www.planetaius.com.

ar

FINANZAS PUBLICAS.

BOLILLA 1: FINANZAS PUBLICAS. Finanzas. Concepto. Implica como el estado obtiene sus recursos y como realiza sus gastos. En sus orgenes para distinguir las finanzas del Estado con la de los particulares se le agrego a este concepto el adjetivo publicas, siendo que tambin se utiliza como sinnimo de ascienda publica. Este concepto nos lleva a definir gastos y recursos: por un lado, los gastos son todas las erogaciones que realiza el estado para cumplir con sus fines; y los recursos son todos los ingresos en las arcas del tesoro estatal cualquiera sea su fuente. De aqu, se desprende la dualidad de las Finanzas Publicas, las dos caras de dicha actividad; por un lado gastos y por el otro recursos. Pero debemos preguntarnos entonces: por que el Estado debe obtener recursos para cubrir sus gastos?, de donde surge esta actividad?. La respuesta nos lleva a retrotraernos al origen de las comunidades organizadas y a definir el concepto de necesidades: Necesidad: es una carencia de algo unida al deseo de satisfacerla. Dentro de las necesidades podemos distinguir: 1) Necesidades Publicas: son aquellas que, en algunos casos, las deben y/o pueden satisfacer los Estados modernos. A su vez estas pueden ser: a- Necesidades publicas absolutas: son aquellas de ineludible satisfaccin por parte del Estado, de lo contrario el Estado carecera de razn de ser, ya que el individuo por si solo en forma aislada no puede cumplimentarlas. Respecto a ello, estas necesidades tienen que ver y fundamentan el origen y por qu de los Estados modernos. Estas son: Defensa exterior: en primer lugar, desde el inicio de la civilizacin, distintos grupos en sus reas territoriales buscaron organizarse para protegerse frente al ataque de otros grupos o tribus, lo que posteriormente al Estado moderno se traduce en la formacin, preparacin y equipamiento de ejrcitos en sus distintas reas para proteger a sus ciudadanos y a su territorio contra posibles conflictos blicos con otras naciones. Orden interno: desde el inicio de la civilizacin se busco entre los distintos grupos humanos lograr una paz y armona en la convivencia, basada en el respeto de diversos principios que en el Estado moderno se representan a travs de un conjunto de normas que regulan los derechos de los ciudadanos, y una fuerza de defensa interna organizada para solucionar los conflictos y
CRISTIAN AMIGORENA

www.planetaius.com.ar mantener esta paz y armona entre los habitantes de cada nacin. Esto alude al ordenamiento legislativo de cada pas y a la organizacin, preparacin y equipamiento del poder de polica para mantener y castigar ante la violacin de las leyes que regulan los derechos de los ciudadanos. Administracin de justicia: en un principio, fue necesario organizar en los distintos grupos sociales una forma de resolver los pleitos y conflictos que se sucedan entre sus habitantes, de ah que sea misin exclusiva de los estados modernos organizar y poner en funcionamiento, con todos los recursos materiales y humanos, el llamado Poder Judicial de la Nacin. 2) Necesidades publicas relativas: respecto a estas, no existe una unanimidad doctrinal, pero hay que decir que todas estn vinculadas al bienestar y progreso social de la poblacin de un pas que s pueden ser satisfechas por un grupo sustituyendo al Estado o hacindolo en forma paralela a este, y que se vinculan directamente con la concepcin poltico-econmica que lleve adelante el partido gobernante de cada pas. Entre estas necesidades podemos mencionar a la salud, educacin, comunicacin, etc. Es entonces que para el cumplimiento de todas estas necesidades el estado va a necesitar recursos. Actividad Financiera del estado. Es el desarrollo especifico de la obtencin de gastos y recursos y, que es caracterstica y nica de los estados nacionales, es decir, el Estado es el nico sujeto de la actividad financiera, y su caracterstica fundamental es la instrumentabilidad, sea, que es un medio para el cumplimiento de otros fines. No tiene en s misma razn de ser, sino que solo es un instrumento para poder lograr el cumplimiento de las funciones estatales. Teoras sobre la Actividad Financiera del Estado. Teoras econmicas: consideraban que la actividad financiera estatal era un acto de consumo publico. Los expositores de esta teora son los autores de la teora econmica clsica: Smith, David Ricardo, et. Teora sociolgica: su principal expositor se denomina Wilfredo Paretto, dicha corriente sostiene que la actividad financiera del estado tiene como nico objetivo la satisfaccin de las necesidades de la clase dominante (gobierno de turno en el Estado). Teora Poltica: expuesta por Griziotti, quien sostena que si el Estado es un ente de naturaleza esencialmente poltica, las finalidades de la actividad financiera son por preeminencia polticas. Ciencia de las Finanzas. Concepto. Comprende el estudio y examen valorativo de la obtencin de ingresos en el tesoro estatal y las erogaciones que realiza con los mismos. Derecho Financiero. Concepto.
CRISTIAN AMIGORENA

www.planetaius.com.ar Es el conjunto de normas jurdicas que regulan la actividad financiera del Estado en sus diferentes aspectos: rganos que lo ejercen, medios en que se exterioriza y contenido de las relaciones que origina. Para muchos autores, ciencias de las finanzas y derecho financiero constituyen dos disciplinas que se funden entre s. La mayora de los autores, en cambio, se pronuncian a favor se su autonoma, sosteniendo que la ciencia de las finanzas es una disciplina esencialmente econmica, y el derecho financiero es una disciplina de carcter jurdico. Igualmente, ambas materias se encuentran unidas en su enseanza en una misma ctedra universitaria. Evolucin del Pensamiento Financiero. En el inicio de la antigedad nos encontramos frente a una ausencia de esta disciplina, ya que los pueblos obtenan sus recursos a travs de la guerra y las conquistas territoriales, aunque se mencionan algunos antecedentes de carcter aislados en Gracia y en Roma. Posteriormente, con el advenimiento de la edad media, encontramos las llamadas finanzas patrimoniales, donde no exista una divisin neta entre el patrimonio del soberano y el de la Nacin. Recin con la llegada de los estado modernos y la aplicacin del mercantilismo (corriente que sostena que la riqueza de una nacin estaba dada por la mayor acumulacin de metales preciosos), comienzan a surgir las primeras doctrinas econmicas. Luego, podemos agregar a la fisiocracia, cuyo principal expositor fue kesnay, quien sostuvo que la riqueza del estado estaba en la tierra; para luego al fin llegar al principio verdadero del desarrollo de las finanzas en el siglo XVIII con la teora econmica clsica (Smith, David Ricardo, etc.), con la irrupcin en 1776 del libro llamado La Riqueza de las Naciones y para finalizar en el siglo XIX donde adquiere relevancia en su estudio universitario. Derecho Tributario. Concepto. Es el conjunto de normas jurdicas que regulan el sistema impositivo. Derecho Tributario. Su Autonoma. Luego de la primera guerra mundial se suscitan diversas discrepancias en cuanto a la naturaleza y alcance del derecho financiero, especialmente en lo referido al derecho fiscal o tributario, concentrndose la opiniones fundamentalmente en tres corrientes: 1) Una totalmente en contra de considerar a la disciplina como autnoma: la Escuela Administrativa Clsica niega autonoma cientfica al derecho financiero y la considera solamente como un capitulo del derecho administrativo, o bien como parte especializada de l. Segn Zanobini la autonoma de los estudios del derecho financiero obedece solo a razones de oportunidad. 2) Otra que reconoce independencia solo a un sector de ella: esta corriente admite, como Gianini, que las normas reguladoras de la actividad financiera pueden ser objetos de ramas diferenciadas de las que tratan en general de la Administracin Publica, pero nicamente por razones practicas y para una mejor exposicin dialctica o elaboracin cientfica, pero negndole autonoma CRISTIAN AMIGORENA 3

www.planetaius.com.ar conceptual al decir que el derecho financiero constituye un conjunto de relaciones de naturaleza diversa. De esta manera, nos dice que solo puede considerarse disciplina jurdica independiente la parte de la actividad financiera vinculada con la aplicacin y recaudacin de los recursos derivados, es decir, el derecho tributario o el derecho fiscal. Esta es la orientacin predominante en la doctrina alemana y Suiza. 3) Otra que sostiene la autonoma completa de la misma: esta corriente que se inclina hacia la autonoma del derecho financiero, entiende por autonoma a aquella rama del derecho que disponga de principios generales propios y que actu coordinadamente en permanente conexin e interdependencia con las dems disciplinas como integrante de un todo orgnico. DAmelio sostiene la autonoma del derecho financiero fundada en un contenido econmico, y no fundada en las apariencias jurdicas de los actos, las obligaciones y las normas penales distintas y ordinarias. Varoni, por su parte, considera al derecho financiero como representativo de un conjunto de normas que, por el orden de relaciones de la vida social a que corresponden, ofrecen caracteres propios que las diferencian de otras normas de derecho publico. La autonoma del derecho financiero, no solo respecto a la economa financiera, sino tambin a las restantes ramas del ordenamiento jurdico, tomando al derecho financiero como el todo y al derecho tributario como una parte. En cuanto a la doctrina brasilea, podemos mencionar a Gmez de Souza, para quien el derecho tributario es una rama especializada del derecho financiero. Por su parte, Guiziott, sostenedor de la tesis autonmica, encuentra diferencias de magnitud y sustancia entre el derecho financiero y el derecho tributario, mas limitado este y con mayor dinamismo aquel, si bien es verdad que concibe al derecho financiero como conectado por relaciones coesenciales de influencia reciproca con la ciencia de las finanzas. Por ultimo mencionamos a Ingrosso, que considera al factor econmico como idea limite del acto administrativo financiero y Principium Individuationis (principio individual) de las disciplina que nos ocupa con respecto a las otras ramas del derecho, asegurndole su autonoma conceptual y metodolgica y refirindose a quienes reprochan heterogeneidad al contenido del derecho financiero respondindoles que de ser exacta la objecin no seria de aplicacin exclusiva a l, sino tambin al derecho administrativo y al derecho privado y que la heterogeneidad de un instituto financiero con respecto a otro, ya sea considerado desde el punto de vista mismo de la funcin que, directa o indirectamente desempean, as fuera por mera contraposicin de los medios jurdicos para la satisfaccin de las necesidades publicas. Contenido del Derecho Financiero. El derecho presupuestario constituye una parte esencial y se complementa con el rgimen jurdico de las inversiones, gastos pblicos y de su control. La administracin del patrimonio del Estado en sentido particular, considerado al patrimonio como riqueza esttica y que incluye el rgimen de los servicios pblicos y de empresas estatales o con participacin oficial. Relevancia adquiere la parte relacionada con la aplicacin y recaudacin de los tributos: el derecho tributario o fiscal. Crdito publico, derecho monetario: constituido por el conjunto de normas econmicas y jurdicas relacionadas con CRISTIAN AMIGORENA 4

www.planetaius.com.ar la moneda como instrumento de cambio y como elemento de las obligaciones con ella vinculadas, especialmente emprstitos internacionales. Derecho Tributario o Derecho Fiscal. Es la rama del derecho financiero que se propone estudiar el aspecto jurdico de la tributacin en sus diversas manifestaciones como actividad del estado en las relaciones de este con los particulares y en las que se encuentran entre estos ltimos. El desarrollo de esta rama se lo ve manifestado en dos direcciones interconectadas: en una intensa elaboracin doctrinal, principalmente por juristas alemanes, italianos y espaoles; y en una tendencia hacia la codificacin de sus conceptos especficos. Codificacin. En la republica Argentina tenemos la llamada Ley de Procedimiento Tributario Nacional N 11.683, que contiene todas las normas que hacen a la parte general, material o sustancial que rigen en materia impositiva. Respecto a cada impuesto que rige en particular, tenemos una ley para cada impuesto. En las provincias, por el contrario, y entre ellas la de Buenos Aires, si tenemos Cdigos Fiscales, donde hay una parte general en la cual se encuentran todas las normas que se aplican a todos los impuestos fiscales y una parte especial con el articulado para cada impuesto. El tema de la codificacin en materia tributaria comenz en Alemania, cerca de 1917 extendindose por toda Europa y luego Amrica donde entre las principales obras se destaca en la dcada del 60 la de Brasil. En nuestro pas, hubo varios proyectos de cdigos fiscales en el orden nacional, en la dcada del 60 el proyecto estuvo a cargo de Juliani Fon Rush, y el ultimo anteproyecto fue en el ao 1994.

CRISTIAN AMIGORENA

www.planetaius.com.ar BOLILLA 2: PRESUPUESTO. Presupuesto. Dijimos, que el Estado para cumplimentar sus fines necesita realizar gastos, y para ello necesita tambin recursos, Douvergere, afirmaba que a diferencia de las distintas actividades privadas, estos gastos y recursos deban ser planificados con anticipacin, surgiendo de ah la nocin de presupuesto: que es un plan de gobierno en el cual se estiman recursos y se autorizan gastos por un lapso temporal determinado que generalmente es de un ao. El origen del presupuesto es netamente poltico, cerca del ao 1.215 en Inglaterra los llamados Barones del Reino lograron que el rey, para imponer determinados tributos, necesitara de la aprobacin de este grupo de la poblacin. Esta autorizacin se encuentra comprendida en la Carta Magna y en numerosas Declaraciones de Derechos realizadas en Inglaterra. Posteriormente, tambin se necesito autorizacin para la realizacin de ciertos gastos, separando los realizados por el soberano de los realizados por el estado. Esta nocin primitiva del presupuesto es la que se extendi hacia los distintos pases de Europa y en especial a Francia; para luego ya en el siglo XIX pasar a ser de carcter normal la autorizacin de gastos y recursos en forma peridica, tal como es la nocin de presupuesto que tenemos hoy da. Naturaleza Jurdica del Presupuesto. El presupuesto es una ley. En los estados de derecho actuales, debe ser sancionada por el Congreso o el Parlamento Nacional. La discusin gira a raz de si el presupuesto es una le ley formal o material: la mayora de la doctrina opina que es una ley de carcter formal. Mas all de la discusin terica de si puede desdoblarse y hablarse de leyes materiales (aquella que adems de cumplir con el procedimiento reglado para su sancin y promulgacin es creadora de normas jurdicas) y/o formales (cuando solo se cumple el procedimiento de las otras normas a travs de la C.N. y tambin en lo que hace a su validez pero en su contenido no encontramos normas jurdicas independientes), tal es el caso del presupuesto, ya que como opina Villegas los recursos no los crea, sino que solo hace un calculo aproximado de ellos. Cada tributo deber ser creado por una ley especial, y respecto a los gastos tenemos que el presupuesto es solo un limite mximo para gastar. Principios Presupuestarios. 1) Anualidad o Periodicidad: el presupuesto es un plan o programa que contiene gastos y recursos establecidos para un lapso temporal que generalmente es de un ao. En pases donde la economa se caracteriza por su estabilidad, el presupuesto puede ser de mas de un ao, y as tenemos los llamados presupuestos plurianuales (bianuales y trianuales). 2) Unidad: este principio establece que gastos y recursos deben estar comprendidos en un mismo instrumento. Esto permite una visin totalizadora respecto a las entradas y salidas de dinero dentro del estado y tambin evita que puedan ocultarse gatos en llamadas cuentas especiales. Pero este CRISTIAN AMIGORENA 6

www.planetaius.com.ar principio, fue criticado por las modernas tcnicas presupuestarias, quienes sostienen que es imposible comprender en un nico instrumento materias tan dismiles o diferentes, por ello han propugnado la creacin de los llamados presupuestos dobles, o tambin la divisin en llamados gastos de funcionamiento y de inversin de capital. Este ultimo sistema es al cual se ha sumado nuestro pas. 3) Universalidad: gastos y recursos deben figurar por sus importes brutos, esto significa por Ej. si tenemos el rubro que hace a los recursos aduaneros y, a su vez sabemos que el servicio de aduana tiene un costo de personal, mantenimiento, etc. Por lo tanto genera gastos, lo que ingresa por tributos aduaneros debe figurar por su total y los gastos que este servicio implica tambin deben figurar por su total, es decir, no hacer la resta entre ambos, ya que seria introducir en el presupuesto importes netos. 4) Especialidad: este principio es aplicable a los gastos, cada una de las erogaciones debe estar autorizada y especificada de antemano, estn prohibidas las autorizaciones en bloque. Esto facilita el control y la ejecucin del presupuesto. Las modernas tcnicas presupuestarias propugnan por los llamados presupuestos funcionales, asignando partidas de carcter mas global a los distintos jefes o funcionarios que manejan las distintas reas del Estado para facilitar el desarrollo y el desenvolvimiento de la actividad estatal. Otra tcnica es la llamada presupuesto por programa, la cual esta mas directamente relacionada con el desarrollo y ejercicio de una actividad especifica del plan o programa de gobierno. 5) No Afectacin de Recursos: a contrario del anterior, respecto a los recursos, estos no pueden ser asignados a ninguna erogacin particular, sino que todo lo que ingresa va a ir a parar a una cuenta llamada Rentas Generales. Este principio tiene innumerables excepciones como por Ej. aquellos impuestos creados para solventar o financiar una determinada actividad, objetivo, plan o programa. 6) Equilibrio: gastos y recursos deben ser iguales en el presupuesto. Cuando los gastos son mayores que los recursos se llama dficit. Este puede ser de caja cuando hay durante el ao faltas momentneas en el arca del tesoro, o puede ser que el presupuesto se sanciones con dficit de antemano o que al final del ejercicio los gastos sean mayores que los recursos. Supervit, se llama cuando los recursos son superiores a los gastos, el supervit es muy difcil de dar en la practica y se menciona como Ej. en alguna poca del siglo XX en EE.UU. pero tambin ha sido criticado por los doctrinarios en virtud de que se discute acerca del destino del remanente y por otro lado el que los recursos sean mayores que los gastos, configura una pauta de que existe una excesiva presin fiscal sobre los ciudadanos. Elaboracin, Preparacin y Ejecucin del Presupuesto. Corresponde al P.E. la elaboracin del presupuesto, pero este delega en distintos rganos tcnicos especializados la realizacin del proyecto. Es el Ministerio de Economa quien tiene la capacidad y los elementos para elaborar este proyecto. A partir de 1963, se creo en nuestro pas un organismo CRISTIAN AMIGORENA 7

www.planetaius.com.ar especializado llamado Oficina Nacional de Presupuesto. Una vez elaborado el proyecto se eleva a consideracin del Presidente y es revisado en acuerdo con los Ministros, luego de esto es presentado ante el Congreso Nacional con la respectiva exposicin de motivos. La C.N. no dice nada respecto de cual es la cmara de origen para su tratamiento, pero la Ley de Contabilidad de la Nacin nos dice que la cmara de origen es la Cmara de Diputados. Para el tramite de sancin legislativa de presupuesto, van a regir las normas de la Carta Magna del Cap. V 77 y siguientes, que hablan de la normacin y sancin de las leyes con sus respectivos qurum y mayoras. Respecto a si el proyecto puede ser modificado en las cmaras, en nuestro pas se adopta la teora de la mayora de los pases, es decir, que s puede ser modificado el proyecto original enviado por el P.E. Supongamos que el proyecto es sancionado por el P.L., en este caso vuelve al P.E. para su promulgacin, si este en el termino de 10 das no hace uso de su facultad de veto se considerara promulgado, contrariamente, volver al P.L. para su tratamiento luego de la modificacin del P.E. El proyecto elaborado por el P.E. debe ser presentado antes del 15 de septiembre del ao anterior al que va a regir. En caso de no cumplir con la fecha estipulada, el Congreso comenzara a discutir la aprobacin del presupuesto que rige para ese ao para que no se produzcan dificultades financieras en el pas. En caso de que el presupuesto no sea sancionado y promulgado al primero de enero del ao que tiene que regir se comenzara a utilizar el presupuesto del ao anterior (esto se llama principio de reconduccion presupuestaria). La atribucin de llevar a cabo el presupuso se encuentra en los Arts. 99 inc. 2; 100 inc. 7 y 75 inc. 8. Cierre del Ejercicio Fiscal y Financiero. Dijimos, que la actividad financiera del Estado se planifica con antelacin como mnimo de un ao, pero estas antelaciones revisten cierta complejidad, lo que en muchos casos impide que puedan ser realizadas durante ese plazo temporal. De ah, surge que existen distintos sistemas para atribuir determinadas operaciones a un presupuesto anual establecido. Tenemos dos sistemas: 1) Sistema de caja: por este sistema solo se imputa al ejercicio financiero aquellos gastos y recursos que entraron efectivamente durante el periodo temporal establecido (un ao). Todo lo que no se gasto, o todos los recursos y dinero que no ingresaron en las arcas estatales pasan al ejercicio siguiente, es decir, que el ao financiero coincide con el ao calendario. 2) Sistema de competencia: por este sistema, en el caso de que no hallan podido realizarse efectivamente las operaciones de entrada y salida de dinero durante el ao calendario, si dichas operaciones fueron comprometidas igualmente se imputaran al ejercicio al cual fueron autorizadas. En nuestro pas, de acuerdo a la Ley de Contabilidad Nacional, se aplica el sistema de caja para los recursos y el sistema de competencia para los gastos, al cual este sistema Fon Rush denomina De Competencia Atemperada. En el caso de los recursos, la plata que no entro efectivamente al 31 de diciembre de cada ao, pasa al ejercicio siguiente; en cambio, para los gastos, CRISTIAN AMIGORENA 8

www.planetaius.com.ar y respecto al sistema de competencia, para aquellas erogaciones que fueron comprometidas a una funcin determinada, pero que no pudieron ser realizadas al 31 de diciembre de ese ao, se van a seguir imputando al presupuesto del ao en que fueron autorizadas, y para ello existe lo que se llama Cuenta de Residuos Pasivos. Para este sistema, el ao financiero no coincide con el ao calendario, sino que el financiero es mas extenso. Etapas de ejecucin del Presupuesto. 1) Orden de disposicin de fondos: es el mandato para que se establezca y divida entre los funcionarios y jefes administrativos de cada rea gubernamental la facultad que le permite manejar el volumen de fondos que le fue asignado por el presupuesto de acuerdo a sus funciones. 2) Compromiso: es un mandato interno dentro del orden administrativo por el cual las sumas asignadas en cada rea se comprometen y afectan a un destino determinado. Una vez que las sumas de dinero han sido comprometidas, no pueden utilizarse para otro destino que no sea el que le fue asignado. 3) Liquidacin: en este caso, las sumas de dinero que fueron comprometidas en la instancia anterior, son objeto de un calculo que permite determinar el monto preciso de la erogacin que deben cubrir, es decir, que la suma de dinero se vuelve liquida y exigible. 4) Libramiento: aqu se dispone, ya teniendo en cuenta la suma liquida, la orden de pago para que la tesorera libere estos fondos. 5) Pago: se convierte esta etapa en un paso separado del anterior porque el funcionario de tesorera no es un ejecutor ciego de la orden, sino que debe revisar o hacer un control de los requisitos de la misma y en caso de que esta no los rena puede rehusar el pago. Control del Presupuesto. En nacin esta regulado en la ley 24.156 Ley de Administracin Financiera del estado que comenz a regir a partir del ao 1.992.

