsicos .estructurales de los tributos, y sus procedimientos de determinacin, fiscalizacin y percepcin, lo cual es llevado a cabo por las ordenanzas fiscal y tarifaria. Esta delegacin es considerada, por algunos, inconstitucional (ver fallo de la C.N.Civ., Sala B, "Martima Key Kar S.R.L. c M.C.B.A.", del 24/2/87, revocado por la C.S. el 18/10/88,

"Faltos", 311-2088, por la cuestin procesal relativa a la imposibilidad de declarar de oficio la inconstitucionalidad). El art. 129 de la C.N., reformada en 1994, confiere a la ciudad de Buenos Aires "un rgimen de gobierno autnomo, con facultades propias de legislacin y jurisdiccin", a cuyos efectos se deber dictar el estatuto organizativo de sus instituciones. 2.2. Distribucin del poder tributario en el derecho constitucional comparado y argentino. 2.2.1. Distribucin del poder tributario en el derecho constitucional comparado. En otro libro hemos analizado algunas constituciones, como la de los Estados Unidos de Norteamrica, la ley fundamental de la Repblica Federal de Alemania del 8/5/49, y las constituciones de Canad, del Brasil, de la Confederacin Suiza del 29/5/74, de la India, etc.24. Entendemos que excede del mbito de este libro detenernos en el anlisis de las constituciones actuales, y que mucho ms importante es examinar los principales sistemas de coordinacin financiera adoptados por los pases25, que en forma sinttica agrupamos de la manera siguiente: a) Concurrencia. En realidad, equivale a la ausencia total de coordinacin. Presenta la ventaja de otorgar mayor fuerza financiera a cada centro de poder y un ms alto grado de responsabilidad de cada cuerpo legislativo; pero tiene grandes desventajas (falta de sistematizacin de impuestos, que eleva la presin tributaria global; multiplicacin de las administraciones fiscales, con la posibilidad de que los administrados soporten excesivas fiscalizaciones antieconmicas; creacin de diferencias regionales, que lleva a que algunos lugares sean "parasos", y otros, terri24 Garca 25 Conf.

Vizcano, Los tributos frente al federalismo, ob. cit., ps. 249/83. Jarach, Finanzas pblicas. . ., ob. cit., ps. 138/47.

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torios de alta presin, lo cual orienta las actividades productivas y el nivel de vida; destruccin de la unidad del sistema tributario). b) Separacin. Procura asignar a cada centro de poder fuentes determinadas de recursos para su explotacin exclusiva. Este sistema es adecuado para el Estado-gendarme de reducidos gastos pblicos, pero a medida que se amplan las funciones estatales y crecen las erogaciones, se hace ms difcil implementarlo^ En los Estados Unidos, el gobierno federal obtuvo en el ao 913,, mediante la enmienda constitucional XVI, la atribucin de re- " caudar el impuesto a la renta; desde 1916, dicho gobierno estableci un impuesto sucesorio. Como los Estados siguieron recaudando sus impuestos a la renta y sucesorios, se sustituy el sistema de separacin por el de concurrencia. En Alemania, por la insuficiente recaudacin de los impuestos a los consumos y aduaneros, en 1919 se pas al sistema mixto. c) Participacin. No distribuye -al igual que los dems que le siguen- las fuentes de ingresos, sino el producto, conforme a ciertas pautas (necesidades financieras, fines promocionales,

etc.). Al reparto puede efecturselo respecto de cada impuesto por separado, o constituyendo una "unin tributaria" que consiste en formar una masa de recursos producida por distintos impuestos. Entre sus ventajas se destaca la de que evita toda superposicin tributaria -vertical y horizontal-, as como las multiplicaciones de administracin y fiscalizacin de responsables; empero, algunos sealan como desventaja el hecho de que cercena la autonoma de la poltica financiera de los Estados miembros, aunque en un Estado federal se lo podra evitar mediante un rgimen convencional a efectos de salvaguardar la autonoma de los participantes, lo cual dara origen a incesantes negociaciones tendientes a fijar las cuotas de participacin. d) Cuotas adicionales. El gobierno federal, o el centro de poder superior, dicta la norma tributaria, en tanto que los niveles inferiores establecen cuotas adicionales sobre los impuestos del primero. Normalmente se fija un tope a los porcentajes adicionales. Este sistema ha sido aplicado ampliamente en Europa Occidental (Francia, Holanda, Italia, Suecia); si bien, en principio, evita las superposiciones horizontales, se torna dificultosa la tcnica de sobreimponer con relacin a hechos econmicos que se verifican en varias jurisdicciones. e) Asignaciones globales. Puede configurarse por medio de asignaciones de los Estados miembros al Estado federal -v.gr.,
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las contribuciones matriculares alemahas-, o de ste a aqullos. Se distinguen de las participaciones propiamente dichas en que el sistema de "asignaciones" no slo distribuye el producto de recursos tributarios, sino tambin de otras fuentes. En las asignaciones globales, las entregas de fondos no tienen afectacin a gastos determinados - a diferencia de las condicionadas-. Entre ^sus ventajas, se resalta que tienden a distribuir recursos segn las necesidades financieras de cada ente estatal conforme a una evaluacin unitaria, a la vez que eliminan, las superposiciones tributarias y multiplicaciones de administracin y fiscalizacin. Como desventaja, restringen la autonoma financiera y poltica de los entes que las reciben. Canad sigui un sistema de asignaciones globales cercano al de "participacin". "" f) Asignaciones condicionadas. En este sistema, las asignaciones estn condicionadas al cumplimiento de ciertos requisitos por parte de los entes beneficiarios de los fondos (v.gr., el mantenimiento de un servicio pblico, la realizacin de determinadas inversiones). Presenta las ventajas y se acenta la desventaja del anterior; las "condiciones" se enmarcan dentro de la planificacin unitaria de la poltica financiera estatal, aunque pueden intervenir los entes beneficiados por medio de representantes, para atenuar el debilitamiento del federalismo que este sistema supone. En los Estados Unidos rigi en algunos aspectos el sistema de asignaciones condicionadas. 2.2.2. Distribucin del poder tributario en el derecho constitucional argentino.

Jarach afirma que despus de haber polemizado con distinguidos juristas acerca de la interpretacin de los arts. 4 y 67, inc. 2 (antes de la reforma de 1994), "llegamos a la conviccin que las contribuciones de este ltimo artculo e inciso se identifican con las contribuciones del art. 4. Esta norma establece la fuente de los recursos del Tesoro nacional, mientras que la primera se refiere a los mismos recursos y los atribuye al Congreso en forma exclusiva o en concurrencia con otras fuentes"26. Hace muchos aos sostuvimos que "desde un punto de vista estrictamente jurdico [. . .] conforme se desprende de nuestra Constitucin nacional [antes de la reforma de 1994], la Nacin
26 Jarach,

Finanzas pblicas. . ., ob. cit., p. 149. (Ver cap. XV, punto 1.)

236 CATALINA GARCA VIZCANO

no puede gravar con impuestos indirectos, y que slo puede establecer impuestos directos en circunstancias extraordinarias. En consonancia con la interpretacin que adoptamos, no habra problemas de doble imposicin entre la Nacin y las provincias (en tiempos ordinarios), pues los impuestos indirectos seran del resorte exclusivo de las provincias en virtud de lo dispuesto por el [entonces] art. 104 de la Constitucin, hermenutica, sta, que si bien es cierto que es jurdicamente correcta, est reida con el cmulo de atribuciones que debe tener en la poca moderna " el gobierno central para satisfacer las necesidades estatales; lo cual hace imprescindible la reforma de nuestra ley suprema"27. Notemos que la C.N. atribuye a la Nacin los derechos de importacin y exportacin (art. 75, inc. 1), y que antes de la reforma de 1994 no mencionaba los impuestos indirectos internos, lo cual daba fundamento a que se los entendiera dentro de la rbita provincial, a tenor de lo normado en ese entonces por el art. 104 de la C.N.; actualmente, el art. 75, inc. 2, atribuye al Congreso Nacional la facultad de "imponer contribuciones indirectas como facultad concurrente con las provincias", y directas en ciertos casos. (Ver punto 2.3.) Es decir, interpretando la C.N. -antes de la reforma de 1994desde el punto de vista literal, lgico (en cuanto a los fines liberales que se resuman en la necesidad de una imposicin mnima) e histrico, nos pareci adecuada la conclusin expuesta supra, sostenible, obviamente, slo en el plano terico, ya que en la prctica hubiera entorpecido la accin gubernativa, teniendo en cuenta que no puede haber gobierno sin recursos, lo cual obstaba a que se declarara la inconstitucionalidad de cualquier ley por no ajustarse a esa interpretacin. Por ende, habamos bregado por la reforma de la C.N. a fin de que se adaptara a la nueva realidad, sin que fuera necesario forzar su texto28. En el punto 2.3 tratamos la actual distribucin.
27 Garca

Vizcano, Los tributos frente al federalismo, ob. cit., ps. 94/6 y 300. 28 Tanto es as, que en esa oportunidad sostuvimos, asimismo, que una vez que se reuniera la Convencin Constituyente, "las provincias deberan delegar en el gobierno de la Nacin la facultad de establecer tributos, reservndose el poder de imponer slo en un mbito reducido (el que ser establecido taxativamente

por la Constitucin). Por ello se aconseja un estudio profundo de la realidad socioeconmica argentina y de poltica financiera, tendiente a que la reforma se proyecte al futuro". Agregbamos que "dentro del mbito taxativo de recursos que se asigne a las provincias, se dejara reservada a ellas la adDERECHO TRIBUTARIO 237

2.3. Facultades impositivas de la Nacin, las provincias y las municipalidades en el sistema argentino. (Ver punto 2.2 y cap. IX, punto 10, \ "Recurso extraordinario".) ^ Corresponde que tratemos en este punto los lineamientos de la C.N. reformada en 1994, que se bas en la doctrina mayoritaria acerca de la distribucin de competencias tributarias, as como en algunos criterios jurisprudenciales que se adaptaron, desde luego, a la realidad del cmulo de cometidos actuales del Estado nacional, que implica que cada vez sean avaladas en mayor medida nuevas atribuciones en el orden tributario. Para ello, tomamos como base un cuadro sinptico de un libro anterior29, con la adaptacin a la reforma de 1994 (ver pgina siguiente). Nos referimos a los tributos indirectos internos, ya que los tributos aduaneros no dejan de ser indirectos, pero son de competencia exclusiva de la Nacin (conf. art. 75, inc. 1, C.N.). Si bien la clasificacin de impuestos internos y externos es objetable, tambin lo es -desde el punto de vista de la ciencia financierala de contribuciones directas e indirectas, pese a lo cual se halla contenida en la C.N. La reforma constitucional de 1994 estableci el principio de la autonoma municipal en los arts. 123 y 129; a tal efecto, cada provincia, en su Constitucin, debe asegurar esa autonoma "reglando su alcance y contenido en el orden institucional, poltico, administrativo, econmico y financiero" (art. 123 de la C.N.).
ministracin e inversin de los que les destine el orden central. No pretendemos que las provincias queden desabastecidas, sino que simplemente se juridice cierta realidad que surge de las leyes-convenio por las que el gobierno nacional gira a las provincias algunos porcentajes, no pudiendo stas establecer gravmenes similares a los nacionales", de modo de llevar a la letra de la C.N. "lo que en los hechos ha motivado el giro del pndulo hacia la jurisdiccin impositiva federal", y que las provincias deban distribuir sus recursos entre ellas y las municipalidades (Garca Vizcano, Los tributos frente al federalismo, ob. cit., ps. 290/2 y 294). (Ver punto 2.7.) Ese mbito reducido podra estar conformado por los impuestos sobre la propiedad inmobiliaria, los ingresos brutos -o ventas al por menor-, la propiedad, radicacin y trasferencia de automotores, impuestos a la trasmisin gratuita de bienes, de sellos, etc. 29 Garca Vizcano, Los tributos frente al federalismo, ob. cit., p. 94.

238 CATALINA GARCA VIZCANO Facultades impositivas del gobierno federal a) Exclusivas y que ejerce en forma permanente: tributos indirectos externos o aduaneros (de importacin

y exportacin); tasas postales -en caso de que se derogue la supresin de la tasa postal del art. 2 del decreto 1187/93, y se la reimplante-; derechos de tonelaje (arts. 4, 9, 75, incs. 1 y 10, y 126). Asimismo, son exclusivas las facultades derivadas de reglar el comercio internacional y\ el comercio interprovincial (art. 75, inc. 13), y lo atinente a la Capital Federal, sin perjuicio de su autonoma (arts. 75, inc. 30, y 129). b) Concurrentes con las provincias y que ejerce en forma permanente: tributos indirectos internos -al consumo, a las ventas, a los servicios(arts. 4, 17 y 75, inc. 2). Adems, respecto de los establecimientos de utilidad nacional, la Nacin dicta la legislacin necesaria para el cumplimiento de los fines especficos de stos, sin perjuicio de los poderes de polica e imposicin de las provincias y municipios, con la salvedad del art. 75, inc. 30, de la C.N. c) Con carcter transitorio y al configurarse las situaciones excepcionales previstas: tributos directos (art. 75, inc. 2), que pueden ser exclusivos o superponerse a otro provincial, salvo disposicin en contrario de la ley-convenio que rija la coparticipacin. Facultades impositivas de las provincias a) Exclusivas y que ejercen en forma permanente: tributos directos (arts. 121 y 126). b) Concurrentes con la Nacin y en forma permanente: tributos indirectos internos (arts. 75, inc. 2, 121 y 126), y ciertas facultades locales respecto de los establecimientos del art. 75, inc. 30, de la C.N. Antes de esa reforma, se sostuvo que los municipios podan ejercer las facultades comprendidas en la competencia trazada por las provincias y por la Nacin, segn el caso, respecto de actividades cumplidas y cosas situadas dentro de su mbito jurisdiccional. La C.S. reconoci autonoma formal a los municipios en "Rivademar, ngela Martnez Galvn de, c. Municipalidad de Rosario", del 21/3/89, "Fallos", 312-326.
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Las constituciones de varias provincias confirieron a los municipios facultades para establecer impuestos, tasas y contribuciones de mejoras, y para coparticipar en el producto de los tributos provinciales y nacionales, distribuidos a la provincia (constituciones de Crdoba, Jujuy, Salta, San Juan, San Luis, Santiago del Estero). ^ Es de desear que tales facultades impositivas sean ejercidas por los municipios con prudencia y razonabilidad, de modo

de no.aumentar la voracidad fiscal, superponiendo tributos que a la postre no incentiven las inversiones y destruyan la riqueza. Respecto de la Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires, cabe recordar que el Congreso Constituyente, cinco das despus de ^dictar la C.N., actuando como Legislatura local, sancion la ley orgnica de dicha Municipalidad, que reproduca un decreto de Urquiza del 2 de setiembre de 1852. Esta ley nunca fue aplicada, y en la Convencin Reformadora de la C.N. qued implcitamente derogada, habida cuenta de que el 30 de setiembre de 1860 se sancion otra ley municipal para la Capital provisional y su territorio federalizado. En 1882, siendo la ciudad de Buenos Aires la Capital definitiva de la Repblica, se dict la ley 1260, modificada con posterioridad por otras sucesivas. La facultad del Congreso Nacional de reglar el comercio interjurisdiccional, contenida en el art. 75, inc. 13 (antes, art. 67, inc. 12), de la C.N. (clusula comercial), despert grandes controversias y dio lugar a criterios encontrados de la jurisprudencia de la C.S. a travs del tiempo, con relacin a tributos que tuvieran incidencia sobre ese comercio. La ley 22.006, modificatoria del rgimen de coparticipacin federal de la ley 20.221, y luego la ley 23.548, definieron los tributos locales compatibles con el rgimen, comprendiendo distintos supuestos referidos al comercio interjurisdiccional. Ello implic el ejercicio de la facultad otorgada por esa norma constitucional. En cuanto a los establecimientos de utilidad nacional (art. 75, inc. 30 [antes, art. 67, inc. 27], de la C.N.), la citada ley 22.006, as como la ley 23.548, refirmaron la tesis de concurrencia de facultades, autorizando la aplicacin de tributos locales, a condicin de que no interfieran con el inters o utilidad nacional (art. 9 de la ley 23.548). Sobre los problemas constitucionales que origin la creacin de los impuestos internos, ver cap. XV, punto 1.
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Pese a la excepcionalidad que derivaba del art. 67 (actualmente, art. 75), inc. 2, de la C.N. con relacin a la imposicin de contribuciones directas por parte del Congreso Nacional ("por tiempo determinado, proporcionalmente iguales en todo el territorio de la Nacin, siempre que la defensa, seguridad comn y bien general del Estado lo exijan"), desde el 1/1/32 en nuestro pas han sido gravadas las rentas en el mbito nacional' (ver cap. XI, punto 2), estableciendo trminos de fenecimiento de las leyes respectivas, que se renuevan peridicamente. Adems, en la actualidad tributan los capitales en el orden nacional por efecto del I.B.P., con plazo de vigencia establecido legalmente (ver cap. XII). Jurisprudencia. La C.S., desde antiguo ("Domingo Mendoza y Hno. c. Provincia de San Luis", del 5 de diciembre de 1865, "Fallos", 3-131), al referirse al alcance del art. 31 de la C.N., ha declarado que los actos de las legislaturas provinciales no pueden ser invalidados sino en los casos en que la C.N. concede al Congreso Nacional, en trminos

expresos, un poder exclusivo, o en que el ejercicio de idnticos poderes ha sido expresamente prohibido a las provincias, o cuando hay una directa y absoluta incompatibilidad en el ejercicio de ellos por estas ltimas, "fuera de cuyos casos, es incuestionable que las provincias retienen una autoridad concurrente con el Congreso" (la bastardilla es nuestra). La C.S., en este fallo, justific temporariamente tributos provinciales a la exportacin -haciendo lugar a la repeticin slo desde que fue entablada la demanda respectiva ante el juzgado de seccin correspondiente-, atento a "la penuria en que han quedado las provincias con la privacin de los derechos de importacin y exportacin [. . .] los cuales fueron atribuidos exclusivamente [.. .] al gobierno nacional"; y de ello infiri "la buena fe" con que procedi la provincia, "procurando, con la imposicin de las contribuciones que contiene la citada ley, crearse recursos con que poder subvenir a las necesidades de su gobierno propio; debiendo suponerse que el producto de esas contribuciones ha sido invertido en los gastos del servicio pblico y en garantas de seguridad a favor de los bienes y de las personas establecidas en aquella provincia". Las provincias, "en ejercicio del poder no delegado a la Nacin, tienen la facultad de crear recursos para el sostenimiento de su vida autnoma, y fomento de sus servicios pblicos y de su riqueza, bajo el criterio libre de sus legislaturas para dictar las leyes necesarias, sin otra exigencia que la de conformar stas a las garantas generales de la C.N., nico punto que puede ocupar la atencin del tribunal, careciendo ste como carece, de atribuciones
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para examinar los impuestos locales en-orden a otras circunstancias referentes a sus formas u oportunidad de su percepcin" (C.S., "Eugenio Daz Vlez c. Provincia de Buenos Aires", del 20/6/28, "Fallos", 151-363). Se declar la inconstitucionalidad del decreto 4676/90 (Entre Ros), que estableca una tasa por expedicin de guas de traslado y consignacin de hacienda de la cual estaban exceptuados los casos en que la venta o el traslado se realizara dentro del territorio provincial-, al funcionar, en la prctica, como requisito para autorizar la extraccin del ganado del territorio provincial, es decir, como un derecho aduanero, aunque no se le otorgara formalmente tal carcter, afectando la entrada, el trnsito y la salida de un producto ("Fallos", 135-171, 163-285, 174-193, 280-203), o cuando las mercaderas son gravadas en forma diferenciaJ en razn de su destino ("Fallos", 298-341). Tampoco justifica la imposicin la circunstancia de que el pago de la gua sea deducible del impuesto a los ingresos brutos (C.S., "Sociedad Annima, Agrcola, Ganadera, Inmobiliaria El Bagual c. Entre Ros, Provincia", del 7/9/93, "P.E.T.", 15/11/93, p. 2). La Corte Suprema tiene dicho que "escapa a la competencia de los jueces pronunciarse sobre la conveniencia o equidad de los impuestos o contribuciones creados por el Congreso Nacional o las legislaturas provinciales (Fallos, 242-73, 249-99, 286-301). Es que, en ese aspecto, salvo el valladar infranqueable que suponen las limitaciones constitucionales, las facultades de esos rganos son amplias y discrecionales de modo que el criterio de oportunidad o acierto con que las ejerzan es irrevisable por cualquier otro poder

(Fallos, 7-333, 51-350, 114-262, 137-212, 174-353, 243-98, 286301). De tal manera, tienen la atribucin de elegir los objetos imponibles, determinar las finalidades de percepcin y disponer los modos de valuacin de los bienes o cosas sometidos a gravamen siempre que, conviene reiterarlo, no se infrinjan preceptos constitucionales" ("Lpez Lpez, Luis, y otro c. Provincia de Santiago del Estero", del 15/10/91, "Fallos", 314-1293). Establecimientos de utilidad nacional. La jurisprudencia de la C.S. oscil entre la tesis exclusivista (en los establecimientos del art. 67, inc. 27 [actualmente, art. 75, inc. 30], de la C.N. tiene poderes exclusivos la Nacin) y la finalista (la legislacin nacional exclusiva slo concierne a la realizacin de la finalidad del establecimiento de que se trate, no quedando excluidas las facultades legislativa y administrativa de las provincias, salvo que stas interfieran en la realizacin de la finalidad de la obra nacional, obstndola directa o indirectamente). Por la reforma de 1994, triunf esta ltima tesis.
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La C.S., en "Municipalidad de Laprida c. Universidad de Buenos Aires", del 29/4/86 ("Fallos", 308-647), abandon el criterio de juzgar la interferencia de facultades de las provincias o municipalidades, con el fin de utilidad nacional, por la incidencia o encarecimiento, reemplazndolo por el de compatibilidad. As, admiti que en tanto las atribuciones locales no condicionen, menoscaben o impidan la consecucin del inters nacional, las facultades provinciales no pueden ser cercenadas. Asimismo, la C.S. excluy a los caminos nacionales del art. 67, inc. 27 (actualmente, art. 75, inc. 30), de la C.N. ("Fallos", 302-1357, 304-997), retomando el criterio de "Fallos", 201-536, que haba abandonado en "Fallos", 283-251. Por mayora, la C.S., in re "Direccin Provincial de Rentas de la Provincia de Santa Cruz c. Y.P.F.", del 17/12/91 ("Fallos", 314-1797), sostuvo que el hecho de que los yacimientos de hidrocarburos sean calificados como establecimientos de utilidad nacional no es razn suficiente para privar de sustento a las normas locales que establecen el impuesto de sellos. La legislacin propia del Congreso federal en esos lugares no autoriza a concluir que se pretende federalizarlos en medida tal que la Nacin atraiga toda potestad de manera exclusiva y excluyente. La supresin de la jurisdiccin provincial debe limitarse a los casos en que su ejercicio interfiera con la satisfaccin del propsito de inters pblico que requiere el establecimiento nacional. El criterio hermenutico no debe atender a la gravitacin del ejercicio de la facultad tributaria provincial en el mbito de la jurisdiccin federal, "sino a considerar su compatibilidad con lo afectado o inherente a esa utilidad nacional o con las actividades normales que ella implique". Comercio interprovincial e internacional. Spisso resume la orientacin actual de la Corte, puntualizando que "en la medida en que el tributo local no se aplique por el hecho de la entrada o salida de un producto de determinada jurisdiccin, ni importe un tratamiento discriminatorio en beneficio de la produccin local, la incidencia econmica que el gravamen tenga respecto del comercio interjurisdiccional no es causa de inconstitucionalidad, ya que la circunstancia de que se tome en cuenta, adems de los ingresos por operaciones, actividades o servicios intraprovinciales,

los de origen interjurisdiccional, interprovincial o internacional, constituye un mtodo razonable de imposicin que responde [ . . J a la actividad creadora de riqueza que se produce en el mbito fsico de la jurisdiccin local [.. .]. Conforme a estas pautas, las provincias -y del mismo modo la Nacin- no pueden establecer ningn derecho que trabe la libre circulacin de los productos o personas por todo el territorio de la Nacin (arts. 9, 10 y 11 de la C.N.); tampoco las provincias pueden instituir impuestos a la importacin
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o exportacin de mercaderas (arts. 4, 9, 67 [actualmente, art. 75], inc. 1, de la C.N.), ni sancionar impuestosdiscriminatorios en razn del comercio interjurisdiccional, porque, de hacerlo, el tributo establecido [. . .] se identifica con un gravamen a la importacin o exportacin, haciendo las veces de una aduana interior. Fuera de ^stos supuestos, las provincias se hallan constitucionalmente habilitadas para establecer impuestos directos o indirectos, debiendo respetar obviamente los principios constitucionales que delimitan el poder tributario" 30. Ha dicho la C.S. que la proteccin otorgada constitucionalmente l comercio internacional es la necesaria para garantizar la no adopcin de medidas que puedan condicionar su curso, discriminarlo en funcin de su origen, ni ser aplicadas a modo de condicin para ejercerlo, o que encarezcan la actividad hasta el extremo de dificultarla o impedirla, o que, tratndose de tributos, no se los imponga en forma tal que entorpezcan, frustren o impidan determinada poltica del gobierno federal, expresada en normas sancionadas conforme a los arts. 25, 27 y 67, incs. 12, 16 y 28 (actualmente, arts. 25, 27 y 75, incs. 13, 18 y 32), de la C.N. ("Dinel S.A. c. Municipalidad de Buenos Aires", del 7/4/92, "Fallos", 315660). La C.N. no otorga al gobierno federal la potestad exclusiva de imposicin sobre todas las actividades que sean alcanzadas por la facultad del art. 67, inc. 12 (actualmente, art. 75, inc. 13), sino que nicamente le otorga en exclusividad la facultad de exigir derechos de importacin y exportacin. La concesin al Congreso Nacional del poder de sujetar a determinadas reglas el comercio interprovincial e internacional, as como la correlativa prohibicin del art. 108 (actualmente, art. 126) de la C.N., no implican la abdicacin total del poder tributario provincial sobre aquellas actividades. Lo condenado es el gravamen provincial con fines econmicos de proteccin o preferencia, a efectos de manejar la circulacin econmica, pero no se puede menoscabar el derecho primario de las provincias a formar el Tesoro pblico con la contribucin de su riqueza y cuya forma ms evidente es, sin duda, su poblacin y su capacidad de consumo. Se reconoce a las autoridades de la Capital Federal anloga facultad de establecer tributos sobre las cosas que forman parte de su riqueza general y determinar los medios de distribuirlos en la manera y alcance que consideren ms convenientes, potestad que se puede ejercer en forma amplia y discrecional, con el solo lmite de no contrariar principios estatuidos en la C.N. Se consider legtimo el impuesto a los ingresos brutos que gravaba las actividades comerciales lucrativas, siendo la materia 30 Spisso, Derecho constitucional tributario, ob. cit., p. 92.

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imponible el monto total de los ingresos originados en las operaciones de venta realizadas por los responsables, sin admitir discriminacin alguna en funcin del origen de los bienes enajenados (C.S., "Dinel S.A. c. Municipalidad de Buenos Aires", del 7/4/92). 2.4. Teora de las "facultades concurrentes". La reforma de la C.N. de 1994 dispone que la facultad del Congreso Nacional de imponer contribuciones indirectas es concurrente con las provincias (art. 75, inc. 2). Hemos expresado -antes de la referida reforma de 1994que el poder tributario -o el poder fiscal- es uno de los aspectos del poder estatal, que en los Estados federales "se distribuye en diversos centros (Nacin y provincias), y [. . .] que tiene su origen inmediato en la Constitucin soberana. Por ser una de las facetas que presenta, el poder estatal es indivisible, de lo cual se infiere que no tiene sustento la teora de los poderes concurrentes de la Nacin y las provincias"31. A pesar de que al ser discutida la constitucionalidad de los impuestos nacionales internos a los consumos triunf la tesis de Terry (ver cap. XV, punto 1), este autor, catedrtico y ministro de Hacienda, no aceptaba las facultades concurrentes en materia impositiva, ya que expresaba que "el da que cada provincia estableciera impuestos internos a sus productos, mejor [. . .] sera declarar disuelta la Nacin"32.
31 Garca

Vizcano, Los tributos frente al federalismo, ob. cit., ps. 99/101 y 299. En forma anloga, Bielsa estimaba que "no hay facultades o poderes concurrentes, en sentido estricto, puesto que no podran ejercerlos sobre una misma cosa, a un mismo tiempo, y en igual forma, dos entidades o sujetos jurdicos distintos: la Nacin y las provincias; ello no se concibe en el orden jurdico. En este sentido puede afirmarse que antes que poderes concurrentes son ms bien excluyentes" (Rafael Bielsa, Derecho constitucional, 3- ed., Roque Depalma Editor, Buenos Aires, 1959, p. 774). En favor de las facultades concurrentes, ver Alejandro Hamilton, Jaime Madison y John Jay, El federalista, Imprenta del Siglo, Buenos Aires, 1868, p. 245. Hamilton admita el ejercicio de una jurisdiccin concurrente, en tanto no importara "una directa contradiccin o repugnancia en punto de autoridad constitucional".
32 "Diario de Sesiones de la Cmara de Diputados de la Nacin", 1894, t. II, p. 55. Aclaramos que Terry era contrario a la imposicin a las ganancias (ver Finanzas, ob. cit., ps. 300/8). Es ms: Alberdi sostena que en los recursos delegados a medias -v.gr., contribuciones directas e indirectas-, que segn la Constitucin pueden ser es-

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La teora de las "facultades concurrentes" se origina en las competencias tributarias que la doctrina mayoritaria y la jurisprudencia reconocieron a la Nacin, las provincias y las municipalidades, como examinamos en el punto 2.3, y se funda en el cmulo de atribuciones que debe atender el gobierno federal, por lo .cual cada vez se hace necesario reconocer a ste mayores facultades en orden a .la subsistencia del Estado. De ah que bn anterioridad a la reforma de la C.N. de 1994 era prcticamente imposible la declaracin de inconstitucionalidad de cualquier ley que se hiciera eco de tal concurrencia, salvo incompatibilidad

manifiesta e insalvable de esas facultades. Notemos que con la declaracin de tal inconstitucionalidad se hubieran producido quebrantos financieros y econmicos de gran magnitud, que habran puesto en grave peligro a la Nacin y las provincias. Tanto es as, que la C.S. ha sostenido, al referirse a la "potestad concurrente de los Estados para establecer los mismos gravmenes sobre la misma materia imponible", que el art. 4 de la C.N. fue interpretado, "por consideraciones de orden jurdico y fundamentos de carcter econmico", en el sentido de que "contiene la facultad implcita de crear y percibir los referidos impuestos federales al consumo [. . .], los que tienen ya, sobre la sancin legal, la consagracin de los hechos en el largo perodo de su funcionamiento, en el que se han seguido como renta fiscal el constante progreso del pas en los diversos rdenes de su actividad econmica y constituyen, en la actualidad, una fuente de recursos de que a la Nacin acaso no le fuera dado prescindir sin afectar fundamentalmente su situacin financiera". Empero, la C.S. entendi que un impuesto provincial que gravaba toda venta realizada fuera de la provincia sobre productos elaborados en ella, era vulneratorio de principios y preceptos constitucionales (arts. 9, 10, 11, 67, inc. 12, y 108 [actualmente, arts. 9, 10, 11, 75, inc. 13, y 126]) , y que ni a la Nacin "ni a los Estados puede serles permitido computar un impuesto como parte de precio de un producto para incidir sobre l un nuevo
tablecidos por las provincias y por la Confederacin, "la regla de solucin de esta dificultad para cada vez que ocurra, est trazada por la Constitucin misma y es muy sencilla: el impuesto provincial cede al impuesto nacional", por la regla contenida en el art. 31 de la C.N., y que "la supremaca o prelacin de la ley nacional sobre la de provincia, en caso de conflicto, se funda en el principio contenido en el art. 5 de la Constitucin federal". Agregaba que "centralizar la renta, crear un Tesoro nacional, es precisamente lo que forma la obra de la unidad poltica de la Repblica, trmino y no punto de partida de su organizacin" (Alberdi, Sistema econmico y rentstico, ob. cit., ps. 192/3 y 197).

