UNIVERSITATEA COOPERATIST-COMERCIAL DIN MOLDOVA Cu titlu de manuscris C.Z.U.: 657.01:339.5 (043.

2)

FULGA VIORICA

PROBLEMELE CONTABILITII OPERAIILOR DE COMER EXTERIOR

SPECIALITATEA 08.00.12 CONTABILITATE; AUDIT; ANALIZ ECONOMIC

Teza de doctor n economie

Conductor tiinific:

TUHARI Tudor, doctor habilitat n economie, profesor universitar

Autorul:

CHIINU, 2010

 Fulga Viorica, 2010

CUPRINS ADNOTARE...................................................................................................................................4 ................................................................................................................................5 ANNOTATION...............................................................................................................................6 LISTA ABREVIERILOR................................................................................................................7 INTRODUCERE ........................................................................................................................... 9 1. BAZELE METODOLOGICE ALE CONTABILITII OPERAIILOR DE COMER EXTERIOR 1.1. Particularitile comerului exterior i influena lor asupra contabilitii.............................16 1.2. Abordri contabile asupra comerului exterior i gradul de investigare a problemelor........28 1.3. Concluzii la capitolul 1.........................................................................................................40 2. PROBLEME ALE CONTABILITII OPERAIILOR DE IMPORT 2.1. Recunoaterea i evaluarea bunurilor materiale importate...................................................42 2.2. Probleme actuale ale contabilitii operaiilor de import a bunurilor materiale...................47 2.3. Specificul contabilitii operaiilor de import a serviciilor n comerul exterior..................69 2.4. Concluzii la capitolul 2.........................................................................................................79 3. PROBLEME ALE CONTABILITII OPERAIILOR DE EXPORT

3.1. Aspecte de perfecionare a contabilitii exportului de bunuri.............................................82 3.2. Specificul contabilitii operaiilor de export a serviciilor n comerul exterior..................94 3.3. Concluzii la capitolul 3.........................................................................................................97 4. CONTABILITATEA UNOR OPERAII COMBINATE DE COMER EXTERIOR 4.1. Unele probleme ale contabilitii operaiunilor de perfecionare n comerul exterior........99 4.2. Particularitile contabilitii schimbului n comerul exterior...........................................111 4.3. Concluzii la capitolul 4.......................................................................................................121 CONCLUZII GENERALE I RECOMANDRI......................................................................123 BIBLIOGRAFIE......................................................................................................................... 126 ANEXE....................................................................................................................................... 138 DECLARAIA PRIVIND ASUMAREA RSPUNDERII........................................................175 CV-ul AUTORULUI...................................................................................................................176

ADNOTARE Autor: Fulga Viorica Tema: Problemele contabilitii operaiilor de comer exterior, teza pentru conferirea titlului tiinific de doctor n economie, Chiinu, Republica Moldova, 2010. Structura tezei: introducere, patru capitole, concluzii generale i recomandri, bibliografie din 176 titluri, 26 anexe, 125 de pagini text de baz, 12 figuri, 17 tabele. Rezultatele obinute sunt publicate n 16 lucrri tiinifice. Cuvinte cheie: comer exterior, import, export, recunoatere, evaluare, cont contabil, moned naional, valut strin, diferene de curs valutar, drepturi vamale. Domeniu de studiu: contabilitate. Scopul studiului: examinarea problemelor eseniale inerente contabilitii operaiilor de comer exterior i fundamentarea teoretic a direciilor de perfecionare a metodologiei acesteia n contextul dezvoltrii relaiilor economice internaionale. Obiectivele cercetrii: fundamentarea cilor de perfecionare a contabilitii operaiilor de comer exterior n vederea asigurrii unui nivel sporit de credibilitate i comparabilitate a informaiilor contabile; aprecierea critic a modalitii de contabilizare a bunurilor materiale, serviciilor n comerul exterior; examinarea posibilitii aplicrii unei metode alternative de evaluare a bunurilor, datoriilor, creanelor n operaiile de import i export de bunuri, servicii. Noutatea i originalitatea tiinific: reflectarea operaiilor aferente importului de bunuri n sistemul contabilitii de gestiune; precizarea coninutului elementelor monetare i nemonetare n scopul contabilizrii operaiilor n valut strin; evaluarea bunurilor importate i veniturilor aferente bunurilor exportate la cursul mediu al valutei strine; fundamentarea contabilitii operaiilor de perfecionare. Semnificaia teoretic: fundamentarea modalitii de contabilizare a operaiilor de comer exterior cu bunuri, servicii. Valoarea aplicativ: posibilitatea aplicrii variantei alternative de evaluare a bunurilor importate, datoriilor, creanelor; mbuntirea calitii circuitului documentar n scopul intensificrii controlului asupra efecturii fiecrei operaii de import i export de bunuri; elaborarea recomandrilor privind ntocmirea politicii de contabilitate i ntocmirea rapoartelor financiare pentru entitile implicate n comerul exterior. Implementarea rezultatelor tiinifice: rezultatele investigaiilor au fost implementate n domeniul contabilitii operaiilor n valut strin n cadrul ntreprinderii de prestare a serviciilor de export i n domeniul perfectrii documentare a operaiilor de import i export a bunurilor n cadrul ntreprinderii din sfera cooperaiei de consum.


: : , , , , 2010 . : , , , 176 , 26 , 125 , 12 , 17 . 16 . : , , , , , , , , , . : . : . : ; ; ,

, , .

: , , ; ; , . : . : , , ; , . : , .

ANNOTATION Author: Fulga Viorica Theme: The accountancys problems in exterior trade operations, the doctor thesis in economy, Chisinau, Moldova, 2010. The thesis structure: introduction, four chapters, conclusions and recommendations, a bibliography of 176 titles, 26 annexes, 125 pages basic texts, 12 figures, 17 tables. The obtained results are published in 16 scientific papers. Key-words: foreign trade, import, export, recognition, evaluation, account, currency, foreign currency, foreign exchange, customs duty. Study area: accounting. The goal of the investigation: to examine the key issues that are inherent in foreign trade and accounting operations of the departments to improve the theoretical foundations of this methodology in the context of international economic relations. The investigation objectives: justification ways to improve foreign trade accounting operations to ensure a high level of credibility and comparability of accounting information, critical assessment of how to account for material goods, services in foreign trade, to examine the possibility of applying an alternative valuation methods assets, liabilities, claims operations import and export of goods and services. The novelty and scientific originality: reflection operations relating to the importation of goods into management accounting system, clarifying the content of the monetary and non-monetary items accounting for foreign currency operations, evaluating the purchase value of imported and exported goods at the average rate of foreign exchange, accounting foundation operations processing. The theoretical signification: how to account for grounding external trade operations with goods and services. The applied value: the possibility to apply the alternative variant of evaluation of imported and exported goods, liabilities, claims, the improving of the quality of the documentary circuit in order to enhance the control performance of each operation of import and export of goods, the development of policy recommendations for establishing accounting and financial reporting entities involved in foreign trade. The implementation of the scientific results: the results of the investigations have been implemented in operations in foreign currency accounts in the company of providing services of export and in perfecting the operations of export and import documentation of goods in the company from the range of consumer co-operation. 6

LISTA ABREVIERILOR RM Republica Moldova; IFRS - Standardele Internaionale de Raportare Financiar; SRL Societate cu rspundere limitat; SA Societate pe aciuni; SC Societate comercial; I ntreprindere individual; SNC Standardele Naionale de Contabilitate; CSNC Comentariile la Standardele Naionale de Contabilitate; IAS - Standardele Internaionale de Contabilitate; DDU - Delivered Duty Unpaid ... (Livrat vam nepltit ...); EUR euro; INCOTERMS International Commercial Terms; MDL leul moldovenesc; TVA taxa pe valoare adugat; UNECE - Comisia Economic pentru Europa a ONU; UNCEFACT - Comitetul privind simplificarea procedurilor operaiilor de comer i operaiilor electronice de afaceri; ONU Organizaia Naiunilor Unite; BNM Banca Naional a Moldovei; EXW EX Works (Franco fabric ); USD dolarul SUA; SUA Statele Unite ale Americii; ; GSP - Schema Preferinelor Tarifare Generalizate; UE Uniunea European; FCA Free Carrier (Franco transportator ); FAS - Free Alongside Ship ... (Franco de-a lungul vasului ...); FOB - Free on Board (Franco la bord ...); CFR - Cost and Freight ... (Cost i navlu ...); CIF - Cost, Insurance and Freight ... (Cost, asigurare i navlu ...); CPT Carriage Paid To (Transport pltit pn la ...); CIP Carriage and Insurance Paid To (Transport i asigurare pltite pn la ...); DAF - Delivered At Frontier ... (Livrat la frontier ...); 7

DES - Delivered Ex Ship ... (Livrat pe bordul navei ...); DEQ - Delivered Ex Quay ... (Livrat pe chei ...); DDP - Delivered Duty Paid ... (Livrat vam pltit ...); RON leul romnesc; SIC Interpretrile la Standardele Internaionale de Raportare Financiar; CSI Comunitatea Statelor Independente; CTA cheltuieli de transport-aprovizionare; FIATA Federaia internaional a asociaiilor de expediie.

INTRODUCERE Actualitatea i importana problemei abordate. n condiiile globalizrii att a economiei mondiale ct i relaiilor economice internaionale sporete vdit activitatea comercial extern, care reprezint un segment extrem de important pentru economia rii, per ansamblu, i pentru fiecare entitate economic, n particular. Actualmente comerul exterior constituie unul din mijloacele, prghiile eficiente inerente progresului tehnico-economic, tehnico-tiinific i social, acesta nlesnind considerabil soluionarea unor probleme sociale mai acute, marcnd totodat, stilul de via i de munc al populaiei. Utilizarea activ a comerului exterior contribuie direct la depirea unor procese negative atestate n economie i n dezvoltarea continu a relaiilor de pia. Colaborarea i promovarea unor raporturi economice susinute cu rile strine fortific nnobilarea domeniului deservirii comerciale cu experien progresiv, reprezentnd totodat i un factor al creterii economice, al intensificrii produciei i perfecionrii ei cu tehnologiile avansate. Ele mai nseamn saturarea pieei autohtone cu mrfuri de larg consum i promovarea produselor autohtone pe pieele externe. Integrarea Republicii Moldova (RM) n economia mondial, dezvoltarea intens a relaiilor de pia, precum i necesitatea atragerii investiiilor strine n economia rii plaseaz n prim plan o serie de probleme ce in de fundamentarea i perfecionarea metodologiei contabile, inclusiv i raportarea activitii financiare n entitile care practic comerul exterior. De remarcat, c deocamdat n-au fost elaborate i lansate cercetri teoretice complexe, ce se refer la contabilizarea operaiilor n comerul exterior. De asemenea, baza normativ a contabilitii existente este incomplet i necesit a fi modernizat n conformitate cu normele i principiile contabile internaionale. Totodat, n cazul contabilitii operaiilor de comer exterior, apar dificulti din cauza utilizrii terminologiei eterogene i neconforme cu reglementrile contabile, fiscale, vamale, valutare. Lipsa unei terminologii unificate i adecvate creeaz impedimente i piedici n abordarea contabil. Planul de conturi contabile conine doar corespondena conturilor cu caracter general i nu asigur suficient aparatul managerial cu informaie relevant n vederea adoptrii deciziilor viznd organizarea activitii de comer exterior. n plus, lipsete uniformitatea contabilitii diferenelor de curs valutar, ce denatureaz substanial calitatea informaiilor financiare. O bun parte din problemele menionate, deopotriv cu alte situaii nedeterminate, urmeaz a fi soluionate pentru a asigura compatibilitatea actelor normative i legislative autohtone, care urmeaz a fi racordate la rigorile sistemului contabil internaional axat pe diverse prevederi fundamentale internaionale. 9

Problemele organizrii contabilitii operaiilor de comer exterior permanent au fost n vizorul cercettorilor strini. O contribuie esenial n cercetarea acestui subiect prezint lucrrile teoretico-practice ale savanilor, economitilor de notorietate Vian D., Toma C., Paraschivescu M., Radu F., Dumitrana M., Negruiu M., Trac M., Filip C. (Romnia), Babcenco T., Jucov V., Ionova ., Tarasova N., Rjanina V., Zonova A., alaova N., icoedova N., zopova-Sorochina O. (Federaia Rus), Voitenco T., Cavtoreva I., Boiova M., Cuzneov V., Cazanova M. (Ucraina), Balducci D. (Italia) etc. Un aport semnificativ n elucidarea unor probleme teoretice i elaborarea recomandrilor practice a fost efectuat de savanii i practicienii autohtoni Bucur V., Nederia A., Zaharcenco I., Prisacar T., Dima ., urcanu V., Istratii L. . a. Importantele contribuii ale savanilor Patrov V., Socolov I., Bocicareova I., Tuhari T., Bajerean E., Dolgii C. . a. au servit baz n analiza problemelor generale, tangente contabilitii operaiilor de comer exterior. n pofida existenei publicaiilor la tema respectiv, se va meniona c acestea reprezint o analiz a situaiilor particulare de contabilizare a operaiilor de comer exterior, lipsete cercetarea de sistem i complex. Necesitatea extinderii cercetrilor teoretice i gradul insuficient al abordrii problematicii contabilitii operaiilor de comer exterior au determinat selectarea temei investigate, scopul, obiectivele i structura tezei de doctor. Scopul cercetrii const n examinarea problemelor eseniale inerente contabilitii operaiilor de comer exterior i fundamentarea teoretic a direciilor de perfecionare a metodologiei acesteia n contextul dezvoltrii relaiilor economice internaionale. Pentru valorificarea acestui scop s-a impus soluionarea urmtoarelor obiective ale cercetrii: elucidarea particularitilor comerului exterior i impactului acestora asupra analiza surselor conceptuale i studierea critic a literaturii de specialitate privind analiza critic a cadrului legislativ i normativ privind activitatea comercial organizrii contabilitii; contabilitatea operaiilor de comer exterior i inventarierea concepiilor existente; extern i contabilitatea operaiilor de comer exterior, cu identificarea problemelor ce in de aplicarea practic a actelor normative; identificarea problemelor ce se refer la recunoaterea i evaluarea bunurilor materiale n comerul exterior; 10

elucidarea calitii circuitului documentar inerent operaiilor de comer exterior cu examinarea impedimentelor i dificultilor atestate n contabilitatea importului, abordarea aspectelor metodologice ale contabilitii operaiilor de perfecionare tratarea particularitilor contabilitii schimbului i barterului n comerul elaborarea propunerilor viznd ntocmirea politicii de contabilitate i raportarea

bunuri materiale n scopul perfecionrii acestuia; exportului de bunuri, servicii n scopul perfecionrii; (de prelucrare n lohn i reparaie); exterior; financiar n entitile care practic comerul exterior. Obiectul cercetrii l constituie practica de contabilitate a operaiilor de comer exterior derulate de entitile autohtone ICCA Angrocoop mun. Chiinu Moldcoop, VILEREX SRL, Piele SA, Migdal-P SA, SC RMBCOM SRL, SC SLCUA SRL, Portavita SRL, DCD-Design SRL, Dulicova I, FARVEG TRANS SRL. Metodologia cercetrii este axat pe metoda universal de cunoatere a materiei, fenomenelor i proceselor metoda dialectic cu componentele inerente: analiza, sinteza, inducia, deducia, manifestarea particularului n general, precum i metodele specifice disciplinelor economice observarea, compararea, selectarea, gruparea, raionamentul etc. Drept suport al investigaiilor au servit lucrrile savanilor strini i autohtoni, conceptele fundamentale, principiile da baz i caracteristicile calitative ale informaiilor rapoartelor financiare, prevederile Standardelor Naionale de Contabilitate (SNC), Standardelor Internaionale de Raportare Financiar (IFRS) i ale actelor normative locale i strine. Noutatea i originalitatea tiinific ale lucrrii constau n elaborarea unor recomandri privind perfecionarea contabilitii operaiilor de comer exterior, inclusiv: fundamentarea clasificrii operaiilor de comer exterior n scopul organizrii identificarea obiectului de baz al contabilitii n comerul exterior i reflectarea operaiilor aferente importului de bunuri n sistemul contabilitii de precizarea coninutului elementelor monetare i nemonetare n scopul contabilitii; particularului metodologiei contabile a operaiilor de comer exterior; gestiune; contabilizrii operaiilor n valut strin;

11

evaluarea bunurilor importate i veniturilor aferente bunurilor exportate la cursul fundamentarea contabilitii operaiilor de perfecionare. aplicativ a lucrrii constau n elaborarea i

mediu al valutei strine; Semnificaia teoretic i valoarea

fundamentarea teoretic a direciilor de dezvoltare a contabilitii operaiilor de comer exterior. Semnificaia teoretic a tezei rezid din urmtoarele investigaii: fundamentarea metodologiei contabilitii operaiilor de comer exterior pe nivele; analiza abordrilor contabile asupra comerului exterior; fundamentarea economic a modalitilor de funcionare a noilor conturi i

subconturi de eviden a operaiilor de import i export a bunurilor. Valoarea aplicativ a lucrrii const n urmtoarele: posibilitatea aplicrii variantei alternative de evaluare a bunurilor importate i datoriilor aferente operaiilor de import, creanelor i veniturilor inerente operaiilor de export la cursul mediu al valutei strine; mbuntirea calitii circuitului documentar cu scopul intensificrii controlului utilizarea conturilor contabilitii de gestiune 831 Bunuri importate, 832 asupra fiecrei operaii de import i export de bunuri; Bunuri exportate n contabilizarea operaiilor de import i export de bunuri; examinarea contabilitii operaiilor de comer exterior cu participarea fundamentarea contabilitii distincte a cheltuielilor de export favorizat de contabilizarea operaiilor de perfecionare n conformitate cu legislaia n vigoare; abordarea mecanismului de funcionare a schemei de contabilizare a operaiilor elaborarea unui set de recomandri privind ntocmirea politicii de contabilitate i rezultatelor tiinifice. Rezultatele cercetrilor tiinifice ce vizeaz intermediarilor i prezentarea conturilor specifice pentru evidena decontrilor; posibilitatea supravegherii acestora pe fiecare operaie;

barter i schimb n comerul exterior; ntocmirea rapoartelor financiare pentru entitile implicate n comerul exterior. Aprobarea contabilitatea operaiilor de comer exterior au fost prezentate, expuse i aprobate n cadrul simpozioanelor i conferinelor tiinifice naionale i internaionale: Dezvoltarea cooperaiei de consum: teorie i practic: Materialele i sintezele simpoz. t. int. Chiinu. Univ. Cooperatist-Comercial din Moldova, 1998, Realizri i tendine n implementarea mecanismelor economiei concureniale: Materialele i sintezele simpoz. t. int. Chiinu. Univ. 12

Cooperatist-Comercial din Moldova, Universitatea G. Bacovia, Bacu, 2000, Totalurile activitii tiinifice pe anul 1999 a Corpului profesoral tiinific. Univ. Cooperatist-Comercial din Moldova, 2001, Rezultatele investigaiilor tiinifice pe anul 2000 ale corpului profesoraltiinific: Materialele Conf. a 9-a. Chiinu, Univ. Cooperatist-Comercial din Moldova, 2002, Totalurile activitii tiinifice a corpului profesoral-didactic pe anul 2001: Materialele conferinei a X-a, Chiinu, Univ. Cooperatist-Comercial din Moldova, 2003, Totalurile activitii tiinifice a corpului profesoral-didactic: (anii 2003-2004), Chiinu, Univ. Cooperatist-Comercial din Moldova, 2004, , . , , Novosibirsc, 7-8 aprilie 2006, , , Moscova, 6-7 februarie 2008, n Analele tiinifice ale Universitii Cooperatist-Comerciale din Moldova, 2006-2010. Rezultatele cercetrii sunt obinute n cadrul proiectului tematic Fundamentele teoretice i metodologice ale revitalizrii Cooperaiei de Consum n condiiile economiei de pia realizat la Universitatea Cooperatist-Comercial din Moldova, pe subtema Direciile de perfecionare a contabilitii n cooperaia de consum i alte ramuri ale economiei naionale, lucrarea Perfecionarea contabilitii operaiilor de comer exterior. Rezultatele investigaiilor au fost implementate: n domeniul contabilitii operaiilor n valut strin, veniturilor i cheltuielilor n domeniul perfectrii documentare a operaiilor de import i export a bunurilor din prestarea serviciilor n cadrul ntreprinderii DCD-Design SRL; n cadrul ntreprinderii din sfera cooperaiei de consum ICCA Angrocoop mun. Chiinu Moldcoop. Rezultatele obinute servesc suport didactic n predarea disciplinei Contabilitatea n comer interior i exterior la ciclul II, masterat n UCCM. Copiile actelor de implementare a rezultatelor obinute se anexeaz la tez (anexele 2316). Publicaii. Tezele principale ale lucrrii sunt elucidate n 16 articole tiinifice cu un volum total de 4,04 coli de autor, dintre care 4 cu recenzie. Sumarul compartimentelor tezei. Scopul, obiectivele, problematica complex a abordrilor au determinat urmtoarea structur logic a tezei: adnotare (n limbile romn,

13

rus, englez), lista abrevierilor, introducere, patru capitole, concluzii i bibliografie, anexe.

recomandri,

n INTRODUCERE se argumenteaz actualitatea i importana temei abordate, se formuleaz scopul i obiectivele cercetrii, se indic obiectul cercetrii, se prezint metodologia cercetrii tiinifice, noutatea i originalitatea tiinific, semnificaia teoretic i valoarea aplicativ a lucrrii, aprobarea rezultatelor tiinifice, tezele de baz ale creia sunt expuse n articolele publicate, sumarul compartimentelor tezei. Capitolul 1. BAZELE METODOLOGICE ALE CONTABILITII OPERAIILOR DE COMER EXTERIOR prezint partea teoretic a tezei, n care se examineaz particularitile comerului exterior i influena lor asupra contabilitii, se identific specificul metodologiei contabilitii operaiilor pe nivele, obiectul de baz al contabilitii n activitatea comercial extern. n scopul facilitrii contabilitii operaiilor de comer exterior este fundamentat clasificarea operaiilor n funcie de criteriile importante: obiectul tranzaciei, gradul de complexitate a operaiei, modalitatea de derulare, condiiile de plat, modalitatea de decontare (plat) cu furnizorii / cumprtorii strini, condiiile de livrare a bunurilor potrivit INCOTERMS, natura contabil a bunurilor, caracterul serviciilor. Totodat, n scopul aprecierii gradului de investigare a problemelor contabilitii operaiilor de comer exterior, sunt analizate publicaiile tiinifice la tema cercetrii ale savanilor, economitilor autohtoni i strini cu indicarea avantajelor i dezavantajelor, sunt formulate problemele de cercetare i direciile de soluionare a acestora. n capitolul 2. PROBLEME ALE CONTABILITII OPERAIILOR DE IMPORT EXTERIOR se prezint abordarea exhaustiv a aspectelor practice orientate spre perfecionarea contabilitii operaiilor de import a bunurilor materiale i serviciilor. Compartimentul conine cercetri aprofundate ale aspectelor metodologice i aplicative aferente contabilitii operaiilor de import direct i indirect de bunuri. Se propune evaluarea bunurilor importate i contabilizarea operaiilor n valut strin, n conformitate cu IAS 21 Efectele variaiei cursului de schimb valutar, la cursul mediu al valutei strine. De asemenea sunt recomandate: utilizarea documentului de uz intern pentru evidena analitic a fiecrei operaii de import, schema de contabilizare a operaiilor prin intermediul contului contabilitii de gestiune potrivit naturii contabile a bunurilor materiale. n afar de aceasta, sunt abordate dificultile contabilitii operaiilor n valut strin. Totodat se examineaz specificul contabilitii importului serviciilor. Investigaiile efectuate sunt fundamentate prin exemple convenionale i scheme de formule contabile. 14

Capitolul 3. PROBLEME ALE CONTABILITII OPERAIILOR DE EXPORT identific studiul aspectelor practice viznd perfecionarea contabilitii operaiilor de export a bunurilor i serviciilor. Se evideniaz posibilitile perfecionrii contabilitii prin perfectarea cu documente de uz intern a fiecrei operaii de export, contabilizarea operaiilor prin schema alternativ prin intermediul contului contabilitii de gestiune. Suplimentar se trateaz specificului contabilitii cheltuielilor comerciale n entitile ce practic comerul exterior. Propunerile naintate sunt justificate prin formule contabile adecvate. Capitolul 4. CONTABILITATEA UNOR OPERAII COMBINATE DE COMER EXTERIOR prevede examinarea problemelor aferente recunoaterii, evalurii mrfurilor, veniturilor, cheltuielilor n operaiile de schimb, modului de organizare a contabilitii. De asemenea se elucideaz contabilitatea operaiilor de perfecionare activ a mrfurilor strine destinate scoaterii de pe teritoriul vamal sub form de produse compensatoare i a mrfurilor importate i puse n liber circulaie, perfecionrii pasive. Capitolul conine recomandri orientate spre modernizarea metodologiei contabile a operaiilor comerciale combinate. CONCLUZIILE GENERALE I RECOMANDRILE generalizeaz rezultatele cercetrilor efectuate, relev principalele deducii i msuri privind perfecionarea contabilitii operaiilor de comer exterior. De asemenea este trasat un plan de cercetri de perspectiv.

15

1. BAZELE METODOLOGICE ALE CONTABILITII OPERAIILOR DE COMER EXTERIOR 1.1. Particularitile comerului exterior i influena lor asupra contabilitii Comerul exterior constituie o form tradiional, strveche a activitii economice internaionale, care actualmente continu s menin poziiile cele mai importante n complexul general al relaiilor economice internaionale. Practica mondial demonstreaz c fiecare ar, indiferent de dimensiunile sale geografice i economice este obligat s participe la circuitul economic mondial, iar comerul exterior bine dimensionat, poate deveni un adevrat catalizator al creterii economice [71, p. 11]. Comerul exterior, form de baz a activitii economice externe, constituie un domeniu prioritar al cercetrii i practicii contabile. La 1 septembrie 1997, prin Hotrrea Guvernului RM nr. 777 din 13 august 1997 Cu privire la modernizarea mecanismului reglrii comerului exterior [36], n ar s-a declarat derularea liber a importului, exportului, precum i a reexportului. Potrivit Legii RM cu privire la reglementarea de stat a activitii comerciale externe nr. 1031-XIV din 08 iunie 2000 desfurarea activitii de comer exterior constituie un mijloc de stimulare a dezvoltrii economiei naionale, de meninere a suveranitii i de asigurare a siguranei economice a statului [42]. Dinamica i structura schimburilor comerciale derulate de agenii economici autohtoni n perioada anilor 1997-2009 se prezint n fig. 1.1., care demonstreaz c n condiiile sporirii fluxurilor comerciale externe n dinamic, cu unele excepii, balana comercial a Republicii Moldova se constat a fi negativ pe parcursul ntregii perioade analizate. Un fenomen negativ, axat pe factori att de ordin subiectiv, ct i obiectiv, prezint descreterea n dinamic a gradului de acoperire a importurilor cu exporturi. Cunoaterea fundamentelor generale i procedurilor de afaceri de baz ale activitii economice externe devine parte indispensabil a cunotinelor profesionale ale managerilor, lucrtorilor serviciilor economice, financiare, contabile i juridice ale ntreprinderii [121, p. 3]. Trsturile economico-financiare ale fiecrui domeniu de activitate influeneaz att organizarea contabilitii financiare i de gestiune, ct i modul de valorificare a informaiilor financiar-contabile n procesele de analiz, decizie i control [83, p. 13].

16

Fig. 1.1. Dinamica i structura schimburilor comerciale derulate de RM Sursa: elaborat de autor n baza datelor statistice Particularitile activitii de comer exterior, ca expresie a trsturilor economicofinanciare, impun o metodologie contabil specific operaiilor de comer exterior. Comerul exterior reprezint o form a activitii economice externe i simultan o form a comerului n general. Potrivit Legii RM cu privire la comerul interior nr. 749-XIII din 23 februarie 1996 [41], comerul interior (activitatea comercial), identific genul de activitate economic desfurat de persoane fizice i juridice, constnd n vnzarea-cumprarea cu amnuntul a mrfurilor, fabricarea i comercializarea produselor de alimentaie public, organizarea consumului lor, prestarea de servicii suplimentare la cumprarea mrfurilor. Activitatea comercial extern ntrunete o gam de operaii mult mai variat, obiecte comercializate diversificate i participani din multiple ri (anexa 1). Exist diverse clasificri referitoare la operaiile de comer exterior, ns una din cele mai reuite aparine cercettorilor Mahovicova G., Efimova N., Pavlova E. [133, p. 12]. Activitatea este reglementat complex prin normele generale i specifice locale, precum i normele dreptului internaional, tratatele internaionale la care RM este parte (anexa 2). n cazul cnd tratatele internaionale conin prevederi speciale i neconforme cadrului normativ autohton, prioritate au prevederile internaionale. n conformitate cu Legea reglementrii de stat a activitii comerciale externe [42] n RM activitatea comercial extern reprezint un mijloc esenial de realizare a circuitului mondial de valori materiale i intelectuale, care ntrunete ansamblul operaiunilor i activitilor, avnd drept scop schimbul de mrfuri, lucrri i servicii la scar internaional. 17

Constituind forma de baz a activitii economice externe, comerul exterior, n unele aspecte, nu poate fi delimitat de activitatea general. Pentru anumite operaii nu pot fi stabilite hotare distincte pentru o calificare strict drept operaii de comer exterior. Judecata respectiv se confirm prin reglementarea normativ difereniat a comerului exterior n diverse ri (fig. 1.2.). n RM, Federaia Rus, Republica Belarusi activitatea de comer exterior este normat prin act legislativ independent, pe cnd n Ucraina, Republica Uzbekistan, Republica Turkmenistan n contextul general al activitii economice externe.

Fig. 1.2. Reglementarea comerului exterior n diverse ri Sursa: elaborat de autor n baza legislaiei Legea reglementrii de stat a activitii comerciale externe [42] nu stipuleaz direct, ci n mod indirect, formele comerului exterior: - exportul; - importul. Formele de baz ale comerului exterior determin existena metodologiei proprii de contabilizare a fluxurilor. La primul nivel metodologia contabilitii importului i 18

exportului se bazeaz pe schemele generale de eviden a procurrilor i vnzrilor pe plan local, ns este completat cu elemente specifice din cadrul fiscal, vamal i valutar. Aspectul conceptual al importului i exportului este dat de legea general menionat. Exportul este conceput ca totalitate a operaiunilor comerciale prin care din Republica Moldova se scot mrfuri (produse), lucrri, servicii, precum i rezultate ale activitii intelectuale (obiecte ale proprietii intelectuale), iar importul ca totalitate a operaiunilor comerciale prin care n Republica Moldova se introduc mrfuri (produse), lucrri, servicii, precum i rezultate ale activitii intelectuale (obiecte ale proprietii intelectuale). Noiunile conceptuale nominalizate identific obiectele contabilitii operaiilor de import i export: mrfurile, lucrrile, serviciile, rezultatele activitii intelectuale (obiectele proprietii intelectuale). Aspectul fiscal al importului i exportului pe obiecte impozabile se specific n Codul Fiscal nr.1415-XIII din 17 decembrie 1997 [7]. Codul vamal al Republicii Moldova nr.1149XIV din 20 iulie 2000 [10] legalizeaz aspectul vamal, ca totalitate de proceduri menite s asigure derularea fluxului internaional ntr-un sens sau altul. Principalul obiect al operaiilor de comer exterior sunt mrfurile. Sub aspect fiscal, exportul de mrfuri este definit ca scoatere a mrfurilor de pe teritoriul Republicii Moldova n conformitate cu legislaia vamal [7], iar vamal - drept regim vamal n care mrfurile snt scoase de pe teritoriul vamal fr obligaia reintroducerii lor pe acest teritoriu [10]. Similar este definit i importul de mrfuri ca introducere a mrfurilor pe teritoriul Republicii Moldova n conformitate cu legislaia vamal [7]. Vamal, importul e considerat regim vamal n care mrfurile introduse pe teritoriul vamal primesc statutul de mrfuri puse n liber circulaie numai dup ce snt pltite drepturile de import i snt aplicate msurile de politic economic [10]. Noiunea Mrfuri variaz n funcie de obiectivele activitii fiscale, contabile i vamale (fig. 1.3.). Comerul internaional cu mrfuri i comerul internaional cu servicii sunt strns legate. Fluxurile de import i export de mrfuri sunt complementate cu servicii sau prestaii internaionale de servicii cu caracter nematerial. La livrrile de mrfuri peste hotare se presteaz tot mai multe servicii, ncepnd cu analiza pieelor i finisnd cu transportarea mrfurilor. Multe tipuri de servicii, intrate n circuitul internaional sunt incluse n exportul sau importul mrfurilor [154, p. 178].

19

Aceast component a comerului exterior n practica mondial e numit comer exterior invizibil, ce cuprinde tranzaciile comerciale internaionale, care nu au drept obiect mrfurile [55, 87].

Viziunea vamal Viziunea

Mrfuri
Viziunea contabil

vamal

Viziunea fiscal Viziunea fiscal

rezultat al muncii sub form de articole, mrfuri de larg consum i produse cu destinaie tehnicoeconomic, cldiri, construcii i alte bunuri imobiliare, activele nemateriale [Codul fiscal] [art. 93 pct. 2) din Codul fiscal]

active destinate vnzrii n cazul activitii economice ordinare [art. 6 pct. a) din SNC 2 Stocurile de mrfuri i materiale]; inclusiv terenuri i alte active materiale achiziionate i destinate revnzrii [art. 6 pct. a) din SNC 2]; valori n mrfuri i materiale, achiziionate pentru vnzare, precum i cldiri, terenuri, alte bunuri neutilizate conform destinaiei directe i predestinate vnzrii altor persoane [art. 6 din SNC 18 Venitul]

orice bun mobil: obiecte i alte valori, inclusiv valori valutare (valut strin i moned naional n numerar, documente de plat i valori mobiliare exprimate n valut strin i moned naional), gaze naturale, energie electric, energie termic, alt fel de energie, precum i mijloace de transport (cu excepia mijloacelor de transport folosite pentru transportul internaional de pasageri i mrfuri, inclusiv conteinere i alte instalaii de transport) [art. 1 pct. 1) din Codul [Codul vamal] vamal]

Fig. 1.3. Tratamentul fiscal, contabil i vamal al noiunii mrfuri Sursa: elaborat de autor Serviciile, spre deosebire de mrfuri, se produc i se consum n marea majoritate a cazurilor simultan i nu sunt destinate pstrrii. n legtur cu acest fapt, deseori, se solicit prezena fizic a prestatorilor peste hotare sau a consumatorilor strini n ara prestrii serviciilor.