CRISTIAN AMIGORENA

www.planetaius.com.ar BOLILLA 3: TEORA GENERAL EL GASTO PUBLICO. Gasto Publico. Son las erogaciones que realiza el Estado para cumplir con sus necesidades. La necesidad publica constituye el plano de legitimidad del gasto publico. En primer lugar, el gasto debe estar autorizado en virtud de una ley, vamos a ver que este requisito especial se va a reiterar respecto a los recursos (tributos), entonces podemos decir que no hay gasto sin que la ley lo autorice. Este marco de legalidad al que debe responder el gasto publico se desdobla en: 1 la Ley de Presupuesto, 2 la ejecucin y 3 el control presupuestario (Ley de Administracin Financiera del estado N 24.156) Respecto al gasto administrativo del marco legal hay ciertos principios que se tienen en cuenta: 1. La satisfaccin de las necesidades publicas, y dentro de ellas las absolutas. 2. Priorizar el resto de las actividades estatales. Es decir, en este caso seleccionar aquellas mas imprescindibles para la poblacin, relacionado directamente con el progreso y bienestar social de la comunidad, educacin, mantenimiento de hospitales pblicos, etc. y se va a tener que hacer un balance de los recursos ingresados para saber cual va a ser en definitiva las actividades estatales en un determinado periodo fiscal. Evolucin del Pensamiento del Gasto Publico. Esta postura corresponde a los autores de la Teora Econmica Clsica, quienes sostenan que el gasto publico era una parte de la riqueza que se le estudia a la comunidad. Consideraban al Estado como un consumidor de bienes, pero que los recursos en su mayora se perdan. Utilizaban la metfora del llamado Estado pozo. Las teoras modernas sobre el gasto publico entienden que este vuelve en su totalidad a la comunidad a travs de un conjunto de beneficios para el progreso social. Consideran al estado como un redistribuidor de riqueza. Criterios de Clasificacin de gasto Publico. Los autores utilizan diferentes denominaciones para hablar de gastos que tienen similares caractersticas. La primera divisin que se hace es la de gastos de funcionamiento u operativos, en oposicin a los llamados gastos de inversin o capital. Gastos de funcionamiento u operativos: son aquellos que deben realizarse peridicamente cada ao para mantener todo el aparato estatal como por Ej. pago de sueldos de empleados pblicos, mantenimiento y reparacin de edificios, etc. Gastos de inversin o capital: son los que sirven para aumentar el patrimonio nacional, por Ej. a travs de la adquisicin de equipos, nueva tecnologa, realizacin de obras publicas, etc. Con contenidos similares tambin se habla de gatos de servicios o contrapartidas y gastos sin contrapartidas.
CRISTIAN AMIGORENA

10

www.planetaius.com.ar Los de servicios son los de funcionamiento como por Ej. el pago a proveedores. En los de contrapartidas no hay un servicio. Clasificacin de los Gastos de acuerdo al Criterio Administrativo. En nuestro pas esta clasificacin es de orden decreciente, es decir, de mayor a menor. Se divide en artculos, incisos, tem y partidas. Ej. anexos son los que se destinan a los tres poderes, incluye tambin a los ministerios y secretarias, entes descentralizados dependientes del estado, etc. De ah en mas se va subdividiendo. Causas del Crecimiento del Gasto Publico. Si se hace una comparacin a lo largo del tiempo entre distintos pases, se comprobara que el gasto publico se mantiene de manera estable en un corto plazo (10-15 aos), pero que a largo plazo los gastos siempre van a tender a incrementarse. Las causas del crecimiento del gasto publico se dividen en tres: Causas aparentes: en este caso, como su nombre lo indica, a primera vista el gasto publico se ha incrementado, pero analizando distintos parmetros, esta situacin no es real. Comparando distintos presupuestos hay que tener en cuenta parmetros uniformes de comparacin de los mismos. Una causa de incremento aparente del gasto publico que refleja esta situacin son los cambios en el signo monetario del pas. Otra causa la comprende tambin los principios modernos de la convencin de los presupuestos. Causas relativas: no reviste la caracterstica de aparente, ni tampoco es real porque estos gastos que se ven incrementados se compensan a s mismos por un conjunto a su vez de recursos que ingresaron para solventarlos. Por Ej. aumento de la renta nacional o PBI. Causas reales: enfrentamientos armados o conflictos blicos, desarrollo tecnolgico y cientfico (comercio espacial). Burocracia en pases subdesarrollados, mano de obra no necesaria dentro del empleo publico no estatal. En la provincia de Bs. As. esta la llamada Ley de Contabilidad, texto ordenado decreto 9167/86 y modificaciones. Dentro de esta ley que presenta varios captulos vamos a ver lo relacionado con el presupuesto en general y su ejecucin: 1 de la ley de presupuso en materia provincial: nos habla que el presupuesto ser anual para cada ejercicio financiero, contendr la totalidad de las autorizaciones para gastar acordadas a los organismos administrativos centralizados y descentralizados y tambin contendr el calculo de los recursos destinados a financiarlas. Todo ello por sus montos ntegros sin compensacin alguna. En este Encontramos receptados dos principios fundamentales: el Principio de Periodicidad y el de Universalidad. 4 nos habla del ejercicio financiero: 1 de enero al 31 de diciembre. 5 establece que el proyecto de ley del presupuesto debe ser presentado por el P.E. provincial ante la legislatura antes del 31 de agosto de cada ao ( a diferencia de Nacin que es antes del 31 de septiembre). Si al comenzar el CRISTIAN AMIGORENA 11

www.planetaius.com.ar ejercicio no se hubiera sancionado el nuevo presupuesto, regir el del ao anterior (principio de reconduccion presupuestaria). 8 establece aquellos supuestos de carcter especial en los que el P.E. puede gastar sin que mediase autorizacin previa de la ley, pero siempre debiendo dar cuenta o aviso a la legislatura. Estos casos son: en cumplimiento de leyes electorales, de sentencias judiciales firmes, de mandatos constitucionales, en caso de epidemias, inundaciones y otros acontecimientos imprevistos que requieran la accin inmediata del gobierno. 11 contempla el principio de no afectacin de recursos, establecindose que este solo puede efectuarse a travs de una ley especifica. 12 se refiere a la ejecucin del presupuesto, establece que los crditos no afectados por compromisos al cierre del ejercicio financiero, quedaran sin valor o efecto alguno. 19 establece que las ordenes de pago caducaran al cierre del ejercicio. 20 contempla la llamada Cuenta de Residuos Pasivos, aplicando el sistema de la llamada Competencia Atemperal. 22 se refiere a los recursos, aplica el Sistema de Caja estableciendo que se computaran como recursos del ejercicio los efectivamente ingresados en las oficinas y dependencias recaudadoras. A diferencia de Nacin, en el sistema presupuestario, en la provincia nos vamos a encontrar con dos organismos: Contadura General de la Provincia: se encuentra regulada en el 60 y siguientes, va a realizar el control interno de la gestin econmico-financiera de la ascienda publica a cuyos efectos tendr acceso directo a todo tipo de documentacin y registros, de acuerdo a las tcnicas usuales de control. La Contadura General esta bajo la direccin de un Contador General de la Pcia.,entre sus funciones estarn todos los aspectos referidos a las contrataciones del sector publico (Titulo III de la Ley de Contabilidad Pcial.), tambin todo lo referido a la cuenta general del ejercicio, tambin lo relacionado a los sujetos obligados a rendir cuentas en el ejercicio de la funcin publica. Debe adems, todos los actos administrativos relacionados con la ascienda publica y podr observarlos cuando no estn de acuerdo con las normativas legales y reglamentarias; podr efectuar arqueos e inspecciones en todos los organismos, intervenir las entradas y salidas del tesoro, controlar la emisin y distribucin de los valores fiscales y asesorar al P.E. en la materia. Tribunal de Cuentas de la Pcia. de Bs. As.: El tribunal de cuentas se encuentra regulado por la Ley Orgnica 10.869 la cual rige su funcionamiento. Si bien se encuentra el la Ciudad de La Plata, ejerce funcin jurisdiccional en toda la Pcia y cuenta con 17 delegaciones. Entre sus atribuciones se encuentran las de Examinar los libros de contabilidad y documentacin que existen en la Administracin Provincial y Municipal con libre acceso a ella, hacer arqueos de caja, convenios con reparticiones y otras Pcias. Para optimizar el funcionamiento, inspeccionar el funcionamiento de organismos y oficinas publicas. Obligados a Rendir Cuentas (cap. VIII). Se relaciona con dos tipos de procesos o juicios: 1) Juicio de Cuentas y 2) Proceso de Responsabilidad ( 64 y siguientes). CRISTIAN AMIGORENA 12

www.planetaius.com.ar Los obligados a rendir cuentas son todos aquellos agentes, funcionarios y toda otra persona que perciba fondos en carcter de recaudador, depositario, pagador, etc., que administre, guarde, custodie o utilice bienes u otras pertenencias del Estado. Todos ellos se encuentran obligados a rendir cuentas de manera documentada o comprobable de su utilizacin y destino. Las rendiciones de cuentas deben ser presentadas ante la Contadura General de la Pcia., cuando la misma no fuera presentada, la contadura puede tomar distintas medidas que van desde medidas de apremio, todo ello con inicio de las actuaciones sumariales correspondientes llamando a declarar al presunto responsable, testigos, etc. Una vez terminadas dichas actuaciones, la contadura presentara un informe sobre las conclusiones del caso y elevara el expediente al tribunal de cuentas quien ser el encargado de realizar el fallo definitivo. Recursos. Podemos definir a los recursos como todos los ingresos en la Tesorera Estatal, cualquiera fuere su origen. Dentro de los recursos pblicos encontramos dos grandes grupos: 1) Recursos originarios: son los que el Estado obtiene de sus propias riquezas, ya sea por poseer un patrimonio fructfero o porque ejerce la industria y el comercio. Dentro de los recursos originarios tenemos a los recursos patrimoniales propiamente dichos, que a su vez se dividen en lo que se llama: bienes de dominio publico y bienes de dominio privado del Estado; tambin recursos que provienen de empresas estatales y los llamados recursos gratuitos. 2) Recursos derivados: son aquellos que el Estado se procura de la economa de los particulares utilizando su poder de coaccin. Dentro de los recursos derivados podemos encontrar por Ej. a los recursos tributarios, los recursos derivados de sanciones patrimoniales, etc. Evolucin de los Recursos Pblicos. En las civilizaciones mas antiguas, los ingresos del Estado provenan de las conquistas, de las guerras y de algunas riquezas que eran patrimonio del gobernante como por Ej. minas. Esta situacin se daba sobre todo en la civilizacin griega, romana, etc. Durante la edad media, si bien continan unidos los patrimonios del estado con el de los gobernantes, comienzan a surgir distintas formas de tributos. As, por Ej. surge el sistema de las regalas, donde los seores feudales tributaban a su rey por distintas concesiones o autorizaciones que este les brindaba como por Ej. derecho de paso, derecho de aguas, etc. Asimismo, los sbditos tributaban a los seores feudales, a cambio de que se les permitiera alojarse en su territorio. Este sistema fue denominado de las ayudas. Durante los siglos XVI y XVII, los soberanos comienzan a imponer impuestos a su poblacin, pero con la revolucin francesa y la conformacin de los estados modernos las clases pobres y menos pudientes comienzan a revelarse contra el poder absoluto del gobernante exigiendo impuestos justos y buscando en el impuesto un justificativo tico, es decir, como aquel elemento que permite solventar las necesidades de la poblacin. CRISTIAN AMIGORENA 13

www.planetaius.com.ar

Recursos originarios Patrimoniales propiamente Dichos. Bienes de dominio publico del Estado: el Estado es poseedor de determinado conjunto de bienes que son mas bien sociales que estatales ya que estn destinados al uso indiscriminado de toda la comunidad, son bienes inalienables e imprescriptibles que surgen por causas naturales como ser los ros, mares lagos, etc. O a travs de la mano del hombre como ser playas, puentes, etc. Dijimos que estos bienes, en principio, estn destinados al uso indiscriminado de toda la poblacin o comunidad, pero el Estado, en determinados casos, puede cobrar a sus usuarios un tributo mnimo para contribuir al mantenimiento y mejoramiento del espacio. Bienes de dominio privado del Estado: estos bienes no estn destinados a ser utilizados de manera indiscriminada por toda la poblacin, no poseen las caractersticas de inalienables e imprescriptibles, y el estado puede decidir su explotacin a favor de una o un grupo determinado de personas a travs de diferentes sistemas, que en definitiva, se van a traducir en el pago de un canon por parte de estos sujetos al estado. Los procedimientos pueden ser varios: as tenemos concesiones, licitaciones publicas, y en casos especiales venta o enajenacin de la tierra publica, esto puede darse tambin en concesiones de minas, etc. Recursos Gratuitos. Son de escasa magnitud y provienen de liberalidades que recibe el Estado a travs de diferentes formas, como por Ej. herencias vacantes, donaciones al fisco, etc. Recursos de las Empresas Estatales. Resulta comn y normal que el Estado a travs de unidades econmicas de organizacin, ejerza la industria y el comercio. Dicha actividad se ha denominado empresas estatales. En realidad, estas empresas desde el punto de vista econmico han adquirido histricamente y en la Republica Argentina las mas diversa formas jurdicas. As, por Ej. el llamado Rgimen de Sociedades del Estado (derogado en 1990) donde el 100% del capital econmico se encontraba en manos del Estado. Sociedades con participacin estatal mayoritaria: son aquellas donde el 51% de las acciones esta en manos del Estado. Sociedades de Economa Mixta: En este caso el Estado posee un porcentaje de participacin no mayoritaria. Se ha discutido mucho sobre la conveniencia o no de que el estado ejerza funciones comerciales, hay argumentos a favor y argumentos en contra. Dentro de los argumentos en contra, se expresa que el Estado tiene mltiples funciones a su cargo como para desarrollar actividades que pueden quedar en manos de la iniciativa privada. En segundo lugar, que dichas empresas son tendientes a la burocracia y tambin lugares que son fomento de la corrupcin;
CRISTIAN AMIGORENA

14

www.planetaius.com.ar y por ultimo, que en muchos pases son deficitarias y que provocan perdidas que tienen que ser soportadas por la poblacin. Entre los argumentos a favor, se esgrime que hay ejemplos de muchas naciones en las cuales estas empresas resultan redituables a la par de las empresas privadas, tambin se afirma que existen sectores considerados estratgicos que hacen a la soberana e independencia econmica de un pas que no puede dejarse en manos de capitales extranjeros como por Ej. los sectores vinculados a las fuentes de energa (petrleo, gas, siderurgia, etc). Adems, hay que recalcar que aun en pases de mayor liberalismo a ultranza existen empresas estatales, tal es el caso de EE.UU. y Francia (en 1950 nacionalizo la empresa de automotores Renault). Recursos Tributarios. Son aquellos recursos derivado de las sanciones patrimoniales producto del quebrantamiento del orden jurdico establecido. El estado suele imponer un conjunto de penalidades de distinta ndole, una clase de estas penalidades la constituye las sanciones de carcter patrimonial, como tambin as determinadas multas. Este tipo de sanciones tienen como fundamento el ser de carcter resarcitrias, virtud a la violacin de la ley que provoca ser responsable. A tal efecto, l pena consiste en una reparacin de carcter pecuniario que puede ir unida o no a otro tipo de pena. Monopolios Fiscales. La doctrina discute si estamos en presencia de un verdadero recurso derivado, y que para muchos es llamado recurso mixto, parte patrimonial y parte derivado o tributario. Consiste en que en muchos casos, el Estado posee diferentes bienes o actividades cuya explotacin monopoliza. En nuestro pas no existen recursos de este tipo, aunque puede sealarse con diferencias notorias la explotacin del pueblo realizada por el Estado Nacional y las Pcias.

CRISTIAN AMIGORENA

15

www.planetaius.com.ar BOLILLA 4: TRIBUTOS. Tributos. Podemos definir a los tributos como aquellas prestaciones generales exigidas por el estado, en virtud de su poder de imperio y a travs de una ley para obtener los ingresos necesarios para lograr el cumplimiento de sus fines. * Prestaciones Dinerarias: Digamos que el origen del impuesto no fue precisamente a travs del pago de dinero (papel moneda), sino que primitivamente los pagos se realizaban en especies. * En virtud de su Poder de Imperio: esta es una de las caractersticas fundamentales de los tributos, es decir la obligatoriedad por parte de los ciudadanos de realizar el pago. Es por esencia coactiva, es decir, que en este caso no hay voluntariedad de las partes. El tributo nace con independencia e imprescindencia de la voluntad del obligado. La bilateralidad de los negocios jurdicos es reemplazada por la unilateralidad en la gnesis o el origen de la obligacin. * A travs de la Ley: as como en derecho penal existe el principio de no hay delito ni pena sin ley que lo establezca, en el derecho tributario hay un principio que dice no hay tributo sin ley que as lo establezca. Este el es principio de legalidad, base y fundamento de la materia tributaria, es decir, que todo tributo debe tener su origen a travs de una ley sancionada por el P.L. , siendo en principio materia vedada al P.E. Al respecto, queda como atributo para este poder el uso de sus facultades reglamentarias, es decir, que podr reglar los pormenores y detalles que se consideren necesarios, pero solo en la ley debern estar contenidos los elementos fundamentales del tributo (hecho imponible, sujetos activos, sujetos pasivos, objeto, mbito especial y temporal). * Para obtener los Ingresos para el cumplimiento de sus Fines: como punto de partida la finalidad del tributo es solventar el gasto publico cumpliendo en primer lugar con las necesidades bsicas con las que debe satisfacer a su poblacin. Esto no evita que existan otros fines a parte de los fiscales, por Ej. incentivos o por medio de determinadas actividades agropecuarias, industriales, etc. Clasificacin de los Tributos. La clasificacin tradicional es la tripartita realizada por Fon Rouge que divide en: I) impuestos. II) Tasas. III) Contribuciones especiales. A titulo de ejemplo y relacionado con la clasificacin precedente, podemos mencionar la del autor brasileo Gerardo Ataliba que los divide en:

CRISTIAN AMIGORENA

16

www.planetaius.com.ar Tributos vinculados: son aquellas tasas y contribuciones especiales. Son vinculados porque la prestacin legal exigida por el estado al particular tiene estrecha vinculacin con una actividad o servicio que el Estado debe realizar. Tributos no vinculados: por el contrario a los tributos anteriores, en los no vinculados la prestacin dineraria es totalmente independiente o se encuentra desvinculada de lo que haga el Estado con su producir. I) Impuestos: su importancia esta dada porque es de donde el estado obtiene su mayor fuente de ingresos. La caracterstica del impuesto la constituye la independencia de la obligacin de dinero exigida al contribuyente con lo que el Estado haga con ella. Las caractersticas del impuesto, hacen que muchas veces se lo confunda con los tributos en general, por eso se dice que el genero se confunde con la especie. Podemos definirlo como aquella prestacin dineraria exigida por el Estado a aquellos sujetos que se encuentren en las situaciones descritas como hechos imponibles. El hecho imponible es la base de la creacin del impuesto, es la situacin fctica hipottica y condicionante creada por el legislador y que obliga al sujeto que encuadra en esa descripcin a pagar ese tributo al fisco. El hecho imponible describe una situacin fctica, es decir, de hecho hipottica, porque es una hiptesis que puede darse en la realidad respecto a los sujetos, y condicionante. Estas situaciones descriptas por el hecho imponible no son situaciones cualquiera en la vida del sujeto, sino que se caracterizan por su naturaleza reveladora de la capacidad contributiva del sujeto. Capacidad Contributiva. Es la aptitud econmica del pago publico al sujeto, es decir, de que manera con cuanto puede contribuir al sostenimiento del Estado. La capacidad contributiva es diferente de la capacidad de la capacidad jurdica tributaria, esta ultima es una capacidad de derecho, es decir, es un sujeto, es legalmente apto para pagar un impuesto. Tener capacidad jurdica tributaria no implica tener capacidad contributiva. Pero la regla al revez no es igual, quien tenga capacidad contributiva, siempre tendr capacidad jurdica tributaria. Naturaleza Jurdica del impuesto. Es un instituto de derecho publico, ya que es el estado en ejercicio de su poder soberano quien ejerce coactivamente sobre sus habitantes su poder de imperio para poder exigir el cumplimiento de estos logrando de esta manera contribuir al sostenimiento del gasto publico. Teoras sobre el Fundamento tico-Poltico del Impuesto. a) Teora del precio del cambio: la cual sostiene que la esencia y naturaleza del impuesto esta en la necesidad de obtener los ingresos para poder brindar el conjunto de servicios que la poblacin necesita. b) Teora de la prima del seguro: elaborada por Montesquieu, quien sostiene que el impuesto se fundamenta y es contrapartida de la seguridad que otorga y resguarda para el gozo efectivo de los derechos y de las obligaciones de sus habitantes. CRISTIAN AMIGORENA 17

www.planetaius.com.ar

c) Teora de la seguridad social: fundamenta la validez del impuesto en la necesidad de mantener y organizar los estados modernos, siendo que fuere el individuo a travs de las distintas comunidades que va conformando lleva al origen de las naciones organizadas, y por lo tanto resulta lgico que cada una de ellas contribuya al sostenimiento. Clasificacin de los Impuestos. 1) En dinero o en especie: segn sea en dinero o en especie. 2) Internos o externos: internos, son aquellos que se cobran dentro del pas; externos son aquellos que se cobran con motivo de la entrada y salida de las mercaderas en el pas. Esta clasificacin fue criticada en virtud de que los impuestos externos en definitiva tambin integran el presupuesto como cualquier tributo. 3) Ordinarios y extraordinarios: ordinarios, son aquellos que sirven para cubrir los gastos comunes o de mantenimiento o funcional del Estado. Extraordinarios, son aquellos impuestos de excepcin o de emergencia, destinados a cubrir tambin aquellos gastos imprevistos que puedan darse en el Estado. 4) Personales o subjetivos: son aquellos impuestos, que en su hecho imponible, tienen en cuenta para gravar la riqueza, situaciones que hacen a la vida del contribuyente. Por Ej. impuesto a las ganancias. 5) Reales u objetivos: en estos, para establecer el monto de la riqueza gravada no se tiene en cuenta circunstancias personales que rodean al contribuyente. 6) Directos e indirectos: dijimos que los hechos imponibles creados por el legislados no eran hechos cualquiera en la vida del contribuyente, sino que eran situaciones que reflejaban la capacidad contributiva del mismo. Esta situacin o circunstancia es la que nos va a servir para diferenciar entre impuestos directos e indirectos. Existen igualmente teoras que tratan de explicar esta clasificacin, una de ellas es la que habla sobre el criterio de traslacin, que es uno de los efectos econmicos de os impuestos. La teora mayoritaria, que coincide con lo expuesto precedentemente, es la que se vincula directamente con la capacidad contributiva del sujeto y fue expuesta por Griziotti. As, son impuestos directos aquellos que graban manifestaciones inmediatas de riqueza, es decir, los hechos imponibles que son grabados tienen un alto grado de certeza sobre la capacidad contributiva o aptitud econmica del sujeto, se dice que son ndices de capacidad contributiva como por Ej. aquellos impuestos que gravan la posesin de un patrimonio total o parcial, los que graban rentas o ganancias del sujeto y dentro de ellos se encuentran: el impuesto a los bienes personales, el inmobiliario, automotor y embarcaciones deportivas, impuestos a las ganancias, etc. Los impuestos indirectos son aquellos que gravan manifestaciones mediatas de riqueza, es decir, que estos hechos o situaciones relacionadas con la vida del CRISTIAN AMIGORENA 18

www.planetaius.com.ar contribuyente tienen un grado de certeza menor para reflejar su capacidad contributiva que los impuestos directos. Se dice que estamos en presencia de indicios o presunciones de capacidad contributiva por Ej. impuestos a las ventas o consumo, ejercicio de actividades lucrativas, artes, oficios, etc. y aquellos impuestos que graban actos jurdicos documentados y exteriorizados. Estos hechos imponibles se traducen en los siguientes tributos: IVA, impuestos aduaneros, ingresos brutos, impuesto a los sellos, etc. Decimos que son indicios de capacidad contributiva porque simplemente nos brindan pautas con un porcentaje menor e seguridad sobre la actitud econmica de un sujeto, ya que el valor agregado o la produccin de un determinado producto, lo que una persona gasta o consume, el ejercicio o desempeo de una determinada actividad o profesin varia de acuerdo a mltiples factores y parmetros. Efectos econmicos de los Impuestos. a) Traslacin: cuando se establece un determinado hecho imponible, el legislador designa a una persona, para que encuadrada en dicha situacin, se encuentre obligado al pago del impuesto; este sujeto es llamado contribuyente de iure o de derecho. Pero suele suceder, que por factores ajenos a la norma el contribuyente de derecho logra traspasar el peso efectivo del impuesto a otro sujeto, este ultimo sujeto se denominara contribuyente de hecho o de facto. Este fenmeno se denomina traslacin y su ejemplo tpico se da con el IVA: el productor, distribuidos, mayorista o minorista carga en el precio del bien el porcentaje que pago en concepto de impuesto, siendo en definitiva el consumidor final o adquirente ultimo del bien. Relacionado con la divisin entre impuestos directos e indirectos, el criterio sostenido por algunos autores es el que dice que estos ltimos son los que se pueden trasladar y los otros no. b) Percusin: es cuando el impuesto es pagado efectivamente por el contribuyente de derecho (no hay traslacin). c) Incidencia: se refiere a quien soporta efectivamente el peso del impuesto. Hay dos supuestos: que lo soporte el contribuyente de derecho o que lo haga el de derecho. d) Difusin: es la influencia del pago de los impuestos sobre el mercado, la oferta y la demanda. e) Amortizacin y capitalizacin de impuestos: la amortizacin es la disminucin del valor de un bien de capital o de un determinado bien del que se obtiene una renta por la aplicacin de un nuevo impuesto o por el aumento del ya existente. La capitalizacin es el aumento de un bien de capital o de un determinado bien del cual se obtiene una renta por la derogacin o la disminucin de un impuesto ya existente. II) Tasas.
CRISTIAN AMIGORENA