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gravamen, no slo por lo que esto significa como rgimen econmico, sino tambin como negacin en cada caso del ejercicio legtimo de las facultades concurrentes" ("Sociedad Annima Simn Mataldi Ltda. c. Provincia de Buenos Aires", del 28/9/27, "Faljos", 149-260; la bastardilla es nuestra). Lo expuesto no empece a la necesaria coordinacin de facultades concurrentes que se ha de contemplar, en aras de la proteccin de los derechos individuales y a fin de evitar la exagerada presin global del conjunto de tributos, que puede conducir a la destruccin de la riqueza nacional, a la vez que a desincentivar las inversiones y la afluencia de capitales. Jurisprudencia. (Ver punto 2.3, "Jurisprudencia".) La Corte Suprema, por mayora, entendi que las facultades del gobierno federal y de las provincias pueden ser ejercidas en forma conjunta y simultnea sobre un mismo objeto o una misma materia, sin que de ello derive violacin de principio o precepto jurdico alguno; pero a fin de que la coexistencia de esas facultades sea constitucionalmente posible, es preciso que se cumpla el requisito

de que entre ellas no medie incompatibilidad directa e insalvable. Cuando la potestad nacional y la provincial no pueden adecuarse ni coexistir en armona, la primera debe prevalecer sobre la segunda, determinando su necesaria exclusin ("Direccin Provincial de Rentas de la Provincia de Santa Cruz c. Y.P.F.", del 17/12/91, "Fallos", 314-1797). Por el Pacto Federal para el Empleo, la Produccin y el Crecimiento, del 12/8/93 ("B.O.", 2/9/93), se acord que una vez aprobado ste por las legislaturas provinciales, se promovera la derogacin de las tasas municipales que afectaran los mismos hechos econmicos que los impuestos provinciales especficos que deban ser derogados, esto es, los que gravaran "la trasferencia de combustible, gas, energa elctrica, incluso los que recaen sobre la autogenerada, y servicios sanitarios, excepto que se trate de trasferencias destinadas a uso domstico", as como "los que graven directa o indirectamente, a travs de controles, la circulacin interjurisdiccional de bienes o el uso para servicios del espacio fsico, incluido el areo". 2.5. Superposicin de tributos. (Ver cap. II, punto 3.4, "Consecuencias jurdicas de la traslacin".) La superposicin de tributos trae aparejados indeseables efectos econmicos, encareciendo costos y precios; asimismo, origina
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multiplicidad de administraciones tributarias, con mayor onerosidad recaudatoria y molestias a los contribuyentes. Terry afirmaba que la dualidad de imposicin "es perjudicial para el erario nacional, porque limita la riqueza imponible; para - el erario provincial, por la misma razn; para el fabricante, porque se encuentra sometido a doble jurisdiccin impositiva, y para el consumidor, porque encarece el artculo. "El buen sistema rentstico debe ser esencialmente centralista. Una jurisdiccin, una autoridad impositiva, de manera que el productor, el fabricante, el comerciante, puedan proceder con libertad, seguridad y confianza"33. En nuestro pas, lejos de seguir estas enseanzas de Terry, la libertad impositiva de las provincias y la atribucin de facultades cada vez mayores en el orden nacional quebr la uniformidad tributaria respecto de objetos gravados por otro centro de poder, originando problemas de mltiple imposicin, que fueron mitigados por el instituto de las leyes de coparticipacin impositiva (ver infra, punto 2.7). Si se acepta que el ejercicio del poder tributario por parte de las municipalidades es originario, o si se adopta la teora de que en un Estado hay varios poderes tributarios, que pueden ser ejercidos en forma concurrente, sobre la misma realidad econmica -no que el poder tributario es nico e indivisible, sin perjuicio de su distribucin en centros de poder, como, v.gr., la Nacin, las provincias y las municipalidades-, como una consecuencia natural se avala la superposicin tributaria. La concurrencia en la tributacin indirecta interna ha sido

reconocida por la reforma de la C.N. de 1994, lo cual no obsta a la posibilidad de que las leyes-convenio que en su consecuencia sean dictadas dispongan la necesaria coordinacin, prohibiendo a las provincias y los municipios gravar los mismos hechos sometidos a tributacin en el orden nacional. Garca Belsunce sostena -antes de la reforma de 1994que la superposicin era inconstitucional, fundado en la teora de la revocacin del poder delegado, segn la cual, "siendo los poderes municipales delegados por las provincias -o por la nacin en los Estados centralizados-, la existencia anterior o posterior del gravamen provincial importa la revocacin de la de33 Terry,

Finanzas, ob. cit., p. 172.

248 CATALINA GARCA VIZCANO legacin del poder dado a los municipios para sancionarlo y hace desaparecer la competencia municipal para imponerlo. Los poderes cuando son originarios [para este autor, slo los provinciales], son irrevocables. En cambio, lo que se recibe por r delegacin es revocable por naturaleza y, entonces, la figura de la delegacin no admite la coexistencia de facultades simultneas entre el ente delegante y el ente delegado" 34. En la actualidad, estimamos que esta doctrina no es sostenible en el caso de la concurrencia de tributacin indirecta, prevista por el art. 75, inc. 2, de la C.N., y respecto de las provincias que en sus constituciones contemplan clusulas que permiten la superposicin entre tributos provinciales y municipales. Las constituciones modernas, empero, suelen prohibir la superposicin de gravmenes. Por ejemplo, el art. 73 de la Constitucin de la Provincia de Misiones de 1958 (anlogo al art. 57 de la Constitucin de la Provincia del Chaco de 1957) dispone que "en una misma fuente no podrn superponerse gravmenes de igual naturaleza y categora, aunque la superposicin se opere entre impuestos nacionales, provinciales y municipales. "La Provincia, a fin de evitar la mltiple imposicin, convendr con la Nacin y municipalidades la forma de aplicacin y percepcin de los impuestos que le corresponde recaudar". El art. 109 de la Constitucin de la Provincia de San Juan de 1986 reza que "en una misma fuente no pueden superponerse gravmenes de igual naturaleza o categora, cualquiera fuera su denominacin". Habamos postulado que una redaccin semejante a la de las normas trascritas se adoptara, mutatis mutandi, al ser reformada la Constitucin nacional 35.
34 Garca

Belsunce, Temas de derecho tributario, ob. cit., ps. 203/4. Agrega que la revocacin de la delegacin puede ser expresa o tcita, segn que la establezca expresamente la ley provincial al crear un gravamen - a la vez que dispone simultneamente la caducidad de la facultad delegada al municipio al efecto-, o cuando el poder provincial sanciona un impuesto ya establecido por el municipio -o crea un gravamen nuevo que ste an no ha sancionado-, respectivamente. En tales supuestos, se entiende que la Provincia revoc el poder municipal, por lo cual el municipio debe abstenerse de seguir percibiendo el gravamen referido, o ha quedado impedido de sancionarlo, segn el caso. 35 Tal posicin fue sustentada por la autora como panelista en el Seminario de Reforma Constitucional "Puntos de partida y recomendaciones en materia de federalismo fiscal", celebrado en Mar del Plata del 21 al 23 de marzo de 1994. Esa ponencia (Limitaciones al poder tributario que deben preverse en el art. 67

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Jurisprudencia. La superposicin de gravmenes no es de por s inconstitucional, en la medida en que cada uno de los tributos que configuren la mltiple imposicin hayan sido sancionados por entes polticos con competencia para crearlos ("Fallos", 185-209, 210-276, 210-500, 217-189, 220-119, 262-367). (Ver punto 2.6.) .La Corte Suprema, en "Sniafa S.A. c. Municipalidad de Be^razategui", del 15/7/70 ("Fallos", 277-218), declar que no hay superposicin de tributos entre el impuesto provincial a las actividades lucrativas y los derechos que cobra una municipalidad por "inscripcin, inspeccin, contralor, seguridad, higiene y asistencia social", por no haber identidad con aqul, que tiene otros fines; y no obsta a tal conclusin el hecho de que en ambos gravmenes la base imponible sea la misma -monto anual de las ventas-. No hay superposicin indebida entre el tributo aplicado por la municipalidad actora y la contribucin realizada en su favor por Agua y Energa Elctrica, dado que el porcentaje de las entradas brutas que sta debe pagar a los poderes locales es considerado ' como un costo de produccin, trasladable al precio del servicio (C.S., "Municipalidad de Chajar c. Agua y Energa Elctrica, s./ Ejecucin fiscal", del 27/9/88; "Fallos", 311-1972). Sin embargo, la Cmara Federal de Resistencia, in re "Municipalidad de Barranqueras c. Y.P.F., s./ Ejecucin", del 4/4/91 ("Impuestos", t. XLI-A, p. 690, comentado por el Dr. Arstides Corti), rechaz la ejecucin promovida por la municipalidad actora persiguiendo el cobro de la tasa por registros, contralor, inspeccin, seguridad e higiene correspondiente a los aos 1984/89, pues consider que se pretenda ejecutar una tasa cuyo importe era calculado sobre la base del volumen bruto de ventas, implicando una superposicin tanto con el I.I.B., cobrado por la provincia del Chaco, como con el gravamen del cual participan las provincias. Cabe sealar que el art. 57 de la Constitucin de la Provincia del Chaco establece -como dijimos supra- la prohibicin de la superposicin de gravmenes en una misma fuente. Por otra parte, el art. 35, de la Constitucin nacional) fue publicada en la revista "Criterios Tributarios" (D.G.I.), ao IX, n- 87/88, ps. 5 a 20. Especficamente, propusimos el agregado del siguiente inciso en el art. 67 (actualmente, art. 75) de la C.N.: "En una misma fuente no podrn superponerse gravmenes de igual naturaleza y categora, cualquiera fuera su denominacin, aunque la superposicin se opere entre impuestos nacionales, provinciales y municipales. "La Nacin, a fin de evitar la mltiple imposicin, convendr con las provincias y municipalidades la forma de aplicacin y percepcin de los impuestos que le corresponde recaudar".
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ltimo prrafo, del Convenio Multilateral del 18/8/77 excepta a los entes locales de la posibilidad de gravar con tributos a los comercios, industrias o actividades ejercidas en el respectivo mbito jurisdiccional, cuando ello controvierta expresas disposiciones constitucionales. 2.6. Doble y mltiple imposicin interna: medidas tendientes a evitarlas. En el cap. V, punto 7, luego de referirnos a las posiciones

de Giuliani Fonrouge y de Villegas, hemos expresado que desde el punto de vista econmico, cuando determinada manifestacin de capacidad contributiva es gravada dos o ms veces se produce una doble o mltiple imposicin, independientemente del nomen juris de cada uno de los tributos. Lo contrario implicara que por t r a t a r s e de simples nombres distintos se entendiera que no se ha configurado el fenmeno que nos ocupa, en discordancia con la realidad econmica. Garca Belsunce considera necesario revisar el concepto de doble o mltiple imposicin, que cierta doctrina reduce a la concurrencia de dos o ms gravmenes sobre el mismo hecho imponible, afectando a un mismo contribuyente, "porque precisamente la habilidad o ingenio de los administradores y legisladores fiscales, puede llegar a configurar una presin tributaria tal que resulte lesiva para el proceso productivo sobre el cual inciden finalmente los tributos de distinta naturaleza". Ejemplifica que un mismo ingreso econmico, producto de una transaccin, es base imponible para aplicar el IVA; luego de ciertas deducciones, el I.G.; con muy pocas deducciones, el impuesto provincial o municipal (segn las jurisdicciones) a los ingresos brutos; si se trata de artculos determinados, los I.I. a los consumos, y si el contribuyente est radicado en una comuna provincial, la tasa por habilitacin, inspeccin e higiene. En casos como stos, la Comisin Federal de Impuestos ha entendido que no hay doble imposicin, por las diferencias especficas de los gravmenes: v.gr., las muy pocas deducciones del impuesto sobre los ingresos brutos, que lo diferencian del I.G. Concluye el distinguido acadmico expresando que "es necesario poner fin a estos artilugios fiscales, que sirven desmesuradamente a las apetencias del erario" 36. 36 Garca Belsunce, Temas de derecho tributario, ob. cit., ps. 121/2.
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La doble y mltiple imposicin interna por efecto de la superposicin de "poderes tributarios" ha sido analizada en el punto 2.5; los principales sistemas de coordinacin financiera adoptados por los pases para evitar la doble y mltiple imposicin fueron tratados en el punto 2.2.1. Cabe agregar que ciertos pases han implementado sistemas de subsidios o subvenciones compensatorias,concesin de "crditos" por impuestos pagados o deduccin d'tributos pagados en otra jurisdiccin, etc. En materia de leyes de coparticipacin, ver cap. II, punto * 3.4, in fine. La C.S., en "Sociedad Annima Simn Mataldi Ltda. c Provincia de Buenos Aires", del 28/9/27 ("Fallos", 149-260), declar que "no obstante el armnico equilibrio que doctrinariamente presupone el funcionamiento regular de las dos soberanas, nacional y provincial, en sus actuaciones respectivas, dentro del sistema rentstico de la Constitucin, no puede desconocerse que su rgimen efectivo determina una doble imposicin de gravmenes, con la que se afectan en determinadas circunstancias importantes intereses econmicos y se originan conflictos de jurisdicciones fiscales, que no siempre es dado dirimir con la eficacia debida. De ah la constante requisicin colectiva, traducida en mltiples estudios y proyectos, tendientes a la modificacin o mejor aplicacin del sistema

rentstico [.. .] que abarcan desde la reforma de la Constitucin hasta la nacionalizacin de los impuestos, en cuanto a su percepcin, a base de coparticipaciones proporcionales y equitativas entre la Nacin y los Estados federales". Desde antiguo, la C.S. entendi que la doble o mltiple imposicin no es inconstitucional, ya que las provincias retienen el poder no delegado (art. 104, C.N.; actualmente, art. 121), y la facultad de establecer impuestos internos no est prohibida en los arts. 108 y 109 de la C N. (actualmente, arts. 126 y 127) ("Sociedad Annima Maltera y Cervecera de los Andes c. Provincia de San Juan", del 14/12/28, "Fallos", 153-277), en la medida en que cada uno de los tributos que la constituyen hayan sido creados por entes polticos con competencia para ello ("Fallos", 185-209, 210-276, 210500, 217-189, 220-119, 249-657, 262-367), salvo que se haya interferido ilegtimamente la facultad de la Nacin de reglar el comercio interjurisdiccional, lo cual no ocurre si no se ha invocado que el gravamen provincial import un trato discriminatorio respecto de otras empresas que realizan trasporte de bienes dentro de la provincia, ni que su exigencia sea causa de mltiple imposicin provincial, ni que encarezca la actividad al punto de tornar gravoso o inconveniente el trnsito por la provincia (C.S., "Trasportes Vidal S A. c. Provincia de Mendoza", del 31/5/84, "Fallos",
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306-516)37. En virtud de los convenios multilaterales sobre ingresos brutos celebrados entre las provincias y la Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires, se evita la doble o mltiple imposicin : respecto de ese tributo. , ; 2.7. Leyes de coparticipacin impositiva. La coparticipacin (distribucin de una masa de recursos en^ > tre varios centros de poder, como la Nacin, las provincias y las \ municipalidades) puede ser establecida por ley unilateral, como en el caso de las leyes nacionales 12.143 y 12.147, o, ms co- mnmente, recurriendo a la figura de las leyes-convenio. Hemos dicho e el cap. IV, punto 3.4, que la expresin "leyesconvenio" o "leyes-contratos" se refiere al hecho de que si bien la ley es dictada por el Congreso Nacional, se la entiende como una propuesta a la cual las provincias deben adherirse por medio de las legislaturas locales, de suerte que el gobierno nacional aplica y administra los gravmenes comprendidos, y distribuye la recaudacin entre las provincias adheridas, comprometindose stas a no sancionar -por s ni por las municipalidades 1 de sus respectivas jurisdicciones- tributos locales anlogos a los | coparticipados. Es decir, las provincias adheridas renuncian a | sus atribuciones de recaudacin y legislacin en lo atinente a los \ gravmenes comprendidos en el rgimen de coparticipacin. Las provincias no adheridas, en principio, gozaran de atribuciones para establecer y recaudar esos gravmenes dentro de sus propias competencias territoriales, pero no tendran derecho a parte alguna de la recaudacin del gobierno nacional efectuada por las leyes-convenio. La C.N. reformada en 1994 consagr el principio de la coparticipacin respecto de las contribuciones nacionales indirectas

(internas) y las directas del art. 75, inc. 2, "con excepcin de la parte o el total de las que tengan asignacin especfica", puntualizando que "una ley-convenio, sobre la base de acuerdos entre
37 En

el considerando 8 de esa sentencia, la C.S. ha sostenido que las actividades inescindiblemente desenvueltas en varias jurisdicciones no pueden ser sometidas a mltiple imposicin, que las obstruya o encarezca, como resultado de la aplicacin de tributos semejantes por distintos fiscos sobre la misma porcin de la base imponible, "tornndolas, por tanto, desventajosas con relacin a otras similares desarrolladas dentro de cada provincia".
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la Nacin y las provincias, instituir regmenes de coparticipacin de estas contribuciones, garantizando la automaticidad en la remisin de los fondos". Sera conveniente que la ley que se dicte, prevea -en forma semejante a la ley 23.548- que Tas trasferencias a las provincias sean efectuadas en forma diaria por los bancos respectivos. Quedan fuerV de la masa coparticipable los derechos de importacin y exportacin del art. 75, inc. 1, de la C.N. y la ^recaudacin tributaria que tenga asignacin especfica. A diferencia de la iniciativa en materia de contribuciones, que corresponde a la Cmara de Diputados (art. 52, C.N.), "la ley-convenio tendr como Cmara de origen el Senado y deber ser sancionada con la mayora absoluta de la totalidad de los miembros de cada Cmara, no podr ser modificada unilateralmente ni reglamentada y ser aprobada por las provincias" (art. 75, inc. 2; la bastardilla es nuestra). En forma imperativa, establece la aprobacin por las provincias, aunque cabra entender que esta imperatividad en la aprobacin es al solo efecto de constituirla en requisito de validez, al igual que cuando dice "deber ser sancionada". Por otra parte, corresponde al Congreso Nacional "establecer y modificar asignaciones especficas de recursos coparticipables, por tiempo determinado, por ley especial aprobada por la mayora absoluta de la totalidad de los miembros de cada Cmara" (art. 75, inc. 3). En consonancia con la correlacin que tiene que haber, segn ensea la ciencia de las finanzas, entre los gastos y los recursos pblicos, el tercer prrafo del art. 75, inc. 2, de la C.N. dispone que la distribucin entre la Nacin, las provincias y la ciudad de Buenos Aires "se efectuar en relacin directa a las competencias, servicios y funciones de cada una de ellas contemplando criterios objetivos de reparto; ser equitativa, solidaria y dar prioridad al logro de un grado equivalente de desarrollo, calidad de vida e igualdad de oportunidades en todo el territorio nacional", en tanto que el quinto prrafo precepta que "no habr trasferencia de competencias, servicios o funciones sin la respectiva reasignacin de recursos, aprobada por ley del Congreso cuando correspondiere y por la provincia interesada o la ciudad de Buenos Aires en su caso". Obviamente, la mayor centralizacin de los recursos, que ha sido consagrada por el reconocimiento de las leyes-convenio, im-

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porta una mayor responsabilidad del gobierno federal en torno del bien comn38. El art. 75, inc. 2, ltimo prrafo, prev que un organismo federal tendr el control y la fiscalizacin de la ejecucin de lar ley-convenio, y que se deber "asegurar la representacin de todas las provincias y la ciudad de Buenos Aires en su composicin". La reglamentacin de ese organismo, al igual que el nuevo rgimen de coparticipacin, deben ser establecidos antes del fin, de 1996 (disposicin transitoria sexta). Problemtica de la constitucionalidad antes de la reforma de 1994. Garca Belsunce se expidi en favor de la constitucionalidad de las leyes-convenio, juzgando que era innecesaria una reforma de la C.N., aunque no las consideraba del todo recomendables; para este autor, haba que superar los problemas derivados de la superposicin tributaria por otros medios, en lugar de la unificacin nacional39. Bidart Campos se manifest por la constitucionalidad de las leyes-convenio en cuanto se refirieran a impuestos indirectos, siendo la competencia concurrente entre la Nacin y las provincias,
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principio de subsidiariedad en que se debe fundar el federalismo se ha referido, v.gr., Pedro J. Fras, El federalismo argentino. Introduccin al derecho pblico provincial, Depalma, Buenos Aires, 1980, p. 41. Sera conveniente que las relaciones entre las provincias y el Estado federal se enmarcaran dentro del principio de subsidiariedad, por el cual "una estructura social de orden superior no debe interferir en la vida interna de un grupo social de orden inferior, privndole de sus competencias, sino que ms bien debe sostenerle en caso de necesidad y ayudarle a coordinar su accin con la de los dems componentes sociales, con miras al bien comn" (conf. Centesimus Annus, 48; Po XII, encclica Quadragesimo Anno, Conc. par. 1883, Catecismo de la Iglesia Catlica). Este principio se opone, asimismo, a toda forma de colectivismo; traza los lmites de intervencin del Estado, intentando armonizar las relaciones entre individuos y sociedad (ver par. 1885, Catecismo . . .). Se asienta en un principio imprescindible de solidaridad, a que se refiere el art. 75, inc. 2, tercer prrafo, de la C.N., en cuanto al criterio de distribucin de los recursos coparticipables. Esa solidaridad implica que el gobierno federal, que concentra la mayor cantidad de recursos, asegure en todo el territorio de la Nacin las condiciones econmicas para salvaguardar derechos esenciales de los habitantes, como el derecho a la vida, la salud (proteccin especial de toda persona desde su concepcin; polticas sanitarias adecuadas para la niez, la ancianidad, las discapacidades, etc.), la educacin, el trabajo digno, la vivienda, etc., y logre un nivel de desarrollo acorde en todas las zonas, promoviendo, asimismo, un crecimiento econmico sostenido, integrado y armnico de las provincias. 39 Garca Belsunce, Estudios financieros, ps. 310/1 y 316.
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ya que en este caso estimaba que no haba delegacin, sino que las provincias se abstenan de ejercer el poder impositivo. En cambio, respecto de los impuestos directos, cuya competencia es de las provincias, y slo excepcionalmente de la Nacin (art. 67 [actualmente, art. 75], inc. 2, de la C.N.), el sistema de leyes-contrato - de carcter permanente -aunque la permanencia se consiguiera . por prrroga^ sucesivas- era, ajuicio de este autor, inconstitucional, p'uesto que la distribucin constitucional de competencias no puede

ser alterada por acuerdo de partes4 0. Bielsa adverta que la unificacin de impuestos nacionales y provinciales mediante convenios "por los que se delega en la Nacin la determinacin y administracin de los llamados de consumo", es anticonstitucional "si la respectiva Constitucin provincial no la autoriza [la delegacin] (y no debe autorizarla en nuestro sistema federal). El deslinde entre una y otra clase de impuesto es fcil, y slo por corruptela y claudicacin de los gobiernos locales se ha llegado al estado actual"41. Giuliani Fonrouge critic la denominacin "leyes-contratos", . y entendi que "este novedoso sistema ha sido creado al margen del rgimen organizado por la Constitucin"42. (Ver cap. IV, punto 3.4.) Hace varios aos que puntualizamos -antes de la reforma de la C.N. en 1994- que las leyes-convenio eran, en estricto rigor, inconstitucionales43. Desde luego que en la actualidad la consi40 Germn J. Bidart Campos, Tratado elemental de derecho constitucional, 1986, 1.1, p. 385. 41 Rafael Bielsa, Derecho administrativo, La Ley, Buenos Aires, 1964, t. I, p. 282. 42 Giuliani Fonrouge, Derecho financiero, ob. cit., vol. I, p. 68. Aclaraba un distinguido catedrtico que en la coparticipacin tiene lugar una renuncia al ejercicio del poder tributario, pero por un tiempo determinado, "y no graciosa o gratuita, sino por un precio (la cuotaparte de la coparticipacin), renuncia que tambin es temporal", y que mediante ella -as como con las leyes de unificacin- se ha violentado el sistema federal (Luqui, La obligacin tributaria, ob. cit., ps. 175/6). 43 "Dada la insuficiencia del acuerdo entre la Nacin y las provincias, para cambiar la distribucin impositiva asignada por la Constitucin soberana [. . .]. Si bien las provincias, por el [entonces] art. 107 de la Constitucin, pueden celebrar tratados parciales con diversos fines e intereses, dichos tratados deben efectuarse dentro del marco que permite nuestra ley suprema, teniendo ellos carcter subordinado a esta ltima, habida cuenta de que el art. 31 del ente jurdico soberano (C.N.) slo atribuye el carcter de ley suprema de la Nacin a s mismo, y a las leyes de la Nacin que en su consecuencia se dicten por el Congreso, y los tratados con las potencias extranjeras. Ergo, las provincias no pueden delegar por convenios las facultades no delegadas por el [entonces] art. 104; si se admitiera tal delegacin, se llegara a la paradoja de que sin

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256 CATALINA GARCA VIZCANO deracin de este tema slo reviste inters histrico, en virtud de la disposicin expresa del actual art. 75, inc. 2, de la C.N. Cabe destacar que la discusin sobre la constitucionalidad o no de las leyes-convenio no pasaba del plano terico - e r a prcti-, camente imposible que la C.S. declarara la inconstitucionalidad de tales leyes4 4 - , ya que la distribucin de recursos en ellas contenida resultaba imprescindible para las provincias, atento a que stas no cuentan con los medios adecuados para maximizar la fismodificarse la Constitucin, por simples leyes-convenio, se desembocara en el unitarismo, en conflicto con el federalismo proclamado por aqulla" (Garca Vizcano, Los tributos frente al federalismo, ob. cit., ps. 101/2 y 300). En nuestro apoyo citamos a Jarach, en cuanto este autor adverta en las leyes-convenio "una verdadera delegacin por parte de las provincias a la Nacin de sus facultades impositivas y no una simple delegacin del ejercicio de dichas i facultades, o sea, de la administracin y recaudacin de impuestos provinciales", sealando que todos los elementos de las obligaciones tributarias (definiciones conceptuales de los hechos imponibles, criterios de medicin de ellos, medida de los impuestos) son establecidos por leyes de -la Nacin, las cuales tambin determinan las alcuotas de impuestos aplicables, reducindolas o aumentndolas, as como benefician con franquicias o exenciones, y hasta llegan a suprimir totalmente o suspender algn tributo. Es as como concluye que la Nacin qued

investida del poder tributario provincial que tenan las provincias por imperio del -entonces- art. 104 de la C.N., agregando que esto plantea dos alternativas: o bien se admite que el poder fiscal de las provincias es delegable sin violar la C.N., o bien, para mantener el rgimen vigente, se debe enmendar sta. "A mi entender, la segunda solucin se impone, puesto que el poder fiscal es consustancial con la existencia del Estado y su delegacin implica una abdicacin inadmisible. Considero paradjico que se sostenga la irrenunciabilidad del poder provincial y se niegue, al mismo tiempo, la necesidad de la enmienda constitucional" (Dio Jarach, Curso superior de derecho tributario, Liceo Profesional Cima, Buenos Aires, 1969, ps. 31 y 32). En el mismo sentido, Villegas puntualizaba que en las leyes-convenio "existe una verdadera delegacin en blanco inconciliable con el espritu constitucional, por lo cual es necesaria una reforma constitucional, que contemple adecuadamente la delimitacin tributaria entre Nacin y provincias" (ob. cit., p. 218). 44 La C.S., con relacin a la ley 12.956, en "Madariaga Anchorena, Carlos Juan", del 21/11/58 ("Fallos", 242-280), sostuvo que "el ordenamiento vigente en el pas admite que las provincias puedan restringir condicionalmente el ejercicio de sus poderes impositivos, mediante acuerdos entre s y con la Nacin", no implicando ello que las provincias se hayan despojado de su potestad impositiva. Respecto de la ley 12.139, en "Compaa San Pablo de Fabricacin de Azcar c. Provincia de Tucumn", del 6/11/61 ("Fallos", 251-180), dijo la C.S. que "toda vez que lo atinente a las atribuciones provinciales en materia impositiva es de orden estrictamente constitucional, los plausibles acuerdos que puedan alcanzarse por leyes del tipo de la invocada, deben interpretarse restrictivamente. Se trata de atribuciones propias de la soberana conservada por los Estados provinciales, cuya limitacin no puede ser sino estrictamente excepcional".
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calizacin y la recaudacin tributaria ^especialmente, de los gravmenes de base amplia, como el que recae sobre la r e n t a globaldentro de la esfera de sus competencias, frente a los medios con que cuenta el gobierno federal, a la vez que han de ser evitados los fenmenos de doble y mltiple imposicin, que pueden conducir \ ' a la destruccin de la riqueza. > La circAlacin de la economa tiene un dinamismo muy sus perior al del siglo XIX, en que se sancion la C.N. - a n t e s de su reforma en 1994-, debido a la velocidad de las comunicaciones, los trasportes, etc., por lo cual el ente ms apropiado para ejercer la fiscalizacin de las transacciones y otros movimientos de riqueza a escala interprovincial e internacional es, sin duda, la Nacin. Tanto es as, que en un libro publicado en 1975, luego de' sostener la inconstitucionalidad de las leyes-convenio, postulamos la modificacin de la C.N., en razn de haber cambiado las circunstancias fcticas que la determinaron, y frente a su incumplimiento, efectuamos recomendaciones. En sustento del fortalecimiento del gobierno federal que propugnbamos, citamos a Alberdi, quien ex- plcaba que crear un gobierno federal supone el abandono o la renuncia de cierta porcin de facultades de los gobiernos provinciales, y que "dar una parte del gobierno local y pretender conservarlo ntegro, es como r e s t a r de cinco dos y pretender que queden siempre cinco"45. 45 Juan Bautista Alberdi, Bases y puntos de partida para la organizacin poltica de la Repblica Argentina, Eudeba, Buenos Aires, 1966, p. 123. Sostuvimos que "las provincias debern reconocer que el aumento de atribuciones del orden central obedece a mltiples razones (insuficiencia de medios para llevar a cabo una eficiente poltica tributaria; carencia de escuelas, de caminos, de ferrocarriles, de viviendas; despoblacin; angustiosas necesidades de ndole sanitaria; analfabetismo; desnutricin; mortalidad infantil [. . .]; escasez de fuentes de trabajo y, en consecuencia, desocupacin; falta de aprovechamiento de los recursos naturales por escasez de recursos econmicos; ineficacia por parte de los gobiernos provinciales para combatir el terrible mal de los extensos latifundios incultos; esperanza, a veces latente, a veces manifiesta, de recibir

ayuda del Estado federal para la solucin de los problemas locales; etc.), y que por ello deben desprenderse de facultades en favor de la Federacin [. . . ] . Reconocida la importancia de incrementar jurdicamente las facultades del orden central, propugnamos que se legalice el aumento de recursos del Tesoro nacional [. . .]. El acrecentamiento de recursos del Tesoro nacional determinar en relacin directa una mayor responsabilidad para el Estado federal, el que tendr que llevar a cabo una poltica financiera acorde con las necesidades del pas, que tienda a la solucin de todos los problemas provinciales y nacionales, eliminando el raquitismo que padece el cuerpo de nuestro pas" (Garca Vizcano, Los tributos frente al federalismo, ob. cit., ps. 288/90). No cabe duda de la imposibilidad de que las provincias establezcan tributos de base amplia como el gravamen a la renta o a los patrimonios, puesto que
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Corrobor la necesidad de incrementar las atribuciones constitucionales del gobierno federal lo acontecido en el perodo 19851987 -en el cual no rigi ningn rgimen de coparticipacin-, puesto que las provincias no reasumieron sus competencias impositivas^ sino que bregaron ante la Nacin para obtener una mayor participacin en la recaudacin de los tributos. Evolucin de la coparticipacin. En el cap. XV, punto 1, referimos los problemas constitucio-\ nales originados por la creacin de los impuestos internos nacionales, y brevemente mencionamos la forma en que se procur evitar la superposicin tributaria con los gravmenes internos provinciales. stos eran cobrados en la etapa primaria o manufacturera, convirtindose, parcialmente, en impuestos a la salida de las mercaderas, frutos o productos de las provincias productoras, lo cual condujo al establecimiento de verdaderas aduanas interiores, y a que tales tributos fueran usados como instrumentos discriminatorios segn el origen de los productos, en clara trasgresin de los arts. 9, 10, 11 y 108 (actualmente, arts. 9, 10, 11 y 126) de la C.N. A fin de impedir la mltiple imposicin se dict la ley de unificacin 12.139, que entr en vigor el 1/1/35, estructurada sobre la base de la figura de la "ley-convenio", que exige la adhesin de las respectivas provincias, para que tengan derecho a participar en el producto de la recaudacin del impuesto nacional, compropara cada provincia individualmente es muy difcil la verificacin y fiscalizacin de estos tributos, debido al creciente dinamismo de la riqueza. En consecuencia, por aplicacin del principio de subsidiariedad, ellos deben ser de incumbencia de la Nacin, sin perjuicio de la solidaria distribucin de lo recaudado. De ah el mbito reducido de imposicin que les reconocimos en nota 28. Destacbamos que "la reforma de la Constitucin no debe ser casuista si es que se pretende su larga vigencia". Propusimos, respecto de la competencia de la Nacin en materia tributaria, que "el Congreso nacional" tuviera "facultades para imponer los tributos" necesarios a los efectos de cubrir los gastos del presupuesto, "y para dictar las leyes encaminadas a distribuir convenientemente lo recaudado entre el Estado federal, las provincias y los municipios", sin perjuicio del mbito de imposicin provincial (ver nota 28). Preconizamos que ello fuese dispuesto por ley del Congreso Nacional, ya que "en ste estn representados proporcionalmente los intereses provinciales y nacionales" (Garca Vizcano, Los tributos frente al federalismo, ob. cit., ps. 290/2). En ese libro "no consideramos acertados los proyectos que asignan porcentajes de lo recaudado a la Nacin y provincias, porque juzgamos que el establecimiento de tales porcentajes es materia de las leyes comunes, que tienen la posibilidad de reformarse con mayor facilidad cuando se producen mutaciones fcticas, y no de la Constitucin, habida cuenta de que si se consignaran en ella, se aprisionara el progreso en las celdas

rgidas de sus reglas" (ps. 292/3). (Ver nota 38.)