20

Serviciile sunt foarte diversificate, iar sfera de extindere a acestora se manifest tot mai pregnant pe an ce trece. Unul din indicatori, care atest gradul de dezvoltare a rii, constituie rolul atribuit sferei serviciilor n economia mondial. n plan internaional comerul cu servicii difer de comerul cu mrfuri prin urmtoarele [95, p. 98]: sunt reglementate nu la frontier, ci n interiorul rii, prin prevederi corespunztoare ale legislaiei interne. Prezena sau absena faptului intersectrii serviciilor a hotarelor nu poate fi un criteriu al exportului serviciului (precum i moneda n care acest serviciu este pltit); serviciile nu sunt supuse depozitrii. Sunt produse i consumate simultan. Prin urmare, cele mai multe servicii sunt bazate pe contracte directe ntre productori i consumatori; producia i vnzarea serviciilor, au o protecie mai mare din partea statului fa de sfera produciei materiale i comerului. Transportul, comunicaiile, serviciile financiare i de asigurri, tiina, educaia, asistena medical n multe ri se afl n proprietate deplin sau parial a statului sau sub controlul strict a acestuia; comerul internaional cu servicii este n strns legtur cu comerul de bunuri i are un efect profund asupra acestuia. De exemplu, este impuntor impactul serviciilor asupra comerului cu mrfuri high-tech, care necesit volume mari de ntreinere tehnic, servicii informaionale i diverse servicii de consultan; nu toate tipurile de servicii, spre deosebire de mrfuri, pot face obiectul comerului. Servicii intrate preponderent n consumul personal nu pot fi implicate n circuitul economic internaional. Fiscal [7] n RM serviciile sunt identificate ca servicii materiale si nemateriale, de consum si de producie, inclusiv darea proprietii n arend, transmiterea drepturilor privind folosirea oricror mrfuri; lucrri de construcii si montaj, de reparaie, de cercetri tiinifice, de construcii experimentale si alte lucrri. Conform prevederilor SNC 18 Venitul [56] serviciile sunt lucrri prestate altor persoane juridice i fizice n conformitate cu stipulaiile contractului, n termene convenite. Acestea includ, de exemplu, serviciile de transport, de reparaie, de intermediere, de asigurare, publicitare, de consulting, financiare, lucrrile de instalare i deservire a produselor i mrfurilor vndute (mainilor, utilajelor etc.). Potrivit fluxurilor de import i export tratamentele fiscale [7] sunt urmtoarele: export de servicii - prestare de ctre persoane juridice i fizice rezidente ale Republicii Moldova persoanelor juridice i fizice nerezidente ale Republicii Moldova de servicii al cror loc de livrare nu este Republica Moldova; 21

import de servicii - prestarea de servicii de ctre persoanele juridice i fizice nerezidente ale Republicii Moldova persoanelor juridice i fizice rezidente sau nerezidente ale Republicii Moldova, pentru care locul prestrii se consider a fi Republica Moldova. Tratamentul vamal al exportului sau importului de servicii lipsete, neidentificnd obiecte mobile pentru procedura i evidena vamal. n afar de mrfuri, servicii, lucrri, obiecte ale schimburilor comerciale internaionale sunt i rezultatele activitii intelectuale (obiecte ale proprietii intelectuale). Conform Legii reglementrii de stat a activitii comerciale externe [42] rezultatele activitii intelectuale reprezint obiectele proprietii industriale, inveniile, modelele de utilitate, mrcile de produs i mrcile de serviciu, denumirile de origine ale produselor, desenele i modelele industriale, soiurile de plante, topografiile circuitelor integrate, obiectele dreptului de autor i drepturile conexe, secretul comercial (know-how), propunerile de raionalizare. Potrivit Regulamentului cu privire la evaluarea obiectelor de proprietate intelectual nr. 783 din 30 iulie 2003 [73] obiecte de proprietate intelectual sunt rezultatele activitii intelectuale confirmate prin drepturile respective ale titularilor asupra utilizrii acestora, ce includ: obiecte de proprietate industrial (invenii, modele de utilitate, soiuri de plante, topografii ale circuitelor integrate, denumiri de origine ale produselor, mrci de produse i mrci de servicii, desene i modele industriale), obiectele dreptului de autor i drepturilor conexe (opere literare, de art, tiin etc., inclusiv programe pentru calculator i baze de date), secretul comercial (know-how) etc. Actualmente globalizarea sau mondializarea tiinei i tehnologiei, marketingului, sistemului financiar, infrastructurii de comunicaii, cadrului instituional se caracterizeaz prin expansiunea i accelerarea fluxurilor de: mrfuri, servicii, informaii, idei, valori [65, p. 12]. Respectiv, activitatea comercial extern nu se reduce doar la schimbul de mrfuri, servicii la scar internaional. Astzi, un obiect valoros al schimburilor internaionale devine i informaia. n ceea ce privete comerul exterior cu informaie, acesta apare n tranzaciile comerului exterior cu mrfuri, servicii, lucrri, rezultate ale activitii intelectuale, n cazul n care informaia comercializat este parte component a acestora. Recent informaia constituie un factor la fel de important ca pmntul, munca, capitalul [154, p. 183]. Piaa de informaii cuprinde o gam diversificat, ea nglobeaz, pe de o parte, informaia de afaceri, juridic, ecologic, medical etc., pe de alt parte, ea include informaia pentru specialiti i informaia pentru consum n mas. Cea mai dinamic parte a pieei 22

informaionale o constituie sectorul informaiilor de afaceri, care conine informaie despre piee separate de mrfuri i cea despre pieele concrete pe ri. La al doilea nivel specificul metodologiei contabile a comerului exterior se concretizeaz pe obiecte ale comerului exterior. Fiecare obiect al comerului exterior identific i obiectul contabilitii operaiilor. Operaiile de comer exterior se divid n operaii de baz i operaii auxiliare [95, p. 75]. Operaiile de baz reprezint prin sine operaii contractuale de vnzare-cumprare a mrfurilor sau de schimb al mrfurilor (barter), deci operaiile fixate n contractele internaionale. Operaiile auxiliare asigur derularea la nivel a operaiilor de baz. Acestea includ operaiile de transport i expediie a ncrcturilor, asigurare a ncrcturilor, finanare a operaiilor de comer exterior, decontare ntre importatori i exportatori, garantare a datoriilor lor reciproce, precum i operaiile vamale i alte operaii, inclusiv acordurile cu intermediarii . a. Graie complexitii operaiei de baz importatorii i exportatorii ndeplinesc individual, dar i cu atragerea altor firme i organizaii la o singur operaie de baz, pn la 10 sau mai mult operaii auxiliare. n Legea reglementrii de stat a activitii comerciale externe se stipuleaz c activitatea comercial extern include i alte genuri specifice de activitate comercial extern, colaborarea internaional n domeniul investiiilor, cooperrii de producie, activitii de ntreprinztor mixte, tranzaciilor internaionale financiare, bancare etc., care sunt reglementate de legi i de alte acte normative n domeniu, precum i de tratatele internaionale la care RM este parte. Savanii n domeniul materiei relaiilor economice internaionale i activitii economice externe evideniaz operaiile combinate de comer exterior aparte de operaiile de import i export. n literatura de specialitate din Federaia Rus acestea formeaz comerul de ntmpinare [95, 159]. n Romnia, n opinia cercettorului romn Popa I. [68, p. 281], obiectele respective ale contabilitii sunt afaceri internaionale, care mbrac elemente din operaiunile de export, import, prestri de servicii etc. ntr-un mecanism tranzacional unic. Savantul evideniaz particularitile operaiilor combinate fa de exporturile-importurile de bunuri i servicii: caracterul mai complex i valoarea ridicat a montajului tranzacional; baza juridic a operaiunilor este creat, de regul, prin dou sau mai multe contracte, ntre care exist o anumit legtur; tranzacia prezint un grad mai ridicat de risc; realizarea tranzaciilor presupune un grad mai nalt de profesionalism. n aceast categorie a operaiilor se includ: schimbul, operaiunile de perfecionare . a., fiecre avnd o metodologie contabil specific. Recomandarea privind simplificarea procedurilor comerului internaional nr. 18, elaborat de Comisia Economic pentru Europa a ONU (UNECE) [177] stipuleaz, c potrivit 23

conceptului lanului livrrilor internaionale, tranzacia de comer exterior se examineaz ca un tot ntreg i nu ca un numr de operaii difereniate, n care particip diferii subieci, precum exportatorul, importatorul, expeditorul, vama, transportatorul i banca. Dup prerea autorului, n mod respectiv trebuie s fie examinat contabil fiecare operaie de comer exterior. Acest fapt condiioneaz identificarea operaiilor de comer exterior n calitate de obiect de baz al contabilitii. Specificul metodologiei contabile a comerului exterior la nivelul trei se identific n tratamentul difereniat pe tipuri de operaii de comer exterior (fig. 1.4): - operaii clasice: import, export; - operaii comerciale combinate.

Schimburi comerciale

Cooperarea economic

Comer exterior mrfuri

cu

Comer exterior servicii

cu

Comer

exterior
rezultate activitii intelectuale

cu ale

Comer exterior cu informaie

Import de mrfuri Export de mrfuri Operaii combinate Perfecionare Schimb

Fig. 1.4. Componena activitii de comer exterior Sursa: elaborat de autor 24

Cercettorul rus Socolov I. [97, p. 10] elucideaz c operaiile economice, spre deosebire de categoriile patrimoniu i datorie, care au prioritar sens juridic, constituie termen contabil tradiional, ce identific rezultatul calificrii contabile a faptelor vieii economice. Potrivit prevederilor art. 3 din Legea contabilitii nr. 113-XVI din 27 aprilie 2007 [38] faptele economice ale entitii sunt considerate elemente (obiecte) contabile similar activelor, capitalului propriu, datoriilor, consumurilor, cheltuielilor, veniturilor, rezultatelor financiare. La rndul su faptul economic constituie tranzacia, operaiunea, evenimentul care au modificat sau pot modifica activele, drepturile i datoriile, consumurile, cheltuielile, veniturile, rezultatele financiare ale entitii. n viziunea cercettorului Socolov I. [97, p. 10] determinarea operaiei economice ca obiect al contabilitii include, astfel, n componena obiectelor reflectate n eviden, deopotriv cu patrimoniul i datoriile organizaiei, rezultatele ei financiare. Ulterior, la nivelul patru, metodologia contabil a operaiilor de comer exterior se concretizeaz n evidena pe elemente contabile. Diferit de operaiile interne se contabilizeaz activele, creanele, datoriile, veniturile, cheltuielile. n practica comerului internaional se aplic dou modaliti de baz de derulare a comerului, care difereniaz metodologia contabil pentru [84, p. 160]: comerul direct; comerul indirect (cu participarea intermediarilor). Comerul exterior presupune folosirea a numeroase instrumente i modaliti de decontare (plat) [83, p. 15]. Modalitile de plat internaionale cuprind totalitatea operaiilor i a tehnicilor de plat, controlul bancar, circuitul documentelor prin intermediul crora creditorul ncaseaz de la debitor creana rezultat din derularea operaiilor de comer exterior. Acestea nglobeaz, deopotriv cu modalitile etc.). La baza decontrilor internaionale stau reguli i uzane uniforme elaborate de Camera Internaional de Comer de la Paris, care permit desfurarea plilor internaionale n condiiile de siguran sporite. Aceste reguli se modific i se adapteaz necesitilor de pli internaionale ce decurg din evoluia comerului internaional. Acreditivul i incasso-ul documentar reprezint instrumente de garanie pentru vnztor, n pofida costului sporit al acestora. utilizate pe plan local (ordin de plat, compensaii), i modaliti de decontare specifice (acreditiv documentar, incasso documentar

25

Respectiv, acreditivul documentar reprezint angajamentul ferm asumat de ctre o banc, la ordinul i n contul clientului su (importatorului), de a plti o sum de bani exportatorului prin intermediul unei bnci, la termenele stabilite de ordonatorul acreditivului (importatorul), contra remiterii documentelor care atest faptul c marfa a fost livrat [66, p. 111]. Incasso-ul documentar reprezint modalitatea de plat internaional, prin care exportatorul transmite bncii sale documentele ce atest livrarea mrfii conform contractului, iar banca remite spre ncasare documentele unei bnci din strintate, se angajeaz s le prezinte importatorului i s solicite achitarea contravalorii mrfurilor sau serviciilor prestate [66, p. 121]. Acestea sunt aplicabile n diferite variante (cambiile (tratele) rapide ca variante ale incasso-ului sau acreditivului). Specialitii bancari difereniaz variantele fa de agenii economici, a cror problem principal const n deciderea asupra plii care nu ar admite tranzacia riscului, n condiiile n care importatorul i exportatorul urmresc obinerea simultan a avantajelor economice. Constituind operaii derulate ntre subieci din diferite ri, acestea prevd decontri n valute strine. Contabilitatea faptelor economice efectuate n valut se ine att n moned naional, ct i n valut strin, potrivit standardelor de contabilitate. Fluctuaia cursurilor valutare determin recunoaterea n contabilitate a diferenelor de curs valutar, care majoreaz sau diminueaz rezultatele financiare. De regul, contractele internaionale de vnzare-cumprare prevd clauze referitoare la condiiile de livrare, care reglementeaz transferul mrfurilor i al riscurilor de la vnztor la cumprtor, inclusiv consecinele juridice i economice [66, p. 45]. Condiiile de livrare n comerul exterior sunt legalizate printr-o serie de reguli internaionale, denumite INCOTERMS (International Commercial Terms). Acestea sunt revizuite periodic, iar recent sunt elaborate regulile INCOTERMS 2010. n opinia autorului, examinarea trsturilor specifice ale activitii de comer exterior, permite conturarea metodologiei contabile speciale inerente operaiilor de comer exterior (fig. 1.5.).

26

Fig. 1.5. Specificul metodologiei contabilitii operaiilor de comer exterior Sursa: elaborat de autor Analiza particularitilor comerului exterior a condiionat identificarea urmtorilor factori cu impact definitoriu asupra contabilitii operaiilor de comer exterior: modelul specific organizaional-economic al activitii; caracterul complex i diversificat al activitii; derularea operaiilor ntre subieci din diferite ri cu consecine fiscale diverse; aplicarea diverselor modaliti de plat; decontarea n valute strine. Diversitatea operaiilor de comer exterior impune necesitatea fundamentrii unei clasificri care ar asigura inerea contabilitii n scopul adoptrii deciziilor manageriale. Reieind din cele menionate, ntru facilitarea contabilitii operaiilor de comer exterior se propune clasificarea operaiilor n funcie de criteriile importante: obiectul tranzaciei, gradul de complexitate a operaiei, modalitatea de derulare, condiiile de plat, modalitatea de decontare (plat) cu furnizorii / cumprtorii strini, condiiile de livrare a bunurilor potrivit INCOTERMS, natura contabil a bunurilor, caracterul serviciilor (anexa 3).

27

1.2.

Abordri contabile asupra comerului exterior i gradul de investigare a

problemelor n RM lipsesc investigaii complexe n domeniul contabilitii operaiilor de comer exterior. Savanii autohtoni elucideaz aspecte concrete ale contabilitii operaiilor examinate. Economitii Zaharcenco I. i Prisacar T. n publicaia - : [118, 119] abordeaz aspectele contabile i fiscale ale operaiilor export-import aferente activitii economice externe. Dup cum s-a menionat n paragraful 1.1. activitatea comercial extern prezint un aspect al activitii economice externe i unele consideraii se refer la tema cercetrii. n articol sunt tratate: esena, componena activitii economice externe, etapele i modalitile derulrii operaiilor export-import. Detaliat autorii examineaz aspectele importante referitoare la actele normative i legislative, ce reglementeaz activitatea, ncheierea contractului internaional de vnzare-cumprare a mrfurilor, condiiile i documentele de baz la transportarea ncrcturilor, asigurarea ncrcturilor, procedura vmuirii mrfurilor i determinrii valorii n vam a mrfurilor, modalitile de plat i formele de decontare, impozitarea cu TVA i accize. Publicaia conine aspecte metodologice ale contabilitii operaiilor de import cu plat anticipat i ulterioar, export cu plat anticipat. Avantajul cercetri realizate const n complexitatea abordrii materialului de la ncheierea contractului internaional pn la reflectarea n contabilitate a operaiilor economice de import-export. Expunerea opiniei autorilor despre utilizarea suplimentar n contabilitatea curent a subconturilor analitice i conturilor contabilitii de gestiune pentru evidena cheltuielilor de procurare a bunurilor [119, p. 23] este raional i important. n publicaie sunt omiteri la capitolul reflectrii n contabilitate a mecanismului complex de procurare a valutei strine pentru decontarea cu furnizorul strin. Nu este luat n consideraie cursul oficial al BNM i nu se reflect contabilizarea diferenele de curs valutar la procurarea valutei. O contribuie esenial n examinarea temei cercetrii este efectuat de Bucur V. n articolul [100]. Savantul examineaz perfectarea documentar a operaiilor de import, clasific documentele dup caracter i destinaie, abordeaz metodologia contabilitii importului prin expediere direct i prin intermediari, cu i fr participare a acestora n decontare. Propunerea autorului privind contabilizarea taxelor vamale calculate de la diferena ntre valoarea n vam declarat de declarant i valoarea n vam apreciat de 28

autoritile vamale la contul contabilitii de gestiune 824 Taxe vamale i alte cheltuieli pn la prezentarea documentelor care confirm valoarea n vam nu contravine principiilor contabile. Problemele contabilitii operaiilor de import a mrfurilor i formrii preurilor sunt examinate de cercettorilor Curagu N., Paic E. n articolul [126] i Lapicaia L. n [128]. O contribuie de esen prezint manualul pentru instituiile de nvmnt cu profil economic Contabilitatea impozitelor [2], n care savanii Bucur V., urcanu V., Graur A. elucideaz aspectele fiscale i contabilitatea impozitului pe venit, TVA, accizelor. Bucur V. examineaz contabilitatea TVA aferent importului de bunuri i servicii [2, p. 306-318], operaiilor de export [2, p. 467-474], n operaiile de prelucrare a materiei prime (materialelor) n contextul comerului exterior [2, p. 453-462]. urcanu V. reflect contabilitatea taxei vamale [2, p. 525-535], accizelor. Publicaia conine tratamentele fiscale privind modul de calcul a impozitelor i contabilitatea aferent. Sunt admise unele necorespunderi la calcularea taxei vamale [p. 309]. Nu este examinat complet metodologia de calcul i contabilitatea taxei pentru proceduri vamale. Abordarea contabilitii operaiilor de prelucrare n comerul exterior nu este n contextul legislaiei vamale, cu att mai mult, nu sunt examinate formele de perfecionare activ i pasiv cu i fr introducerea mrfurilor n circuitul economic al operatorului sau titularului autorizaiei de perfecionare. Aspectele fiscale n comerul exterior cu active nemateriale sunt abordate de Cotos A. n articolul Aspecte ale taxrii indirecte aferente importului de programe informatice [14]. Gancearuc M., Gurulea C. n publicaia Contabilizarea i impozitarea operaiunilor de creare a unui program informatic de ctre o persoan fizic nerezident [34] examineaz particularitile contabilitii i impozitrii importului serviciilor n contextul comerului exterior. Subiecte similare elucideaz Dima M. n publicaiile (-) [114] i [115]. Griciuc P., Cechina E. n articolul Modul de aplicare i contabilizare a TVA aferent serviciilor de transport auto internaional de mrfuri [35] aduc contribuii la tema cercetrii prin examinarea particularitilor contabilitii TVA n transportul auto. Contabilitatea operaiilor de prelucrare n comerul exterior este tratat de savanii Istratii L., Nederia A. n [122]. 29

Problemele contractuale sunt examinate de Trofil N. n publicaia [156]. Contabilitatea diferenelor de curs valutar, inclusiv i n operaiile de comer exterior, este elucidat de savanii Bucur V., Grabarovscaia L. n articolul [99]. Autorii abordeaz materialul conform reglementrilor SNC 21 Efectele variaiilor cursurilor valutare, examinnd esena, natura diferenelor de curs valutar, fixnd datele efecturii operaiilor n valut strin, evideniind tipurile i evidena diferenelor de curs valutar, nregistrnd formulele contabile la exportul, importul de mrfuri. Avantajul cercetrii realizate de autori const n abordarea problemei viznd recunoaterea iniial a activelor exprimate n valut strin. n unele cazuri data efecturii operaiunii nu este evident [p. 26], condiionat de complexitatea de structur a operaiilor economice. Respectiv, n fiecare caz concret alegerea cursului valutar la recunoaterea iniial a activelor i datoriilor trebuie efectuat reieind din coninutul economic i juridic al tranzaciei. Dup prerea autorului acest moment se refer i la activele exportate, creanele n valut strin. Aspecte importante n domeniul derulrii operaiilor barter sunt abordate n [107] de Gladcova I., formelor de decontare aplicate n comerul exterior n [108] de Gontari O., estimrii eficienei economice a operaiilor de export n [110] de Gribincea A., Evsiucova R., reglementrii valutare n Unele aspecte privind reglementarea repatrierii de mijloace bneti, mrfuri i/sau servicii provenite din tranzaciile economice externe [15] de Dandara V., Nevreanschi N. Contabilitatea operaiilor de comer exterior este examinat vast n strintate. Tratamentul contabil difereniaz. n Federaia Rus, Ucraina cercetrile se bazeaz pe cadrul legislativ, iar n Romnia pe coninutul economic al activitii. Cunoaterea fundamentelor i procedurilor de afaceri a activitii comerciale externe constituie o parte indispensabil a cunotinelor profesionale a economitilor, inclusiv i a contabililor. Savantele ruse Ionova ., Tarasova N. n manualul didactic , [121] examineaz problemele economice n corelaie cu noiunile contabile. Sunt abordate: bazele activitii economice externe, reglarea valutar i controlul valutar, reglarea valutar, contabilitatea i evidena fiscal a operaiilor valutare, contabilitatea i fiscalitatea operaiilor de import i export. 30

O abordare mai complet, complex a subiectului contabilitii operaiilor de comer exterior prezint manualul savantei ucrainene Voitenco T. : i i . : [103]. Autoarea examineaz sub aspect contabil i fiscal operaiile, ce se refer la activitatea de comer exterior, n valut strin, operaiile de export, import, barter, serviciile, intermedierea, operaiile de perfecionare n activitatea economic extern, repartizarea creanelor i datoriilor nerezidenilor cu termen expirat n activitatea economic extern. Detaliat se trateaz particularitile contabilitii operaiilor de export, momentul recunoaterii i mrimea veniturilor globale aferente exportului, TVA la exportul de mrfuri, preurile la export, valoarea de bilan a valutei strine la export, contabilitatea operaiilor de export, inclusiv la necoinciderea valutei plii i valutei preului contractual. Contabilitatea operaiilor de import este expus potrivit subiectelor: formarea valorii de intrare a mrfurilor importate n dependen de momentul plii, momentul recunoaterii i mrimea cheltuielilor globale aferente importului, TVA i preurile la importul de mrfuri, restituirea mrfurilor nerezidentului, particularitile contabilitii importului mijloacelor fixe. Avantajul publicaiei se refer la abordarea problemelor neelucidate n literatura de specialitate referitoare la contabilitatea importului (exportului) mrfurilor fr introducerea (scoaterea) efectiv, operaiilor de perfecionare, particularitile i specificul serviciilor, intermedierii n comerul exterior, creanelor dubioase ale nerezidentului, datoriilor cu termen de prescripie expirat fa de nerezident. Babcenco . n lucrarea didactic [94] trateaz separat contabilitatea operaiilor de import i export derulate n unitile de producie, de comer, identificnd particulariti n eviden. Importan prezint elucidarea detaliat a contabilitii pe etape i momente concrete: contabilitatea produciei produselor destinate exportului (contabilitatea mrfurilor pentru export n entitile comerciale), contabilitatea expedierii mrfurilor (produselor) destinate exportului, contabilitatea cheltuielilor comerciale la export, contabilitatea vnzrii produciei (mrfurilor) destinate exportului, formele de decontare cu cumprtorii strini, impozitarea operaiilor de export. Avantajul lucrrii se refer i la examinarea profund a contabilitii operaiilor de import-export conform contractelor de intermediere. Savanta rus icoedova N. n monografia [167] examineaz particularitile contabilitii operaiilor de import. n lucrare se expun cerinele de baz a reglrii de stat a operaiilor de import i valutare, se comenteaz condiiile de baz a contractului de import, 31

condiiile INCOTERMS, se abordeaz ordinea perfectrii vamale, calculrii drepturilor de import. Avantajul publicaiei reprezint examinarea particularitilor contabile a operaiilor de import cu i fr participarea intermediarului, n dependen de destinaia activelor importate. Problemele contabilitii operaiilor de comer exterior din punctul de vedere al conceptului valutar sunt elucidate de savanii rui alaova N., Iacovlev ., ucraineni Cavtoreva I., Mihailenco O., Boiova M., Cuzneov V., Cazanova M.. alaova N. n [166] expune problemele reglrii normative i contabilitii operaiilor de export, import, privind prestarea serviciilor ntre rezident i nerezident, tranzaciilor de schimb i compensaii. Iacovlev . n [170] abordeaz la general contabilitatea operaiilor de import i export. Cavtoreva I., Mihailenco O., Boiova M., Cuzneov V., Cazanova M. n : [123] prin prisma contabilitii operaiilor valutare elucideaz contabilitatea operaiilor import-export, reflectnd regulile evidenei contabile i fiscale a operaiilor de import, export cu plat ulterioar, anticipat, n condiiile livrrilor i plilor pariale, TVA aferent mrfurilor i serviciilor. Dup prerea autorului tezei savantul romn de competen notorie n domeniul cercetrii contabilitii operaiilor de comer exterior este Vian D. n lucrrile didactice de baz Contabilitatea n comerul exterior [87] i Sistemul contabil n comerul exterior. Probleme i soluii comentate [88] Vian D. abordeaz problematica contabil specific operaiunilor de comer exterior i cooperare economic internaional. Autorul se refer la subiectele bazelor organizrii contabilitii comerului exterior, contabilitii exportului, importului de mrfuri n entitile specializate, contabilitii operaiunilor combinate de comer exterior, contabilitii exporturilor complexe, contabilitii de gestiune n comerul exterior. Contabilitatea importului, exportului de mrfuri este examinat detaliat pentru societile de comer exterior, ce reprezint forma de organizare a modalitii indirecte a operaiilor. Evidena contabil a operaiilor pure sau clasice [87, p. 286] este expus conform clasificrii operaiilor dup modalitile de realizare (pe cont propriu, n comision), dup termenul de decontare (cu ncasare la vedere, pe credit comercial). Avantajul publicaiei const n: expunerea materialului potrivit clasificrii operaiilor de comer exterior n pure (import, export) i combinate (reexport, contrapartid); examinarea subiectului n mod complex; 32

abordarea contabilitii provizioanelor specifice exportului i importului de mrfuri; identificarea problemelor specifice contabilitii operaiilor de comer exterior i recomandarea soluionrii prin aplicarea conturilor i subconturilor contabile suplimentare; cercetarea aplicrii contabilitii de gestiune n comerul exterior. Savanii romni Paraschivescu M., Radu F. n lucrarea Concepte i modele contabile n activitatea de comer exterior [66] trateaz probleme contextuale similare cercetrilor realizate de Vian D. Avantajul publicaiei se refer la completarea cercetrii cu elucidarea momentelor organizatorice aferente reglementrilor economico-juridice ale comerului exterior: negocierea, contractarea tranzaciilor i mijloacelor, instrumentelor, modalitilor de plat i finanare utilizate n comerul exterior. Lucrarea didactic a savantului Toma C. Contabilitatea n comerul exterior [83] reprezint o sintez a problemelor teoretice i practice ridicate de contabilitatea financiar armonizat a domeniului complex comerul exterior. Aspectele abordate de autor se axeaz pe dou fluxuri principale de intrare-ieire a mrfurilor n/din perimetrul naional. Fa de ultimele publicaii din domeniul analizat autorul tezei evideniaz urmtoarele avantaje: elucidarea conform comerului exterior a evalurii mrfurilor, examinarea regimurilor generale de import i export, TVA, abordarea complex a contractrii operaiilor de import i export i a regimurilor vamale. Savanta Trac M. n Contabilitatea operaiunilor de comer exterior [84], abordnd contabilitatea de comer exterior, elucideaz modalitatea organizrii afacerilor internaionale, contabilitatea operaiilor de comer exterior direct i in comision. Suplimentar autoarea examineaz contabilitatea reexportului de mrfuri, contrapartidei de mrfuri, caracteristici contabile ale decontrii cu efecte de comer, contabilitatea expediiei internaionale. n cercetarea evoluiei problemelor contabilitii comerului exterior o importan major prezint lucrrile savantei Negruiu M. Contabilitatea financiar i de gestiune intern a cheltuielilor, veniturilor i rezultatelor n comer-turism [54], Contabilitatea operaiilor de import-export i a prestaiilor de servicii n strintate [55]. Dumitrana M., Negruiu M. n materialul didactic Contabilitatea n comer i turism [17] examineaz subiectul contabilitii operaiilor de comer exterior cu referine la particularitile privind evaluarea mrfurilor, contabilitatea importului i exportului de mrfuri n comision potrivit clasificrii operaiilor n funcie de momentul plii. Avantajul publicaiei const n abordarea documentelor specifice operaiilor de comer exterior. 33

Problemele contabilitii operaiilor de comer exterior sunt abordate ca compartimente aparte de ctre specialiti n domeniul contabilitii n ramura comerului. Savanii rui Patrov V., Piatov . n [137] examineaz n capitol special coninutul contractului de comer exterior, condiiile de baz a livrrilor, particularitile i baza normativ a contabilitii activitii de comer exterior, esena importului, exportului i controlul valutar al operaiilor, calcularea valorii de procurare de import, schema general a contabilitii importului, exportului de mrfuri, problemele fiscale, particularitatea decontrilor prin acreditive i avans. Sereda C. n [151] elucideaz contabilitatea operaiilor de comer exterior pure cu i fr participarea intermediarilor n diverse condiii de plat. Avantajul publicaiei const n abordarea contabilitii procurrii mrfurilor de import pe contul surselor centralizate de creditare i contabilitii operaiilor de export n condiii de consignaie. Sursele conceptuale n cercetarea problemelor contabilitii operaiilor de comer exterior prezint publicaiile tiinifice. Situaia general a contabilitii i impozitrii operaiilor de import-export este tratat de economista rus Rjanina V. n publicaia - [146]. Autorul examineaz problemele cu care se confrunt entitile n derularea operaiilor de export-import cu expediere direct: influena condiiilor de livrare asupra recunoaterii cheltuielilor la import, aciunea condiiilor de livrare asupra recunoaterii faptului exportului, importana inerii contabilitii divizate la export, perfectarea documentar a operaiilor de export, contabilizarea exportului neconfirmat. Savantul Maximenco T. n articolul [131] cerceteaz particularitile efecturii, impozitrii, perfectrii documentare i contabilitii operaiilor de import i export prin intermediari. Investigaiile se refer la problematica drepturilor de import, perfectarea documentelor fiscale pentru serviciile de intermediere comitentului strin. Aspectul particularitilor contabilitii TVA n operaiile de comer exterior este expus de Curbangaleeva O. n [127]. Sunt examinate subiecte importante referitoare la recunoaterea veniturilor din vnzri la export, determinarea bazei impozabile pentru TVA, influena cursului valutar asupra TVA la import. Contabilitatea operaiilor de import este elucidat multilateral. Se pun n eviden particularitile contabilitii achiziiilor prin import a activelor curente, activelor pe termen lung. 34

Economista Rjanina V. n publicaia - [147] analizeaz cheltuielile suportate de cumprtor la importul stocurilor de mrfuri i materiale, abordeaz variantele contabilitii cheltuielilor de transport-aprovizionare n conformitate cu indicaiile metodice legale n ar i contabilitatea operaiei de import n dependen de plata anticipat sau ulterioar. Cipurenco E. n [165] supune unui studiu detaliat recunoaterea i evaluarea activelor importate, examinnd reglementrile legislative juridice, contabile naionale i normele internaionale. Analiznd momentele posibile ale recunoaterii activelor importate, autorul conchide c unicul criteriu pentru evaluarea activelor importate n valut naional rmne transmiterea dreptului de proprietate asupra activelor importatorului. Probleme metodice aferente operaiilor de import sunt analizate de zopova-Sorochina O. n [168]. Savanta stipuleaz c procesul activ de integrare a economiei naionale n economia mondial cere un sistem contabil i de control al activitii economice externe mult mai performant. Avantajul publicaiei const n propunerea inerii contabilitii operaiilor de import prin intermediul unui sistem de subconturi, care ar asigura reflectarea complet a mijloacelor investite n operaiile de import, precum i controlul asupra utilizrii acestora. Autorul abordeaz contabilitatea operaiilor de import prin dou variante, concluzionnd c reflectarea cheltuielilor de achiziie la conturile activelor concrete importate este raional cnd nu exist difereniere simitoare a recunoaterii cheltuielilor n timp. n caz contrar, la recunoaterea treptat a cheltuielilor se recomand contul intermediar 15 . Specificul contabilitii importului cu plat anticipat este tratat de economista Galiacberova L. n articolul : , [104] se expun particularitile perfectrii vamale i a reglrii valutare a operaiilor de import a mrfurilor, contabilitatea i consecinele diferenierii principiilor contabile i fiscale n conformitate cu legislativul rii. Filippova N. n publicaia [158] aprofundeaz cercetrile la subiectul analizat. Savantul romn Caloian F. n publicaia Contabilizarea importurilor de bunuri prin condiia de livrare FOB [4] abordeaz contabilizarea importurilor de bunuri n baza condiiei de livrare INCOTERMS 2000 FOB, identificnd esena valorii FOB, deosebirea de alte condiii, evidena sintetic specific. 35

Particularitile contabilitii operaiilor de import a activelor extracirculante i serviciilor sunt redate n publicaiile economistei Rjanina V. : [142] i , [143]. Autorul abordeaz probleme importante referitoare la componena cheltuielilor suportate la achiziionarea activelor nemateriale i materiale pe termen lung prin import, regimul TVA, accizelor, particularitile perfectrii documentare i evidena sintetic. Avantajele publicaiilor se refer la recomandrile aferente: crerii politicii de contabilitate a entitii ce deruleaz operaii de comer exterior descrierea detaliat a metodelor de evaluare a valorilor importate; diferenierii prevederilor legislative, fiscale i contabile referitoare la servicii, active nemateriale. Aspecte importante legate de contabilitatea operaiilor de import sunt abordate de specialista n domeniul vmuirii Agapova A. n publicaia [91]. Articolul conine abordri referitoare la controlul valorii n vam a mrfurilor importate, documentelor specifice care permit recunoaterea cheltuielilor de import, variantele formrii valorii de intrare a stocurilor importate, influena asupra organizrii contabilitii. Valoarea teoretico-practic a publicaiei const n examinarea calculelor suplimentare legate de valoarea tranzaciei, determinarea valorii n vam, perfectarea documentar a cheltuielilor. Rjanina V. n articolul [145] aprofundeaz materialul nregistrat anterior prin examinarea detaliat a metodelor de apreciere a valorii n vam, drepturilor vamale (taxei vamale, taxei pentru efectuarea procedurilor vamale, accizelor, TVA). Probleme, aferente contabilitii operaiilor de import, neexaminate n literatura de specialitate sunt elucidate de ctre economitii Bogocaia T. i Fomiceova L. n articolul : [96] Bogocaia T. elucideaz perfectarea documentar a mrfurilor importate, ce nu corespund clauzelor contractuale, procedura corectrii valorii n vam a mrfurilor importate, influena corectrilor asupra organizrii contabilitii i fiscalitii operaiilor aferente importului mrfurilor. Fomiceova L. n : [160] efectueaz explicaii la subiectul preteniilor cumprtorului care a importat mrfuri necorespunztoare dup calitate n baza mecanismului reglrii legislative a relaiilor ntre cumprtor i furnizor la nivelul normelor dreptului internaional. Sunt tratate cazurile schimbului ulterior al mrfurilor i reducerea preurilor iniiale. 36

Aspectele fiscale referitoare la TVA n operaiile de import a mrfurilor sunt abordate de savantul rus Djalicinov D. n publicaia , [113]. Autorul de pe poziiile legislaiei n vigoare locale i practica de arbitraj expune particularitile TVA vamale, condiiile trecerii n cont a TVA vamale, reclamaiile la introducerea mrfurilor pe teritoriul vamal, reclamaiile la faptul plii TVA de persoanele tere, reclamaiile aferente recunoaterii mrfurilor n contabilitate, interdependena cumprtorului i furnizorului, statutul cumprtorului mrfurilor. Savantul romn Popovici I. supune analizei problema similar n articolul Exonerarea i scutirea de la plata taxei pe valoarea adugat n vam pentru anumite categorii de bunuri [69]. Publicaia conine studiul legislaiei privind exonerarea la plat i scutirea pentru anumite importuri i exemplificarea contabil a situaiilor. Contabilitatea operaiilor de export de mrfuri este examinat n [117] de savantul Jucov V., n care se expun principalele probleme referitoare la determinarea momentului trecerii dreptului de proprietate asupra mrfurilor importate i organizarea evidenei sintetice. Avantajul publicaiei const n propunerea autorului viznd deschiderea subconturilor pentru evidena deplasrii mrfurilor exportate n cazul transportrii combinate a ncrcturilor. Savanii romni Vian D., Burada C., Burtescu C., Lu D. n Contabilitatea tranzaciilor internaionale de vnzri de mrfuri pe cont propriu [90] elucideaz contabilitatea operaiilor de export a mrfurilor realizate de entitile specializate pe comer exterior. Sunt dezvluite subiectele: trsturile tranzaciilor internaionale de vnzri de mrfuri pe cont propriu, structura cheltuielilor i veniturilor, contabilitatea tranzaciilor internaionale de vnzri de mrfuri pe cont propriu cu ncasare la vedere. n publicaia Contabilitatea tranzaciilor internaionale de vnzri de mrfuri pe cont propriu cu credit comercial [89] autorii menionai abordeaz specificul contabilitii exportului de mrfuri realizat de entitile specializate de comer exterior cu credit comercial. Materialul este expus distinct pe tipuri de credite: pe termen lung i pe termen scurt. Rjanina V. n : [144] identific problemele legate de contabilitatea i fiscalitatea exportului serviciilor. Problemele fiscale aferente exportului de mrfuri sunt abordate de Lermontov I. n [130], Radnaeva N. n (, ) [141], Tretiacova E. n [155]. n articolele menionate autorii examineaz necesitatea inerii evidenei fiscale separate. 37

Vesciunova N., Cocinev I. n [102] expun recunoaterea n contabilitate i fiscalitate a diferenelor de curs valutar, influena acestora asupra organizrii contabilitii plilor n avans. Savanta romn Firescu V. consider c rolul jucat de contabilitate n procesul de conversie a operaiunilor i conturilor n moned strin devine foarte important mai ales pentru faptul c se asigur astfel gestiune grupurilor multinaionale, precum i publicarea unei imagini fidele a tuturor operaiunilor desfurate [20, p. 39]. n publicaia Tratamentul contabil al tranzaciilor n monede strine autorul examineaz aspectele generale privind aria de aplicabilitate i abordrile conceptuale ale IAS 21, tratamentul contabil al tranzaciilor n valut exprimate n moned funcional, metode de conversie a situaiilor financiare n moned strin. Notorii sunt cercetrile savantei zopova-Sorochina O. n publicaia [169] se menioneaz c principiile de baz i elementele formatorii ale procesului contabil reprezint momentele politicii de contabilitate selectate de organizaie. Se atenioneaz asupra necesitii concretizrii principalelor momente specifice n inerea contabilitii operaiilor de import, dezvluirii principiilor formrii valorii mrfurilor importate. Avantajul publicaiei const n analiza politicii de contabilitate utilizate n entitile ce practic comer exterior, constatarea formei formale a acesteia. Nedeschiderea parantezelor n politica de contabilitate n domeniul analizat conduce, dup prerea cercettoarei, la apariia a dou pericole principiale: sporete riscul crerii unei legislaii confuze, contradictorii, respectiv necalitative, din motivul multitudinii obiectelor gestionate, aplicarea n diverse scopuri a aceleiai terminologii i concepiilor n diverse sensuri; sporete brusc povara cheltuielilor pentru crearea sistemului informaional individual pentru fiecare utilizator, ce poate conduce, n conformitate cu principiul raionalitii, la nendeplinirea total a cerinelor legiuitorului ntr-un domeniu sau altul, la neasigurarea utilizatorului cu informaie necesar [p. 79]. Cercettoarea examineaz metoda alternativ a practicii contabile i principiul gestionrii pe abateri, acord atenie aspectelor tehnice, metodice i organizaionale ale procedurii contabile n elaborarea politicii de contabilitate la capitolul evidena mrfurilor importate. Savantele Zonova A. i Cichieva A. n -: [120] 38

abordeaz problemele actuale ale imperfeciunii raportrii financiare, pronunat prin informativitate redus, n special pentru entitile ce practic comer exterior. Afacerile actuale cer cultur corporativ, n condiiile n care transparena i calitatea rapoartelor financiare devin factor al ncrederii n partener i chezia viitoarei colaborri [p. 4]. Autorii publicaiei se refer la momentele importante pentru entitile ce practic operaii de export: necesitatea completrii notei explicative cu capitolul Informaia pe segmente; prevederea specificrilor inclusiv pe operaii de export la posturile bilanului contabil i raportului de profit i pierdere. Aspectele referitoare la specificul operaiilor de import-export, modalitatea de prezentare a acestora n rapoartele financiare sunt cercetate i de savantele romne Filip C., Muiu A. n publicaia Prezentarea operaiunilor de import-export n situaiile financiare [18] se identific principalele dificulti n ceea ce privete contabilitatea tranzaciilor n monede strine [p. 17]: decizia privind cursul de schimb de utilizat; maniera de contabilizare, n situaiile financiare, a efectului financiar al variaiilor cursurilor de schimb. n articolul Relevana principiilor contabile n exprimarea adevrului contabil adaptare la specificul operaiunilor de import-export [19] Filip C. i Nistor C. aprofundeaz cercetrile aferente ntocmirii i prezentrii rapoartelor financiare n entitile ce practic comerul exterior. De asemenea sunt abordate problemele sinceritii rapoartelor financiare, principiile contabile, modificrile politicii de contabilitate. Analiza izvoarelor teoretice din domeniu ne-a ajutat s formulm cteva concluzii mai importante i anume: n Republica Moldova tema investigaiei noastre este abordat insuficient n literatura de specialitate; n publicaiile autohtone persist abordri orientate preponderent la fiscalitate; lucrrile savanilor locali nu atest o examinare complex i, n acelai timp, sistemic a contabilitii operaiilor de comer exterior; situaia e diametral opus n literatura n literatura de peste hotare, unde tratamentul contabil al operaiilor de comer exterior a devenit o preocupare serioas pentru savanii strini. Concepiile lor difer ntruct au la baz principii eterogene. Astfel dac n Federaia Rus, Ucraina cercetrile se bazeaz, n fond, pe cadrul legislativ, atunci n Romnia acestea au la baz, de regul, coninutul economic al activitii.