19

www.planetaius.com.ar Es el tributo que mayor discusin doctrinaria ha tenido. Constituyen el mayor ingreso de los municipios. Podemos definir a las tasas como aquellos tributos creados por ley en los cuales el particular se ve obligado al cumplimiento de una prestacin dineraria a cambio de una actividad estatal divisible e inherente a su soberana. Caractersticas. a) Diferencias con el impuesto: la prestacin dineraria se debe como contraprestacin a una actividad estatal que las diferentes ramas del Gobierno deben realizar. La discusin respecto a este punto se da en que tradicionalmente la jurisprudencia sostena que la prestacin del servicio estatal deba ser efectiva y realmente prestada, pero posteriormente los fallos admitieron que esta prestacin puede ser tambin meramente potencial. Otra discusin se da respecto de a quien corresponde la carga sobre la prestacin o no del servicio, sosteniendo la jurisprudencia tradicional que era el contribuyente el que deba probar la no prestacin del servicio. En el ao 1969, con el fallo Delfino c/ Pcia. Bs. As. la corte cambio el criterio y sostuvo que es el Estado quien tiene mayor posibilidad de probar la realizacin o cumplimiento de un servicio, pero en fallos posteriores se volvi al criterio primigenio sosteniendo que no existe dificultad en probar hechos negativos. b) El servicio prestado debe ser divisible: es decir, fraccionable en unidades de uso o consumo para que pueda ser fraccionado su cobro a cada contribuyente. c) El costo de la prestacin debe guardar razonable proporcin con el servicio que se presta. d) Los ingresos obtenidos deben ser utilizados para la prestacin del servicio estatal, aunque respecto a esta caracterstica, autores como Dino sostienen que una vez obtenido el dinero del tributo, el recurso se agota en si mismo y que lo que se haga con lo recaudado pertenece a la esfera de la administracin financiera del Estado. e) Que el servicio prestado sea inherente a la soberana del Estado: esta caracterstica sostenida por Villegas, presenta oposicin de muchos autores, ya que quedaran afuera un montn de servicios que unnimemente son considerados tasas, ya que segn el criterio de Villegas solo entraran las llamadas necesidades publicas absolutas; bsicamente las tasas por servicios administrativos y judiciales, pero el criterio mayoritario opina que los servicios que responden al cumplimiento de las llamadas necesidades publicas relativas tambin son tasas. Ej. alumbrado, barrido, correo, etc. Diferencias entre Tasas y Precio. 1) Las tasas estn establecidas por ley, por lo tanto se rigen por el derecho publico, son coactivas; en el precio, el mbito es contractual y es voluntario el pago. 2) La tasa en su servicio se presta de forma de monopolio en general, en cambio en el precio existe una libertad de mercado u eleccin. CRISTIAN AMIGORENA 20

www.planetaius.com.ar 3) En la tasa se cubre el costo del servicio o un mnimo por encima de l, en el precio hay un mayor margen de ganancia. III) Contribuciones Especiales y Peaje. Podemos definirlas como aquellas prestaciones dinerarias debidas al Estado a cambio de un beneficio generado por una actividad realizada por el Estado. En este caso tenemos un elemento comn con la tasa: el desarrollo de una actividad estatal; pero adems hay un elemento que se agrega y es un beneficio particular traducible en un aumento de riqueza para un individuo o un determinado grupo. Respecto a las contribuciones especiales, hay una teora restringida en la cual solo se ubica la llamada contribucin por mejoras; y una teora mas amplia (mayoritaria) donde entran las contribuciones por mejoras y las llamadas contribuciones para fiscales. Es decir, que el estado realiza una determinada actividad (ensancha la calle, construye una plaza, etc.) y los propietarios de los inmuebles de los alrededores aumentan el valor de su propiedad gracias a esa obra, lo que crea una predisposicin psicolgica favorable por parte del obligado (Ej. tpico del pavimento). Pero en virtud del cmulo de funciones adquiridas por el Estado moderno ha derivado en un conjunto de organismos la realizacin de determinadas actividades generalmente relacionadas con el incentivo y desarrollo de la industria, el agro, el comercio, etc. estas contribuciones se traducen en beneficios para sus afiliados y las actividades que estos ejercen, y ayuda al financiamiento de estos entes dentro de los cuales encontramos a centros forestales, asociaciones cinematogrficas y distintos organismos dentro de la rama agrcola-ganadera; adems, debe citarse a los llamados colegios profesionales. En todos estos casos, adquiere relevancia lo que se lama parafiscalidad social. Estas contribuciones parafiscales tienen tres caractersticas que las diferencian de los dems tributos: 1 No figuran en los presupuestos Nacional, pcial o municipal. 2 No ingresan a rentas generales. 3 No tienen los mismos rganos de aplicacin que los dems tributos Ej. AFIP, DGI, Rentas, etc. Peaje. Se trata por separado en virtud de las discusiones doctrinarias acerca de su naturaleza: por un lado estn los que sostienen que pertenecen al mbito contractual; por otro lado, el grupo mas importante, lo ubica dentro del mbito tributario, y dentro de los tributos, la mayora sostiene que es una contribucin especial. Puede definirse como la prestacin dineraria exigida para circular a travs de un media martimo o terrestre. El peaje es constitucional y as lo estableci la doctrina y la jurisprudencia. Requisitos. 1 se cobra por cada unidad vehicular que circule, no se tiene en cuenta el peso ni la cantidad de personas que van en el vehculo. 2 el costo debe ser razonable y equitativo. 3 debe existir una va alternativa, aunque no tenga la mismas caractersticas que la otra.
CRISTIAN AMIGORENA

21

www.planetaius.com.ar BOLILLA 5: CREDITO PUBLICO. Crdito Publico. Crdito, significa tener confianza o fe, por lo tanto podemos definir al crdito publico como un prstamo que solicita un estado en virtud de la confianza o fe del que es depositario frente a otros sujetos, con la promesa de reembolsarlo en un determinado lapso de tiempo. Los autores expresan respecto al crdito publico, que a diferencia del crdito privado en el cual intervienen innumerables factores para su otorgamiento, tiene que ver esencialmente con la confianza que tienen los dems estados u organismos internacionales respecto del estado que solicita el crdito, mas que con su opulencia o capacidad financiera. De ah, que sean elementos esenciales para conceptuar al crdito publico el respeto de un pas por los compromisos asumidos en el marco interno e internacional, el respeto por los derechos humanos, la seguridad jurdica y la buena y transparente administracin financiera. Otros autores definen al crdito publico como la aptitud tica, moral, jurdica y financiera para ser destinatario de un prstamo en valores por parte de terceros, bajo la promesa o condicin en distintos trminos o formas de devolverlo o reembolsarlo. Sobre su origen, recin a partir del siglo XIX comenzaron a darse prestamos entre los estados, es decir, con la consolidacin de las naciones como independientes y soberanas, y con la estabilidad jurdica ya que antes de este periodo era imposible de practicar o lograr esta forma de ingresos en virtud de los continuos conflictos blicos entre las comunidades, donde se sucedan sin solucin de continuidad innumerables monarcas, jefes, dictadores que se daban en los distintos gobiernos a travs de la violencia y las conquistas, y por lo tanto al acceder al trono declaraban al pas en banca rota y repudiaban cualquier deuda contrada por el anterior mandatario. Emprstito Publico. Concepto. Es la operacin concreta de crdito con la cual se materializa el prstamo otorgado a un Estado. Concepciones sobre el Emprstito Publico. 1) Para los autores de la teora econmica clsica, el emprstito no es un recurso propiamente dicho, sino que solo puede utilizarse para obtener ingresos o para cubrir situaciones de carcter excepcional o de emergencia. 2) Para las concepciones modernas, el emprstito publico es un verdadero recurso no utilizable solamente en circunstancias extraordinarias, sino tambin como forma normal de obtener recursos para cubrir gastos ordinarios o de funcionamiento. Esta ultima concepcin se vincula con la clasificacin que tradicionalmente se hacia entre recursos ordinarios y extraordinarios, colocndose al emprstito dentro de la categora de estos ltimos. Pero el uso cada vez mayor y habitual del emprstito que comenzaron a hacer los estados en el siglo pasado como
CRISTIAN AMIGORENA

22

www.planetaius.com.ar fuente de ingresos, hizo que pasara a ser de un recurso extraordinario a un recurso ordinario. Naturaleza Jurdica del Emprstito. 1 Teora (Drago Fon Rush): sostiene que el emprstito es un acto de soberana. Esta teora deja de lado el mbito contractual del emprstito y dice que la contratacin de un emprstito se basa en un acto unilateral del Estado basado en su poder poltico e independiente, y asimismo su compromiso de pago va a estar relacionado puramente con decisiones polticas, econmicas y gubernamentales y as, de acuerdo a esto, el servicio ser a tendido o desatendido. 2 Teora (Doctrina Mayoritaria: Zanobi, De Juano, etc.): sostiene que el emprstito es un contrato. El emprstito es un acuerdo libre de voluntades entre las partes, es decir, un contrato asimilable a los contratos de derecho comn donde libremente una de las partes se compromete a efectuar un prstamo a la otra sin que exista ningn otro elemento u obligatoriedad. Tambin dentro de esta teora, hay otros autores que discuten sobre su ubicacin en el derecho, es decir, si es un contrato de derecho publico o de derecho privado; en realidad al ser el Estado uno de los sujetos contratantes adquiere ciertas caractersticas de preeminencia, lo que hace que sea un contrato de derecho publico. Clases de Emprstitos. Voluntarios: para muchos autores es el verdadero emprstito, ya que es donde las partes acuerdan libre e independientemente una de ellas la concesin de un determinado prstamo y la otra se compromete a reembolsarlo en un determinado lapso de tiempo. Patritico: es aquel emprstito que ofrece condiciones ventajosas para el estado contratante, generalmente se da por causales de emergencia como por Ej. una guerra y donde los ciudadanos se ven obligados a suscribir el emprstito en beneficio de su pas. As, por Ej. se cita el emprstito contrado por la Republica Argentina durante la guerra con Chile en 1898, tambin el emprstito 9 de Julio o emprstito Alzogaray en 1962, y mas cercano en el tiempo el llamado Ahorro Forzoso. Para Fon Rush no estamos en presencia de un emprstito propiamente dicho, ya que existe un elemento coactivo o coercitivo en la suscripcin del mismo y por lo tanto tiene carcter tributario. Tipos de Emprstitos. Emprstitos a largo y mediano plazo: esta clase de emprstitos es una atribucin exclusiva del Poder legislativo Nacional. Se entiende por mediano plazo entre 3 y 10 aos. Y se entiende por largo plazo 30 aos o mas. Emprstitos a corto plazo: son aquellos denominados emprstitos de tesorera, estn autorizados con un tope en la ley anual de presupuesto. Se entiende por corto plazo a un termino de 3 aos o menos. CRISTIAN AMIGORENA 23

www.planetaius.com.ar

La mayora de los autores, entiende que los verdaderos emprstitos son los de largo y mediano plazo. Elementos del Emprstito. En primer lugar, el emprstito esta representado a travs de ttulos, ese titulo implica a su tenedor la porcin de deuda que el Estado mantiene para con l. Los ttulos jurdicamente son cosas ( 2311/12 Cdigo Civil), es decir, que son representativos de un valor. En derecho comercial son ttulos de crdito y papeles de comercio, gozando de todas las caractersticas que son propias de ellos. Estos ttulos pueden ser de dos formas: a) Nominativos: en este caso se transmiten por endoso. b) Al portador: que es la forma mas utilizada en la actualidad, es decir, transmisible por la simple entrega o la tradicin de los mismos. Aqu el tenedor de este titulo correspondiente a un determinado emprstito es el que podr reclamar el pago de la deuda que este representa. Tasa de Inters. Es el elemento fundamental del emprstito porque es la ganancia que peridicamente, de acuerdo a lo establecido en el emprstito, va a recibir su tenedor hasta el momento que sea reembolsado el total del valor del titulo. Es caracterizado como el elemento de atraccin para el xito o el fracaso de un determinado emprstito. Garantas. A lo largo de la historia del emprstito publico han existido varios tipos: a) Garantas reales: son aquellas donde se comprometa al pago del emprstito un determinado bien, este tipo de garanta ha cado en desuso. Podemos citar como Ej. el emprstito solicitado por la Republica Argentina en 1824 a la Banca Baring Brothers comprometiendo por su pago una porcin de tierras publicas. b) Garantas personales: consisten en que un a tercera persona se comprometa a responder por el cumplimiento del emprstito establecido. c) Garantas de afectaciones especificas: en este tipo de garantas se compromete ante la falta de pago del emprstito un determinado recurso o ingreso de el Estado deudor. Por Ej. los derecho aduaneros. d) Garantas de cambio: son las que se hacen para mantener el valor de la moneda de pago en que fue contratado el emprstito para asegurarse contra futuras devaluaciones. Por Ej. la denominada Clusula Oro. Procedimiento de negociacin del Emprstito. En primer lugar podemos citar un procedimiento de negociacin directa a travs del lanzamiento en el mercado, de acuerdo a las necesidades del Estado, de una o varias series del ttulos de emprstito que pueden estoar o no acompaados de una difusin publica al respecto. CRISTIAN AMIGORENA 24

www.planetaius.com.ar Otra de las formas, es a travs del banco o entidades financieras de carcter internacional que se ocupen de la colocacin de los ttulos entre los distintos inversores. Otra forma es a travs de la colocacin de los ttulos en el mercado por medio de agentes de bolsa, y otra forma tambin es por medio de licitacin publica, medio utilizado para la colocacin de las letras de tesorera, que son los ttulos utilizados en los llamados emprstitos a corto plazo. Amortizacin del Emprstito. Amortizar un emprstito significa reembolsarlo, esto puede darse de distintas formas o maneras: de manera repentina, es decir, cuando se ha establecido un plazo fijo para reintegrar el dinero; de manera paulatina, sea, a travs del tiempo en distintos periodos, y en este caso tambin hay distintas formas: una de las mas utilizadas es la llamada anualidades terminales, es decir, que se fijan distintos plazos donde el estado deudor va a ir reintegrando una porcin del capital y del inters; y otra manera es la facultativa donde el Estado va a ir reembolsando el emprstito en la medida de sus posibilidades. Conversin del Emprstito. Significa cambiar o modificar, luego de la contratacin del emprstito, alguno de los elementos que lo conforman como por Ej. se entiende que existe conversin de un emprstito cuando se modifica la tasa de inters del mismo. Pero la forma mas comn de conversin del emprstito es la transformacin de un emprstito de mediano plazo en uno de largo plazo. Deuda Publica. Es la obligacin dineraria debida por el estado al contratar un emprstito. Se puede clasificar en: 1) Deuda publica interna o externa: a- Desde el punto de vista econmico. b- Desde el punto de vista jurdico. La deuda publica interna es cuando el prstamo es contratado con los habitantes dentro del territorio del pas. De ah viene la famosa frase debernos a nosotros mismos. En esta caso, parte de la riqueza de los ciudadanos del pas pasa a manos del Estado, y en el momento en que el emprstito es reembolsado, la riqueza se mantiene dentro del territorio nacional. En caso de que la deuda sea externa, el dinero viene desde fuera y no existe una merma en el nivel de riqueza privado de los integrantes del pas. Pero en el momento de ser reembolsado el emprstito la riqueza se va a fuera. La deuda publica interna se rige por las leyes nacionales. En caso de que la deuda sea externa, existen distintos criterios: por un lado el lugar de contratacin del emprstito, la moneda de pago, el lugar de pago, etc. 2) deuda publica administrativa y financiera: la deuda publica administrativa es la deuda que se mantiene por Ej. con proveedores del estado por servicios o compras de bienes; y la deuda publica financiera es la verdadera deuda publica que surge del emprstito.
CRISTIAN AMIGORENA

25

www.planetaius.com.ar 3) Deuda publica flotante o consolidada: se habla de nota consolidada cuando el monto de la misma se encuentra atendido por un fondo permanente aprobado por la ley de presupuesto. Se habla de deuda flotante cuando se refiere a faltas estacinales en el ingreso de recursos en tesorera. Para muchos autores esta divisin ha perdido vigencia y utilizan en su reemplazo la clasificacin de las deudas a largo, mediano y corto plazo. Los dos primeros casos (mediano y largo plazo), son considerados emprstitos propiamente dichos y para el ultimo caso (corto plazo) se adopta el nombre de emprstito de tesorera. 4) Deuda publica redimible o perpetua e irredimible: redimible es la que se paga de la deuda contrada, el capital histrico y sus intereses. En la irredimible o perpetua hay una promesa de pagar los intereses y el capital solo de acuerdo a la medida de sus posibilidades.