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metindose a derogar los impuestos internos provinciales y a no establecer en el futuro gravmenes comprendidos en el rgimen. Por leyes nacionales 12.143, del impuesto a las ventas, y 12.147, que prorrog la vigencia del impuesto a los rditos, la Nacin, unilateralmente, particip de la recaudacin de esos impuestos \ " a las provincias y al municipio de la ciudad de Buenos Aires. La ley nacional 12.956 implemento un rgimen estable que ampli s la masa de impuestos coparticipables, con la inclusin del impuesto a las ganancias eventuales y beneficios extraordinarios, y aument la distribucin para los otros entes. La ley 14.060, de 1951, que cre el impuesto sustitutivo del gravamen a la trasmisin gratuita de bienes, instrument un particular rgimen de participacin a las provincias. La ley 12.139 caduc en 1954 y se la reemplaz por la ley nacional 14.390, que rigi desde 1955 hasta 1973. La ley 12.956 fue reemplazada por la ley nacional 14.788, que estuvo en vigencia desde 1959 hasta 1973. Los regmenes de las leyes 14.060, 14.390 y 14.788 fueron - reemplazados por la ley 20.221, vigente desde el 1/1/73, con modificaciones (leyes 20.633, 22.006, 23.030), hasta el 31/12/84. La ley 23.548, que estatuy un "rgimen transitorio de distribucin", entr en vigor el 1/1/88. Prevea su vigencia hasta el 31/12/89, aunque se contempl la prrroga automtica "ante la inexistencia de un rgimen sustitutivo del presente" (art. 15). Sin embargo, la ley-convenio bsica de coparticipacin federal, la 23.548, ha sufrido tantas modificaciones ("parches") que actualmente su versin original es prcticamente irreconocible. Tanto es as, que la ley 24.130, que ratific el acuerdo del 12/8/92 entre el gobierno nacional y los gobiernos provinciales, suspendi desde el 1/9/92, en lo que se opusiera a ese acuerdo, la aplicacin, entre otras, de la ley 23.548. ' Las provincias que se abstienen de ejercer parcialmente sus facultades tributarias estn sujetas, por el art. 2, inc. b, de la ley 23.548, a un sistema que permite extraer tributos de la masa coparticipable para distribuirlos por otros regmenes de coparticipacin (las leyes 23.562, arts. 7 y 8, y 23.658, arts. 38 a 40, no incluyen a todas las jurisdicciones). La Nacin suele imponer a las provincias exigencias complementarias para participar en la distribucin del producto de la recaudacin, como el art. 37 de la ley 23.763, que prorroga la vigencia de la ley 23.562, subordinando el derecho de las provincias a la adhesin a las leyes de reforma administrativa y econmica (leyes 23.696 y 23.697), adems de las medidas de contencin del gasto pblico. El art. 40 de la ley 24.073,
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vigente desde el 13/4/92, estatuy porcentajes especficos de distribucin de lo recaudado por I.G., luego modificados por decreto 879/92 y normas posteriores46, al igual que la ley 23.966 en cuanto al I.B.P.47. La ley 23.548 contempl que la masa de fondos a distribuir estuviera integrada por el producto de la recaudacin de "todos los impuestos nacionales", pero con excepciones tan importantes como los derechos de importacin y exportacin, aquellos cuya distribucin entre la Nacin y las provincias "est prevista o se prevea

en otros sistemas o regmenes especiales de coparticipacin", ciertos 46 Segn el art. 40 de la ley 24.073, lo recaudado por I.G. tena el siguiente destino: 10 % para el Fondo de Financiamiento de Programas Sociales en el Conurbano Bonaerense; 2 % para refuerzo de la cuenta especial 550, Fondo de Aporte del Tesoro Nacional a las Provincias; 4 % entre todas las provincias, excluida la de Buenos Aires, "conforme al ndice de necesidades bsicas insatisfechas" para "obras de infraestructura bsica social"; 84 % entre la Nacin y las provincias, conforme a los arts. 3 y 4 de la ley 23.548. El decreto 879/92, del 3/6/92, derog el art. 40 de la ley 24.073, e incorpor a continuacin del art. 102 de la ley de I.G. normas sobre el destino de lo recaudado. El Comit Ejecutivo de la Comisin Federal de Impuestos, por resolucin del 30/6/92, declar que las afectaciones especiales de este decreto estaban en pugna con la ley 23.548. Ese artculo fue sustituido por ley 24.307, del 27/12/93. La ley 24.463, del 23/3/95, con efecto retroactivo desde el 1/7/94, ha sustituido, a su vez, ese artculo, fijando para lo recaudado por I.G. un destino semejante al que surga del art. 40 de la ley 24.073, excepto que se dispone que un 20 % es destinado al Sistema Nacional de Seguridad Social, y establece en el 64 % lo que se ha de distribuir entre la Nacin y las provincias, conforme a los arts. 3 y 4 de la ley 23.548. La ley 24.621 ("B.O.", 9/1/96), que prorrog la ley de I.G. hasta el 31/12/97, dispuso la siguiente distribucin, a partir del 1/1/96: el 20 %, con destino al Sistema Nacional de Seguridad Social; el 10 % a la provincia de Buenos Aires, con destino a obras de carcter social -hasta un monto de $ 650.000.000 anuales, convertibles segn ley 23.928, y que el excedente sea distribuido entre el resto de las provincias, segn las proporciones de los arts. 3 y 4 de la ley 23.548, incluyendo a la provincia de la Tierra del Fuego, Antrtida e Islas del Atlntico Sur-; el 2 %, a refuerzos de la referida cuenta especial 550; el 4 %, entre todas las jurisdicciones provinciales, excluida Buenos Aires, conforme al ndice de Necesidades Bsicas Insatisfechas; el 64 %, entre la Nacin y las provincias, segn los arts. 3 y 4 de la ley 23.548. De la parte correspondiente a la Nacin estn previstas trasferencias a las provincias. 47 Lo recaudado por el I.B.P. se distribuye del siguiente modo: 90 % para el financiamiento del rgimen nacional de previsin social, y 10 % para ser distribuido entre las jurisdicciones provinciales y la Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires, conforme a la cantidad de beneficiarios de las cajas de previsin o de seguridad social respectivas, al 31/5/91. Los importes deben ser girados directa y diariamente a las respectivas cajas, con afectacin especfica a los regmenes previsionales existentes (art. 30 de la ley 23.966).
DERECHO TRIBUTARIO 261

impuestos y contribuciones nacionales con afectacin especfica (art. 2). Del monto total coparticipable asign el 42,34 % en forma automtica a la Nacin; el 54,66 % en forma automtica al conjunto de provincias adheridas (conforme a los porcentajes que especific por provincia en el art. 4); el 2 % en forma automtica para el recupero del nivel relativo de las provincias de Buenos Aires, Chubutu Neuqun y Santa Cruz; y el 1 % para el F*ondo de Aportes ^del Tesoro Nacional a las provincias (art. 3). El Banco de la Nacin Argentina debe trasferir automticamente a cada provincia y al citado Fondo de Aportes el monto de recaudacin respectivo diariamente, sin percibir retribucin alguna (art. 6). Provincializada Tierra del Fuego, se le asign el 0,388 % (decreto 2456/90), bajando a 41,95 % lo atribuido a la Nacin. El art. 7 de la ley 23.548 estatuye una clusula de garanta, por la cual el monto a distribuir a las provincias no puede ser inferior al 34 % de la recaudacin de los recursos tributarios nacionales de la Administracin central, "tengan o no el carcter de distribubles por esta ley". No obstante, hay dificultades para de-, finir los recursos no coparticipables, como las contribuciones parafiscales, los recursos coparticipados por regmenes especiales a

los que no se adhirieron todas las provincias. El incumplimiento de las obligaciones asumidas dentro del marco de la ley 23.548 hace pasibles a las provincias de una doble sancin: 1) no acatada la decisin firme de la Comisin Federal de Impuestos - a cuya constitucin se refiere el art. 10 de la citada ley-, que declara a un impuesto local incompatible con el rgimen de coparticipacin, dicho organismo debe ordenar que se le suspenda a la provincia incumplidora la distribucin del impuesto nacional anlogo al local impugnado, hasta tanto se d cumplimiento a la decisin (art. 13 de la citada ley); 2) los contribuyentes quedan legitimados para promover la repeticin del impuesto local, juzgado incompatible con la Ley de Coparticipacin (art. 14 de* la citada ley). El decreto 559/92, del 31/3/92, dispuso que la masa de fondos a distribuir del art. 2 de la ley 23.548 era la "resultante de deducir de la recaudacin total, el monto de los gastos vinculados directa o indirectamente a su percepcin". Quedaban comprendidos en esta disposicin todos los tributos que recaudaba la D.G.I., cuyo producto fuera distribuido con afectacin especfica, a tenor del decreto 701/92, del 27/4/9248. 48 El Comit Ejecutivo de la Comisin Federal de Impuestos interpret, con carcter general, que la masa de fondos a distribuir debe estar integrada por el producto bruto de la recaudacin de los tributos nacionales; que la ley 23.548 no puede ser reglamentada unilateralmente "por ninguna de las partes", salvo por esa Comisin Federal; y que el decreto 559/92 se halla en pugna con
262 CATALINA GARCA VIZCANO

Los citados decretos 559 y 701 de 1992 quedaron derogados ' a partir del 1/9/92, conforme a lo convenido en el acuerdo entre la Nacin y las provincias vinculado con la materia, del 12/8/92, ratificado por ley 24.130. Este acuerdo tuvo vigencia hasta el 31/12/93, aunque se lo prorrog hasta el 31/12/9549. Pese a que las provincias asumen -por s y por las municipalidades bajo su jurisdiccin- la obligacin de no gravar con impuestos locales, anlogos a los coparticipados, las materias imponibles sujetas a los impuestos nacionales distribuidos, ni las materias \ primas utilizadas en la elaboracin de los productos sujetos a esos impuestos, el art. 9 de la ley 23.548 establece cuantiosas excepciones; v.gr.: impuestos provinciales sobre la propiedad inmobiliaria; 1 sobre los ingresos brutos; sobre la propiedad, radicacin, circulacin J o trasferencia de automotores; de sellos; a la trasmisin gratuita 1 de bienes; tasas retributivas por servicios prestados; etc.50. 1

la ley 23.548 (resolucin 6, del 24/4/92). En forma anloga se expidi respecto 1 del decreto 701/92 citado (resolucin 7, del 21/5/92). i 49 Segn este acuerdo, a partir del 1/9/92, el Estado nacional qued autorizado a retener un 15 %, "ms una suma fija de $ 43.800.000 mensual", de la masa de impuestos coparticipables del art. 2 de la ley 23.548 y modif, para el siguiente destino: el 15 % para atender las obligaciones previsionales nacionales "y otros gastos operativos que resulten necesarios"; la mencionada suma fija se distribuir entre las provincias suscritoras del convenio, "con el objeto de cubrir desequilibrios fiscales", siguiendo el procedimiento del art. 6 de la ley 23.548 y conforme a las sumas que por provincia se especifica. La Nacin garantiz a las provincias, hasta el 31/12/93, un ingreso mensual mnimo, neto de ciertas deducciones, proveniente del rgimen de la ley 23.548, de $ 725.000.000, aumentado a $ 740.000.000 desde el 1/1/94. Ver, adems, art. 3 del Pacto del 12/8/93 y art. 1, penltimo prrafo, de la ley 24.621. 50 Las municipalidades han sorteado el obstculo de la ley estableciendo un impuesto anlogo al provincial sobre los ingresos brutos, con la denominacin de "tasa de inspeccin, seguridad e higiene" u otras similares, fijando la base imponible en funcin de la capacidad contributiva de los obligados al pago, sin

relacin con el costo del servicio prestado. De ah que se podra interpretar que trasgredieron la Ley de Coparticipacin Federal. Afirma Spisso que "sea por las falencias de la propia ley, o por la aplicacin que de ella han hecho las municipalidades, se puede sostener la conclusin de que, de hecho, no existe prohibicin efectiva para los fiscos locales. Tanto es as, que cuando la Corte juzg existente una trasgresin a la Ley de Coparticipacin Federal, fundada en la incoherencia del sistema tributario, en una interpretacin pretoriana de la norma, cre derecho ms all del texto de la norma en cuestin [Aerolneas Argentinas c. Provincia de Buenos Aires, del 13/11/86]. Adems, la referencia al impuesto provincial a la circulacin de automotores pareciera que pretende ignorar expresas disposiciones constitucionales, que prohiben gravar la circulacin territorial (arts. 9, 10, 11 y 12 de la C.N.)" (Spisso, Derecho constitucional tributario, ob. cit., ps. 161/2).
DERECHO TRIBUTARIO 263

Los contribuyentes comprendidos en el convenio multilateral pagan el impuesto en una nica jurisdiccin (art. 9, ap. 1, de la ley 23.548).

Si el sistema de coparticipacin caduca, ello no genera consecuencias en cuanto a la vigencia de los tributos nacionales, ^ue son constitucionales o no, independientemente de la ley-convenio51
La Comisin Federal de Impuestos a que se refiere el art. 10 de la ley 23.548 est constituida por un representante de la Nacin y uno por cada provincia adherida, quienes deben ser especialistas en materia impositiva. Por cada titular se debe designar un representante suplente para casos de impedimento de los titulares. Su asiento se halla en el Ministerio de Economa de la Nacin. La citada Comisin cuenta con un Comit Ejecutivo constituido por el representante de la Nacin y los de ocho provincias. El art. 11 de la ley 23.548 establece las funciones de la Comisin Federal de Impuestos, entre las cuales figuran las siguientes: aprobar el clculo de los porcentajes de distribucin; controlar la liquidacin de las participaciones de los distintos fiscos; controlar el cumplimiento de las obligaciones contradas; decidir de oficio o a pedido del Ministerio de Economa de la Nacin, de las provincias o municipalidades, si los gravmenes nacionales o locales se oponen o no, y en qu medida, a las disposiciones de la ley tambin interviene a pedido de los contribuyentes o asociaciones reconocidas-; dictar normas interpretativas; asesorar a la Nacin y a los entes pblicos locales, "en general, en los problemas que cree la 51 Caduco el sistema, las provincias o, en su caso, la que ejerce su derecho de receso, adems de recuperar sus competencias impositivas, adquieren legitimacin para cuestionar los tributos nacionales que consideren en pugna con la C.N., por los perodos posteriores a la caducidad o denuncia, en la medida en que le causen directo perjuicio (conf. Spisso, Derecho constitucional tributario, ob.cit., p. 164). Agrega Spisso que tal caducidad, al no originar la caducidad de los tributos nacionales ni la disminucin de las alcuotas, "producir de instituir las provincias nuevos gravmenes, un incremento sustancial de la presin tributaria que desalentar la creacin de riqueza, lo cual, seguramente, har imprescindible -una negociacin entre la Nacin y aqullas a fin de fijar un adecuado nivel a las cargas impositivas. Mas, para ello, debe haber una real voluntad por parte de las provincias de reasumir la plenitud de sus atribuciones impositivas, lo que, desafortunadamente, no se avizora, ya que stas en el perodo 1985-1987, en el cual no rigi ningn rgimen de coparticipacin, se conformaron con mendigar ante la Nacin [. . .] una mayor participacin en la recaudacin de los tributos, antes que asumir las responsabilidades inherentes al ejercicio de las

facultades que les son propias" (ob. cit., p. 165). 264 CATALINA GARCIA VIZCANO aplicacin del derecho tributario interprovincial cuyo juzgamiento no haya sido reservado expresamente a otra autoridad"; preparar estudios y proyectos vinculados con problemas derivados de las facultades impositivas concurrentes; recabar informaciones de reparticiones tcnicas; intervenir con carcter consultivo en la elaboracin de todo proyecto de legislacin tributaria nacional. Las decisiones de la Comisin son obligatorias para la Nacin y las provincias .adheridas, salvo el derecho de solicitar revisin, debidamente fundada, dentro de los 60 das corridos de la fecha de notificacin respectiva. Este pedido es resuelto en sesin plenaria, "a cuyo efecto el quorum se formar con las dos terceras partes de sus miembros". La decisin correspondiente es adoptada por simple mayora de los miembros presentes, y es de cumplimiento obligatorio. No se admite otro recurso ante la Comisin, sin perjuicio del recurso extraordinario ante la C.S., "el que no tendr efecto suspensivo de aquella decisin" (art. 12). La jurisdiccin afectada por una decisin de la Comisin debe comunicarle, dentro de los 90 das corridos, contados desde la notificacin de la decisin no recurrida, o 60 das corridos, contados desde la notificacin de la decisin recada en la revisin, las medidas que haya adoptado para su cumplimiento. Vencidos dichos plazos sin efectuar esa comunicacin, la Comisin dispondr lo necesario para que el Banco de la Nacin Argentina no trasfiera a la jurisdiccin respectiva los importes correspondientes al producto del impuesto a distribuir anlogo al tributo impugnado, hasta tanto se d cumplimiento a la decisin del organismo (art. 13). Los contribuyentes afectados por tributos declarados en pugna con el rgimen "podrn reclamar judicial o administrativamente ante los respectivos fiscos, en la forma que determine la legislacin local pertinente, la devolucin de lo abonado por tal concepto sin necesidad de recurrir previamente ante la Comisin Federal de Impuestos" (art. 14). Sera conveniente suprimir en este aspecto el "solve et repete". Regmenes de coparticipacin especiales, encuadrables en el art. 2, inc. b, de la ley 23.548, son los establecidos, v.gr., por la ley 23.966 y modif. en su ttulo III (impuesto sobre los combustibles lquidos) y en su ttulo VI (I.B.P.). En el Pacto Federal para el Empleo, la Produccin y el Crecimiento, del 12/8/93 ("B.O.", 2/9/93), se acord prorrogar hasta el 30/6/95 la vigencia del "acuerdo entre el gobierno nacional y los gobernadores provinciales" del 12/8/92, ratificado por la ley 24.130, incluyendo las modificaciones del punto 8 del art. 2 del Pacto. Entre otros compromisos, se estipul derogar el impuesto de sellos -salvo ciertas excepciones-; modificar el I.I.B., previendo
DERECHO TRIBUTARIO 265

su sustitucin por otro tributo; la uniformidad de valuaciones y alcuotas en los impuestos sobre las patentes de automotores o similares; etc. El art. 5 de la ley 24.468 prorrog h a s t a el 1/4/96 el cumplimiento de las clusulas de ese Pacto, pendientes de implementacin, en lo relativo exclusivamente a la materia tributaria. En 1993, la pacin, por decreto 114 (en cumplimiento de

ese Pacto), derog casi totalmente el impuesto de sellos en la jurisdiccin federal e intent impulsar su derogacin en las jurisdicciones provinciales, y por otro decreto otorg un subsidio a los vendedores de ciertos bienes de capital, instando a las provincias a adherirse, aunque sea parcialmente, a las propuestas nacionales, so pena de que los productores de la jurisdiccin seran privados de tal subsidio. Algunas interpretaciones de la Comisin Federal de Impuestos. La resolucin general interpretativa 9/92 del Comit Ejecutivo de la Comisin Federal de Impuestos ("B.O.", 17/9/92; "D.T.", t. V, ps. 685/9) resolvi interpretar, con carcter general, "que las modificaciones o excepciones a la ley 23.548, o a sus porcentajes de distribucin, slo pueden llevarse a cabo mediante leyes-convenio, esto es, a travs de leyes sancionadas por el Honorable Congreso de la Nacin a las cuales adhieran las legislaturas provinciales por leyes locales" (art. 1). En consecuencia, interpret que los mecanismos de retencin y de distribucin de recursos de la ley 24.049, "desde que alteran las asignaciones que corresponden a los fiscos central y locales, y en tanto dicha ley nacional no se encuentra sujeta a la adhesin mediante leyes de las legislaturas provinciales no satisface las exigencias establecidas por la ley-convenio 23.548, al menos mientras no purgue su vicio de origen" (art. 2). En sentido anlogo se expidi dicho Comit Ejecutivo, por la resolucin general interpretativa 12/92 ("B.O.", 13/10/92; "D.T.", t. V, ps. 691/2), con relacin a los mecanismos de retencin y de distribucin de recursos del decreto 964/92. El citado Comit Ejecutivo dict, el 23/3/93, la resolucin general interpretativa 14/93, por la cual sostuvo que el decreto 2021/92, al "eliminar hechos imponibles y reducir los importes a liquidar por los subsistentes del impuesto creado por el ttulo III de la ley 23.966, desfinancia el Fondo Nacional de la Vivienda (FONAVI), el Fondo de Desarrollo Elctrico del Interior (FEDEI) y el Fondo Vial Federal, importando tal medida una violacin palmaria del gobierno nacional a los compromisos que asumiera por el acuerdo del 12 de agosto de 1992". Por la resolucin general interpretativa 15/93, del 20/5/93, el mencionado Comit interpret que los considerandos del decreto 266 CATALINA GARCIA VIZCANO 937/93 (por el cual los sujetos titulares de empresas que realicen ventas de bienes de capital nuevos y de produccin nacional, destinados a inversiones en actividades econmicas que se desarrollen en el pas, recibirn un reintegro del 15 % del precio de venta de los referidos bienes hasta el 31/12/94) se hallan "en palmaria pugna" con la ley 23.548 y el espritu que la inspir y los compromisos que asumi el gobierno nacional por el acuerdo del 12/8/92. Jurisprudencia. Ha dicho la Corte Suprema que la ley-convenio de coparticipacin es parte del derecho pblico provincial, por lo cual su alegada violacin no abre la instancia originaria de esa Corte ("Expreso Cauelas S.A. c. Provincia de Buenos Aires", del 16/3/93). (Ver, asimismo, cap. IX, punto 9.4.3.)

2.8. Convenio multilateral. En virtud del carcter territorial del impuesto sobre los ingresos

brutos (antes, impuesto a las actividades lucrativas), se plante el problema de las dobles imposiciones, en razn de las actividades interjurisdiccionales, entre provincias y entre stas y la Capital. A ello se sum la cuestin de las dobles imposiciones por municipalidades de una misma provincia. A este ltimo caso se lo resuelve mediante un racional sistema adoptado en el mbito provincial. Para la solucin del primer problema es menester celebrar acuerdos interjurisdiccionales, como el convenio multilateral. En primer trmino se arbitr un conyenio bilateral entre la M.C.B.A. y la provincia de Buenos Aires. Con posterioridad, aparecieron los convenios multilaterales destinados a delimitar el alcance de las competencias tributarias en el supuesto de que una actividad fuese ejercida en ms de una jurisdiccin, como el del 24/8/53, reemplazado por los convenios del 14/4/60, 23/10/64 y 18/8/77. Estos convenios procuran subsanar el problema de la superposicin, y armonizar y coordinar el ejercicio del poder tributario por parte de distintos entes autnomos, tratando de que el hecho de que el contribuyente realice actividades interjurisdiccionales no le traiga aparejados mayores gravmenes que los que tendra que pagar si desarrollara su actividad en una sola jurisdiccin. De ah que la competencia tributaria se reparte en la medida de la importancia y envergadura de la actividad ejercida en cada jurisdiccin.
DERECHO TRIBUTARIO 267

Este tipo de acuerdos no distribuye impuestos, sino base imponible. El convenio multilateral del 18/8/77 (y sus modificaciones) es aplicado a las actividades ejercidas por un mismo contribuyente "en una, varias o todas sus etapas en dos o ms jurisdicciones; pero cuyps ingresos brutos, por provenir de un proceso nic,o econmicamente inseparable, deben atribuirse conjuntamente a todas ellas, ya sea que las actividades las ejerza el contribuyente por s o por terceras personas, incluyendo las efectuadas por intermediarios, corredores, comisionistas, mandatarios, viajantes o consignatarios, etc., con o sin relacin de dependencia" (art. I)62. Salvo casos especiales53, los ingresos brutos totales del contribuyente, originados por las actividades del convenio; quedan distribuidos entre las jurisdicciones del siguiente modo: 50 % en proporcin a los gastos efectivamente soportados en cada jurisdiccin; 50 % en proporcin a los ingresos brutos provenientes de cada jurisdiccin (art. 2). Ello es establecido por el ltimo balance cerrado en el ao calendario inmediato anterior, y en caso de no practicar balances comerciales, por los ingresos y gastos determinados en el ao calendario inmediato anterior (art. 5). Los arts. 3 y 4 se refieren al cmputo de gastos. El convenio aplica normas especiales en cuanto a la iniciacin y el cese de actividades (art. 14). Los contribuyentes deben presentar, en las oportunidades respectivas, una planilla demostrativa de los ingresos brutos totales,
82 Comprende

expresamente los casos en que:

a) la industrializacin tenga lugar en una o varias jurisdicciones, y la comercializacin en otra u otras, total o parcialmente; 6) todas las etapas de industrializacin o comercializacin se desarrollen en una o varias jurisdicciones, y la direccin y administracin sea ejercida en otra u otras; c) el asiento principal de las actividades est en una jurisdiccin y sean efectuadas ventas o compras en otra u otras; d) el asiento principal de las actividades est en una jurisdiccin y sean efectuadas operaciones o prestaciones de servicios respecto de personas, bienes o cosas radicadas o utilizadas econmicamente en otra u otras jurisdicciones. Asimismo, incluye la realizacin de gastos de cualquier naturaleza, aunque no se los compute por el art. 3, "pero vinculados con las actividades que efecte el contribuyente en ms de una jurisdiccin". 53 Los regmenes especiales (actividades de construccin, entidades de seguros, contribuyentes comprendidos en la Ley de Entidades Financieras, empresas de trasporte, profesiones liberales, rematadores, comisionistas u otros intermediarios, prestamistas hipotecarios o prendarios, industrias vitivincolas y azucareras, etc.) se hallan regulados en los arts. 6 a 13.

268 CATALINA GARCA VIZCANO discriminados por jurisdicciones, y de los gastos efectivamente soportados en cada una de ellas; la liquidacin del impuesto en cada jurisdiccin ser efectuada conforme a las normas legales y reglamentarias locales, "siempre que no se opongan a las disposiciones del presente convenio" (art. 28). Todas las jurisdicciones estn facultadas para inspeccionar directamente a los contribuyentes comprendidos en el convenio (arg. art. 30). Las jurisdicciones adheridas no pueden aplicar, a las actividades comprendidas en el convenio, "alcuotas o recargos que impliquen un tratamiento diferencial con respecto a iguales actividades que se desarrollen en todas sus etapas, dentro de una misma jurisdiccin" (art. 32). Este convenio prev el funcionamiento de una Comisin Plenaria, constituida por dos representantes por cada jurisdiccin adherida (un titular y un suplente), especialistas en materia impositiva, y de una Comisin Arbitral, integrada por un presidente, un vicepresidente, siete vocales titulares y siete vocales suplentes, cuya finalidad consiste en dirimir y prevenir los conflictos que puedan surgir con motivo de la interpretacin del convenio. Jarach sostiene que "hubiera debido y podido sin dificultad alguna, unificar la autoridad de aplicacin haciendo que la Comisin Federal de Impuestos absorbiera ambas instancias establecidas en el convenio multilateral, esto es, Comisin Plenaria y Comisin Arbitral"54. Contempla la interposicin de recursos de apelacin contra las resoluciones de la Comisin Arbitral, dentro de los treinta das hbiles de su notificacin, los cuales deben ser decididos por la Comisin Plenaria (arts. 17, inc. e; 24, inc. h, 2, y 25). 54 Dio Jarach, Curso de derecho tributario, Cima (hojas movibles), t. II, p. 121. Bulit Goi define al convenio multilateral como un "sistema de coordinacin horizontal, celebrado entre jurisdicciones del mismo nivel o de nivel equiparado al efecto, y en el cual no participa la Nacin"; agrega que "las provincias (ms la Municipalidad de Buenos Aires) son las titulares del poder tributario, y ellas mismas coordinan su ejercicio, sin que intervenga ni sea necesario que lo haga la Nacin". Empero, seala que el art. 9, inc. d, de la ley 23.548 impone, a las provincias que se adhieran, continuar aplicando el convenio multilateral del

18/8/77, sin perjuicio de ulteriores modificaciones adoptadas por unanimidad, y advierte en el referido convenio la presencia de la Nacin, por lo menos, en dos sentidos: 1) le da sede a la Comisin Arbitral, y 2) propone la terna de la cual ser designado su presidente (Enrique Bulit Goi, Convenio multilateral. Distribucin de ingresos brutos, Depalma, Buenos Aires, 1992, p. 23).
DERECHO TRIBUTARIO 269

El protocolo adicional al convenio multilateral del 18/8/77 prev el procedimiento de determinacin de diferencias de gravamen entre las jurisdicciones en que un contribuyente desarrolle su actividad, as como la accin de repeticin de ste con relacin a las-jurisdicciones en que el pago result en exceso.
T

3 . IMITACIONES CONSTITUCIONALES AL PODER TRIBUTARIO; GARANTAS DEL CONTRIBUYENTE. CONTROL JURISDICCIONAL. LEGALIDAD. CAPACIDAD CONTRIBUTIVA. GENERALIDAD. RAZONABILIDAD. NO CONFISCATORIEDAD. IGUALDAD. EQUIDAD. PROPORCIONALIDAD. OTRAS LIMITACIONES INDIRECTAS.