39

O serie de probleme i aspecte ce in de perfectarea documentar a tranzaciilor de comer exterior, contabilitatea elementelor contabile distincte venituri, cheltuieli, creane, datorii, specificul politicii de contabilitate i prezentarea informaiei n rapoartele financiare sunt tratate destul de sumar i chiar insuficient. Planul de conturi care actualmente este aplicat n Republica Moldova conine o serie de carene, lacune n ceea ce privete evidena sintetic i analitic a operaiilor de comer exterior. 1.3. Concluzii la capitolul 1 Activitatea comercial extern reprezint un mijloc esenial de realizare a circuitului mondial de valori materiale i intelectuale, care se concretizeaz n ansamblul operaiunilor i activitilor avnd ca obiect schimbul de mrfuri, lucrri i servicii la scar internaional. Analiza particularitilor comerului exterior a condiionat identificarea urmtorilor factori cu impact definitoriu asupra contabilitii operaiilor de comer exterior: modelul specific organizaional-economic al activitii; caracterul complex i diversificat al activitii; derularea operaiilor ntre subieci din diferite ri cu consecine fiscale diverse; aplicarea diverselor modaliti de plat; decontarea n valute strine. Activitatea de comer exterior, ca expresie exact a trsturilor economico-financiare a unei sau altei ri, impun o metodologie contabil special inerent operaiilor de comer exterior. Aceasta se profileaz pe urmtoarele nivele: pe formele comerului exterior (import, export), pe obiecte ale comerului exterior (comer exterior cu mrfuri, comer exterior cu servicii, comer exterior cu rezultatele activitii intelectuale, comer exterior cu informaie), pe operaii distincte (operaii clasice de comer exterior (import, export), operaii comerciale combinate), pe elemente contabile (active, datorii, creane, venituri, cheltuieli, mijloace bneti, diferene de curs valutar etc.). Diversitatea operaiilor de comer exterior impune necesitatea fundamentrii unei clasificri care ar asigura inerea contabilitii n scopul adoptrii deciziilor manageriale. ntru facilitarea contabilitii operaiilor de comer exterior se propune clasificarea operaiilor n funcie de criteriile importante: obiectul tranzaciei, gradul de complexitate a operaiei, modalitatea de derulare, condiiile de plat, modalitatea de decontare (plat) cu furnizorii / cumprtorii strini, condiiile de livrare a bunurilor potrivit INCOTERMS, natura contabil a bunurilor, caracterul serviciilor. Problemele contabilitii operaiilor de comer exterior sunt abordate de numeroi cercettori, aportul crora are o importan semnificativ, ns n urma analizei izvoarelor 40

teoretice din domeniu s-a stabilit c: n Republica Moldova tema investigaiei noastre este abordat insuficient n literatura de specialitate; n publicaiile autohtone persist abordri orientate preponderent la fiscalitate; lucrrile savanilor locali nu atest o examinare complex i, n acelai timp, sistemic a contabilitii operaiilor de comer exterior; situaia e diametral opus n literatura de peste hotare, unde tratamentul contabil al operaiilor de comer exterior a devenit o preocupare serioas pentru savanii strini (n Federaia Rus, Ucraina cercetrile se bazeaz, n fond, pe cadrul legislativ, iar n Romnia acestea au la baz, de regul, coninutul economic al activitii). O serie de probleme i aspecte ce in de perfectarea documentar a tranzaciilor de comer exterior; contabilitatea elementelor contabile distincte: venituri, cheltuieli, creane, datorii, diferene de curs valutar; specificul politicii de contabilitate i prezentarea informaiei n rapoartele financiare sunt tratate destul de sumar i chiar insuficient. Planul de conturi care actualmente este aplicat n Republica Moldova conine o serie de carene, lacune n ceea ce privete evidena sintetic i analitic a operaiilor de comer exterior.

41

2. PROBLEME ALE CONTABILITII OPERAIILOR DE IMPORT 2.1. Recunoaterea i evaluarea bunurilor materiale importate Recunoaterea i evaluarea bunurilor materiale importate, constituie unele din problemele majore ale contabilitii activitii comerciale externe. Criteriile generale referitoare la recunoaterea i evaluarea bunurilor importate sunt stipulate n Bazele conceptuale ale pregtirii i prezentrii rapoartelor financiare [1], SNC 2 Stocurile de mrfuri i materiale, SNC 16 Contabilitatea activelor materiale pe termen lung [56], SNC 21 Efectele variaiilor cursurilor valutare [57]. Conform art. 85 din Bazele conceptuale ale pregtirii i prezentrii rapoartelor financiare [1] activele sunt recunoscute la satisfacerea condiiilor: - exist probabilitatea afluxului avantajelor economice viitoare la ntreprindere; - activul are valoare, care poate fi evaluat cu un grad nalt de exactitate. Se va meniona c n legislaia autohton deopotriv cu legislaia contabil se recunoate faptul efecturii importului (tabelul 2.1.). Tabelul 2.1. Recunoaterea faptului importului Elemente Data primirii mrfii Momentul constatrii Actul normativ data eliberrii de ctre serviciile vamale a mrfii n Legea cu privire la circulaie liber pe teritoriul vamal al Republicii reglementarea repatrierii de mijloace bneti, mrfuri i servicii provenite din tranzaciile economice externe (art. 2) Faptul n momentul trecerii mrfurilor peste frontiera Legea reglementrii importului vamal pe teritoriul Republicii Moldova de stat a activitii comerciale externe (art. 2) Marfa se dac importatorul respect toate cerinele prevzute de Codul fiscal (art. consider alin. (2)) legislaia vamal la importul de mrfuri pe teritoriul 109 importat Republicii Moldova i dac marfa a fost supus taxei vamale. n cazul n care taxa vamal pe marfa importat nu trebuie achitat, marfa se consider importat, ca i cum ea ar fi fost supus taxei vamale, cu respectarea procedurilor corespunztoare de import a mrfurilor, prevzute n legislaia vamal. 42

Predarea bunului

remiterea bunului ctre dobnditor, precum i Codul civil (art. 322 ctre cru sau oficiul potal pentru a fi expediat, n alin. (1)) cazul n care acesta este nstrinat fr obligaia de a fi transportat. remiterea conosamentului sau a unui alt act care d dreptul de dispoziie asupra bunului este echivalent cu predarea bunului. (art. 322 alin. (2)) Sursa: elaborat de autor Fiecare din actele indicate reglementeaz difereniat momentul recunoaterii importului,

urmrind diverse obiective, n funcie de scopul reglementrilor pe care le conin. O serie de ntrebri i diverse explicaii genereaz, la momentul actual, problema stabilirii momentului transmiterii dreptului de proprietate asupra bunurilor, obiectelor contractelor de vnzare-cumprare internaionale, ntruct de soluionarea acesteia, se consider c depinde stabilirea datei efecturii operaiunii n valut strin. Ca urmare, aceasta afecteaz reflectarea operaiilor de comer exterior i relevana informaiilor contabile. Norma dreptului internaional n deliberarea acestei probleme lipsete. Regulile cu caracter internaional INCOTERMS nu legalizeaz momentul transmiterii dreptului de proprietate, consemnnd doar situaia legat de transferul cheltuielilor i riscurilor de la exportator la importator (anexa 4). De asemenea i actele normative locale nu reglementeaz explicit acest subiect. n opinia autorului, fixarea datei aferente transmiterii dreptului de proprietate asupra bunurilor importate nu reprezint o problem contabil de ordin principial. Data respectiv poate fi indicat n contract sau stabilit n conformitate cu regulile INCOTERMS, ns efectul acesteia se refer la raportul consecinelor juridice generate n cazurile nimicirii, distrugerii bunurilor n afara teritoriului vamal. Cu att mai mult, aciunea legislaiei naional se limiteaz la teritoriul vamal al rii. Potrivit art. 8 alin. (2) din Legea contabilitii [38] operaiile n valut strin se in n moned naional, ct i n valut strin. SNC 21 Efectele variaiilor cursurilor valutare [57] stabilete contabilizarea iniial a activelor i datoriilor, rezultate din operaiile n valut strin, n moneda naional a RM n baza cursului de schimb valutar la data efecturii operaiunii ziua n care ntreprinderea dobndete dreptul de contabilizare a activelor i datoriilor. E de menionat c, potrivit paragrafului 22 din IAS 21 Efectele variaiei cursului de schimb valutar [59] se accept, din motive practice, folosirea unui curs valutar care aproximeaz cursul actual de la data efecturii tranzaciei. Poate fi utilizat un curs mediu calculat 43

pentru o sptmn sau o lun pentru contabilizarea tuturor tranzaciilor efectuate n fiecare valut n perioada respectiv. Fluctuaia semnificativ a cursurilor de schimb exclude posibilitatea aplicrii cursului mediu. Aceast norm internaional diminueaz semnificaia atribuit momentului de transmitere a dreptului de proprietate asupra bunurilor n comerul exterior. Potrivit Legii contabilitii [38] descrierea imaginii fidele a patrimoniului entitii presupune nregistrarea iniial n contabilitate a elementelor de activ la valoarea de intrare. Conform prevederilor paragrafului 9 din SNC 2 Stocurile de mrfuri i materiale [56] cheltuielile de achiziie a stocurilor de mrfuri i materiale cuprind: valoarea cumprturilor; taxele vamale i alte impozite prevzute de legislaia n vigoare (cu excepia impozitelor restituibile de organele fiscale); cheltuieli de transport legate nemijlocit de achiziionarea mrfurilor, stocurilor de producie i prestrile de servicii de ctre teri. Rabaturile comerciale nu se includ n valoarea lor de achiziie. Cheltuielile de achiziionare a stocurilor de mrfuri i materiale pot include i diferena de curs valutar, survenit nemijlocit la procurarea recent a stocurilor de mrfuri i materiale facturate n valut strin. Diferena specificat poate s survin ca rezultat al unei serioase devalorizri sau deprecieri a valutei care nu poate fi prevenit, deoarece nu exist metode practice de hedging (asigurare). Conform prevederilor paragraful 21 din SNC 21 Efectele variaiilor cursurilor valutare [57] diferenele de curs aprute n acest caz se constat prin metoda alternativ admisibil, se capitalizeaz i includ n valoarea de bilan a activului respectiv cu condiia c valoarea de bilan rectificat nu va depi valoarea cea mai mic dintre valoarea curent i valoarea venal. Obiectele de mijloace fixe la recunoaterea acestora ca active sunt evaluate n conformitate cu paragraful 13 din SNC 16 Contabilitatea activelor materiale pe termen lung [56] la valoare de intrare (valoare de procurare sau valoare istoric), care se compune din valoarea de cumprare, inclusiv taxele vamale i taxele pentru import, impozitele pentru obiectele cumprate, prevzute de legislaie, cheltuielile de aducere a activului achiziionat n starea de lucru pentru utilizarea previzibil a lui. Rabaturile comerciale i scontul (nlesnirile) la cumprare se scad la determinarea valorii de cumprare a activului. n valoarea de intrare a obiectelor de mijloace fixe pot fi incluse i cheltuielile privind mprumuturile, dac acestea sunt capitalizate n conformitate cu metoda alternativ admisibil, prevzut de SNC 23 Cheltuielile privind mprumuturile [56]. La importul mrfurilor organele vamale realizeaz procedura de vmuire i de ncasare a datoriei vamale aferente drepturilor de import, aplicnd i msurile de politic economic. 44

Drepturile de import includ: taxa vamal, taxa pe valoare adugat, accizele, taxa pentru efectuarea procedurilor vamale. Taxa vamal constituie plata obligatorie, perceput de autoritatea vamal la introducerea pe sau scoaterea mrfurilor de pe teritoriul vamal. Cadrul juridic al taxei vamale este reglementat prin Legea cu privire la tariful vamal nr.1380-XIII [44]. Se aplic urmtoarele tipuri de taxe vamale: 1) ad valorem, calculat n procente fa de valoarea n vam a mrfii; 2) specific, calculat n baza tarifului stabilit la o unitate de marf; 3) combinat, care mbin tipurile de taxe vamale specificate la punctele 1) i 2); 4) excepional (deosebit), care la rndul ei, se divizeaz n: a) taxa special, aplicat n scopul protejrii mrfurilor de origine indigen la introducerea pe teritoriul vamal a mrfurilor de autohtoni; b) taxa antidumping, perceput n cazul introducerii pe teritoriul vamal a unor mrfuri la preuri mai mici dect valoarea lor n ara exportatoare la momentul importului, dac snt lezate interesele sau apare pericolul cauzrii prejudiciilor materiale productorilor autohtoni de mrfuri identice sau similare ori apar piedici pentru organizarea sau extinderea n ar a produciei de mrfuri identice sau similare; c) taxa compensatorie, aplicat n cazul introducerii pe teritoriul vamal a mrfurilor, la producerea sau la exportul crora, direct sau indirect, au fost utilizate subvenii, dac snt lezate interesele sau apare pericolul cauzrii prejudiciilor materiale productorilor autohtoni de mrfuri identice sau similare ori piedici pentru organizarea sau extinderea n ar a produciei de mrfuri identice sau similare. Taxa vamal se calculeaz i se percepe n baza valorii n vam a mrfurilor calculat n declaraia privind valoarea n vam a mrfurilor prin metodele: n baza valorii tranzaciei cu marfa respectiv; n baza valorii tranzaciei cu marfa identic; n baza valorii tranzaciei cu marfa similar; n baza costului unitar al mrfii; n baza valorii calculate a mrfii; prin metoda de rezerv. Taxa pe valoare adugat la import se calculeaz i se percepe n conformitate cu Titlul III din Codul fiscal Taxa pe valoare adugat [7]. Bunurile importate se impoziteaz cu T.V.A. la cota-standard n mrime de 20% din valoarea impozabil a bunurilor importate i la cot redus n mrime de 8% (pentru anumite categorii de bunuri). 45 producie strin n cantiti i n condiii care cauzeaz sau pot cauza prejudicii materiale considerabile productorilor de mrfuri

Bunurile importate sunt obiect a impunerii cu taxa pentru procedurile vamale, calculat potrivit Legii cu privire la tariful vamal. Pentru bunurile cu valoarea n vam de la 100 la 1000 euro se calculeaz pentru plat 4 euro, iar peste 1000 euro 0,4% din valoarea n vam, dar nu mai mult de 1800 euro. Formarea valorii de intrare a bunurilor importate se examineaz n baza obiectului de mijloace fixe (exemplul 2.1.). Exemplul 2.1. Vilerex SRL a importat obiectul de mijloace fixe Crucior stivuitor autopropulsat Kalmar-Irion DFQ 50 / 14 / 35 D/ZS nr. 9-04464 de la rezidentul Germaniei TRIMEX HANDELS GMBH. Preul de cumprare al obiectului convenit n condiia de livrare DDU Chiinu - 4500 EUR. La importul MDL/EUR): - taxa pentru proceduri vamale 265,81 lei (66453,30*0,4/100); [Valoarea n vam 66453,30 lei (4500 EUR*14,7674 MDL/EUR)] - TVA 13343,82 lei ((66453,30+265,81)*20/100); - taxa pentru prelucrarea informaional a declaraiei vamale primare 59,10 lei (4 EUR* 14,7674 MDL/EUR). Se va meniona c specificul livrrii n condiia INCOTERMS 2000 DDU (Delivered Duty Unpaid franco destinaie nevmuit) const n faptul c vnztorul ndeplinete livrarea la locul de destinaie indicat. n obligaiile vnztorului cad: livrarea bunurilor n punctul convenit n ara de import, avizarea cumprtorului despre expedierea bunurilor, plata pe cont propriu a cheltuielilor privind controlul (verificarea calitii, cntrirea, msurarea, calcularea) necesar pentru transmiterea bunurilor n punctul convenit n ara importatoare; privind ambalarea, necesar pentru transportarea bunurilor; de marcare; privind primirea licenelor de export sau altei autorizaii oficiale pentru export; cheltuieli privind plata formalitilor vamale, impozitelor, taxelor, plilor la scoaterea bunurilor de pe teritoriul vamal al rii; transportarea bunurilor pn n punctul de destinaie convenit n ara importatorului. La rndul su cumprtorul e obligat s primeasc pe cont propriu licena de import (alte autorizaii oficiale), s suporte cheltuieli privind ndeplinirea formalitilor vamale, necesare introducerii bunurilor, s achite toate cheltuielile dup primirea bunurilor n punctul convenit n ara de import. Valoarea de intrare a activului, la selectarea pentru evaluare a cursului valutar din data perfectrii vamale, constituie - 66778,21 lei (tabelul 2.2.): activului organele vamale au calculat urmtoarele drepturi de import (cursul EUR la ziua ntocmirii declaraiei vamale 14,7674

46

Tabelul 2.2. Valoarea de intrare a Cruciorului stivuitor autopropulsat Kalmar-Irion DFQ Elemente de cheltuieli Preul de cumprare n condiia de livrare DDU Valoarea n vam Comisionul vamal/taxa pentru proceduri vamale Taxa pentru prelucrarea informaional a declaraiei vamale primare Valoarea de intrare Sursa: elaborat de autor Se va conchide c contabilitatea bunurilor importate depinde de dou momente: recunoaterea valorii de procurare a bunurilor i recunoaterea cheltuielilor de transportaprovizionare. Ultimele determin incertitudini n reflectare, condiionat de neprezentarea oportun a documentelor justificative i colectarea treptat a acestora. 2.2. Probleme actuale ale contabilitii operaiilor de import a bunurilor materiale Importul direct de bunuri constituie recent forma de baz a comerului exterior n RM i reprezint procurarea bunurilor strine de ctre cumprtorii autohtoni (fig. 2.1.). Agenii economici import diverse bunuri: mrfuri, pentru vnzare ulterioar consumatorilor autohtoni; materie prim i materiale, obiecte de mijloace fixe ntreprinztor . a. pentru desfurarea activitii de x 66778,21 EUR 4500 4500 4 MDL 66453,30 66453,30 265,81 59,10

47

Fig. 2.1. Fluxul informaional-conceptual al operaiei de import Sursa: elaborat de autor Modul de contabilizare a operaiilor aferente importului de bunuri este reglementat prin prevederile SNC 2 Stocurile de mrfuri i materiale, SNC 16 Contabilitatea activelor materiale pe termen lung, SNC 21 Efectele variaiilor cursurilor valutare, SNC 23 Cheltuielile privind mprumuturile, CSNC 23 Cheltuielile privind mprumuturile, SNC 5 Prezentarea rapoartelor financiare, SNC 7 Raportul privind fluxul mijloacelor bneti, CSNC 7 Raportul privind fluxul mijloacelor bneti [56, 57]. Unele aspecte aferente contabilitii operaiilor de import al bunurilor au fost abordate de economitii autohtoni Bucur V. [2, 99], Zaharcenco I., Prisacar T. [118, 119]. n strintate subiectul s-a aflat n vizorul savanilor Vian D. [87], Toma C. [83], Paraschivescu M., Radu F. [66], Babcenco T. [94], Voitenco T. [103], Ionova A., Tarasova N. [121] . a. Se va meniona, c cercetrile realizate au un coninut general sau prezint elucidri n direcia soluionrii problemelor fiscale i valutare. Nu sunt analizate pe deplin n literatura de specialitate problemele referitoare la documentarea, evidena sintetic i analitic a operaiilor aferente importului de bunuri, elementelor contabile specifice. Apar diverse probleme n cazurile achitrii cu furnizorul strin pn la livrare (n avans) i dup livrare (pe credit comercial). Deopotriv cu aceasta planul de conturi, actualmente aplicat, este adaptat, pentru reflectarea specificului operaiilor de import, doar la nivelul utilizrii conturilor de datorii comerciale, avansuri acordate, conturilor bancare n valut strin, conturilor de venituri i cheltuieli din diferene de curs valutar. Diferenele de curs valutar necesit o abordare contabil aprofundat, condiionat de divergenele existente ntre prevederile SNC i IAS.

Vama
48

n conformitate cu art. 19 din Legea contabilitii [38] faptele economice se contabilizeaz n baza documentelor primare i centralizatoare. n general, activitatea comercial extern este efectuat de persoane abilitate din diverse ri, iar complexitatea acesteia presupune utilizarea unor suporturi de informaii speciale internaionale, ce funcioneaz deopotriv cu documentele din circuitul autohton. Cercettoarea rus Ghercicova I. [105, p. 231] sesizeaz c organizaiile economice internaionale i organele, departamentele naionale acord o deosebit atenie problemelor simplificrii procedurilor comerciale internaionale. n acest scop Comitetul privind simplificarea procedurilor operaiilor de comer i operaiilor electronice de afaceri (UNCEFACT) [177], organizat n cadrul UNECE, a reglementat lista denumirii documentelor comerciale utilizate vast n practica comerului internaional, cu descrierea funciilor acestora, (anexa 5). Totalitatea documentelor sunt grupate pe 9 domenii de aplicare: producere, achiziie, vnzare, pli operaiuni bancare, asigurare, servicii de intermediere, transport, reguli de scoatere, reguli de introducere i tranzit, alte documente. Potrivit Recomandrii UNCEFACT nr. 6 Formularul-model al contului unificat pentru comerul internaional [177], Factura (invoice) comercial reprezint documentul principal n comerul internaional. Documentul ndeplinete important funcie n calitate de furnizor a informaiei i, simultan, constituie document auxiliar relevant n ndeplinirea procedurilor administrative n ara de import i, n multe cazuri, n ara de export. Dovada a cantitii livrate constituie documentele de transport, care n funcie de tipul transportului pot fi: Conosamentul (Convenia ONU cu privire la transportul maritim al ncrcturilor) [92], Scrisoarea de trsur tip C.I.M. pentru transportul feroviar (Acordul privind transportul internaional feroviar de mrfuri [92], Scrisoarea de trsur tip C.M.R. pentru transportul rutier (Convenia relativ la contractul de transport internaional al mrfurilor pe osele (C.M.R.) [153], Scrisoarea de trsur aerian (fraht) (Convenia privind unificarea unor reguli privitoare la transportul aerian internaional [92]. La trecerea bunurilor peste frontiera vamal, se prevede declararea acestora. n baza facturii comerciale eliberate de furnizorul strin, documentelor de transport, eliberate de prestatorii de servicii, altor documente solicitate de autoritile vamale, se perfecteaz Declaraia vamal. Potrivit Codului vamal [10] Declaraia vamal reprezint actul unilateral prin care o persoan manifest, n formele i modalitile prevzute de legislaia vamal, voina de a plasa mrfurile ntr-o procedur vamal. Declaraia vamal n detaliu se ntocmete potrivit Normelor tehnice privind imprimarea, utilizarea i completarea declaraiilor vamale n detaliu [62], revizuite periodic n scopul perfecionrii i conformrii documentelor circuitului internaional. 49

Declaraia este alctuit dintr-un set ce cuprinde numrul de exemplare corespunztor procedurii vamale i este format din declaraia vamal primar i, dup caz, declaraia(iile) vamal(e) complementar(e). La declararea n detaliu a bunurilor clasificate la un singur cod tarifar se perfecteaz declaraia vamal primar. Pentru declararea bunurilor, care se clasific la coduri tarifare diferite sau care, dei se clasific la acelai cod tarifar, prezint caracteristici diferite, n special n ceea ce privete originea i care determin regimuri tarifare prefereniale diferite suplimentar, sunt perfectate declaraii vamale complementare. Declaraia vamal n detaliu se compune, de regul, dintr-un set de 8 exemplare consecutive, de la 1 la 8. n cazul folosirii procedeelor informatice se utilizeaz formularele alctuite din seturi a cte patru exemplare avnd fiecare dubl utilizare, respectiv exemplarele 1/6, 2/7, 3/8 i 4/5. Pentru procedurile vamale de import definitiv se ntocmesc exemplarele 1/6, 2/7 i 3/8. Concomitent cu declaraia vamal i alte documente, necesare n scopuri vamale, n organul vamal se depune, n conformitate cu Regulamentul despre modul de declarare a valorii n vam a mrfurilor importate pe teritoriul RM [76], Declaraia privind valoarea n vam. Declaraia privind valoarea n vam este un document vamal, obiectivul cruia const n anunarea valorii n vam pentru perceperea drepturilor vamale. Pentru anunarea valorii n vam a mrfurilor i altor obiecte introduse se utilizeaz tipizatele declaraiei valorii n vam DVV-1 i DVV-2. Tipizata DVV-1 se completeaz pentru anunarea valorii mrfurilor n vam, determinat prin Metoda de evaluare n baza valorii tranzaciei cu marfa respectiv, ori n baza preului efectiv pltit sau care urmeaz s fie pltit n conformitate cu Legea cu privire la tariful vamal [44]. La aprecierea valorii n vam prin Metoda determinrii valorii n vam n baza valorii tranzaciei cu o marf identic, Metoda determinrii valorii n vam n baza valorii tranzaciei cu o marf similar, Metoda determinrii valorii n vam n baza costului unitar al mrfii, Metoda determinrii valorii n vam n baza valorii calculate a mrfii, Metoda de rezerv se ntocmete tipizata DVV-2. n momentul ntocmirii declaraiei vamale se perfecteaz, conform Ordinului Serviciului Vamal privind calcularea i perceperea taxei pentru proceduri vamale [63], Calculul procedurilor vamale (Formularul PV-1). La recepia bunurilor importate pot fi stabilite necorespunderi de calitate i cantitate. Acestea se aduc la cunotina exportatorului nerezident de ctre importator. n acest scop se prezint reclamaie n scris n baza Procesului-verbal privind constatarea divergenelor cantitative i calitative la recepia mrfurilor (bunurilor) importate. Actualmente aceste documente specifice comerului exterior nu sunt reglementate pe plan naional. 50

Operaiile aferente importului de bunuri se reflect n Registrul procurrilor n baza Declaraiilor vamale i documentelor privind achitarea TVA la import. Entitatea economic, pentru documentarea faptelor economice, n conformitate cu art. 19 din Legea contabilitii [38], poate utiliza formulare tipizate de documente primare, aprobate de Ministerul Finanelor, ns n lipsa formularelor tipizate sau dac acestea nu satisfac necesitile entitii, poate elabora i utiliza formulare de documente, aprobate de conducerea ei, cu respectarea cerinelor prestabilite. Fiecare operaie de import, graie complexitii i implicrii diverilor participani, presupune prelucrarea n contabilitate a unui numr impuntor de documente aferente bunurilor livrate, prestrii serviciilor de transport, asigurare, vmuire etc. n contabilitatea agenilor economici, care practic operaii de comer exterior, se perfecteaz, n scopul generalizrii informaiei privind importul, Note de contabilitate sau Situaii aferente cheltuielilor de procurare a activelor. n Notele de contabilitate se acord prioritate contabilitii operaiei de import, iar n Situaiile aferente cheltuielilor de procurare a activelor se calculeaz valoarea de intrare a bunurilor importate. Considerm c aceast informaie relevant poate fi sistematizat ntr-un singur document, care va servi mai multor scopuri: recunoatere, recepie, evaluare. Pentru a unifica informaia contabil, fiscal i cea vamal se recomand perfectarea fiecrei operaii aferente importului de bunuri prin document de uz intern Fia de eviden a importului (anexa 7), utilizarea cruia va facilita modul de colectare a informaiei contabile, precum i prelucrarea automatizat. Operaia de import a bunurilor presupune decontarea importatorului cu exportatorul strin. n practica internaional se folosesc diverse modaliti de plat, ns pe teritoriul RM decontarea se face preponderent prin Ordin de plat (Payment order). Ordinul de plat n valut strin se perfecteaz potrivit Regulamentului cu privire la transferul de credit aprobat prin hotrrea Consiliului de administraie al BNM [80]. Circuitul documentar aferent operaiilor de import cu perfectarea Fiei de eviden a importului se prezint n fig. 2.2.

51

Contract de asigurare

Contract de vnzare-cumprare internaional

Contracte de prestare a serviciilor

Polia de asigurare

Invoice
Facturi Scrisori Proceseverbale

Declaraia
Declaraia valorii vam n

vamal

Calculul procedu rilor vamale

Ordin de plat

Fia de eviden importului

a
Ordin de plat (Payment
order)

Registre la conturile 121, 211, 217 ...

Registru la contul 521 Registru la contul 539 Registru la contul 533 Registru la contul 229 Registru la contul 534 Registru la contul 242

Registru la contul 622

Registru la contul 243

Registru la contul 722

Fig. 2.2. Fluxul informaional-documentar n operaiile de import a bunurilor materiale Sursa: elaborat de autor 52

Operaiile de comer exterior privind importul diverselor tipuri de active materiale se contabilizeaz dup aceeai schem, cu excepia evidenei drepturilor vamale pe tipuri de active i n funcie de destinaia utilizrii ulterioare a acestora (anexa 8). O problem important vizeaz reflectarea bunurilor importate n conturile contabile. Planul de conturi recent nu prevede, pentru identificarea bunurilor importate, subconturi sau conturi de gradul II la conturile 121 Active materiale n curs de execuie, 211 Materiale, 213 Obiecte de mic valoare i scurt durat, 217 Mrfuri. n literatura de specialitate autohton savanii, de asemenea, nu propun conturi sau subconturi speciale pentru evidena bunurilor importate [99, 100, 118, 119, 126]. Analiznd sursele bibliografice de specialitate (anexa 6) din Romnia Negruiu M., Dumitrana M. [17, p. 161] stabilim c prevd, n conformitate cu legislaia n vigoare,

contabilizarea mrfurilor importate intrate n patrimoniul i n gestiunea entitii la contul 371 Mrfuri, mrfurilor intrate n patrimoniu dar nu n gestiune la contul 357 Mrfuri aflate la teri, iar mrfurilor direcionate ctre beneficiarii interni direct de la punctul vamal la contul 607 Cheltuieli privind mrfurile. Contul 371 Mrfuri funcioneaz similar contului 217 Mrfuri, destinat evidenei mrfurilor n ar i aprecierii valorii de intrare a mrfurilor procurate de la furnizori. n cazul n care importatorii nu pot calcula costul efectiv de achiziie n momentul recepionrii mrfurilor la depozit din cauza neprimirii la timp a documentelor privind cheltuielile interne de transportaprovizionare, Vian D. [87, p. 131] propune urmtoarea soluie: costul efectiv de achiziie poate fi determinat prin nsumarea costului de achiziie n vam cu cheltuielile interne de transport-manipulare calculate pe baza unui coeficient aplicat la costul de achiziie n vam; la primirea documentelor de transport intern, diferena dintre cheltuielile efective i cele luate n calcul pe baz de coeficient se nregistreaz fie ntr-un cont distinct 371/x Diferene de pre la mrfuri, fie direct n contul 607 Cheltuieli privind mrfurile. Contul 607 Cheltuieli privind mrfurile asigur evidena costului de achiziie al mrfurilor vndute la intern, n situaia aplicrii metodei inventarului permanent [83, p. 182] i funcioneaz similar contului 711 Costul vnzrilor din planul de conturi contabile aplicat n RM. Particularitile aplicrii contului analizat la procurrile din import se pronun: 1) n evidena contabil a stocurilor de import organizat dup metoda inventarului intermitent, cnd operaiunile se nregistreaz n contul 371 Mrfuri numai la 53

nceputul i la sfritul perioadei, iar operaiunile de aprovizionare se nregistreaz direct n contul 607 Cheltuieli privind mrfurile [70, p. 151]; 2) ca variant alternativ la contabilizarea cheltuielilor de transport-aprovizionare interne la contul 371/x Diferene de pre la mrfuri sau direct n contul 607 Cheltuieli privind mrfurile dac nu au o pondere semnificativ [87, p. 131]; 3) ca variant alternativ de eviden la conturile specificate 371/x sau 607 a diferenelor dintre cheltuielilor de transport-aprovizionare externe efective i cele antecalculate la primirea neoportun a documentelor justificative de la antreprenori [87, p. 131]. Particularitatea evideniat sub punctul 1) difereniaz de particularitile 2) i 3) identificate. Dup comportament contul 607 corespunde funcional contului 712 Cheltuieli comerciale din planul de conturi autohton. Savanii Paraschivescu M., Radu F. [66, p. 255] precizeaz c n contul 357 Mrfuri aflate la teri se reflect mrfurile importate trimise la teri pentru prelucrare, sortare i ambalare precum i mrfurile importate achitate prin acreditiv documentar naintea sosirii lor n vam. Vian D. elucideaz c contul analizat e utilizat cnd mrfurile importate sunt achitate prin acreditiv documentar naintea sosirii lor n vam, din necesitatea evidenierii prealabile a datoriei fa de furnizorii externi. Pentru a se identifica mrfurile aflate n aceast situaie se poate utiliza un cont distinct 357/x Mrfuri n curs de aprovizionare [87, p. 131]. n sursele strine ale autorilor din Federaia Rus (anexa) variantele de reflectare contabil a bunurilor importate sunt diversificate pe tipuri de active. Savanta alaova A. [166, p. 46] menioneaz c planul de conturi contabile a Federaiei Ruse nu prevede un cont special pentru formarea valorii efective a mrfurilor de import. De aceea n acest scop poate fi utilizat un anumit cont liber sau subcontul deschis la contul 15 Achiziia i procurarea valorilor materiale. n alte surse bibliografice de specialitate savanii i practicienii examineaz contabilitatea importului n baza legislaiei n vigoare prevzute pentru evidena general a procurrii diverselor active. De exemplu, obiectele de mijloace fixe importate sunt contabilizate, n momentul transmiterii dreptului de proprietate asupra obiectelor, la contul 08 Investiii n active extracirculante [143, 169, 120]. Ulterior la predarea n exploatare totalitatea consumurilor acumulate n debitul contului 08 se trece n debitul contului 01 Mijloace fixe. Pentru activele din categoriile materie prim, alte materiale, obiecte de mic valoare i scurt durat, mrfuri se prevd dou scheme de contabilizare a operaiilor de import [170, 120, 137]: fr utilizarea conturilor 15 i 16 Abateri n costul valorilor materiale; 54

cu aplicarea conturilor 15 i 16.