CRISTIAN AMIGORENA

26

www.planetaius.com.ar BOLILLA 7: DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO. Poder Tributario. Lo definimos como la facultad del Estado de imponer contribuciones sobre personas y bienes dentro de su jurisdiccin territorial. La doctrina le otorga al poder tributario muchos sinnimos como ser: Poder Fiscal, Poder de Imposicin, Facultad de Ascienda, etc. Fundamento del Poder Tributario. La doctrina germana sostiene que el fundamento del poder tributario reside en la soberana del Estado de carcter territorial. En EE.UU. hablan de la existencia de dos poderes soberanos: por un lado el poder tributario y por otro el poder de polica. Bielsa, combate la teora de la soberana como fundamento del poder tributario, diciendo que la soberana es una sola y que es esencialmente poltica y no financiera, y que al Estado le basta simplemente con invocar su poder de imperio, el cual se desdobla a travs del ejercicio de los tres poderes, para imponer tributos a los ciudadanos que se encuentran bajo su jurisdiccin. Caracteres. a) Abstracto: respecto a este carcter Fon Rush hace una distincin diciendo que el poder tributario es nico y es esencialmente abstracto, diferencindose de otros autores que sostienen que hay un poder tributario abstracto y un complementario concreto. Este ultimo no debe confundirse, ya que estamos en presencia de la materializacin efectiva de la imposicin tributaria a travs de la administracin. b) Permanente: el poder tributario nace y se extingue con el Estado, este no puede desprenderse del otro ya que el Estado dejara de tener razn de ser, por lo tanto no puede prescribir ni caducar; lo que si prescribe por razones de seguridad jurdica es la facultad del Estado de exigir a los particulares el cobro de tributos luego de transcurrido un determinado lapso de tiempo. c) Irrenunciable: si dijimos que el poder tributario es permanente, el Estado no puede renunciar a l; Fon Rush utiliza una metfora diciendo que es como el oxigeno a los seres vitales. No debe confundirse este principio y entenderse como violacin a el las llamadas Leyes de Coparticipacin de Impuestos, donde no hay una renuncia por parte del poder tributario de las provincias, sino simplemente un acuerdo para legislar, recaudar y repartir tributos. d) Inderogable: as como al poder tributario no se puede renunciar, tampoco se lo puede transferir de manera parcial. El poder tributario esta en cabeza del P.L. y el P.E. solo puede hacer uso de las facultades reglamentarias que le otorga la C.N., estableciendo los pormenores y detalles de la aplicacin de los mismos, pero sin alterar o modificar los elementos sustanciales creados por ley. Potestades Tributarias en la Republica Argentina.
CRISTIAN AMIGORENA

27

www.planetaius.com.ar Como sabemos, el 1 de la C.N. adopta la forma representativa, republicana y federal de gobierno, esto significa que existen varios entes con potestad tributaria. En primer lugar, tenemos a las provincias que son preexistentes a la nacin, que son autnomas y que conservan todo el poder no delegado expresamente a la Nacin en la C.N.; luego tenemos a la Nacin, con potestades delegadas por la C.N. y finalmente por el 5 encontramos a los municipios. Por lo tanto, del juego de los Arts. 4, 9, 10, 1, 12, 75, 121 y 125 de la C.N. surgen las potestades tributarias de la Republica Argentina. En primer lugar, los impuestos indirectos son concurrentes entre la Nacin y las Pcias. Con excepcin a los derechos aduaneros (importacin y exportacin) que son exclusivamente nacionales. Los impuestos directos, son exclusivamente provinciales con la excepcin de que en caso de que el bien comn, la defensa o el bienestar general as lo requieran pueden ser usados por la Nacin con carcter excepcional y por un lapso de tiempo determinado. Esta divisin que establece la C.N. en la practica no fue cumplida, ya que los impuestos indirectos mas importantes siempre los cobro la Nacin; y los impuestos directos, la nacin haciendo uso de esa clusula excepcional hizo uso de los mismos de manera permanente como por Ej. en los impuestos a las ganancias. Doble imposicin. En virtud de las facultades tributarias establecidas en la C.N. y pese a la violacin que se daba de ella en la practica, nada obstaba a que respecto de los impuestos indirectos se cobrara por la Pcias. Y de cobrara por la Nacin. Esto, se dio respecto a los llamados impuestos internos al consumo. En principio, esta situacin no era inconstitucional, pero generaba demasiada y excesiva presin econmica y encareca el precio de determinadas mercaderas, provocando el fenmeno denominado doble o mltiple imposicin, que resulta sumamente perjudicial desde el punto de vista econmico. Podemos definirlo como la facultad de imponer dos o mas tributos con el mismo hecho imponible sobre el mismo sujeto por dos o mas entes con potestad tributaria, por lo tanto se trato de buscar soluciones para tratar de evitar la doble imposicin, tanto en el mbito interno, es decir, con pases en el que hay un rgimen federal y tambin en el mbito internacional, es decir, entre varios pases. En el mbito interno, entre las soluciones existen distintos sistemas: Ej. el llamado crdito por impuesto pagado en otra jurisdiccin, separacin de fuentes, etc. En nuestro pas se utiliza el sistema de leyes de coparticipacin de impuestos. Este sistema tiene sus antecedentes en la ley de unificacin de impuestos internos de 1890; luego le siguieron otras leyes en el 1o 1954, hasta que en 1973 se sanciona la primera Ley de Coparticipacin N 20.221 y en el ao 1988 se sanciona la 23.548 que con sucesivas modificaciones todava rige. Podemos decir que una ley de coparticipacin es una ley-acuerdo o convenio, donde los representantes de la Nacin y de las Pcias. combinan la forma de legislar, recaudar y repartir impuestos. La reforma constitucional de 1994 elimino la discusin acerca de la naturaleza de la ley de coparticipacin, es decir, si violaba o no lo establecido en la C.N. CRISTIAN AMIGORENA 28

www.planetaius.com.ar ya que la reforma le otorga rango constitucional a la ley utilizando el vocablo de Recursos Coparticipables y la clusula transitoria 6 de esta reforma ordena la sancin de una nueva ley. Esta ley 23.548, en su 2, establece lo que se llama masa coparticipable la cual se integra por todos los tributos nacionales creados o a crearse, excepto: 1 aquellos que son exclusivamente nacionales (impuestos aduaneros); 2 aquellos en los cuales se establezca otro rgimen de distribucin; 3 los impuestos creados con un fin o destino a una obra especifica y 4 los impuestos exclusivamente provinciales como por Ej. inmobiliario, automotor, etc.. El 3 de esta ley establece la llamada distribucin primaria: 42,34% a la Nacin, 54,66% a las Pcias., 2% al llamado fondo de recupero relativo de las Pcias. de Bs. As., Chubut, Neuquen y Santa Cruz; y un 1% al fondo de aportes del tesoro nacional a las Pcias. (ATN). Este fondo esta destinado a atender por parte del Gobierno Nacional situaciones de emergencia de otras provincias. El 4 de la ley se refiere a la llamada distribucin secundaria que establece que porcentaje de ese 54,66% le corresponde a cada pcia. Los porcentajes surgen de un calculo entre el numero de habitantes, ingreso per cpita por habitante comparado con el lugar mas industrializado del pas; tambin datos sobre los servicios, automotores por cantidad de habitantes, etc. Los artculos siguientes establecen las obligaciones de las partes contratantes como por Ej. el respeto a las normas de la ley, el no imponer tributos de los ya legislados por la ley de coparticipacin dentro de sus jurisdicciones, etc. Y se crea dentro de la ley tambin un rgano llamado Comisin Federal de Impuestos destinado a dirimir los conflictos que se puedan presentar respecto a la aplicacin de la ley. Poder tributario Municipal. Dijimos que por el 5 de la C.N. aparecen los municipios dentro de la Republica Argentina, de ah que se discuta cuales son las facultades tributarias de los municipios. Al respecto hay que hablar de autonoma y autarqua; como sabemos, autnomas son las Pcias. ya que se dictan sus propias leyes, autnomas son las leyes que dictan sus propios gobernantes sin solicitar la revisin o control de ninguna otra autoridad, siempre y cuando respete lo normado por la C.N. Por el contrario, tradicionalmente se estableci que los municipios son autrquicos, es decir, que los municipio dependen de las provincias a las que pertenecen: este fue el criterio tradicional de la Corte Suprema de 1911, pero con el fallo Rivademar ngela c/ Municipalidad de Rosario de 1989, la Corte modifico este criterio. La Corte sostiene (1957) que las constituciones provinciales fueron reformndose concediendo mayor amplitud de facultades y logrando una mayor descentralizacin de las provincias a las que pertenecen. Pero este fallo no se refiri a cuestiones tributarias especficamente, y de este debe interpretarse que solo la Nacin y las Pcias. tienen potestades tributarias originarias establecidas por la C.N., de ah, que los municipios tienen las facultades tributarias que le otorgan las provincias a las que pertenecen, y estas facultades tributarias deben asegurar su sustento y manutencin, y deben respetar las leyes-convenio firmadas por las Pcias. y la C.N. Exenciones Tributarias. Dijimos que el hecho imponible establece una situacin de hecho, que de darse en la realidad respecto a un sujeto determinado, establece que este se CRISTIAN AMIGORENA 29

www.planetaius.com.ar encuentre obligado al pago. Pero tambin la ley describe distintas situaciones que neutralizan la obligacin de pago del hecho imponible, es decir, corta el nexo entre la causa y el mandato de pago: esto es lo que se denomina exenciones, que en trminos mas comunes es una dispensa de pago. La exencin acta como el enemigo del hecho imponible, y significa que el sujeto a pesar de encuadrar en el mismo, no se encuentra obligado al pago. Las exenciones pueden ser: Objetivas: realizadas con el bien grabado, por Ej. IVA en el pan, la leche , etc. (cuando se vende al consumidor final. Subjetivas: relacionadas con el sujeto, por Ej. un jubilado que gane un haber mnimo con respecto al impuesto inmobiliario, etc. El fundamento de las exenciones no es de derecho tributario, sino de poltica fiscal. Dentro de las exenciones tenemos a los beneficios tributarios, que tambin reciben diversos nombres como franquicias, desgravaciones, disferimientos, etc. En la extensin hay una dispensa de pago total; en los beneficios por Ej. se paga menos o diferido en el tiempo, por Ej. las zonas de emergencia econmica (inundaciones). Caractersticas Comunes a las Exenciones y a los Beneficios. - Estn establecidas en la ley. - Son taxativas. - Son de interpretacin restrictiva. - Son a peticin de parte (no de oficio). - En principio duran hasta que se mantengan las circunstancias establecidas por la ley.

CRISTIAN AMIGORENA

30

www.planetaius.com.ar BOLILLA 8: DERECHO TRIBUTARIO SUSTANTIVO. Relacin Jurdica Tributaria. Podemos decir que es el vinculo jurdico obligacional que se entabla entre el estado y aquel sujeto que le debe una prestacin de carcter pecuniario, es decir, un conjunto de derechos y obligaciones entre ambas partes. Cuando se crea el hecho imponible, y este hecho se produce en la realidad, genera una obligacin de pago del contribuyente que encuadra en esta situacin; esa obligacin se debe para con el estado. De aqu, surgen los elementos de la relacin jurdica tributaria: a) Sujeto activo: el sujeto activo de la relacin tributaria es el Estado actuando como fisco, aunque en determinadas ocasiones y en virtud del cmulo de funciones que este tiene, suele delegar en entes con cierto grado de autonoma la recaudacin de determinados tributos, como por Ej. las contribuciones parafiscales. b) Sujeto pasivo: respecto a los sujetos pasivos, en primer lugar hay que definir lo que se llama destinatario legal tributario, que es aquel sujeto que encuadra en el llamado hecho imponible creado por el legislador, y por lo tanto obligado al pago del tributo. Pero suele suceder que no siempre es el destinatario legal tributario quien paga el impuesto al fisco; la doctrina utiliza distintas clasificaciones para los sujetos pasivos. La adoptada por la mayora, habla de dos clases de sujetos pasivos: 1) Los contribuyentes o responsables por deuda propia y 2) Responsables por deuda ajena. Villegas, por su parte, realiza una clasificacin tripartita de los sujetos pasivos: 1) los contribuyentes, 2) responsables y 3) sustitutos (la mayora de la doctrina ubica a los sustitutos dentro de los responsables por deuda propia). 1) Contribuyente: es el destinatario legal tributario que, encuadrado en el hecho imponible, paga el impuesto al fisco. En la ley 11.683 estn contemplados en su 5 donde habla de responsables por deuda propia: 1 las personas de existencia visible, capaces o incapaces; 2 las personas jurdicas del Cdigo Civil, sociedades, asociaciones y todas las entidades que el derecho privado les otorgue la calidad de sujetos de derecho; 3 las sociedades, asociaciones y entidades que si bien no tienen personalidad jurdica, pueden ser consideradas por el derecho tributario para atribuirles un determinado hecho imponible; 4 las sucesiones indivisas; 5 las reparticiones autarquas, descentralizadas y centralizadas del Estado Nacional, pcial. Y municipal, las empresas estatales o de capital mixto (salvo exencin expresa). 2) Responsables por deuda ajena: son terceros ajenos al acaecimiento del hecho imponible, ya que no siempre el destinatario legal tributario es quien paga el tributo al fisco. En este caso un tercero ajeno al hecho imponible ser obligado al pago del mismo, es decir, que ser un responsable por deuda ajena. Pero este no desplaza al destinatario legal tributario de la relacin jurdica tributaria, sino que son ambos los que entablan esta relacin con el fisco, pudiendo ser exigible el pago a cualquiera de ellos, ya que existe un mismo vinculo obligacional con identidad de objeto y con dos sujetos obligados. CRISTIAN AMIGORENA 31

www.planetaius.com.ar

Caracteres de los responsables por deuda ajena: - Son designados por la ley entre sujetos que tienen un nexo por un mandato legal, convencional, de sanguineidad o manejan sumas de dinero del destinatario legal tributario. - La obligacin puede ser exigida por el fisco a cualquiera de los dos. - La relacin entre ambos se rige por el derecho comn. Estn regulados en el 6 de la ley 11.683: - El cnyuge que percibe y dispone de todos los rditos propios del otro (rgimen sociedad conyugal). - Padres, tutores y curadores de los incapaces. - Sndicos, liquidadores de las quiebras representantes de las sociedades en liquidacin, administradores legales o judiciales de las sucesiones, el cnyuge supervise y sus herederos. - Los directores, gerentes y dems representantes de las personas jurdicas, sociedades, asociaciones, etc. - Los agentes de retencin y percepcin de impuestos. 3) Sustituto: goza de todas las caractersticas del responsable por deuda ajena. Son designados por el legislador para facilitar el ingreso de determinados gravmenes; pero a diferencia del responsable que se encontraba al lado de el destinatario legal tributario para pagar el tributo, el sustituto se encuentra en lugar de, es decir, lo reemplaza, es l quien debe ingresar el tributo al fisco. Esto se daba en el derogado rgimen del responsable al valor agregado (inscripto y no inscripto) donde ambos eran sujetos pasivos del tributo, pero era el inscripto quien deba ingresar el tributo al fisco. Otro Ej. es el impuesto a los premios o concursos, donde el destinatario legal tributario es el que gana el premio o concurso, pero el que ingresa el tributo al fisco es el organizados del evento. c) Hecho imponible: es el supuesto fctico, hipottico y condicionante creado por el legislador cuyo acaecimiento en el mundo financiero (en la realidad) genera como consecuencia para el sujeto encuadrado en dicha situacin que deba pagar un tributo al fisco. Puede ser de tres clases: * Puede referirse a una situacin relacionada a la vida del contribuyente que refleje su calidad contributiva (impuestos). * Puede tener como contenido o referirse a una actividad estatal administrativa jurisdiccional vinculada al obligado a su pago (tasa). * Puede referirse a una actividad estatal productora de un beneficio o mejora de carcter patrimonial para el contribuyente (contribuciones especiales). El hecho imponible debe responder al principio de legalidad tributaria, por lo tanto en la norma creadora del tributo deben surgir de manera clara y precisa los elementos fundamentales del mismo, es decir, la esencia tipificadota del tributo: de la norma debe surgir la clara descripcin de la situacin abstracta creada (aspecto sustancial o material del impuesto); la posibilidad de identificar CRISTIAN AMIGORENA 32

www.planetaius.com.ar al sujeto o destinatario legal tributario (aspecto personal del impuesto) y tambin deben surgir los aspectos temporales y espaciales. d) El objeto o la prestacin: la produccin del hecho imponible en la realidad genera para el sujeto pasivo la obligacin de pago consistente en una obligacin de dar sumas de dinero, que es nada menos que una obligacin de dar (obligacin principal). Junto a esta obligacin de dar, existen un conjunto de obligaciones accesorias: 1 obligaciones de hacer, como por Ej. confeccionar declaraciones juradas y contestar requerimientos de los rganos de aplicacin; 2 obligaciones de no hacer, como por Ej. no obstaculizar las tareas de fiscalizacin de estos organismos. e) Base imponible: la obligacin de pago que debe el contribuyente se traduce en lo que se denomina importe tributario, el cual debe apreciarse numricamente. De ah, que tenamos en principio antiguamente los llamados importes fijos, donde desde el inicio en la norma se estableca el monto dinerario a pagar. Actualmente los importes son variables, en general en la norma se determina cuales son los elementos cuantificantes para establecer ese monto, de ah que tengamos dos clases de donde surge que s la base imponible en la norma, que es esa magnitud apreciable numricamente, punto de partida para determinar el monto a pagar. Esta magnitud o base imponible puede ser ad-valoren, por Ej. la valoracin de un inmueble, y en este caso a la base imponible se le agregara para determinar el monto a pagar lo que se denomina alcuotas que es un porcentaje o tanto por ciento calculado sobre la base imponible. En general, estas alcuotas pueden ser progresivas (cuando se mantienen iguales aunque vare la base imponible) o proporcionales (cuando la alcuota aumenta a medida que aumenta la base imponible. Agentes de Retencin. Son sujetos pasivos responsables por deuda ajena de las obligaciones tributarias, que por su actividad , oficio o profesin se encuentran en contacto con sumas de dinero de propiedad d los particulares o de contribuyentes de diversos impuestos y lo que hacen es amputar la suma de dinero que deben estos contribuyentes en concepto de impuestos. Hay cada vez mas agentes de retencin creados por el derecho tributario, como Ej. mas comn podemos citar a los escribanos y los empleadores en el orden provisional y tributario. Agentes de Percepcin. Es un sujeto que por su oficio, actividad, profesin o prestacin de un servicio maneja sumas de dinero que le debe el contribuyente; y lo que hace es adicionar al monto que le es debido lo que debe el contribuyente en concepto de impuestos. Modos de Extincin de la Obligacin Tributaria. Al ser la prestacin u objeto de la obligacin tributaria una obligacin de dar sumas de dinero, el modo normal de extincin es el pago, el respecto es un punto fundamental a destacar que en primer lugar rigen las normas establecidas en la ley 11.683 /si estamos en presencia de tributos nacionales) y
CRISTIAN AMIGORENA

33

www.planetaius.com.ar el Cdigo Fiscal de la Pcia. de Bs. As. (si estamos en presencia de tributos provinciales). De la ley 11.683, las normas estn establecidas en el 20 y siguientes; y en el Cdigo Fiscal podemos encontrarlas en el Titulo 10 Arts. 72 y siguientes. Luego, y supletoriamente, podrn aplicarse las normas del derecho civil. La ley 11.683 en su 20 establece que como principio general la AFIP DGI es la encargada de establecer los vencimientos de los plazos generales para el pago de los tributos, para la presentacin de declaraciones juradas y cualquier otra documentacin; el 23, por su parte establece la forma de pago y el 25 el lugar de pago. Dijimos que el pago es el medio normal de extincin de la obligacin tributaria, pero tambin existe otros medios, a saber: 1) Compensacin: de acuerdo a la definicin del derecho civil, es cuando dos sujetos revisten simultneamente la calidad de acreedor y deudor. Como consecuencia de ello se extingue la obligacin menor, subsistiendo la mayor por lo que resta. La compensacin como forma de extincin de la obligacin tributaria se encuentra contemplada en el 28 de la ley 11.683 y el el Titulo 10 del Cdigo Fiscal. Este 28 expresa y faculta a la AFIP DGI para compensar de oficio los saldos deudores declarados o determinados por la AFIP DGI, empezando por los periodos mas antiguos y aunque provengan de distintos gravmenes, y aun con multas que se encuentren firmes y accesorias. 2) Novacin: en derecho civil, es la extincin de la obligacin frente al nacimiento de una nueva manteniendo la identidad de los sujetos. Esto en derecho tributario se da en las llamadas moratorias. Esta facultad esta contemplada en el 32 de la ley 11.683 que sufre continuas modificaciones en virtud de la poltica fiscal adoptada por el Gobierno de turno. La novacin tambin la encontramos en el 84 del Cdigo Fiscal. 3) Confusin: en derecho civil es cuando las calidades de deudor y acreedor se renen en un mismo sujeto. esto en derecho tributario, sucede en muy escasas ocasiones, y se puede dar por Ej. cuando el estado recibe como donacin o legado algn bien que presenta una deuda de carcter impositivo. Aqu, la deuda se extingue por confusin. 4) Prescripcin: es la extincin de la accin por el transcurso del tiempo. Al respecto, los plazos de prescripcin se encuentran establecidos en el 56 y siguientes de la ley 11.683 y 118 y siguientes del Cdigo Fiscal El 56 nos dice que la accin y poderes del fisco para determinar y exigir el pago de los impuestos bajo su autoridad y para exigir las multas y clusulas impuestas prescriben en los siguientes plazos: 5 aos en los casos de contribuyentes inscriptos en AFIP DGI. 5 aos cuando no se encuentre en la obligacin de inscribirse. 5 aos, cuando habiendo estado obligado a inscribirse, regularice espontneamente su situacin. 10 aos en los casos de los contribuyentes no inscriptos. 34

CRISTIAN AMIGORENA

www.planetaius.com.ar Modo de contar los plazos: si estamos en presencia de impuestos sin declaracin jurada, como por Ej. boleta del impuesto inmobiliario, se comienza a contar desde el 1 de enero del ao siguiente al ao en que venci en impuesto. Si es con declaracin jurada, la declaracin jurada generalmente se presenta unos meses despus del vencimiento de ese impuesto por Ej. ganancias 2004 declaracin jurada marzo 2005, la prescripcin comienza a correr el 1 de enero del ao siguiente en el que venci la obligacin de presentar la declaracin jurada. Las causales de suspensin e interrupcin de la prescripcin las podemos encontrar en el 65 de la ley 11.683. Para el Cdigo Fiscal de la Pcia. de Bs. As. todos los plazos de prescripcin son de 5 aos. Interpretacin de las Leyes Fiscales. Interpretar significa establecer el verdadero alcance y sentido de la ley. Desde el punto de vista jurdico existen distintos mtodos: a- Literal: se refiere exclusivamente a lo que dicen las palabras en su mas estricto entendimiento. b- Lgico: trata de ver cual es la razn, el fin, la esencia de la norma. c- Histrico: busca la voluntad del legislador al momento de dictar la norma. Desde el punto de vista de la norma tributaria, surge el llamado Mtodo de la Realidad Econmica: este mtodo surge en el ao 1919 e Alemania en el llamado Ordenamiento Jurdico del Tercer Reich y despus adoptado por toda Europa. En nuestro pas fue adoptado en 1948, tiende a establecer el fin econmico de las partes desvinculando la apariencia jurdica de los actos o situaciones sujetas a impuestos (hechos imponibles): - 1 y 2 de la ley 11.683 y 7 del Cdigo Fiscal-