3.1. Limitaciones constitucionales al poder tributario: garantas del contribuyente. Desde antiguo, la C.S. ha sostenido que el derecho de propiedad comprende todos los intereses apreciables que un hombre - pueda tener fuera de s mismo, fuera de su vida y de su libertad ("Fallos", 145-307, 294-152). Se halla consagrado en los arts. 14, 17 y 20 de la C.N. La doctrina social de la Iglesia reivindica para el derecho de propiedad individual el carcter de derecho natural primario55. Ese derecho de propiedad no es absoluto, de modo que las constituciones pueden establecer limitaciones -como la imposicin de contribuciones y la facultad de expropiacin- al igual que las leyes que reglamentan su ejercicio, siempre que stas no vulneren principios y derechos constitucionales. Tampoco es perpetuo, en razn de que puede extinguirse por prescripcin y por expropiacin por causa de utilidad pblica, adems de los lmites temporales reconocidos por el art. 17 de la C.N. respecto de la propiedad intelectual, literaria y artstica.
55 El

captulo IV de la encclica Centesimas Annus se refiere a "la propiedad privada y el destino universal de los bienes", recordando que el Concilio Vaticano U declar que "la propiedad privada o un cierto dominio sobre los bienes externos aseguran a cada cual una zona absolutamente necesaria de autonoma personal y familiar, y deben ser considerados como una ampliacin de la libertad humana [. . .]. La propiedad privada, por su misma naturaleza, tiene tambin una ndole social, cuyo fundamento reside en el destino comn de los bienes". Sostiene la citada encclica que la Iglesia reconoce la justa funcin de los beneficios como ndice de la buena marcha de la empresa, adems de otros factores humanos y morales que son tambin esenciales para la vida de la empresa y que ataen a la dignidad del hombre.

270 CATALINA GARCA VIZCANO

El art. 17 de la C.N. estatuye que slo el Congreso impone las contribuciones del art. 4. Consecuentemente, sienta el principio formal de legalidad o de reserva a que nos referimos en el punto 3.3. Pero el Congreso no puede establecer cualquier contribucin, sino que ella debe estar sujeta a otros principios de carcter sustancial

en cuanto al contenido de las normas, como los de generalidad, razonabilidad, no confiscatoriedad, igualdad, equidad, \ proporcionalidad, adems de otros que derivan indirectamente de la C.N. Algunas constituciones incorporan expresamente el principio de capacidad contributiva como lmite material del contenido de la norma tributaria. Los principios de carcter sustancial de l av C.N. llevan nsitos el principio de capacidad contributiva, como l,. lo sealamos en el punto 3.4. A ello cabe agregar la conveniencia de la seguridad y permanencia en las normas impositivas, como baluarte de proteccin del derecho de propiedad. Dice Dalla Via que "slo la credibilidad, la estabilidad, en definitiva, la seguridad, crean las condiciones para que la acumulacin de capital se produzca", y que "para generar conductas de inversin, la poltica econmica debe generar expectativas favorables de que la recuperacin de la economa continuar, y dar seales de confianza de que no se alterarn las reglas de juego"56. 3.2. Control jurisdiccional. A fin de otorgarle permanencia a la C.N., que es una Constitucin rgida, los jueces de la Nacin pueden declarar la inconstitucionalidad de las normas cuando stas la vulneren; el Poder Judicial federal, respecto de los tributos nacionales -comprendiendo los creados por delegacin provincial-; los poderes judiciales provinciales, en lo atinente a los gravmenes provinciales y municipales, sin perjuicio del recurso extraordinario ante la C.S. En nuestro sistema, la inconstitucionalidad no es declarable de oficio, sino a pedido de parte interesada, y la declaracin en
56 Alberto

Ricardo Dalla Via, Trasformacin econmica y seguridad jurdica, Librera Editora Platease, La Plata, 1994, ps. 35/6. DERECHO TRIBUTARIO 271

tal sentido slo surte efectos en el caso concreto materia de juzgamiento. Sin embargo, si la declaracin de inconstitucionalidad de una norma tributaria emana de la C.S., es usual que el Congreso, la Legislatura o el rgano que la dict la modifique atenindose al criterio jurisprudencial. Jurisprudencia. y Escapa a la competencia de los jueces pronunciarse sobre la conveniencia o equidad de los impuestos o contribuciones creados por el Congreso Nacional o las legislaturas provinciales (C.S.,"Fallos", 242-73, 249-99, 286-301; "Lpez Lpez, Luis, y otro c. Provincia de Santiago del Estero, del 15/10/91, "Fallos", 314-1293). Cualesquiera que sean las facultades correspondientes al poder administrador para dejar sin efecto actos contrarios a las leyes, no cabe admitir que sea de su resorte declarar la inconstitucionalidad de stas, ya que lo contrario importara desconocer que el Poder Judicial (conf. doctrina de "Fallos", 269-243) es, en ltima instancia, el nico habilitado para juzgar la validez de las normas

dictadas por el rgano legislativo; por ende, circunscribindose los fundamentos de la actora a planteos de orden constitucional, la exigencia del reclamo administrativo previo del art. 81 de la ley 11.683 (t.o. en 1978 y modif.) "deviene en un ritualismo estril, que, por dicha razn, resulta susceptible de ser dispensado" (C.N. Cont.-Adm. Fed. Cap., Sala 2, "Goldemberg, Gerardo E.", del 2/9/93, "P.E.T.", 15/11/93, p. 4). 3.3. Legalidad. Desde el punto del vista del derecho tributario material o sustantivo (relativo a las obligaciones tributarias), por este principio no puede haber tributo sin ley previa que lo establezca ("raullum tributum sine lege"; "no taxation without representation"). Est contenido en los arts. 17 y 19 de la C.N. Asimismo, este principio es aplicado respecto de los gobiernos de provincias, en cuanto a sus legislaturas, y autoridades municipales, ya que deben conformarse a los principios de la C.N., expresa o tcitamente en ella contenidos (conf. arts. 5, 31, 33, 123 y 129 de la C.N.). En virtud de este principio, las leyes son interpretadas conforme a su letra y espritu, vedando la posibilidad de crear impuestos y exenciones por analoga. Adems, las obligaciones tributarias nacidas de la ley no pueden ser derogadas por acuerdo de particulares, ni entre stos y el Estado.
272 CATALINA GARCA VIZCANO

El origen del principio se remonta al 31 de marzo de 1091, cuando Alfonso VI de Espaa dirigi un documento al obispo y a los habitantes de Len sobre la imposicin de un tributo extraordinario a los infanzones y villanos, en el cual especificaba que se lo impona con el consentimiento de quienes haban de satisfacerlo. Se puede conjeturar que el consentimiento fue expresado en una reunin de la Curia Regia, en la cual se habra redactado el documento, y que posiblemente cont con la asistencia de villanos con carcter muy excepcional, por la gravedad de las circunstancias57. Tambin cabe recordar la Carta Magna inglesa del 15 de junio de 1215. (Ver cap. II, punto 3.9.1.) En Francia, su origen se halla en el art. 14 de la Declaracin de los Derechos del Hombre y del Ciudadano de 1789; en los Estados Unidos fue adoptado por la Constitucin de 1787. En nuestro pas, el Acta Capitular del Cabildo Abierto del 25 de mayo de 1810 estableci que "no pueden imponerse contribuciones ni gravmenes al pueblo o a sus vecinos, sin previa consulta y conformidad del Excmo. Cabildo". Este principio pas a las constituciones de 1819 (art. 33) y 1826, as como al proyecto de Alberdi y a la Constitucin de 1853 en virtud de la iniciativa de Benjamn Gorostiaga. Al establecer el art. 17 de la C.N. que slo el Congreso impone las contribuciones del art. 4, se refiere a que los impuestos deben ser creados por ley formal emanada del Congreso de la Nacin. Ello constituye una forma de proteccin del derecho de propiedad de los sometidos

al poder de imposicin del Estado, puesto que los tributos implican restringir tal derecho, amputando parte de la renta o del patrimonio con destino a las arcas estatales. El art. 52 de la C.N. atribuye a la Cmara de Diputados "exclusivamente la iniciativa de las leyes sobre contribuciones". Este art. 52 tiene su origen en la Constitucin de 1826, coincidente con el art. 11 de la Constitucin de 181958. Destaca Villegas que por el principio de legalidad o reserva en materia tributaria, la ley no debe limitarse a proporcionar "directivas generales" de tributacin, sino que ella ha de contener,
57 Sinz

de Bujanda, Hacienda y derecho, ob. cit., ps. 232/3. Ver Juan Carlos Luqui, Las garantas constitucionales de los derechos de los contribuyentes, "L.L.", 142-897. 58 Ver Enrique Jorge Reig, Los recursos del Tesoro nacional en la Constitucin argentina, Academia Nacional de Ciencias Econmicas, Buenos Aires, 1991, p. 19.
DEHECHO TRIBUTARIO 273

al menos, los elementos bsicos y estructurantes del tributo (hecho imponible, sujetos pasivos y elementos necesarios para la fijacin del quantum, as como las exenciones). Rige el principio de legalidad para los impuestos, tasas y contribuciones especiales59. Como sealamos en el cap. II, punto 2.2, en los impuestos bbjetivos.no se determina expresamente al contribuyente, lo cual no>obsta a la constitucionalidad de aqullos, por inferrselo de la descripcin objetiva. Empero, para que resulte obligado cualquier tercero ajeno al hecho imponible es menester una disposicin expresa de la ley. Asimismo, se aplica el principio de legalidad para establecer las atribuciones del ente (nacional, provincial o municipal) que ha creado el gravamen, no pudindose exceder de su competencia. Jurisprudencia. Ha dicho la.Corte Suprema que el cobro de un impuesto sin ley que lo autorice es un despojo que viola el derecho de propiedad ("Destileras, Bodegas y Viedos El Globo Ltda. c. Provincia de San Juan", del 13/9/39, "Fallos", 184-542). Hace muchos aos se sostuvo que en una provincia "no pueden hacerse efectivos otros impuestos locales que los creados por las leyes u ordenanzas del mismo carcter, sin que sea posible al Poder Ejecutivo establecer otros o extender los existentes a distintos objetos que los expresamente previstos en aquellas leyes". A ninguna autoridad republicana "le es dado invocar origen o destino excepcionales para justificar el ejercicio de sus funciones ms all del poder que se le ha conferido". El decreto del Poder Ejecutivo de la provincia de San Juan, en cuanto "crea un impuesto nuevo, es violatorio del rgimen representativo republicano" garantizado por la C.N. y de los principios consagrados en sus arts. 4, 5, 17, 31, 33 y 106 (actualmente, arts. 4, 5, 17, 31, 33 y 123) (C.S., "Sara Doncel de Cook c. Provincia de San Juan", del 6/9/29, "Fallos", 155-290). Ha sido criterio de ese alto tribunal que la facultad del Congreso de crear impuestos constituye uno de los rasgos esenciales

del rgimen republicano ("Fallos", 155-293, 182-412), y que el Poder Ejecutivo no puede, por va de reglamentacin, establecer o extender los impuestos a sujetos no previstos por la ley ("Industria T Argentino S.R.L.", del 20/2/70, "Fallos", 276-21)60.
59 Villegas, 60 En

Curso de finanzas. . ., ob. cit., ps. 192/3. este ltimo caso, se trataba de un decreto que estableci que cuando el "comprador" del t era del exterior, el impuesto deba ser pagado por el ex-

274 CATALINA GARCA VIZCANO En "Fleischman Argentina Inc.", del 13/6/89 ("Fallos", 312-912), la C.S. consider que el polvo deshidratado llamado "Royalina" -destinado a ser diluido en agua por los adquirentes para utilizarlo como bebida refrescante no era, segn la prueba rendida, stricto sensu, un refresco, un jarabe, ni un extracto o concentrado, en el estado que presentaba al momento de su expendio, y que era indiferente la utilizacin posterior que le diera el consumidor, ya que este proceso estaba fuera del mbito de la ley de I.I., en el perodo comprendido en la litis. Declar la C.S. en "Eves Argentina S.A.", del 14/10/93, que cualquier extensin analgica, aun por va reglamentaria, se exhibe en pugna con el principio constitucional de legalidad, y agreg que ninguna carga tributaria "puede ser exigible sin la preexistencia de una disposicin legal encuadrada dentro de los preceptos y recaudos constitucionales, esto es, vlidamente creada por el nico poder del Estado investido de tales atribuciones -arts. 4, 17, 44 y 67 [actualmente, arts. 4, 17, 52 y 75] de la Constitucin nacional(Fallos, 248-482)". Ergo, consider inaplicable el art. 7 del D.R. 499/74 a los intermediarios entre los turistas y quienes prestan los servicios de hotelera, restaurant, etc., por estar al margen de la atribucin otorgada por el art. 86 (hoy, art. 99), inc. 2, de la C.N. Se sostuvo que la validez de los decretos de necesidad y urgencia -2736/91 y 949/92, referentes a impuestos para el Instituto Nacional de Cinematografa- tiene como lmite la imposicin de tributos; al necesitar la ratificacin del Poder Legislativo, los decretos no gozaban de la presuncin de legitimidad (C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap., Sala 3, "Video Cable Comunicacin S.A. c. Instituto Nacional de Cinematografa, s./Varios", del 16/7/92, "Criterios Tributarios", noviembre de 1992, p. 74); en sentido anlogo, la misma Sala de la Cmara, por mayora, "Video Club Dreams c. Instituto Nacional de Cinematografa", del 9/3/93, "D.T.", mayo de 1993, p. 635). La C.S. declar la inconstitucionalidad de esos decretos ("Viportador. La Corte declar la inconstitucionalidad de ese decreto, al haber creado una categora de contribuyentes que la ley no haba previsto. Otro caso anlogo se configur con la ley 18.033, que instituy un impuesto a las tierras aptas que deba ser ingresado por quienes "explotasen" las tierras. La Corte Suprema declar la invalidez de la extensin reglamentaria a los nudos propietarios que no explotaban los predios ("Herrero Senz de Balet Salesa, Mara C", del 21/8/73, "Fallos", 286-177). Adems, declar la improcedencia de extender el impuesto interno sobre las cubiertas, destinado al Fondo Nacional de Vialidad, respecto de las cubiertas para neumticos de aviones, ya que el fin de ese impuesto era la construccin y reconstruccin de caminos, cuyo importe deba ser aportado por los beneficiarios de las obras ("Aviquipo Arg. S.A.", del 18/5/82, "Fallos", 304-697).
DERECHO TRIBUTARIO 275

deo Club Dreams", del 6/6/95, "D.T.", t. X, p. 421). (Ver cap. IV, punto 3.2.) Respecto del derecho tributario formal 6 administrativo (derecho de las determinaciones tributarias), los organismos recaudadores no pueden actuar discrecionalmente, habida cuenta de ^ quf el procedimiento de determinacin tributaria debe ser reglado. Desde la perspectiva del derecho tributario penal, no puede haber aplicacin de sanciones tributarias sin ley previa que tipifique la conducta y prescriba hipotticamente la sancin ("nullum crimen et nulla poena sine lege previa") (conf. arts. 18 y 19 de la C.N.). Debilitamiento actual del principio. Messner sealaba que "los Parlamentos, cuyo derecho ms importante fuera originariamente el control de las pretensiones tributarias de los prncipes, se han convertido en rganos de aprobacin de impuestos al servicio de un Estado en el cual el pueblo, que debera estar en situacin de poder ver en el mismo su asunto [.. .], ha de ver al absolutismo administrativo cada vez ms adentrado en la total esfera de su vida"61. En nuestro pas, el principio se debilit de modo de entender que la ley previa no fuera ley formal; v.gr., por las disposiciones de gobiernos de facto, decretos de necesidad y urgencia. (Ver cap. IV, punto 3.2.) Cabe reiterar que los ltimos gobiernos argentinos de iure no desconocieron la validez de las llamadas "leyes" dictadas por los gobiernos de facto, y si bien algunas veces se las llam "disposiciones de facto", lo cierto es que las leyes dictadas por el Congreso de la Nacin llevaron nmeros consecutivos a aqullas, es decir, se les respet su nmero como leyes formales. El Cdigo Aduanero fue dictado durante el gobierno de facto de 1981, constituyendo la "ley 22.415", y se le reconoci el carcter de ley -no disposicin de facto- al modificrselo por decreto 1684 del ao 1993. Decretos de necesidad y urgencia. (Ver cap. (IV, punto 3.2.) Delegacin. La reforma constitucional de 1994 no ha previsto expresamente que el Congreso de la Nacin pueda conferir atribu61 Johannes Messner, La cuestin social, Rialp, Madrid, 1976, p. 617. 276 CATALINA GARCIA VIZCANO ciones al Poder Ejecutivo en cuanto a fijacin de alcuotas, supresin de exenciones, etc. (que la doctrina suele llamar, a diferencia de la Corte Suprema, "delegaciones"). Tal previsin habra implicado slo juridizar constitucionalmente la realidad legislativa. He aqu algunos ejemplos: los arts^ 663/668 y 755/758 del Cdigo Aduanero, que autorizan al Poder Ejecutivo a crear, suprimir, modificar o eximir los derechos de importacin y exportacin establecidos por la ley en una serie de supuestos que prcticamente abarcan todos los casos posibles; el art. 24 de la ley de IVA, que faculta al Poder Ejecutivo, dentro de ciertos lmites, a modificar las alcuotas de ese gravamen. Adems, el art. 34 de la ley 24.073 autoriz a aqul a dejar sin efecto gravmenes como el impuesto de sellos, facultad de que hizo uso por decreto 114/93. (Ver, asimismo, la ley 24.631.) Es prcticamente imposible que pese a lo argido por la

doctrina, la Corte Suprema declare la inconstitucionalidad de esos conferimientos de atribuciones -en la medida en que sean razonables y establezcan un tope de alcuotas aplicables-, por lo cual consideramos que la Constitucin debera adaptarse a esa realidad, contemplando la validez de stos, siempre que la poltica legislativa haya sido claramente establecida y en tanto no importe la creacin de tributos por el Poder Ejecutivo82. Corresponde destacar que la Corte Suprema ha sostenido que "ciertamente, el Congreso no puede delegar en el Poder Ejecutivo o en otro departamento de la Administracin, ninguna de las atribuciones o poderes que le han sido expresa o implcitamente conferidos, y que, desde luego, no existe propiamente delegacin sino cuando una autoridad investida de un poder determinado hace pasar el ejercicio de ese poder a otra autoridad o persona descargndolo sobre ella". Agreg que "existe una distincin fundamental entre la delegacin de poder para hacer la ley y la de conferir cierta autoridad al Poder Ejecutivo o a un cuerpo administrativo,
62 Por

ello, propusimos el siguiente inciso para la actualizacin del entonces art. 67 (art. 75 segn la reforma de 1994) de la C.N., referente a las atribuciones del Congreso de la Nacin (conf. art. 3, puntos a y E, de la ley 24.309): "conferir al Poder Ejecutivo, siempre que la poltica legislativa haya sido claramente establecida, atribuciones en cuanto a disponer o suprimir exenciones o beneficios tributarios, fijar alcuotas de tributos [hasta un mximo permitido], derogar tributos, prohibindosele crearlos" (Garca Vizcano, Limitaciones al poder tributario que deben preverse en el art. 67 de la Constitucin nacional, ob. cit., ps. 8 y ss.; ver nota 35). En el presente, no consignamos la expresin "modificar tributos" para imposibilitar la introduccin de cambios estructurales en la obligacin tributaria -salvo el quantum del tributo. DERECHO TRIBUTARIO 277

a fin de reglar los pormenores y detalles necesarios para la ejecucin de aqulla, no pudiendo juzgarse invlido, en principio, el reconocimiento legal de atribuciones que queden libradas al arbitrio razonable del rgano ejecutivo, siempre que la poltica legislativa haya sido claramente establecida (Fallos, 270-42, consid. 8, y sus citas)" (C.S., "Conevial S.A.", del 29/10/87, "Fallos", 310-2193; la bastardilla es nuestra). En este ltimo pronunciamiento, el alto 'tribunal, al analizar la ley 20.545, afirm que "ejecutar una poltica legislativa determinada implica tambin el poder de dictar normas adaptadas a las cambiantes circunstancias, sobre todo en una materia que por hallarse tan sujeta a variaciones como la de que se trata, se estim conveniente dejar librada al prudente arbitrio del Poder Ejecutivo, en vez de someterla a las dilaciones propias del trmite parlamentario", concluyendo que tales normas "no importaron una delegacin propia de facultades legislativas sino un ejercicio, condicionado y dirigido al cumplimiento de las finalidades queridas por el legislador, de una actividad normativa circunscrita a los lmites de la ley en la que encuentra su fuente (Fallos, 286-325)". 3.4. Capacidad contributiva. Al concepto de capacidad contributiva y a ciertas posiciones .doctrinales nos hemos referido en el cap. I, punto 4.5. Si bien este principio no ha sido consagrado expresamente por la C.N. - a diferencia, entre otros, del art. 31 de la Constitucin

espaola, del art. 53 de la Constitucin italiana y del art. 71 de la Constitucin de la Provincia de Crdoba-, se halla nsito en los principios sustanciales reconocidos por nuestra Constitucin. De ese modo, hemos aceptado su aplicacin, sin que ello implique que los tribunales deban expedirse acerca de la conveniencia o eficacia econmica o social del criterio legislativo. Explica Villegas que "la generalidad exige la no exencin (salvo motivos razonables) de quienes tengan capacidad contributiva; la igualdad quiere que no se hagan arbitrarios distingos, sino los que sean fundados en la capacidad contributiva (salvo cuando median fines extrafiscales...); la proporcionalidad garantiza contra progresividades cuantitativas que no se adecen a la capacidad contributiva graduada segn la magnitud del sacrificio que significa la privacin de una parte de riqueza. La confiscatoriedad se produce ante aportes tributarios que exceden la razonable posibilidad de colaborar
278 CATALINA GARCA VIZCANO

al gasto pblico que permite la capacidad contributiva del obligado" 63. De todos modos, la previsin expresa del principio redundara en una mayor proteccin jurdica del contribuyente respecto de situaciones que no encuadraran en alguna de las garantas referidas, mxime que el principio de capacidad contributiva guarda relacin, adems, con la distribucin de competencias tributarias entre distintos entes polticos, habida cuenta de que sta puede \ implicar excesiva presin global sobre una misma capacidad con- ' tributiva, con la probable vulneracin patrimonial y lesin del proceso productivo. La capacidad contributiva de cada sujeto pasivo es nica, aunque se manifieste de distintas formas. vEn ese sentido, juzgamos acertada, en general, la posicin | de Garca Belsunce cuando define la capacidad contributiva como la diferencia entre la renta bruta del contribuyente y la suma consistente en las erogaciones indispensables para su consumo ms un adecuado porcentaje para su ahorro y capitalizacin64. Por ello, en el trabajo referido en la nota 35 propiciamos que en la reforma constitucional se le agregara al art. 67 (actualmente, art. 75), inc. 2, de la C.N. lo siguiente: "El sistema tributario y las cargas pblicas se fundamentan en los principios de legalidad, equidad, capacidad contributiva, simplicidad y certeza. "Los impuestos sobre la renta y capitales se orientarn de modo que no impidan el ahorro y la capitalizacin". La capacidad contributiva no se reduce a una simple apreciacin econmica del sujeto pasivo, sino que a veces tambin se conjugan fines extrafiscales, factores de conveniencia y justicia social para la imposicin, en la medida de la razonabilidad. (Ver punto 3.6, y cap. I, punto 4.5.) Jurisprudencia. (Ver punto 3.7, "Jurisprudencia".) Constituye un principio jurisprudencial de la Corte Suprema

que "la existencia de una manifestacin de riqueza o capacidad contributiva" es "indispensable requisito de validez de todo gravamen, la cual se verifica aun en los casos en que no se exige de aqulla que guarde una estricta proporcin con la cuanta de
63 Villegas, 64 Garca

Curso de finanzas. . ., ob. cit., p. 200. Belsunce, Temas de derecho tributario, ob. cit., p. 115.

DERECHO TRIBUTARIO 279

la materia imponible" ("Navarro Viola de Herrera Vegas, Marta", del 19/12/89, "Fallos", 312-2467 y sus citas). As, entendi vulnerado el derecho de propiedad cuando la ley estructura el hecho imponible teniendo en consideracin una exteriorizacin de riqueza agotada antes de su sancin, sin que j3e invocara siquiera "la presuncin de que los efectos econmicos de" aquella manifestacin permanecen, a tal fecha, en la esfera paj . trimonial del sujeto obligado". La retroactividad, en este caso, desconoca el principio de capacidad contributiva ("Navarro Viola de Herrera Vegas, Marta", del 19/12/89, "Fallos", 312-2467 y sus citas). Ha declarado la C.S. que "si bien todo impuesto tiene que responder a una capacidad contributiva [.. .] la determinacin de las diversas categoras de contribuyentes puede hacerse por motivos distintos de la sola medida de su capacidad econmica [...]. Por las caractersticas de los bienes, por el modo de poseerlos o explotarlos, por la mayor o menor vinculacin del dueo con el pas en que la riqueza gravada tiene su asiento o su fuente, por la clase de actividad que con ella se realiza, etc., ese deber puede ser mayor habiendo de por medio valores econmicos iguales a los de otros contribuyentes a quines se cobra menos, y viceversa; y este principio es el que esta Corte ha utilizado para fundamentar su reconocimiento de sobretasas o recargos al ausentismo o al latifundio (Fallos, 171-390, 210-2108, 211-389, 220-1310, 223-401, 239-157)" (Lpez Lpez, Luis, y otro c. Provincia de Santiago del Estero", del 15/10/91, "Fallos", 314-1293). Esto demuestra la aceptacin jurisprudencial de las finalidades extrafiscales de la imposicin.

3.5. Generalidad. Se refiere al carcter extensivo de la tributacin, de modo de no excluir de su mbito a quienes tengan capacidad contributiva (apreciada razonablemente), por lo cual las leyes no pueden establecer privilegios personales, de clase, linaje o casta, a fin de salvaguardar la "igualdad" del art. 16 de la C.N. El lmite de la generalidad est dado por las exenciones y los beneficios tributarios, que se basan en el art. 75, inc. 18, de la C.N., y deben ser conferidos por razones econmicas, sociales o polticas, pero nunca por privilegios personales o de clase. Al poder de eximir nos referimos en el punto 1.2.
Jurisprudencia. La generalidad o uniformidad es una condicin esencial de la tributacin; no es admisible gravar a una parte de la poblacin en beneficio de otra ("Fallos", 157-359, 162-240, 168-305, 188-403). 280 CATALINA GARCIA VIZCANO

Los beneficios tributarios se fundamentan en el art. 67, inc. 16, de la C.N. (actualmente, art. 75, inc. 18), que ha sido llamada la

"clusula de progreso", calificndoselos como "privilegios". Dado que ellos importan alterar la generalidad de los gravmenes, para conjugarlos con el art. 16 de la C.N. deben ser aplicados abarcando ntegramente las categoras de personas o bienes previstas por la ley, y no a una parte de ellas (C.S., "Carlos Pascolini S.A. c. Estado nacional - D.G.I.", del 24/9/91, "Fallos", 314-1088). 3.6. Razonabilidad65. Podemos distinguir dos especies de razonabilidad e irrazonabilidad jurdica: la de ponderacin y la de seleccin, a las cuales nos referiremos en los puntos 3.7 y 3.8. En materia de pena de ^ "clausura", ver captulo X, punto 2.2.2.1. (I En nuestra Constitucin se alude a la "razonabilidad" en el Prembulo, al invocar la proteccin de Dios, "fuente de toda razn y justicia", sealando dentro de su objeto el de "afianzar la justicia". Se trata de una garanta implcita que se fundamenta en el art. 33 de la C.N. ("Las declaraciones, derechos y garantas que enumera la Constitucin, no sern entendidos como negacin de otros derechos y garantas no enumerados; pero que nacen del principio de la soberana del pueblo y de la forma republicana de gobierno"), propuesto por la Convencin de Buenos Aires de 1860, cuyas enmiendas fueron aprobadas en conjunto, por aclamacin, por la Convencin Constituyente de ese ao. Asimismo, la raz del principio emana del art. 28 de la C.N. ("Los principios, garantas y derechos reconocidos en los anteriores artculos, no podrn ser alterados por las leyes que reglamenten su ejercicio"). Sin embargo, la piedra angular del principio de razonabilidad utilizado tantas veces por la jurisprudencia de nuestra Corte Suprema deriva del citado art. 33. Reiteradamente, la Corte Suprema ha sostenido que las diferenciaciones normativas para supuestos que sean estimados distintos son valederas en tanto no sean arbitrarias, es decir, no obedezcan a propsitos de injusta persecucin o indebido beneficio, sino a una causa objetiva para discriminar, aunque su fundamento sea opinable (entre otros, "Reaseguradora Argentina S.A. c. Estado nacional", del 18/9/90, "Fallos", 313-928).
65 Ver

Catalina Garca Vizcano, Razonabilidad de la tributacin, "La Ley", t. 1992-D, ps. 1009 y ss.
DESECHO TRIBUTARIO 281

Se entendi como irrazonable la pretensin de escindir un sistema de excepcin arancelaria, preservando de l slo los beneficios y eliminando las contrapartidas que aqul contenga (C.S., "Autolatina Argentina S.A. c. Resolucin 54/90 - Subsecretara de. Trasportes Martimos y Fluviales", del 19/12/91, "Fallos", 314-1824).