Alegerea unei sau altei scheme de contabilizare a operaiilor se confirm prin fixare n politica de contabilitate a entitii. La alegerea primei scheme de reflectare contabil a importului activelor se debiteaz conturile de eviden a activelor concrete n contrapartid cu creditul contului datoriilor fa de furnizorii strini. Cercettoarea rus zopova-Sorochina O. [168 , p. 77], examinnd problemele metodice ale evidenei operaiilor de import, conchide c dac descrcarea mrfurilor are loc pn la formarea tuturor cheltuielilor, atunci se poate de nregistrat mrfurile la contul 41 Mrfuri, ns dac costul efectiv al mrfurilor importate se formeaz treptat, pe msura recunoaterii anumitor cheltuieli, i contabilul primete mrfurile la contul 41, se produce denaturarea rezultatului financiar, care conduce la contabilitatea fiscal neveridic. n acest caz cercettoarea recomand a nregistra mrfurile la contul 15. n RM nu exist conflict ntre contabilitatea financiar i contabilitatea fiscal la subiectul examinat. Rezultatul financiar nu se denatureaz, eviden stocurilor de mrfuri i materiale fiind organizat, potrivit Codului fiscal [7] de ctre contribuabil n conformitate cu legislaia contabilitii [art. 46 alin. (3)]. ns exist divergene n caracteristica conturilor de eviden a activelor. Planul de conturi contabile din Federaia Rus prevede, c valoarea materialelor, aflate la finele perioadei de gestiune n drum sau nedescrcate din depozitele furnizorilor, la finele lunii se reflect n debitul contului 10 Materiale i creditul contului 60 Decontri cu furnizorii i antreprenorii fr recepionarea acestor valori la depozit [165, p. 9]. Din analiza planului de conturi contabile aplicat n RM nu rezult existena tratamentelor similare. n debitul contului 211 Materiale se nregistreaz valoarea de intrare a materialelor procurate, soldul contului reprezint valoarea materialelor existente la ntreprindere la finele perioadei de gestiune [56]. Aceleai prevederi se refer i la conturile destinate evidenei obiectelor de mic valoare i scurt durat, mrfurilor. Cu att mai mult soldul contului 217 Mrfuri reprezint existena mrfurilor la finele perioadei de gestiune n magazine, n depozite, bazele angro [56]. n viziunea cercettoarei ruse icoedova N. la aplicarea primei scheme contabile importatorul se confrunt cu urmtoarele probleme [167, p. 99]: 1) Data nregistrrii n contabilitate a bunurilor materiale constituie data transmiterii dreptului de proprietate asupra bunurilor stabilit prin clauzele contractuale, chiar dac aceste materiale efectiv se afl n drum (pe teritoriul statului strin sau deacum pe teritoriul rii) sau n vam. Aceasta presupune debitarea conturilor de active, n 55

timp ce materialele nu sunt recepionate la depozit. De aceea este necesar ca contabilul s deschid subcontul Materiale de import n drum la contul 10. 2) n afara valorii contractuale a materialelor importatorul poate suporta i o serie de cheltuieli - de transport, asigurare, plat a formalitilor vamale . a. ns sumele acestor cheltuieli i documentele primare, ce le confirm, deseori apar dup ce materialele au trecut n posesia cumprtorului sau chiar au fost primite la depozitul su. De aceea cheltuielile de transport-aprovizionare de asemenea sunt evideniate la un subcont aparte Cheltuieli de transport-aprovizionare aferente materialelor importate. Cercettoarea rus Rjanina V. [143, p. 23] propune pentru soluionarea primei probleme identificate deschiderea subconturilor Materiale n drum la contul Materiale, Mrfuri n drum la contul Mrfuri, iar problemei a doua a subcontului aprovizionare. Babcenco T. [94, p. 177] examineaz contabilitatea importului de mrfuri prin deschiderea la contul Mrfuri a dou subconturi Mrfuri de import i Formarea valorii mrfurilor de import. Esena metodicii de reflectare contabil a importului de mrfuri const n reflectarea tuturor cheltuielilor de achiziie sau procurare a mrfurilor importate la subcontul Formarea valorii mrfurilor de import, iar la crearea valorii efective a mrfurilor de import procurate debitarea subcontului specific Mrfuri de import, prevzut pentru evidena separat a mrfurilor importate de mrfurile procurate prin alte modaliti. alaova N. [166, p. 46] propune o variant deosebit de contabilizare a importului diverselor active prin intermediul contului 41 Mrfuri cu repartizare ulterioar a bunurilor materiale achiziionate la conturile concrete destinate pentru evidena acestora. Considerm c varianta respectiv de organizare a contabilitii e dedus din tratamentul vamal al noiunii mrfuri (figura 1.1.). Sereda C. [151, p. 328] menioneaz c la formarea costului efectiv al mrfurilor importate este raional de a utiliza contul 15, destinat pentru generalizarea informaiei privind achiziionarea i procurarea stocurilor materiale de producie, ce se refer la mijloacele n circulaie. Soldul contului reflect existena stocurilor materiale de producie n drum. Se va meniona c Planul de conturi contabile aplicat actualmente n RM nu conine un astfel de cont, care este necesar nu numai pentru entitile ce practic comer exterior. Economistul rus Iacovlev A. [170, p. 108] consider c, deoarece cheltuielile incluse n valoarea de procurare a unui anumit lot de marf se reflect n contabilitate nu n acelai timp, e mai comod de a le colecta anticipat la contul intermediar 15 numindu-l Procurarea mrfurilor de 56 Cheltuieli de transport-

import. Savanii rui Patrov V., Piatov V. [137, p. 313] propun pentru evidena mrfurilor importate la transmiterea dreptului de proprietate deschiderea la contul 15 a subcontului Procurarea mrfurilor de import. n scopul acumulrii tuturor cheltuielilor de achiziionare a activelor importate specialistul Agapova A. [91, p. 56] recomand utilizarea subcontului Formarea costului efectiv al mrfurilor, savanta alaova A. [166, p. 46] subcontului Formarea valorii efective a mrfurilor de import. Prevederile Bazelor conceptuale ale pregtirii i prezentrii rapoartelor financiare [1], constat activele unei ntreprinderi drept rezultat al tranzaciilor anterioare sau al altor evenimente precedente. Totodat suportarea cheltuielilor identific numai o mrturie a cutrii avantajelor economice viitoare, dar nu constituie o confirmare definitiv a faptului c activul care corespunde definiiei a fost primit. n acest context, pentru evidena sintetic a bunurilor importate, considerm rezonabil i oportun de a deschide un cont suplimentar de gradul I n sistemul contabilitii de gestiune, cu funcie contabil de activ, 831 Bunuri importate neprevzut actualmente n Planul de conturi contabile. n debitul contului se va reflecta valoarea de procurare a activelor importate i suma cheltuielilor de transport-aprovizionare, iar n creditul contului se va nregistra casarea valorii de intrare a activelor importate, determinat n Fia de eviden a importului. La contul 831 Bunuri importate ar fi judicioas deschiderea conturilor de gradul II 831-1 Valoarea de procurare a bunurilor importate i 831-2 Cheltuieli de transport-aprovizionare aferente importului (fig. 2.3.). 831 - X - XXX

Tipul cheltuielilor: 1- valoarea de procurare 2- cheltuieli de transportaprovizionare aferente importului

Codul contului de gradul I al activelor concrete: 121, 211, 213, 217

Fig. 2.3. Structura contului propus pentru evidena importului activelor Sursa: elaborat de autor Dac la ntocmirea bilanului contabil nu este colectat toat informaia aferent tranzaciei (bunurile materiale nu sunt vmuite, se afl n drum) rulajul debitor al contului trebuie trecut n debitul contului 251 Cheltuieli anticipate curente sau la contul Mrfuri, subcontul 57

Mrfuri importate n curs de aprovizionare. La nceputul perioadei ulterioare de gestiune informaia poate fi restabilit prin formula contabil invers, pentru determinarea definitiv a valorii de intrare. Se va meniona, c utilizarea contului 831 Bunuri importate un contravine prevederilor actelor normative n vigoare i permite fr dificulti de a determina costul efectiv al bunurilor importate de diferit gen. De asemenea se faciliteaz exercitarea controlului asupra componenei i mrimii cheltuielilor care formeaz costul efectiv al bunurilor importate. O alt problem prezint contabilizarea drepturilor vamale. Actualmente drepturile vamale achitate pn la acordarea liberului de vam se reflect n contabilitate la contul 229 Alte creane pe termen scurt [2], subcontul 2294 Creane pe termen scurt privind alte operaii. Autorul consider indispensabil identificarea separat a decontrilor cu organele vamale la subcontul 2295 Creane privind drepturile vamale achitate. Pentru datoriile fa de organele vamale se propune deschiderea contului de reflecie opus 5395 Datorii privind drepturile vamale. Evidena analitic urmeaz s fie organizat pe tipuri de drepturi vamale: taxa vamal, taxa pentru proceduri vamale (comision), accize, TVA. n continuare se va elucida, potrivit recomandrilor efectuate, modul de contabilizare a operaiei de import cu plata n termen convenit dup livrare. Exemplul 2.2. Dulicova I a ncheiat contract de import a bijuteriilor cu entitatea XINGUANG TRADING LLC din Emiratele Arabe Unite n valoare de 1238,70 USD. Cheltuieli de transport: internaional avia 467,57 lei, intern propriu 15,20 lei. Drepturile vamale: taxa vamal 1471,48 lei, taxa pentru proceduri vamale 213,68 lei, TVA 3263,54 lei. Mrfurile au fost expediate de furnizor la 6 octombrie. Declaraia vamal a fost perfectat la 22 octombrie. Liberul de vam a fost acordat la 26 octombrie. Cursurile de schimb valutar sunt fixate n fi pe date. Entitatea a achitat datoria fa de furnizorul strin la 30 octombrie. Date aferente procurrii valutei strine: cursul de vnzare comercial 12,1200 MDL/USD, cursul de vnzare oficial 12,0470 MDL/USD. Tarif pentru compensarea cheltuielilor SWIFT 10 USD. Operaia aferent importului de mrfuri, perfectat prin Fia de eviden a importului mrfurilor Bijuterii nr. 2 (anexa 7), se va contabiliza prin urmtoarele formule contabile:

58

Tabelul 2.3. Contabilizarea operaiei aferente importului de mrfuri la I Dulicova N d/o 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. a) b) Corespondena conturilor Credit 5212 5211 2295 2295 2295 812 831-1-217 831-2-217 Suma (lei) 14232,17 467,57 1471,48 213,68 3263,54 15,20 16400,10 14232,17 2167,93

Coninutul operaiilor economice

Debit Reflectarea preului de cumprare a mrfurilor 831-1-217 importate nregistrarea cheltuielilor de transport pe parcurs 831-2-217 extern Reflectarea taxei vamale aferent mrfurilor 831-2-217 importate Reflectarea taxei pentru proceduri vamale aferent 831-2-217 mrfurilor importate Trecerea n cont a TVA aferent mrfurilor 5342 procurate nregistrarea cheltuielilor de transport intern 831-2-217 nregistrarea valorii de intrare a mrfurilor importate Valoarea de procurare 217 Cheltuielile de transport-aprovizionare 217

Dup cum s-a menionat n paragraful 2.1., practica internaional admite aplicarea cursului valutar mediu n reflectarea operaiilor n valut strin. Recomandm includerea acestei restricii remarcabile n SNC 21 Efectele variaiilor cursurilor valutare, att din motive practice, ct i pentru simplificarea procedurii contabile. Conform datelor Fiei de eviden a importului mrfurilor Bijuterii nr. 2 se va aprecia cursul valutar mediu MDL/USD = (11,5456+11,5186+11,4896+11,4978)/4 = 11,5129 MDL/USD. Valoarea de procurare a bijuteriilor importate, reieind din cursul valutar mediu calculat, va constitui 14261,03 lei (1238,70 USD x 11,5129 MDL/USD) i va fi contabilizat prin formula contabil: Debit contul 831 Bunuri importate, subcontul 831-1-217 Valoarea de procurare a mrfurilor importate Credit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale, subcontul 5212 Facturi de achitat n strintate cursului valutar. Una din probleme se refer la contabilitatea procurrii valutei de la brcile comerciale pentru efectuarea transferurilor. Valuta strin se procur n baza Cererii de procurare a valutei 59 - 14261,03 lei. La decontarea cu furnizorul strin apar probleme contabile condiionate de aplicarea - 14261,03 lei

strine. Bncile comerciale vnd valuta strin la cursul comercial, ce determin nregistrarea n contabilitate a diferenelor dintre cursul oficial al BNM i cursul comercial stabilit de banc. Aceast diferen de curs este nregistrat eronat n contabilitatea multor ntreprinderi analizate la rezultatele activitii financiare. Savantul rus Patrov V. [97, p. 246] stipuleaz c valuta strin poate fi tratat ca marf sau bani, ns n toate cazurile aceast urmeaz s fie nregistrat n contabilitate n moneda naional. Totodat, cercettorii autohtoni Gribincea A., Dolghii C., Evsiucova R. [110, p. 18] trateaz valuta ca o marf specific, procurat sau vndut contra moned naional. De asemenea, vom meniona c diferena dintre cursurile oficial i comercial nu corespunde conceptual definiiei diferenei de curs valutar din SNC 21 Efectele variaiilor cursurilor valutare [57] i IAS 21 Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar [59]. Potrivit paragrafului 7 din SNC 21 diferena de curs constituie diferen rezultat din reflectarea n contabilitate i rapoartele financiare a unor i acelorai operaiuni n valut strin la diferite cursuri de schimb valutar, precum i din recalcularea activelor i datoriilor n valute strine la data ntocmirii bilanului. IAS 21 la paragraful 8 specific termenul analizat ca diferena ce rezult din conversia unui anumit numr de uniti ale unei monede ntr-o alt moned la cursuri de schimb diferite. Dup prerea autorului valuta strin trebuie calificat, n cazul procurrii i vnzrii acesteia, drept activ curent evaluat paralel la valoare nominal i valoare de pia. Din aceste considerente diferena dintre valoarea de pia i valoarea nominal, nregistrat la circulaia valutei strine, se refer la activitatea operaional. De asemenea se va meniona c n literatura de specialitate autohton contabilitatea procurrii valutei se reflect prin intermediul contului 229 Alte creane pe termen scurt, iar n Ucraina, Federaia Rus prin intermediul contului Transferuri bneti n expediie. Autorul consider c varianta a doua este mult mai corect. Raionamentul se explic prin aplicarea unui cont de mijloace bneti. n al doilea rnd, contul 229 Alte creane pe termen scurt generalizeaz informaii diverse, neuniforme, care nu sunt reflectate n alte conturi de creane pe termen scurt. Actualmente contul 245 Transferuri bneti n expediie are o funcie restrns de aplicare i poate fi utilizat n contabilizarea operaiilor, aferente procurrii sau vnzrii valutei strine, la conformarea coninutului economic. O alt problem const n reflectarea diferenelor de curs valutar la data achitrii datoriilor furnizorului strin. Entitile economice analizate constat diferenele de curs valutar la elementul monetar datorii, respectiv le contabilizeaz la contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale. n practica contabil din Republica Italian [171, p. 217], Romnia 60

[66, p. 262] diferenele de curs valutar sunt nregistrate n contrapartid cu contul de mijloace bneti n valut strin. Dup prerea autorului diferenele de curs sunt, primordial, rezultatul modificrii elementului financiar i ar trebui s afecteze contul 243 Conturi curente n valut strin. Recomandrile efectuate de autor vor fi examinate n baza exemplului 2.2. La 30 octombrie entitatea Duliciva I a prezentat bncii Cererea de procurare a valutei strine n sum de 1238,70 USD. Cursul de vnzare comercial 12,1200 MDL/USD, cursul de vnzare oficial 12,0470 MDL/USD. Transferul a fost efectuat entitii XINGUANG TRADING LLC n aceeai zi, tariful pentru compensarea cheltuielilor SWIFT 10 USD. 1. Se reflect naintarea bncii cererea pentru procurarea a 1238,70 USD (15013 lei (1238,70x12,1200)), precum i plata tarifului pentru compensarea cheltuielilor SWIFT 120 lei (10x12,0470) : Debit contul 245 Transferuri bneti n expediie Credit contul 242 Conturi curente n valut naional (1238,70x12,0470)): Debit contul 243 Conturi curente n valut strin Credit contul 245 Transferuri bneti n expediie lei (14923-15013): Debit contul 714 Alte cheltuieli operaionale Credit contul 245 Transferuri bneti n expediie reflect diferena de curs valutar nefavorabil: Debit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale Debit contul 722 Cheltuieli ale activitii financiare Credit contul 243 Conturi curente n valut strin 5. Se nregistreaz tariful pentru compensarea cheltuielilor SWIFT - 120 lei: Debit contul 713 Cheltuieli generale i administrative Credit contul 245 Transferuri bneti n expediie 120 lei 120 lei. 14261,03 lei 661,97 lei 14923 lei. 90 lei 90 lei. 14923 lei 14923 lei. 15133 lei 15133 lei.

2. Se nregistreaz n contul curent valut strin procurat la cursul oficial - 14923 lei

3. Se reflect diferena cursurilor oficial i comercial la procurarea valutei strine 90

4. Se efectueaz transferul furnizorului strin - 14923 lei (1238,70x12,0470)) i se

O alt problem apare n cazul contabilitii operaiilor aferente importului de bunuri pe credit/mprumut comercial. n cazul respectiv, exportatorul strin ofer importatorului autohton o amnare a plii, pentru care percepe dobnd pe durata de imobilizare a resurselor sale. 61

Se va stabili c n literatura de specialitate autohton se abordeaz preponderent contabilitatea vnzrii bunurilor pe credit/mprumut comercial. De asemenea contabilitatea cheltuielilor sub form de dobnd aferent operaiilor de import a bunurilor nu este suficient reglementat sub aspect normativ. Contabilitatea dobnzii difereniaz n funcie de tipul activului importat. n contextul SNC 23 Cheltuielile privind mprumuturile [56] creditul comercial este calificat drept mprumut, fa de creditele gestionate de instituiile bancare i, dup prerea autorului, trebuie luat n consideraie acest aspect. Dup prerea autorului problematic este reflectarea n contabilitate a sumei dobnzii percepute de partenerul strin la importul diverselor tipuri de active. Dobnda aferent importului de mrfuri pe credit comercial nu poate fi capitalizat, deoarece stocurile de mrfuri importate destinate revnzrii nu pot fi considerate active calificate. Acestea nu necesit n mod obligatoriu o perioad lung de pregtire spre vnzare, care ar depi durata unei perioade de gestiune. Cercetarea problemei n cauz n alte ri demonstreaz c n Federaia Rus dobnda aferent mprumutului/creditului comercial constituie element al valorii de intrare a activelor [167, p. 90], iar n Romnia dobnda se trece la cheltuielile ntreprinderii [87, p. 149]. IAS 2 Stocuri [59] prevede explicaie special la contextul elucidat cu indicarea trecerii dobnzilor la cheltuielile ntreprinderii. Cu prevederea respectiv urmeaz s fie completat SNC 2 Stocurile de mrfuri i materiale [56]. Potrivit opiniei savantului romn Vian D. [87, p. 149] dobnda poate fi facturat de furnizorul strin prin dou modaliti, ce condiioneaz contabilizarea difereniat a acestor cheltuieli potrivit variantelor: 1) Dobnda se include n factur separat de valoarea mrfurilor; 2) Dobnda se include n preul extern fr identificare. La facturarea dobnzii separat de valoarea mrfurilor, aceasta nu se contabilizeaz la primirea mrfurilor, ci la survenirea momentului achitrii plilor ealonate [87, p. 149]. n Romnia dobnda aferent importului pe credit comercial se trece la cheltuielile din activitatea financiar. n RM dobnda, fiind considerat rezultat al tranzaciei din activitatea de investiii, urmeaz s fie contabilizat, respectnd principiului concordanei, la contul 721 Cheltuieli ale activitii de investiii, corespondent venitului nregistrat la contul de gradul II 6215 Venituri din dobnzi. Deoarece recunoaterea dobnzii - cheltuieli privind mprumuturile pentru importul de mrfuri este posibil exclusiv prin metoda recomandat n paragraful 9 din SNC 23 Cheltuielile privind mprumuturile [56] i paragraful 10 din CSNC 23 Cheltuielile privind 62

mprumuturile [57], dobnda se reflect n debitul contului 714 Alte cheltuieli operaionale. Dup prerea autorului creditul de genul respectiv are coninutul economic comercial, derivnd din operaia de comer. Autorul propune, n acest context, nregistrarea dobnzii la contul 712 Cheltuieli comerciale prin formula contabil: Debit contul 712 Cheltuieli comerciale, subcontul 7128 Alte cheltuieli comerciale Credit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale, subcontul 5212 Facturi de achitat n strintate. n cazul facturrii sumei dobnzii fr identificare, aceasta urmeaz s fie dedus din valoarea mrfurilor importate. Clasificarea mprumuturilor dup termenele de rambursare n mprumuturi pe termen scurt i mprumuturi pe termen lung, conform paragraful 7 din SNC 23 Cheltuielile privind mprumuturile [56], condiioneaz nregistrarea diferitor metodologii contabile pentru dobnzi. Dac perioada de creditare nu depete o perioad de gestiune, dobnda urmeaz s fie contabilizat n modul indicat anterior. n cazul nedepirii perioadei de creditare a 12 luni cu afectare a dou perioade de gestiune dobnda trebuie s fie reflectat prin urmtoarele formule contabile: 1) Se recunoate dobnda integral la achiziia prin import a mrfurilor pe credit comercial: Debit contul 251 Cheltuieli anticipate curente Credit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale, subcontul 5212 Facturi de achitat n strintate 2) Se recunoate treptat lunar dobnda sau la finele anului la cheltuielile curente dobnda aferent perioadei de gestiune: Debit contul 712 Cheltuieli comerciale, subcontul 7128 Alte cheltuieli comerciale Credit contul 251 Cheltuieli anticipate curente. Prevederile SNC 1 Politica de contabilitate [56] i CSNC 1 Politica de contabilitate [57] stipuleaz c dac sistemul de reglementare normativ a contabilitii nu stabilete metodele de inere a contabilitii viznd o problem concret, ntreprinderea este n drept s elaboreze metoda respectiv autonom sau cu atragerea firmei de consulting (de audit). La principalele procedee i metode de inere a contabilitii adoptate la formarea politicii de contabilitate a ntreprinderii i care urmeaz s fie dezvluite n rapoartele financiare vis-a-vis de 63

stocuri se refer examinarea modului de evaluare i calculare a costului stocurilor de mrfuri i materiale [57]. Politica de contabilitate reprezint un element obligatoriu al exerciiului contabil. Se va stabili c politicile de contabilitate elaborate n entitile care practic comerul exterior poart un caracter preponderent metodic. Un compartiment esenial al acesteia trebuie s fie i cel explicativ cu referine la particularul activitii. Astfel se impune elucidarea metodologiei contabile la nivelul aplicrii conturilor, subconturilor i perfectrii documentare, ce vizeaz operaiile de comer exterior. n aa mod se va asigura inerea contabilitii n corespundere cu cerinele actuale, integritatea contabilitii i redactarea complet a rapoartelor financiare. Optimizarea calitii informaiei furnizate de serviciul contabil poate fi obinut prin corelarea compartimentului analitic explicativ al politicii de contabilitate, informaiilor din conturile contabile i indicatorilor din rapoartele financiare (anexa 20). Raionamentul privind prezentarea separat a elementelor contabile de active se bazeaz pe determinarea naturii i funciei acestora n cadrul entitii economice. Pragul de semnificaie pentru prezentarea distinct a elementelor contabile n rapoartele financiare variaz, n plan internaional, ntre 5% -10%. Dac elementul nu corespunde pragului de semnificaie, acesta poate i nregistrat n nota explicativ pentru anumii utilizatori. Organizarea contabilitii importului difereniaz n funcie de modalitatea de derulare sau forma de organizare a comerului exterior (anexa 3). Potrivit acestui criteriu paralel cu operaiile de import direct analizat anterior se realizeaz i operaii de import indirect. n practica mondial o pondere esenial a tranzaciilor de import sunt realizate indirect prin intermediari, ce nregistreaz un flux informaional-conceptual diferit de importul direct (fig. 2.4.).

64

Fig. 2.4. Fluxul informaional-conceptual al operaiei de import prin intermediari Sursa: elaborat de autor Tipul contractului, statutul intermediarului afecteaz organizarea contabilitii ambelor pri contractante. Pentru aceste operaii exist tratamente specifice de ordin civil, fiscal, vamal, valutar, care actualmente nu sunt aliniate pe deplin practicii internaionale. Imperfeciunile legislative se resimt i n contabilitate. Funcie de intermediar pot ndeplini diveri ageni economici. n conformitate cu Codul civil [6, art. 1190 (1)] este titular de drepturi i obligaii de intermediar comercial persoana care desfoar activitate profesional pentru alte persoane, fr mputerniciri permanente n baz de contract, de intermediere a contractelor de achiziionare sau vnzare de bunuri sau de titluri de valoare, de asigurri, de operaiuni bancare, de transport de bunuri, de nchirieri de bunuri ale circuitului comercial. Codul civil [6] prevede diverse tipuri de contracte de intermediere (tabelul 2.4.) Aspectele juridice pe contracte sunt generalizate n anexa 9. Tabelul 2.4. Contractele aferente intermedierii n comerul exterior Tipul contractului Contractul de intermediere Contractul de agenie Contractul de Articolul Coninutul contractului din Codul civil o parte (intermediar) se oblig fa de cealalt parte (client) s Art. 1179 acioneze n calitate de mijlocitor la ncheierea unui sau mai alin. (1) multor contracte ntre aceasta i ter agentului comercial i se ncredineaz mputerniciri permanente Art. 1199 de intermediere sau de ncheiere de contracte comerciale cu alin. (1) bunuri i servicii n numele i pe contul altei ntreprinderi (principal) o parte (mandant) mputernicete cealalt parte (mandatar) de a Art. 1030 65

mandat Contractul de comision

o reprezenta la ncheierea de acte juridice, iar aceasta, prin alin. (1) acceptarea mandatului se oblig s acioneze n numele i pe contul mandantului o parte (comisionar) se oblig s ncheie acte juridice n nume Art. 1061 propriu, dar pe contul celelaltei pri (comitent), iar acesta s alin. (1) plteasc o remuneraie (comision)

Sursa: elaborat de autor Codul civil [6, art. 258 (1)] stabilete c reprezentantul reprezint de sine stttor i permanent interesele ntreprinztorului la ncheierea actelor juridice n vederea gestionrii afacerii. Mandatul confer numai mputernicirea de a ncheia acte de administrare i conservare. Potrivit art.1041 (1) din Codul Civil [6] bunurile dobndite de ctre mandatar, n numele su dar pe contul mandantului sunt considerate n raport cu creditorii mandatarului, bunuri ale mandantului. Aceste aciuni sunt legate de cutarea partenerului pentru ncheierea operaiilor de vnzare-cumprare a mrfurilor, gsirea clienilor sau executanilor anumitor servicii. n nume propriu acioneaz numai comisionarul. Actul juridic ncheiat de comisionar cu un ter d natere unor drepturi i obligaii numai pentru comisionar, nectnd la faptul c comitentul este numit sau a participat n afaceri. Dreptul de proprietate asupra bunurilor n toate cazurile aparine importatorului, indiferent de faptul implicrii intermediarului. Dependent de condiiile livrrii i momentul trecerii dreptului de proprietate ctre cumprtorul real, bunurile pot fi nregistrat la intermediar n contul extrabilanier 921 Valori n mrfuri i materiale primite n custodie pn la transmiterea ncrcturii comitentului (aflrii spre exemplu la depozit). Importatorul real trebuie s acorde intermediarului remuneraie pentru serviciile de intermediere prestate. Serviciile oferite de intermediari rezidentului se consider servicii prestate pe teritoriul RM i nu determin particulariti contabile fa de ordinea general acceptat. Aspectele contabilitii operaiilor de import n comision au fost abordate de cercettorul autohton Bucur V. [100]. Savantul reflect la comitent datoria integral privind derularea operaiei n comision la contul 539 Alte datorii pe termen scurt, iar creana la comisionar la contul 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale fr subconturi. n strintate sunt nregistrate diverse metodologii de contabilizare a operaiilor, opinii diferite viznd contabilitatea cheltuielilor suportate de comisionar n contul comitentului,

66

reflectarea diferenelor de curs valutar, comisioanele bancare i comisionul pentru serviciile de intermediere (anexa 10). Autorul va face referine la dou momente importante aferente contabilitii importului n comision: - Reflectarea cheltuielilor privind derularea operaiei, - Evidena comisionului pentru intermediere. Savantul romn Vian D. consider c totalitatea cheltuielilor suportate de comisionar n contul comitentului, inclusiv diferenele de curs valutar, urmeaz s fie nregistrate ntr-un subcont distinct Cheltuieli privind importul n comision deschis la contul cheltuielilor anticipate 471 Cheltuieli n avans. Paraschivescu M., Radu F. exclud din aceast list cheltuielile de transport. Cercettorul Toma C. evideniaz diferenele de curs valutar i comisioanele bancare ntr-un subcont aparte Diferene de import deschis la contul de creane 462 Debitori diveri. n viziunea savantei Trac M. diferenele de curs valutar, comisioanele bancare aferente decontrilor cu exportatorii strini se nregistreaz la conturile de venituri i cheltuieli proprii ale entitii comisionare. n Federaia Rus, potrivit planului de conturi aplicat, savanii icoedova N., alaova N. reflect momentele examinate la contul cu funcie contabil de activ-pasiv 76 Decontri cu diferii debitori i creditori pe subconturi deschise pentru identificarea comitenii de ali debitori i creditori. Ionova A., Tarasova N., Babcenco T., difereniat de cercettorii nominalizai, trec diferenele de curs valutar la veniturile i cheltuielile proprii ale entitii. Voitenco T., n conformitate cu planul de conturi uzitat n Ucraina, reflect comisioanele bancare la contul 377 Decontri cu ali debitori. Comisionul pentru intermediere sau valoarea serviciilor de intermediere este identificat aparte de celelalte cheltuieli privind comisionul de icoedova N. [167, p. 177] la subcontul Decontri cu comitenii pentru serviciile de intermediere prestate, Ionova A., Tarasova N. [121, p. 246] Decontri cu comitentul pentru serviciul prestat. Dup prerea autorului la comisionar este necesar organizarea separat a evidenei creanelor pe serviciile de intermediere prestate i pe cheltuielile suportate n contul comitentului, determinat de impunerea fiscal a veniturilor din prestarea serviciilor cu TVA la cota 20%. Dac activitatea de baz a comisionarului const n prestarea exclusiv a serviciilor de intermediere, atunci autorul recomand inerea evidenei sintetice a operaiilor de import n comision la contul 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale, subcontul 2214 Creane privind decontrile cu comitenii/mandanii, n caz contrar se 67 decontrilor cu

propune aplicarea contului 229 Alte creane pe termen scurt, subcontul 2296 Creane privind decontrile cu comitenii/mandanii. Pentru organizarea evidenei separate a cheltuielilor i comisionului se vor deschide la conturile de gradul II urmtoarele conturi de gradul III: Creane privind serviciile prestate, Creane privind recuperarea cheltuielilor. Metodologia contabil a tranzaciei de import indirect n comision va fi ilustrat n exemplul 2.3. Exemplul 2.3. Potrivit contractului de comision intermediarul import pentru un beneficiar intern mrfuri, fiind cunoscute: preul extern al mrfurilor - 13000 USD; cheltuielile de transport - 2340 lei; taxa vamal 10 %; comision vamal/taxa pentru proceduri vamale 0,4 %; TVA 20 %; comisionul intermediarului 5% din preul extern net. Potrivit contractului comisionarul din surse proprii achit datoria fa de furnizor i ncaseaz datoria de la comitent dup aprobarea drii de seam. Evoluia cursului USD fa de moneda naional: la primirea mrfurilor (declaraia vamal) - 11,7280 MDL/USD; la plata furnizorului extern - 12,0470 MDL/USD; la aprobarea drii de seam - 11,9345 MDL/USD. Tabelul 2.5. Datele declaraiei vamale Elemente de cheltuieli Valoarea de procurare Cheltuielile de transport Valoarea n vam Taxa vamal 10 % 154804x10/100 Comision vamal/taxa 154804x0,4/100 pentru proceduri vamale 0,4 % TVA 20 % (154804+15480,40+619,22)x20/100 Date aferente procurrii de ctre comisionar a valutei strine Transferarea a 13000 USD la cursul de vnzare comercial 12,0800 MDL/USD- 157040,00 lei nregistrarea n contul curent a 13000 USD la curs de vnzare oficial 12,0470 MDL/USD - 156611,00 lei Diferena de curs valutar favorabil aferent procurrii valutei strine - 429,00 lei 68 Calcul 13000x11,7280 USD 13000 MDL 152464 2340 154804 15480,40 619,22 34180,72

Comisionului cuvenit bncii pentru procurarea valutei strine (0,5%) - 783,05 lei. Operaia examinat, innd cont de propunerile efectuate, se contabilizeaz n ordinea elucidat n tabelul 2.6. ncheierea operaiilor de intermediere presupune perfectarea drilor de seam n form liber. Autorul propune o variant a formularului drii de seam a comisionarului (anexa 11) pentru utilizare n comerul exterior, ce va nlesni recunoaterea faptului prestrii serviciilor de intermediere i cheltuielilor aferente importului n comision.

2.3. Specificul contabilitii operaiilor de import a serviciilor n comerul exterior Instaurarea unei piee internaionale de mrfuri mature i suprasaturarea acesteia au condus la sporirea cererii la servicii, i a provocat dezvoltarea intensiv a pieii internaionale de servicii. Serviciul este considerat o aciune a anumitei valori de consum, care se exprim n efectul util, ce satisface, de regul, n momentul manifestrii sale o anumit necesitate uman [95, p. 98]. Modul de contabilizare a serviciilor importate este determinat de prevederile SNC 3 Componena consumurilor i cheltuielilor ntreprinderii, SNC 2 Stocurile de mrfuri i materiale, SNC 16 Contabilitatea activelor materiale pe termen lung, SNC 21 Efectele variaiilor cursurilor valutare, SNC 5 Prezentarea rapoartelor financiare, SNC 7 Raportul privind fluxul mijloacelor bneti, CSNC 7 Raportul privind fluxul mijloacelor bneti [56, 57]. Contabilitatea operaiilor privind importul serviciilor au fost examinate, sub aspect fiscal, de savanii autohtoni Bucur V. [2], Dima M. [114, 115, 116], Griciuc P., Cechina E. [35]. Peste hotare cercetri n acest domeniu au fost realizate de Voitenco T. [103], Cavtoreva I. [123].

69

Tabelul 2.6. Corespondena conturilor n tranzacia de import n comision

N d/o

Coninutul operaiilor economice Plata drepturilor de import Se factureaz la intern mrfurile importate (cheltuielile de achiziionare a mrfurilor): a) preul de cumprare b) cheltuieli de transport

Documentul justificativ Ordin de plat

Comisionar Debit 2295 Credit 242

Documentul justificativ

Comitent Debit Credit

Suma (lei) 50280,34

1. 2.

Invoice

22142

5212 539

c) taxa pentru proceduri vamale

Factura fiscal 22142 Scrisoarea de trsur Calculul 22142 procedurilor vamale Calculul procedurilor vamale Calculul procedurilor vamale 22142

Invoice Darea seam Darea seam Darea seam Darea seam Darea seam Darea seam

217 de de 217

539 539

152464,00 2340,00

2295

de 217

539

619,22

d) taxa vamal

2295

de 217

539

15480,40

e) TVA

22142

2295

de 5342

539

34180,72

3.

naintarea cererii bncii pentru procurarea Cerere valutei strine n sum de 13000 USD (curs de procurare vnzare comercial 12,080 MDL/USD) valutei

de 245 a 243

242

de

157040,00

4.

nregistrarea n contul curent a sumei procurate Ordin de plat n valut (curs de vnzare oficial 12,047

245

156611,00

5. 6. 7.

MDL/USD) Reflectarea diferenei de curs aferent operaiunii Not de 229 de procurare a valutei strine contabilitate Reflectarea comisionului cuvenit bncii pentru Ordin de plat 22142 procurarea valutei strine (0,5%) Plata furnizorului extern Ordin de plat 5212 (Payment order) nregistrarea diferenei de curs valutar Not de 22142 nefavorabil aferent decontrii cu furnizorul contabilitate strin Plata serviciilor de transport Ordin de plat 539 servicii de lei Factura fiscal Factura fiscal 22141 22141 242 242

22142 242 243

Darea seam Darea seam

de 539 de 714

612 539

429,00 783,05 156611,00

8.

5212

Darea seam

de 722

539

4147,00

9.

242

2340,00

10. Prezentarea facturii fiscale pentru intermediere (calculul datoriei): a) Comision 5 % (13000*11,9345) b) TVA aferent 20% din

155148,50

6113 5342 22142 22141

Factura fiscal Factura fiscal Ordin de plat Ordin de plat

217 5342 539 539

539 539 242 242

7757,42 1551,48 209585,39 9308,90

11. ncasarea (plata) contravalorii importului i Ordin de plat cheltuielilor accesorii de la importator (comitent) 12. ncasarea (plata) comisionul de intermediere de la Ordin de plat importator (comitent) Sursa: elaborat de autor 71

Potrivit prevederilor SNC 18 Venitul [56] serviciile sunt lucrri prestate altor persoane juridice i fizice n conformitate cu stipulaiile contractului, n termene convenite. Acestea includ, de exemplu, serviciile de transport, de reparaie, de intermediere, de asigurare, publicitare, de consulting, financiare, lucrrile de instalare i deservire a produselor i mrfurilor vndute (mainilor, utilajelor etc.). Codul fiscal abordeaz serviciile drept servicii materiale i nemateriale, de consum i de producie, inclusiv darea proprietii n arend, transmiterea drepturilor privind folosirea oricror mrfuri; lucrri de construcii i montaj, de reparaie, de cercetri tiinifice, de construcii experimentale i alte lucrri [7, art.5 alin. 17)]. Suplimentar sunt definite serviciile profesionale - activiti independente de ordin tiinific, literar, artistic, educativ sau pedagogic, precum i activiti independente ale medicilor, juritilor, inginerilor, arhitecilor, dentitilor, auditorilor i contabililor, desfurate n conformitate cu legislaia n vigoare. Importan prezint clasificarea serviciilor internaionale, care se pune la baza organizrii contabilitii i impozitrii. n condiiile contemporane prestaiile internaionale de servicii se manifest variat dependent sau independent de schimburile internaionale de bunuri. Respectiv, dup caracterul serviciilor deosebim dou categorii de prestaii internaionale de servicii: 1) 2) de baz (care nu nsoesc bunurile); servicii conexe fluxului de bunuri (care nsoesc bunurile).

Prestaiile internaionale ale serviciilor de baz includ: prestaiile serviciilor industrialtehnice, prestaiile de arend, export i import ale serviciilor turistice, prestaiile serviciilor de consulting n domeniul informaiei i perfecionrii gestiunii . a. O alt categorie de prestaii internaionale de servicii sunt cele de deservire a achiziiilor i vnzrilor: transportri internaionale ale ncrcturilor, expediii i asigurri internaionale, servicii de pstrare a ncrcturilor (depozitul) . a. Aceast clasificare prezint importan pentru organizarea contabilitii livrrilor de servicii i impunerii fiscale, din motiv c, prestaiile sunt constatate fie parte a livrrii mrfurilor, fie mrfurile parte a livrrilor de servicii. n funcie de formele organizatorice de prestare serviciile pot fi divizate n opinia cercettoarei ruse alaova N. [166, p. 67] pe grupe, ce nlesnete examinarea contabil i fiscal: 1) 2) 3) servicii cu deplasarea prestatorului peste hotare, pe teritoriul altui stat, unde se servicii cu deplasarea clientului n statul prestatorului de servicii; servicii prestate peste hotare. afl consumatorul serviciilor;

Prima form de comer cu servicii prevede serviciile de reparaii i deservire tehnic a utilajului aflat n ara beneficiarului de construcii, servicii de consulting, servicii de instruire a personalului etc. n aceste scopuri n ara clientului se pot deschide reprezentane. La serviciile ce necesit deplasarea clientului se refer serviciile de turism internaional, servicii de consultare, informaionale i alte de afaceri. Dac n primele doua forme de organizare a comerului internaional cu servicii furnizorul serviciilor sau consumatorul acestora intersecteaz hotarele, primul pentru prestare, al doilea pentru consum, serviciile n realitate nu depesc hotarele. La prestarea serviciilor peste hotare anume serviciul intersecteaz hotarele i nu persoanele implicate n tranzacie. La acestea se refer serviciile transportului internaional (preponderent, maritim, aerian), serviciile, ce se materializeaz n mrfuri (lucrri de proiect, programe informatice, baze de date informaionale, programe muzicale etc.). n cazul contabilitii serviciilor o importan deosebit o are constatarea locului livrrii serviciilor potrivit art. 111 din Codul fiscal (anexa 12), ns pentru orice regul exist excepii, de exemplu pentru servicii de perfecionare . a. La stabilirea importului serviciilor se cere respectarea condiiilor precizate legal [11]: I. persoana care presteaz servicii, este nerezident al republicii, iar persoana creia i se presteaz servicii rezident (art. 93 p.8 ); II. locul livrrii serviciului se afl pe teritoriul Republicii Moldova (art. 111); III. importul serviciilor e legat de livrarea mrfurilor i se consider parte a livrrii de mrfuri (art. 105 (2)). Agenii economici, participani ai tranzaciei aferente importului serviciilor, ncheie contractul de import, n care se specific: serviciile i lucrrile contractate, termenele i data prestrii (executrii), valoarea contractual, primirea serviciului, condiii neprevzute, litigii, rezilierea contractului, formele i condiiile de plat . a. Serviciile prestate i lucrrile executate sunt primite de beneficiarul importator n baza
Procesului-verbal de prestare a serviciilor, Procesului-verbal de primire a documentaiei tehnice sau altui

document care confirm ndeplinirea obligaiilor. n cazul importului serviciilor agentul economic are datorii fa de buget aferent TVA. Suma TVA se calculeaz de beneficiarul serviciilor importate n mrime de 20% de la valoarea contractual a serviciilor, inclusiv i de la valoarea mrfurilor legat de aceast livrare, care conform art. 105 alin.(4) din Codului fiscal [7] sunt considerate parte a acesteia.