CRISTIAN AMIGORENA

35

www.planetaius.com.ar BOLILLA 9: DERECHO TRIBUTARIO ADMINISTRATIVO. Determinacin Tributaria. La podemos definir como el conjunto de actos mediante los cuales se va a establecer cual es el quantum de la obligacin tributaria adeudada o, dicho de otra forma, es una serie de operaciones para establecer la existencia de los hechos imponibles, los sujetos pasivos obligados y el monto de esa obligacin. Respecto a la determinacin tributaria, se discute si es un acto jurisdiccional o un acto administrativo. El expositor de la primer teora es Dino Harach, quien sostiene que los funcionarios fiscales no se manejan de manera discrecional para establecer la obligacin tributaria, sino que deben obedecer a un conjunto de reglas y que la actividad que estos desarrollan es similar a la realizada por los jueces al dictarse sus sentencias, es decir, que utilizan o realizan una tarea de Iuris Dictio (Jurisdiccin). La posicin mayoritaria es la que sigue Fon Rush, quien sostienen que la determinacin tributaria es un acto de la administracin donde, a pesar de los argumentos esgrimidos por Harach, constituye una de las facultades del poder publico, aunque si bien responde a un procedimiento reglado de la administracin y respecto a su similitud con la tarea judicial si debe reunir los requisitos de equidad y razonabilidad de los jueces al dictar sentencia. Naturaleza Jurdica de la Determinacin Tributaria: 1) Teora de la Naturaleza Constitutiva: esta teora, esgrimida por la doctrina italiana (Griziotti), expresa que la obligacin tributaria solo nace con el acto de determinacin, es decir, estableciendo de manera precisa el monto a pagar por el sujeto pasivo. Antes de ello no existe vinculo obligacional en si, sino a lo sumo una relacin jurdica pre-tributaria. 2) Teora de la Naturaleza Declarativa: esta teora, seguida por la mayora de la doctrina (Harach, Fon Rush, etc), expresa que la determinacin tributaria tiene naturaleza declarativa. Sostiene que la obligacin tributaria nace cuando se consuma el hecho imponible o encuadra en un sujeto pasivo. Lo nico que hace la determinacin tributaria es precisar, establecer y concretar la suma liquida que el sujeto pasivo adeuda al fisco. Clases de Determinacin Tributaria. 1) Determinacin por el Sujeto Pasivo: es el principio general y se da a travs de la obligacin de los sujetos pasivos (contribuyentes o responsables) de presentar las llamadas Declaraciones Juradas (DD.JJ). Consiste en la presentacin de formularios a los que se le asigna el nombre de DD.JJ a travs de las vas habilitadas al respecto por los rganos de aplicacin (por Ej. va administrativa, informtica, etc.) en las fechas y plazos establecidos por AFIP DGI y Rentas. (ley 11.683 y 34 Cod. Fiscal Pcia. Bs. As.). 2) Determinacin Mixta: en este caso, el sujeto pasivo va a aportarlos de los solicitados por el rgano de aplicacin, pero aqu va a ser el sujeto activo CRISTIAN AMIGORENA 36

www.planetaius.com.ar quien, en definitiva, va a establecer el monto liquido que el sujeto pasivo debe pagar. En nuestro pas, este sistema se utiliza para los impuestos aduaneros. 3) Determinacin por el Sujeto Activo o de Oficio: en este caso la determinacin es realizada por el rgano de aplicacin (AFIP DGI o Rentas). Se da en casos especficamente establecidos, como por Ej. cuando as lo determina la ley (impuesto inmobiliario). El principio general es la declaracin jurada, tambin otro Ej. es ante la falta de DD.JJ, o cuando se presentan pero son impugnadas por errores en si mismas (Ej. errores aritmticos o con los elementos de verificacin que consta en esas DD.JJ como ser los libros). En estos casos la determinacin puede ser de dos formas: a- Sobre Base Cierta: cuando el sujeto pasivo cuenta con una base o punto de apoyo de datos aportados por el contribuyente, por Ej. casos de DD.JJ impugnadas. b- Sobre Base Presunta: en este caso existe una carencia o ausencia de elementos aportados por el contribuyente, entonces utilizara un conjunto de indicios o presunciones enumerados por las leyes tributarias. Por Ej. que no presento DD.JJ ( 16 ley 11.683 y 37 Cod. Fiscal). Ejemplos establecidos en el 18 de la Ley 11.683 para Determinar Sobre Base Presunta: La estimacin de oficio se fundara en los hechos y circunstancias conocidos que por su vinculacin o conexin normal con las leyes se prevn como hechos imponibles y permita introducir la existencia y medida del mismo. Dicho articulo realiza una enumeracin de indicios de carcter ejemplificativo. - El capital invertido en la explotacin. - Volumen y fluctuaciones de las transacciones de otros periodos fiscales. - Montos de las compras o ventas efectuadas. - Existencia de mercaderas. - Rendimiento normal del negocio u otras empresas similares. - Gastos generales. - Salario de los empleados. - Nivel de vida del contribuyente. - Y cualquier otro dato que sirva de inters para los rganos de aplicacin. Procedimiento para Determinar de Oficio ( 17 y sig. Ley 11.683). Estos Arts. establecen que el procedimiento se va a iniciar por el juez administrativo (funcionario de AFIP DGI al que se le da ese nombre). Se dar una vista (comunicacin) al contribuyente del inicio de las actuaciones de determinacin, y tambin de las impugnaciones o cargos que se formulen contra este, otorgndole un plazo de 15 das hbiles, prorrogables por otros 15 das mas por nica vez, para que formulen su descargo y acompaen las pruebas que hagan a su derecho. Presentado o no el descargo y transcurrido el plazo, el juez administrativo dictara resolucin fundada determinando el tributo e intimando al pago del mismo en un plazo de 15 das hbiles (en caso de haber ofrecimiento de prueba puede existir un periodo probatorio).
CRISTIAN AMIGORENA

37

www.planetaius.com.ar Esta resolucin de determinacin puede ser recurrida por el contribuyente o responsable en un plazo de 15 das hbiles desde su notificacin a travs de dos vas optativas y excluyentes ( 76 ley 11.683). las dos vas para recurrir son: 1) Recurso de Reconsideracin ante el rgano de Aplicacin. 2) Recurso de Apelacin ante el Tribunal Fiscal de la Nacin. Pcia de Bs. As. en la pcia de Bs. As. el procedimiento de determinacin tiene un paso previo: las liquidaciones practicadas por los inspectores ( 39 Cod. Fiscal) de Rentas a travs de un conjunto de formularios y planillas, sern notificados o se darn vistas de las mismas al contribuyente para que en el lapso de 5 das improrrogables preste conformidad o disconformidad expresa. En caso de prestar conformidad, el procedimiento termina ah, en caso contrario, se va a iniciar el proceso de determinacin propiamente dicho contemplado en el 89 y sig. En el 91, al igual que en Nacin, se mencionan los dos recursos que tienen para atacar la resolucin de determinacin en pcia. son dos recursos excepcionales y excluyentes: 1) Recurso de Reconsideracin ante Rentas. 2) Recurso de Apelacin ante el Tribunal Fiscal de la Provincia.

CRISTIAN AMIGORENA

38

www.planetaius.com.ar BOLILLA 10: DERECHO TRIBUTARIO PROCESAL (NACIONAL Y PCIA. DE BS. AS.). Contencioso Tributario : (Nacin: Ley 11.683 76 y sig.). Contra las resoluciones de AFIP DGI: - Que impongan sanciones. - Que determinen tributos. - Que establezcan accesorios. La determinacin puede ser de oficio o que se dicte en el reclamo de repeticin de tributos. El contribuyente o responsable puede interponer de manera optativa y excluyente dentro de los 15 das de notificada la resolucin dos recursos: 1) Recurso de Reconsideracin ante la Autoridad de Aplicacin. 2) Recurso de Apelacin ante el Tribunal Fiscal de la Nacin. La accin de contribuyente se ve restringida nicamente al recurso de reconsideracin ante la autoridad de aplicacin en los casos en que la resolucin apelada existiese un monto y este fuera inferior a los $2.500. Si no se interponen estos dos recursos en el plazo de 15 das, la resolucin queda firme y por lo tanto ejecutable por la AFIP. La interposicin de estos dos recursos suspende la obligacin de pago pero no el curso de los intereses. En el 80 encontramos el recurso de reconsideracin ante la autoridad de aplicacin, el cual se caracteriza porque se presenta ante la misma autoridad que dicto la resolucin que se apela, y va a ser resuelto por el rgano administrativo, pero en este caso, por un superior jerrquico de acuerdo a las facultades y funciones sobre competencia dentro de la AFIP DGI. Este recurso tambin se caracteriza porque rige el principio de informalismo del derecho administrativo, es decir, los requisitos formales van a ser menos estrictos que los exigidos en el recurso de apelacin. En caso de que el recurso de reconsideracin se resuelva en contra de los intereses del contribuyente o recurrente, la va a seguir el la llamada Demanda Contenciosa Judicial ( 82 ley 11.683), donde en sus apartados A, B y C, establece la competencia de la justicia nacional de primera instancia. Ac, debemos diferenciar: si estamos en pcia., el juez de primera instancia competente ser aquel juez con competencia federal, de acuerdo a las jurisdicciones territoriales en que se hallan divididos. En caso de estar en la Ciudad Autnoma de Bs. As., sern los juzgados en lo contencioso administrativo. Obviamente, durante el tramite ente la justicia nacional va a regir en primer lugar las normas especificas de la ley 11.683, y de manera supletoria las normas del Cdigo Procesal Civil y Comercial de la Nacin. Una vez que se presenta la demanda ante la justicia nacional, el procedimiento esta reglado en el 84 de la ley: el juez va a requerir los antecedentes administrativos a la AFIP DGI, la cual tendr 15 das hbiles para acompaar los antecedentes administrativos; y una vez acompaados estos, se dar vista al Procurador Fiscal Nacional para que se expida acerca de la competencia del juzgado. Luego, ser trasladado a aquellos funcionarios designados por el fisco nacional para representarlos en estas causas judiciales, el plazo ser de 30 CRISTIAN AMIGORENA 39

www.planetaius.com.ar das, y en estos casos contestara la demanda interpuesta por el contribuyente y opondr todas las defensas y excepciones que hagan al derecho del fisco. La apelacin ser en la cmara competente, esta competencia de la cmara la encontramos en el 86 de la ley 11.683. Y como tercera va tenemos a la CSJ. Si elegimos el recurso de apelacin ante el Tribunal Fiscal de la Nacin, el cual tiene cede en la Ciudad Autnoma de Bs. As. y fue creado por ley 12.265 con competencia tributaria y aduanera. El procedimiento se encuentra regulado en los Arts. 144 y sig. De la ley 11.683, se compone de 21 vocales divididos en 7 salas (4 con competencia tributaria -3 vocales por sala-). Las otras salas tienen competencia aduanera y estn integradas por tres abogados. La competencia del tribunal la encontramos en el 159. Respecto a la actuacin ante el tribunal fiscal de la Nacin, tenemos en primer lugar las normas de la ley 11.683, y existe un reglamento de actuacin ante el tribunal fiscal de la Nacin que regla los pormenores y requisitos formales de actuaciones del mismo. La base para abrir la va es de $2.500 y aqu, a diferencia del recurso de reconsideracin, al recurso se presenta y se funda ante el mismo tribunal fiscal. Para esto, se requiere patrocinio letrado del contribuyente que recurre (contadores o abogados). El contribuyente tiene la obligacin de comunicar por escrito a la AFIP DGI la apelacin de este recurso (en un plazo de 15 das desde la fecha de interposicin). En esta, se debern expresar todos los agravios u oponer excepciones, acompaar la prueba documental y toda la restante que haga a su derecho. De este recurso se da traslado al fisco para que conteste en el plazo de 30 das, y si no lo contesta en este termino cuenta con un plazo de 10 das mas ( 166 y sig.). En el 171 establece cuales son las excepciones que pueden ser interpuestas, estas son: incompetencia, falta de personera, cosa juzgada, etc. En caso de que AFIP DGI al contestar interpusiera alguna de las excepciones, se le va a dar traslado al apelante para que conteste; si no interpone excepciones, no hay mas traslados y queda todo ah. Puede o no ser que haya un tramite de apertura a prueba, en caso de haberlo, el periodo probatiro es de 60 das pudindose ampliar hasta un mximo de 45 das mas (esto en caso que haya ofrecimiento de prueba y haya hechos controvertidos 173-). Puede suceder, que la causa sea de puro derecho, en este caso se eleva el expediente a la sala para su estudio, tambin en cualquiera de los casos el tribunal tiene la facultad de dictar medidas de mejor proveer. El paso que sigue son los alegatos, los cuales estarn a disposicin de las partes junto con el expediente por un plazo de 10 das. Tambin puede llamarse a una audiencia denominada audiencia de vista de causa ( 176). Respecto a la sentencia del tribunal, las mismas son las del 184 y sig. Tenemos: Sentencia del Tribunal Fiscal, cualquiera de las 2 partes puede apelar por el recurso de revisin y apelacin limitada ( 192) el plazo para interponerla es de 20 das desde la notificacin de sentencia del tribunal (lo resuelve a este recurso la Cmara Nacional en lo Contencioso Administrativo). Una vez que el tribunal fiscal concede el recurso, hay 15 das hbiles para que acompae al escrito de expresin de agravios, de ah, 15 das mas para el traslado a la otra parte.
CRISTIAN AMIGORENA

40

www.planetaius.com.ar Una vez contestados o no los agravios, se van a elevar los autos a la cmara competente, y despus de aqu, ya sigue la va extraordinaria de la CSJ. Contra las resoluciones de la Direccin Pcial de rentas que determinen gravmenes, impongan multas, liquiden intereses, reclamen demandas de repeticin de impuestos, denieguen exenciones; se pueden interponer, a opcin del interesado, dos vas optativas y excluyentes dentro del plazo de 15 das de notificadas dichas resoluciones (cualquiera sea el contenido): 1) Recurso de reconsideracin ante la Autoridad de Aplicacin (Rentas Competencia Impositiva y Aduanera). 2) Recurso de Apelacin ante el Tribunal Fiscal de la Pcia. de Bs. As. La interposicin de cualquiera de estos dos recursos suspende la obligacin de pago pero no el curso de los intereses. Existe tambin un monto mnimo que limita la opcin del contribuyente: $1.000. Si la resolucin que se pretende recurrir carece de monto, mantiene la opcin de recurrir por las dos vas. Suponiendo que elegimos el Recurso de Reconsideracin ( 92 a 95) encontramos que este se caracteriza por el informalismo del derecho administrativo, es decir, que no se va a exigir patrocinio letrado al contribuyente. Pero si deber ser interpuesto por escrito y ante la misma autoridad que dicto el acto recurrido; tambin deber acompaarse de toda la prueba documental y ofrecerse la restante. Luego, este recurso y la documentacin que lo acompae, deber remitirse al superior jerrquico, quien es el facultado para su sustanciacin. En caso de que se hayan ofrecido otros medios probatorios diferentes a la documental puede abrirse un pequeo periodo de prueba de 20 das. En caso de que el Recurso de Reconsideracin sea contrario a los intereses del contribuyente, existe un plazo de 15 das para interponer demanda ante la justicia en lo Contencioso Administrativo Pcial. (esta competencia antes perteneca a SCJ.) o sea, que en estos casos, sern de aplicacin las normas en lo contencioso administrativo pcial. En caso de optar por el Recurso de Apelacin ante el Tribunal Fiscal de la Pcia. de Bs. As. (su ley de organizacin y funcionamiento es la 7.603, cuenta con cede en la ciudad de La Plata y su competencia es impositiva y catastral). Este recurso esta regulado en los 96 y sig. Del Cdigo Fiscal, debe presentarse por escrito ante la autoridad de aplicacin que dicto el acto recurrido. El escrito debe expresar, punto por punto, los agravios de la resolucin recurrida, debe acompaarse toda la prueba documental y ofrecerse la restante. Se debe constituir domicilio en la ciudad de La Plata y debe estar el contribuyente patrocinado por un abogado o un contador publico matriculado en la Pcia. de Bs. As. Interpuesto el recurso, la autoridad de aplicacin lo eleva al Tribunal Fiscal junto con las actuaciones administrativas que correspondan. El Tribunal Fiscal va a dar traslado a los funcionarios que representan al Fisco Pcial. por el termino de 15 das para que conteste todos los agravios expuestos por el contribuyente y oponga las excepciones autorizadas por la ley (dichas excepciones estn enumeradas en el 99).
CRISTIAN AMIGORENA

41

www.planetaius.com.ar En caso de que existan excepciones interpuestas por parte del Fisco Pcial. se va a dar nuevamente traslado al contribuyente para que las conteste en un plazo de 10 das. En caso de existir prueba para producir, se abrir un pequeo periodo probatorio de 20 das. Tambin el tribunal puede dictar medidas para mejor proveer. De la sentencia del tribunal fiscal, se podr apelar la resolucin de la misma ante la justicia en lo contencioso administrativo Pcial. Demanda de Repeticin. Se llama repeticin tributaria a la demanda que realiza aquel contribuyente responsable hacia el fisco, cuando realizo un pago ilegitimo, es decir, un pago en exceso o sin causa. Hay diferencia en las vas para reclamar una repeticin tributaria en Nacin (ley 11.683). Debemos diferenciar si el contribuyente hizo un pago espontneo o un pago por requerimiento. Llamamos pago espontneo al que es realizado voluntariamente, a diferencia del pago por requerimiento, en el cual hay una actividad de oficio por parte del fisco, la cual puede ser sobre base cierta o sobre base presunta. En caso de pago voluntario, primero se hace un reclamo de tipo administrativo; frente a la denegacin de este reclamo, hay 15 das para interponer tres vas optativas: 1) Reconsideracin. 2) Tribunal Fiscal Nacional. 3) Justicia Competente (Federal o Contencioso Administrativo solo para Cap. Fed.-). Si el pago es por requerimiento, no hay reclamo administrativo y tenemos dos vas: 1) Tribunal Fiscal. 2) Justicia. Juicio de Ejecucin Fiscal: regulado en el 92 de la ley 11.683, y su par en el mbito Pcial., el Juicio de Apremio regulado por la ley 9.122. Los Juicios Ejecutivos en General. Estamos en presencia de procesos de carcter breve donde los plazos son cortos y el numero de defensas son limitadas. Normalmente las sentencias de estos juicios pueden ser revisadas con una mayor amplitud temporal a travs de un proceso de conocimiento posterior, ya que debido a las excepciones acotadas en los juicios ejecutivos, es decir, las que taxativamente enumera la ley, no pueden revisarse o hacerse alusin a la causa de la obligacin impaga que se ejecuta, es por ello que existe la responsabilidad de acudir a dicha defensa en un juicio ordinario. Dentro de estos juicios, otra similitud es que junto con la demanda es necesario un titulo ejecutivo, el cual goza de las caractersticas de los ttulos de crdito y papeles de comercio (autonoma, literalidad y necesidad) como por Ej. las letras de cambio; y refirindonos especficamente al campo tributario tenemos en el mbito de AFIP DGI la Boleta de Deuda expedida por esa autoridad.
CRISTIAN AMIGORENA

42

www.planetaius.com.ar Juicio de Ejecucin Fiscal y Juicio de Apremio. 1) Titulo ejecutivo en el juicio de ejecucin fiscal y juicio de apremio. Titulo en el juicio de ejecucin fiscal: la boleta de deuda expedida por la Administracin Federal de Ingresos Pblicos. Juicio de apremio titulo ejecutivo suficiente: a- La liquidacin de deuda expedida por funcionarios autorizados al efecto. b- El original o testimonio de las resoluciones administrativas de las que resulte un crdito a favor del estado 2) Competencia de ambos juicios (juzgado competente). En el juicio de ejecucin fiscal el juzgado competente es el Tribunal Fiscal de la Nacin, Civil y Comercial. En el juicio de apremio el juzgado competente anteriormente era el juez en primera instancia en lo civil; actualmente el juzgado competente es el contencioso administrativo provincial. 3) Como se inician?. Contenido del mandamiento. Juicio de Ejecucin Fiscal: se tendr por interpuesta la demanda de ejecucin fiscal con la presentacin del agente fiscal ante el juzgado con competencia tributaria o ante la mesa general de contralor de la cmara de apelaciones u rgano de superintendencia judicial pertinente. Agente Fiscal representante de la AFIP estar facultado a librar bajo su firma mandamiento de intimacin de pago, y eventualmente, embargo si no indicase otra medida alternativa por la suma reclamada especificando su concepto con mas el 15% para responder a intereses y costas indicando tambin la medida precautoria dispuesta. 4) Plazo para interponer excepciones en ambos juicios. Tramite. El plazo para interponer las excepciones es de 5 das en Nacin y 3 en provincia ( 92). 5) Excepciones admisibles en Nacin y Pcia. 6) Facultades del Agente Fiscal en Nacin, en 92 (nuevo) y en el juicio de apremio. El Agente Fiscal es un funcionario de AFIP DGI o Rentas encargado de representar al Fisco. 92: a partir del ao 2000 se modifica ampliando las facultades del Agente Fiscal otorgndole atribuciones que se hacan de manera jurisdiccional cuya resolucin corresponde exclusivamente al juez. Tambin amplia sus facultades en lo que respecta a la segunda etapa de la ejecucin: subasta, martillero, etc. En el juicio de apremio las facultades del Agente Fiscal siguen acotadas como en el 92 antes de la reforma del ao 2000. Solicita la interposicin de medidas cautelares, el libramiento de mandamientos etc. 7) Medidas cautelares. Pueden decretarse con anterioridad o posterioridad a la demanda. Con la reforma del 92, el Agente Fiscal traba la medida cautelar y luego comunica en el expediente en caso de estar iniciado el juicio. Si es antes de la demanda, se
CRISTIAN AMIGORENA

43

www.planetaius.com.ar inicia un expediente donde se comunica la medida cautelar al juzgado interviniente. Antes de la reforma, la medida era solicitada al juez o era este quien ordenaba el levantamiento de la misma: luego de la reforma, esta potestad recae sobre el Agente Fiscal, aunque es el Juez en ultima instancia quien siempre decide. 8) Sentencia, caractersticas. Juicio ejecutivo cor defensas limitadas par el contribuyente, el cual podr realizar un juicio ordinario posterior. 9) Tramite de ejecucin. Desarrolle. La ejecucin de sentencia no esta mayormente desarrollado, por lo tanto regir siempre que no contradiga lo dicho por este las normas del C.P.C.C. de la Nacin.