\ Ensea Garca Belsunce que la razonabilidad como garanta constitucional de la'tributacin funciona: a) independientemente, como garanta innominada; y b) como complemento de integracin o valoracin del resto de las garantas constitucionales66.
En el primer aspecto, ha dicho la Corte Suprema que si bien la declaracin de inconstitucionalidad de una disposicin legal es un acto de suma gravedad institucional, que debe ser considerado como ltima ratio del orden jurdico, las leyes son pasibles de cuestionamiento

constitucional cuando devienen irrazonables, o sea, cuando los medios que arbitran no se adecan a los fines cuya realizacin procuran, o cuando consagran una manifiesta iniquidad; y el principio de razonabilidad debe cuidar especialmente que las normas legales mantengan coherencia con las reglas constitucionales durante el lapso de su vigencia en el tiempo, de suerte que su aplicacin concreta no resulte contradictoria con lo establecido en la ley fundamental ("Antequera, Alberto", del 6/6/85; en el mismo sentido, "Conti, Juan", del 29/3/88). Establecida la irrazonabilidad o iniquidad manifiesta de las decisiones de quienes ejercen el Poder Legislativo, se debe declarar su inconstitucionalidad (voto del Dr. Fayt en "Martnez, Jos A.", del 6/6/89)67. En cuanto a las delegaciones, se ha dicho que la ley 20.545 atiende suficientemente el recaudo de que la poltica legislativa haya sido claramente establecida, para que sea vlido el reconocimiento legal de atribuciones que queden libradas al arbitrio ra66 Garca Belsunce, Temas de derecho tributario, ob. cit., p. 126. 67 En materia de anticipos, se dijo que la limitacin temporal de la funcin recaudadora de stos se fundamenta en que su exigencia reposa en la razonable presuncin de continuidad de la actividad que da lugar a los hechos imponibles, o en la existencia de deuda en concepto de impuesto establecida sobre la base de los ndices mencionados en la norma; y cuando media certeza sobre la existencia y magnitud de la obligacin en concepto de gravamen, por haber sido determinada sta, o sea pasible de determinacin, por medio de alguno de los procedimientos instituidos en la ley 11.683, cesa la funcin de los anticipos como pagos a cuenta del tributo, por ausencia del presupuesto de exigibilidad de ellos, sin que se altere la situacin originada en la mora de su ingreso, en virtud de ostentar dichos anticipos el carcter de obligaciones de cumplimiento independiente, que deja inclumes los efectos que conforme al art. 42 acarrea su inobservancia (C.S., "Francisco Vicente Damiano S.A.", del 6/10/81).
282 CATALINA GARCA VIZCANO

zonable del rgano ejecutivo (C.S., "Conevial Constructora S.A. c. Gobierno nacional - A.N.A.", del 29/10/87, "Fallos", 310-2193). E el segundo aspecto, se vincula este principio con las garantas de la no oonfiscatoriedad y de la igualdad, entre otras68. 3.7. No oonfiscatoriedad. Para qe haya razonabilidad de la ponderacin, "debe haber cierta igualdad o equivalencia axiolgica, entre el antecedente y el consecuente de endonorma y perinorma". En la endonorma, el antecedente es la situacin coexistencial dada (H), en tanto que el consecuente es el debe ser (cpula proposicional), la prestacin de alguien (P) como alguien obligado (Ao) ante alguien titular (At). En 1$.perinorma, el antecedente consiste en el entuerto dado como no prestacin (no P), siendo el consecuente el debe ser (cpula propOBicional), la sancin del responsable OS) impuesta por un funcionario obligado (Fo) merced a la pretensin de la Comunidad (pC). La razonabilidad de la ponderacin es un caso de razonabilidad de la imputacin, que en el derecho de los Estados Unidos se conoce como "balance of convenience rule". Como bien dice Linares, sera irrazonable la imputacin si en la Argentina al hecho de ser propietario de un bien que vale 1.000.000 de pesos se le impusiera un gravamen de 900.000 pesos; o si

al incumplimiento de esa prestacin se le imputara la pena de muerte69. A la razonabilidad de la ponderacin alude la teora de las contribuciones confiscatorias elaborada por nuestra Corte Suprema, ya-que a la postre se debe establecer si a determinado hecho impositivo, como hecho antecedente de una endonorma, puede imputrsele una contribucin con monto exorbitante, para lo cual es necesario examinar si media equilibrio, proporcin, igualdad entre el hecho antecedente y la prestacin70. Si bien la confiscacin prohibida por el art. 17 de la C.N. se refiere al Cdigo Penal argentino -prohibicin basada en los antecedentes histricos de penas de persecucin por mviles especialmente polticos-, la C.S., por creacin pretoriana, desarroll su teora de las contribuciones confiscatorias como un valladar
68 Garca

Belsunce, Temas de derecho tributario, ob. cit., ps. 126/7. 69 Juan Francisco Linares, Razonabilidad de las leyes, Astrea, Buenos Aires, 1984, ps. 114/6. 70 Linares, ob. cit., ps. 167 y 181.
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para las restricciones irrazonables en exceso del derecho de propiedad. En sntesis, se podra sealar que la doctrina de la C.8. circunscribe -salvo ciertas excepciones (v.gr., el impuesto a la rent a ) - el principio de no confiscatoriedad a tomar en cuenta el "porcentaje "cabalstico" del 33 % sobre la renta (pese a la alusin al jjapital), usando esta expresin en sentido genrico, que amprende aun los incrementos patrimoniales -v.gr., en los casos de impuestos a las herencias; en stos, los bienes recibidos tienen, para los herederos, el carcter de incremento patrimonial, asimilable a renta-. (Ver cap. XI, punto 1.1, "Doctrinas fiscales. B) Teora de la renta - incremento patrimonial".) En principio, queda a salvo de que se lo considere como fuente econmica el capital, ya que en los impuestos patrimoniales se entiende que la fuente de donde se obtiene el dinero para pagarlos debe ser la renta. Lo contrario implicara descapitalzar a los contribuyentes. (Ver cap. VII, punto 2.4.) En un trabajo anterior, juzgamos ms adecuada la redaccin del art. 38 de la Constitucin de 1949 que la de 1853-60, ya que aqul dispona que "la confiscacin de bienes queda abolida para siempre de la legislacin argentina", en lugar de referirse al Cdigo Penal argentino. Agregamos que en materia tributaria se debera considerar confiscatorio el conjunto de gravmenes que absorba una parte sustancial de la renta del obligado al pago, excluyendo los impuestos a los consumos especficos, los tributos aduaneros y los que persiguen expresamente finalidades prohibitivas. Esta salvedad la efectuamos conforme a la doctrina de "Fallos", 170-180 y 289-443. El lmite matemtico queda librado a la razonable apreciacin judicial. Descartamos, asimismo, que a esos efectos sean computadas las tasas, las contribuciones especiales -en tanto no puedan en los hechos asimilarse a impuestos-, el importe de las multas y

el valor de la mercadera objeto de comiso71.


71 Garca

Vizcano, Limitaciones al poder tributario. . ., ob. cit., ps. 15 y ss. (Ver nota 35.) El inciso cuyo agregado propiciamos, en tal sentido, en el entonces art. 67 (actualmente, art. 75) de la C.N. era el siguiente: "La confiscacin de bienes queda abolida para siempre de la legislacin argentina. Se considerar confiscatorio el conjunto de gravmenes que absorba una parte sustancial de la renta del obligado al pago, excluyendo del cmputo, a esos efectos, los impuestos a

284 CATALINA GARCA VIZCANO Jurisprudencia. Ha dicho la C.S. que a fin de que la tacha de confscatoriedad pueda prosperar, es necesaria la demostracin de que el gravamen cuestionado "excede la capacidad econmica o financiera del contribuyente (Fallos, 271-7, consid. 10, y su cita)" ("Navarro Viola de Herrera Vegas, Marta", del 19/12/89, "Fallos", 312-2467). Respecto de las contribuciones de mejoras, la Corte Suprema ha sostenido que no deben absorber una parte sustancial de la propiedad, lo cual podra ocurrir cuando superaran el 33 % del valor del bien ("Fallos", 200-352, 201-351, en que insuman el 20 % y el 70 % de la propiedad beneficiada, respectivamente)72. En materia de contribucin territorial, la C.S. tuvo en cuenta el rendimiento normal medio de una correcta explotacin del fundo afectado, con prescindencia de la supresin o disminucin de utilidades provenientes de circunstancias eventuales, o de la inadecuada administracin del contribuyente ("Genaro Garca c. Provincia de Crdoba", del 3/9/43, "Fallos", 196-511; "Jos E. Uriburu c. Provincia de Crdoba", del 14/3/45, "Fallos", 201-165; "Martn Pereyra Iraola c. Provincia de Crdoba", del 28/3/47, "Fallos", 207240). Entendi por explotacin adecuada, o rendimiento normal del inmueble, la realizada en forma racional y eficiente, sin gastos desmedidos y conforme a las condiciones y posibilidades del contribuyente, de modo que sostuvo la confscatoriedad del impuesto territorial que absorba ms del 50 % de las utilidades ("Dolores Cobo de Macchi Di Cellere c. Provincia de Crdoba", del 21/7/41, "Fallos", 190-159; en sentido anlogo, "Fallos", 204-378, 209-200). El tope del 33 % de la renta potencial fue mantenido invariablemente para la contribucin territorial, salvo en el caso de propietarios radicados en el extranjero, en que admiti que el tributo, ms el recargo por ausentismo, poda absorber hasta el 50 % del rendimiento normal de un inmueble ("Fallos", 210-1213). Hace notar Spisso que la C.S., a los efectos de juzgar la confscatoriedad de la contribucin territorial, comput las utilidades los consumos especficos, los tributos aduaneros y los que persiguen expresamente finalidades prohibitivas, as como las tasas, las contribuciones especiales, el importe de las multas y el valor de la mercadera objeto de comiso". 72 Se la declar no confiscatoria en el primer caso, y confiscatoria en el segundo. Anteriormente declar confiscatoria la contribucin de mejoras que haba absorbido el 75 %, aproximadamente, del valor ficticio fiscal, por ser "patente que el valor total de la propiedad del actor en la poca en que pudo pagarse el pavimento al contado, segn la valuacin del perito, no habra alcanzado a cubrir el precio del pavimento" ("Pedro Rouspil c. Provincia de Buenos Aires", del 15/7/40, "Fallos", 187-234).
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(rentas reales o potenciales) de un inmueble razonablemente explotado, y no el capital 73. Con relacin a las tasas, se ha declarado que son confiscatorias las que absorban una parte sustancial de la renta o del capital del bien sobre el cual se ha prestado el servicio ("Fallos", 192-139, 199321). Tambin se fij el tope del 33 % -luego de cierta evolucinde las hijuelas de herederos respecto del impuesto a la trasmisin ^gratuita de bienes', aun en dasos de ausentismo ("Fallos", 235-883). En su actual integracin, la Corte Suprema, con fecha 15/10/91, in re "Lpez Lpez, Luis, y otro c. Provincia de Santiago del Estero" ("Fallos", 314-1293; "La Ley", 24/4/92), declar que "ha sealado de manera invariable que para que la confiscatoriedad exista, debe producirse una absorcin por parte del Estado de una porcin sustancial de la renta o el capital (Fallos, 242-73 y sus citas, 268-57), y que a los efectos de su apreciacin cuantitativa debe estarse al valor real del inmueble y no a su valuacin fiscal y considerar la productividad posible del bien (Fallos, 220-1300, 223-40, 239157). Se ha requerido, asimismo, una prueba concluyente a cargo del actor (Fallos, 220-1082, 220-1300, 239-157) [. . . ] . Por otro lado, cabe sealar que, si bien la inconstitucionalidad de los impuestos por su monto procedera cuando aniquilasen la propiedad o su renta en su sustancia, el control de constitucionalidad en el punto, aunque debe preservar el derecho de propiedad en el sentido lato que le ha adjudicado esta Corte, encuentra fundamento en la relacin en que tal derecho -cuya funcin social se ha de tener presente- se halla con la medida de la obligacin de contribuir a las necesidades comunes que pueden imponerse a sus titulares por el hecho de serlo. El lmite admisible de la carga fiscal no es absoluto sino variable en el tiempo y en las circunstancias y slo encuentra bice en lo que una tradicional jurisprudencia del Tribunal ha fijado (Fallos, 196-122, 220-322, 236-22)"74. 73 Spisso, Derecho constitucional tributario, ob. cit., p. 253. 74 En el ao 1911, en "Rosa Mel de Ca c. Provincia de Buenos Aires", la Corte Suprema, al declarar la inconstitucionalidad del impuesto del 50 % establecido por ley provincial sobre un legado, citando a Story, puntualiz que "el poder de crear impuestos est sujeto a ciertos principios que se encuentran en su base misma, y entre otros al de que ellos se distribuyan con justicia; habindose observado con fundamento que las imposiciones que prescindan de aqullos, no seran impuestos sino despojo" ("Fallos", 115-111; la bastardilla es nuestra). Cabe agregar que la Corte Suprema declar la inconstitucionalidad del gravamen que absorba el 36,60 % del valor de un legado, por confiscatorio ("Gobierno de Italia c. Consejo Nacional de Educacin", del ao 1941, "Fallos", 190-164). No corresponde la tacha de 'confiscatoriedad en impuestos a los consumos ("Fallos", 170-180), ni en tributos a la importacin ("Fallos", 289-443), ni por multas ("Fallos", 192-418). 286 CATALINA GARCA VIZCANO Ha dicho la Corte Suprema que la pena de comiso no es contraria a la garanta del derecho de propiedad del art. 17 de la C.N., ya que las confiscaciones prohibidas por la Constitucin "son medidas de carcter personal y de fines penales pof las que se desapodera a un ciudadano de sus bienes; es la confiscacin del Cdigo Penal, y en el sentido amplio del art. 17, el apoderamiento de los bienes de otro, sin sentencia fundada en ley o por medio de requisiciones militares". Ello no sucede si el comiso fue dispuesto

por jueces competentes y fundado en una ley anterior al hecho , del proceso ("Fallos", 191-233). Impuesto a la renta. La C.S., al referirse al impuesto a la herencia, sostuvo que ste "recae sobre el capital, sobre la riqueza acumulada que es absorbida por el Estado sin posibilidad de recobrarla, a diferencia de lo que ocurre con el impuesto a la renta, ^ que deja a salvo e intacto el capital o fuente que la produce" (C.S., "Ocampo, Carlos V.", del 2/3/56, "Fallos", 234-129). Cabe sealar, empero, que para el heredero o legatario la herencia o legado representa una ganancia (ver cap. XI, punto 1.1, "Doctrinas fiscales. B) Teora de la renta - incremento patrimonial".) Por no incidir el impuesto a la renta sobre el capital, sino sobre las ganancias resultantes de su realizacin, no se halla afectado el principio de no confiscatoriedad (C.S., "Sociedad de Electricidad de Rosario", del 14/4/75, "Fallos", 291-290). Ahorro obligatorio. Declar la confiscatoriedad del rgimen de reintegro, entre otros, la C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap., Sala 1, en "La Plata Cereal Co. S.A.", del 24/9/93. La Sala 2 de esa Cmara, en "Ropa Sur S.R.L.", del 14/9/93, si bien entendi que el inters pagado no alcanzaba a cubrir el deterioro del valor de la moneda, no hizo lugar al planteo, sin perjuicio del derecho que le pudiera asistir a la actora "al producirse la devolucin del dinero ingresado en los trminos de la ley 23.549", porque aqulla no produjo la prueba pertinente sobre la confiscatoriedad, destacando que es doctrina de la C.S. que la afectacin de la propiedad debe surgir "de la prueba de la absorcin por el Estado de una parte sustancial de la renta o capital gravado" ("Fallos", 205-311; ver Arstides Corti, Jurisprudencia fiscal comentada, "Impuestos", t. LII-A, ps. 46/7). La C.S., por mayora, en "Horvath, Pablo", del 4/5/95, sostuvo que la ley 23.256 no permita el reajuste de las sumas depositadas por los contribuyentes, y que incumba a stos la prueba concreta y circunstanciada de que se habra producido, en el caso, la absorcin por el Estado de una porcin sustancial de su renta ("D.T.", t. X, mayo de 1995, ps. 316/58). Impuestos indirectos. Por partir de la base de que son trasladables a los consumidores en virtud del proceso de traslacin, la
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C.S. rechaz la aplicacin del principio de no confscatoriedad ("Fisco nacional c." Roberto Bosch S.A.", del 23/2/34, "Fallos", 170-180). De ello infiere S.pisso que si en el caso concreto el gravamen no pudo ser trasladado ni siquiera parcialmente al precio de venta, absorbiendo una parte sustancial de la ganancia o engendrando -una notable disminucin de la demanda del producto de que se trate, la confiseatoriedad debe ser acogida por el tribunal, expli-' cando que "la confscatoriedad, en definitiva, es un perjuicio euya prueba est a cargo de quien la alegue"7S. En cuanto a'los tributos que gravan la importacin, la C.S. justific su exclusin de la doctrina de la confscatoriedad, basada en que si el Estado se halla facultado para prohibir la introduccin al pas de productos extranjeros (art. 67, incs. 12, 16 y 28 de la C.N. {actualmente, art. 75, incs. 13, 18 y 32]), con igual razn debe considerrselo habilitado para llegar a un resultado semejante por medio del empleo de su poder tributario, "instituyendo con finalidades acaso disuasivas, gravmenes representativos de uno o ms veces el valor de la mercadera objeto de importacin"

("Montarc, Marcelo A.", del 17/9/74, "Fallos", 289-443). Spisso consideta que "si el importador logra probar que la mercadera slo pudo ser vendida a prdida, por la incidencia del aumento de los aranceles de importacin, el principio de no confscatoriedad del tributo debe ser admitido, como forma de restablecer el derecho de propiedad conculcado"; no as, en cambio, si el nuevo arancel, por las condiciones del mercado, no puede ser trasladado a los precios, disminuyendo las utilidades esperadas por el importador, es decir, sin absorberlas en su totalidad76. Discrepamos de esta posicin, porque la finalidad de un alto gravamen a la importacin puede ser disuasiva para esta actividad a fin de proteger la industria nacional, por lo cual - a nuestro juicioes irrelevante que se pruebe que la mercadera importada fue vendida a prdida. Multas. La C.S. no admiti el planteo de confscatoriedad, atento a que se trata de sanciones ejemplarizadoras e intimidatorias "indispensables para lograr el acatamiento de leyes que, de otro modo seran burladas impunemente" (KFallos"^71-366); a que la infraccin es voluntaria y se conoce previamente la sancin, por lo cual las multas estn sometidas a otros principios que los impuestos ("Fallos", 192-418), y teniendo en cuenta su carcter penal, que conduce a su aplicacin aunque el capital del recurrente sea reducido y no cubra su importe ("Fallos", 206-92). 75 Spisso, Derecho constitucional tributario, ob. cit., p. 258. 76 Spisso, Derecho constitucional tributario, ob. cit., p. 259. 288 CATALINA GARCA VIZCANO Conjunto de gravmenes. (Ver infra, "Efectos de la declaracin de confiscatoriedad".) Ha dicho la Corte Suprema que a fin de probar la confiscatoriedad de un impuesto, es inocua la demostracin indirecta que deriva del conjunto de gravmenes que pesan sobre el patrimonio del recurrente ("Ca. de Tranvas Anglo Argentina Ltda. c. Provincia de Buenos Aires", del 24/12/41, "Fallos", 191-502). Sin embargo, en "Gustavo A. Frederking y otros", del 28/8/42 ("Fallos", 193-397), la C.S. declar que "si ese doble gravamen [impuesto al rdito presunto sobre una finca y contribucin territorial] sobre la misma materia y por el mismo concepto fue categricamente reconocido a las provincias en concurrencia con la Nacin, claro se advierte que, desde un punto de vista institucional, no se le puede desconocer a la Nacin misma para una doble imposicin que vendra a ser como una sobretasa en tanto no se exceda el lmite que fija el concepto de la confiscatoriedad" (la bastardilla es nuestra). (En concordancia, "Fallos", 255-66, 262-366.) En cuanto 'a la superposicin del impuesto a la renta con un impuesto establecido por ley de la Provincia de Buenos Aires sobre los honorarios profesionales devengados en juicio, declar que al oscilar el monto de la superposicin entre el 7 y el 8 %, no importa quebrantamiento de la equidad, y se halla muy por debajo de los lmites que para la confiscatoriedad ha determinado la jurisprudencia de la C.S. ("Fallos", 206-214 y 247, 210-172) ("Machado Doncel, Juvenal", del 4/7/51, "Fallos", 220-699). A contrario sensu, se podra colegir que es inconstitucional la superposicin de gravmenes que excede del lmite admitido por la jurisprudencia.

La prueba de la confiscatoriedad del conjunto de gravmenes debe resultar de los autos ("Fallos", 255-66, 262-367). La C.S. entendi que al acumularse distintos gravmenes que pudieran incidir sobre las personas o bienes, el tope para la declaracin de confiscatoriedad sera considerablemente mayor que el establecido para un solo impuesto ("Fallos", 210-172; en esta causa, la prueba acredit que durante el perodo del pleito la renta real bruta del inmueble gravado no fue absorbida en una proporcin mayor del 33 % por la contribucin directa cuya constitucionalidad se discuta, por lo cual se desech el planteo de confiscatoriedad). Para establecer si el impuesto territorial es confiscatorio, no procede adicionar lo pagado por servicios sanitarios, que es una tasa por retribucin de servicios individualizados de aguas corrientes y cloacas, ni las contribuciones por alumbrado, barrido y limpieza ("Cndida de Gregorio viuda de Cipriano y otros", del 3/10/56, "Fallos", 236-22).
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Efectos de la declaracin de confiscatoriedad. Al prosperar el planteo de confiscatoriedad, la C.S., en un primer momento, limit el pronunciamiento a declarar la inconstitucionalidad del impuesto respectivo, sin fijar la tasa o el porcentaje que subsidiariamente pudiera cobrar el fisco, por no ser de su incumbencia, sino del \ " Congreso o las legislaturas provinciales o las municipalidades ("S.A. Mattaldi Simn Ltda. c. Provincia de Crdoba", del 7/4/43, y sus ^ citas, "Fallos", 195-250; en sentido anlogo, "Fallos", 196-64). Al rever su posicin, la C.S. estableci que la declaracin judicial de confiscatoriedad slo alcanza a la porcin del monto en que consiste el exceso ("Fallos", 211-1033, 234-129, 235-883). Si la confiscatoriedad se configura por la superposicin de tributos nacionales, provinciales y municipales, o de alguno de ellos con otros, hay varias opciones propuestas doctrinalmente: 1) declarar la inconstitucionalidad del ltimo o de los ltimos sancionados que excedieron del porcentaje admitido; 2) dar preferencia en los impuestos indirectos a la Nacin y en los directos a las provincias, lo cual es criticable, porque tales preferencias no surgen expresamente de la C.N.; 3) descontar determinado porcentaje de todos los tributos involucrados en el litigio, de modo que su conjunto no incida ms all del lmite mximo del 33 % - o ms, si la C.S. persistiera en computar un tope mayor para el conjunto de tributos- de la riqueza gravada. Pareciera que la ms razonable de las opciones es la ltima77. En todo caso, la accin que se intente para obtener la declaracin de inconstitucionalidad total o parcial de los gravmenes se orientar contra un litisconsorcio pasivo necesario, integrado por la Nacin, las provincias y los municipios, segn corresponda. Siempre que la litis se integre con una provincia, queda abierta la competencia originaria de la C.S. (conf. art. 117 de la C.N.). Se puede formular la tacha de inconstitucionalidad por demanda de repeticin de los tributos pagados, o por accin meramente declarativa de certeza, o bien por excepcin de inconstitucionalidad en el juicio de ejecucin fiscal78. 77 Villegas sostiene que no se puede negar la posibilidad de que la confiscatoriedad tenga lugar ante tributos concurrentes, puesto que la capacidad contributiva de los individuos es una sola; "si esa concurrencia va ms all de los limites tolerables aniquila el derecho de propiedad, ya sea en su sustancia,

al disminuir ese patrimonio, o en sus atributos, al impedirle generar frutos" (ob. cit, p. 211). 78 Conf. Jos Osvaldo Casas, Presin fiscal e inconstitucionalidad, Depalma, Buenos Aires, 1992, ps. 155 y 184.

290 CATALINA GARCA VIZCANO 3.8. Igualdad. Tambin llamado principio de "isoonia". El rt. 16 de la C.N. dispone que todos los habitantes son iguales ante la ley, y que la igualdad es la base del impuesta y de las cargas pblicas. Este principio no alude a la igualdad numrica -consistente en que cada habitante pague el mismo aporte, como en la "capitacin*-, lo cual traera las mayores injusticias, sino a la igualdad de capacidad contributiva (comprendiendo sta a la valoracin poltica de una realidad econmica, en la medida en que sea razonable); excluye todo distingo arbitrario, injusto u hostil contra personas o categoras de personas. La cargas pblicas comprenden los deberes formales impuestos a los administrados. Este principio tiene sus races xt uno de los axiomas de Adaro Smith, al cual nos referimos en el cap. I, punto 2.2. Jarach afirma que si se interpretara la C.N. con el criterio de la ciencia de las finanzas, llegaramos a la paradjica conclusin de condenar como inconstitucionales la mayora o la totalidad de los impuestos existentes -por cuanto, por una o por otra razn todos son desiguales frente a rgidos criterios cientficos, y el solo impuesto igual serf& un hipottico o utpico impuesto ptimo". Por ende, arguye que se debe buscar en la jurisprudencia "el significado que los jueces han atribuido al principio de igualdad", concluyendo que "los impuestos son iguales cuando las apreciaciones poUtieo-sociales del legislador coinciden con las del Poder Judicial y son desiguales cuando no coinciden''80.
7*

Gomo dice Jarach, la ciencia jurdica, at interpretar el principio de la igualdad, no puede llegar tan lejos como la ciencia financiera, ya que para sta, v.gr., aon desiguales los impuestos sobre los ingresos brutos de cualquier actividad, a pesa* del $rato general y uniforme fe oase de imposicin, porque a loa mismos ingresos brtjtos pueden corresponder rentas netas diferentes; los impuestos selectivo! a los consumos pueden tener efectos regresivos o progresivos y ser desiguales respecto- de las rentas de los consumidores {Finanzas pblicas. ..,6b. cit., ps. 302/3 y 323). w Jarach, Finanzas pblicas ..., ob. cit., ps. 321 y 323. Sostiene este autor que "un impuesto ea igual a otro cuando el Poder Judicial participa de la misma conciencia jurdico-social y potica del legislador [...]. Si, en cambio, el Poder Judicial no comparte las omisiones y los propsitos polticos de las medidas fiscales adoptadas por el legislador, si no hay puntos de contacto en las apreciaciones polticas de uno y otro, en la conciencia polticoDERECHO TRIBUTARIO 291

Ello explica la solucin judicial que se ha dado, entre otras, a la problemtica de los incentivos tributarios -exenciones y beneficiosrespecto de personas y categoras de personas con capacidad contributiva, puesto que al entraar sta una valoracin poltica, si los jueces coinciden con la apreciacin legislativa no

declararn inconstitucionales los gravmenes que pesan sobre quienes no estn cn,m|)rendidos/por tales incentivos, y se fundamentarn en <jue no pueden expedirse sobre la conveniencia o equidad de loa impuestos. Ensea Linares que "la garanta del debido proceso sustantivo se tipifica por su exigencia de razonabilidad ponderativa y no de la seleccin", sin perjuicio de lo cual en la obra citada en este trabajo tambin aborda este ltimo aspecto, habida cuenta del parentesco entre ambas81. La razonabilidad de la seleccin se refiere a la valoracin "de ciertas circunstancias del caso para elegir unas y eliminar otras en la determinacin del hecho antecedente al cual se imputa una consecuente {prestacin o sancin)"82. Esta especie se halla emparentada con el rrjrinelpio de igualdad, de larga evolucin en cuanto a su significacin por parte de la Corte Suprema argentina. En efecto: en 18T5 sostuvo que la igualdad consiste en que "no se establezcan excepciones o privilegios que excluyan a unos de lo que se concede otros en iguales circunstancias, de donde se sigue forzosamente, que la verdadera igualdad consiste en aplicar en los casos ocurrentes la ley segn las diferencias constitutivas de ellos, y que cualquiera otra inteligencia o acepcin de este derecho es contraria a su propia naturaleza e inters social" ("Fallos", 16-118; en el mismo sentido, "Fallos", 101-401, 123-106, 134425).
social de ambos poderes, entonces el Poder Judicial considera que los distingos hechos por el legislador no #e- ajustan a criterios racionales de tributacin -..] y, por consiguiente, los impuestos on desiguales". Agrega Jarach que desd^ el punto de vista de la ciencia de las finanzas, los impuestos reales son desiguales al no considerar la situacin personal del contribuyente, y ms si son progresivos, "porque establecen una progresin sin tener en cuenta la situacin del contribuyente que no posee riqueza en el territorio, pero que la posee en otra jurisdiccin". No obstante, la C.S. no los ha considerado inconstitucionales {ob. ct., p. 322). 81 Linares, ob. cit., ps. 161 y 167.
82 Ver Linares, ob. cit., ps. 151/2.
292 CATALINA GARCA VIZCANO

Si bien acept que este criterio era aparentemente vago (ver "Fallos", 149-422), entendi que este medio era efcaz para que en cada caso particular el Poder Judicial examinara el contenido de la garanta. En 1903, in re "Hileret y Rodrguez c. Provincia de Tucumn" ("Fallos", 98-20), sent el principio de que no slo es admisible la discriminacin en categoras de contribuyentes, sino tambin, implcitamente, el de que tales categoras deben ser razonablemente formadas 83. En 1923, en el caso "Unanue c. Municipalidad de la Capital" ("Fallos", 138-313), la Corte se refiri expresamente a la razonabilidad, afirmando que cuando un impuesto es establecido sobre ciertas clases de bienes o de personas, "debe existir alguna base razonable para las clasificaciones adoptadas, lo que significa que ^ debe haber alguna razn sustancial para que las propiedades o i las personas sean catalogadas en grupos distintos (Cooley, On taxation,

3B ed., ps. 75 y ss.; Willoughby, On the Constitution, p. 593). Que en el caso no aparece violada la igualdad requerida por la clusula constitucional invocada, desde que todas las caballerizas comprendidas en la denominacin de studs son gravadas con una base uniforme, o sea, de acuerdo con el nmero de caballos de carrera que alojan; y porque no es posible desconocer que existe algn motivo razonable para hacer distincin entre los establecimientos que se ocupan de cuidar caballos destinados al trfico comn de la ciudad y aquellos que albergan y preparan caballos con el nico objeto de disputar carreras [.. .], ya que los primeros realizan una funcin esencial para el bienestar de la poblacin, lo que no ocurre con los ltimos". Agreg la Corte que "en ese mismo orden de ideas ha dicho la Suprema Corte de los Estados Unidos que la garanta constitucional mencionada no se propone erigir una regla frrea en materia impositiva, sino impedir que se establezcan distinciones, con el fin de hostilizar o favorecer arbitrariamente a determinadas personas o clases, como sera si se hicieran depender de diferencias de color, raza, nacionalidad, religin, opinin poltica u otras consideraciones que no tengan relacin posible con los deberes de los ciudadanos como contribuyentes" (la bastardilla es nuestra). En 1928, en el caso "Daz Vlez, Eugenio, c. Provincia de Buenos Aires" ("Fallos", 151-359), la Corte Suprema sostuvo, al declarar la constitucionalidad del impuesto progresivo, que la igualdad constitucional significa "el derecho de todos a que no se establezcan excepciones o privilegios que excluyan a unos de lo que se concede a otros en iguales circunstancias [. .]. De modo que la igualdad 83 Linares, ob. cit., p. 168
DERECHO TRIBUTARIO 293

ante la ley, de los habitantes, no puede oponerse como reparo a la implantacin del^impuesto de autos, por cuanto su diferencia en la tasa no est basada en distingo de personas, ni en sus prerrogativas especiales o en persecuciones odiosas, sino en diversidad de circunstancias razonables y lgicas con miras a la valuacin de la_propiedad urbana y rural [. . . ] . El citado art. 16 no priva al legislador de la facultad de crear, en las leyes impositivas locales, categoras especiales de contribuyentes afectados con impuestos distintos, siempre que dichas categoras no sean arbitrarias o formadas para hostilizar a determinadas personas o clases" (la bastardilla es nuestra). La Corte Suprema consider irrazonables, entre otras, las siguientes discriminaciones: la fundada en que la tasa aplicable a cada hijuela sea determinada por el monto del caudal sucesorio, y no por el de aqulla ("Drysdale c. Provincia de Buenos Aires", de 1927, "Fallos", 149-417); el trato igual a propiedades edificadas y no edificadas de distinto valor ("Masn de Gil c. Municipalidad de Santa Rosa", de 1943, "Fallos", 195-270)84; la distincin entre terrenos demolidos para edificar enseguida y los demolidos tiempo atrs ("Nuevo Banco Italiano c. Municipalidad de Buenos Aires", de 1944, "Fallos", 200-424). La C.S. entendi como razonables, entre otras, las siguientes distinciones y categoras: entre sociedades con capital y direccin radicados y no radicados en el pas para la aplicacin de impuestos, ya que la residencia, la radicacin y sus consecuencias directas son suficientes para marcar diferencias de carcter econmico, cuya

apreciacin y adopcin corresponde al Congreso ("Guardian Assurance Co. c. Gobierno de la Nacin", de 1927, "Fallos", 150-89); la de promotores particulares de boxeo y promotores clubes ("Club Atltico River Pate c. Municipalidad de la Capital", de 1933, 84 Se afirm en ese pronunciamiento que "no basta que la Municipalidad de Santa Rosa haya ordenado con criterio discrecional los objetos de su imposicin y que dentro de cada grupo o clase todos los contribuyentes paguen igual impuesto, para que pueda decirse que con ello se salva el principio de igualdad. No; es necesario que al hacerlo haya observado ciertos principios que hacen a la base misma del impuesto, o que se haya fundado en diferencias razonables y no de seleccin arbitraria (Fallos, 149-417, 138-313, 161-390, 115-111). As, Cooley, en su obra Taxation, dice: La propiedad puede ser segregada en clases por razn de diferencias que den fundamentos para tratarla de distinto modo en lo concerniente a imposicin. Las razones para la imposicin deben ser inherentes a la materia imponible. Las diferencias en el uso de la propiedad as como las diferencias inherentes a la calidad de la misma, pueden ser bases de clasificacin [. . .]. Despus agrega: La Legislatura no puede establecer una tasa especfica sobre la propiedad que no tenga un valor uniforme, como no puede para el algodn establecerla por slo su peso" (la bastardilla es nuestra). 294 CATALINA GARCA VIZCANO "Fallos", 169-122); que a los titulares de propiedades rurales valiosas se les aplique un impuesto progresivo no aplicado a las de menos valor y a las propiedades urbanas ("Dolores Cobo de Macchi di Gellere c. Provincia de Crdoba", de 1941, "Fallos", 190-159, Coa la disidencia del ministro Nazar Anchorena); entre "presentes" y "ausentes", siempre que a este ltimo concepto se lo aplique a km uWiciliados fuera del pas <aFallos", 195-135, 200-374, 209-200, 21&-1308, 212-493); que a los efectos del entonces vigente impuesto a las ventas se diferenciara a los impresores que suministran la materia prima principal de los que no la proporcionan ("Tamburini c. Nacin Argentina", de 1958, "Fallos", 242-95); la diversidad de tribulacin y sus cuantas inherentes a la pluralidad de regmenes de nuestro sistema federal ("Bodegas y Viedos Saint Remy", "Fallos", 262-367); la aplicacin del impuesto territorial a cada condmino teniendo en cuenta el valor total del inmueble, y no slo el d la parte" indivisa, como no contrario al rgimen del Cdigo Civil relativo al condominio ("Larraide, Lorenzo, y otros", de 1959, "Fallos*, 243-98, que modific la jurisprudencia de "Fallos", 184592, 187-586, 234-568, 236-22, entre otros); la categora de contribuyentes consistente en las compaas de seguros obligadas a contribuir a la Caja de Previsin Social de Mdicos, Odontlogos, etcr* de la provincia de Crdoba por los honorarios mdicos que pagaran ("S.A. Compaa de Seguros El Comercio de Crdoba c. Instituto de Previsin", de 1964, "Fallos", 258-315)85; la eleccin de cierta categora de contribuyentes, aunque los tributos sostengan, servicios de inters general -impuesto a cargo de los empleadores, con destino al sostenimiento de los servicios de salud pblica- ("Ca. Swift de La Plata S.A.", delf 16/4/69, "Fallos", 273-245). La ley 10.293 de Buenos Aires, al limitar los alcances del tributo a las embarcaciones deportivas propulsadas principal y accesoriamente a motor, se ha basado en una razonable discriminaew tjbjetva, que no aparece como arbitraria ("Lpez Saavedra, Domingo M., c. Provincia de Buenos Aires", del 16/8/88, "Fallos", 311-1450).