73

La serviciile importate, utilizate pentru desfurarea activitii de ntreprinztor, termenul obligaiei fiscale si data achitrii T.V.A. se considera data prestrii serviciului, indicata n documentul care confirma prestarea serviciului. Se permite trecerea n cont a TVA la serviciile importate, procurate de ctre subiecii impozabili pentru efectuarea livrrilor impozabile n procesul desfurrii activitii de ntreprinztor, numai n cazul achitrii TVA la buget pentru serviciile menionate n conformitate cu art.115. Potrivit art. 102 din Codul fiscal [7] se permite trecerea n cont a TVA achitat de ctre subiecii impozabili pentru serviciile importate n scopul efecturii livrrilor impozabile n procesul desfurrii activitii de ntreprinztor. n cazul achitrii cu ntrziere a obligaiei privind TVA pentru serviciul importat dreptul de trecere n cont nu poate fi lezat. Un alt aspect fiscal este legat de venitul care se cuvine nerezidentului. Venitul primit de nerezident rezultat din prestarea serviciilor pe teritoriul republicii este impozitat conform art. 91 din Codul fiscal n momentul plii pentru serviciul prestat. Impozitul pe venitul cuvenit nerezidentului se reine numai n partea serviciului prestat pe teritoriul beneficiarului serviciului, iar partea serviciului prestat pe teritoriul altei ri se impoziteaz potrivit legislaiei rii n care aceast parte a fost prestat. Potrivit Codului fiscal [7] din veniturile ndreptate spre plat nerezidenilor se reine impozitul la sursa de plat (fr dreptul trecerii n cont a acestora pentru nerezident) n mrime de: 15% din suma venitului de pe urma serviciilor importate prestate de persoane juridice nerezidente (de management, financiare, de consultan, de audit, de marketing, juridice, de agent (de intermediere), informaionale, profesionale (activiti independente de ordin tiinific, literar, artistic, educativ sau pedagogic, precum i activiti independente ale medicilor, juritilor, inginerilor, arhitecilor, dentitilor, auditorilor i contabililor, desfurate n conformitate cu legislaia n vigoare) . a. specificate la art.71); conform cotelor prevzute pe anul fiscal pentru persoanele fizice din suma venitului sub form de salariu pentru activitatea desfurat conform contractului (acordului) de munc sau altor contracte cu caracter civil. Nu se reine impozitul pe venit la sursa de plat dac nerezidentul activeaz prin reprezentan permanent pe teritoriul republicii sau este rezident al unei ri cu care RM a ncheiat un acord internaional privind evitarea dublei impuneri sau alte acorduri internaionale n ce privete normele impozitrii, conform crora reinerea impozitului pe venit la sursa de plat se aplic regulile i prevederile acestor acorduri (convenii). 74

Venitul achitat n valut strin este recalculat n valut naional la cursul oficial al BNM la data plii. Respectiv, de acest fapt sunt dependente suma venitul recunoscut i suma impozitului reinut. Schema metodologic de contabilizare a serviciilor importate fa de serviciile prestate pe teritoriul rii difer. Se pune n eviden i criteriul dependenei serviciilor prestate de elementele de baz - bunurile materiale (tabelul 2.7.). Tabelul 2.7. Corespondena conturilor n operaiile de import a serviciilor Nr d/o Coninutul operaiilor economice Documentul confirmativ Corespondena conturilor Prestarea Prestarea serviciilor de serviciilor de nerezident pe nerezident pe teritoriul rii teritoriul su Debit Credit Debit Credit 121, 123, 211, 213, 217, 813 225 534 521, 539 521, 539 534 521, 539 722 521, 539 121, 123, 211, 213, 217, 813 225 534 521, 539 534 521, 539 722 521, 539

1.

2. 3. 4. 5. 6. 7.

Acceptarea pentru plat a Proces-verbal de serviciilor importate prestare a serviciilor, Proces-verbal de primire a documentaiei tehnice Calcularea sumei TVA pentru Not de serviciile importate contabilitate Transferarea sumei TVA Ordin de plat calculat Reinerea sumei impozitului Not de pe venit la sursa de plat contabilitate Achitarea serviciilor Ordin de plat importate minus suma (Payment order) impozitului Trecerea n cont a sumei TVA Not de achitat la buget pentru contabilitate serviciile importate nregistrarea diferenelor de Not de curs valutar rezultate din contabilitate tranzacie - favorabile - nefavorabile Not de contabilitate Sursa: elaborat de autor

534 242 534 243 225 622

534 242 243 225 622

521, 539

521, 539

Modul de contabilizare a operaiilor aferente importului serviciilor prestate de nerezident persoan fizic se ilustreaz n exemplul 2.4.

75

Exemplul 2.4. S.A. Piele a ncheiat la 27 octombrie 20XX cu rezidentul Italiei Marco Melani contractul de colaborare nr. 58 privind modernizarea procesului de producie. n contract s-a convenit frecventarea lunar a ntreprinderii de ctre Marco Melani n scopul organizrii producerii, necesitilor tehnice i comerciale i plata lunar brut a serviciilor n sum de 1550 EUR. La 28 noiembrie, potrivit actului nr. 1 de ndeplinire a lucrrilor i serviciilor semnat de ambele pri a fost constatat faptul prestrii serviciilor. La 30 noiembrie a fost efectuat achitarea cu nerezidentul. Evoluia cursului EUR fa de moneda naional: la ntocmirea actului - 16,5155 MDL/EUR; la plata serviciilor - 16,5307 MDL/ EUR. n baza documentelor justificative n contabilitatea entitii au fost nregistrate urmtoarele formule contabile: 1. S-au acceptat pentru plat serviciilor importate n baza actului de ndeplinire a lucrrilor i serviciilor 25299,02 lei (1550x16,5155) Debit contul 813 Consumuri indirecte de producie Credit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale, subcontul 5212 Facturi de achitat n strintate - 25299,02 lei. 2. S-a calculat suma TVA pentru serviciile importate 5119,80 lei (25299,02x20/100) Debit contul 225 Creane pe termen scurt privind decontrile cu bugetul, subcontul 2252 Creane pe termen scurt privind taxa pe valoare adugat - 5119,80 lei Credit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul, subcontul 5342 Datorii privind taxa pe valoare adugat 3. S-a transferat suma TVA calculat - 5119,80 lei Debit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul, subcontul 5342 Datorii privind taxa pe valoare adugat Credit contul 242 Conturi curente n valut naional 4380,64 lei/265 EUR (2100x7/100+(25622,58-2100)x18/100) Debit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale, subcontul 5212 Facturi de achitat n strintate Credit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul, subcontul 5347 Datorii privind impozitul pe venit al persoanelor fizice - 4380,64 lei. - 4380,64 lei - 5119,80 lei - 5119,80 lei. - 5119,80 lei. - 25299,02 lei

4. S-a reinut suma impozitului pe venit la sursa de plat la data achitrii cu nerezidentul

76

5. S-a efectuat achitarea serviciilor importate cu deducerea impozitului pe venit 21241,94 lei/1285 EUR (1285x16,5307) Debit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale, subcontul 5212 Facturi de achitat n strintate Credit contul 243 Conturi curente n valut strin lei. Debit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul, subcontul 5347 Datorii privind impozitul pe venit al persoanelor fizice Credit contul 242 Conturi curente n valut naional valutare 23,56 lei (25622,58-25599,02) Debit contul 722 Cheltuieli ale activitii financiare, subcontul 7223 Cheltuielile privind diferenele de curs valutar Credit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale, subcontul 5212 Facturi de achitat n strintate 5119,80 lei Debit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul, subcontul 5342 Datorii privind taxa pe valoare adugat - 5119,80 lei Credit contul 225 Creane pe termen scurt privind decontrile cu bugetul, subcontul 2252 Creane pe termen scurt privind taxa pe valoare adugat- 5119,80 lei. n cazul contabilitii operaiilor de import cu plata pn la livrare (avans total, avans parial) apar incertitudini condiionate de reflectarea diferenelor de curs valutar. Se va meniona c paragraful 16 din IAS 21 Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar [59] concretizeaz caracteristica esenial a elementului monetar. Aceasta se identific n dreptul de a primi (sau obligaia de a furniza) un numr fix sau determinabil de uniti monetare. Lipsa acestei caracteristici definitorii n SNC 21 Efectele variaiilor cursurilor valutare [57] distorsioneaz informaia contabil, presupune recunoaterea veniturilor sau cheltuielilor din diferene de curs valutar la elemente nemonetare. n acest context s-au efectuat precizri aferente componenei elementelor monetare i nemonetare de decontri (anexa 9). Propunem n continuare examinarea specificului contabilitii operaiilor de import a serviciilor cu plat anticipat. 77 23,56 lei. 8. S-a reflectat trecerea n cont a sumei TVA achitat la buget pentru serviciile importate 23,56 lei - 4380,64 lei - 4380,64 lei. - 21241,94 lei - 21241,94 lei.

6. S-a transferat la buget impozitului reinut din venitul cuvenit nerezidentului - 4380,64

7. S-a nregistrat diferena de curs valutar nefavorabil rezultat din fluctuaia cursurilor

Exemplul 2.5. Entitatea rezident a RM a ncheiat cu entitatea nerezident contract de prestare a serviciilor de consultan n sum de 13500 EUR. La 3 martie 20XX entitatea a transferat avans n contul prestrii ulterioare a serviciilor n mrime de 3500 EUR. Procesulverbal de prestare a serviciilor a fost semnat la 25 martie 20XX. Decontarea definitiv cu nerezidentul s-a efectuat la 31 martie 20XX. Evoluia cursului EUR fa de moneda naional: la acordarea avansului n contul prestaiei - 16,4935 MDL/EUR; la ntocmirea actului - 16,4750 MDL/EUR; la plata serviciilor - 16,4608 MDL/ EUR. Se va meniona c beneficiarul serviciilor importate calculeaz suma TVA n mrime de 20% de la valoarea contractual a serviciilor, iar din venitul de pe urma serviciilor de consultan ndreptat spre plat nerezidentului reine impozit la sursa de plat n mrime de 15%. Beneficiarul serviciilor de import ntocmete formulele contabile reflectate n tabelul 2.8. Nr d/o 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. Tabelul 2.8. Contabilitatea operaiilor de import a serviciilor cu plat anticipat parial Corespondena Suma Documentul conturilor (lei) Coninutul operaiilor economice confirmativ Debit Credit Virarea avansului nerezidentului n contul ulterioarei prestri a serviciilor (3500EURx16,4935) Acceptarea pentru plat a serviciilor importate (13500EURx16,4750) Ordin de plat (Payment order) Proces-verbal de prestare a serviciilor Calcularea TVA pentru serviciile Not de importate (222412,50x20/100) contabilitate Transferarea sumei TVA calculat Ordin de plat Trecerea n cont a avansului anterior acordat Reinerea sumei impozitului pe venit la sursa de plat la data achitrii serviciilor prestate (13500EURx16,4608x15/100) Achitarea definitiv a datoriei fa de nerezident pentru serviciul importat 224 713 225 534 243 521 534 242 224 534 243 622 242 225 57727,25 222412,50 44482,50 44482,50 57727,25 33333,12 188887,68 191,70 33333,12 44482,50

Not de 521 contabilitate Not de 521 contabilitate

Ordin de plat 521 (Payment order) Reflectarea diferenei de curs valutar Not de 521 favorabile contabilitate (188887,68+33333,12-222412,50) Transferarea la buget a impozitului Ordin de plat 534 reinut din venitul cuvenit nerezidentului Trecerea n cont a sumei TVA achitat Not de 534 la buget pentru serviciile importate contabilitate 78

Precizarea elementelor monetare i nemonetare n conformitate cu practica mondial nu presupune nregistrarea diferenelor de curs valutar n momentul trecerii n cont a avansului anterior acordat i recalcularea soldului aferent avansurilor acordate la data ntocmirii bilanului contabil. 2.4. Concluzii la capitolul 2 Recunoaterea i evaluarea bunurilor materiale importate, constituie unele din problemele majore ale contabilitii activitii comerciale externe. O serie de ntrebri i diverse explicaii genereaz, recent, problema precizrii momentului transmiterii dreptului de proprietate asupra bunurilor, ntruct de soluionarea acesteia, se consider c depinde stabilirea datei efecturii operaiunii n valut strin. Ca urmare, aceasta afecteaz reflectarea operaiilor de comer exterior i relevana informaiilor contabile. Considerm c fixarea datei aferente transmiterii dreptului de proprietate asupra bunurilor importate nu reprezint o problem contabil de principiu. Data respectiv poate fi indicat n contract sau stabilit n conformitate cu regulile INCOTERMS, ns efectul acesteia se refer la raportul consecinelor juridice generate n cazurile nimicirii, distrugerii bunurilor n afara teritoriului vamal. Cu att mai mult, aciunea legislaiei naional se limiteaz la teritoriul vamal al rii. Contabilitatea bunurilor importate depinde de dou momente: recunoaterea valorii de procurare a bunurilor i recunoaterea cheltuielilor de transport-aprovizionare. Ultimele determin incertitudini n reflectare, condiionat de neprezentarea oportun a documentelor justificative i colectarea treptat a acestora. Potrivit art. 8 alin. (2) din Legea contabilitii operaiile n valut strin se in n moned naional, ct i n valut strin. SNC 21 Efectele variaiilor cursurilor valutare reglementeaz contabilizarea iniial a activelor i datoriilor, rezultate din operaiile n valut strin, n moneda naional a Republicii Moldova n baza cursului de schimb valutar la data efecturii operaiunii ziua n care ntreprinderea dobndete dreptul de contabilizare a activelor i datoriilor. E de menionat c, potrivit paragrafului 22 din IAS 21 Efectele variaiei cursului de schimb valutar se permite, din motive practice, o manevrare cu cursul valutar mediu la recunoaterea iniial a operaiilor n valut. Aceast norm internaional diminueaz semnificaia atribuit momentului transmiterii dreptului de proprietate asupra bunurilor n comerul exterior. O problem important vizeaz reflectarea bunurilor importate n conturile contabile. Planul de conturi recent nu prevede, pentru identificarea bunurilor importate, subconturi sau conturi de gradul II la conturile 121 Active materiale n curs de execuie, 211 Materiale, 213 79

Obiecte de mic valoare i scurt durat, 217 Mrfuri. n literatura de specialitate autohton savanii, de asemenea, nu propun conturi sau subconturi speciale pentru evidena bunurilor importate Prevederile Bazelor conceptuale ale pregtirii i prezentrii rapoartelor financiare, constat activele unei ntreprinderi drept rezultat al tranzaciilor anterioare sau al altor evenimente precedente. Totodat suportarea cheltuielilor identific numai o mrturie a cutrii avantajelor economice viitoare, dar nu constituie o confirmare definitiv a faptului c activul care corespunde definiiei a fost primit. n acest context, pentru evidena sintetic a bunurilor importate, considerm rezonabil i oportun de a deschide un cont suplimentar de gradul I n sistemul contabilitii de gestiune, cu funcie contabil de activ, 831 Bunuri importate neprevzut actualmente n Planul de conturi contabile. La contul 831 Bunuri importate ar fi judicioas deschiderea conturilor de gradul II 831-1 Valoarea de procurare a bunurilor importate i 831-2 Cheltuieli de transport-aprovizionare aferente importului O alt problem reprezint contabilizarea drepturilor vamale. Actualmente drepturile vamale achitate pn la acordarea liberului de vam se reflect n contabilitate la contul 229 Alte creane pe termen scurt, subcontul 2294 Creane pe termen scurt privind alte operaii. Autorul consider indispensabil identificarea separat a decontrilor cu organele vamale la subcontul 2295 Creane privind drepturile vamale achitate. Pentru datoriile fa de organele vamale se propune deschiderea contului de reflecie opus 5395 Datorii privind drepturile vamale. Evidena analitic urmeaz s fie organizat pe tipuri de drepturi vamale: taxa vamal, taxa pentru proceduri vamale (comision), accize, TVA. n cazul contabilitii operaiilor de import cu plata pn la livrare (avans total, avans parial) apar incertitudini condiionate de reflectarea diferenelor de curs valutar. Se va meniona c paragraful 16 din IAS 21 Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar concretizeaz caracteristica esenial a unui element monetar. Aceasta se refer la dreptul de a primi (sau obligaia de a furniza) un numr fix sau determinabil de uniti monetare. Lipsa acestei caracteristici definitorii n SNC 21 Efectele variaiilor cursurilor valutare distorsioneaz informaia contabil, presupune recunoaterea veniturilor sau cheltuielilor din diferene de curs valutar la elementele nemonetare. n acest context s-au efectuat precizri aferente componenei elementelor monetare i nemonetare de decontri. Politica de contabilitate reprezint un element obligatoriu al exerciiului contabil. Se va stabili c politicile de contabilitate elaborate n entitile care practic comerul exterior poart un caracter preponderent metodic. Un compartiment esenial al acesteia trebuie s fie i cel explicativ cu referine la particularul activitii. Astfel se impune elucidarea metodologiei 80

contabile la nivelul aplicrii conturilor, subconturilor i perfectrii documentare, ce vizeaz operaiile de comer exterior. n aa mod se va asigura inerea contabilitii n corespundere cu cerinele actuale, integritatea contabilitii i redactarea complet a rapoartelor financiare. Optimizarea calitii informaiei furnizate de serviciul contabil poate fi obinut prin corelarea compartimentului analitic explicativ al politicii de contabilitate, informaiilor din conturile contabile i indicatorilor din rapoartele financiare. Raionamentul privind prezentarea separat a elementelor contabile de active se bazeaz pe determinarea naturii i funciei acestora n cadrul entitii economice. Pragul de semnificaie pentru prezentarea distinct a elementelor contabile n rapoartele financiare variaz, n plan internaional, ntre 5% -10%. Dac elementul nu corespunde pragului de semnificaie, acesta poate i nregistrat n nota explicativ pentru anumii utilizatori.

81

3.

PROBLEME ALE CONTABILITII OPERAIILOR DE EXPORT

3.1. Aspecte de perfecionare a contabilitii exportului de bunuri Exportul reprezint calea asigurrii creterii economice i internaionalizrii activitii entitilor. Acesta include ansamblul operaiunilor de schimb prin care bunurile excedentare obinute de unitile autohtone se vnd n strintate [83, p. 12]. Operaiile de export de bunuri sunt derulate ntre vnztorul autohton rezident i cumprtorul strin nerezident (fig. 3.1.).

Fig. 3.1. Fluxul informaional-conceptual al operaiei de export Sursa: elaborat de autor Contabilitatea operaiilor aferente exportului de bunuri este reglementat prin prevederile generale din SNC 2 Stocurile de mrfuri i materiale, SNC 18 Venitul, CSNC 18 Venitul, SNC 3 Componena consumurilor i cheltuielilor ntreprinderii, SNC 21 Efectele variaiilor cursurilor valutare, SNC 5 Prezentarea rapoartelor financiare, SNC 7 Raportul privind fluxul mijloacelor bneti, CSNC 7 Raportul privind fluxul mijloacelor bneti [56, 57]. Evidena contabil a operaiilor de export de bunuri a constituit teren de cercetare a savanilor i economitilor autohtoni Bucur V. [2, 99], Grabarovschi L. [99], Zaharcenco I., Prisacar T. [118, 119]. Peste hotare tema a fost abordat de savanii Vian D. [87], Toma C. [83], Paraschivescu M., Radu F. [66], Babcenco T. [94], Voitenco T. [103], Ionova A., Tarasova N. [121] . a. Abordrile savanilor sunt de natur general sau n vizorul problemelor fiscale, valutare. Nu sunt analizate pe deplin n literatura de specialitate problemele referitoare la documentarea, recunoaterea i evaluarea, evidena sintetic i analitic a operaiilor aferente exportului de mrfuri, elementelor contabile specifice. 82

Vama

n conformitate cu prevederile art. 20 alin. (4) din Legea contabilitii nr. 113-XVI din 27 aprilie 2007 [38] operaiunile de export al activelor pot fi perfectate prin documentele aplicate n practica internaional sau cele prevzute de contract. Derularea operaiunii de export prevede ansamblul activitilor prin intermediul crora are loc livrarea mrfii de la vnztorul autohton la cumprtor strin aflat n afara hotarelor rii i efectuarea plii de ctre cumprtor vnztorului. n acest proces sunt implicate, pe lng prile contractului comercial - vnztorul i cumprtorul i o serie de entiti sau organisme prestatoare de servicii specializate: expeditori, intermediari de tranzit, companii de asigurri, organe vamale, organe de control al calitii etc., activitatea crora presupune perfectri de documente specifice. Debutul fluxului informaional documentar n operaia aferent exportului de mrfuri, produse constituie contractul de vnzare-cumprare ncheiat cu partenerul strin. Potrivit clauzelor contractuale vnztorul trebuie s asigure livrarea fizic a mrfii care face obiectul tranzaciei, respectarea calitii i cantitii i ncadrarea n termenele de n ceea ce privete respectarea calitii, de regul, n comerul internaional se solicit diverse certificate de conformitate, igienic i altele n dependen de tipul mrfurilor exportate. Conform Legii cu privire la certificare nr. 652-XIV din 28 octombrie 1999 [40] certificarea produselor destinate exportului poate fi efectuat pentru conformitate cu cerinele specificate de partea importatoare n acordul de livrare a produselor. Certificrii obligatorii (legale) sunt pasibile produsele incluse n Nomenclatorul produselor supuse certificrii obligatorii (legale), iar certificarea benevol se efectueaz n exclusivitate din iniiativa furnizorului sau a beneficiarului, inclusiv n baza prescripiilor documentelor normative, contractului de furnizare a produselor sau n oricare alte prescripii clar formulate. Certificatul de conformitate este un document, emis n baza regulilor sistemului de certificare, care adeverete, cu un grad suficient de ncredinare, c un produs identificat n modul cuvenit corespunde standardelor sau reglementrilor tehnice, normelor de exploatare inofensiv a obiectelor i tehnologiilor cu grad sporit de pericol. Dreptul de a declara conformitatea produselor furnizate poate fi acordat furnizorilor care dispun de certificat de conformitate la sistemul de calitate, ce corespunde standardelor internaionale ISO seria 9000, eliberat de un organism de certificare acreditat de Sistemul Naional de Certificare. De multe ori, n tranzaciile internaionale se solicit o atestare oficial a locului de origine a mrfii, respectiv un certificat de origine (engl. certificate of origin). Organele vamale certific originea mrfurilor n conformitate cu procedurile distincte stabilite de Schema 83 livrare.

Preferinelor Tarifare Generalizate (GSP) a Uniunii Europene (UE), de care beneficiaz mrfurile originare din Republica Moldova la exportul lor n Uniunea European i elibereaz certificate de origine a mrfii Forma A [64]. Certificatul de origine Forma A, reprezentnd document cu regim special, constituie act justificativ care confirm univoc ara de origine a mrfurilor conform criteriilor GSP, acordat Republicii Moldova de ctre UE. Certificatul de origine Forma A se autentific i se elibereaz numai n cazul n care mrfurile se ncadreaz ntr-o categorie de mrfuri care beneficiaz de un regim preferenial conform GSP i care corespund criteriilor de origine stabilite n cadrul GSP. Un document important n derularea contractului, care sintetizeaz aspectele principale privind coninutul partidei de marf, ca i modul de ambalare i marcare n vederea reperelor de marf care se gsesc n fiecare colet, cu transportului este lista de colisaj (engl. packing list). Aceasta cuprinde numrul coletelor n ordinea marcrii lor, denumirea specificarea denumirilor, cantitilor (fr indicarea valorii). Facturarea este o operaiune esenial n tranzaciile comerciale internaionale, iar factura comercial numit n comerul exterior factur extern, reprezint documentul cel mai important n operaiunea de comer exterior. Factura comercial (engl. invoice) este un nscris ntocmit de exportator prin care se arat condiiile n care are loc vnzarea de bunuri i servicii. Ea cuprinde n detaliu mrfurile comercializate n condiiile de comercializare aferente acestora. Factura poate fi ntocmit n orice numr necesar de exemplare n dependen de specificul tranzaciei. La principalele funcii ale facturii referim: consemnarea faptului vnzrii mrfii; mijlocirea transferului de proprietate de la vnztor la cumprtor; servete la ncasarea contravalorii mrfii i ndeplinirii formalitilor vamale. Valoarea n vam a mrfurilor de export ale cror preuri definitive se stabilesc pe baz de cotaii bursiere sau pe baza rezultatelor determinrilor cantitative i calitative efectuate potrivit condiiilor menionate n contractele comerciale se determin pe baza facturii pro forma emis de exportator, cu preurile cunoscute la data ntocmirii acesteia [68]. Factura pro forma este un document solicitat de importator exportatorului pentru a-i servi la realizarea unor formaliti prealabile importului. De exemplu, factura pro forma poate servi pentru obinerea licenei de import sau pentru deschiderea acreditivului. Dovada cantitii livrate se face prin documentul de transport (conosament, scrisoare de trsur etc.).

84

n cadrul exportului bunurile traverseaz una sau mai multe frontiere de stat, punctele de expediere i de destinaie fiind situate n ri diferite. n funcie de mijloc de transport completul documentar al exportului include: Conosamentul (engl. Bill of Lading) prevzut de Convenia ONU cu privire la transportul maritim al ncrcturilor (Hamburg, 1978) [92] este un document redactat n scris (de regul, un imprimat n limba englez), eliberat de regul de capitalul vasului, certificnd c a preluat marfa spre a fi predat destinatorului ntr-un port indicat, n anumite condiii stabilite de pri. Conosamentele maritime pot fi redactate n mai multe exemplare originale. Scrisoarea de trsur tip C.I.M. pentru transportul feroviar (engl. way bill) prevzut de Acordul privind transportul internaional feroviar de mrfuri (01.11.1951) [92] se perfecteaz potrivit anexelor la acord i trebuie s conin obligatoriu meniunile specificate. Duplicatul se restituie predtorului. Scrisoarea de trsur poate fi ntocmit pe vagon, cteva vagoane sau tren. In cazuri speciale stabilite n acord la scrisoare se anexeaz borderouri, liste speciale. Scrisoarea de trsur tip C.M.R. pentru transportul rutier prevzut de Convenia relativ la contractul de transport internaional al mrfurilor pe osele (C.M.R.) (Geneva, 12.05.1956) [153] se ntocmete n trei exemplare semnate de predtor i transportator i, pe lng meniunile aferente ncrcturii, conine meniunea c transportul este regulilor stabile prin CMR i nici unei alte supus reglementri contrare. In condiiile n care

ncrctura se transport cu mai multe automobile sau nu este omogen sau mprit pe partide scrisoarea se poate perfecta la cerere aparte pe fiecare automobil, gen, lot marfar. Un alt document care se completeaz de predtorul mrfurilor i de transportator este carnetul TIR prevzut de Convenia vamal relativ la transportul internaional al mrfurilor sub acoperirea carnetelor T.I.R. (Convenia T.I.R.) (Geneva, 14.11.1975). Acesta se ntocmete pentru fiecare vehicul sau container i este valabil pentru un singur transport. Carnetul TIR conine date privind transportul, cum sunt urmtoarele: denumirea mrfurilor, calitatea, numrul de colete, numele i adresa destinatorului precum i alte date cerute de rubricile carnetului. Scrisoarea de trsur aerian (fraht) (engl. airway bill) prevzut de Convenia privind unificarea unor reguli privitoare la transportul aerian internaional (Varovia, 12.10.1929) [92] conine meniunile indicate n convenie. Se ntocmete de predtor n trei exemplare originale i se remite companiei de transport aerian odat cu mrfurile: primul exemplar poart meniunea pentru transportatorului emitent (engl. for issuing carrier), al doilea exemplar poart meniunea pentru destinatar (engl. for consignee), iar al treilea 85

exemplar poart meniunea pentru ncrctor (engl. for shipper), care este semnat de compania de transport i restituit predtorului mrfii. Asigurarea mrfurilor n traficul internaional se bazeaz pe o relaie contractual ntre posesorul bunului n calitatea de asigurat i o companie de asigurri n calitate de asigurtor prin care asiguratul transfer anumite riscuri asigurtorului, pltindu-i acestuia o sum de bani denumit prim de asigurare, urmnd ca n cazul constatrii daunelor, asigurtorul s l despgubeasc pe asigurat conform condiiilor stabilite n contract. n Republica Moldova ncheierea contractelor de asigurare este reglementat prin Legea cu privire la asigurri [39]. n vederea asigurrii mrfurilor, produselor exportatorul ncheie cu asigurri contractul (polia) de asigurare de clasa A de asigurare. Declararea mrfurilor i prezentarea lor pentru vmuire se efectueaz de ctre declarani sau reprezentanii acestora, prin depunerea unei declaraii vamale n detaliu. Pentru procedurile vamale de export definitiv se completeaz exemplarele 1/6, 2/7 i 3/8. n scopul adoptrii unor decizii manageriale corecte se recomand generalizarea ntregului flux documentar contabil pentru fiecare operaie de export de bunuri n parte n Fia de eviden a exportului (anexa 13). Acest document conine o informaie important aferent tuturor veniturilor i cheltuielilor rezultate din efectuarea operaiilor de export i permite aprecierea rezultatului financiar pe fiecare tranzacie. Potrivit Legii reglementrii de stat a activitii comerciale externe [42] faptul exportului se fixeaz n momentul trecerii mrfurilor peste frontiera vamala a Republicii Moldova, al acordrii serviciilor i al transmiterii drepturilor asupra rezultatelor activitii intelectuale. Respectiv, data expedierii mrfii potrivit art. 2 din Legea cu privire la reglementarea repatrierii de mijloace bneti, mrfuri i servicii provenite din tranzaciile economice externe [43] este data perfectrii documentelor vamale care confirm exportul de mrfuri. Din aceste prevederi rezult c exportul e echivalent expedierii i perfectrii documentelor vamale. Exportatorul transmite dreptul de proprietate asupra bunurilor la livrare, care potrivit Codului fiscal se consider data scoaterii lor de pe teritoriul Republicii Moldova (art. 108 alin (2)). n contabilitate nregistrarea faptului executrii exportului difereniaz de tratamentul juridic prezentat de actele normative examinate. INCOTERMS prevede diferite condiii de livrare. De exemplu, n condiia EXW exportatorul livreaz bunurile pe teritoriul republicii, transmite dreptul de proprietate la depozitul entitii i vmuirea se realizeaz de agentul economic strin. n alte cazuri exportatorul nu poate, din motive de ordin obiectiv i subiectiv, s 86 compania de

constate livrarea ca fiind realizat, de exemplu la livrarea potrivit condiiei INCOTERMS DDU. Aceste divergene ivesc problematica constatrii veniturilor. n paragraful 13 din SNC 18 Venitul [56] se specific dou criterii generale pentru constatarea sau recunoaterea veniturilor n cazul apariiei diverselor incertitudini: a) b) existena unei certitudini ferme c avantajele economice ce fac obiectul existena unei posibiliti reale de a determina cu exactitate suma venitului. tranzaciei vor fi obinute de ntreprindere; Potrivit paragraful 16 din SNC examinat venitul din vnzri de produse finite i mrfuri se constat n baza contabilitii de angajamente n cazul livrrii i transmiterii ctre cumprtor a drepturilor de proprietate asupra acestora. Pentru recunoaterea veniturilor din vnzarea de bunuri IAS 18 Venituri [59] precizeaz c trebuie respectate criteriile: (a) entitatea a transferat cumprtorului riscurile i avantajele semnificative ce decurg din proprietatea asupra bunurilor; (b) entitatea nu mai gestioneaz bunurile vndute la nivelul care ar fi fcut-o, n mod normal, n cazul deinerii n proprietate a acestora i nici nu mai deine controlul efectiv asupra lor; (c) mrimea venitului poate fi evaluat n mod credibil; (d) este probabil ca beneficiile economice asociate tranzaciei s fie generate ctre entitate; i (e) costurile tranzaciei pot fi evaluate n mod credibil. Cu aceste criterii urmeaz s fie completat i SNC 18 Venitul. Schema general a contabilitii operaiilor de export al produselor, mrfurilor se prezint n anexa 14. Contabilitatea operaiilor de export a bunurilor difereniaz n plan internaional (anexa 15). n Federaia Rus schema de contabilizare este dependent de conturile utilizate cu funcii contabile de activ, pasiv i activ-pasiv. La contul cu funcie contabil de activ-pasiv Vnzri se recunosc veniturile i cheltuielile ocazionate de vnzarea la export, iar n contul Alte venituri i cheltuieli diferenele de curs valutar i alte venituri, cheltuieli nregistrate la export n scopul determinrii rezultatelor financiare. Contabilitatea exportului n Romnia este organizat similar evidenei operaiilor n RM, cu aplicarea conturilor contabile exclusiv cu funcii contabile de activ i pasiv. Savanii rui Patrov V, Piatov M. [8] avanseaz opinia potrivit creia un criteriu important, n organizarea contabilitii mrfurilor la contul Mrfuri, l-ar constitui locul efectiv 87

de aflare al acestora la depozitul entitii, sub controlul nemijlocit al persoanelor cu rspundere material. Anume acest fapt condiioneaz, i totodat, permite s fie aplicat contului special Mrfuri expediate, cnd sunt transmise persoanelor tere, meninndu-le dreptul de proprietate. n cazul exportului de bunuri, efectuat pn la transmiterea dreptului de proprietate asupra acestora, entitatea deine controlul lor, cu toate c acest control nu are un caracter absolut. De aceea, considerm c utilizarea contului de bilan este mai puin potrivit n atare situaii pentru a asigura reflectarea obiectiv a acestui fapt economic. De remarcat c un criteriu important privind recunoaterea faptului exportului n scopuri contabile, ca atare, l constituie meninerea controlului bunurilor ieite din gestiune. De fapt se creeaz o situaie incert legat de faptul c bunurile exportate pentru ntreprinderea exportatoare nu pot fi recunoscute nici ca active, nici ca cheltuieli. n atare situaii nu trebuie trecut cu vederea faptul c anume n comerul exterior vnzarea de bunuri comport riscuri suplimentare n raport cu comerul interior. Iat de ce i se propune schema evidenei exportului de bunuri prin intermediul contului contabilitii de gestiune 832 Bunuri exportate. Contul 832 Bunuri exportate este destinat cu precdere generalizrii informaiei aferente bunurilor exportate pn la transmiterea dreptului de proprietate i nlturarea deficienelor aferente recunoaterii veniturilor din tranzacia de export. n debitul contului se va nregistra costul efectiv al produselor finite, mrfurilor i altor active exportate cumprtorului strin n valut naional, care ulterior nu va fi supus recalculrii la modificarea valutei naionale fa de valuta strin contractat, fiind utilizat pentru nregistrarea casrii valorii de bilan a bunurilor nstrinate, iar n credit recunoaterea costului vnzrilor n momentul transmiterii dreptului de proprietate cumprtorului strin i recunoaterea veniturilor din vnzri. Similar utilizrii contului 831 Bunuri importate, n cazul n care la ntocmirea bilanului contabil nu este transmis cumprtorului dreptul de proprietate asupra bunurilor exportate rulajul debitor al contului urmeaz a fi trecut n debitul contului 251 Cheltuieli anticipate curente sau contului 217 Mrfuri, subcontul Mrfuri exportate n drum. La nceputul perioadei ulterioare de gestiune informaia urmeaz s fie restabilit prin formula contabil invers. Schema funcionrii contului 832 Bunuri exportate se prezint n anexa 16. n cazul transporturilor mixte este neaprat nevoie de fixat locul concret unde se afl ncrcturile expediate pentru export. n asemenea situaii pot fi utilizate urmtoarele conturi de gradul II, deschise la contul 832 Bunuri exportate: 8321 Bunuri exportate n drum pe teritoriul vamal, 8322 Bunuri exportate n porturi i n puncte feroviare, 88

8323 Bunuri exportate n drum peste hotare . a. La exportul bunurilor sunt suportate diverse cheltuieli legate de transportarea acestora din punctul de plecare pn la punctul de destinaie. Aici mai intr cheltuielile conexe acestei proceduri: de asigurare, vmuire etc. De menionat c toate cheltuielile aferente vnzrii bunurilor exportate sunt repartizate ntre prile contractuale n dependen de condiiile de livrare prevzute n INCOTERMS. Pentru evidena sintetic a cheltuielilor de export actualul plan de conturi prevede utilizarea contului 712 Cheltuieli comerciale. SNC 3 Componena consumurilor i cheltuielilor ntreprinderii reglementeaz lista cheltuielilor, inclusiv i pentru operaiile de export. ns vom meniona c aceast list nu este suficient pentru domeniul cercetat. Aceasta urmeaz a fi completat cu urmtoarele articole: cheltuieli de asigurare a ncrcturii pe timpul transportrii; cheltuieli de ncrcare, descrcare, rencrcare a mrfurilor, produselor pe timpul transportrii internaionale; cheltuieli de pstrare a mrfurilor, produselor n drum; serviciile prestate de teri cu caracter informaional i de consultan legate de achiziia mrfurilor. De reinut c cheltuielile aferente exportului de bunuri pot fi identificate pe fiecare operaie, fapt documentat n Fia de eviden a exportului. Suma cheltuielilor de export deopotriv cu cea a costului vnzrilor i venitului permite aprecierea rentabilitii fiecrei operaii, de aceea considerm justificat colectarea cheltuielilor de export la contul 715 Cheltuieli de export. n continuare ne vom referi la problemele contabilitii exportului pe mprumut/credit comercial. Problemele n cauz pentru piaa intern au fost abordate de cercettorii Tuhari T. [85], Bucur V. [2], Nederia A. [51, 52] . a.. n opinia autorului tratamentul nu este definitivat, iar examinarea specificului acestor tranzacii pentru comerul exterior, similar importului, lipsete n literatura de specialitate autohton. n cazul formei respective de vnzare n comerul exterior, att i interior, apar probleme viznd recunoaterea, evaluarea i contabilizarea veniturilor din vnzri i a veniturilor sub form de dobnd. Prima problem se reduce la identificarea corect a tipurilor de venituri, n scopul contabilizrii. Conform prevederilor SNC 18 Venitul [56] la vnzarea mrfurilor i serviciilor n credit suma nominal a ncasrilor viitoare de mijloace bneti, prin urmare, i suma venitului 89

constatat, este mai mare dect valoarea venal. Respectiv, venitul din vnzri cuprinde (paragraful 10 din SNC 18): a) venitul din vnzarea mrfurilor i serviciilor care se evalueaz prin scontarea tuturor ncasrilor viitoare de mijloace bneti n baza cotei procentuale estimative (imputabile); b) venitul sub form de dobnzi, care reprezint diferena dintre venitul din vnzarea mrfurilor i serviciilor i suma nominal a ncasrilor viitoare de mijloace bneti. Potrivit comentariilor la SNC 18 dobnda ca venit n contrapartida utilizrii de ctre alte persoane a mijloacelor bneti sau a echivalentelor acestora cuprinde urmtoarele venituri: a) aferente conturilor de depozit i altor conturi bancare; b) din acordarea mprumuturilor bneti i de mrfuri altor persoane juridice i fizice; c) din procurarea titlurilor de datorii (obligaiunilor, cambiilor). Examinnd msurarea venitului n paragraful 17 din comentariile la standardul menionat [57], observm c se trateaz mrimea a dou noiuni diverse venitul i venitul din vnzri. Tratamentele contradictorii ale actelor normative se identific n contabilizarea dobnzii la contul 611 Venituri din vnzri. n acelai timp, n paragraful 45 din comentarii se specific c, dobnzile calculate, indiferent de sursa de primire, se reflect n componena veniturilor din activitatea de investiii, ce prevede contabilizarea la contul 621 Venituri ale activitii de investiii i contravine prevederilor analizate anterior. V. Bucur [2, p. 378], A. Nederia [51, p. 78] contabilizeaz dobnda respectiv la contul veniturilor din vnzri similar normelor Regulamentului privind aplicarea taxei pe valoare adugat aprobat de Ministerul Finanelor RM nr.05/1-2-07/586 din 1 noiembrie 1999 [77]. Aceast metodologie e potrivit pentru vnzrile de mrfuri n credit efectuate de entitile economice, care practic exclusiv aceast form de vnzare cu amnuntul, ns la aplicarea mai multor forme de vnzare, i n special n cadrul comerului exterior, nu se potrivete. Examinarea coninutului economic al dobnzii aferente creditului comercial oferit de exportatorul autohton importatorului strin ne sugereaz ideea c dobnda, respectnd principiile concordanei i esenialitii, trebuie calificat ca alte venituri operaionale i contabilizat la contul 612 Alte venituri operaionale i nu la conturile 611 Venituri din vnzri, 621 Venituri din activitatea de investiii. Argumente pentru constatare i contabilizare servesc: dobnda aferent creditului comercial este parte a venitului din activitatea de baz - livrarea la export prin form specific; 90

dobnda nu se refer direct la costul bunurilor exportate, profitul brut, ci la alte coninutul economic al creditului e comercial.

venituri operaionale; A doua problem vizeaz specificul calculrii dobnzii aferente exportului pe credit comercial i contabilizarea corespunztoare. Reflectarea dobnzii externe n contabilitatea exportatorului difereniaz n funcie de includerea acesteia n preul extern sau facturarea separat [87, p. 71]. Dobnda extern facturat separat de marf, nu determin probleme contabile, fiind calculat la survenirea momentului ncasrii tranelor sau contravalorii livrrii restante. n ceea ce privete includerea dobnzii n preul de livrare, este necesar de a nregistra la facturare i venitul calculat integral sub form de dobnd. Contabilizarea venitului sub form de dobnd depinde de termenul acordrii creditului comercial. Anterior la ntocmirea rapoartelor financiare trimestriale se cerea constatarea n contabilitate a veniturilor anticipate curente sau pe termen lung, similar vnzrii mrfurilor n rate examinate i abordate de Tuhari T. [85, p. 110]. Dac perioada creditrii nu depea 12 luni se: a) constata dobnda integral la livrare prin formula contabil Debit contul 2212 Facturi de primit din strintate Credit contul 515 Venituri anticipate curente i b) trecea lunar cota parte a dobnzii la veniturile perioadei curente prin Debit contul 515 Venituri anticipate curente Credit contul 6126 Alte venituri operaionale. Modificarea perioadei de raportare la anul calendaristic impune folosirea contului 515 Venituri anticipate curente n cazul cnd perioada mprumutului afecteaz dou perioade de gestiune, ce se va examina n exemplul 3.1. Exemplul 3.1. Slcua SRL a exportat la 01 noiembrie 20XX vinuri de consum curent n Republica Belarusi n condiiile: - valoarea contractual 68772 EUR; - avansul contractat cu plata n termen de 5 zile de la livrare 25 % din valoarea contractat; - perioada mprumutului 6 luni; - dobnda convenional inclus n valoare 11 % anual. Achitarea definitiv e efectuat la finisarea perioadei mprumutului comercial acordat. Evoluia cursului EUR fa de moneda naional: 91

la livrarea produselor 31 decembrie 20XX La ncasarea contravalorii exportului mprumutul acordat constituie 68772x0,75=51579 EUR. Dobnda se calculeaz n dependen de termenul mprumutului acordat =
51579 x11x 6 = 2836 EUR. 100 x12

13,423 MDL/EUR; 13,8956 MDL/EUR; 13,765 MDL/EUR.