CRISTIAN AMIGORENA

44

www.planetaius.com.ar BOLILLA 12: DERECHO TRIBUTARIO PENAL. Ilcito. Normalmente la mayora de los contribuyentes no cumplen con las obligaciones establecidas por AFIP DGI o Rentas; y asimismo como existe un conjunto de leyes a travs de las cuales se establecen cuales son las obligaciones impositivas de un sujeto, existe tambin un conjunto de normas que establece cuales son las transgresiones o incumplimientos en los que incurren los sujetos pasivos, y cuales son las sanciones establecidas en esos casos. A este conjunto de normas, se las agrupa dentro del llamado Derecho Penal Tributario. Se plantean diversas posturas respecto a la ubicacin del derecho penal tributario: por un lado tenemos la postura de Fon Rush que sostiene que el derecho penal tributario forma parte de una de las divisiones del derecho tributario debido a las caractersticas especiales que tiene esta rama de la ciencia jurdica. Los autores penalistas, sostienen que forma parte del derecho penal; mientras que la tercer postura sostiene que forma parte del derecho contravencional administrativo. Estas diferencias, bsicamente en las dos primeras posturas, tiene importancia respecto a la normativa aplicable; as Fon Rush sostiene que solo se van a aplicar las normas y principios del cdigo penal cuando la ley tributaria expresamente remita a ellos. La doctrina penalista, sostiene por el contrario, que es de plena vigencia lo expuesto por el 4 del Cdigo Penal, el cual contempla la aplicacin supletoria de este cdigo para todas las leyes especiales que contengan delitos, salvo disposicin expresa en contrario. La ley 11.683, no contiene una remisin expresa a las normas del Cdigo Penal, pero la jurisprudencia y la doctrina han entendido que corresponde la aplicacin supletoria de los principios y normas del Cdigo Penal. Naturaleza: Con relacin a lo dicho precedentemente, tambin se discute la naturaleza de la infraccin tributaria: para un grupo de penalistas no hay diferencia ontologica entre infraccin tributaria y delito penal; mientras que para otra parte de la doctrina la infraccin tributaria es asimilable a una contravencin. Para muchos autores, esta diferencia de posturas ha perdido significacin, en virtud de que a partir de 1990 tenemos dos regmenes que regulan las infracciones tributarias. Por un lado, a partir de marzo de 1990 tenemos la primer ley de sancin tributaria 2.377 (actualmente derogada y reemplazada a partir de 1997 por la ley 24.769), y tenemos tambin a las infracciones tributarias reguladas en la ley 11.683 y en los cdigos fiscales Pciales. Con la sancin de la ley penal tributaria, se elevan a la categora de delitos algunas conductas que ya estaban sancionadas en la ley 11.683 con penas pecuniarias y se crean nuevas conductas tpicas. Por lo tanto, existen algunas conductas que estn reguladas en la ley 11.683 y a su vez, con el agregado de nuevos elementos en la ley penal tributaria reprimidos con penas de prisin.
CRISTIAN AMIGORENA

45

www.planetaius.com.ar Clasificacin de las Infracciones Tributarias. 1) Incumplimiento de la obligacin tributaria sustancial, es decir, la omisin de pago ( 45 ley 11.683). 2) Incumplimiento de la obligacin tributaria sustancial por defraudacin ( 46 y 47 ley 11.683). 3) Defraudacin de los agentes de retencin ( 48 ley 11.683). 4) Incumplimiento a los deberes formales ( 38 y sig. Ley 11.683). Aqu tenemos: a) Incumplimiento por no presentar declaraciones juradas. b) Incumplimiento a los deberes formales en general. c) Clausura de establecimientos. 38 Ley 11.683 No presentacin de Declaraciones Jurada. La conducta sancionada en este Es la omisin de presentar la DD.JJ. en los plazos generales establecidos por la AFIP DGI. La caracterstica de esta infraccin, respecto a las restantes, la encontramos en el modo de aplicacin de la multa, el cual ser de manera directa, es decir, se aplicara la multa automtica sin un previo requerimiento por parte del rgano de control. De todas formas, igualmente se aplica el procedimiento comn a las dems infracciones contemplado en el 71 y sig. (instruccin de sumario). La ultima reforma tambin agrega que ser penado, con este mismo sistema de multa automtica, la no presentacin de DD.JJ informativas previstas en todos los regmenes de informacin propias del contribuyente o de informacin de terceros; y tambin agrega en este mismo La obligacin de presentar DD.JJ informativas relacionadas con el impuesto a las ganancias sobre operaciones de exportacin e importacin. 39 Incumplimiento a los Deberes Formales en General. Este Contiene un primer enunciado que engloba al incumplimiento o violacin de: las normas de la Ley 11.683, Decretos Reglamentarios, Resoluciones o cualquier otra norma que contenga obligaciones de cumplimiento de deberes formales tendientes a determinar, fiscalizar y verificar las obligaciones tributarias. A continuacin de este primer enunciado general, el Nos da una serie de ejemplos de incumplimiento a los deberes formales que entran dentro de este As, en el inc. A) tenemos a todas las infracciones referidas al domicilio fiscal; B) resistencia a la fiscalizacin, es decir, la no colaboracin por parte del contribuyente o responsable frente al organismo fiscal cuando le efecta algn requerimiento; C) omisin de proporcionar datos a la AFIP DGI sobre operaciones internacionales; D) la falta de conservacin de comprobantes de precios pactados en operaciones internacionales. Otra cosa que tambin agrega este en sus ltimos prrafos, es que estas sanciones pueden ser acumulables con las del 38. A continuacin, en el 39 1 y 29 2 se agrega una figura especifica que es la de incumplimiento de requerimientos de la AFIP DGI totales o parciales sobre DD.JJ informativas de rgimen de informacin a terceros. CRISTIAN AMIGORENA 46

www.planetaius.com.ar

El 40 a 44 se regula el instituto de la clausura impositiva. Entremezclado entre los artculos de clausura (agregado 1) se encuentra regulado el tema de los llamados empleados en negro, que tiene las mismas sanciones (referente a la multa) que el 40 y la conducta penada esta dirigida a aquellos sujetos que ocupen trabajadores en relacin de dependencia y no los registren ni declaren de acuerdo a las leyes pertinentes. 45 Omisin de Impuestos. En esta figura, la conducta sancionada esta dirigida a aquel que omitiere el pago de impuestos total o parcialmente por falta de presentaciones de DD.JJ, por ser inexactas las presentadas, o presentadas pero por un monto menor de la que en realidad le corresponda. En este la graduacin de la multa se va a diferenciar respecto de los Arts. anteriores. Aqu, las sanciones van a variar de entre un 50% y 100% del tributo que se dejo de pagar. En el 46 la conducta sancionada es la de aquel que omitiere total o parcialmente el pago de impuestos mediante declaraciones engaosas y ocultaciones maliciosas (dolo o defraudacin tributaria). Aqu la multa se agrava de 2 a 10 veces el tributo evadido. El agregado a continuacin del 46 contempla la defraudacin impositiva, pero especficamente con la utilizacin indebida de quebrantos (perdidas). El 47 de la ley nos brinda una serie de ejemplos de lo que implica la formula de declaraciones engaosas y ocultaciones maliciosas: - Cuando medie contradiccin entre libros, documentos, etc. con los datos que surjan en las DD.JJ. - Cuando la documentacin mencionada en el inciso anterior se hallan encontrado datos inexactos. - Cuando la inexactitud en las DD.JJ., libros, etc. sea contraria a normas legales y reglamentarias. - En caso de no llevar libros de contabilidad y otras registraciones obligatorias de acuerdo al volumen de las operaciones realizadas, capital invertido en la explotacin, etc. - Cuando se hagan valer o se declaren formas o estructuras jurdicas inadecuadas para las practicas del comercio, siempre que ello revele que se requiere modificar, disfrazar o alterar hechos econmicos y que tienen incidencia sobre la determinacin de un impuesto. 48 Multa para los Agentes de Retencin o Percepcin. La multa va de 2 a 10 veces el tributo retenido o percibido. La sancin de esta figura esta dirigida hacia aquellos agentes de retencin o percepcin que mantengan en su poder tributos despus de vencidos los plazos en que deban ingresarlos (figura dolosa). 51 Plazo para realizar el pago: Las multas aplicadas debern ser satisfechas por los responsables dentro de los 15 das de notificadas, salvo que se hubiera optado por interponer contra las mismas las acciones o recursos que autorizan los artculos 76, 82 y 86.
CRISTIAN AMIGORENA

47

www.planetaius.com.ar 53 a 57 Nos habla de los Responsables de las Sanciones. Procedimiento para aplicar las Infracciones. Procedimiento administrativo para aplicar multas: son las sanciones comprendidas entre los 38 a 48 excepto clausura-. Para aplicar las sanciones contenidas en dichos Arts. se va a iniciar lo que se llama sumario administrativo, este sumario se inicia con una notificacin al contribuyente o responsable, presunto autor de la infraccin que se quiere sancionar, firmada por un funcionario de la autoridad de aplicacin al que se le da el nombre de juez administrativo. En dicha notificacin deber constar claramente cual es el acto u omisin que se le imputa al presunto infractor, al cual se le otorgara un plazo de 15 das hbiles administrativos, prorrogables por resolucin fundada y por nica vez, por un lapso de tiempo igual para que se haga el descargo o defensa y se acompaen y ofrezcan todas las pruebas que hagan a su derecho. Posteriormente, presentada o no esta defensa, el juez dictara resolucin ampliando o dejando sin efecto la sancin. Si esta resolucin resulta contraria al contribuyente o responsable, este tiene un plazo de 15 das hbiles para interponer por el 76 el recurso de reconsideracin ante la AFIP DGI y el recurso de apelacin ante el Tribunal Fiscal Nacional , siempre que el monto sea igual o superior a $2.500. De no interponer ninguno de estos dos recursos, la multa quedara firme. Pcia. Bs. As. Cdigo Fiscal: Sanciones (Titulo IX). Encontramos regulado en el 50 una sancin o penalidad que no esta contemplada en nacin, denominada recargos impositivos los cuales se aplican a los agentes de retencin y percepcin que ingresen los gravmenes fuera de termino. Estos recargos corren sin interpelacin ninguna , los cuales se calcularan sobre los montos originales que deba ingresar mas los intereses correspondientes por mora. Los plazos se contaran en das corridos. En el 51 tenemos el incumplimiento de los deberes en forma general (similar al 1 prrafo del 39 ley 11.683). El 52 contempla la figura de la omisin de pago. La conducta sancionada consiste en la omisin o incumplimiento total o parcial de las obligaciones fiscales al momento de su cumplimiento. El 53 contempla la defraudacin fiscal, la cual consiste en el incumplimiento doloso total o parcial de las obligaciones fiscales. En el inc. a) habla del elemento doloso, y en el b) contempla la defraudacin impositiva por parte de los agentes de retencin y percepcin. El 54 nos habla de quienes son los responsables; y el 55 de la reduccin y excepcin de sanciones. El 56, al igual que el 47 de la ley 11.683, establece un conjunto de presunciones de defraudacin. Procedimiento para aplicar las penalidades establecidas en el Cdigo Fiscal de la Pcia. Bs. As. Segn el 59, se le va a notificar al contribuyente o responsable la instruccin del sumario, donde se deber explicar cuales son los cargos formulados contra
CRISTIAN AMIGORENA

48

www.planetaius.com.ar este otorgndole un plazo de 15 das para que presente su defensa y ofrezca la prueba que haga a su derecho. De acuerdo a las circunstancias del caso, el 59 habla de un pequeo periodo probatorio en caso de ofrecer prueba. Se presente o no defensa, el rgano de aplicacin dictara resolucin estableciendo si corresponde o no la sancin. En caso de que esta resolucin contrare los intereses del imputado del imputado, este tendr 15 das hbiles desde que se notifica la aplicacin de la sancin para interponer recurso de reconsideracin ante Rentas o de apelacin ante AFIP DGI. Clausura ( 40 y sig. Ley 11.683). En este caso, la comisin de esta infraccin va a derivar en la aplicacin de dos sanciones: por un lado, la clausura de 3 a 10 das del establecimiento donde se halla cometido la infraccin; y por el otro, una multa para el contribuyente y/o responsable. Las causales de clausura son: 1- No entregar factura o comprobante de las operaciones comerciales, industriales de servicios de acuerdo a las formas exigidas por AFIP DGI (ley penal en blanco). 2- No llevar registraciones o anotaciones de las adquisiciones de ventas o de las prestaciones de servicios. 3- Encarguen o transporten mercaderas, aunque no sean de su propiedad sin el respaldo documental exigido por AFIP DGI. 4- No se encontraren inscriptos como contribuyentes y/o responsables ante la AFIP DGI, si estuviesen obligados a hacerlo. 5- No presentaren o conservaren las facturas o comprobantes de la adquisicin de bienes y servicios a los que se dedicaren. 6- No presentaren o mantuvieren en condiciones de operatividad los instrumentos de medicin y control de la produccin exigidos por las leyes respectivas, y que utiliza la AFIP DGI para la determinacin de tributos. En el 40.1 agrega que las mismas sanciones establecidas en el apartado anterior se aplicaran tambin a aquellos sujetos que tengan a su8 cargo trabajadores en relacin de dependencia y no los declaren y registren conforme a las leyes respectivas . En el 41 comienza a regular la primera parte del procedimiento de clausura, el cual establece que los hechos u omisiones que sean objeto d las sanciones previstas en el 40 van a ser objeto de un acta de comprobacin, donde la misma debe contener el detalle y las circunstancias de los hechos sucedidos, la prueba, su encuadramiento legal y todos aquellos hechos que quiera incorporar el interesado, debiendo ser firmada por la persona encargada del lugar y los funcionarios actuantes. Tambin en dicha acta se va a notificar la fecha de una audiencia administrativa, generalmente en un plazo de entre 5 y 15 das de la fecha de realizacin del acta, donde el representante titular del comercio o industria podr presentar su defensa y acompaar todas las pruebas que hagan a su derecho. Presentada o no la defensa, en la fecha de la audiencia la AFIP DGI dictara resolucin aplicando la sancin. Dicha resolucin, es apelable al superior jerrquico dentro de la misma AFIP en un plazo de 5 das. ( 77). Luego, este recurso normalmente confirma la sentencia apelada a travs de una resolucin (sancin de clausura y multa), desde ese momento el CRISTIAN AMIGORENA 49

www.planetaius.com.ar contribuyente tiene un plazo de 5 das hbiles administrativos para interponer recurso ante la justicia ( 78), por lo que si estamos en Pcia. sern competente los juzgados federales en lo penal; y si estamos en la Ciudad Autnoma de Bs. As. los juzgados en lo penal econmico. Este recurso se presenta ante el organismo que dicto la sancin, pero el problema respecto a este recurso se genera cuando la ley en su 78 estableca que el mismo era concedido al solo efecto devolutivo: lo cual a contrario-censu implica que no tenia efecto suspensivo y que la resolucin causaba ejecutoria, es decir, que poda aplicarse la pena impuesta. Este problema genero un sin nmero de planteos judiciales tales como amparos, sanciones de inconstitucionalidad, etc. (siendo el caso de un comerciante de la ciudad de Rosario, Enrique Lapiduz, que llega a la CSJ donde se resuelve otorgarle efecto suspensivo al recurso interpuesto judicialmente). Una vez interpuesto el recurso, la AFIP DGI ser la encargada de elevarlo. En dicho tramite judicial regirn las normas del Cdigo Procesal Penal Nacional; y obviamente ante una sentencia, a favor de cualquiera de las partes, las mismas podr recurrir a la Cmara en lo Penal Econmico o la Cmara Federal; y con la posibilidad, a travs de los recursos extraordinarios, de recurrir a la CSJ. Tambin, los Arts. 41, 42, 43 y 44 (referente a la clausura) van a establecer los casos de secuestro de mercadera, violacin de precintos, las actividades que deben mantenerse a pesar de estar establecida la clausura, etc. Clausura Preventiva. El instituto de la clausura preventiva se encuentra en el 75 de la ley 11.683, el cual establece los distintos supuestos de clausura automtica. Pero hoy da, se encuentra en desuso. Clausura en el Cdigo Fiscal de la Pcia. de Bs. As. La encontramos regulada en el 63 y sig. del cdigo, dispone que el plazo de la misma va de entre un mnimo de tres das y un mximo de diez, sin perjuicio de que se puedan aplicar simultneamente otras sanciones. El 63 enuncia seis causales de clausura similares a las del 40 de la ley 11.683, adems de las comprendidas en el 68 del cdigo fiscal. El procedimiento para su aplicacin lo encontramos en el 64 y es similar al de la ley 11.683, es decir, se labrara un acta de comprobacin de los hechos, su encuadramiento legal, etc. se fijara una audiencia administrativa dentro de los diez das posteriores y los dems procedimientos establecidos en la ley 11.683, con la diferencia de que el rgano ante quien se recurra, en la Pcia. de Bs. As., no ser la AFIP DGI, sino que Rentas. En caso de aplicacin de la sancin, el contribuyente podr apelar ante los juzgados penales provinciales ( 66). Este recurso se presenta fundado en cede administrativa dentro de los diez das de notificada la resolucin y Rentas lo elevara al juzgado de turno. El recurso solo tiene efecto devolutivo. Este recurso, en su 66 establece la excepcin de que en caso de demostrarse la existencia de un perjuicio o gravamen irreparable que pueda causar la aplicacin de la sancin, el juez podr otorgarle efecto suspensivo. La decisin en sentencia judicial es inapelable. Ley Penal Tributaria. A partir del ao 1990 se sanciona la ley 23.761 (ley penal tributaria), luego reemplazada por la ley 24.769 en enero de 1997. esta ley eleva ciertas CRISTIAN AMIGORENA 50

www.planetaius.com.ar conductas infraccionales ya sancionadas en la ley 11.683 y en los cdigos fiscales a la categora de delitos, agregndoles elementos que le dan mayor gravedad y hasta reprimiendo con penas privativas de libertad. Presenta varias caractersticas, como por Ej. que las figuras estn calificadas por el elemento subjetivo doloso, muchas de ellas agravadas por el medio o modo de comisin de la conducta; y tambin como componente y tipificador de la figura tenemos lo que se lama condicin objetiva de punibilidad, es decir, que para que el hecho quede encuadrado en la figura delictiva, determinadas acciones u omisiones de impuestos o recursos cometidos por el infractor deben superar un determinado monto establecido por la ley. La ley, de acuerdo al delito de que se trate , se divide en varios ttulos: - Titulo I Delitos Tributarios. - Titulo II Delitos relativos a los Recursos de la Seguridad Social. - Titulo III Delitos Fiscales Comunes. El 1 contempla la figura de la evasin simple, aqu la conducta sancionada se dirige al que mediante declaraciones engaosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engao evadiere total o parcialmente el pago de tributos al fisco nacional, siempre que la suma en cuestin sea superior a los $100.000. esta suma es tomada por cada tributo y en el lapso de un ao. Su 2 contempla la evasin agravada, donde la figura que se reprime ser la misma del 1 (pero con una pena privativa de libertad superior), es decir, al que mediante declaraciones engaosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engao evadiere total o parcialmente el pago de tributos al fisco nacional si: - La suma evadida es superior a $1.000.000 - En la maniobra hubiesen intervenido interpsita personas y la suma evadida haya sido superior a $200.000. - Si se hubiere valido, en la maniobra engaosa de exenciones subsidios, liberalidades, diferimientos, etc. El 3 contempla la figura del aprovechamiento indebido de subsidios, es decir, cuando se hubieran utilizado subsidios, reintegros, recuperos, etc. y la suma evadida supere los $100.000 El 4 contempla la obtencin fraudulenta de beneficios fiscales. Esta figura se refiere a la maniobra dirigida a obtener algn beneficio (para lograrlo). El 6 contempla la figura de apropiacin indebida de tributos, referida a aquellos sujetos agentes de retencin o percepcin que no depositen total o parcialmente los tributos debidos al fisco nacional despus de vencidos los plazos para ingresarlos. La suma retenida debe ser superior a los $10.000 por cada mes. Delitos relativos a los Recursos de la Seguridad Social. Evasin Simple. Accin: la conducta tpica requerida para incurrir en este delito es la evasin simple Y es el que mediante actividades engaosas o cualquier otro ardid o engao evadiere total o parcialmente el pago de recursos de seguridad social (aportes contribuciones, etc.). La condicin objetiva de punibilidad es de $20.000 por cada periodo.
CRISTIAN AMIGORENA

51

www.planetaius.com.ar Evasin Agravada. Para configurar la accin agravada, se agregan o necesitan los siguientes elementos: a) Cuando los montos superen los $100.000 por periodo. b) Cuando hubieren intervenido interpsitas personas (testaferro) o hay un ocultamiento del verdadero evasor y la suma supera los $40.000. Apropiacin indebida de los Recursos de la Seguridad Social. Incurrirn en este delito Aquel sujeto que haya retenido y no ingresado los recursos del sistema de seguridad social dentro de los diez das hbiles siguientes a su vencimiento y el monto es de $5000 por cada periodo. Delitos Fiscales Comunes. Insolvencia Fiscal Fraudulenta. Comete este delito el que habiendo tomado conocimiento de la iniciacin de un procedimiento administrativo o judicial tendiente a la determinacin o cobro de obligaciones tributarias o de aportes y contribuciones de la seguridad social nacionales, provocare o agravare la insolvencia propia o ajena, frustrando en todo o en parte el cumplimiento de tales obligaciones. Simulacin Dolosa de Pago. El que mediante registraciones o comprobantes falsos o cualquier otro ardid o engao, simulare el pago total o parcial de obligaciones tributarias o de recursos de la Seguridad Social Nacional o derivadas de la aplicacin de sanciones pecuniarias, sean obligaciones propias o de terceros. Por ejemplo: comprobantes truchos de pagos, sellos truchos, etc. Alteracin Dolosa de Registros. El que de cualquier modo sustrajere, suprimiere, ocultare, adulterare, modificare o inutilizare los registros o soportes documentales o informticos del Fisco Nacional, relativos a las obligaciones tributarias o de recursos de la seguridad social, con el propsito de disimular la real situacin fiscal de un obligado. Disposiciones Generales (Art. 13 a 17). Art. 13 - Las escalas penales se incrementarn en un tercio del mnimo y del mximo, para el funcionario o empleado pblico que, en ejercicio o en ocasin de sus funciones, tomase parte de los delitos previstos en la presente ley. En tales casos, se impondr adems la inhabilitacin perpetua para desempearse en la funcin pblica. Art. 14 - Cuando alguno de los hechos previstos en esta ley hubiere sido ejecutado en nombre, con la ayuda o en beneficio de una persona de existencia ideal, una mera asociacin de hecho o un ente que a pesar de no tener calidad de sujeto de derecho las normas le atribuyan condicin de obligado, la pena de prisin se aplicar a los directores, gerentes, sndicos, miembros del consejo de vigilancia, administradores, mandatarios, representantes o autorizados que hubiesen intervenido en el hecho punible inclusive cuando el acto que hubiera servido de fundamento a la representacin sea ineficaz.
CRISTIAN AMIGORENA

52

www.planetaius.com.ar Art.15 - El que a sabiendas, dictaminare, informare, diere fe, autorizare o certificare actos jurdicos, balances, estados contables o documentacin para facilitar la comisin de los delitos previstos en esta ley, ser pasible, adems de las penas correspondientes por su participacin criminal en el hecho, de la pena de inhabilitacin especial por el doble del tiempo de la condena. Art.16 - En los casos previstos en los artculos 1 y 7 de esta ley, la accin penal se extinguir si el obligado, acepta la liquidacin o en su caso la determinacin realizada por el organismo recaudador, regulariza y paga el monto de la misma en forma incondicional y total, antes de formularse el requerimiento fiscal de elevacin a juicio. Este beneficio se otorgar por nica vez por cada persona fsica o de existencia ideal obligada. La resolucin que declare extinguida la accin penal, ser comunicada a la Procuracin del Tesoro de la Nacin y al Registro Nacional de Reincidencia y Estadstica Criminal y Carcelaria. Art.17 - Las penas establecidas por esta ley sern impuestas sin perjuicio de las sanciones administrativas fiscales. Procedimiento Administrativo y Penal. El procedimiento se inicia con la denuncia ante el juzgado competente por la AFIP-DGI (que es el organismo de aplicaciones y recursos de seguridad social). Sobre el procedimiento tenemos los Arts.18 al 23 y el principal es el articulo 20. Art. 20 - La formulacin de la denuncia penal no impedir la sustanciacin de los procedimientos administrativos y judiciales tendientes a la determinacin y ejecucin de la deuda tributaria o provisional, pero la autoridad administrativa se abstendr de aplicar sanciones hasta que sea dictada la sentencia definitiva en sede penal. En este caso no ser de aplicacin lo previsto en el artculo 76 de la Ley N 11.683 (texto ordenado en 1978 y sus modificaciones). Una vez firme la sentencia penal, la autoridad administrativa aplicar las sanciones que correspondan sin alterar las declaraciones de hechos contenidas en la sentencia judicial. Competencia: Provincia: Juzgado Federal Ciudad autnoma de Buenos Aires: Juzgado Penal y Econmico. Con la ley 25.292 se crea el Fuero Penal Tributario. Se aplican en este proceso de manera supletoria las normas del Cdigo Procesal Penal Nacional. Delitos Aduaneros. Disposiciones penales. Art. 860. Las disposiciones de esta seccin rigen respecto de los hechos que en este cdigo se prevn como delitos e infracciones aduaneros. Art. 861. Siempre que no fueren expresa o tcitamente excluidas, son aplicables a esta seccin las disposiciones generales del cdigo penal. Art. 862. Se consideran delitos aduaneros los actos u omisiones que en este ttulo se reprimen por transgredir las disposiciones de este cdigo. Contrabando. Art. 863. Ser reprimido con prisin de 6 meses a 8 aos el que, por cualquier acto u omisin, impidiere o dificultare, mediante ardid u engao, el adecuado
CRISTIAN AMIGORENA