So%namente, declar la Corte Suprema que la garanta de la igualdad en las cargas pblicas no impide que la legislacin 85 "Que el es as porque el trabajo t humano tiene caractersticas que imponen su consideracin con criterios propios qu obviamente exceden el marco del mero Cercado econmico y que se apoya en priacipios de cooperacin, solidaridad y justicia, tambin normativamente comprendidos en la Constitucin nacional (arts. 14 y 14 nuevo, 33, 67, inca. 16 y 28 {actualmente, arts. 14, 14 bis, 33, 73, iara. 18 y 321; doctrina de Palios, 246-345, 250-46, 252-158 y otros). Y ello sustenta la obligacin de los que utilizan los servicios, en los trminos de las leyes respectivas de quienes los prestan".
DERECHO TRIBUTARIO 295

considere de manera diferente situaciones que estima diversas, de forma tal que, de no mediar discriminaciones arbitrarias, se creen categoras de contribuyentes sujetos a tasas diferentes ("Fallos", 188-464, 101-460, 284-319) ("Lpez Lpez, Luis, y otro c. Provincia de Santiago del Estero", del 15/10/91, "Fallos", 314-1293). Linares Quintana sintetiza del siguiente modo las condiciones de la regla de la igualdad fiscal cuando las leyes crean categoras de contribuyentes sujetos a tasas diferentes: 1) todos los contribuyentes comprendidos en una misma categora deben recibir el mismo tratamiento; 2) la clasificacin ha de ser razonable, es decir, debe tener razn de ser en la naturaleza de las cosas de que se trata; 3) la clasificacin debe excluir toda discriminacin arbitraria, injusta u hostil contra determinadas personas o categoras de personas; 4) "el trato diferencial debe comportar la justa igualdad que la Constitucin llama equidad, que toma en consideracin las diferencias que caracterizan a cada una de las personas en la materia regulada por el rgimen legaf de que se trata, para determinar quines son iguales, as como la relacin que la obligacin impuesta por la ley mantenga con las necesidades o conveniencias generales en el lugar, tiempo y modo de su aplicacin, para determinar si son o no igu%les las circunstancias"; 5? se debe respetar la uniformidad y la generalidad; 6) la tasa del tributo puede considerar no slo la capacidad contributiva del sujeto, "sino tambin la medida de su deber de contribuir, la cual tiene su razn de ser distinta de la sola capacidad econmica del contribuyente"86. AVer punto 3.4.) 3.9. Equidad. Este principio deriva del art. 4 de la C.N., el cttal precepta que las contribuciones que imponga el Congreso general debern recaer en forma "equitativa" sobre la poblacin. SSo embargo, dijimos anteriormente (cap. I, punto 4.2) que la Corte Suprema ha sostenido que escapa a la competencia de los jueces pronunciarse sobre la conveniencia o equidad de los impuestos o contribuciones creados por el Congreso Nacional o las legislaturas provinciales ("Fallos", 242-73, 249-99, 286-301) ("Lpez Lpez, Luis, y otro c. Provincia de Santiago del Estero*, del 15/10/91). 86 Linares Quintana, ob. cit., t. 4, ps. 423/4.

296 CATALINA GARCA VIZCANO La aparente contradiccin queda resuelta interpretando que el Poder Judicial, segn la C.S., no puede controlar cuestiones de poltica fiscal como la necesidad del recurso y la magnitud del tributo, salvo que sean vulneradas otras garantas constitucionales (v.gr., no confscatoriedad, razonabilidad, etc., a las cuales el principio de equidad del art. 4 de la C.N. se halla vinculado). Conforme a Luqui, el principio de equidad significa asegurar sustancialmente el derecho de propiedad y el de trabajar libremente, de modo que si la ley tributaria imposibilitara el ejercicio de esos derechos, destruira una de las bases esenciales sobre las cuales se apoya todo el sistema (la libertad individual)87. Garca Belsunce, sustentado en cierta jurisprudencia de la C.S., vincula al principio de equidad con la no confscatoriedad y, adems, con la razonabilidad88. En el cap. I, punto 4.2, hemos sostenido que la equidad se halla indiscutiblemente ligada, en sentido lato, a los principios constitucionales de generalidad, razonabilidad, no confscatoriedad, igualdad y proporcionalidad. En sentido estricto, la equidad puede emparentarse con el principio de igualdad. 3.10. Proporcionalidad. Requiere que el monto de los gravmenes est "en proporcin" a las manifestaciones de capacidad contributiva de los obligados a su pago. No prohibe la progresividad de los impuestos (ver cap. II, punto 2.3). El art. 4 de la C.N. dispone que el Tesoro nacional est conformado, entre otros recursos, por "las dems contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la poblacin imponga el Congreso general [.. .]". Ello no significa que se haya adoptado la "capitacin" -impuesto por dems injusto (Montesquieu deca que "el impuesto por cabeza es ms propio de la servidumbre")-, sino que se debe entender, en armona con el art. 16 de la C.N., que los tributos deben ser proporcionados a la riqueza de la poblacin.
87 Juan

Carlos Luqui, Las garantas constitucionales de los derechos de los contribuyentes, "L.L.", 142-912. Agrega este autor que "el hombre, sin poder gozar del producto de su trabajo (propiedad), no es libre y, por tanto, para la concepcin republicana, esa posicin no se aviene con el principio de que la soberana pertenece al pueblo". 88 Garca Belsunce, Temas de derecho tributario, ob. cit., ps. 102/4 y 129/30.
DERECHO TRIBUTARIO 297

Adems, el art. 75^inc. 2, de la C.N. dispone que las contribuciones directas que imponga el Congreso Nacional tienen que ser "proporcionalmente iguales en todo el territorio de la Nacin". La proporcionalidad constituye una suerte de equidad ver, es" decir, sustenta las reglas a aplicar frente a circunstancias diferentes89.
Impuestos progresivos. La Corte Suprema, in re "Eugenio Daz Vlez c. Provincia de Buenos Aires", del 20/6/28 ("Fallos", 151-359), ha sostenido que la proporcionalidad que consagra el art. 4 de la C.N. se refiere a la poblacin, y no a la riqueza o al capital, precepto

que no se debe considerar aisladamente, sino en combinacin con las reglas expresadas en los arts. 16 y 67 (actualmente, art. 75), inc. 2, de la C.N. Los sistemas rentsticos del pas han podido apartarse del mtodo proporcional a la poblacin, para seguir el principio de la proporcionalidad indeterminada que para las contribuciones directas ha adoptado el art. 67 (actualmente, art. 75), inc. 2, de la C.N., "dentro del cual cabe el impuesto que toma por base, la proporcin relacionada con el valor de la tierra, pues tratndose de una contribucin directa, la exigencia de su proporcionalidad ha de ser mirada solamente con arreglo a la riqueza que se grava. Establecido ya que la igualdad de una contribucin no se ataca en el impuesto progresivo desde que ste es uniforme dentro de las categoras que crea, debe agregarse que, por la misma razn, es tambin proporcional toda vez que se mantiene el mismo porcentaje para las grandes divisiones que dan margen a la progresin" 90. (Ver cap. I, punto 4.4.) 89 En el trabajo citado en la nota 35, propiciamos que se actualizara el entonces art. 67 (art. 75 segn la reforma de 1994), inc. 2, de la C.N., disponiendo en una primera parte: "establecer impuestos sobre la renta y capitales, los cuales sern proporcionales a las manifestaciones de capacidades contributivas de los obligados al pago, sin querello impida los gravmenes progresivos moderados". En el presente notamos que la progresividad debe ser moderada (leve) en un sistema capitalista (ver cap. I, punto 4.4); de lo contrario sera irrazonable. 90 "As, en el caso de autos, el divisor o tasa del impuesto de 6 por mil se aplica a todas las propiedades rurales avaluadas hasta cien mil pesos; el 6,25 por mil a todas las de cien mil a trescientos mil; el 6,50 por mil a todas las de trescientos mil a quinientos mil, y as sucesivamente, hasta llegar al ocho por mil para todas las propiedades de ms de dos millones de pesos de valuacin. La proporcin y la progresin no son trminos opuestos, pudindose mantener aqulla dentro de sta, como se observa en el impuesto sobre la tierra en tela de juicio". Aval tambin al impuesto progresivo como no contrario a la igualdad, entre otros, en "Fallos", 210-172, y su cita de "Fallos", 187-495.

tical 298 CATALINA GARCIA VIZCANO 3.11. Otras limitaciones indirectas. Estn dadas por las normas constitucionales que garantizan derechos como el de propiedad; el de trabajar y ejercer toda industria lcita; de navegar y comerciar; de peticionar a las autoridades; de entrar, permanecer, transitar y salir del territorio argentino; de publicar las ideas por la prensa sin censura previa; de asociarse con fines tiles; de profesar libremente el culto; de ensear y aprender. Si bien estos derechos no son absolutos, sino que estn sujetos a reglamentacin en lo referente a su ejercicio, sta no debe tornarse en obstaculizante del derecho. Ello no significa impedir que el Estado, por fines extrafiscales, pueda someter fuertemente a imposicin ciertas actividades * * para desalentarlas -siempre que se cumpla con el parmetro de la razonabilidad-; v.gr., la importacin de ciertos bienes que son producidos en el pas, a fin de proteger la industria nacional; las actividades inmorales o perniciosas, como el juego; etc. La libertad de circulacin territorial ha sido consagrada en los arts. 9, 10, 11 y 12 de la C.N., de modo que el mero trnsito

dentro del pas no puede constituir, en s mismo, motivo de imposicin, a diferencia de la gravabilidad de la circulacin econmica. En el cap. IV, al exponer nuestra posicin sobre la autonoma del derecho tributario, hemos sostenido que "el poder tributario no puede afectar derechos esenciales de la persona humana, ni principios e instituciones jurdicas bsicas (como la propiedad, la familia, la autonoma contractual), ni tornar ilusorias las libertades que derivan del art. 14 de la C.N.; debe respetar el sistema constitucional republicano y liberal. Justamente para ello es que propiciamos que el derecho tributario constitucional sea rama especfica del derecho tributario, de modo que a todas las disposiciones de ste se las interprete con el adecuado prisma constitucional". Jurisprudencia. Prohibicin de limitar el trfico interprovincial. De los arts. 9 a 12 de la C.N. surge que los constituyentes vedaron explcitamente la posibilidad de imponer derechos -cualquiera que fuere su denominacin- que gravaran el mero trfico interprovincial y que por su propia naturaleza tuvieran como causa o razn justificativa del tributo la exteriorizacin de ese hecho. Los derechos
DEHECHO TRIBUTARIO 299

prohibidos en dichos artculos se vinculan con la categora conceptual de impuestos, "de modo que esas clusulas constitucionales importan un infranqueable valladar para el establecimiento de tributos de esa clase al trfico interjurisdiccional, cualquiera fuese su monto, entidad o denominacin". Para apreciar cundo se trata propiamente de un peaje, y no de un impuesto encubierto destinado a gravar el trfico interjurisdiccional, prohibido por la C.N., es preciso atender, ms que al nomen dado a los institutos, a su real naturaleza (voto de los Dres. Petracchi, Nazareno y Molin O'Connor, en la sentencia de la C.S. in re "Estado nacional c. Arenera El Libertador S.R.L.", del 18/6/91).

301
CAPTULO VII

DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL O SUSTANTIVO


1. ANLISIS DE SU CONTENIDO.

El derecho tributario material o sustantivo regula los distintos aspectos sustanciales de la futura relacin o vnculo jurdico que se trabar entre el Estado y los sujetos pasivos sometidos a su poder de imperio, con motivo de los tributos creados. Se halla complementado por las normas del derecho tributario formal o administrativo, que suministran las reglas para comprobar si corresponde que el fisco perciba de determinado sujeto una suma en concepto de tributo, y la forma "en que la acreencia se trasformar en un importe tributario lquido, que ser el finalmente ingresante en el Tesoro pblico"1. El derecho tributario material comprende: 1) el hecho imponible, esto es, el presupuesto legal hipottico

y condicionante, cuya configuracin fctica en el mundo fenomnico, en determinado lugar y tiempo y con respecto a cierta persona, da lugar al nacimiento de la obligacin tributaria, siempre y cuando no hayan acaecido hiptesis legales neutralizantes totales, como lo son las exenciones tributarias; t 2) (.las exenciones y los beneficios tributarios}- que consisten en<circunstancias objetivas o subjetivas que neutralizan los efectos normales de la configuracin del hecho imponible, de suerte que aunque est configurado, no nace la obligacin tributaria^ o nace por un importe menor, o por un plazo ms largo, etc.; 3)<la sujecin activa y pasiva de la obligacin tributaria;>
1 Villegas,

Curso de finanzas. . ., ob. cit., p. 245.

302 CATALINA GARCA VIZCANO

4)<los elementos cuantitativos para fijar la magnitud de la pretensin crediticia fiscal; >> 5)<los modos de extincin del vnculo jurdico^que entraa la obligacin tributaria; 6)<Jos privilegios y las garantas^en materia tributaria2. 7) Incluye, admaselas obligaciones de pagar anticipos y otros ingresos a cuenta\(retenciones, percepciones en la fuente), suplementos de impuestos, y accesorios (v.gr., intereses). 8) Comprende, asimismo, las^normas que regulan la relacin^ que es, en cierta medida, inversa de la relacin jurdica tributaria; tal el caso de la relacin de repeticin, pese a lo cual, por razones prcticas, la consideramos juntamente con la accin de repeticin, tratando los aspectos sustantivos (intereses, prescripcin) y la faz procesal (ver cap. IX, punto 6.3). Conviene sealar que<los pagos generalmente denominados "sin causa", por error o en virtud de normas inconstitucionales son extraos a la relacin tributaria?creando un vnculo jurdico de distinta naturaleza, que da lugar a la accin de repeticin.
2. RELACIN JURDICA TRIBUTARIA Y OBLIGACIN TRIBUTARIA. CARACTERIZACIN Y NATURALEZA (DISTINTAS TEORAS). ELEMENTOS. FUENTE DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA.

2.1. Relacin jurdica tributaria y obligacin tributaria. <E1 ejercicio del poder tributario estatal crea obligaciones sustanciales (pago del tributo) y establece deberes formales (presentacin de declaraciones juradas; llevar libros o registros especiales y exhibirlos a los organismos recaudadores; comparecer frente a las citaciones de tales organismos; etc.)> < Una parte de la doctrina entiende que la relacin de orden jurdico que se traba entre el Estado y los sujetos sometidos a l constituye la obligacin tributaria, de contenido nico o variado^ Para algunos* esta ltima expresin^denota la obligacin de satisfacer las prestaciones establecidas en la ley, y que ella, junto con las exigencias formales, configura un concepto ms amplio, que es la relacin jurdico-tributaria^Crapporto giuridico d'imposta", al decir de Giannini).
2 Conf.

Villegas, Curso de finanzas. . ., ob. cit., p. 245.

DERECHO TRIBUTARIO 303.

< Otra partejde la doctrina distingue: IMa obligacin tributaria de carcter sustancial, a la cual tambin suele llamar "relacin jurdica tributaria principal^ que es el objeto del derecho tributario material o sustantivo; 2)<las relaciones jurdicas que tienen por contenido el cumplimiento de deberes formales, que estn regladas en el derecho tributario formal o administrativo. A esta ltima posicin nos adherimos, i Para<Hensel, la relacin fundamental del derecho tributario consiste en el vnculo obligacional por el cual el Estado tiene el derecho de exigir la prestacin jurdica denominada "impuesto", que se origina en la realizacin del presupuesto de hecho previsto por la ley, de modo que la obligacin tributaria es una obligacin de dar, coexistiendo con ella obligaciones accesorias que en algunos casos mantienen estrecha conexin, de suerte que hay slo una obligacin de dar con obligaciones paralelas de tipo accesorio.\ Pugliese se refiere a la obligacin de pagar como relacin fundamental y a "relaciones accesorias" que son "obligaciones de carcter administrativo", a cargo de todos los ciudadanos, pero que no constituyen obligaciones en el sentido tcnico-jurdico del vocablo. Tesoro plantea la existencia de obligaciones jurdicas mltiples, siendo una principal (obligacin de dar) y otras secundarias o accesorias ("dar, facer o non facer"), a efectos de facilitar el cumplimiento de la primera. Empero, para Vanoni no hay una obligacin principal y otras subordinadas o accesorias, sino que todas ellas son autnomas, pero de contenido variado, y no puede reducrselas a la sola obligacin de pagar3. <, Otros autores crean una figura nueva: la relacin jurdicotributaria, diferenciando las distintas obligaciones surgidas como consecuencia del ejercicio del poder tributario, sin desmedro de destacar un nexo comn vinculatorio. En tal sentido, Blumenstein concepta la relacin jurdico-tributaria como determinante de las obligaciones del individuo sometido al poder de imposicin, dando lugar a una prestacin jurdica patrimonial (relacin de deuda tributaria), por un lado, y a cierto procedimiento para la fijacin del impuesto (relacin de determinacin), por el otro, con lo cual establece el carcter paralelo de ambos deberes. Asimismo, se refiere a las obligaciones que son impuestas a terceras personas con relacin al procedimiento de determinacin, que para este profesor tienen el carcter de un
3 Ver

Giuliani Fonrouge, ob. cit., vol. I, ps. 345/7.

304 CATALINA GARCIA VIZCANO

"deber cvico especial establecido en inters de la comunidad y de la conservacin del orden pblico". En esta tendencia tambin se ubica a Giannini, quien vislumbra la relacin jurdicotributaria como de contenido complejo, habida cuenta de que de ella -segn explica- resultan poderes, derechos y aun obligaciones de la autoridad financiera, a la cual corresponden obligaciones positivas o negativas y derechos de las personas sometidas a su potestad. Incluye en la mencionada relacin a

la deuda tributaria ("debito d'imposta"), que nace slo del pre- " supuesto material del impuesto y que tiene por objeto el pago del tributo, reservando la ms genrica expresin "derechos y obligaciones tributarios" para las dems facultades y deberes de la relacin jurdico-tributaria que pueden originarse en actos^ administrativos4^ \ <Giuliani Fonrouge, luego de advertir que las discrepancias, en algunos casos, tienen que ver con el alcance otorgado a la expresin "obligacin tributaria", que unas veces es utilizada en sentido amplio y otras con significado restringido, acepta el concepto de "relacin jurdico-tributaria" como comprensivo de todo lo que es consecuencia de la actividad tributaria, manteniendo la tradicional expresin "obligacin tributaria" para el caso especfico del deber de cumplir la prestacin exigida legalmente; incluye, pues, en esa "relacin" otros deberes u omisiones a cargo del contribuyente, terceros y el Estado, los cuales no se hallan subordinados a la obligacin tributaria.-^ Por ende? define la relacin jurdico-tributaria afirmando que "est integrada por los correlativos derechos y obligaciones emergentes del ejercicio del poder tributario, que alcanzan al titular de ste, por una parte, y a los contribuyentes y terceros, por otra".-*Despus de examinar el carcter personal de da obligacin tributaria, la concepta como "el vnculo jurdico en virtud del cual un sujeto (deudor), debe dar a otro sujeto que acta ejercitando el poder tributario (acreedor), sumas de dinero o cantidades de cosas determinadas por la leyn&.* Abordaremos brevemente la posicin de quien fue nuestro apreciado profesor, el Dr. Juan Carlos Luqui, que se destaca por su originalidad. Este distinguido autor ensea, en forma metafrica, que la obligacin es al derecho lo que la clula a la biologa; "ella es la que encierra -como sta- el misterio de la vida, en
4 Ver 5 Giuliani

Giuhani Fonrouge, ob. cit., vol I, ps. 347/8. Fonrouge, ob. cit., vol. I, ps. 348/59.

DERECHO TRIBUTARIO 305

nuestro caso de la vida jurdica". Prefera usar la expresin "obligacin tributaria", en lugar de "relacin tributaria", para denotar "aquella obligacin que une al ciudadano-contribuyente con el Estado, mediante ese vnculo jurdico que lo constrie al cumplimiento de una prestacin de dar suma de dinero (sujeto pasivo de la obligacin tributaria)"; la "relacin jurdica tributaria", en ^cambio, adems de esa obligacin, comprende otro tipo de obligaciones, como "una especie de haz lictorio (fasces), formado por varias varas con las cuales los lctores impartan justicia. Una de esas varas es la obligacin tributaria, precisamente la de mayor importancia y gravitacin, porque |>..] si falta sta no pueden nacer las otras, que no tendran razn de existir ni tampoco campo donde actuar"6. Luqui asemeja la obligacin tributaria a una-clula, que contiene: a) una membrana (elemento jurdico-administrativo)

que forma un tupido y complicado tejido, en el 'cual se entremezclan finas y gruesas fibras que contienen todos los poderes, prerrogativas, privilegios que el Estado debe darse para lograr que se cumpla la prestacin; b) el protoplasma (elemento econmicofinanciero), que se forma y alimenta del medio ambiente, es decir, de las economas del sector privado principalmente; c) el ncleo (elemento poltico-social), que est formado por los corpsculos que contienen los cromosomas, o sea, los genes, la herencia (en el caso de la obligacin tributaria, los antecedentes histricos, la religin, la raza, la tradicin de cada Estado; lo que se trasmite de generacin en generacin).
6 Luqui,

La obligacin tributaria, ob. cit., ps. 3/4 y 19. No compartimos la postura de que la inexistencia de la obligacin tributaria lleve aparejada la falta de nacimiento de otras obligaciones, por cuanto se hallan regulados deberes formales de terceros, cuyo incumplimiento es sancionado independientemente de que se haya operado obligacin tributaria alguna. Conviene aclarar, por lo de- ms, que puede haber relacin procesal sin que haya nacido la obligacin tributaria, cuando, v.gr., se revoca la determinacin de sta, atento, por ejemplo, a que el organismo jurisdiccional considere que no se configur el hecho imponible. En rigor, nuestra discrepancia deriva de un concepto del nacimiento de la obligacin-tributaria distinto del que sustenta el autor que nos ocupa, ya que para ste la obligacin tributaria nace de la ley que es su causa (art. 17 de la C.N.), y agrega que no obstante haber nacido la obligacin tributaria, "ella debe ser cumplida, y esto no puede producirse hasta que sobreviene el hecho imponible" (ps. 25 y 27). Al contrario, para nosotros, si bien la fuente de la obligacin tributaria es la ley, su nacimiento tiene lugar al configurarse el hecho imponible en la medida en que no hayan mediado hiptesis neutralizantes (exenciones o beneficios tributarios).

306 CATALINA GARCA VIZCANO

Siguiendo los lincamientos de Ihering de comparar el derecho con la biologa.^uqui estudia la "patologa tributaria", expresando que la obligacin tributaria nace enferma cuando se la crea en violacin de los preceptos constitucionales, y que la enfermedad puede provenir de tres causas: 1) cuando la establece un gobierno federal, provincial o municipal fuera de sus competencias; 2) si lesiona alguna de las garantas creadas en favor de los contribuyentes (arts. 16, 17, 18 y 19 de la C.N.); 3) cuando se lesiona alguna garanta de tipo federalMarts. 9, 10, 11, 12 y 67, inc. 12 [actualmente, art. 75, inc. 13], de la C.N.). < En estos casos, la obligacin tributaria nace con una enfermedad incurable, mortal ("hasta diramos que nace muerta, porque jurdicamente no ha creado el vnculo legal obligatorio. No tiene causa"), y los recursos (terapia) son los implcitamente contenidos en el art. 31 de la C.N.7.^ Agrega Luqui quevhay obligaciones tributarias que nacen sanas pero que despus adquieren enfermedades, las cuales pueden provenir de las siguientes causas: 1) de la reglamentacin del Poder Ejecutivo, que se extralimita por exceso de poder, desviacin de poder o manifiesta arbitrariedad, males, stos, que son incurables administrativamente, tornando necesario recurrir a la justicia para que declare la ilegalidad conforme al art. 86 (actualmente, art. 99), inc. 2, de la C.N.; 2) del acto administrativo que al actualizar la voluntad del Estado, materializando

lo dispuesto en la ley o decreto, se halla afectado, v.gr., por incompetencia del rgano emisor, o discrecionalidad -no se lo dict dentro de las facultades regladas-, o no cumplimiento de las formas del debido proceso, o "manifiesta contradiccin entre una razonable interpretacin y la realidad del hecho o del acto de que se trate", o en la evaluacin de los presupuestos legales se haya actuado en forma antojadiza; en estos casos, "los recursos jurisdiccionales constituyen el remedio idneo para que el superior jerrquico, o bien los tribunales administrativos [. . .], vuelvan las cosas a su lugar"^> Otra doctrina no reconoce una relacin jurdico-tributaria de contenido complejo, sino que separa ntidamente, por una parte,
7 Luqui,

ob. c i t , ps.XVI/XVIII y 60/3. En lugar de terapia para considerar el recurso de inconstitucionalidad y tambin el recurso de la ley 48, a simple vista, pareciera que debi referirse a pedir la acreditacin de la defuncin. Sin embargo, no hay que olvidar que en nuestro pas la inconstitucionalidad debe ser pedida expresamente en una causa judicial; de lo contrario, son de aplicacin las normas jurdicas, por inconstitucionales que sean. 8 Luqui, ob. cit., ps. 60/4.
DERECHO TRIBUTARIO 307

la relacin jurdico-tributaria principal u obligacin tributaria, que es objeto del derecho tributario material o sustantivo, y, por la otra, los deberes formales de los administrados y poderes fiscales, que incluye dentro del derecho tributario formal o administrativo. Por lo dems, niega que el fisco, al actuar como sujeto activo-de la obligacin tributaria, ejerza poder de imperio, ya que considera que ste se extingue al crear el tributo. Es por ello que para Villegas la relacin jurdica tributaria principal es "el vnculo jurdico obigacional que se entabla entre el fisco como sujeto activo, que tiene la pretensin de una prestacin pecuniaria a ttulo de tributo, y un sujeto pasivo, que est obligado a la prestacin". Aplicando los conceptos de la teora general del derecho, considera que se puede definir la relacin jurdica tributaria principal en un doble sentido: a) como la vinculacin establecida por la norma jurdica entre la realizacin o configuracin del hecho imponible (circunstancia condicionante) y el mandato de pago tributario (consecuencia jurdica); b) como la vinculacin, establecida por la misma norma legal, entre la pretensin del fisco, como sujeto activo, y la obligacin de quien prev la norma, como sujeto pasivo. Puntualiza que el ejercicio de la potestad tributaria se agota mediante la emanacin de la norma. Con posterioridad, el Estado, como fisco, ejerce la pretensin crediticia tributaria como sujeto activo, con relacin a un sujeto pasivo que debe presumiblemente efectivizar la prestacin a ttulo de tributo. Es decir, en este ltimo caso, la .actividad estatal es realizadora -no de previsin normativa-, para lo cual prescinde de su poder de imperio, ubicndose como cualquier acreedor que pretende el cobro de lo que le es adeudado. Esta relacin tributaria es de derecho, no de fuerza; el ulterior poder coactivo del fisco (v.gr., por medio de la ejecucin fiscal) es el que normalmente emana de todas aquellas normas que imponen

obligaciones pecuniarias (art. 505, inc. 1, del Cdigo Civil) 9. Jarach sostiene que la doctrina moderna del derecho tributario tiene como objeto principal la "relacin jurdica tributaria", expresin mediante la cual, en general, se alude a la obligacin de pagar el tributo (obligacin de dar), sin que queden fuera de ella las obligaciones accesorias como los intereses (aunque la mora es el hecho que les da origen), suplementos de impuestos, etc. Pero quedan excluidas de esa relacin "las obligaciones penales
9 Villegas,

Curso de finanzas. , oh. cit., ps. 246/8.