Examinrii vor fi supuse exclusiv momentele referitoare la contabilizarea dobnzii. La livrarea mrfurilor la export se constat venitul din vnzarea mrfurilor - 923127 lei (68772x13,423) i dobnda pentru amnarea plii 38068 lei (2836*13,423) prin: Debit contul 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale- 961195 lei Credit contul 611 Venituri din vnzri Credit contul 515 Venituri anticipate curente formula contabil: Debit contul 515 Venituri anticipate curente Credit contul 6126 Alte venituri operaionale. Paraschivescu M. i Radu F. [66] consider c aceast operaiune poate fi nregistrat n contabilitate innd cont de diferenele de curs valutar, cu precizarea c rezultatele financiare nu vor fi afectate, ns afectarea este direct. Aceasta impune deschiderea la contul 515 Venituri anticipate curente a conturilor de gradul II 5151 Venituri anticipate curente n valut naional, 5152 Venituri anticipate curente n valut strin. Deschiderea conturilor respective pentru evidena separat a veniturilor o considerm necesar n cazul cnd n contabilitate la data ntocmirii rapoartelor financiare dobnda se va evalua pentru perioada de raport la curs valutar mediu. n condiiile situaiei abordate n entitatea examinat dobnda aferent perioadei de raport 20XX calculat la curs mediu - 12913 lei (2836x2/6x(13,423+13,8956)/2) va fi contabilizat prin formula contabil: Debit contul 5152 Venituri anticipate curente n valut strin Credit contul 6126 Alte venituri operaionale - 12913 lei - 12913 lei. - 923127 lei - 38068 lei.

La 31 decembrie 20XX se trece cota parte a dobnzii la veniturile perioadei curente prin

ncasarea contravalorii exportului pe mprumut comercial i dobnzii pentru amnarea plii se face la expirarea termenului n conformitate cu clauzele contractuale - 749022 lei ((51579+2836)x13,765): Debit contul 243 Conturi curente n valut naional 92 - 749022 lei

Credit contul 221Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale existente n cont 25155 lei (38068-12913) prin formula contabil: Debit contul 5152 Venituri anticipate curente n valut strin Credit contul 6126 Alte venituri operaionale n mod indirect cu participarea intermediarului (fig. 3.2.).

- 49022 lei.

Corespunztor dobnda va fi trecut la veniturile perioadei curente la suma diferenei - 25155 lei - 25155 lei.

Operaiile aferente exportului de bunuri, similar operaiilor de import, pot fi realizate i

Fig. 3.2. Fluxul informaional-conceptual al operaiei de export prin intermediari Sursa: elaborat de autor Ca i n cazul importului autorul recomand diferenierea activitii respective, n scopul organizrii contabilitii, de celelalte activiti de baz. n acelai timp, se identific i datoriile pe serviciile de intermediere prestate i pe cheltuielile suportate n contul comitentului. n cazul exportului comitentul va reflecta expedierea mrfurilor, produselor prin formula contabil: Debit contul 832 Bunuri exportate Credit contul 217 Mrfuri sau 216 Produse. Potrivit reglementrilor fiscale comitentul la acordarea liberului de vam trebuie s ntocmeasc Factura fiscal pentru export la cota 0 %. n baza Drii de seam ntocmit de comisionar comitentul, potrivit Planului actual de conturi, recunoate cheltuielile comerciale nregistrate la exportul valorilor. La exportul bunurilor sunt suportate cheltuieli ocazionate de transportarea acestora cumprtorilor strini din punctul de plecare pn la punctul de destinaie, inclusiv toate 93

cheltuielile conexe acestei proceduri. Este necesar de a meniona c toate cheltuielile aferente vnzrii bunurilor exportate sunt repartizate ntre prile contractuale n dependen de condiiile de livrare INCOTERMS. Reglementrile privind condiiile de livrare n comerul internaional INCOTERMS prevd cheltuielile revenite vnztorului (anexa 17). n conformitate cu Planul de dezvoltare a contabilitii i auditului n sectorul corporativ pe anii 2009-2011 aprobat prin hotrrea Guvernului Republicii Moldova sistemul actual de raportare financiar al entitilor nu permite n msura necesar obinerea de ctre utilizatori a informaiilor financiare pentru adoptarea deciziilor economice i nu asigur transparena acestora. n acelai timp, informaiile din rapoartele financiare nu sunt accesibile utilizatorilor externi, ceea ce creeaz dificulti considerabile n luarea deciziilor economice de ctre acetia. Obiectiv, pentru sporirea calitii informaiei contabile oferite utilizatorilor i corespunderea caracteristicilor calitative inteligibilitate, relevan, credibilitate, comparabilitate n rapoartele financiare se propun posturi suplimentare (anexa 21). Completrile propuse vor asigur transparena i creterea gradului de dezvluire a informaiilor financiare, comparabilitatea informaiilor din rapoartele financiare ale entitilor. Suplimentar propunerile i vor demonstra utilitatea n conducerea i analiza activitii ntreprinderii care practic comer exterior, informarea partenerilor de afaceri strini, crearea unei baze de calcul a indicatorilor macroeconomici. 3.2. Specificul contabilitii operaiilor de export a serviciilor n comerul exterior Contabilitatea operaiilor de export a serviciilor se ine n conformitate cu prevederile generale din SNC 18 Venitul, CSNC 18 Venitul, SNC 3 Componena consumurilor i cheltuielilor ntreprinderii, SNC 21 Efectele variaiilor cursurilor valutare, SNC 5 Prezentarea rapoartelor financiare, SNC 7 Raportul privind fluxul mijloacelor bneti, CSNC 7 Raportul privind fluxul mijloacelor bneti [56, 57]. Potrivit art. 93 p. 11) din Codul Fiscal [7] export de servicii este considerat prestarea de ctre persoane juridice i fizice rezidente ale Republicii Moldova persoanelor juridice i fizice nerezidente ale Republicii Moldova de servicii al cror loc de livrare nu este Republica Moldova. Pentru stabilirea faptului exportului serviciilor e necesar respectarea urmtoarelor condiii: I. persoana ce presteaz servicii, este rezident al republicii, iar persoana creia i se presteaz servicii - nerezident (art. 93 p.10 ); II. locul livrrii serviciului se afl n afara republicii (art. 111); 94

III. n unele cazuri e necesar de a ine cont de faptul c exportul serviciilor e legat de exportul de mrfuri (art. 105 (3)). Din cele menionate, rezult c nu poate fi considerat export serviciile prestate nerezidentului pe teritoriul republicii, e important pentru constatare deplasarea rezidentului pe teritoriul statului strin. Serviciile de acest gen se impun cu TVA la cota standard. n conformitate cu prevederile SNC 18 Venitul [56], venitul provenit din servicii prestate se constat conform contabilitii de angajamente pe msura efecturii acestora. Exist dou metode de constatare a venitului provenit din prestarea serviciilor: a) b) dup ncheierea tranzaciei; pe stadii distincte ale tranzaciei, n funcie de procentul de finalizare a acesteia.

Prima metod e aplicabil cnd termenul de prestare a serviciilor nu depete durata unei perioade de gestiune (an calendaristic). Metoda constatrii venitului din prestarea serviciilor pe stadii distincte ale tranzaciei e raional n cazul cnd durata prestrii serviciilor n baza unuia i aceluiai contract depete perioada de gestiune. Metoda a doua prevede trei variante de constatare a mrimii venitului din prestarea serviciilor n baza: a) b) c) volumului efectiv al lucrrilor executate; corelaiei procentuale a volumului efectiv a serviciilor prestate la o dat corelaiei procentuale a cheltuielilor suportate la o dat prestabilit fa de suma

prestabilit fa de volumul total al acestora prevzut de contract; total a acestora prevzut de contract. n cazul cnd serviciile prestate se compun dintr-o serie de operaiuni, care nu pot fi repartizate pe stadii, venitul se constat n baza metodei liniare (paragraful 23). Conform paragraful 24 din SNC analizat, dac rezultatul tranzaciei de prestare a serviciilor nu poate fi determinat cu un grad nalt de certitudine, venitul se constat numai n mrimea cheltuielilor suportate, care au fost sau, posibil, vor fi recuperate. n cazul n care rezultatul tranzaciei nu poate fi determinat cu un grad suficient de autenticitate i exist probabilitatea c cheltuielile suportate nu vor fi recuperate venitul nu se constat, iar consumurile se trec la cheltuieli n conformitate cu paragraful 25. Tranzaciile aferente exportului serviciilor sunt reflectate n contabilitate n ordine ce depinde de condiiile plii, ns nu difereniaz esenial de evidena serviciilor prestate pe teritoriul republicii. Se recunosc potrivit principiului corespunderii veniturile i cheltuielile, iar specificul contractrii n valut strin determin nregistrarea diferenelor de curs valutar. Pentru perfecionarea contabilitii operaiilor aferente prestrii serviciilor n comerul exterior se propune contabilizarea costului serviciilor prestate i veniturilor din prestarea 95

serviciilor n funcie de destinaia acestora: clienilor autohtoni i clienilor strini la conturile: 71132 Costul serviciilor prestate clienilor strini, 61132 Venitul din prestarea serviciilor clienilor strini. Metodologia specific aferent contabilitii serviciilor exportate se prezint n exemplul 3.2. Exemplul 3.2. DCD-Design SRL a ncheiat la 17 septembrie 20XX cu rezidentul Ucrainei Uniball Leasure Limited contractul nr. 4/UB pentru elaborarea proiectului de design i efectuarea supravegherii obiectului Centru de bouling din oraul Poltava. S-au convenit: valoarea total a lucrrilor ce urmeaz a fi executate 17702 USD, clientul efectueaz plata serviciilor n avans n mrime de 100 % n termen, ce nu depete 5 zile lucrtoare din data ncheierii contractului. La 27 decembrie 20XX a fost perfectat Procesul-verbal aferent lucrrilor executate la valoarea convenit a tranzaciei. Costul lucrrilor executate - 116778 lei. Evoluia cursului USD fa de moneda naional: la data ncasrii avansului - 9,3458 MDL/USD; - 10,0565 MDL/USD. la data perfectrii procesului-verbal Situaia examinat a fost contabilizat n baza documentelor primare prin urmtoarele formule contabile: 1) S-a ncasat avansul n contul prestrii serviciilor 165439,35 lei (17702x9,3458) Debit contul 243 Conturi curente n valut strin Credit contul 523 Avansuri pe termen scurt primite, subcontul 5232 Avansuri pe termen scurt primite n valut strin 2) S-a decontat costului efectiv al serviciilor executate: Debit contul 711 Costul vnzrilor, subcontul 7113 Costul serviciilor prestate Credit contul 811 Activiti de baz Debit contul 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale, subcontul 2212 Facturi de primit din strintate Credit contul 611 Venituri din vnzri, subcontul 6113 Venituri din prestarea serviciilor Debit contul 523 Avansuri pe termen scurt primite, subcontul 5232 Avansuri pe termen scurt primite n valut strin Credit contul 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale, 96 - 165439,35 lei - 178020,16 lei. 4) S-a trecut n contul stingerii creanei recunoscute avansul primit anticipat: - 178020,16 lei - 116778 lei - 116778 lei. - 165439,35 lei. - 165439,35 lei

3) S-a recunoscut venitul din exportul serviciilor 178020,16 lei (17702x10,0565):

subcontul 2212 Facturi de primit din strintate 5) n consecin s-a reflectat diferena de curs valutar nefavorabil: Debit contul 722 Cheltuieli ale activitii financiare, subcontul 7223 Cheltuieli privind diferenele de curs valutar Credit contul 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale, subcontul 2212 Facturi de primit din strintate

- 165439,35 lei.

12580,81 lei - 12580,81 lei.

Deci elementul nemonetar Avansuri pe termen scurt primite nu presupune calcularea i reflectarea diferenelor de curs valutar, nici la trecerea n contul stingerii creanei clientului strin, nici la data ntocmirii rapoartelor financiare. 3.3. Concluzii la capitolul 3 Criterii generale pentru constatarea sau recunoaterea veniturilor n cazul apariiei diverselor incertitudini: existena unei certitudini ferme c avantajele economice ce fac obiectul tranzaciei vor fi obinute de ntreprindere; existena unei posibiliti reale de a determina cu exactitate suma venitului nu sunt suficiente pentru constatarea veniturilor din vnzarea bunurilor pe piaa extern. SNC 18 Venitul urmeaz s fie completat cu criteriile precizate n IAS 18 Venituri. n scopul adoptrii unor decizii manageriale corecte se recomand generalizarea ntregului flux documentar contabil pentru fiecare operaie de export de bunuri n parte n Fia de eviden a exportului. Acest document conine o informaie important aferent tuturor veniturilor i cheltuielilor rezultate din efectuarea operaiilor de export i permite aprecierea rezultatului financiar pe fiecare tranzacie. n cazul exportului de bunuri, efectuat pn la transmiterea dreptului de proprietate asupra acestora, entitatea deine controlul lor, cu toate c acest control nu are un caracter absolut. De aceea, considerm c utilizarea contului de bilan este mai puin potrivit n atare situaii pentru a asigura reflectarea obiectiv a acestui fapt economic. De remarcat c un criteriu important privind recunoaterea faptului exportului n scopuri contabile, ca atare, l constituie meninerea controlului bunurilor ieite din gestiune. De fapt se creeaz o situaie incert legat de faptul c bunurile exportate pentru ntreprinderea exportatoare nu pot fi recunoscute nici ca active, nici ca cheltuieli. n atare situaii nu trebuie trecut cu vederea faptul c anume n comerul exterior vnzarea de bunuri comport riscuri suplimentare n raport cu comerul interior. Iat de ce i se 97

propune schema evidenei exportului de bunuri prin intermediul contului contabilitii de gestiune 832 Bunuri exportate. n cazul transporturilor mixte este neaprat nevoie de fixat locul concret unde se afl ncrcturile expediate pentru export. n asemenea situaii pot fi utilizate urmtoarele conturi de gradul II, deschise la contul 832 Bunuri exportate: 8321 Bunuri exportate n drum pe teritoriul vamal, 8322 Bunuri exportate n porturi i n puncte feroviare, 8323 Bunuri exportate n drum peste hotare . a. La exportul bunurilor sunt suportate diverse cheltuieli legate de transportarea acestora din punctul de plecare pn la punctul de destinaie. Aici mai intr cheltuielile conexe acestei proceduri: de asigurare, vmuire etc. De menionat c toate cheltuielile aferente vnzrii bunurilor exportate sunt repartizate ntre prile contractuale n dependen de condiiile de livrare prevzute n INCOTERMS. Pentru evidena sintetic a cheltuielilor de export actualul plan de conturi prevede utilizarea contului 712 Cheltuieli comerciale. De reinut c cheltuielile aferente exportului de bunuri pot fi identificate pe fiecare operaie, fapt documentat n Fia de eviden a exportului. Suma cheltuielilor de export deopotriv cu cea a costului vnzrilor i venitului permite aprecierea rentabilitii fiecrei operaii, de aceea considerm justificat colectarea cheltuielilor de export la contul 715 Cheltuieli de export. n conformitate cu Planul de dezvoltare a contabilitii i auditului n sectorul corporativ pe anii 2009-2011 aprobat prin hotrrea Guvernului Republicii Moldova sistemul actual de raportare financiar al entitilor nu permite n msura necesar obinerea de ctre utilizatori a informaiilor financiare pentru adoptarea deciziilor economice i nu asigur transparena acestora. n acelai timp, informaiile din rapoartele financiare nu sunt accesibile utilizatorilor externi, ceea ce creeaz dificulti considerabile n luarea deciziilor economice de ctre acetia. Obiectiv, pentru sporirea calitii informaiei contabile oferite utilizatorilor i corespunderea caracteristicilor calitative inteligibilitate, relevan, credibilitate, comparabilitate n rapoartele financiare se propun posturi suplimentare.

98

4. CONTABILITATEA UNOR OPERAII COMBINATE DE COMER EXTERIOR 4.1. Unele probleme ale contabilitii operaiilor de perfecionare n comerul exterior La rndul lor operaiile de comer exterior, includ o serie de caracteristici pur comerciale care se combin cu cele tehnologice, genernd operaii de perfecionare. Se va meniona c termenul perfecionare este reglementat n Codul fiscal [7] i Codul vamal [10]. n contabilitate termenul respectiv lipsete. Lipsa unei terminologii unificate creeaz dificulti suplimentare n abordarea contabil a operaiilor de perfecionare. Cadrul fiscal i cadrul vamal, n ultimii ani, sunt supuse permanentelor modificri. Pn n anul 2003 operaiile de perfecionare (denumite exporturi-importuri de (executarea lucrrilor, prestarea serviciilor) materii prime n baza contractelor de prelucrare n lohn

(cooperare de producie)), erau reglementate prin prevederile Anexei nr. 3 la Hotrrea Guvernului RM cu privire la modernizarea mecanismului reglrii comerului exterior [36]. Ulterior, la 20 martie 2003, Anexa nr. 3 la hotrre a fost abrogat la aprobarea Regulamentelor privind regimurile vamale de perfecionare i de transformare [72]. La rndul su, la 2 noiembrie 2005 regulamentele au fost nlocuite cu Regulamentului de aplicare a destinaiilor vamale prevzute de Codul vamal al RM [74]. Deci, operaiile de perfecionare reprezint operaiile de prelucrare a materiei prime n baza contractelor de prelucrare n lohn (cooperare de producie). ns, se vor stabili diferenieri ntre coninutul economic al operaiilor de prelucrare i perfecionare. Potrivit art. 58 din Codul vamal [10] la operaiunile de perfecionare se refer: a) prelucrarea mrfurilor, inclusiv montarea, asamblarea sau fixarea lor la alte mrfuri; b) transformarea mrfurilor; c) repararea mrfurilor, inclusiv restaurarea acestora, nlturarea defectelor, reglarea; d) utilizarea, n conformitate cu reglementrile vamale, a anumitor mrfuri care nu se regsesc printre produsele compensatoare, dar care permit sau faciliteaz fabricarea acestor produse, chiar dac ele se consum complet sau parial n procesul de perfecionare. Astfel, n afar de prelucrare, operaiile de perfecionare presupun i efectuarea reparaiei bunurilor. Modul de contabilizare a operaiunilor de prelucrare efectuate de entitile autohtone este reglementat sub aspect general prin prevederile SNC 2 Stocurile de mrfuri i materiale, SNC 3 Componena consumurilor i cheltuielilor ntreprinderii, SNC 5 Prezentarea rapoartelor 99

financiare, SNC 18 Venitul, CSNC 18 Venitul, SNC 21 Efectele variaiilor cursurilor valutare [56, 57]. Specificul tranzaciilor, unele probleme aferente contractrii i organizrii contabilitii au fost examinate de specialitii autohtoni: Bucur V. [2], Nederia A., Istratii L. [122], Trofil N. [156] i strini: Vian D. [87 ], Popa A. [68], Trac M. [84], Voitenco T. [103]. Totodat, trebuie de menionat c particularitile contabilitii operaiilor de perfecionare n comerul exterior nu sunt suficient abordate. n acest context, considerm indispensabil examinarea unor probleme, care se refer la documentarea operaiilor i aplicarea conturilor. Operaiunea de perfecionare difereniaz de operaiunile clasice sau pure de import i export prin complexitate i obiectul contractat. Se consider, c acestea identific o simpl operaie de prestare a serviciilor. n realitate, prevederile Codului fiscal [7, 11] i Codului vamal [10] trateaz serviciile prestate ca livrare legat de importul sau exportul de mrfuri, materie prime. Cu att mai mult, livrarea serviciului se consider parte a importului sau exportului de mrfuri i nu invers. Autorul consider c, n scopul inerii contabilitii operaiilor de perfecionare n comerul exterior, este necesar o clasificare a operaiilor, care va permite facilitarea contabilitii i identificarea problemelor existente.

Fig. 4.1. Clasificarea operaiilor de perfecionare n scopul organizrii contabilitii 100

Sursa: elaborat de autor Operaia de perfecionare efectuat de rezident pentru nerezident este conceput ca operaie de perfecionare activ, iar de nerezident pentru rezident operaie de perfecionare pasiv. n acelai timp serviciile respective nu se manifest individual, ci sunt complementate de fluxuri diverse de bunuri, care genereaz proceduri la frontiera vamal. Respectiv, n funcie de obiectul supus perfecionrii, operaiile respective se divid n operaii de prelucrare a materiei prime a clientului i operaii de reparare a bunurilor economice. Ultimele pot fi efectuate, att de rezident, ct i de ctre nerezident. n continuare se va efectua o trecere n revist a documentelor specifice operaiilor de perfecionare n comerul exterior n baza practicii entitilor examinate. Anticipat se ncheie contract de prestare a serviciilor de prelucrare ntre rezidentul operator (persoanele care efectueaz, integral sau parial, operaiunile de transformare [74, art. 161]) sau solicitantul autorizaiei de perfecionare (persoana responsabil de efectuarea transformrii [10, art. 56]) i nerezidentul beneficiar al serviciilor de perfecionare, n care se stipuleaz: obiectul contractului; condiiile, termenele i ordinea transmiterii materialelor i materiei prime; proprietatea i rezultatele lucrrilor executate; valoarea serviciilor prestate i ordinea decontrilor, condiiile i termenii de transmitere a produselor compensatoare, responsabilitatea prilor; fora major . a.. Contractul nsoit de comanda nerezidentului, normele de consum, actul de expertiz aferent constatrii productorului, calculul timpului ciclului de producere se prezint pentru examinare i eliberare a Raportului de expertiz de Camera de Comer i Industrie a Republicii Moldova. Pentru realizarea operaiilor de perfecionare activ solicitantul prezint Cerere de autorizare a regimului de perfecionare activ, nsoit de raportul de expertiz eliberat. n baza Autorizaia de documentelor examinate biroul vamal din raza solicitantului elibereaz

perfecionare activ. Celelalte documente sunt comune operaiilor clasice de import i export. Organiznd evidena contabil a operaiilor de perfecionare activ, se ine cont de art. 57 din Codul vamal [10], potrivit cruia regimul vamal de perfecionare activ permite ca urmtoarele mrfuri s fie utilizate pe teritoriul Republicii Moldova n una sau mai multe operaiuni de prelucrare: a) mrfurile strine destinate scoaterii de pe teritoriul vamal sub form de produse compensatoare - fr ncasarea drepturilor de import i fr aplicarea msurilor de politic economic, dac legislaia nu prevede altfel;

101

b) mrfurile importate i puse n liber circulaie - dac snt scoase de pe teritoriul vamal sub form de produse compensatoare. n acest caz, regimul vamal de perfecionare activ se efectueaz cu ncasarea drepturilor de import i restituirea acestora la realizarea exportului. Deosebirea ntre aceste dou tipuri de perfecionare const n faptul c n primul caz dreptul de proprietate este pstrat de beneficiarul materiei prime i a materialelor, ce se identific n conceptul mrfuri strine, iar n cel de-al doilea caz, aceste bunuri sunt considerate ca mrfuri importate i se pun n liber circulaie, devenind astfel proprietate a solicitantului i/sau operatorului tranzaciei de perfecionare. n cazul primei forme de perfecionare activ se acord regimul suspensiv de perfecionare, n care solicitantul poate demonstra c are intenia efectiv de a reexporta produsele compensatoare principale de pe teritoriul Republicii Moldova. Pn n prezent n revistele periodice de specialitate s-a abordat exclusiv organizarea contabilitii operaiilor de perfecionare activ n condiiile primei forme de derulare [2, 122]. Exist, ns, unele momente incerte, pentru care se vor face precizri i completri. E important de a meniona c, n cazul primei forme de perfecionare activ se acord regimul suspensiv de perfecionare, n care solicitantul poate demonstra c are intenia efectiv de a reexporta produsele compensatoare principale de pe teritoriul Republicii Moldova. Planul de conturi contabile deocamdat nu reflect corect coninutul elementelor contabile aferente operaiei de perfecionare. Sunt distorsionate coninuturile conturilor 922 Materiale primite spre prelucrare, 925 Bunuri obinute din materiale prelucrate ale terilor, 816 Consumuri aferente valorilor materiale transmise spre prelucrare. De asemenea nu se regsete specificul operaiilor de comer exterior. n contabilitatea entitii prelucrtoare operator agent economic rezident valorile materiale primite spre prelucrare sunt evideniate la contul extrabilanier 922 Materiale primite spre prelucrare din motivul c rmn n proprietatea importatorului serviciilor de prelucrare, consumurile de prelucrare, transformare sau finisare la conturile contabilitii de gestiune 811 Activiti de baz, 812 Activiti auxiliare, produsele compensatoare principale (pentru obinerea crora s-a autorizat regimul de perfecionare activ) i secundare (altele dect produsele compensatoare principale, care sunt un produs derivat, rezultat n mod necesar din operaiunea de transformare) la contul 925 Bunuri obinute din materiale prelucrate ale terilor. Vom supune analizei caracteristica conturilor 922 Materiale primite spre prelucrare i 925 Bunuri obinute din materiale prelucrate ale terilor. Contul 922 Materiale primite spre prelucrare este destinat generalizrii informaiei privind existena i micarea materiei prime i materialelor clientului primite spre prelucrare (materia prim care aparine clientului) i neachitate de ntreprinderea productoare. Cheltuielile 102

de prelucrare sau finisare a materiei prime i materialelor se reflect n conturile de eviden a cheltuielilor. Materia prim i materialele primite spre prelucrare se nregistreaz la preurile prevzute n contracte. n debitul contului se reflect valoarea materialelor primite spre prelucrare, iar n credit restituirea acestora clientului dup prelucrare. Iniial, este necesar de menionat necorespunderile pe care le conine planul de conturi visa-vis de contul analizat. Prelucrarea materiei prime a clientului presupune nregistrarea n contabilitatea ntreprinderii prelucrtoare a consumurilor de producie i prelucrare i nu a cheltuielilor. Anume n conturile 811 Activiti de baz, 812 Activiti auxiliare se constat costul serviciilor prestate. n ceea ce privete creditarea contului, nu poate fi constatat faptul restituirii fizice a materiei prime i materialelor clientului dup prelucrare, din motivul transformrii lor n produse compensatoare principale sau secundare, exceptnd, desigur, restituirea clientului a bunurilor primite spre prelucrare, dar nefolosite. Pe motiv c la operaiunile de perfecionare, potrivit art. 58 din Codul vamal [10], se refer i repararea mrfurilor, inclusiv restaurarea acestora, nlturarea defectelor, reglarea, considerm c contul 922 poate fi numit Bunuri primite spre prelucrare i reparare. Reieind din cele menionate, se propune modificarea caracteristicii contului cu urmtorul coninut. Contul 922 Bunuri primite spre prelucrare i reparare este destinat generalizrii informaiei privind existena i micarea materiei prime i materialelor clientului primite spre prelucrare, altor bunuri primite pentru reparare la valoarea prevzut n contract. n debitul contului se reflect valoarea materialelor primite spre prelucrare, bunurilor primite pentru reparaie, iar n credit casarea valorii materialelor utilizate n procesul de prelucrare, materialelor neutilizate la restituirea acestora clientului i bunurilor reparate. Contul 925 Bunuri obinute din materiale prelucrate ale terilor, introdus prin ordinul nr.2 al Ministerului Finanelor cu privire la aprobarea modificrilor i completrilor nr. 4 la planul de conturi contabile ... din 10 ianuarie 2006 [61], este destinat generalizrii informaiei privind existena i micarea bunurilor obinute din materialele prelucrate ale terilor. n debitul contului se reflect valoarea bunurilor obinute din materialele prelucrate, iar n credit transmiterea bunurilor terilor (clienilor) la valoarea serviciilor de prelucrare a acestora. Evidena analitic se ine pe tipuri de bunuri i pe clieni. Atenionm asupra necorespunderii debitului i creditului contului i considerm c n credit urmeaz s se nregistreze casarea valorii bunurilor obinute din materialele prelucrate la transmiterea lor beneficiarilor. Conform pct. 204 din Regulamentul de aplicare a destinaiilor vamale prevzute de Codul vamal al Republicii Moldova [74] operaiunile de perfecionare activ cu suspendare de la 103

plata drepturilor de import sunt scutite de la garantarea drepturilor de import. ns n condiiile cnd titularul autorizaiei sau unul din operatori figureaz cu debite de orice natur fa de organele vamale, biroul vamal condiioneaz nregistrarea declaraiei vamale de plasare n regim de depunerea unei garanii bancare. Respectiv garantarea drepturilor de import se face cu o garanie bancar, care e necesar de a fi contabilizat la contul extrabilanier de activ 943 Garantarea datoriilor i plilor acordate. Acest cont va fi debitat la garantarea drepturilor de import cu scrisoarea de garanie bancar i va fi creditat la realizarea exportului produselor compensatoare. Numai n cazuri temeinic justificate Serviciul Vamal este ndreptit ca prin ordinul directorului general s condiioneze plasarea anumitor mrfuri sau categorii de mrfuri n regim de perfecionare activ cu suspendare de depunerea unei garanii bancare. n cadrul aceleiai autorizaii de perfecionare activ i nainte de a se ncheia regimul, mrfurile de import n aceeai stare sau produsele compensatoare pot fi transferate, cu aprobarea biroului vamal emitent de autorizaie, de la un operator la altul, n vederea efecturii unor operaiuni de perfecionare activ sau de ncheiere a regimului [74, art. 202]. Rspunderea juridic pentru operaiunile indicate rmne n sarcina titularului de autorizaie. Solicitantul autorizaiei de perfecionare activ poate diferenia de operatorul tranzaciei de transformare a materiei prime a nerezidentului. Vian D. [87, p. 184] contabilizeaz datoria titularului autorizaiei fa de operator la un cont de cheltuieli Alte cheltuieli cu serviciile executate de teri i facturarea nerezidentului a serviciilor prestate la contul de venituri ale activitii de baz Venituri din lucrri executate i servicii prestate. Dup prerea autorului contabilizarea operaiei de perfecionare cu participarea operatorului ce difer de solicitantul autorizaiei la conturile indicate contravine principiului corespunderii. n aceste condiii e necesar de a contabiliza serviciile prestate de teri la contul contabilitii de gestiune 812 Activiti auxiliare, n care se vor reflecta i cheltuielile de transport al bunurilor pena la operator i dup prelucrare, alte cheltuieli aferente operaiei. Din motivul nendeplinirii efective a perfecionrii i numai obinerii autorizaiei de perfecionare activ, suntem de prerea c costul serviciilor prestate n calitate de intermediar de producie trebuie reflectat prin formula contabil: Debit contul 714 Alte cheltuieli operaionale Credit contul 812 Activiti auxiliare, iar facturarea serviciilor prestate prin formula contabil: Debit contul 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale Credit contul 612 Alte venituri operaionale. 104

Se va examina metodologia contabilitii variantei a doua a operaiunii de perfecionare activ n care mrfurile importate sunt puse n liber circulaie, deci sunt introduse n circuitul economic al rii. n cazul respectiv pentru bunurile importate pentru perfecionare se solicit sistemul cu restituire, care prevede plata drepturilor vamale la import i restituirea drepturilor de import, cu excepia taxei pentru proceduri vamale, n msura n care dovedete c produsele compensatoare au fost exportate. Din prevederile actelor vamale [10, 74] rezult c bunurile prelucrate/produsele compensatoare pot s nu fie exportate sau exportate parial. Exemplul 4.1. n baza contractului de perfecionare activ au fost importate de titularul operaiunii de perfecionare activ n regim cu restituire de la rezidentul Romniei materiale pentru confecionarea a 25000 de bluze. Din operaiunea de perfecionare a materialelor importate rezult 25000 bluze, din care 5000 se import, iar 20000 se export. Cursul leului romnesc la data declarrii vamale a materialelor importate - 4,0339 MDL/ RON. Tabelul 4.1. Consum de materiale pentru confecionarea bluzelor Unit. de msu r m m m m buc buc buc buc m buc buc Cantita tea 4250 12250 10500 29000 50000 50000 25000 75000 7500000 25000 25000 Pre unitar n valut strin 7,5 9,5 1,2 0,01 0,15 0,3 0,1 0,02 0,00075 0,35 0,25 Valoarea n valut strin 31875,00 Valoarea n lei 128580,60

Denumirea materialelor 1. Flizelin 2. Pnz tricotat (viscoza 96 % elastan 4% 3. Poliester 4. Corzi din cauciuc acoperite cu textile 5. Etichete esute 6. Etichete autoadezive 7. Etichete carton 8. Accesorii din mase plastice 9. A de cusut 10. Umerae plastic 11. Pungi plastic, saci plastic Total Sursa: elaborat de autor

116375,00 469445,10 12600,00 290,00 7500,00 15000,00 2500,00 1500,00 5625,00 8750,00 6250,00 50827,14 1169,83 30254,25 60508,50 10084,75 6050,85 22690,69 35296,63 25211,88 840120,22

105

Operaiunea de perfecionare activ cu restituire difereniaz de operaiunea cu suspendare, fiind contabilizat n trei etape ferme: I. Importul cu achitarea datoriei fa de furnizorul strin al bunurilor contractate pentru prelucrare, n care: 1) Se nregistreaz materialele importate n scopul prelucrrii Debit contul 2111 Materii prime i materiale de baz 2) Se achit drepturile de import n sistemul de restituire Debit contul 229 Alte creane pe termen scurt Credit contul 242 Conturi curente n valut naional 3) Se achit datoria fa de furnizor pentru importul realizat Debit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale Credit contul 243 Conturi curente n valut strin Dup caz se nregistreaz diferene de curs valutar favorabile sau nefavorabile aferente decontrii cu furnizorul strin. II. nregistrarea consumurilor de perfecionare dup schema general cunoscut la contul 811 Activiti de baz. III. Exportul integral al produselor prelucrate sau a unei pri dup schema contabilitii exportului cu restituirea drepturilor de import. Restituirea drepturilor de import se face la solicitarea titularului autorizaiei de perfecionare activ pe baza unei cereri denumite Cerere de restituire PA. n conformitate cu pct. 183 din Regulamentul de aplicare a destinaiilor vamale prevzute de Codul vamal al Republicii Moldova [74] cuantumului drepturilor de import se calculeaz prin metoda cheii cantitative sau metoda cheii valorice. Calculul cantitilor de mrfuri strine ncorporate n produsele compensatoare e realizat pe baza ratei de randament. Rata de randament definit la art.1 pct. 40) din Codul vamal [10] ca cantitatea sau procentul de produse compensatoare obinute din prelucrarea sau transformarea unei anumite cantiti de mrfuri se determin de titularul autorizaiei de perfecionare activ pe baza datelor de producie i trebuie s fie identificabil n evidenele operatorului. La aplicarea Metodei cheii cantitative cantitatea pentru fiecare marf de import n parte, pentru care apare o obligaie vamal, ca urmare a importului unei pri din produsele compensatoare rezultate n urma procesului de perfecionare activ, se determin prin nmulirea: - 169032,18 lei - 169032,18 lei. - 840120,22 lei Credit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale - 840120,22 lei.