53

www.planetaius.com.ar ejercicio de las funciones que las leyes acuerdan al servicio aduanero para el control sobre las importaciones y las exportaciones. Art. 864. Ser reprimido con prisin de 6 meses a 8 aos el que: a) importare o exportare mercadera en horas o por lugares no habilitados al efecto, la desviare de la rutas sealadas para la importacin o la exportacin o de cualquier modo la sustrajere al control que corresponde ejercer la servicio aduanero sobre tales actos; b) realizare cualquier accin u omisin que impidiere o dificultare el control del servicio aduanero con el propsito de someter a la mercadera a un tratamiento aduanero o fiscal distinto al que correspondiere, a los fines de su importacin o de su exportacin; c) presentare ante el servicio aduanero una autorizacin especial, una licencia arancelaria o una certificacin expedida contraviniendo las disposiciones legales especficas que regularen su otorgamiento, destinada a obtener respecto de mercadera que se importare o se exportare, un tratamiento aduanero o fiscal ms favorable al que correspondiere; D) ocultare disimulare, sustituyere o desviare, total o parcialmente, mercadera sometida o que debiere someterse a control aduanero, con motivo de su importacin o de su exportacin; e) simulare ante el servicio aduanero, total o parcialmente, una operacin o una destinacin aduaneras de importacin o de exportacin, con la finalidad de obtener un beneficio econmico. Art. 865. Se impondr prisin de 2 a 10 aos en cualquiera de los supuestos previstos en los Arts. 863 y 864 cuando: a) Intervinieren en el hecho tres o mas personas en calidad de autor, instigador o cmplice; b) Interviniere en el hecho en calidad de autor, instigador o cmplice un funcionario o empleado pblico en ejercicio o en ocasin de sus funciones o con abuso de su cargo; c) Interviene en el hecho en calidad de autor, instigador o cmplice un funcionario o empleado del servicio aduanero o un integrante de las fuerzas de seguridad a las que este cdigo les confiere la funcin de autoridad de prevencin de los delitos aduaneros; d) Se cometiere mediante violencia fsica o moral en las personas fuerza sobre las cosas o la Comisin de otro delito o su tentativa; e) Se realizare empleando un medio de transporte areo, que se apartare de las rutas autorizadas o aterrizare en lugares clandestinos o no habilitados por el servicio aduanero para el trfico de mercadera; f) Se cometiere mediante la presentacin ante el servicio aduanero de documentos adulterados o falsos, necesarios para cumplimentar la operacin aduanera; g) Se tratare de mercadera cuya importacin o exportacin estuviere sujeta a una prohibicin absoluta; h) Se tratare de sustancias o elementos no comprendidos en el 866 que por su naturaleza, cantidad o caractersticas pudieren afectar la salud pblica. Art. 866. Se impondr prisin de 3 a 12 aos en cualquiera de los supuestos previstos en los Art. 863 y 864 cuando se tratare de estupefacientes en cualquier etapa de su elaboracin. Estas penas sern aumentadas en un tercio del mximo y en la mitad del mnimo cuando concurriere alguna de las circunstancias previstas en los incs. a), b) c) d) y e) del 865 o cuando se tratare de estupefacientes elaborados o semielaborados que por su cantidad estuviesen inequvocamente destinados a ser comercializados dentro o fuera del territorio nacional. Art. 867. Se impondr prisin de 4 a 12 aos en cualquiera de los supuestos previstos en los Arts. 863 y 864 cuando se tratare de elementos nucleares explosivos, agresivos qumicos o materiales afines, armas, municiones o materiales que fueren considerados de Guerra o sustancias o elementos que CRISTIAN AMIGORENA 54

www.planetaius.com.ar por su naturaleza, cantidad o caractersticas pudieren afectar la seguridad comn salvo que el hecho configure un delito al que correspondiere una pena mayor. Actos Culposos. Contrabando y Uso Indebido de Documentos. Art. 868. Ser reprimido con multa de $ 1534195 a $ 15341958: a) el funcionario o empleado aduanero que ejercitare indebidamente las funciones de verificacin, valoracin, clasificacin, inspeccin o cualquier otra funcin fiscal o de control a su cargo, siempre que en tales actos u omisiones mediare negligencia manifiesta que hubiere posibilitado la Comisin del contrabando o su tentativa; b) el funcionario o empleado administrativo que por ejercer indebidamente las funciones a su cargo librare o posibilitare el libramiento de autorizacin especial, licencia arancelaria o certificacin que fuere presentada ante el servicio aduanero destinada a obtener un tratamiento aduanero o fiscal ms favorable al que correspondiere, siempre que en el otorgamiento de tales documentos hubiere mediado grave inobservancia de las disposiciones legales especficas que lo regularen. Art. 869. Ser reprimido con multa de $ 1534195 a $ 15341950 quien resultare responsable de la presentacin ante el servicio aduanero de una autorizacin especial, licencia arancelaria o certificacin que pudiere provocar un tratamiento aduanero o fiscal ms favorable al que correspondiere o de algn documento adulterado o falso necesario para cumplimentar una operacin aduanera, siempre que se tratare de un despachante de aduana, un agente de transporte aduanero, un importador, un exportador o cualquier otro que por su calidad, actividad u oficio no pudiere desconocer tal circunstancia y no hubiere actuado dolosamente. Art. 870. Los importes previstos en la escala penal de los Arts. 868 y 869 se actualizaran anualmente, en forma automtica, al 31 de octubre de cada ao, de conformidad con la variacin de los ndices de preciso al por mayor (nivel general) elaborados por le instituto Nacional de estadstica y censos o por el organismo oficial que cumpliere sus funciones. Esta actualizacin surtir efectos a partir del primero de enero siguiente. Tentativa de contrabando. Art. 871. incurre en tentativa de contrabando el que, con el fin de cometer el delito de contrabando, comienza su ejecucin pero no lo consuma por circunstancias ajenas a su voluntad. Art. 872. La tentativa de contrabando ser reprimida con las mismas penas que corresponden al delito consumado. Art. 873. Se considera supuesto especial de tentativa de contrabando la introduccin a recintos sometidos a control aduanero de bultos que, individualmente o integrando una partida, contuvieren en su interior otro u otros bultos, con marcas, nmeros o signos de identificacin iguales o idneos para producir confusin con los que ostentare el envase exterior u otros envases comprendidos en la misma partida. El responsable ser reprimido con la pena que correspondiere al supuesto de contrabando que se configurare.
CRISTIAN AMIGORENA

55

www.planetaius.com.ar Otras Transgresiones. Art. 994. Sin perjuicio de la aplicacin de las medidas disciplinarias que pudieren corresponder, ser sancionado con una multa de $ 82611 a $ 8261050 el que: a) Suministrare informes inexactos o falsos al servicio aduanero; b) Se negare a suministrar los informes o documentos que le requiere el servicio aduanero; c) Impidiere o entorpeciere la accin del servicio aduanero. Art. 995. El que transgrediere los deberes impuestos en este cdigo o en la reglamentacin que en su consecuencia se dictare, ser sancionado con una multa de $ 165221 a $ 8261050 cuando el hecho no tuviere prevista una sancin especfica en este cdigo y produjere o hubiere podido producir un perjuicio fiscal o afectare o hubiere podido afectar el control aduanero. Art. 996. Los importes previstos en las escalas penales de los Arts. 994 y 995 se actualizaran anualmente, en forma automtica, al 31 de octubre de cada ao, de conformidad con la variacin de los ndices de precios al por mayor (nivel genera) elaborados por el Instituto Nacional de estadstica y censos o por el organismo oficial que cumpliere sus funciones. Esta actualizacin surtir efectos a partir del primero de enero siguiente.

CRISTIAN AMIGORENA

56

www.planetaius.com.ar BOLILLA 14: IMPUESTO AL VALOR AGREGADO. IVA (Ley 23.349 y mod.) Estamos en presencia de uno de los tipos de impuestos al consumo, ya que grava al adquirente o consumidor final de un bien o servicio. La diferencia se da en que los impuestos al consumo se grava un producto o grupo de determinadas mercaderas como por Ej. bebidas alcohlicas, neumticos, etc. En los impuestos a las ventas, y entre ellos el IVA, se engloba a una totalidad de productos y servicios, con excepcin de los que se encuentran exentos, es decir, que es mas generalizante. El IVA es una especie de impuesto a las ventas que puede ser de distintas clases: El impuesto a las ventas de etapas mltiples que grava los distintos productos y servicios en sus etapas de produccin, elaboracin, venta, etc. la critica que se le hace a este impuesto a las ventas es que provoca un efecto en cascada, ya que encarece demasiado el precio de los bienes o servicios cuando llegan al consumidor final. El impuesto a las ventas de una sola etapa grava una de esas etapas de produccin, ya sea la etapa manofacturadora, venta mayorista, minorista, etc. El IVA grava cada una de las etapas del proceso productivo, pero solo, o como su nombre lo indica, por el mayor valor que se le adiciona al bien en cada una de esas etapas, lo que implica que al final del proceso el precio del bien sea igual a la suma del impuesto pagado en todas las etapas. Este impuesto es directo, ya que grava manifestaciones mediatas de riqueza como son los consumos; es trasladable, porque si bien el que paga el impuesto o sufre el precio del impuesto es el adquirente ultimo del bien o servicio, los sujetos pasivos del mismo o contribuyentes de derecho son aquellos que intervienen en las distintas etapas de un proceso productivo quienes extraen materia prima, producen, transforman, distribuyen y venden en sus distintas etapas; pero logran eludir el pago del impuesto trasladndolo, es decir, aumentando el precio del bien. El sistema del IVA surge a partir de 1975, y en primer lugar veremos que posee un hecho imponible de carcter mltiple: 1 1) Venta de cosa mueble situada o colocada dentro del territorio de la Nacin (El IVA NO grava inmuebles). El concepto de venta de la ley de IVA es mas amplio que el de la compra venta civil. Implica toda transmisin de dominio a titulo oneroso de un bien mueble, excepto expropiacin; pero incluye casos como permuta, dacon en pago, dacon en aportes, etc. quedando afuera la transmisin de derechos de llave, ya que la misma esta relacionada con un inmueble. Las ventas deben ser realizadas por los sujetos pasivos mencionados en el 4 de la ley. 2) Quienes presten obras, locaciones y servicios gravados enumerados en la ley. Se encuentran enumerados en el 3 de la ley, dicho esta compuesto de 21 apartados, pero las obras, locaciones y servicios gravados en este se pueden resumir en cuatro grandes rubros:
CRISTIAN AMIGORENA

57

www.planetaius.com.ar a) Trabajos realizados directamente, o a travs de terceros en inmuebles ajenos (incluye trabajos de mantenimiento, conservacin, instalaciones, etc.). b) Trabajos realizados directamente, o a travs de terceros en inmuebles propios (plomero, gasista, etc.). c) Elaboracin, fabricacin y construccin de una cosa mueble. d) Obtencin de bienes de la naturaleza por encargo de terceros (pesca, agricultura, ganadera, etc.). Tambin tenemos en este 3 un inc. e) el cual enumera los mas dismiles y variados servicios y actividades (restaurantes, hoteles, bares, etc.) Este apartado 21 del inc. e) del 3 hace totalmente intil la enumeracin anterior, ya que es generalizador y residual, pues enumera que cualquier otra prestacin de servicio o locacin realizada dentro del territorio del pas, y cualquiera sea su apariencia jurdica, quedara comprendida dentro de este inciso, salvo que se encuentre exenta. 3) Importacin definitiva de cosa mueble. Por importacin definitiva se entiende la entrada al pas de bienes muebles de acuerdo a las leyes aduaneras y para uso y consumo dentro del pas. Por lo cual quedara excluido por Ej. la mercadera en transito. Otra caracterstica de este inc. es que el hecho imponible es instantneo, a diferencia de los incisos restantes, y no se utiliza para liquidacin en el pago el mismo procedimiento liquidatorio que para el resto, sino que se paga junto con los derechos aduaneros. 4) Servicios prestados en el exterior enumerados por la ley, cuya utilizacin y prestacin efectiva se lleve a cabo en el pas. Se refiere bsicamente a la importacin de servicios y a ciertas actividades especiales como por Ej. el asesoramiento tcnico a empresas, consultoras, etc. 4 Sujetos Pasivos. Pueden ser tanto personas fsicas como jurdicas: 1- Quienes hagan habitualidad de la venta de cosas muebles. 2- Quienes realicen accidentalmente actos de comercio, sus herederos o legatarios. 3- Comisionistas. 4- Importadores de cosas muebles. 5- Quienes prestasen los servicios gravados enumerados en el 3. 5 Nacimiento del Hecho Imponible. Los dos supuestos mas importantes son: En el caso de la venta de cosas muebles, el hecho imponible se perfecciona con la entrega del bien o la emisin de la factura correspondiente (de estas dos opciones la que se de en primer lugar). En las prestaciones de obras y servicios gravados, el hecho imponible se perfecciona cuando termina dicha prestacin o cuando se paga el precio total o parcialmente (de estas dos opciones la que se de primero). Procedimiento Liquidatorio del Impuesto. A diferencia del resto de los tributos, en este caso la base imponible, de acuerdo a lo expuesto en el titulo III de la ley, va a ser el punto de partida para establecer el monto tributario. Para obtenerlo se va a utilizar el llamado mtodo CRISTIAN AMIGORENA 58

www.planetaius.com.ar de Substraccin ya que cada sujeto pasivo pagara en concepto de impuesto solo por el valor agregado en concepto de impuesto en la etapa que intervino; entonces se tendr que hacer la resta entre lo que se llama debito fiscal (equivale al total de las ventas del sujeto) y lo denominado crdito fiscal. Es decir que, por Ej. a la venta de 100 lapiceras = $200 se le aplicara una alcuota del 21% y a este resultado se le restara el crdito fiscal; a este resultado se le aplica el 21%, y a este resultado se le resta lo que tiene que pagar cada sujeto pasivo. Rgimen de Inscripcin. En el sistema de la ley, originariamente nos encontrbamos con los llamados responsables inscriptos y responsables no inscriptos; estas categoras tenan que ver, en principio, con el volumen de facturacin de las actividades prestadas por los obligados al monotributo. A partir de 1998 con la creacin del llamado rgimen simplificado para contribuyentes o monotributo se reforma el 29 de la ley de IVA quedando restringida la categora de responsable no inscripto. A partir de enero del 2004, se elimina la categora de responsable no inscripto quedando solamente de esta manera los monotributistas y los responsables inscriptos. La carga radica en que para el responsable inscripto debe liquidar cada mes calendario el impuesto e ingresarlo al fisco; otra caracterstica es que cuando le vende a otro responsable inscripto debe discriminar y hacer visible en la factura el monto del impuesto. Impuestos Internos. Se encuentran regulados por la ley 24674; tienen su antecedente en el ao 1891, hasta que a partir de 1949 se creo un sistema de unificacin para gravar estos impuestos que en la actualidad son coparticipables. Son impuestos al consumo, y gravan a travs de una ficcin legal (Art. 2) es el expendio de los bienes gravados que la ley define como la transferencia a cualquier titulo o el despacho de plaza de los productos de importacin. Tambin se presume que existe expendio cuando se consume dentro de la fabrica o se traslada de un establecimiento a otro. Los sujetos pasivos son los fabricantes, importadores, fraccionadores y distribuidores. La base imponible la encontramos en el Art. 4 de la ley y consiste en el precio neto de venta que resulte de la factura o documento equivalente. Normalmente, estos impuestos gravan innumerable cantidad de productos que van desde objetos suntuarios, bebidas alcohlicas y sin alcohol hasta el tabaco, etc., los cuales se encuentran regulados en la ley en sus distintos ttulos. Las exenciones las encontramos diseminadas por toda la ley. Estos impuestos se liquidan por declaraciones juradas y con carcter especial los cigarrillos se pagan por estampillado.

CRISTIAN AMIGORENA

59

www.planetaius.com.ar BOLILLA 15: IMPUESTO SOBRE LOS INGRESOS BRUTOS. El hecho imponible consiste en el ejercicio habitual y a titulo oneroso en jurisdiccin de la pcia. de Bs. As. del comercio, industria, profesin, oficio, negocio, locacin de bienes, obras, servicios o cualquier otra actividad a titulo oneroso (lucrativa o no) cualquiera sea la naturaleza del sujeto que la preste. Respecto al hecho imponible detallado en este Art. el cdigo nos define el concepto de habitualidad, para lo cual se tendr en cuenta la ndole de las actividades que se desarrollan, el objeto de la empresa, el oficio o la prestacin de servicios y tambin las costumbres de la vida econmica y los usos del comercio. Otro punto que tiene que ver con el concepto de habitualidad es que esta no se pierde despus de adquirida, aunque las actividades se ejerzan en forma peridica o discontinua. Aparte de las exenciones, hay que diferenciar en el cdigo cuando habla sobre los ingresos brutos seala lo que se llama actividades desgravadas, como ser: el trabajo personal afectado en relacin de dependencia, desempeo de cargos pblicos, exportaciones, honorarios de directores y consejo de vigilancia, etc. Los sujetos pasivos los encontramos en el Art. 162 que nos dice que son contribuyentes del impuesto las personas fsicas, sociedades con o sin personera jurdica y dems entes que realicen las actividades gravadas. Respecto al impuesto a los ingresos bruto existe la creacin de numerosos regmenes de retencin para facilitar la recaudacin de este impuesto. Con respecto a la base imponible, el principio general es el de los ingresos brutos devengados por la actividad gravada durante el ejercicio fiscal, es decir, el monto o valor total en concepto de venta de bienes, remuneraciones obtenidas por servicios, retribucin por actividad ejercida, etc. De este principio general existen numerosas excepciones establecidas en los Arts. siguientes de la ley y que escapan al principio de lo devengado. Estas excepciones podemos encontrarlas en los Art. 148 a 161, como ser la del Art. 151 que establece que la base imponible estar constituida por la diferencia entre el precio de compra y el de venta en los siguientes casos: comercializacin de combustibles derivados del petrleo, billetes de lotera y juegos de azar, de cigarrillos, tabacos y sus derivados (tanto mayoristas como minoristas); y el Art. 59, referente a las profesiones liberales, donde la base imponible estar constituida por el monto liquido recibido por los profesionales. Las exenciones las encontramos en el Art. 166, y se refieren a las actividades ejercidas por el estado nacional, pcial. y municipal, bolsas de comercio, edicin de libros, diarios y revistas, el ingreso que reciben los socios en las cooperativas de trabajo, establecimientos educacionales, etc. Respecto a la liquidacin y al pago, el impuesto se determina a travs de declaraciones juradas; es anual, pero se ingresa bajo el sistema de anticipos bimestrales (Art. 168). El Convenio Multilateral. As como la ley de coparticipacin federal constituye un rgimen de coordinacin vertical del ejercicio de las facultades impositivas del estado nacional y de los estados locales, a los efectos de evitar los supuestos de superposicin de gravmenes en los casos de facultades concurrentes, el convenio multilateral es un sistema de coordinacin horizontal entre las Pcias. y CRISTIAN AMIGORENA 60

www.planetaius.com.ar la Ciudad Autnoma de Bs. As. las cuales son titulares del poder tributario en cuestin, y acuerdan la coordinacin de su ejercicio. Adems de la finalidad principal de evitar superposiciones impositivas, el convenio multilateral cumple una importante funcin, en lo que respecta a la amortizacin del ejercicio de poderes tributarios autnomos, en razn de ello el Art. 32 del convenio establece que las jurisdicciones adheridas no podrn aplicar a las actividades comprendidas en el presente convenio alcuotas o recargos que impliquen un tratamiento diferencial con respecto a iguales actividades que se desarrollen, en todas sus etapas, dentro de una misma jurisdiccin. El mbito de aplicacin del convenio esta dado por aqullas actividades ejercidas por un mismo contribuyente, por si o por terceras personas, en dos o mas jurisdicciones, cuyos ingresos brutos provengan de un proceso nico econmicamente inseparable, fijndose en tales casos las pautas para establecer que monto de los ingresos en cuestin podr gravar cada una de las jurisdicciones en las cuales desarrolla sus actividades. Por un lado se establece un rgimen general que toma en cuenta los ingresos obtenidos y los gastos soportados en cada jurisdiccin en relacin con los ingresos y gastos totales por considerar que ellos constituyen parmetros relevantes para medir el volumen de la actividad desarrollada en cada jurisdiccin. Por el otro se prev un conjunto de regmenes especiales para determinados supuestos que se describen expresamente, en los cuales se considero que la aplicacin del rgimen general hubiera resultado inequitativo o demasiado engorroso, y que consisten en la atribucin de porciones fijas de la base imponible comn que se distribuye. Rgimen General: conforme lo establecido por el Art. 2 los ingresos brutos totales del contribuyente, originados por las actividades jurisdiccionales, se distribuirn entre todas las jurisdicciones intervinientes, atribuyndose el 50% de los mismos en proporcin a los gastos efectivamente soportados en cada jurisdiccin y el 50% restante en proporcin a los ingresos provenientes de cada una de las mismas. Regmenes Especiales: se trata de determinados supuestos en los cuales se considero que la aplicacin del rgimen general hubiera resultado inequitativo o demasiado complejo, y que consisten en la atribucin en forma preestablecida de porciones fijas de la base imponible. Organismos de Aplicacin: el convenio prev la existencia de dos organismos de aplicacin, la Comisin Arbitral (tiene a su cargo el dictado de resoluciones generales interpretativas que son obligatorias para los fiscos adheridos, as como tambin el resolver las cuestiones que sometan a su consideracin, en casos concretos, tanto los fiscos como los particulares, y que se originen en la aplicacin de las normas del convenio multilateral) y la Comisin Plenaria (las principales funciones a su cargo son la de aprobar su reglamento interno y el de la Comisin Arbitral, establecer las normas procesales que rigen la actuacin ante ambas comisiones , sancionar el presupuesto, etc. dentro de sus funciones la que tiene mayor relevancia es la de resolver con carcter definitivo los recursos de apelacin planteados contra las resoluciones de la comisin arbitral.
CRISTIAN AMIGORENA