308 CATALINA GARCIA VIZCANO

tributarias, las obligaciones o deberes de los administrados hacia la Administracin" y las relaciones procesales. Es decir, "componen el derecho tributario sustantivo o material las relaciones de dar el tributo propiamente dicho y sus accesorias". Asimismo, forman parte de este derecho las relaciones concernientes a la repeticin por pago indebido en concepto de tributos, la obligacin de pagar anticipos y las obligaciones de retencin o percepcin en la fuente. Rechaza la teora segn la cual existe una relacin jurdica de pagar el tributo con el bagaje de los deberes administrativos y penales, trasformndose el impuesto en una relacin jurdica compleja10. A las posiciones de Villegas y Jarach nos adherimos. 2.2. Caracterizacin y naturaleza (distintas teoras). A las teoras privatistas y publicistas respecto de los tributos y del impuesto nos hemos referido en el cap. I, punto 3.2, y en el cap. II, punto 1.2; all nos remitimos. Actualmente se considera que el fundamento jurdico de la obligacin tributaria radica en la ley en que se materializa el ejercicio del poder tributario estatal. Bien ensea Jarach que la relacin jurdica tributaria tiene la siguiente naturaleza: a) es personal y obligacional; b) comprende obligaciones y derechos del Estado hacia los particulares como de stos hacia el Estado; c) es una relacin simple (no tiene el carcter complejo que le atribua Giannini, entre otros); d) es una relacin de derecho, no de poder. Aclara que la complejidad de la relacin no se puede admitir porque ni siquiera hay, necesariamente, identidad de sujetos en la relacin sustantiva y en las dems (quienes deben soportar verificaciones e inspecciones, informar o llevar ciertos libros, no son forzosamente los contribuyentes que tienen que pagar el tributo; "en muchos casos se deben presentar declaraciones juradas sin ser contribuyentes"). Por otro lado, en la relacin jurdica tributaria, ambas partes estn en absoluto pie de igualdad: ninguna puede arrogarse ms derecho que el establecido expresamente por la ley11.
10 Jarach,

Finanzas pblicas. . ., ob. cit., ps. 369/70. Cabe agregar que conforme al art. 56 de la ley 11.683 (t.o. en 1978 y modif.), estn obligados a pagar los accesorios aquellos que "deban abonar los respectivos impuestos, anticipos y otros pagos a cuenta". 11 Jarach, Finanzas pblicas . ., ob. cit., ps. 370/8

DERECHO TRIBUTARIO 309

2.3 S Elementos. )> Los elementos de la obligacin jurdica tributaria son losssujetos y el objeto^ A ello se agrega el presupuesto de hecho de la obligacin o-^hecho imponible", ^ L o s sujetos son: el sujeto activo titular de la pretensin, es decir, del crdito tributario (acreedor del tributo); y los sujetos pasivos (contribuyentes -deudores principales o responsables por deuda propia-, responsables solidarios, responsables sustitutos). El objeto de la obligacin tributaria es la prestacin que debe cumplir el sujeto pasivo, es decir, el tributo a pagar. ^. "xOtro elemento -para algunos autores, cuya posicin no compartimoses la causad (Ver punto 8.) 2.4sFuente de la obligacin tributaria. <^ Radica en la ley. La voluntad de las personas no puede generarla. * Se distingue de la fuente econmica del tributo o fuente econmica tributaria, que est constituida por el conjunto de bienes del cual se extrae la cantidad necesaria para el cumplimiento de la obligacin tributaria. Este concepto es diferente del h.i. <Por regla general, la fuente econmica tributaria admisible es la renta, ya que se entiende que aun en el caso de los impuestos patrimoniales, stos deben ser pagados con la renta, y no con el patrimonio. De lo contrario, se producira la descapitalizacin del contribuyente. Enseaba Alberdi que "la contribucin, como gasto pblico de cada particular, debe salir de donde salen sus dems gastos privados: de la renta, de la utilidad de sus fondos, no de los fondos que la producen porque as disminus los fondos originarios de la renta, empobrecis a los particulares, cuya riqueza colectiva forma la riqueza de la Nacin, de la cual es parsita la del fisco"12.
12 Alberdi,

Sistema econmico y rentstico de la Confederacin Argentina, ob. cit., p. 283. En similar orden de ideas, Mac-Culloch explicaba que "semejante a la cada de los cuerpos, que se precipitan con constante y siempre creciente velocidad, un sistema de tributos que invada el capital, multiplica en proporcin geomtrica el pauperismo y la miseria, y destruye igualmente el deseo y los medios de 310 CATALINA GARCA VIZCANO 3.< HECHO IMPONIBLE:>CONCEPTO. ASPECTOS MATERIAL, PERSONAL, TEMPORAL Y ESPACIAL. DISTINTOS TIPOS.

S.l.<Concepto> CE1 hecho imponible tambin esMlamado "presupuesto de hecho", "hecho generador", "soporte fctico", "fattispecie", "tatbes- ', tand", "fait gnrateur", "pressuposto". Pese a que sera ms correcto hablar de "hecho tributario" al referirnos al determinante de la obligacin en cuanto a las tasas y contribuciones especiales, cabe sealar que en forma genrica comnmente se utiliza, sin embargo, la expresin "hecho v imponible", aun en estos casos en que no se trata de impuestos. I Por ende, a fin de guardar consonancia con esta terminologa, usamos la expresin "hecho imponible" en forma amplia.

Constituye la hiptesis legal condicionante que al acaecer en la realidad genera la obligacin tributaria, en la medida en que no se hayan configurado hiptesis legales neutralizantes (exenciones y beneficios tributarios). El hecho imponible siempre^es un hecho jurdico} aunque en su sustancia se podra afirmar que constituye, en principio, un hecho econmico, al cual el derecho le atribuye trascendencia jurdica. Puede consistir en un hecho, acto, actividad^o conjunto de hechos^-actos o actividades,^de los particulares; en una actividad administrativa o jurisdiccional particularizada en los sujetos; etc., previstos en forma abstracta por una norma jurdica como presupuesto del nacimiento de la obligacin tributaria:*' De modo tal, acaecido o realizado en el mundo fenomnico, es decir, concretamente produce la consecuencia de la obligacin del pago del tributo, excepto configuracin de hiptesis legales neutralizantes totales-^v.gr., exencione^). <_ Se llama subsuncin al fenmeno consistente en que un hecho, conjunto de hechos, actividad, etc., configure rigurosamente el h.i. previsto en forma abstracta por la ley> Destaca Villegas que el hecho imponible debe, necesariamente, contar con los siguientes aspectos13:^) la descripcin objetiproducir"
(Tratado de los principios e influencia prctica de la imposicin. . ., ob. cit., p. 19). 13 Villegas, Curso de finanzas. . , ob cit., ps 273/81.
DERECHO TRIBUTARIO 311

va de un hecho o situacin (aspecto material); b) la individualizacin de la persona- que debe realizar o encuadrarse en tal descripcin (aspecto personal); c) el momento en que tiene que producirse la configuracin o se debe tener por configurada la "realizacin" del hecho imponible (aspecto temporal); d) el lugar donde, tiene que acaecer o se debe tener por acaecida la "realizacin" del hecho imponible (aspecto espacial). Esta posicin de Villegas -que compartimos- es restrictiva respecto de la tesis amplia que propugna Dio Jarach, ya que este autor comprende en la expresin "hecho imponible", entre otros aspectos, a los sujetos obligados, el momento de vinculacin con el sujeto activo, la base de medicin, la limitacin de los hechos en el espacio y en el tiemp*b, la cantidad expresada en suma finita (quantum de la obligacin)14. v Geraldo Ataliba llama "hiptesis de incidencia" a la descripcin legislativa (hipottica) de un hecho, advirtiendo que la obligacin nace con la realizacin de este hecho, es decir, slo cuando surge este hecho concreto en el tiempo y en el espacio. Entiende que utilizar la expresin "hecho generador" tanto para la figura conceptual e hipottica contenida en la ley como para el hecho concreto que conforme a ella se realiza, es incurrir en confusin terminolgica, "consistente en designar dos realidades tan distintas por el mismo nombre". En aras de emplear un vocabulario riguroso, objetivo y uniforme, desde el punto de vista cientfico, propugn llamar hiptesis de incidencia a la referida descripcin legal, y "hecho imponible"

al hecho "efectivamente ocurrido, en un determinado tiempo y lugar, configurando rigurosamente la hiptesis de incidencia" 15.
14 Ver

Jarach, Finanzas pblicas. . ., ob. cit., ps. 382/3 y 386/97. Para Jarach, el h.i. es el centro del derecho tributario sustantivo, as como el delito lo es del derecho penal; o el hecho jurdico, en general, y el negocio jurdico o el acto ilcito, en particular, son el centro del derecho civil (El hecho imponible, Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 1982, p. 6). 15 Ataliba, Hiptesis de incidencia tributaria (hecho generador), ob. cit., ps. 921/34. Ver tambin Hiptesis de incidencia tributaria, ob. cit., ps. 58/66. Algunos han considerado'que en lugar de "hecho imponible" se debe decir "hecho gravado" (v.gr., los redactores del C.A.), habida cuenta de que al aparecer en la norma legal, aqul pierde el carcter potencial o posible para ser una realidad (Mario A. Alsina, Ricardo Xavier Basalda y Juan Patricio Cotter Moine, Cdigo Aduanero. Comentarios, antecedentes, concordancias, Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 1985, t. III, p. 157. Discrepamos de esta posicin, por entender 312 CATALINA GARCA VIZCANO

Si bien no cabe duda de la precisin terminolgica de Ataliba, en este trabajo usamos la expresin "hecho imponible" para denotar la descripcin legal abstracta y tambin la configuracin de esa descripcin en el mundo fenomnico o realidad, atento a la forma en que usualmente se la utiliza, infiriendo el lector del contexto si se refiere a la primera o segunda acepcin. Corresponde agregar que segn explica Amlcar de Arajo Fal^o, "el hecho generador \fato gerador] seala [. . .] el an, si y quantum de la relacin tributaria o, como dice A. Berliri, define la obligacin tributaria desde los puntos de vista temporal, espacial y cuantitativo. Para configurar concretamente la obligacin tributaria es necesario que se produzca el hecho generador"; producido ste, se dice que jurdicamente hubo incidencia del tributo16. (Sobre el quantum, ver infra, punto 7.2.) 3.2.< Aspectos material, personal, temporal y espacial. -^ Para que se configure el hecho imponible en la realidad, deben verificarse cuatro aspectos; si falta uno, no se genera la obligacin tributaria. Los aspectos mencionados se hallan, muchas veces, dispersos en una misma ley o en varias leyes, o implcitos en el sistema jurdico, lo cual no perjudica el carcter unitario e indivisible del h.i. En forma didctica, asemejamos el h.i. a un objeto del cual estudiamos sus distintas propiedades o caractersticas (forma, brillo, peso, simetra, materia, movilidad, tamao, densidad, consistencia, etc.).
que la configuracin del h.i. no trae, de por s, la consecuencia de que el hecho quede gravado, en razn de que pudieron mediar hiptesis neutralizantes totales de la verificacin del h.i. (exenciones), de modo que no nazca la obligacin tributaria. 16 Amlcar de Arajo Falco, El hecho generador de la obligacin tributaria, Depalma, Buenos Aires, 1964, p. 89. Este autor concepta al hecho generador como "el hecho o conjunto de hechos o el estado de hecho, al cual el legislador vincula el nacimiento de la obligacin jurdica de pagar determinado tributo", incluyendo como elementos destacados: su previsin en la ley, la particularidad de tratarse de un hecho jurdico ("un hecho econmico de relevancia jurdica") y la circunstancia de referirse al presupuesto de hecho para que surja la obligacin ex lege de pagar

determinado tributo (ob. cit., p. 2).


DERECHO TRIBUTARIO 313

3.2.1:. Aspecto material. Es tanta su relevancia, quejalgunos lo identifican con el hecho imponible^Consiste en la descripcin objetiva del hecho o situacin previstos en forma abstracta por las normas jurdicas, cuya clave es el verbo utilizado o implcito en el texto; v.gr.: obtener ganancias (art. 1, ley de I.G.); ser titular de bienes situados en el pas y en el exterior, o en el pas, segn el casoi(arts. 16 y 17 de la ley 23.966 y modif., I.B.P.). 3.2.2.^Aspecto personal o subjetivo. Est dado por la persona o personas a cuyo respecto se configura el aspecto material; es decir, son, para decirlo didcticamente, los protagonistas del hecho imponible.^ Villegas llama, a este tipo de personas, destinatario legal tributario, expresin que preferimos a- "sujeto pasivo del tributo^, (Giuliani Fonrouge), a fin de no confundirlo con el sujeto pasivo de la obligacin tributaria. Las deducciones personales (mnimo no imponible, cargas de familia, etc.) siempre tienen en cuenta a dicho destinatario. Pero no por ello debemos inferir que su capacidad contributiva fue considerada por el legislador en todos los casos, ya que en los impuestos a los consumos y transacciones o al trfico econmico de los bienes puede no haber identificacin con el titular de la capacidad contributiva, que en lneas generales es el adquirente. No siempre el destinatario legal tributario o destinatario legal del tributo es sujeto pasivo de la obligacin tributaria: si rene ambas calidades se lo denomina contribuyente. Cuando la norma jurdica expulsa al destinatario legal tributario de la sujecin pasiva de la obligacin tributaria, el sustituto pasa a ser el nico sujeto pasivo; v.gr., en el gravamen a los premios de sorteos y concursos deportivos, el destinatario legal tributario es el beneficiario del premio, pero el sujeto pasivo es la persona o entidad organizadora (art. 2 de la ley 20.630 y modif.). Corresponde resaltar quadesde el punto de vista de la tcnica legislativa, muchas veces no se individualiza a la persona a cuyo respecto se configura el hecho imponible, dando origen a uno de los criterios distintivos entre tributos subjetivos y objetivos. As -como se dijo en el cap. 2, punto 2.2-, son personales los 314 CATALINA GARCA VIZCANO impuestos cuyas leyes se refieren a la persona del contribuyente al lado del aspecto objetivo del hecho imponible, y reales -o, mejor dicho, objetivos- aquellos en que la ley no define ni habla del sujeto pasivo, que surge del carcter y el concepto del hecho imponible objetivo v.gr., son personales el impuesto a las ganancias de las personas de existencia visible y sociedades de capital, y el impuesto sobre los bienes personales; son reales algunos impuestos sobre la propiedad inmueble y los recaudados por el mtodo del papel sellado).

3.2.3 Aspecto temporal. (Ver punto 3.3; ver, asimismo, cap. V, punto 5.1.) Indica el exacto momento en que se configura, o en que la norma tiene por configurada, la descripcin objetiva. La mayora de las veces esta indicacin es implcita. Si el hecho o la situacin descrita en forma abstracta acontece en la realidad durante la vigencia de la norma tributaria, da lugar a la configuracin del hecho imponible. Cuando acontece con posterioridad a la derogacin de esa norma, no se puede hablar de "hecho imponible" y, por ende, no se genera la obligacin tributaria. Es as como la Corte Suprema ha sostenido que "slo existe retroactividad si el hecho imponible, incluida su dimensin temporal, ha tenido ntegra realizacin antes de entrar en vigor la ley que lo convierte en imponible", lo cual no aconteci con la ley 22.752, que estableci un impuesto del 2 % sobre los intereses y ajustes pagados por depsitos a plazo fijo, ya que este tipo de operacin no tiene carcter divisible -entre lo ganado antes de la ley y lo percibido durante su vigencia-, dado que el derecho de percibir los intereses y ajustes slo se verific para el acreedor al vencimiento del plazo respectivo ("Sambrizzi, Eduardo A.", del 31/10/89, "Fallos", 312-2079). Expresa Geraldo Ataliba queCal suceder concretamente "hechos descritos en la hiptesis de incidencia, despus de la vigencia de la ley que la contiene -y en cuanto perdure sta-, tales hechos sern hechos imponibles, aptos, por lo tanto, para dar nacimiento a obligaciones tributarias"17.
17 Ataliba,

Hiptesis de incidencia tributaria, ob. cit., p. 106. Por ende, en la causa "Oleaginosa Moreno S.A.", Sala E, del 3/12/93, hemos entendido que una norma como la ley 21.453 y modif. puede tener ultraactiviDERECHO TRIBUTARIO 315

Respecto de los h.i. instantneos y peridicos, as como de la clasificacin en simples y complejos, ver punto 3.3. No siempre el aspecto temporal del hecho imponible, que fija la ley aplicable, coincide con el momento correspondiente a la determinacin de la base imponible, como se ejemplifica en el punto 7".2; ya que esa ley puede disponer que no coincidan. La falta de coincidencia entre el momento en que se configura el hecho gravado y aquel en que queda fijado el tributo aplicable constituye una solucin bastante generalizada en las legislaciones aduaneras18.
dad en la medida en que as sea dispuesta por el legislador y no se la derogue expresamente (la ley 21.453 y modif. no fue derogada por el decreto '2284/91), a lo cual se agregaba que en esa causa la recurrente se haba acogido al rgimen de la ley 21.453, por lo cual no pudo volverse despus contra sus propios actos. Es ms: el decreto 1177/92 ("B.O.", 16/7/92) dispuso que las ventas declaradas ante la Junta Nacional de Granos antes del 1/11/91 "se regirn por las normas vigentes al momento de su cierre de venta" (art. 6), lo cual convalidaba, en principio, la posicin aduanera (conf. dictamen de la Procuracin del Tesoro del 8/7/93, en el expediente M.E. 10.921/91). Agregamos, en el voto emitido en la citada causa, que "el rgimen tributario (conjunto de tributos vigentes en un pas en un momento dado) consista, en el sub judice, en el que se encontraba en vigor al momento de la fecha de cierre

de cada venta; es decir, configurados todos los elementos del hecho imponible, las operaciones de exportacin estaban gravadas por los tributos que regan al cierre de cada venta. Por ende, carece de importancia, en este aspecto -para determinar el rgimen tributario-, el momento en que se registr la solicitud de destinacin de exportacin para consumo. Ntese que en el sector A.P.13, campo 92, de los permisos de embarque, la adora consign que el rgimen tributario era el de la ley 21.453, en tanto que en el sector A.P.03, campo 47, expres las fechas de cierre de venta, que fueron anteriores al 1/11/91. "Que en la especie ni siquiera se invoc el dictado de alguna norma especial que prescribiera que la supresin de la tasa de estadstica para las operaciones de la ley 21.453 tambin alcanzara a las ventas al exterior registradas con anterioridad a la vigencia de esa supresin. "Que la circular tlex 536/91 constituye nicamente una interpretacin de la A.N.A. respecto del gravamen sobre los fletes que no resulta extensivo a la tasa de estadstica, por tratarse de hiptesis de incidencias distintas, ya que aqul comprenda como presupuestos configurativos la exportacin y el trasporte internacional de la mercadera, siendo, por lo dems, las bases imponibles tambin diferentes". 18 As, en la Convencin Internacional para la Armonizacin y Simplificacin de los Regmenes Aduaneros del Consejo de Cooperacin Aduanera, aprobada en Kyoto el 18/5/73, el anexo B.l, relativo al despacho a consumo, en su norma 47 expresa que "la legislacin nacional establece el momento a tener en cuenta para determinar los tipos de los derechos e impuestos que se aplican a las mercaderas declaradas para despacho a consumo", y en la nota se agrega 316 CATALINA GARCA VIZCANO La Corte Suprema ha declarado que la situacin fiscal del contribuyente debe ser establecida conforme a la ley tributaria vigente al momento de configurarse el hecho imponible. Al verificarse el hecho imponible de los tributos - e n el caso, impuestos internos a los automotores y Fondo Nacional de Autopistas- en oportunidad del libramiento aduanero de la mercadera (cfr. arts. 2, Ley de Impuestos Internos, y 5, in fine, ley 19.408), es evidente que. corresponde aplicar al caso la norma tributaria vigente al momento de dicho libramiento, integrada, naturalmente, en su aspecto cuantitativo por la alcuota. Respecto de los mencionados tributos, no rige el art. 639 del C.A., que se aplica a aquellos enumerados taxativamente en la seccin IX, ttulo I, de ste ("Dumpex S.A. c. D.G.I.", del 13/2/90, "L.L.", t. 1992-B, ps. 115/6). que ese momento puede ser, por ejemplo, "el del arribo de las mercaderas, el de la presentacin de la declaracin de la mercadera, el de la admisin de la declaracin por la aduana, el del pago de los derechos e impuestos o, incluso, el del libramiento de las mercaderas". Hay ciertos casos en que los hechos imponibles difieren en el aspecto temporal su configuracin, segn que se tenga por lcita o infraccional la conducta del destinatario legal tributario; v.gr.: si aquel que export temporariamente mercadera formula en tiempo oportuno, conforme al art. 368 del C.A., la solicitud de destinacin de exportacin para consumo -conducta lcita-, correspondera aplicar el art. 369 del C.A., y no el art. 370 de ese Cdigo. Es decir, en el supuesto de licitud de la conducta de la solicitante, "todos los elementos necesarios para la liquidacin de los tributos aplicables se determinarn con referencia al momento del registro de la solicitud de tal destinacin"; ello lleva a aplicar el art. 726 del C.A., y no el art. 727. Si, en cambio, se considera infraccional la conducta de la solicitante, es aplicable lo normado por el art. 370 del C.A. En este caso, el hecho generador de la obligacin tributaria constituye la violacin del rgimen de destinacin suspensiva, razn por la cual la intimacin de los tributos debe ser formulada en el procedimiento para las infracciones. Se aplica el art. 727, inc. c, del C.A. cuando no resulta aplicable el art. 726; esto es: si la conducta de la actora fue lcita se debe aplicar este ltimo, que guarda consonancia con el art. 369 del C.A. Tanto es as, que el art. 727, inc. c, del C.A. reza: "No obstante lo dispuesto en el art. 726, cuando ocurriere alguno de los siguientes hechos corresponder

aplicar el derecho de exportacin establecido por la norma vigente en la fecha de: [. . .] c) [. . .] el vencimiento del plazo para reimportar o cualquier otra violacin de una obligacin que se hubiere impuesto como condicin esencial para el otorgamiento del rgimen de exportacin temporaria o en caso de no poder precisarse la fecha de comisin del hecho, en la de su constatacin". La violacin de obligaciones es, pues, el gnero para el art. 727, inc. c, del C.A. (la bastardilla es nuestra). (Del voto de la autora en la sentencia de la Sala E del T.F.N. in re "Rotania y Ca. S.A.", del 21/12/92.)
DERECHO TRIBUTARIO 317

3.2.4 Aspecto espacial.^* < Es el lugar en el cual el destinatario legal tributario realiza el hecho o se encuadra en la situacin descrita como h.i. ^ \ Los.crjterios de atribucin de los h.i. son determinables segn < tres tipos de pertenencia: poltica (principio de la nacionalidad), . social (principio del domicilio y de la residencia) y econmica (principio de la "fuente" o de "radicacin"). -> ^ Si se adopta la pertenencia poltica^ de la nacionalidad, no interesa el lugar donde se configur el elemento objetivo o material del h.i., sino la nacionalidad del destinatario legal tributario. > "vAl tomar en cuenta el domicilio (ley de I.B.P.) o la residencia (ley de I.G.), no tiene relevancia el lugar de verificacin del h.i.-=> (salvo disposicin expresa; v.gr., los no domiciliados en el pas para el I.B.P. o los no residentes en el pas para el I.G.; ver cap. XII, punto 1.2.4, y cap. XI, punto 4.4, respectivamente). < Para el principio de la "fuente" adquiere importancia el lugar donde acaeci el elemento objetivo del h.i. > 3.3 Distintos tipos.* ^Conforme a su dinmica, se los distingue en instantneos y peridicos^En los primeros, el hecho imponible ocurre, acontece, se realiza en un instante, en un momento determinado, agotando concretamente la previsin de la norma.>A cada repeticin del mismo hecho se configura otro hecho imponible autnomo y distinto de los anteriores, dando nacimiento a tantas obligaciones cuantos fueren los hechos imponibles. Muchas veces los h.i. consisten en situaciones o estados que tienen cierto carcter de permanencia, como ser titular de un dominio. En estos casos, el legislador los reputa consumados en el momento fijado por la norma jurdica. -; El IVA es un impuesto de "verificacin instantnea", atento a la disposicin expresa (art. 5) que indica el momento en que a cada h.i. debe considerrselo perfeccionado.* No obstante, por razones de simplificacin recaudatoria, la norma jurdica rene los h.i. en un solo momento -excepto importaciones definitivas-, ya sea mensual o la posibilidad del perodo anual para el sector agropecuario -art. 23 de la ley-.
318 CATALINA GARCA VIZCANO

< Los impuestos de ejercicio son aquellos que comprenden hechos imponibles de formacin sucesiva, que se perfeccionan a la finalizacin del ejercicio econmico (v.gr., I.G.). En los impuestos

peridicos con hecho imponible instantneo, el legislador tiene por realizado el h.i. en un momento preciso y determinado, aunque para ello deba recurrir a una ficcin juridica.y-v.gr., pese a que el capital o patrimonio gravado durante determinado perodo est sujeto a incrementos y detrimentos, a la ley slo le interesa \ un momento exacto y, por ende, procede a fijarlo expresamente, como hacq con el I.B.P., que computa el 31 de diciembre de cada ao (art. 16 de la ley 23.966 y modif.)-. X Tratndose de hechos instantneos, la alcuota aplicable ser la prevista en la fecha de configuracin de cada uno de ellos, vsalvo disposicin en contrarioXSi el h.i. es de ejercicio, al ocurrir ^ el aumento de la alcuota durante su curso, se aplica la vigente a la fecha en que se complete el ejercicio. < Segn el proceso de formacin, los h.i. son complexivos, instantneos y continuados. > En los primeros, el proceso de formacin del h.i. se perfecciona despus del trascurso de sucesivas unidades de tiempo, resultando de un conjunto de hechos, actos o negocios renovados durante el ejercicio fiscal inmediato anterior al ao en que el tributo es debido (v.gr., el impuesto a la renta). La ley aplicable en este caso es la vigente en el momento en que el h.i. se completa, y no las vigentes durante las fases de su gestacin o formacin. El h.i. complexivo est formado por varios hechos que se entrecruzan, de modo que slo con la conjugacin de todos ellos se completa la figura tpica. El h.i. instantneo se realiza en una unidad de tiempo, y siempre que se realice da nacimiento a una obligacin tributaria autnoma, en tanto que el h.i. continuado es aquel que tiende a persistir en el tiempo. Luego de analizar la clasificacin tripartita precedente, Ataliba puntualiza que "no es cientfica ni til la clasificacin de los h.i. en instantneos y peridicos", ya que el mismo tipo de tributo que los defensores de la clasificacin sustentan como ejemplo tpico de "hecho generador continuado" -v.gr., el impuesto inmobiliarioes puesto por Villegas como paradigma de hecho instantneo, de lo cual infiere que es inocuo e inconsistente el criterio distintivo19.
19 Ataliba,

Hiptesis de incidencia tributaria, ob. cit., ps. 114/5 y 117.

DERECHO TRIBUTARIO 319

< Conforme a su estructura, los hechos imponibles son clasificados como simples o complejos, segn que los constituyan un hecho -o acontecimiento o estado de hecho- sencillo, nico y simple, o situaciones o conjuntos de hechos. >En los primeros, una vez acontecido empricamente lo descrito se verifica el hecho imponible. _Eji los segundos, el hecho imponible opera con la completa realizacin de todos los elementos de hecho, reputndoselo ocurrido slo en el momento en que el ltimo de los hechos requeridos por el h.i. se verifica, integrando la figura20. < Ataliba critica las anteriores clasificaciones, expresando que "por ms complejo que sea el hecho objeto" considerado por la ley tributaria, "slo se podr hablar de hecho generador en

el momento exacto en que ste completa la figura tpica. Si fuera constituido, digamos, por 100 elementos y apenas suceden 99, nada existira de relevante para el derecho. Es como si nada hubiera sucedido. Sera lo mismo que ninguno de los 99 hubiera ocurrido jams"; y agrega que "por todo eso se puede concluir que todos los hechos son instantneos, no teniendo cabida la clasificacin tripartita [h.i. complexivos, instantneos y continuados] adoptada unnimemente por la doctrina"21.^ No compartimos esta crtica ingeniosa, pues entendemos que si se considerara como instantneos a h.i. complejos y peridicos, se desatendera a todos los elementos que los integran. En el ejemplo dado, no podemos desconocer que el h.i. se halla con20 Arajo

Fal?o, El hecho generador de la obligacin tributaria, ob. cit., ps. 95/6. La situacin de hecho (fattispecie), en el caso de los hechos imponibles complejos -segn ensea Antonio Berliri-, comprende todos y cada uno de los elementos necesarios para la produccin de determinado efecto jurdico, con la consecuencia de que si falta cualquiera de los elementos que concurren a formarlos, el "efecto jurdico no se produce" (Principi di diritto tributario, Giuffr, Milano, 1957, vol. II, 1.1, ps. 204 y 205). Hemos sostenido que las exportaciones comprendidas dentro del rgimen de la ley 21.453 constituan hechos imponibles o hiptesis de incidencia compleja y conjuntiva (complexiva), es decir, que requeran, en la realidad, la configuracin de varios elementos fcticos para que naciera la obligacin tributaria en una dimensin cuantitativa distinta d la del rgimen general, a saber: 1) registro de la venta al exterior con los alcances de los arts. 3, 6, 9 y concordantes de la ley 21.453 y modif.; 2) dentro del plazo fijado, la efectiva exportacin de la mercadera. De excluir el punto 1, se aplicara el rgimen general de los arts. 726 y 728 del C.A. (voto de la autora en "Oleaginosa Moreno S.A.", Sala E, 3/12/93). 21 Ataliba, Hiptesis de incidencia tributaria, ob. cit., p. 118. 320 CATALINA GARCIA VIZCANO I

formado por 100 elementos, y el intrprete debe examinar prudentemente que se hayan producido en su totalidad en el mundo fenomnico a efectos de tener por ocurrido el h.i. cDesde el punto de vista de que el h.i. contenga o no actividades estatales como presupuesto necesario para su configuracin, se los clasifica en vinculados (tasas y contribuciones especiales) y no vinculados (impuestos).^. * El h.i. (Arajo Falco lo llama "hecho generador*), para al- > gunos, puede ser abstracto o formal, por oposicin al hecho generador causal. -*<E1 primero implica gravar formalmente negocios privados>lo que las doctrinas germnica y suiza denominan "impuestos sobre la circulacin jurdica" o "sobre transacciones jurdicas"-. -^En el segundo caso, mencionamos los impuestos sobre -* la circulacin econmica o sobre transacciones econmicas22: Son ejemplos de impuestos a los negocios jurdicos o a la circulacin jurdica de los bienes los impuestos de sellos..\En estos tributos, empero, no es la voluntad de las partes la determinante de los efectos tributarios, sino que sta slo constituye el presupuesto de hecho, pues, como todos los gravmenes, tienen su fuente en la ley. Por lo dems, stricto sensu, nunca un negocio jurdico puede ser un h.i., sino la relacin econmica subyacente. Lo que
i

sucede es que en los h.i. abstractos o formales, el legislador grava este tipo de relacin sobre la base de elementos formales, prescindiendo en mayor o menor medida de que el intrprete examine dicha relacin.i>(Sobre la realidad econmica frente a este tipo de h.i., ver cap. V, punto 1.3.)
22 Conf.

Arajo Fal$o, El hecho generador. . ., ob. cit., ps. 50/1. Jarach afirma que "el hecho de dar caractersticas formales al presupuesto de la obligacin impositiva responde al deseo de una mayor certidumbre del derecho, pero en perjuicio del principio de la igualdad; la ausencia de requisitos formales significa por el contrario mayor libertad para el intrprete y, por consecuencia, mayor respeto del principio de la igualdad sustancial en dao, quiz, de la certidumbre del derecho". Al h.i. abstracto debe considerrselo como excepcin a la regla de los h.i. causales. No es posible a priori establecer cules impuestos tienen h.i. causal y cules h.i. abstracto; as, v.gr., "el impuesto a los cupones, que en muchos pases tiene presupuesto causal, en Suiza lo tiene abstracto" (El hecho imponible, ob. cit., ps. 128/30). Hablar de h.i. "causales" es aludir a la teora de la causa, de la cual discrepamos. Sin embargo, utilizamos la expresin para referirnos a esta clasificacin usada por distinguidos tributaristas, a la cual, en ciertos aspectos, consideramos incierta (ver, al respecto, la crtica formulada por Jarach, El hecho imponible, ob. cit., ps. 117/30).
DERECHO TRIBUTARIO 321

< Los h.i. pueden ser tpicos, o sea, los que dan lugar directamente al nacimiento de la obligacin tributaria -salvo circunstancias neutralizantes-, y complementarios o accesorios, que varan o modifican el nacimiento de la obligacin tributaria, como, y.gr.,^el destino de los bienes en los impuestos a la importacin o al consumo.\Si bien estos hechos accesorios no dan lugar, por s solos, a la obligacin tributaria por ser menester la realizacin l del hecho generador tpico, la aplicacin de alcuotas determinadas y de reducciones y aun exenciones tributarias depende del momento configurativo de ellos23. ^.
4.<. EXENCIONES Y BENEFICIOS TRIBUTARIOS. A y

(Ver cap. V, punto 1.1, "Mtodo lgico".) Como se dijo supra^las exenciones y los beneficios tributarios consisten en circunstancias objetivas o subjetivas que neutralizan los efectos normales de la configuracin del hecho imponible, de suerte que aunque ste se halle configurado no nace la obligacin tributaria, o nace por un importe menor, o son otorgadas ciertas facilidades para su pago24. -\ Es decirusi bien se configuran en la realidad fctica los elementos tipificantes del hecho imponible, por razones de ndole econmica, poltica, social, financiera, etc., expresamente se exime del pago del impuesto, operando las exenciones como hiptesis neutralizantes totales de la configuracin del hecho imponible, de modo que no nazca la obligacin tributaria.* Didcticamente, podemos explicar quedas exenciones y los beneficios tributarios obran como una tijera que corta los hilos que unen los hechos imponibles con la obligacin tributaria. En las exenciones, la tijera corta todos los hilos, operando como una
23 Conf. 24 En

Arajo Falco, El hecho generador. . ., ob. cit., ps. 105/6. contra, Arajo Falco sostiene que en la exencin "se debe el tributo porque la obligacin existe, pero la ley dispensa de su pago". Explica, asimismo, que en la exencin hay incidencia,*se produce el hecho generador, pero el legislador,

"sea por motivos relacionados con la apreciacin de la capacidad econmica del contribuyente, sea por consideraciones extrafiscales, establece la no exigibilidad de la deuda tributaria, o, como dice Rubens Gomes de Sousa, resuelve dispensar del pago de un tributo debido" (El hecho generador . . ., ob. cit., ps. 92 y 93). Para nuestra posicin, en la exencin se produce el hecho generador, pero como se configura tal hiptesis neutralizante, no nace deuda tributaria alguna.