106

a) raportului dintre cantitatea total din marfa care a fost importat i suma cantitilor din marfa regsit n fiecare din totalul produselor compensatoare rezultate n urma operaiunii de perfecionare i b) sumei tuturor produselor ce rezult din nmulirea fiecrui raport dintre cantitatea fiecrui produs compensator ce urmeaz a fi importat i cantitatea din acel produs compensator rezultat n procesul de perfecionare, cu cantitatea de marf de import pentru care se efectueaz calculul, regsibil n acel produs compensator la care se refer raportul mai nainte amintit. Metoda se aplic n dou variante: 1) 2) metoda produs compensator, cnd din operaiunile de perfecionare activ a uneia metoda mrfuri de import, cnd din operaiunile de perfecionare activ a uneia sau mai multor mrfuri de import rezult un singur produs compensator, sau mai multe mrfuri de import rezult mai multe produse compensatoare. La aplicarea metodei cheii cantitative produs compensator, pierderile (cantitatea de mrfuri care se distruge i se pierde n cursul operaiunii de transformare, ndeosebi prin evaporare, uscare, pierderi sub form de gaze, transpiraie) nu influeneaz calculul cantitii de mrfuri de import pentru care apare o obligaie vamal, spre deosebire de aplicarea metodei mrfuri de import. Atunci cnd din operaiunea de perfecionare rezult un singur produs compensator X, formula de calcul a cantitii de materii prime pentru care apare obligaie de plat constituie: Ak = Ak*X/X, unde: (3.1.) Ak - cantitatea de produse importate pentru perfecionare, X - cantitatea de produse compensatoare ce va fi importat, X - cantitatea de produse compensatoare rezultate din perfecionare. Cantitatea de materii prime, materiale i valoarea n lei pentru care apare obligaie de plat n cazul examinat n care 5000 bluze se import, iar 20000 se export, se prezint n tabelul 4.2.:

107

Tabelul 4.2. Cantitatea i valoarea materialelor pentru care apare obligaie de plat Cantita Cantita tea pentru tea obligaia importat de plat 4250 850 12250 2450 m m 29000 buc buc buc buc m buc buc 50000 50000 25000 75000 7500000 25000 25000 5800 10000 10000 5000 15000 1500000 5000 5000 58 1500 3000 500 300 1125 1750 1250 216,54 5600,25 11200,50 1866,75 1120,05 4200,19 6533,62 4666,87 155511,46 10500 2100 23275 2520 86897,21 9408,42 Valoa rea n valut strin 6375

Denumirea materialelor 1. Flizelin 2. Pnz tricotat (viscoza 96 % elastan 4% 3. Poliester 4. Corzi din cauciuc acoperite cu textile 5. Etichete esute 6. Etichete autoadezive 7. Etichete carton 8. Accesorii din mase plastice 9. A de cusut 10. Umerae plastic 11. Pungi plastic, saci plastic Total Sursa: elaborat de autor

Unit. de msur m m

Valoarea n lei 23801,06

Drepturile de restituire vor fi calculate de la suma de 155511,46 lei. Metoda cheii valorice este aplicat n cazul cnd metoda cheii cantitative nu este raional de a fi utilizat. Prin aplicarea acestei metode de calcul se determin cantitatea pentru fiecare marf de import n parte, pentru care apare o obligaie vamal, ca urmare a importului unei pri din produsele compensatoare rezultate n urma procesului de perfecionare activ. Calculul drepturilor de import se face de la produsul: a) raportului dintre cantitatea total din marfa care a fost importat cu suma preurilor tuturor produselor compensatoare rezultate din procesul de perfecionare activ; b) sumei tuturor produselor ce rezult din nmulirea fiecrui raport dintre cantitatea fiecrui produs compensator ce urmeaz a fi importat i cantitatea acelui produs compensator rezultat n procesul de perfecionare, cu preul corespunztor acestuia. 108

Metodologia de calcul este explicat n anexa nr.11 la Regulamentul de aplicare a destinaiilor vamale prevzute de Codul vamal [74]. Operaiunile de perfecionare pasiv constau n scoaterea (exportul) pentru prelucrare sau transformare n afara teritoriului Republicii Moldova a mrfurilor aflate n liber circulaie i introducerea (importul) ulterioar a produselor compensatoare cu exonerarea, total sau parial, de drepturile de import [10, art. 74]. Organiznd evidena operaiilor de perfecionare pasiv, se ine cont de art. 75 din Codul vamal [10], potrivit cruia cu mrfurile plasate sub regimul vamal de perfecionare pasiv se pot efectua operaiunile prevzute pentru regimul vamal de perfecionare activ. Rezult c, similar operaiunilor de perfecionare activ, se deosebesc dou tipuri de operaii: a) perfecionarea mrfurilor, aflate n liber circulaie pe teritoriul republicii, exportate temporar n ara operatorului, fr introducerea n circuitul economic strin, i importate pe teritoriul vamal sub form de produse compensatoare rezultante; b) perfecionarea mrfurilor, aflate n liber circulaie pe teritoriul republicii, exportate temporar n ara operatorului, cu introducerea n circuitul economic strin, i importate pe teritoriul vamal sub form de produse compensatoare rezultante. Perfectarea documentar a operaiilor de perfecionare pasiv prevede ntocmirea documentelor specifice operaiilor ca: contract de prestare a serviciilor de perfecionare pasiv, cerere de autorizaie pentru regimul de perfecionare pasiv, autorizaie pentru regimul de perfecionare pasiv, precum i comune operaiilor de export i import. Savanii Bucur V. [2], Nederia A., Istratii L. [122] abordeaz organizarea contabilitii operaiilor de perfecionare pasiv, respectiv culegerea consumurilor de prelucrare a materiei prime i materialelor pentru transformare n produse la contul de gradul II 2117 Materiale transmise pentru prelucrare. Ca variant alternativ n Regulamentul privind aplicarea taxei pe valoare adugat [77] se recomanda deschiderea contului contabilitii de gestiune 816 Consumuri legate de prelucrarea materialelor de ctre teri, pe care o considerm mult mai raional. Numai n ianuarie 2006 pentru evidena consumurilor legate de prelucrarea materialelor de ctre teri a fost legalizat utilizarea contului 816 Consumuri aferente valorilor materiale transmise spre prelucrare. n debitul contului se reflect valoarea materialelor transmise spre prelucrare, precum i valoarea serviciilor de prelucrare, iar n credit costul efectiv al bunurilor (produselor, materialelor etc.) obinute din prelucrare. Vom meniona c caracteristica contului, introdus prin ordinul nr.2 al Ministerului Finanelor cu privire la aprobarea modificrilor i completrilor nr.4 la planul de conturi contabile [61], este dat n mod general. Examinnd contabilitatea propus, constatm 109

necorespunderi i omiteri pe care le vom aborda n continuare n scopul perfecionrii evidenei consumurilor de prelucrare: n debitul contului se reflect consumuri de prelucrare la care sunt atribuite, pe lng materiale utilizate, i retribuii, contribuii de asigurri sociale de stat, prime de asigurare obligatorie de asisten medical, servicii prestate de seciile auxiliare. Considerm c consumurile nominalizate, cu excepia consumurilor de materiale, nu au nimic comun cu contabilitatea entitii care pred valorile materiale pentru prelucrare. Consumurile de prelucrare sunt identificate n serviciile de prelucrare prestate de operator. n debitul contului pot fi reflectate consumurile/cheltuieli aferente transportrii materialelor, valorilor materiale obinute din prelucrare, cheltuielile de ncrcare-descrcare (retribuii, contribuii de asigurri sociale de stat, prime de asigurare obligatorie de asisten medical, servicii de transport prestate de seciile auxiliare); pentru prelucrare pot fi livrate operatorului diverse valori materiale: materie prim i alte materiale, producie n curs de execuie, precum i mrfuri; deoarece operaiunea de prelucrare este realizat de persoane tere, considerm c dup prelucrare pot fi nregistrate n contabilitate primordial mrfuri sau materiale, sau producie n curs de execuie (dac vor fi utilizate n continuare n procesul de producie) i n cazuri speciale produse (dac contribuia operatorului nu este esenial, de exemplu, prestarea serviciilor de ambalare); nu sunt luate n consideraie consumurile/cheltuieli determinate de particularitile derulrii operaiunilor de perfecionare pasiv n contextul comerului exterior (la acestea se refer drepturile vamale i cheltuielile conexe exportului de materie prim i importului de produse compensatoare). Schema contabilizrii operaiilor de perfecionare pasiv este prezentat n anexa 18. Dup cum s-a menionat anterior, la operaiunile de perfecionare, potrivit Codului vamal, se refer i repararea mrfurilor, inclusiv restaurarea acestora, nlturarea defectelor, reglarea. Planul de conturi contabile recent nu asigur organizarea contabilitii acestor operaii. Reparrii pot fi supuse mijloacele fixe, precum i mrfurile importate anterior, la care au fost depistate necorespunderi calitative. Deci pentru evidena bunurilor transmise pentru reparare nerezidentului, suplimentar se solicit deschiderea conturilor speciale de gradul II 1239 Mijloace fixe transmise pentru reparare, Mrfuri transmise pentru reparare (n funcie de nomenclatorul subconturilor prevzut pentru evidena mrfurilor).

110

4.2.

Particularitile contabilitii schimbului n comerul exterior Schimbul reprezint cea mai veche tranzacie n comerul internaional, care anterior se

identifica n schimbul natural de mrfuri. Actualmente schimbul, ca categorie economic, obine, sub impactul realizrilor progresului tehnico-tiinific, nou coninut i dezvoltare. Recunoaterea i evaluarea, modul de contabilizare a operaiilor de schimb n comerul exterior sunt reglementate sub aspect general prin prevederile Bazelor conceptuale ale pregtirii i prezentrii rapoartelor financiare, SNC 2 Stocurile de mrfuri i materiale, SNC 16 Contabilitatea activelor materiale pe termen lung, SNC 18 Venitul, CSNC 18 Venitul, SNC 3 Componena consumurilor i cheltuielilor ntreprinderii, SNC 21 Efectele variaiilor cursurilor valutare, SNC 5 Prezentarea rapoartelor financiare [56, 57]. Problemele aferente contabilitii schimbului n comerul exterior sunt abordate preponderent n literatura de specialitate strin. n ar elucidarea problemei respective lipsete, cu excepia unor explicaii n revistele periodice [107]. Contabilitatea schimbului de mrfuri, mijloace fixe pentru piaa intern este elucidat de savanii Tuhari T. [85], Bucur V. [50], Nederia A. [51]. n SNC 2 Stocurile de mrfuri i materiale [56] nu sunt stabilite prevederi fa de schimbul mrfurilor, produselor, materialelor i altor active curente, ce ar fi logic. Subiectul n cauz e reglementat, n special, pentru activele pe termen lung n SNC 16 Contabilitatea activelor materiale pe termen lung i SNC 13 Contabilitatea activelor nemateriale [56, 57]. Potrivit paragraful 18 din SNC 16 Contabilitatea activelor materiale pe termen lung [56] schimbul prevede operaiuni barter i operaiuni de contravnzare. Examinnd sursele bibliografice referitoare la tema abordat, am constatat o gam mult mai larg de operaii ncadrate n categoria schimb i tratamente difereniate, controverse la subiectul respectiv. La nivel mondial sunt elaborate acte, care generalizeaz experiena mondial stabilit n domeniul operaiunilor de schimb, n special de mrfuri, att sub aspect juridic, ct i n planul particularitilor specifice, comparativ cu formele tradiionale ale comerului mondial. Comisia Economic pentru Europa a ONU a fundamentat documente Cu privire la contractele internaionale aferente comerului de contravnzare (1990) i Cu privire la contractele internaionale aferente achiziiilor inverse (1991) [166, p. 79]. Comisia ONU aferent dreptului comerului mondial a elaborat i adoptat n 1992 ghid juridic aferent ntocmirii contractelor n domeniul comerului de contravnzare. n aceste acte operaiile de schimb a mrfurilor sunt examinate ca livrri de mrfuri, servicii, tehnologii, alte valori materiale (ce sunt echivalente termenului mrfuri) n cadrul 111

contravnzrii, respectiv cnd vnzarea mrfurilor de ctre o parte contractual este condiionat de procurarea invers a mrfurilor. Astfel livrarea mrfurilor ntr-o direcie e legat de livrarea altor mrfuri n direcie opus. Formele contravnzrii sunt variate. De exemplu, achiziiile de ntmpinare (contravnzare) reprezint tranzacii, n care prile, ncheind contract privind livrarea mrfurilor ntr-o direcie, simultan ncheie contract pentru livrarea mrfurilor n direcie opus (contract pentru achiziii de ntmpinare). Achiziia invers semnific operaiunea, n care o parte livreaz alteia utilaj de producie i se oblig s achiziioneze de la cealalt parte produsele finite fabricate cu acest utilaj [166, p. 79]. La contravnzare se refer barterul i compensaiile, care spre deosebire de achiziia de ntmpinare i invers au anumite particulariti. n ceea ce privete compensaiile, n practica internaional sunt evideniate 2 tipuri de operaii [166, p. 88]: I. Tranzacii construite dup schema barterului: o parte livreaz alteia utilaj, tehnologii, uneori i uzine completate integral. Fluxul de mrfuri de ntmpinare reprezint produse fabricate de uzina respectiv sau cu ajutorul utilajului furnizat. Nu e implicat n aa afaceri mecanismul valutar-financiar. Deci, ca i n cazul barterului are loc schimbul natural cu mrfuri. Se deosebesc compensaiile respective de barter prin faptul, c mrfurile de ntmpinare sunt legate tehnologic: marfa livrat de o parte contractant e utilizat pentru fabricarea mrfii de ntmpinare, pe cnd n afacerea barter valorile furnizate nu sunt legate reciproc. II. Tranzacii construite dup schema achiziiilor inverse: partea care livreaz maini i utilaje, primete pentru aceasta de la cumprtori plata i, respectiv, efectueaz pli pentru toate livrrile de mrfuri de ntmpinare. Aceasta presupune implicarea mecanismului valutarfinanciar i ncheierea diferitor contracte. La ncheierea afacerii n contract separat se include clauza care presupune, c partenerul strin i asum obligaiile privind (achiziia) procurarea mrfurilor (care pot fi materie prim, materiale, semifabricate), prelucrate cu ajutorul utilajului furnizat de acesta, iar n caz c nu ndeplinete obligaiile achit amend n mrime de 20-50 % de la suma obligaiilor nendeplinite. Acest tip de tranzacii de compensaie se numete ca i achiziia invers - buy-bek. Dup cum se observ coninutul economic al contravnzrii depete conceptul schimbului nregistrat n SNC 16 Contabilitatea activelor materiale pe termen lung [56], a crui componente sunt fixate operaiuni barter i operaiuni de contravnzare.

112

n continuare vom examina mai detaliat operaiunile barter, considerndu-le tip primar de operaiuni de contravnzare, dup schema crora urmeaz s se contabilizeze operaiunile de contravnzare. Evolutiv conceptul barterului se modific. n Regulile aferente ntocmirii, circulaiei i utilizrii formularelor declaraiilor vamale (abrogate) din 12.01.99 barterul se concepea drept operaii de schimb de mrfuri de valori echivalente fr decontarea n numerar. n redacia actului respectiv, n operaiile barter o anumit cantitate de mrfuri se schimb pe cantitate echivalent dup valoare a altor mrfuri, prin acestea dreptul de proprietate asupra mrfurilor trece de la o parte la alta pentru un echivalent stabilit, care spre deosebire de contractul de cumprare-vnzare nu constituie mijloace bneti, ci alt marf. Simultan pe plan mondial actele normative prevedeau drept obiecte ale tranzacii barter i schimburile de servicii, lucrri. n Romnia barterul identifica o tranzacie comercial care const n schimbul de bunuri i servicii de valoarea egal, fr utilizarea banilor i antrenarea n relaie a sistemului bancar i de credit [68]. Potrivit legislaiei Federaiei Ruse prin operaiuni barter externe se nelegeau tranzacii ce prevedeau schimb echivalent valoric de mrfuri, lucrri, servicii, rezultate ale activitii intelectuale [166, p. 227]. n anul 2001a intrat n vigoare Interpretarea SIC 31 Venituri-Tranzacii barter care presupun servicii de publicitate [59], ce a confirmat aceast judecat. Observm c conceptul barterului s-a extins la nivelul conceptului de schimb. n aceste condiii barterul poate fi o variant a schimbului, iar schimbul o variant a barterului. Potrivit prevederilor Codului civil [6] contractul barter difereniaz de contractul de schimb prin urmtoarele: 1. Obiectul contractului de schimb este bunul [art. 823 (1)], pe cnd obiectul contractului barter poate fi serviciul, lucrarea, rezultatul activitii intelectuale. Potrivit art. 285 (1) din Codul civil bunurile snt toate lucrurile susceptibile apropierii individuale sau colective i drepturile patrimoniale, iar lucrurile - obiecte corporale n raport cu care pot exista drepturi i obligaii civile [art. 285 (2)]. 2. Bunurile schimbate conform contractului de schimb pot avea sau nu aceiai valoare, pe cnd n contractul barter se schimb mrfuri, servicii cu valoare echivalent. Condiie obligatorie a contractului barter este preul, utilizat nu numai pentru confirmarea sumei mrfurilor, serviciilor, rezultatelor activitii intelectuale schimbate, ci i pentru evidena vamal, evaluarea reclamaiilor, amenzilor calculate. 3. n cazul n care bunurile schimbate nu au aceiai valoare, diferena de valoare poate fi compensat printr-o sum de bani, numit sult, dac aceasta este prevzut n 113

contract [art. 825], care nu poate depi valoarea bunului. Deci n cazul schimbului intervine mecanismul decontrilor valutar-financiare, exclus n tranzacia barter. Dup prerea autorului la tranzaciile barter pot fi atribuite schimburile de obiecte cu coninut economic identic: mrfuri pe mrfuri, servicii (lucrri) pe servicii (lucrri), iar la tranzaciile de schimb schimburile de obiecte cu coninut economic neidentic: mrfuri pe servicii . a. n continuare se vor face referine la evaluarea bunurilor, serviciilor n cadrul schimbului. Tabelul 4.3. conine prevederile SNC la subiectul examinat. Tabelul 4.3. Evaluarea bunurilor n operaiile aferente schimbului n comerul exterior Bunurile, serviciile Valoarea Succesiunea stabilit supuse schimbului Active Valoarea negociat de - valoarea venal a obiectului primit n schimb sau materiale pe pri oferit pentru schimb, corectat cu suma mijloacelor termen lung bneti sau a echivalentelor acestora pltite (primite); - valoarea de bilan a activelor care urmeaz s fie schimbate, dac nu exist valoarea de pia real confirmat; - valoarea contractual (paragraful 15 SNC 16). Produse, Valoarea venal - valoarea venal a mrfurilor i serviciilor primite mrfuri i pe calea schimbului, corectat cu suma mijloacelor servicii bneti virate (primite); - valoarea venal a produselor, mrfurilor i serviciilor predate pe calea schimbului, corectat cu suma mijloacelor bneti virate (primite), dac valoarea venal a activelor primite nu poate fi determinat cu un grad nalt de certitudine (paragraful 12 SNC 18). Sursa: elaborat de autor Evaluarea difereniaz pe tipuri de bunuri i servicii. Activele materiale pe termen lung schimbate se evalueaz la valoarea venal a activului primit n schimb, fie la valoarea venal a activului predat n schimb, pe cnd pentru activele curente succesiunea evalurii este strict, 114

iniial pentru cele primite i ulterior pentru cele predate. Activele pe termen lung pot fi evaluate i la valoare de bilan, iar activele materiale din categoria respectiv i la valoare contractual, dac e imposibil de apreciat valorile aferente succesiunilor primare. n cazul tranzaciilor barter n comerul exterior valoarea venal reprezint valoarea contractual coordonat ntre exportator i importator indicat n contractul barter sau schimb i este identic exprimat n valut strin pentru ambele fluxuri de import i de export. Din motivul fluctuaiei cursurilor valutare valoarea venal exprimat n lei difereniaz. Respectiv, considerm c la succesiunea existent n SNC 18 Venitul [56] trebuie adugat i varianta a treia la valoare contractual. Din prevederile standardelor examinate se distinge schimb total (n cazul n care valoarea venal a activului schimbat este egal cu valoarea venal a activului primit) i parial (n cazul n care valoarea venal a activului schimbat este mai mare sau mai mic dect valoarea venal a activului primit). Dup destinaia obiectelor schimbate se deosebete schimb identic (schimbul obiectelor cu destinaie i valori venale identice) i neidentic (schimbul obiectelor cu destinaie i valori venale neidentice). Aceste varieti ale schimbului afecteaz organizarea contabilitii veniturilor i cheltuielilor ntreprinderii. Potrivit paragraful 18 din CSNC 18 Venitul [57] schimbul de mrfuri i servicii identice cu aceeai valoare nu se consider drept o tranzacie aductoare de venit, deoarece nu conduce la creterea avantajului economic al ntreprinderii i nu influeneaz mrimea capitalului propriu al acesteia. n scopul exemplificrii acestei prevederi e adus schimbul, efectuat ntre magazine de confecii, cu aceeai valoare, dar de diferite mrimi, culori, n scopul unei vnzri exprese. SNC 18 a fost elaborat n baza IAS 18, ns observm difereniere n tratarea bunurilor identice sau similare. Drept mrfuri similare sunt considerate uleiul i laptele, pe care furnizorii le schimb ntre diverse zone pentru a satisface cererea de moment dintr-o zon anume. Analiznd ambele exemplificri nu stabilim limitele fixe n care se ncadreaz schimburile identice sau similare. Dup opinia noastr, n exemplul din CSNC 18 Venitul [57] se trateaz, nu schimbul clasic, ci transferul intern n cadrul entitii ntre diverse subdiviziuni ale acesteia, care nu dispun de bilan separat. n ceea ce privete normele internaionale, pentru RM schimbul de ulei pe lapte nu poate fi considerat identic, dat fiind faptului c nu au valoare similar pe unitate. Schimbul necomercial va fi cel exemplificat n CSNC 18 Venitul [57], iar schimbul comercial identic va fi furnizor de avantaj economic, respectiv venit. Considerm c noiunea venit trebuie nlocuit cu noiunea profit, din motiv c n operaiile de schimb comercial identic venitul se constat paralel cu cheltuielile, ns acesta nu poate depi ultimele sau de 115

suplimentat cu cuvntul suplimentar. n paragraful 19 se specific c schimbul de produse, mrfuri i servicii (operaii pe baz de barter) neidentice aductoare de venit, logic profit. n privina contabilizrii schimbului n actele normative i literatura de specialitate, vom meniona c evidena este organizat la conturile 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale, 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale, 229 Alte creane pe termen scurt, 539 Alte datorii pe termen scurt, potrivit principiilor funcionrii conturilor de activ-pasiv utilizate pn la reforma contabilitii. Conturile indicate cu funcii contrare trebuie utilizate simultan la contabilizarea operaiilor de schimb sau contravnzare, evideniind analitic datoria i creana n scopul compensrii, din motiv c toate tranzaciile analizate anterior concep primordial compensarea, iar ulterior regularizarea diferenelor aferente datoriilor sau creanelor prin alte modaliti. Indiferent de forma de derulare a operaiilor de schimb, considerm c e necesar s fie contabilizate n 3 etape similar practicii mondiale: - procurarea (importul n contul exportului cu excepia plii furnizorului extern) - vnzarea (exportul n contul importului, cu excepia ncasrii contravalorii de la clientul extern); - compensarea creanelor i datoriilor externe. Primele dou etape pot fi schimbate n dependen de clauzele contractuale. n acest context propune contabilizarea barterului savantul Nederia A. [51, p. 81, 223]. Tranzacia barter presupune participarea fiecrei pri contractuale n dubl ipostaz, n calitate de vnztor i cumprtor. n cazul operaiei barter cu mrfuri, alte active n comerul exterior se contabilizeaz toate operaiile inerente fluxurilor de import i export. ns se va atrage atenia c coordoneaz dou tranzacii, care presupune compensarea reciproc a datoriilor debitoare i creditoare. Condiia primordial ce urmeaz a fi luat n consideraie este momentul transmiterii dreptului de proprietate. De identificarea acestui fapt n contractul barter (schimb) depinde ordinea contabilizrii operaiei. Dac lipsete clauza contractual aferent momentului transmiterii dreptului de proprietate se ine cont de prevederile Codului civil, n conformitate cu care prile contractului de schimb au obligaia de a transmite reciproc dreptul de proprietate asupra bunurilor. n acelai timp se va ine cont de faptul care flux de active este realizat primul importul sau exportul. se consider drept o tranzacie

116

Exemplul 4.2. Entitatea rezident a RM a ncheiat cu entitatea nerezident contract de barter privind livrarea reciproc a mrfurilor neidentice la valoare contractual de 23125 EUR. Costul mrfurilor vndute 234600 lei. Cheltuieli de transport aferente exportului 8070 lei. Cheltuieli de transport aferente importului 7523 lei. Taxa pentru proceduri vamale la export este achitat de titularul de avans. Evoluia cursului EUR fa de moneda naional: la primirea mrfurilor (declaraia vamal de import) - 15,4730 MDL/EUR; la livrarea mrfurilor (declaraia vamal de export) - 15,3285 MDL/EUR.

Tabelul 4.4. Datele declaraiilor vamale Elemente de cheltuieli Declaraia vamal de import Calcul Suma (lei)
357813,12 7523 365336,12 1461,34 354471,56x0,1/100 354471,56 354,47

Declaraia vamal de export Calcul

23125x15,3285

Suma (lei)
354471,56

23125x15,4730 Valoarea de procurare Cheltuielile de transport Valoarea n vam 365336,12x0,4/100 Comision vamal/taxa pentru proceduri vamale (365336,12+1461,34)x20/100 TVA 1461,34+74820,83 Total drepturi vamale

73359,49 74820,83

0 354,47

0 354,47

Specificul metodologiei contabilitii operaiilor barter n comerul exterior n cazul cnd operaia de import a mrfurilor anticipeaz operaia de export a mrfurilor se prezint n tabelul 4.5. Se va meniona c veniturile din livrarea bunurilor la export n executarea operaiei barter vor fi evaluate la valoarea venal a mrfurilor primite pe calea schimbului (importate). La suma respectiv se va efectua compensarea datoriilor fa de furnizorul strin i creanei acestuia. Ambele fluxuri de mrfuri presupun achitarea drepturilor vamale, cheltuielilor conexe.

117

Tabelul 4.5. Contabilizarea tranzaciei barter n comerul exterior la efectuarea anticipat a operaiei de import
N d/o

Coninutul operaiilor economice 1 Achitarea drepturilor de import

Documentul justificativ Ordin de plat Declaraia vamal Invoice Factura fiscal Scrisoarea de trsur Calculul procedurilor vamale Declaraia vamal Factura fiscal Invoice Not de contabilitate Invoice Factura fiscal Scrisoarea de trsur Calculul procedurilor vamale Decontul de avans Contractul barter Not de contabilitate

Corespondena conturilor Debit Credit 229 217 217 242 521

Suma (lei) 74820,83 357813,12

2. 3.

nregistrarea valorii bunurilor importate Reflectarea cheltuielilor de aferente bunurilor importate transport

521

7523

4. 5. 6. 7. 8.

Reflectarea taxei pentru proceduri vamale aferent bunurilor importate Reflectarea TVA aferent bunurilor importate Constatarea veniturilor din livrarea bunurilor la export n executarea operaiei barter Casarea valorii de bilan a bunurilor exportate Reflectarea cheltuielilor de aferente bunurilor exportate transport

217 534 221 711

229 229 611 217

1461,34 73359,49 357813,12 234600

712

521

8070

9.

Reflectarea taxei pentru proceduri vamale aferent bunurilor exportate

712

227

354,47

10. Compensarea reciproc a obligaiilor

521

221

357813,12

Sursa: elaborat de autor Metodologia specific a contabilitii operaiilor barter n comerul exterior n cazul cnd operaia de export a mrfurilor anticipeaz operaia de import a mrfurilor se examineaz n tabelul 4.6.

118

Tabelul 4.6. Contabilizarea tranzaciei barter n comerul exterior la efectuarea anticipat a operaiei de export
N d/o

Coninutul operaiilor economice

Documentul justificativ

Corespondena conturilor Debit Credit 712 227

Suma (lei)

1.

Reflectarea taxei pentru proceduri vamale Calculul aferent bunurilor exportate procedurilor vamale Decontul de avans 2. Constatarea veniturilor din livrarea Factura bunurilor la export n executarea operaiei fiscal barter Invoice 3. Casarea valorii de bilan a bunurilor Not de exportate contabilitate Invoice 4. Reflectarea cheltuielilor de transport Factura aferente bunurilor exportate fiscal Scrisoarea de trsur 5. Achitarea drepturilor de import Ordin de plat 6. nregistrarea valorii bunurilor importate Declaraia vamal Invoice 7. Reflectarea cheltuielilor de transport Factura aferente bunurilor importate fiscal Scrisoarea de trsur 8. Reflectarea taxei pentru proceduri vamale Calculul aferent bunurilor importate procedurilor vamale 9. Reflectarea TVA aferent bunurilor Declaraia importate vamal 10. Compensarea reciproc a obligaiilor Contractul barter Not de contabilitate Sursa: elaborat de autor

354,47

221 711

611 217

354471,56 234600

712 229 217 217

521 242 521

8070 74820,83 354471,56

521

7523

217 534 521

229 229 221

1461,34 73359,49 354471,56

Contabilitatea schimbului bunurilor pe servicii se examineaz n exemplul 4.3. Exemplul 4.3. Entitatea rezident a RM a ncheiat cu entitatea nerezident contract de schimb, potrivit crui entitatea rezident presteaz servicii nerezidentului pe teritoriul RM n schimbul mrfurilor. Valoarea contractual a schimbului - 8000 USD. Costul serviciilor 119

prestate 838200 lei. Cheltuieli de transport aferente importului 1973,44 lei. Taxa vamal 5 %. Evoluia cursului USD fa de moneda naional: la primirea mrfurilor (declaraia vamal de import) - 12,3340 MDL/USD; ntocmirea procesului-verbal privind prestarea serviciilor - 12,2872 MDL/USD. Tabelul 4.7. Contabilizarea schimbului n comerul exterior
N d/ o

Coninutul operaiilor economice Achitarea drepturilor de import nregistrarea valorii bunurilor importate (8000USDx12,334)

Documentul justificativ Ordin de plat

Coresponden a conturilor
Debit Credit

Suma (lei)
74820,83

1. 2. 3. 4. 5. 6.

229 217 217 217 217

242 521 521 229 229

Declaraia vamal Invoice Reflectarea cheltuielilor de transport aferente Factura fiscal bunurilor importate Scrisoarea de trsur Reflectarea taxei vamale aferent bunurilor Calculul procedurilor importate vamale (8000USDx12,334+1973,44)x5/100 Reflectarea taxei pentru proceduri vamale Calculul procedurilor aferent bunurilor importate vamale (8000USDx12,334+1973,44)x0,4/100 Reflectarea TVA aferent bunurilor Declaraia importate vamal
(8000USDx12,334+1973,44+5032,27+402,58)x 20/100

98672 1973,44 5032,27 402,58

534

229

21216,06

7. 8.

Casarea valorii exportate

de

bilan

bunurilor Not

de

contabilitate Invoice

711 221 713 521 221

217 611 534 221 611

838200
98297,60 19659,52

Constatarea veniturilor din prestarea serviciilor n operaia de schimb 9. Calcularea TVA de la valoarea serviciilor prestate nerezidentului n operaia de schimb 10. Compensarea reciproc a obligaiilor

Factura fiscal Invoice Factura fiscal

Contractul schimb Not contabilitate 11. Rectificarea veniturilor din prestarea Not contabilitate serviciilor n contul importului de mrfuri

de de

98297,60

374,40

Sursa: elaborat de autor

120

4.3. Concluzii la capitolul 4 La rndul lor operaiile de comer exterior, includ o serie de caracteristici pur comerciale care se combin cu cele tehnologice, genernd operaii de perfecionare. Se va meniona c termenul perfecionare este reglementat n Codul fiscal i Codul vamal, iar n contabilitate termenul respectiv lipsete. Lipsa unei terminologii unificate creeaz dificulti suplimentare n abordarea contabil a operaiilor de perfecionare. Operaia de perfecionare difereniaz de operaiile clasice sau pure de import i export prin gradul de complexitate i obiectul contractat. Se consider, c acestea identific o simpl operaie de prestare a serviciilor. n realitate, prevederile Codului fiscal i Codului vamal trateaz serviciile prestate ca livrare legat de importul sau exportul de bunuri. Cu att mai mult, livrarea serviciului se consider parte a importului sau exportului de bunuri i nu invers. Organiznd evidena contabil a operaiilor de perfecionare activ, se ine cont de art. 57 din Codul vamal, potrivit cruia regimul vamal de perfecionare activ permite ca urmtoarele mrfuri s fie utilizate pe teritoriul Republicii Moldova n una sau mai multe operaiuni de prelucrare: a) mrfurile strine destinate scoaterii de pe teritoriul vamal sub form de produse compensatoare - fr ncasarea drepturilor de import i fr aplicarea msurilor de politic economic, dac legislaia nu prevede altfel; b) mrfurile importate i puse n liber circulaie - dac snt scoase de pe teritoriul vamal sub form de produse compensatoare. n acest caz, regimul vamal de perfecionare activ se efectueaz cu ncasarea drepturilor de import i restituirea acestora la realizarea exportului. Deosebirea ntre aceste dou tipuri de perfecionare const n faptul c n primul caz dreptul de proprietate este pstrat de beneficiarul materiei prime i a materialelor, ce se identific n conceptul mrfuri strine, iar n cel de-al doilea caz, aceste bunuri sunt considerate ca mrfuri importate i se pun n liber circulaie, devenind astfel proprietate a solicitantului i/sau operatorului tranzaciei de perfecionare. n cazul primei forme de perfecionare activ se acord regimul suspensiv de perfecionare, n care solicitantul poate demonstra c are intenia efectiv de a reexporta produsele compensatoare principale de pe teritoriul Republicii Moldova. Clasificarea dat difereniaz modul evidenei contabile a operaiilor. Este important abordarea sub aspect vamal a contabilitii operaiilor de perfecionare activ i pasiv cu i fr introducerea valorilor materiale n circuitul economic al operatorului. La operaiunile de perfecionare, potrivit Codului vamal, se refer i repararea mrfurilor, inclusiv restaurarea acestora, nlturarea defectelor, reglarea. Acest fapt condiioneaz 121

necesitatea redenumirii contului 922 Materiale primite spre prelucrare n 922 Bunuri primite spre prelucrare i reparare. Suplimentar se solicit deschiderea conturilor suplimentare de gradul II 1239 Mijloace fixe transmise pentru reparare, Mrfuri transmise pentru reparare (n funcie de nomenclatorul subconturilor prevzut pentru evidena mrfurilor). Tranzaciile aferente schimbului n practica comerului internaional ocup o pondere esenial. Este necesar de a diferenia n contextul SNC dou tipuri de schimburi necomercial i comercial. Contabilitatea schimbului este organizat la conturile 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale, 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale, 229 Alte creane pe termen scurt, 539 Alte datorii pe termen scurt, potrivit principiilor funcionrii conturilor de activ-pasiv utilizate pn la reforma contabilitii. Conturile indicate cu funcii contrare trebuie utilizate simultan la contabilizarea operaiilor de schimb sau contravnzare, evideniind analitic datoria i creana n scopul compensrii, deoarece toate tranzaciile analizate anterior concep primordial compensarea, iar ulterior regularizarea diferenelor aferente datoriilor sau creanelor prin alte modaliti. La tranzaciile barter pot fi atribuite schimburile de obiecte cu coninut economic identic: bunuri pe bunuri, servicii (lucrri) pe servicii (lucrri), iar la tranzaciile de schimb schimburile de obiecte cu coninut economic neidentic: bunuri pe servicii etc. Indiferent de forma de derulare a operaiilor de schimb contabilitatea se organizeaz n 3 etape, similar practicii mondiale: - procurarea (importul n contul exportului cu excepia plii furnizorului extern); - vnzarea (exportul n contul importului, cu excepia ncasrii contravalorii de la clientul extern); - compensarea creanelor i datoriilor externe.