61

www.planetaius.com.ar BOLILLA 16: IMPUESTO A LAS GANANCIAS. La doctrina ha tratado de dilucidar los conceptos de Renta y de Capital. Al respecto, surgieron varias teoras: Teora de la Renta Producto: para esta teora, capital es toda fuente de riqueza susceptible de producir beneficios de manera peridica. Y por renta entiende a aquellos beneficios que emanan peridicamente del capital. Se dice que para esta teora una metfora diciendo que el capital seria un rbol y la renta los frutos que este da peridicamente. Teora de la Renta Incremento Patrimonial: para esta teora el concepto de renta es mas amplio que para la teora anterior, ya que abarca no solo los beneficios peridicos que emanan del capital, sino tambin todos aquellos que incrementen un patrimonio, aunque sea meramente de carcter ocasional y excepcional, as: herencias, donaciones, premios, etc. Teora Legalista (Garca Belsunse) : esta teora supone que el concepto de ganancia debe adaptarse a las necesidades de cada sistema tributario de cada pas, por ello debe adoptarse un llamado criterio funcional. En nuestro pas, el concepto de ganancia ha ido evolucionando en su contenido y variando de la Teora de la Renta Producto hasta la Teora de la Renta Incremento Patrimonial, vinculando este concepto mas a razones de justicia y equidad. Otro concepto a aclarar es el relacionado al conjunto de las rentas o ganancias. Respecto a este punto, tambin se formularon diversas teoras, siendo que tampoco ninguna de ellas se aplica en un estado puro: Sistema Cedular o Analtico: este sistema divide a las rentas o ganancias en categoras de acuerdo a su origen. La critica a este sistema es que impide las deducciones personales, pero permite gravar en distintos porcentajes cada categora de rentas. Sistema Global o Sinttico: este sistema suma todas las rentas del contribuyente, por lo cual es criticado ya que se considera de acuerdo al origen de la renta que todas no pueden ser igualmente gravadas. Sistema Mixto: este sistema divide en categoras, hace las correspondientes deducciones de acuerdo al origen de cada una de ellas, las suma y le aplica una alcuota (porcentaje). Impuesto a las Ganancias en Nuestro Pas. Los antecedentes de este impuesto los podemos encontrar en el llamado impuesto a los rditos, que comenz a regir en nuestro pas a partir de 1932 como un impuesto de emergencia. El nombre de impuesto a las ganancias surge a partir de 1974; y el ultimo texto ordenado con sus respectivas reformas es el Decreto 647/97. El hecho imponible es obtener ganancias (en este caso), entonces vamos a ver para la ley argentina cual es el concepto de ganancias. El 2 de la ley nos dice CRISTIAN AMIGORENA 62

www.planetaius.com.ar que son ganancias las rentas, rendimientos y enriquecimientos susceptibles de una periodicidad que implique la permanencia de la fuente productora y su habilitacin, por lo tanto, este primer apartado nos muestra, en principio, la adhesin a la teora de la renta producto. En los incisos siguientes del 2, comienzan las excepciones a la adopcin de la teora de la renta producto, lo que implica su combinacin con la teora de la renta incremento patrimonial. El apartado 2 establece que tambin se consideran ganancias a las rentas, rendimientos y enriquecimientos que renan o no las condiciones del apartado anterior (periodicidad e inalterabilidad de la fuente) siempre que sean obtenidos por los sujetos establecidos en el 69 de la ley (sociedades de capital) y por los dems responsables de empresas unipersonales o explotaciones comerciales. El apartado 3 se refiera a lo obtenido de la enajenacin de bienes muebles amortizables, acciones, bonos y dems ttulos o valores cualquiera fuere el sujeto que las obtenga. Otro punto a aclarar es que el concepto de ganancia para nuestra ley tambin contempla el concepto de perdidas o quebrantos, y la misma ley en su 19 explica que si durante un ao, un sujeto determinado resulta con quebrantos ellos podrn compensarse hasta dentro de los cinco aos posteriores al ao en que se produjo el quebranto. Sujetos Pasivos. 1 Las personas de existencia visible, capaces o incapaces. 2 Las sociedades o empresa mencionadas ( 69). 3 Las sucesiones indivisas hasta el momento de la declaratoria de herederos o la declaracin judicial del testamento. Atribucin de la Ganancia ( 1 a 5). Atribucin de la ganancia se refiere a cuando se considera la ganancia para ser gravada por la ley nacional. En un principio se utilizo el criterio de la territorialidad o de la llamada fuente Argentina, considerando que son aquellas ganancias que provienen de bienes situados, colocados o utilizados en el territorio argentino o de la realizacin de cualquier acto o actividad dentro del territorio o susceptible de producir efectos econmicos dentro de los limites de la republica sin tener en cuenta la nacionalidad, domicilio o residencia de las partes que intervengan en los hechos, como tampoco el lugar de celebracin del contrato.. Pero este concepto se fue ampliando a partir de 1992 aplicndose el llamado criterio de la Renta o Base Mundial, estableciendo que los residentes en el pas van a tributar por la totalidad de sus ganancias obtenidas tanto en el pas como en el exterior; y los no residentes van a tributar solo por las ganancias de fuente argentina; este concepto se amplia con el concepto de residencia del 26 (deben residir al menos seis meses al ao en el pas) y tambin con el concepto del 119. Vinculado al tema de la doble imposicin internacional, es decir, cuando el mismo sujeto debe tributar por el mismo hecho imponible y por el mismo lapso temporal, para evitar este fenmeno se utiliza el instituto del Tax Credi (crdito otorgado por impuestos pagados en el exterior) es decir, que la ley Argentina computa como pago a cuenta del impuesto a las ganancias las sumas efectivamente pagadas en el exterior. Los 9, 10, 11 y sig. nos hablan de ciertas actividades o profesiones y de que modo deben considerarse sus ganancias. CRISTIAN AMIGORENA 63

www.planetaius.com.ar La Argentina para calcular el impuesto a pagar utiliza el llamado sistema mixto que implica: Se divide en categoras de acuerdo a la renta del contribuyente, estas categoras se suman y se obtiene la ganancia bruta; a esta ganancia bruta se le restaran las deducciones y de dicha resta surgir la ganancia neta; a esta ganancia neta se le restan las deducciones personales y a este resultado se le aplicara el mnimo no imponible surgiendo de esta manera la ganancia neta sujeta a impuesto, a la cual se le aplicara, de acuerdo a su monto, la correspondiente alcuota. La ley Argentina divide en 4 a las categoras: 1) Renta del Suelo: ( 41 a 44) abarca las ganancias producidas en dinero o especie por la venta, locacin o sublocacin de tierras, bienes rurales o urbanos y lo que se obtiene de los llamados derechos reales de uso, usufructo, etc. 2) Renta de Capitales: ( 45 a 48) abarca lo producido por una actividad que no esta vinculada directamente al trabajo del contribuyente. En esta categora se ubican la venta de lquidos, acciones, bonos, dividendos de utilidades de los accionistas o socios de las sociedades de capital, lo que proviene de rentas vitalicias y ganancias de seguros de vida, derechos de llave, derechos de invencin, etc. 3) Beneficios Provenientes de las Empresas y ciertos Auxiliares de Comercio: las categoras de la ley, excepto la presente, son de acuerdo al origen de la renta, es decir, meramente objetivas. Esta tercera categora es subjetiva, residual y predominante, es decir, que no importa cual sea el origen de la renta, si es ejercida por cualquiera de los sujetos mencionados en ella (3 categora) va a caer dentro de esta. Decimos que es residual porque cualquier ganancia que no este contemplada en la ley se encuentra contenida dentro do esta categora. Los sujetos son los mencionados en los 49 a 68 de la ley: las sociedades de capital ( 69 S.A., comandita por acciones la parte de los socios accionistas, S.R.L., asociaciones civiles, fundaciones, sociedades de economa mixta, empresas o establecimientos comerciales, industriales, mineros, etc.). respecto a los auxiliares de comercio, se refiere a aquellas actividades que derivan de los comisionistas, rematadores, etc.; y por ultimo la venta de lotes para la urbanizacin y las propiedades sujetas al rgimen de propiedad horizontal (ley 13.503) 4) Renta del Trabajo Personal: ( 79) aqu se ubica todo trabajo realizado independientemente o en relacin de dependencia, jubilaciones, pensiones, cargos pblicos, profesiones liberales, sndicos, albaceas, directores de sociedades y corredores de comercio y despachantes de aduana. A esta renta bruta (es decir, estas cuatro categoras sumadas) se le resta las deducciones, las cuales son los gastos necesarios para mantener y conservar las fuentes ( 80 a 89). Tenemos deducciones generales para las cuatro categoras, a saber: los intereses de deudas y sus actualizaciones, las sumas pagadas por seguros de vida, donaciones al estado provincial, municipal, gastos de sepelios, etc. (8). CRISTIAN AMIGORENA 64

www.planetaius.com.ar Tambin tenemos deducciones especiales para cada categoras, las cuales tienen que ver con las particularidades de las fuentes productoras de cada una de ellas. Luego de realizar estas deducciones, obtenemos la llamada ganancia neta, a la cual debemos restarle las llamadas deducciones personales que son aquellas enunciadas en el 23 inc. B (cargas de familia, sea, que hay un monto fijo establecido y actualizable por el INDEC, del cual se deducen para las personas fsicas residentes en el pas un monto fijo por cnyuge, por hijo menor de edad o familiar menor de 24 aos o mayor de 24 incapacitado para el trabajo, y tambin un monto establecido en el 23 inc. C, siempre que no estemos en presencia de una persona jurdica de existencia ideal de pesos $6.000. Luego de dicha resta nos queda la ganancia neta imponible, cuyo resultado debe compararse con el llamado mnimo no imponible que es lo que se considera como indispensable para la subsistencia ( 23 inc. A) y que es de $4.020. a la ganancia neta imponible se le aplicaran, si es persona jurdica, el 69 establece una alcuota de 35%; y si es una persona fsica, las alcuotas sern las del 90 y la escala ser de tipo progresiva. El impuesto es de carcter anual a travs de declaraciones juradas, pero se integra por anticipos o pagos a cuenta. Ganancia Mnima Presunta (ley 25.063/98). El hecho imponible recae sobre los activos afectados a la actividad empresaria, incluidos los inmuebles rurales. Grava la renta potencial empresaria. Los sujetos pasivos (Art. 2) son las sociedades domiciliadas en el pas, asociaciones civiles y fundaciones, empresas o explotaciones unipersonales domiciliadas en el pas, personas fsicas propietarias de inmuebles rurales, etc. En el Art. 3 encontramos a las exenciones. Respecto a la base imponible tiene un mnimo exento de $200.000, si el patrimonio supera dicho monto, la alcuota ser del 1%. El impuesto a las ganancias si es igual o superior para el contribuyente hace inexistente y neutraliza a la ganancia mnima presunta.

CRISTIAN AMIGORENA

65

www.planetaius.com.ar BOLILLA 17: IMPUESTO A LOS BIENES PERSONALES. Es un impuesto al patrimonio en bruto, es decir, grava el patrimonio de un sujeto al 31 de diciembre de cada ao sin computar los pasivos, sea, que engloba inmuebles, automotores, embarcaciones, joyas, etc. (Art. 16 ley 23.966/91). Los sujetos pasivos de este impuesto son las personas fsicas domiciliadas en el pas y las sucesiones indivisas pagaran por los bienes en el pas y en el exterior. Las personas fsicas y sucesiones indivisas radicadas en el exterior pagan por los bienes situados en el pas (Art. 19 y 20). La base imponible para la liquidacin del gravamen esta dada por la valuacin de los bienes (Art. 22 y 23). En el Art. 21 encontramos a las exenciones, y respecto de la base imponible (Art. 24) tenemos un mnimo exento de $102.300. la alcuota ser del 0,5% sobre el excedente de los $102.300. Si los bienes exceden la suma de $200.000 se paga el 0,75% sobre el excedente. Impuesto Inmobiliario (Cod. Fiscal Pcia. Bs. As.) El hecho imponible recae sobre los titulares de dominio, usufructuarios y poseedores a titulo de dueo. Es un anual, pero para facilitar su pago Rentas suele dividirlo en cuotas para ser abonadas en el curso del ao. La base imponible es la valuacin fiscal de cada inmueble, a la cual se le aplicara un coeficiente de actualizacin establecido por el Poder Ejecutivo. Las exenciones las encontramos en el Art. 137, a saber: el estado nacional, pcial. y municipal, templos religiosos de cultos reconocidos, obispado y arzobispado de la pcia. por los inmuebles que posea, cruz roja argentina, bomberos voluntarios, bibliotecas publicas, etc. Impuesto a los Automotores, Embarcaciones Deportivas y de Recreacin (Art. 192 y sig.). Los sujetos pasivos de este impuesto son los propietarios de automotores radicados en la pcia. de Bs. As. El hecho imponible consiste en ser titular del dominio de un automotor patentado en la pcia. de Bs. As. vale decir, que se entender que esta radicado en la pcia. cuando su titular tiene su residencia principal en la pcia. La base imponible esta dada por la valuacin fiscal del vehculo mas un coeficiente de actualizacin. Las exenciones se encuentran en el Art. 206. El pago s un impuesto anual que para facilitar su pago se divide en cuotas que se abonan el curso del ao. El capitulo III (Art. 207) esta referido a las embarcaciones deportivas y de recreacin. Aqu se grava al propietario de las embarcaciones que se encuentren radicadas en el territorio de la pcia. de Bs. As. Cabe aclarar, que dichas embarcaciones para ser pasibles de gravamen, deben ser propulsadas principal o accesoriamente a motor. La base imponible surge de la valuacin venal de la embarcacin, es decir, el monto establecido en la contratacin del seguro o en su defecto el valor de mercado mas las alcuotas establecidas en la ley impositiva.
CRISTIAN AMIGORENA

66

www.planetaius.com.ar El Art. 212 de la ley nos dice que las entidades que se ocupen de los lugares de amarre y fondeaderos de las embarcaciones deben llevar un registro de los titulares de las mismas con la constancia de pago del impuesto requerido. En la ley impositiva que cada ao sanciona la Legislatura Pcial. y que regula los pormenores de aplicacin del impuesto. Va a establecer por Ej. respecto al impuesto inmobiliario escalas de bases imponibles, los coeficientes de aplicar tanto por mil y la divisin en categoras (Ej. urbano edificado, urbano baldo, rural, edificios y mejoras en zona rural). En el impuesto a los ingresos brutos se fijan las alcuotas dividindose de acuerdo a grupos de actividades, y dentro de cada una de ellas, se las especifica otorgndoles un cdigo numrico. Categoras de Actividades: - Categora A: actividades de comercializacin mayoristas y minoristas que no tengan previsto tratamiento en la ley, fija una alcuota del 3%. - Categora B: actividades de prestaciones de obras y servicios, siempre que no tengan previsto tratamiento en la ley, fija una alcuota del3,5%. - Categora C: actividades de produccin primaria, siempre que no tengan previsto tratamiento en la ley, fija una alcuota del 1%. - Categora D: producciones de bienes (elaboracin y preparacin de productos), siempre que no tengan previsto tratamiento en la ley, fija una alcuota del 1,5%. Respecto a los automotores, la ley impositiva de acuerdo al tipo de vehculo que se trate, los regula y divide en diferentes categoras, a saber: - Categora A: automotores rurales, ambulancias, etc. La valuacin depender del ao y modelo del vehculo. - Categora B: camiones, camionetas, pick up, etc. Aqu, aparte del modelo y ao del vehculo tambin influye el peso que pueda transportar de carga, para determinar la valuacin del mismo. - Categora C: acoplados, casillas rodantes, etc. Aqu tambin dependern, para la valuacin del vehculo, los mismos factores que en la categora anterior.

CRISTIAN AMIGORENA

67

www.planetaius.com.ar BOLILLA 18: IMPUESTO DE SELLOS. Lo encontramos regulado a partir del Art. 214. el hecho imponible recae sobre aquellos actos, contratos y operaciones de carcter onerosas formalizados en el territorio de la pcia., de Bs. As. , en instrumentos pblicos y privados que exterioricen la voluntad de las partes. Las exenciones las encontramos en los Arts. 218, 258 y 259. los sujetos pasivos son todos aquellos contribuyentes que formalicen estos actos gravados (Art. 253). Respecto a la base imponible, la misma va a variar de acuerdo al acto jurdico de que se trate (Ej. en caso de transmisin de dominio a titulo oneroso de bienes inmuebles la base imponible es el precio de venta o la valuacin fiscal el que fuera mayor-). Para establecer las alcuotas la ley va a dividir a los actos en diferentes categoras, como por Ej. la categora A) referida a los actos y contratos en general como ser la locacin y sublocacin de inmuebles donde la alcuota ser del diez por mil al igual que en la compra y venta de bienes inmuebles.

CRISTIAN AMIGORENA

68

www.planetaius.com.ar BOLILLA 19: IMPUESTO A LOS DEBITOS Y CREDITOS EN LAS TRANSACCIONES FINANCIERAS.. Este impuesto fue creado en el ao 2001 (presidencia del Dr. De la Rua -Cavallo Ministro de Economa-) con motivo de la crisis econmica que atravesaba el pas. Este impuesto se encuentra regulado por las leyes 2.543 y 25.414 y sus respectivas reformas. El hecho imponible lo encontramos en el Art. 1 y esta referido a los crditos y dbitos realizados en cuentas bancarias de cualquier denominacin, operaciones que realicen las entidades financieras, etc. Las exenciones se encuentran en el Art. 2 y la base imponible es el importe bruto de los dbitos, crditos y operaciones gravadas, es decir, los importes brutos que son movilizados y transferidos. Los sujetos pasivos son todas aquellas personas que realicen los operaciones gravadas como ordenantes o beneficiarios. Las entidades financieras actan como agentes de retencin en el tributo. La alcuota general es del seis por mil y hay otras alcuotas especiales.

CRISTIAN AMIGORENA

69

www.planetaius.com.ar BOLILLA 20: RGIMEN (MONOTRIBUTO). SUSTITUTIVO DE OTROS TRIBUTOS

Este rgimen surge a partir de 1997 y sufri una modificacin en el ao 2004, ya que haba aproximadamente 1.300.000 sujetos inscriptos, de los cuales solo pagaban 400.000.la caracterstica de este rgimen es que reemplaza, para determinados contribuyentes que renan los requisitos exigidos por la ley, a tres grupos impositivos: - El impuesto a las ganancias. - El IVA. - Los aportes y contribuciones al sistema de la seguridad social (rgimen previsional). La primera ley que crea al monotributo limitaba la opcin de ser responsable inscripto o no inscripto en el IVA sumando la categora de monotributista. Esta pequea categora de responsable quedaba limitada entonces a un reducido numero de profesionales que ganaban determinados ingresos. A partir de la reforma del ao 2004, se elimina directamente la categora de responsable no inscripto, es decir, o se es monotributista o se es responsable inscripto en el IVA. Esta ley exige una inscripcin como pequeo contribuyente, y quien no lo hubiese hecho hasta la fecha exigida quedaba como responsable inscripto; sin perjuicio de que luego pudiera optar por su ingreso al sistema. A su vez, esta reforma del ao 2004 (ley 25.865 Decreto 806), exige tambin una reforma en el rgimen de facturacin, reemplazando la resolucin general 3.419/91 por la 1.414/03. Otra reforma realizada por esta ley se da en que se exige una recategorizacion del monotributista cada cuatro meses; tambin crea la figura del pequeo contribuyente eventual para cubrir el baque que exista en el rgimen anterior de aquellos sujetos que pagaban espordicamente, en virtud de que por sus actividades o la situacin econmica del pas, no tenan un ingreso fijo permanente. En el sistema anterior el pequeo contribuyente agropecuario se encontraba en un capitulo aparte, con el rgimen actual lo encontramos todo en el mismo capitulo. Respecto del monotributo, se discute si es un rgimen para recaudar otros tributos o si es un tributo aparte. Los que opinan que es un tributo diferente se fundamentan en que se hecho imponible va a estar dado por aquellos contribuyentes que renan las condiciones exigidas para entrar a l y que estn relacionadas directamente con la capacidad contributiva del sujeto; y tambin hace a su independencia el hecho de que tiene normas propias que modifican a los tributos a los que engloba (postura de Villegas). Los que opinan que es un sistema especial para recaudar otros tributos se basan en que el monotributo no tiene un hecho imponible ni una materia gravada propia (ley original 24.977/97). Normas. En el Art. 2 tenemos a los pequeos contribuyentes que son los sujetos pasivos del tributo, a saber: personas fsicas que realicen ventas de cosas muebles; personas fsicas que realicen locaciones de obras y prestaciones de servicios y actividades primarias; sucesiones indivisas que realicen las mismas actividades mencionadas; sociedades de hecho e irregulares (con un mximo de tres socios). CRISTIAN AMIGORENA 70

www.planetaius.com.ar Estos sujetos mencionados deben reunir los siguientes requisitos: 1. Si realizan locaciones, obras o prestaciones de servicios sus ingresos brutos en el ao calendario deben ser iguales o menores a $72.000; para el resto de las actividades el mximo es de $144.000. Deben adems respetar los topes establecidos por la ley que incluye la magnitud fsica donde realiza su actividad (Ej. kilmetros cuadrados) y energa consumida (KW). 2. El precio unitario de venta no puede ser superior a $870. 3. Tampoco pueden estar dentro del rgimen quienes importen servicios o cosas muebles. 4. Si el contribuyente realiza varias actividades se sumaran los ingresos de ambas. El monotributo se ingresa mensualmente. En el Art. 8 y 12 encontramos las escalas y montos a pagar de acuerdo a cada categora. Existen dos tablas: 1) Establece las categoras para las locaciones y prestaciones de servicios. Abarca de la categora A a la E; las categoras D y E son para las sociedades las cuales adems de tributar lo que le corresponde a su categora tributaran un 20% mas por cada socio. 2) El resto de las actividades, las categoras son de3 la F a la M y las sociedades se encuentran a partir de la J. Recategorizacion (Art. 9): el Art. 9 de la reforma impone que esta sea cuatrimestral, y la misma deber producirse cuando cambie alguno de los parmetros de inclusin en el rgimen (Ej. energa consumida). De no declararlo el contribuyente a la AFIP, esta podr hacerlo de oficio. En caso de renuncia (Art. 20), si bien esta puede realizarse en cualquier momento, no podrn reinscribirse hasta un periodo de tres aos posteriores a dicha renuncia. El Art. 21 menciona a los sujetos excluidos del rgimen (quienes no renan las condiciones del Art. 2) los que tienen mas de tres unidades de explotacin, pero la calidad de monotributista no es incompatible con el desempeo de actividades en relacin de dependencia, percepcin de pensiones, jubilaciones, etc. En al capitulo 10 y 11 encontramos a las obligaciones del monotributista como por Ej. exhibir el cartn que lo identifica como tal junto con el ultimo comprobante de pago. Tambin menciona que pueden ser pasibles de las infracciones tipificadas en la ley 11.683. Rgimen Simplificado para Pequeos Contribuyentes Eventuales. Aqu se aplicaran las normas generales del monotributo, con excepcin a las siguientes normas especificas: Sujetos Pasivos: personas fsicas mayores de 18 aos que por las caractersticas de las actividades que realicen esta sea eventual u ocasional, sus ingresos brutos no sean mayores a $12.000, no tengan local o establecimiento estable, no revistan el carcter de empleadores y no realicen importaciones de cosas muebles o de servicios. Estos contribuyentes pagan $35 como una forma de pago a cuenta, tomados de los aportes. Estos $35 reemplazan el aporte mensual.
CRISTIAN AMIGORENA

71