322 CATALINA GARCA VIZCANO

hiptesis neutralizante total. En los beneficios tributarios, son cortados algunos hilos -no todos-, de modo que la hiptesis neutralizante es parcial, con la consecuencia de que la obligacin tributaria nace, pero por un importe menor o con un plazo mayor para su pago (se estira el "hilo" referente al plazo). Tambin son beneficios tributarios los montos que el Estado entrega a los particulares como incentivos (v.gr., reintegros, reembolsos, subsidios). Hay que tener en cuenta que el art. 104 de la ley 11.683 (t.o. en 1978 y modif.) precepta, en forma general, que "las exenciones o desgravaciones totales y parciales de tributos, otorgadas o que se otorguen, no producirn efectos en la medida en que pudiera resultar una trasferencia de ingresos a fiscos extranjeros, sin perjuicio de lo que al respecto establezcan expresamente las leyes de los distintos gravmenes", disposicin que no es aplicable "cuando afecte acuerdos internacionales suscritos por la Nacin en materia de doble imposicin". (En sentido anlogo, art. 21 de la ley de I.G.). Por convenio sobre la carga de impuestos, no se puede otorgar a terceros la facultad para gestionar ante la D.G.I., "en nombre de los titulares de los derechos, exoneracin o devolucin de impuestos" (art. 37 del D.R. 1397/79). < Las exenciones pueden ser objetivas o subjetivas, segn que se las establezca por razn del objeto (v.gr., derivadas de ttulos pblicos) o del sujeto (v.gr., instituciones de beneficencia), respectivamente. -^ Asimismo, pueden^ ser transitorias o permanentes. A estas ltimas se las establece con la vigencia del gravamen, sin acotarlas en el tiempo; es decir, duran en tanto se halle en vigor el tributo.^. < Hay que distinguir cuidadosamente las exenciones de las exclusiones de objeto o no sujecin. En estas ltimas, las normas jurdicas excluyen ciertos objetos o sujetos que, de no mencionrselos expresamente, igual estaran fuera del mbito del gravamen, por no llegar a configurar el hecho imponible o la materia imponible25. ^ x. Cuando la no sujecin es calificada por disposicin constitucional, recibe el nombre de inmunidad^ (Sobre la doctrina de
25 Conf.

Reig, Impuesto a las ganancias, ob. cit., p. 198. Dio Jarach, en cambio, entiende que la exclusin es el gnero y la exencin es la especie (Exenciones, exclusiones del objeto o no sujecin. Materia no gravada, "L.I.", t. LVIII, p. 15), posicin que no compartimos.
DERECHO TRIBUTARIO 323

la inmunidad de los instrumentos de gobierno, ver cap. VI, punto

1.2.) ^ < En derecho internacional pblico se habla de "inmunidad tributaria" en distinto sentido, ya que all corresponde a una mera exencin. Son comunes las exenciones recprocas de los Estados que corresponden a las actividades inherentes a su condicin poltica, pero que no alcanzan, en principio, a las de carcter econ/ mico que pudieran desarrollar. Las exenciones a los representantes diplomticos responden a razones de "cortesa internacional". ^.
Jurisprudencia. En materia de exenciones impositivas, ha dicho la Corte Suprema que stas deben resultar de la letra de la ley, de la. indudable intencin del legislador o de la necesaria implicancia de'las normas que las establezcan, y fuera de esos casos corresponde la interpretacin estricta de las clusulas respectivas. Se ha de tener en cuenta el contexto general de las leyes y los fines que las informan, con subordinacin a la primera regla de interpretacin de las normas, que es la de dar pleno efecto a la intencin del legislador ("Fisco nacional - D.G.I. c. Asociacin Empleados de Comercio de Rosario", del 19/12/91; en el mismo orden de ideas, "Jockey Club de Rosario c. D.G.I.", del 18/4/89). Las normas que estatuyen beneficios de carcter fiscal no deben ser interpretadas con el sentido ms restringido que el texto admite, sino en forma tal que el propsito de la ley se cumpla; ello equivale a admitir que las exenciones tributarias pueden resultar del indudable propsito de la norma y de su necesaria implicancia (C.S., "Camarero, Juan Carlos", del 10/3/92, "D.T.", t. V, p. 426). Cuando la ley establece una condicin a cargo de quien goza de un beneficio tributario, teniendo en cuenta su situacin de privilegio -art. 67, inc. 16, de la C.N. (actualmente, art. 75, inc. 18), cabe exigir por parte de ste el estricto cumplimiento que aqulla supone, de modo de alcanzar sus fines (C.S., "Autolatina Argentina S.A. c. Resolucin 54/90 - Subsecretara de Trasportes Martimos y Fluviales", del 19/12/91, voto de los Dres. Belluscio, Petracchi y Boggiano, ',:Fallos", 314-1824). La empresa Hidronor es una sociedad annima con participacin estatal mayoritaria (arts. 308/314 de la ley 19.550), comprendida en el art. 1 de la ley 22.016, que derog todas las disposiciones de leyes nacionales, ya sean generales, especiales o estatutarias, en cuanto eximan o permitan capitalizar el pago de tributos nacionales, provinciales y municipales -impuestos, tasas y contribuciones(C.S., "Hidroelctrica Norpatagnica S.A. (Hidronor) c. Provincia de Neuqun", del 18/8/87, "Fallos", 310-1567). 324 CATALINA GARCA VIZCANO La acreditacin de que se est encuadrado en la excepcin normativa debe ser efectuada ante la autoridad administrativa, y en caso de denegatoria corresponde plantear judicialmente la cuestin. No se puede acudir directamente ante el< rgano jurisdiccional pretendiendo obtener, por va de una excepcin, la declaracin de estar exento de un impuesto, si ello no surge expresamente de la norma aplicable (C.N.Civ., Sala J, "Municipalidad de Buenos Aires c. Hospital Alemn", del 24/5/93, "L.L.", 9/12/93).
5XSUJETO ACTIVO DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA.^

v Es el Estado, en sentido lato de Nacin, provincias, municipalidades,

entes parafiscales. ^ El Estado, como polo positivo de la obligacin tributaria^cumple el papel de fisco, y acta, principalmente, por medio de rganos que se hallan en la esfera de los distintos poderes ejecutivos** <.En este rol, no ejerce poder tributario, el cual se agota con el dictado de la norma tributaria, que bsicamente emana de los poderes legislativos.^ \ E n cuanto a los entes parafiscales, el Estado delega la recaudacin y administracin de ciertos tributos para garantizarles su financiamiento autnomo.-^ <Es sujeto activo el ente al cual corresponde efectivamente el crdito del tributo; no el sujeto que dicta la ley tributaria, ni el sujeto o los sujetos a los cuales se debe atribuir el producto de la recaudacin de los tributos 26.>
6.^ SUJETOS PASIVOS DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA: TIPIFICACIN. CAPACIDAD JURDICA TRIBUTARIA. SOLIDARIDAD. RESARCIMIENTO. DOMICILIO. %

6.1.^.Sujetos pasivos de la obligacin tributaria: tipificacin. > ES Giuliani Fonrouge concepta al sujeto pasivo de la obligacin tributaria como^la persona individual o colectiva a cuyo cargo pone la ley el cumplimiento de la prestacin y que puede ser el deudor (contribuyente) o un tercero"27.^
26 Conf. 27 Giuliani

Jarach, El hecho imponible, ob. cit., ps. 65/6. Fonrouge, ob. cit., vol. I, p. 366.

DERECHO TRIBUTARIO 325

Las viejas teoras alemanas distinguan el "Schuld" (deuda) del "Haftung" (responsabilidad), rememorando la vieja diferencia entre el debito y la obligatio. Sobre la base de esta distincin es que algunos autores clasifican a los sujetos pasivos de la obligacin tributaria en "contribuyentes" o deudores y "responsables" o responsables por deuda ajena. Entendemos que no puede haber problema alguno en utilizar la expresin "responsabilidad" para i referirse a todos los sujetos pasivos de la obligacin tributaria, es decir, a las personas que estn obligadas legalmente a pagar los tributos al fisco. De ah que es acertada la ley 11.683 (t.o. en 1978 y modif.) al llamar "responsables por deuda propia" a los contribuyentes (art. 15), y hablar de "responsables del cumplimiento de la deuda ajena" al aludir a otros sujetos (art. 16), - sin perjuicio de que el art. 18 lleve por ttulo "Responsables en forma personal y solidaria con los deudores", pese a que antes se haba utilizado -como se dijo- los trminos "deuda propia" y "deuda ajena". Esta ltima disposicin podra importar volver a la vieja distincin entre deuda y responsabilidad, la cual tambin aparecera cada vez que las normas usan la expresin "contribuyente o responsable" (ver art. 24, 1er prr., de la ley 11.683), no obstante que a veces se refieren a "contribuyentes y dems responsables" (v.gr., arts. 20, 1er prr., in fine, 40, 81 de la ley cit.), implicando, en este caso, que los "responsables" constituyen el gnero, y los "contribuyentes", una de sus especies. t Por el principio de indisponibilidad del crdito fiscal, el carcter

de sujeto pasivo de la obligacin tributaria surge de la ley, sin que los acuerdos privados en los cuales se sustituya ese carcter puedan ser opuestos al fisco.^OVer punto 10.2.3.) 6.1.l.< Contribuyentes.- Al referirnos a los "contribuyentes", a secas, aludimos a los ^ contribuyentes de derecho, excluyendo a los contribuyentes de faetn que conforme a los mecanismos de la economa absorben la carga tributaria por va de la traslacin. < Son >contribuyentes los destinatarios legales del tributo (o < sujetos pasivos del tributo* al decir de Giuliani FonrougeJ^que estn obligados a pagarlo al fisco.* Su obligacin es a ttulo propio, y se dan estasrdos caractersticas: 1) a su respecto se configur el hecho imponible; 2) deben cumplir, asimismo, con el mandato de pago tributario. >
326 CATALINA GARCA VIZCANO

^El contribuyente es deudor a ttulo propio, cuya capacidad contributiva tuvo en cuenta, en principio, el legislador al establecer el tributo^ Decimos "en principio" por cuanto hay casos -p.ej., en el IVA, en los impuestos internos- en que la capacidad contributiva que determin la eleccin del hecho imponible por el legislador pudo muy bien ser la del comprador no contribuyente de derecho, esto es, la de quien consume el producto final, si bien ste es extrao a la relacin jurdica tributaria. Coincidimos con Villegas, quien, en contra de la generalidad de la doctrina, se opone a llamar "contribuyente" al destinatario legal tributario que no est obligado a pagar el tributo al fisco, como lo es el sustituido, que slo debe resarcir al sustituto28. c Desde el punto de vista de la tcnica legislativa,Miay leyes tributarias en las cuales claramente surge la atribucin del hecho imponible al sujeto pasivo, es de&r, se refieren expresamente al contribuyente (v.gr., art. 69 de la Ley de Impuesto a las Ganancias; art. 4 de la ley de IVA; arts. 2 y 56 de la Ley de Impuestos Internos; art. 777 del C.A.; etc.). Empero, otras normas tributarias, por deficiencias tcnicas, no mencionan siquiera al sujeto obligado -> (tal el caso de algunos impuestos inmobiliarios, en que empricamente se dice "los inmuebles pagarn", sin advertir que la relacin jurdica tributaria es de naturaleza personal).^ A estos tributos Jarach los califica como "objetivos", incumbindole al intrprete "hallar en las normas mismas en forma implcita la atribucin de estas circunstancias objetivas a un determinado sujeto que ser el contribuyente. La naturaleza de la obligacin tributaria como relacin personal excluye la posibilidad de la inexistencia de un sujeto pasivo aun cuando la ley no lo mencione especialmente". Cabe agregar que el carcter de contribuyente puede surgir expresa o implcitamente de la ley. En cambio, los dems sujetos pasivos (terceros ajenos a la configuracin del hecho imponible) slo pueden resultar obligados en virtud de una expresa disposicin legal29, h
28 Villegas,

Curso de finanzas .. ., ob. cit., p. 257. En contra, entre otros, Jarach ubica al contribuyente dentro del "aspecto subjetivo del hecho imponible", y

al considerar la responsabilidad sustitutiva (sic) en el IVA de los responsables inscritos con relacin a los no inscritos, sigue llamando "contribuyente" al sustituido. Es as como afirma que, en este caso, "la relacin tributaria se establece directamente entre el vendedor [inscrito] y el fisco, quedando afuera de ella el verdadero contribuyente, esto es, el comerciante o industrial [no inscritos], sin perjuicio que el responsable ejerza contra l el derecho de regreso" (ob. cit., ps. 389/97). 29 Conf. Jarach, Finanzas pblicas.. ., ob. cit., ps. 390/1.
DERECHO TRIBUTARIO 327

El art. 15 de la ley 11.683 establece quines pueden ser "responsables por deuda propia". Como bien explica Jarach, tal norma no dice quines son los contribuyentes de los diferentes impuestos, "sino quines pueden serlo. En otros trminos, no se trata de una norma de inmediata aplicacin, sino -simplementede una*disposicin con contenido doctrinal, cuya aplicacin est supeditada a lo que concretamente dispongan las leyes tributarias particulares en su definicin de los hechos imponibles y atribucin a los sujetos pasivos. Es as, por ejemplo, en el caso de sociedades que de acuerdo con el inc. b y el inc. c del art. 15 pueden ser contribuyentes, su carcter de sujetos pasivos principales con respecto al impuesto a las ganancias depende de la forma de la sociedad, ya que las que asumieron la forma de las sociedades ^ de capital son contribuyentes, mientras que no lo son, salvo casos especiales, las sociedades de personas"30, dado que en este supuesto son contribuyentes sus integrantes. El mencionado art. 15 dispone:<"Estn obligados a pagar el tributo al fisco en la forma y oportunidad debidas, personalmente o por medio de sus representantes legales, como responsables del cumplimiento de su deuda tributaria: los que sean contribuyentes segn las leyes respectivas; sus herederos y legatarios con arreglo a las disposiciones del Cdigo Civil, sin perjuicio, con respecto a estos ltimos, de la situacin prevista en el art. 18, inc. d. Son contribuyentes, en tanto se verifique a su respecto el hecho imponible que les atribuyen las respectivas leyes tributarias, en la medida y condiciones necesarias que stas prevn para que surja la obligacin tributaria: "a) las personas de existencia visible, capaces o incapaces, segn el derecho comn; "&) las personas jurdicas del Cdigo Civil y las sociedades, asociaciones y entidades a las que el derecho privado reconoce la calidad de sujetos de derecho; "c) las sociedades, asociaciones, entidades y empresas que no tengan las calidades previstas en el inciso anterior, y aun los patrimonios destinados a un fin determinado, cuando unas y otros sean considerados por las leyes tributarias como unidades econmicas para la atribucin del hecho imponible; "d) las sucesiones indivisas, cuando las leyes tributarias las consideren como sujetos para la atribucin del hecho imponible, en las condiciones previstas en la ley respectiva.
so Jarach, Finanzas pblicas . . ., ob. cit., p. 393.

328 CATALINA GARCA VIZCANO

"Las reparticiones centralizadas, descentralizadas o autrquicas del Estado nacional, provincial o municipal, as como las empresas estatales y mixtas, estn sujetas a los tributos (impuestos, tasas y contribuciones), regidos por esta ley y a los restantes tributos nacionales (impuestos, tasas y contribuciones), incluidos los aduaneros, estando, en consecuencia, obligadas a su pago, salvo exencin expresa".^ < Reza el art. 30 del C.C. que "son personas todos los entes susceptibles de adquirir derechos, o contraer obligaciones", en tanto que por el art. 51 del mismo cuerpo legal, "todos los entes que presentasen signos caractersticos de humanidad, sin distincin de cualidades o accidentes, son personas de existencia visible". La incapacidad absoluta de obrar que establece el art. 54 del C.C. no obsta a la posibilidad de revestir el carcter de contribuyente conforme al art. 15, inc. a, de la ley 11.683. Esto es, un demente que tiene incapacidad absoluta en los trminos del art. 54, inc. 3, del C.C, puede ser contribuyente, v.gr., del impuesto a las ganancias en la medida en que obtenga ganancias (p.ej., de las categoras primera y segunda) que excedan del mnimo no imponible y dems deducciones personales, en cuyo caso deber pagar el impuesto respectivo mediante su curador.^ <. Segn el art. 3279 del C.C, al heredero o sucesor universal se le trasmiten todos los derechos activos y pasivos que componen la herencia de una persona muerta; conforme al concepto romano, contina la persona del difunto, tiene vocacin a la totalidad, y su responsabilidad puede extenderse ultra vires. El heredero responde por la deuda tributaria aun con sus propios bienes, salvo que renuncie a la herencia o la acepte con beneficio de inventario (desde la ley 17.711, a toda herencia se la presume aceptada con este beneficio); si hay pluralidad de herederos, cada uno ha de responder por su cuotaparte, puesto que conforme al C.C.^ (arts. 3485, 3492, 3496 y 3498) no se presume su solidaridad31~ ^ En cambio, el legatario o sucesor singular no contina la persona del causante, ni confunde su patrimonio con el de ste, extendiendo su responsabilidad slo al valor de la cosa legada, i (Sobre el art. 18, inc. d, ver, en el punto 6.1.3, la responsabilidad subsidiaria de los sucesores a ttulo particular.)
31 Segn

el art. 785 del C.A., "las obligaciones de los deudores o responsables por los tributos establecidos en la legislacin aduanera se trasmiten a sus sucesores universales, de conformidad con las disposiciones del derecho comn".
DERECHO TRIBUTARIO 329

< El C.C., en su art. 32, concepta a las personas de existencia ideal o personas jurdicas por exclusin, expresando que son "todos los entes susceptibles de adquirir derechos, o contraer obligaciones, que no son personas de existencia visible". El art. 33 d.el CXI. distingue a las personas jurdicas segn su carcter pblico o privado. Tienen carcter pblico: 1) el Estado nacional, las provincias y los municipios; 2) las entidades autrquicas; 3) 1 la Iglesia Catlica. Las personas jurdicas de carcter privado son: "1) las asociaciones

y las fundaciones que tengan por principal objeto el bien comn, posean patrimonio propio, sean capaces por sus estatutos de adquirir bienes, no subsistan exclusivamente de asignaciones del Estado, y obtengan autorizacin para funcionar; 2) -las sociedades civiles y comerciales o entidades que conforme a la ley tengan capacidad para adquirir derechos y contraer obligaciones, aunque no requieran autorizacin expresa del Estado para funcionar''. > < Sociedades. Conforme al art. 1648 del C.C., hay sociedad civil "cuando dos o ms personas se hubiesen mutuamente obligado, cada una con una prestacin, con el fin de obtener alguna utilidad apreciable en dinero, que dividirn entre s, del empleo que hicieren de lo que cada uno hubiere aportado". Por su parte, para el art. 1 de la Ley de Sociedades Comerciales "habr sociedad comercial cuando dos o ms personas en forma organizada, conforme a uno de los tipos previstos en esta ley, se obliguen a realizar aportes para aplicarlos a la produccin o intercambio de bienes o servicios participando de los beneficios y soportando las prdidas". ^ r Otros entes. -> ^ En razn de la autonoma del derecho tributario, pueden ser contribuyentes incluso las entidades que no son reconocidas por el derecho privado como sujetos de derecho, y aun los patrimonios de afectacin (o patrimonios especializados), siempre que las leyes tributarias los consideren "como unidades econmicas para la atribucin del hecho imponible".> <Pese a la regla de exclusin de gravabilidad de las uniones transitorias de empresas (UTE) y los agrupamientos de colaboracin empresaria (ACE), stos, as como los consorcios, las aso330 CATALINA GARCA VIZCANO

ciaciones sin existencia legal como personas jurdicas, los agrupamientos no societarios, o cualquier otro ente individual o colectivo que se halle comprendido en alguna de las situaciones del art. 4 de la ley de IVA, son contribuyentes de tal impuesto. *. La ley del derogado LA., al considerar como sujetos pasivos a ciertos establecimientos estables pertenecientes a personas de existencia visible o ideal domiciliadas en el exterior, o a patrimonios de afectacin, explotaciones o empresas unipersonales ubicados en el exterior o sucesiones indivisas all radicadas (art. 2, inc. f), ha preceptuado que en el caso de las UTE comprendidas en el inciso respectivo, el responsable sustituto era el representante del art. 379 de la Ley de Sociedades Comerciales. < Empresas^ < La legislacin impositiva ha generalizado desde la dcada de 1970 la utilizacin del trmino "empresa", al cual no debe identificrselo con "sociedad", ya que una empresa puede pertenecer a una persona fsica o a una sociedad. Una persona puede ser titular de varias "empresas". Sin embargo, en la Argentina se carece de una adecuada

definicin legal o reglamentaria. Ciertas interpretaciones de la D.G.I., como la circular 1080/79, del 5/9/79 -respecto del impuesto de la ley 21.287-32, y el dictamen de la D.A.T.J. 7/8033, han sido
32 La

circular 1080/79 precepta que a los fines del inc. c del art. 2 de la ley 21.287, empresario es la persona fsica o sucesin indivisa, titular de un capital, que en nombre propio, y bajo su responsabilidad jurdica y econmica, asume con intencin de lucro la prestacin habitual de servicios tcnicos, cientficos o profesionales, y organiza, dirige y solventa con ese fin el trabajo remunerado de otras personas. El capital est constituido por todo tipo de recursos econmicos, significados por bienes afectados total o parcialmente a la consecucin de los objetivos de que se trata. En lo referente al trabajo de terceros, la citada circular expresa que est representado por el empleo remunerado de otras personas en tareas cuya naturaleza se identifica con el objeto de las prestaciones que la empresa realiza o que constituyen una etapa o una parte del proceso; la realizacin de tareas auxiliares o de apoyo (recepcionistas, mecangrafas, etc.) no es determinante de la existencia de una empresa unipersonal. Concluye la circular puntualizando que no estn comprendidos en el concepto de empresario o de empresa unipersonal aquellos profesionales, tcnicos o cientficos que desarrollan sus actividades en forma personal, aun con el concurso de dichas tareas auxiliares o de apoyo. 33 El dictamen 7/80 define a la empresa como "la organizacin industrial, comercial, financiera, de servicios, profesional, agropecuaria o de cualquier otra ndole, que generada para el ejercicio habitual de una actividad econmica basada
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de aplicacin especfica o no dejan de representar la perspectiva de ese organismo, sin fuerza coercitiva.'? A partir de larley 20.628, el impuesto argentino sobre la renta cambi su tradicional objetividad en la definicin de la materia gravable, para vincularla, en ciertos casos, con el sujeto respecto del cual ocurre el hecho imponible, de modo que todo acrecentamiento patrimonial de cualquier sociedad es ganancia, se trate de una actividad compleja o -como dice Balzarotti- de "la resultante de la simple exposicin del capital en inversiones de riesgo mnimo, que no requieran decisin general"34. Para los beneficios de las empresas, la ley de I.G. no exige periodicidad ni fuente preexistente de habilitacin y mantenimiento. La sola existencia de una sociedad revela a la empresa, ^ pero ha dejado de establecer cundo una actividad llevada a cabo por una persona fsica se convierte en "empresa". "7 Lo expuesto es reconocido por la D.G.I. en el dictamen 7/80, al expresar que "la definicin del vocablo empresa debe quedar claramente separada de la de sociedad, por cuanto cada uno de ellos abarca un mbito distinto, si bien es posible la confusin a causa de que la gran mayora de las empresas comerciales adoptan formas societarias, debindose diferenciar entre la empresa en s misma y la persona que detenta su propiedad, sin perjuicio de la ntima conexin que los une". < Cabe destacar que para el I.G. no todas las empresas estn gravadas por la tercera categora (beneficios de las empresas y de ciertos auxiliares de comercio), ya que quedan excluidas "las sociedades y empresas o explotaciones" que desarrollen las actividades indicadas en los incs. e y f del art. 79 de la ley, en tanto no la complementen con una explotacin comercial (art. 65, ltimo

prrafo, del decreto reglamentario). De la ley del derogado LA. surge queCno todo patrimonio sujeto a riesgo constituye una empresa. Son de aplicacin las palabras de Balzarotti, al referirse al impuesto sobre el capital de las empresas, en cuanto afirm que no quedaban gravadas
en la produccin, extraccin o cambio de bienes o en la prestacin de servicios, utiliza como elemento fundamental para el cumplimiento de dicho fin la inversin de capital y/o el aporte de mano de obra, asumiendo en la obtencin del beneficio el riesgo propio de la actividad que desarrolla". 34 Guillermo C. Balzarotti, El concepto de empresa: una contribucin para definirlo, "D.F.", t. XXXII, p. 865.

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por este tipo de impuesto patrimonial "las personas de existencia visible que tengan a nombre propio o en condominio -que ya se sabe que no es una sociedad- inmuebles alquilados, o presten servicios que no sean tcnicos, cientficos o profesionales"35.^ En efecto: el art. 2 de la ley de LA. dispona que eran sujetos pasivos del impuesto -despus de referirse a las sociedades, asociaciones civiles y fundaciones- las "empresas o explotaciones unipersonales ubicadas en el pas, pertenecientes a personas domiciliadas en el mismo. Estn comprendidas [. ..] tanto las empresas o explotaciones unipersonales que desarrollen actividades de extraccin, produccin o comercializacin de bienes con fines de especulacin o lucro, como aquellas de prestacin de servicios con igual finalidad, sean stos tcnicos, cientficos o profesionales" (inc. c). Cabe agregar que las personas fsicas y sucesiones indivisas, titulares de inmuebles rurales, con relacin a esos inmuebles, quedaron gravadas con el LA.; actualmente tributan por el I.B.P. < Giuliani Fonrouge sostiene, genricamente, que hay empresa "cuando una o varias personas crean una organizacin que, mediante la utilizacin armnica de hombres, yjie elementos materiales, persigue una finalidad econmica"36. * Balzarotti afirma que cada empresa constituye una individualidad diferente de la de otras empresas; est dotada de un estilo, un perfil. Se requiere, asimismo, orden en la consecucin del objetivo, y actividad ("no habr empresa si no hay accin") compleja. De ello infiere que no constituyen empresas, por falta de la dificultad, las actividades del dentista atendiendo su consultorio, del taxista conduciendo su auto o del tambero ordeando sus vacas.">Por ende, critica la definicin del dictamen 7/80 de la D.G.I., por no referirse a la unidad, al orden y a la complejidad. \Tambien es necesaria la utilizacin de factores de produccin, principalmente el capital y el trabajo. En consecuencia, define a la empresa como "la individualidad adquirida a travs del orden de una actividad compleja tendiente a conseguir un fin econmico sujeto a incertidumbre y riesgo mediante la concurrencia adecuada de factores de produccin"37. -^
35 Balzarotti, 36 Giuliani

ob. cit, p. 866. Fonrouge, ob. cit., vol. I, p. 373. 37 Balzarotti, ob. cit., ps. 867/8. En cuanto al taxista que explota su propio vehculo, la D.G.I. lo consider empresario, segn dictamen 37/95 ("Boletn D.G.I.", nfi 506, ps. 319 y ss.).

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El concepto de empresa dio lugar a un fallo dividido de la C.S. ("Reig, Vzquez ter y Asociados c. M.C.B.A.", del 14/5/91, "Fallos", 314-458) respecto del impuesto sobre los ingresos brutos, en cuanto se exima de su pago al "ejercicio de profesiones liberales universitarias no organizado en forma de empresa", es decir, a la \ ^ asociacin de profesionales dirigida a organizar la prestacin de los servicios "sin que llegue a constituir una unidad econmica independiente de sus integrantes". El alto tribunal no consider arbitraria la sentencia de cmara que pese a admitir la libertad, en el desarrollo de su labor tcnica, de los profesionales colaboradores de los socios del estudio, hizo prevalecer la sujecin de asistencia, horario, prdida de libertad de eleccin del cliente y estipulacin del honorario con ste, para considerarlos personal dependiente y, por ende, hacer aplicable la exclusin de la exencin que surge de la normativa respectiva. < Sucesiones indivisas. r-Son consideradas como sujetos pasivos en la medida en que a su respecto se configuren hechos imponibles, de modo que el estado de indivisin hereditaria posterior al fallecimiento del causante no obsta a la configuracin de la relacin jurdica tributaria, constituyendo ellas su polo negativo hasta el momento del dictado de la declaratoria de herederos o de declarado vlido el testamento. > <~Entes estatales.^ i. El ltimo prrafo del art. 15 fue introducido por la ley 21.281. Frente a normas que concedan liberaciones especficas para algunas empresas, o exenciones de carcter amplio, se sancion la ley 22.016, derogatoria de las disposiciones legales que eximan o permitan capitalizar el pago de tributos a las entidades estatales, siendo precisados sus alcances por el decreto 145/81. ~ 6.1.2. Responsables del cumplimiento de la deuda ajena. -> Didcticamente, decimos que los sujetos referidos en los arts. 16 y 18 de la ley 11.683 se hallan al lado del contribuyente, a diferencia del responsable sustituto o "sustituto", que est en lugar del sustituido. Por el art. 16 de la citada ley, que prev a<los responsables que cumplen por el contribuyente, tenemos lo siguiente: "Estn obligados a pagar el tributo al fisco, con los recursos que administran, perciben o que disponen, como responsables
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del cumplimiento de la deuda tributaria de sus representados, mandantes, acreedores, titulares de los bienes administrados o en liquidacin, etc., en la forma y oportunidad que rijan para aqullos o que especialmente se fijen para tales responsables bajo pena de las sanciones de esta ley: "a) el cnyuge que percibe y dispone de todos los rditos propios del otro; "b) los padres, tutores y curadores de los incapaces;

"c) los sndicos y liquidadores de las quiebras, sndicos de los concursos civiles, representantes de las sociedades en liquidacin, los administradores legales o judiciales de las sucesiones y, a falta de stos, el cnyuge suprstite y los herederos; "d) los directores, gerentes y dems representantes de las personas jurdicas, sociedades, asociaciones, entidades, empresas y patrimonios a que se refiere el art. 15 en sus incs. b y c; "e) los administradores de patrimonios, empresas o bienes que en ejercicio de sus funciones puedan determinar ntegramente la materia imponible que gravan las respectivas leyes tributarias con relacin a los titulares de aqullos y pagar el gravamen correspondiente; y, en las mismas condiciones, los mandatarios con facultad de percibir dinero; "/) los agentes de retencin y los de percepcin de los impuestos". Los fiduciarios de los fondos previstos en la ley 24.441 quedaron comprendidos en el inc. e del citado art. 16, en virtud de los arts. 10 y 13 del decreto 780/95, respecto de la aplicacin del I.G. y del I.B.P. < En cuanto a estos sujetos pasivos, recordemos que nunca un tercero ajeno a la configuracin del hecho imponible puede ser polo negativo en la obligacin tributaria si la ley no lo establece expresamente. De ah la necesidad de esa norma. ^ Notemos que los sujetos del art. 16 (a diferencia de los del art. 18) no estn obligados a pagar el tributo al fisco con sus propios recursos o patrimonio, sino con los recursos "que administran, perciben o que disponen" de sus representados, mandantes, acreedores, etc. Por ende, no es por la capacidad contributiva de los sujetos mencionados en el art. 16 cit. que estn obligados al pago, sino por l