122

CONCLUZII GENERALE I RECOMANDRI Investigaiile realizate n domeniul organizrii contabilitii operaiilor de comer exterior au determinat conturarea urmtoarelor concluzii i recomandri: Concluzii generale: 1. Obiectul de baz al contabilitii activitii comerciale externe l constituie operaiile clasice (import, export) i operaiile comerciale combinate, fiecare determinnd o metodologie contabil specific. 2. n Republica Moldova tema cercetat este insuficient elucidat n literatura de specialitate; publicaiile autohtone conin abordri orientate preponderent la fiscalitate; lucrrile cercettorilor notri nu atest o abordare complex, orientat spre soluionarea problemelor. 3. Aspectele legate de recunoaterea i evaluarea bunurilor n comerul exterior sunt reglementate insuficient sub aspect normativ. n calitate de criteriu al recunoaterii bunurilor n contabilitate se consider momentul transmiterii dreptului de proprietate asupra bunurilor. 4. Planul de conturi actualmente aplicat n Republica Moldova conine rezerve n vederea tratrii evidenei sintetice i analitice a operaiilor de comer exterior. Normalizarea contabilitii n concordan cu practica mondial, necesit o nou metodologie a contabilitii tranzaciilor comerciale externe n diferite situaii concrete. 5. La exportul bunurilor sunt suportate cheltuieli ocazionate de transportarea acestora cumprtorilor strini din punctul de plecare pn la punctul de destinaie, inclusiv toate cheltuielile conexe acestei proceduri. Toate cheltuielile aferente vnzrii bunurilor exportate sunt repartizate ntre prile contractuale n dependen de condiiile de livrare INCOTERMS. Gama variat a cheltuielilor de export trebuie identificat de cheltuielile comerciale. 6. Politicile de contabilitate elaborate n entitile care practic comerul exterior, au un caracter pur formal i coninut preponderent metodic, nu asigur organizarea contabilitii la nivelul necesar. 7. Actualmente lipsete uniformitatea contabilitii diferenelor de curs valutar, fapt ce denatureaz substanial calitatea informaiilor contabile i afecteaz rezultatele financiare ale activitii entitilor economice. Recomandri: 1. Pentru sporirea calitii circuitului documentar se propune ntocmirea n cadrul entitilor care practic comerul exterior a documentelor de uz intern: Fia de eviden a importului pentru recunoaterea cheltuielilor de achiziie pe tranzacie i determinarea valorii de intrare a bunurilor importate de diferit gen i Fia de eviden a exportului pentru 123

recunoaterea veniturilor i cheltuielilor totale pe fiecare tranzacie, precum i a rezultatului financiar. 2. n vederea armonizrii contabilitii cu normele internaionale i simplificarea procedurii recunoaterii iniiale a operaiilor n valut strin se recomand aplicarea cursului mediu pentru o sptmn sau o lun tuturor operaiilor efectuate n fiecare valut strin n perioada respectiv. 3. Pentru perfecionarea modului de colectare i nregistrare a informaiei contabile aferente operaiilor de comer exterior cu bunuri se recomand utilizarea urmtoarelor conturi din sistemul contabilitii de gestiune: 831 Bunuri importate, 832 Bunuri exportate. 4. Actualmente drepturile vamale achitate pn la acordarea liberului de vam se reflect n contabilitate la conturile 229 Alte creane pe termen scurt i 539 Alte datorii pe termen scurt. Pentru identificarea decontrilor cu organele vamale se propune deschiderea conturilor de gradul II 2295 Creane privind drepturile vamale achitate i 5395 Datorii privind drepturile vamale. 5. Diferenele de curs valutar urmeaz s fie recunoscute reieind din clasificarea acceptat n plan internaional. Acestea nu se recunosc pe elementele nemonetare de decontri: avansuri primite i avansuri acordate indiferent de termen. 6. n scopul asigurrii unor date relevante n procesul adoptrii deciziilor viznd rentabilitatea activitii de export se recomand recunoaterea separat a cheltuielilor de export la contul suplimentar 715 Cheltuieli de export. Suma acestora poate fi colectat pe operaii de export derulate n baza Fiei de eviden a exportului. 7. Pentru perfecionarea contabilitii operaiilor aferente prestrii serviciilor n comerul exterior se propune contabilizarea costului serviciilor prestate i veniturilor din prestarea serviciilor n funcie de destinaia acestora: clienilor autohtoni i clienilor strini. 8. n scopul soluionrii problemelor metodologice aferente contabilitii operaiilor de perfecionare n comerul exterior se recomand conformarea coninutului economic al conturilor 922 Materiale primite spre prelucrare, 925 Bunuri obinute din materiale prelucrate ale terilor, 816 Consumuri aferente valorilor materiale transmise spre prelucrare potrivit 922 Bunuri primite spre prelucrare i propunerilor efectuate, redenumirea contului

reparare, deschiderea conturilor suplimentare de gradul II 1239 Mijloace fixe transmise pentru reparare, Mrfuri transmise pentru reparare (n funcie de nomenclatorul subconturilor prevzut pentru evidena mrfurilor). 9. Optimizarea calitii informaiei furnizate de serviciul contabil poate fi obinut prin corelarea compartimentului analitic explicativ al politicii de contabilitate, informaiilor din 124

conturile contabile i indicatorilor din rapoartele financiare. Sunt efectuate recomandri aferente suplinirii posturilor la anexele aferente Bilanului contabil, Raportului de profit i pierderi, Raportul privind fluxul mijloacelor bneti, care vor condiiona sporirea calitii informaiei contabile oferite utilizatorilor i corespunderea caracteristicilor calitative inteligibilitate, relevan, credibilitate, comparabilitate. Ca direcii ulterioare de cercetare se propun: 1. Extinderea investigaiei aferente contabilitii operaiilor de comer exterior cu rezultate ale activitii intelectuale i informaie; 2. Aprofundarea tratamentului contabil al operaiilor de perfecionare activ i pasiv cu introducerea mrfurilor n circuitul economic al operatorului/solicitantului autorizaiei de perfecionare; 3. Studiul contabilitii operaiilor de import cu garanii de stat.

125

BIBLIOGRAFIE 1. Bazele conceptuale ale pregtirii i prezentrii rapoartelor financiare. Aprobate prin ordinul ministrului finanelor nr. 174 din 25.12.1997. In: Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 88-91 din 30 decembrie 1997. 2. 3. 4. 5. Bucur V., urcanu V., Graur A. Contabilitatea impozitelor. Chiinu: ASEM, 2005. 562 p. Bucur V. Particulariti ale contabilitii n transportul auto. Chiinu: CARTIER educaional, 2008. 168 p. Caloian F. Contabilizarea importurilor de bunuri prin condiia de livrare FOB. In: Gestiunea i contabilitatea firmei, 2007, nr. 1, p. 16-17. Ceavdari M., Axiuc V. Culegere de modele de documente precontractuale, contractuale, postcontractuale (n conformitate cu Codul Civil al Republicii Moldova n vigoare). Chiinu: Vivar-Editor S.R.L., 2008. 256 p. 6. 7. 8. 9. Codul civil al Republicii Moldova nr. 1107-XV din 6 iunie 2002. In: Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 82-86 din 22 iunie 2002. Codul Fiscal i legile pentru punerea n aplicare a titlurilor acestuia. In: Contabilitate i audit, 2010, nr. 1. Codul transportului auto nr.116-XIV din 29 iulie 1998. In: Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 90-91 din 01 octombrie 1998. Codul transportului feroviar nr.309-XV din 17 iulie 2003. In: Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 226-228 din 14 noiembrie 2003. 10. Codul vamal al Republicii Moldova nr.1149-XIV din 20 iulie 2000. In: Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 160-162 din 23 decembrie 2000. 11. Comunicatul Ministerului Finanelor privind aplicarea TVA la importul i exportul de servicii nr. (10-13-02/1-1769)14 din 13 aprilie 2000. In: Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 094 din 03 august 2000. 12. Comunicatul Inspectoratului Fiscal Principal de Stat privind facturile fiscale nr. (17-13-02/1895)10 din 21 februarie 2002. In: Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 33-35/74 din 07 martie 2002. 13. Comunicatul Inspectoratului Fiscal Principal de Stat privind unele aspecte ce in de aplicarea TVA, eliberarea facturilor fiscale i modalitatea de completare a Registrelor de procurri i vnzri la efectuarea livrrilor de mrfuri i servicii n cadrul contractelor de comision sau administrarea fiduciar nr. (26-2/2-02/1/880) 15 din 18 februarie 2010. 126

14. Cotos A. Aspecte ale taxrii indirecte aferente importului de programe informatice. In: Contabilitate i audit, 2008, nr. 8, p. 66-68. 15. Dandara V., Nevreanschi N. Unele aspecte privind reglementarea repatrierii de mijloace bneti, mrfuri i/sau servicii provenite din tranzaciile economice externe. In: Contabilitate i audit, 2006, nr. 4, p. 21-27. 16. Demetrescu C. i alii. Contabilitatea tiin fundamental i aplicativ. Craiova: Scrisul romnesc, 1979. 396 p. 17. Dumitrana M., Negruiu M. Contabilitatea n comer i turism. Bucureti: Ed. Maxim, 1996. 310 p. 18. Filip C., Muiu A. Prezentarea operaiunilor de import-export n situaiile financiare. In: Gestiunea i contabilitatea firmei, 2007, nr. 5, p. 14-21. 19. Filip C., Nistor C. Relevana principiilor contabile n exprimarea adevrului contabil adaptare la specificul operaiunilor de import-export. In: Gestiunea i contabilitatea firmei, 2007, nr. 6, p. 27-42. 20. Firescu V. Tratamentul contabil al tranzaciilor n monede strine. In: Gestiunea i contabilitatea firmei, 2009, nr. 1, p. 39-52. 21. Fulga V. Contabilitatea importului serviciilor. In: Totalurile activitii tiinifice a corpului profesoral-didactic pe anul 2001: Materialele conferinei a X-a , Chiinu, Univ. Cooperatist-Comercial din Moldova. Chiinu, 2003, p. 131-134. 22. Fulga V. Contabilitatea cheltuielilor comerciale n entitile ce practic comer exterior / Business Expenses Accounting in Entities Which Practice Foreign Commerce. In: Economica. Chiinu, 2009, nr. 1, p. 80-84. 23. Fulga V. Contabilitatea operaiilor export-import. In: Dezvoltarea cooperaiei de consum: teorie i practic: Materialele i sintezele simpoz. t. int. Chiinu. Univ. CooperatistComercial din Moldova, 1998, p. 109-111. 24. Fulga V. Contabilitatea operaiilor de export. In: Totalurile activitii tiinifice pe anul 1999 a Corpului profesoral tiinific. Univ. Cooperatist-Comercial din Moldova, 2001, p. 142145. 25. Fulga V. Contabilitatea operaiunilor de perfecionare activ n comerul exterior. In: Analele tiinifice ale Universitii Cooperatist-Comerciale din Moldova, 2008, p. 232-237. 26. Fulga V. Eficiena i organizarea contabilitii operaiilor de comer exterior. In: Analele tiinifice ale Universitii Cooperatist-Comerciale din Moldova, 2006, p. 273-275. 27. Fulga V. Particularitile contabilitii diferenelor de curs valutar rezultate din tranzaciile de comer exterior. In: Rezultatele investigaiilor tiinifice pe anul 2000 ale corpului 127

profesoral-tiinific: Materialele Conf. a 9-a. Chiinu, Univ. Cooperatist-Comercial din Moldova, 2002, p. 117-120. 28. Fulga V. Particularitile contabilitii operaiunilor de comer exterior n contrapartid. In: Totalurile activitii tiinifice a corpului profesoral-didactic: (anii 2003-2004), Chiinu, Univ. Cooperatist-Comercial din Moldova, 2004, p. 321-324. 29. Fulga V. Particularitile contabilitii schimburilor comerciale externe n comision. In: Analele tiinifice ale Universitii Cooperatist-Comerciale din Moldova. 2007, p. 198-201. 30. Fulga V. Particularitile operaiunilor de import-export. In: Realizri i tendine n implementarea mecanismelor economiei concureniale: Materialele i sintezele simpoz. t. int. Chiinu. Univ. Cooperatist-Comercial din Moldova, Universitatea G. Bacovia, Bacu, 2000, vol. I, p. 136-138. 31. Fulga V. Problemele contabilitii exportului pe mprumut/credit comercial / Problems of export accounting on lending/commercial credit. In: Drept, economie i informatic, Chiinu, Editura ASEM, 2008, nr. 1, p. 122-128. 32. Fulga V. Aspecte de perfecionare a contabilitii importului de bunuri. In: Analele tiinifice ale Universitii Cooperatist-Comerciale din Moldova. 2010, vol. 7, p. 78-88. 33. Fulga V. Abordri contabile asupra comerului exterior. In: Analele tiinifice ale Universitii Cooperatist-Comerciale din Moldova. 2010, vol. 7, p. 238-245. 34. Gancearuc M., Gurulea C. Contabilizarea i impozitarea operaiunilor de creare a unui program informatic de ctre o persoan fizic nerezident. In: Contabilitate i audit, 2008, nr. 11, p. 23-27. 35. Griciuc P., Cechina E. Modul de aplicare i contabilizare a TVA aferent serviciilor de transport auto internaional de mrfuri. In: Contabilitate i audit, 2002, nr. 3, p. 36-39. 36. Hotrrea Guvernului Republicii Moldova cu privire la modernizarea mecanismului reglrii comerului exterior nr. 777 din 13 august 1997. In: Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 59-60 din 11 septembrie 1997. 37. Ionescu I. Economia ntreprinderii de turism i comer. Manual de studiu individual. Bucureti: Ed. Economic, 2004. 336 p. 38. Legea contabilitii. Nr.113-XVI din 27.04.2007. In: Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 90-93 din 29.06.2007. 39. Legea Republicii Moldova cu privire la asigurri. Nr.407-XV din 21.12.2006. In: Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 47-49 din 06.04.2007. 40. Legea Republicii Moldova cu privire la certificare. Nr.652-XIV din 28.10.1999. In: Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 12-13 din 03.02.2000. 128

41. Legea Republicii Moldova cu privire la comerul interior. Nr.749-XIII din 23.02.1996. In: Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 031 din 23.05.1996. 42. Legea reglementrii de stat a activitii comerciale externe. Nr.1031-XIV din 08.06.2000. In: Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 119-120 din 21.09.2000. 43. Legea Republicii Moldova cu privire la reglementarea repatrierii mijloacelor bneti, mrfurilor, lucrrilor i serviciilor provenite din tranzaciile economice externe. Nr.1466XIV din 29.01.1998. In: Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 28-29 din 02.04.1998. 44. Legea Republicii Moldova cu privire la tariful vamal. Nr.1380-XIII din 20.11.1997. In: Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 40-41 din 07.05.1998. 45. Legea Republicii Moldova privind controlul exportului, reexportului, importului i tranzitului bunurilor strategice. Nr.1163-XIV din 26.07.2000. In: Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 137-138 din 27.10.2000. 46. Legea Republicii Moldova privind licenierea unor genuri de activitate. Nr.451-XV din 30.07.2001. In: Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 108-109 din 06.09.2001. 47. Legea Republicii Moldova privind reglementarea valutar. Nr.62-XVI din 21.03.2008. In: Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 127-130 din 18.07.2008. 48. Manual de operaiuni documentare n comerul exterior/Acreditivele Incasso-urile documentare Garaniile bancare/Manual elaborat de Uniunea Bncilor Elveiene. Chiinu: Logos, 1993. 128 p. 49. Melnic V., Srbu E. Introducerea standardelor vamale europene n Republica Moldova. Realiti i tendine. In: Contabilitate i audit, 2005, nr. 5, p. 56-61. 50. Nederia A. i alii. Contabilitate financiar. Chiinu, ACAP, 2003. 640 p. 51. Nederia A. Contabilitatea veniturilor i cheltuielilor ntreprinderii: teorie i practic: (monogr.). Chiinu: ASEM, 2007. 300 p. 52. Nederia A. Corespondena conturilor contabile conform prevederilor S.N.C. i Codului fiscal. Chiinu: Contabilitate i audit (Combinatul Poligr.), 2007. 640 p. 53. Nederia A. Direcii prioritare de perfecionare a cadrului normativ al contabilitii n Republica Moldova. In: Contabilitate i audit, 2008, nr. 8, p. 71-77. 54. Negruiu M. Contabilitatea financiar i de gestiune intern a cheltuielilor, veniturilor i rezultatelor n comer-turism. Bucureti: Ed. Didactic i pedagogic, R. A., 1997. 120 p. 55. Negruiu M. Contabilitatea operaiilor de import-export i a prestaiilor de servicii n strintate. Bucureti: Ed. Didactic i pedagogic, R. A., 1996. 120 p. 56. Ordinul cu privire la aprobarea i punerea n aplicare a Standardelor Naionale de Contabilitate i Planului de conturi contabile ale activitii economico-financiare a 129

ntreprinderilor. Nr. 174 din 25.12.1997. Ministerului Finanelor. In: Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 88-91 din 30.12.1997. 57. Ordinul cu privire la aprobarea i punerea n aplicare a Standardelor Naionale de Contabilitate i Comentariilor. Nr. 16 din 29.01.1999. Ministerului Finanelor. In: Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 35-38 din 15.04.1999. 58. Ordinul cu privire la perfectarea actelor vamale la vmuirea mrfurilor provenite din tranzaciile economice externe. Nr.276-0 din 24.10.2002. Departamentul Vamal. In: Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 162-165 din 06.12.2002. 59. Ordinul privind acceptarea i publicarea Standardelor Internaionale de Raportare Financiar. Nr. 109 din 19.12.2008. Ministerului Finanelor. In: Monitorul Oficial. Ediie special, 2008. 60. Ordinul referitor la aprobarea Normelor de utilizare a declaraiei sumare. Nr.185-o din 25.05.2006. Serviciul Vamal. In: Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 116119 din 28.07.2006. 61. Ordinul cu privire la aprobarea modificrilor i completrilor nr. 4 la Planul de conturi contabile al activitii economico-financiare a ntreprinderilor ... . Nr. 2 din 10.01.2006. Ministerului Finanelor. In: Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 20 din 31.01.2006. 62. Ordinul referitor la aprobarea Normelor tehnice privind imprimarea, utilizarea i completarea declaraiilor vamale n detaliu. Nr.346-O din 24.12.2009. Serviciul Vamal. In: Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 197-200 din 31.12.2009. 63. Ordinul privind calcularea i perceperea taxei pentru proceduri vamale. Nr.189-O 29.08.2005. 10.12.2010). 64. Ordinul referitor la aprobarea Regulamentului cu privire la completarea, autentificarea i eliberarea certificatelor de origine a mrfurilor exportate din Republica Moldova n cadrul regimurilor de comer prefereniale cu Uniunea European i Regulamentului cu privire la procedura de control al certificatelor de origine prefereniale. Serviciul Vamal. Nr. 226-O din 20.06.2006. In: Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 98-101 din 30.06.2006. 65. Paraschivescu M., Pvloaia W. Modele de contabilitate i analiza financiar. Focani: Ed. VRANTOP, 1997. 532 p. 66. Paraschivescu M., Radu F. Concepte i modele contabile n activitatea de comer exterior. Iai: Tehnopress, 2005. 461 p. Serviciul Vamal. http://www.customs.gov.md/index.php?id=12 din (accesat

130

67. Planul de dezvoltare a contabilitii i auditului n sectorul corporativ pe anii 2009-2011. Aprobat prin hotrrea Guvernului Republicii Moldova nr. 1507 din 31.12.08. In: Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 10-11 din 23.01.09. 68. Popa I. Tranzacii comerciale internaionale. Bucureti: Ed. Economic, 1997. 447 p. 69. Popovici I. Exonerarea i scutirea de la plata taxei pe valoarea adugat n vam pentru anumite categorii de bunuri. In: Gestiunea i contabilitatea firmei, 2007, nr. 1, p. 11-15. 70. Radu F., Paraschivescu M. Contabilitatea operaiunilor de comer exterior: aplicaii i studii de caz. Iai: Tehnopress, 2007. 282 p. 71. Railean V., Studeonov C. Particularitile comerului exterior al unei ri mici n tranziie: exemplul Moldovei. Chiinu: IIM, 2000. 184 p. 72. Regulamentele cu privire la aplicarea regimurilor vamale (abrogate). Hotrrea Guvernului Republicii Moldova nr. 207 din 26.02.2003. In: Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 30-34 din 04.03.2003. 73. Regulamentul cu privire la evaluarea obiectelor de proprietate intelectual. Hotrrea Guvernului Republicii Moldova nr. 783 din 30.06.2003. In: Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 138-140 din 08.07.2003. 74. Regulamentul de aplicare a destinaiilor vamale prevzute de Codul vamal al Republicii Moldova. Hotrrea Guvernului Republicii Moldova nr. 1140 din 02.11.2005. In: Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr.157-160/1285 din 25.11.2005. 75. Regulamentul Departamentului Vamal al Republicii Moldova despre modul de rambursare a sumelor taxei vamale nr. 5558 din 4 august 2003. In: Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 215-217 din 07.10.2003. 76. Regulamentul despre modul de declarare a valorii n vam a mrfurilor importate pe teritoriul Republicii Moldova. Hotrrea Guvernului Republicii Moldova nr.600 din 14.05.2002. In: Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 66-68 din 23.05.2002. 77. Regulamentul privind aplicarea taxei pe valoare adugat. Ministerul Finanelor al Republicii Moldova, nr.05/1-2-07/586 din 01.11.1999. In: Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 73-74 din 02 iunie 2000. 78. Regulamentul privind modul de calculare a obligaiilor fiscale n cazul efecturii operaiilor n valut strin. Hotrrea Guvernului Republicii Moldova nr. 488 din 04.05.98. In: Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 62-65 din 09.07.1998. 79. Regulamentul privind condiiile i modul de efectuare a operaiunilor valutare. Hotrrea Consiliului de administraie al BNM nr. 8 din 28.01.2010. In: Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 41-43 din 26.03.2010. 131

80. Regulamentul cu privire la transferul de credit. Hotrrea Consiliului de administraie al BNM nr. 373 din 15.12.2005. In: Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 176-181 din 30.12.2005. 81. Stoian I., Dragne E., Stoian M. Comer internaional. Tehnici, strategii, elemente de baz ale comerului electronic. Volumul I. Bucureti: Ed. Caraiman, 2001. 640 p. 82. Stoian I., Dragne E., Stoian M. Comer internaional. Tehnici, strategii, elemente de baz ale comerului electronic. Volumul II. Bucureti: Ed. Caraiman, 2001. 1337 p. 83. Toma C. Contabilitatea n comerul exterior. Iai: Sedcom Libris, 2005. 245 p. 84. Trac M. Contabilitatea tranzaciilor comerciale. Bucureti: Tribuna economic, 1995. 303 p. 85. Tuhari T. Contabilitatea vnzrii n rate (credit) i schimbului mrfurilor n comer. In: Realizri i tendine n implementarea mecanismelor economiei concureniale: Materialele i sintezele simpoz. t. int. Chiinu. Univ. Cooperatist-Comercial din Moldova, Universitatea G. Bacovia, Bacu, 2000, vol. I, p. 110-112. 86. urcanu V., Bajerean E. Bazele contabilitii. Chiinu: Tipografia Central, 2004. 268 p. 87. Vian D. Contabilitatea n comerul exterior. Bucureti: Ed. Economic, 1999. 304 p. 88. Vian D. Sistemul contabil n comerul exterior. Probleme i soluii comentate. Bucureti: Ed. Economic, 1996. 350 p. 89. Vian D. i alii. Contabilitatea tranzaciilor internaionale de vnzri de mrfuri pe cont propriu cu credit comercial. In: Gestiunea i contabilitatea firmei, 2009, nr. 5, p. 15-29. 90. Vian D., Burada C., Burtescu C., Lu D. Contabilitatea tranzaciilor internaionale de vnzri de mrfuri pe cont propriu. In: Gestiunea i contabilitatea firmei, 2009, nr. 4, p. 2036. 91. . . In: , 2008, 13, . 55-57. 92. ., . -. - . : Vivar-editor ..., 2001. 696 . 93. . . . : , 2006. 256 . 94. . . : , 2003. 352 . 132

95. ., . : . . : , 2000. 512 . 96. . : . In: , 2007, 15, . 49-52. 97. . . . : , - , 2008. 776 . 98. ., . . : , 1996. 160 . 99. ., . . In: Contabilitate i audit, 1999, 7-8, c. 25-38. 100. . . In: Contabilitate i audit, 1999, 10, c. 17-22. 101. ., ., . : . , , . : -, 2006. 568 . 102. ., . . In: , 2008, 18, . 21-26. 103. . : i i . : . : , 2008. 400 . 104. . : , . In: , 2008, 22, . 24-29. 105. . . : . . . : , -, 1999. 527 . 106. . , . In: Contabilitate i audit, 2005, 11, c. 20-26. 107. . . In: Contabilitate i audit, 2005, 9, c. 31-33. 108. . . In: , 2001, 4, . 44-47. 109. ., . . : , 1994. 234 . 110. ., . . In: Contabilitate i audit, 2003, 11, c. 51-53. 111. ., ., . . : Centrul Editorial-Poligrafic al USM, 2007. 386 . 133

112. ., ., . . : , 1999. 325 . 113. . , . In: , 2008, 11, . 44-51. 114. . (-) . In: Contabilitate i audit, 2001, 5, c. 10-12. 115. . . In: Contabilitate i audit, 2001, 11, c. 12-15. 116. ., . , In: Contabilitate i audit, 2005, 12, c. 31-33. 117. . . In: , 2008, 16, . 10-13. 118. ., . - : . In: Contabilitate i audit, 1999, 11, c. 4-25. 119. ., . - : . In: Contabilitate i audit, 1999, 12, c. 3-14. 120. ., . : . In: , 2008, 4, . 4-8. 121. ., . , : . . : , 2007. 399 . 122. ., . . In: Contabilitate i audit, 1999, 9, c. 23-32. 123. . . : . : , 2008. 256 . 124. ., ., . . : , 2003. 752 . 125. ., . : . . : , 2006. 400 . 126. ., . . In: Contabilitate i audit, 2001, 8, c. 8-14. 127. . . In: , 2008, 9, . 18-24. 134

128.

. In: Contabilitate i audit, 2005, 12, c. 33-36. 129. . . In: , 2008, 9, . 15-23. 130. . . In: , 2008, 23, . 44-45. 131. . . In: , 2007, 1, . 23-25. 132. . . In: -, 2003, 6, . 18-22. 133. ., ., . . : , 2006. 224 . 134. - : . : , 1997. 312 . 135. 2007: . : -, 2007. 1078 . 136. . 2008 2011 . In: Contabilitate i audit, 2008, 10, c. 56-59. 137. ., . . : , 1999. 240 . 138. . . -: , 2008. 224 . 139. . : /. .; . . - . , . .. - . , . .. . 4- ., . . : , 2007. 688 . 140. . . -: , 2007. 416 . 141. . (, ) . In: , 2009, 3, . 38-41. 142. . : . In: , 2008, 11, . 14-22. 143. . , . In: , 2008, 13, . 22-26. 144. . : . In: , 2008, 21, . 17-20. 135

145. . . In: , 2008, 12, . 48-54. 146. . - . In: , 2008, 18, . 12-20. 147. . - . In: , 2008, 15, . 22-28. 148. . - . In: -, 2003, 6, . 23-29. 149. . . In: , 2008, 11, . 16-22. 150. . . : . ., 1997. 224 . 151. . . . /: , 2003. 416 . 152. ., . : . : , 2004. 272 . 153. . CMR. , 2001. 144 . 154. . . . : . : , 2008. 320 . 155. . . In: , 2008, 6, . 44-47. 156. . . In: Contabilitate i audit, 2004, 4, c. 57-61. 157. . . In: Contabilitate i audit, 1998, 4, c. 26-41. 158. . . In: , 2009, 2, . 34-38. 159. . : ; 2- ., . . : -, 2001. 446 . 160. . : . In: , 2009, 7, . 9-11. 161. . . In: 136

. . . ,

, 2008, . 673-674. 162. . . In: , : . . . . , , 2006, . 213215. 163. ., . . International Accounting Standards. Internatione Financial Reporting Standards: . : , 2006. 272 . 164. . , , : ?. In: , 2009, 3, . 20-25. 165. . . In: , 2007, 15, . 6-10. 166. . . : - , 1999. 384 . 167. . (Pocketbook ). : -: , 2007. 192 . 168.- . . In: , 2008, 12, . 76-79. 169.- . . In: , 2008, 16, . 78-79. 170. . . : - , 1997. 160 . 171.Balducci D. Tenere la contabilit. Milano: Edizioni FAG, 2009. 656 p. Surse electronice 172.http://w3.main.gov.by/ministry/economy.nsf/.(accesat 10.12.2010). 173.http://www.sevinvest.gov.ua/investzakon/p_22_at263_id117/.(accesat 10.12.2010). 174.http://www.sng.allbusiness.ru/content/section_r_527D4CB4-42F9-44DD-A82E1D1E5F5DE3AF.html (accesat 10.12.2010). 175.http://www.wto.org/english/docs_e/legal_e/26-gats_01_e.htm#ArticleI(accesat 10.12.2010). 176.http://www1.unece.org/unece/cgi-bin/unece.cgi/ru/d/Js15067r/(accesat 10.12.2010).

137

Anexa 1 Clasificarea operaiilor de comer exterior

Direcia comerului: export, import, reexport, reimport Gradul finalizrii mrfurilor: produse finite, utilaj dezasamblat, utilaj completat

Clasificarea operaiilor de comer exterior dup criteriile de baz a comerului

Formele comerului: operaii barter, operaii de contravnzare, tranzacii de compensare, schema perfecionrii, rscumprarea produselor nvechite, cooperarea industrial, production-sharing

Fel de mrfuri i servicii: produse mainotehnice, mrfuri, materie prim, produse tehnico-tiinifice, mrci comerciale, mrfuri alimentare, mrfuri de consum, servicii: de consultan, de inginerie, turistice

Metodele comerului: metoda direct de comer, metoda indirect de comer, firme i case de comer, acorduri de agenie, operaii de broker, burse comerciale internaionale, licitaii internaionale, trguri internaionale, leasing financiar

Sursa: Mahovicova G., Efimova N., Pavlova E. [133, p. 12]

138

Anexa 2 Reglementarea comerului exterior i contabilitii aferente

Sursa: elaborat de autor

139

Anexa 3
Clasificarea operaiilor de comer exterior n scopul organizrii contabilitii Criteriul Obiectul tranzaciei Genul Operaii de comer exterior cu bunuri (Import/export) Operaii de comer exterior cu servicii (Import/export) Operaii de comer cu rezultate ale activitii intelectuale (Import/export) Operaii de comer exterior cu informaie (Import/export) Operaii clasice de comer exterior (Import/export) Operaii combinate de comer exterior (Schimb, perfecionare, reexport etc.) Operaii de comer exterior direct (Import/export fr intermediari) Operaii de comer exterior indirect (Import/export cu participarea intermediarilor) Operaii cu plata pn la livrare (Import/export cu plata total n avans, cu plata parial n avans) Operaii cu plata dup livrare (Import/export cu plata n termen stabilit dup livrare, cu plata pe credit/mprumut comercial) Operaii cu decontare prin ordin de plat sau cont deschis (Import/export) Operaii cu decontare prin acreditiv documentar (Import/export) Operaii cu decontare prin incassou documentar (Import/export) Operaii cu decontare prin compensaie (Schimb, barter) Operaii realizate n condiia de livrare FCA (Import/export) Operaii realizate n condiia de livrare CPT (Import/export) Operaii realizate n condiia de livrare CIP (Import/export) etc. Operaii de comer exterior cu mrfuri (Import/export) Operaii de comer exterior cu materiale, obiecte de mic valoare i scurt durat (Import) Operaii de comer exterior cu produse finite (Export) Operaii de comer exterior cu active materiale pe termen lung (Import/Export) Operaii de comer exterior cu active nemateriale (Import/Export) Operaii de comer exterior cu servicii independente (de baz) (Import/Export) Operaii de comer exterior cu servicii conexe fluxului de bunuri (Import/Export)

Gradul de complexitate a operaiei Modalitatea de derulare Condiiile de plat

Modalitatea de decontare (plat) cu furnizorii / cumprtorii strini Condiiile de livrare a bunurilor potrivit INCOTERMS Natura contabil a bunurilor

Caracterul serviciilor

Sursa: elaborat de autor

140

Anexa 4 Transferarea cheltuielilor i riscurilor n operaiile de comer exterior

Gru pa E F Abrevi e rea EXW FCA Transferarea cheltuielilor Condiia de livrare EX Works ... (Franco fabric ...) Free Carrier (Franco transportator ) Locul Depozitul productorului n punctul convenit la predarea cruului (expeditorului) n ara vnztorului Staia de destinaie Documentul Orice tip de transport Factura comercial (invoice) 1. Factura comercial (invoice) 2. Licene de export sau alte permisiuni oficiale (potrivit legislaiei n vigoare n ara vnztorului) 3. Documente de transport ce confirm livrarea mrfurilor 1 Factura comercial (invoice) 2 Documente de transport ce confirm livrarea mrfurilor Locul Depozitul productorului n punctul convenit la predarea cruului (expeditorului) n ara vnztorului La predarea mrfii n custodia cruului (dac sunt mai muli primului) Transferarea riscurilor Documentul Proces-verbal de primire-predare (bon) Scrisoarea de trsur tip C.I.M. pentru transportul feroviar (scrisoarea de trsur tip C.M.R. pentru transportul rutier, scrisoarea de trsur (fraht), conosamentul) Conosamentul, scrisoarea de trsur tip C.I.M. pentru transportul feroviar; scrisoarea de trsur tip C.M.R. pentru transportul rutier, scrisoarea de trsur (fraht), scrisoare de transport mixt Conosamentul, scrisoarea de trsur tip C.I.M. pentru transportul feroviar; scrisoarea de trsur tip C.M.R. pentru transportul rutier, scrisoarea de trsur (fraht), scrisoare de transport mixt Documente de transport

CPT

Carriage Paid To ... (Transport pltit pn la ...)

CIP

Carriage and Insurance Paid To ... (Transport i asigurare pltite pn la ...)

Staia de destinaie

1. Factura comercial (invoice) 2. Documente de transport ce confirm livrarea mrfurilor 3. Polia de asigurare sau alt dovad a ncheierii contractului de asigurare rii 1. Factura comercial (invoice) 2. Licene de export sau alte permisiuni oficiale (potrivit legislaiei n vigoare n ara vnztorului) 3. Documente de transport ce confirm livrarea mrfurilor 1. Factura comercial (invoice) 2. Licene de import sau alte permisiuni oficiale (potrivit legislaiei n vigoare n ara vnztorului)

La predarea mrfii n custodia cruului

DAF

Delivered At Frontier ... (Livrat la frontier ...)

Frontiera convenite

Frontiera convenite

rii

DDP

Delivered Duty Paid ... (Livrat vam pltit ...)

Staia de destinaie dup vmuire

Staia de destinaie dup vmuire

Deliveri-order (sau conosament circular; scrisoare de transport mixt)

DDU

Delivered Duty Unpaid ... (Livrat vam nepltit ...) Free Alongside Ship ... (Franco de-a lungul vasului ...) Free on Board (Franco la bord ...)

Staia de destinaie nainte de vmuire Punctul convenit n portul de ncrcare, lng vas Portul de ncrcare, la trecerea peste balustrada vasului

FAS

FOB

C C

CFR CIF

Cost and Freight ... (Cost i navlu ...) Cost, Insurance and Freight ... (Cost, asigurare i navlu ...) Delivered Ex Ship ... (Livrat pe bordul navei ...) Delivered Ex Quay ... (Livrat pe chei ...)

Portul de destinaie, pe vas Portul de destinaie, pe vas

DES

Puntea superioar a vasului, n portul de destinaie Pe cheiul portului de destinaie

3. Documente de transport ce confirm livrarea mrfurilor 4. Declaraia vamal 1. Factura comercial (invoice) 2. Documente de transport ce confirm livrarea mrfurilor Transport naval i fluvial 1. Factura comercial (invoice) 2. Licene de export sau alte permisiuni oficiale 3. Documente de transport ce confirm livrarea mrfurilor 1. Factura comercial (invoice) 2. Licene de import sau alte permisiuni oficiale (potrivit legislaiei n vigoare n ara vnztorului) 3. Documente de transport ce confirm livrarea mrfurilor 4. Declaraia vamal 1. Factura comercial (invoice) 2. Documente de transport ce confirm livrarea mrfurilor 1. Factura comercial (invoice) 2. Documente de transport ce confirm livrarea mrfurilor 3. Polia de asigurare sau alt dovad a ncheierii contractului de asigurare 1. Factura comercial (invoice) 2. Deliveri-order sau document de transport obinuit 1. Factura comercial (invoice) 2. Documente de transport ce confirm livrarea mrfurilor

Staia de destinaie nainte de vmuire Punctul convenit n portul de ncrcare, lng vas Portul de ncrcare, la trecerea peste balustrada vasului

Deliveri-order (sau conosament circular; scrisoare de transport mixt) Conosament

Deliveri-order (sau conosament circular; scrisoare de transport mixt)

Portul de ncrcare, la trecerea peste balustrada vasului Portul de ncrcare, la trecerea peste balustrada vasului Puntea superioar a vasului, n portul de destinaie Pe cheiul portului de destinaie

Conosament Conosament

Deliveri-order (sau conosament circular; scrisoare de transport mixt) Deliveri-order (sau conosament circular; scrisoare de transport mixt)

DEQ

Sursa: elaborat de autor 142

Anexa 5 Suportul documentar legal n operaiile de comer exterior

Grupa documentelor 1. Producere Dispoziie de procurare; Instruciuni privind fabricarea; Dispoziie de eliberare de la depozit; Tabelul de facturare; Instruciuni privind ambalarea; Lista de colisaj; Dispoziie privind transportarea intern; Statistice i alte documente administrative interne. Cerere; Scrisoare cu intenii; Comand; Instruciunii privind livrarea; Permisiuni de livrare. Propunere/ofert; Contract; Confirmarea comenzii; Factura proforma; Cerere pentru instruciunile de livrare; Cererea privind frahtul; Instruciunea privind livrarea; Dispoziie privind transportarea intern; Dispoziia de transportare (transportri locale); Dispoziie pentru livrare; Aviz de livrare; Aviz despre repartizarea documentelor; Factura comercial. Instruciuni privind transferul bancar; Ordin incasso; Ordin de plat Cerere pentru acreditivul marfar; Acreditivul marfar. Certificat de asigurare; Polia de asigurare; Contul asigurtorului; Covernot. Instruciuni de transport - expediie; Avizul expeditorului pentru agentului importatorului; Avizul expeditorului pentru exportator; Contul expeditorului; Certificat de expediie viznd primirea ncrcturii (FIATA); Aviz despre expediere; Recipisa de depozit a expeditorului (FIATA); Lista documentelor

2. Achiziie

3. Vnzare

4. Pli operaiuni bancare 5. Asigurare

6. Servicii de intermediere

7. Transport

8. Reguli de scoatere

Recipisa viznd primirea mrfurilor; Documente aferente taxelor portuare; Dispoziie de eliberare a mrfurilor; Dispoziie de prelucrare a ncrcturii; Acces pentru mrfuri. Document universal (multifuncional) de transport; Recipisa viznd primirea ncrcturii, (livrarea); Factura maritim; Factura fluvial; Conosament; Conosament (pentru cile fluviale interne); Recipisa turmanului; Factura feroviar; Factura de transport auto; Factura avia; Adresa nsoitoare (colete potale); Document de transport mixt; Document de transport combinat; Conosament pentru transportul combinat; Conosament; Certificat de transportare eliberat de expeditor; Confirmare privind fraht-ul a tonajului; Cerere privind expedierea; Cont de fraht; Aviz viznd sosirea (ncrcturii); Aviz viznd apariia obstacolelor n livrare (ncrcturii); Aviz viznd apariia obstacolelor n transportare (ncrcturii); Aviz viznd livrarea (ncrcturii); Manifest de ncrctur; Manifest de fraht; Bordero; Manifest de container (lista de colisaj a unitilor de ncrctur). Cerere pentru eliberarea licenei de export; Licena de export; Declaraia de control valutar, export; Declaraia vamal (de export); Declaraia de ncrctur; Cerere pentru certificarea controlului mrfurilor; Certificat viznd controlul mrfurilor; Cerere pentru certificarea fitosanitar; Certificat fitosanitar; Certificat sanitar; Certificat veterinar; Cerere pentru certificarea viznd examinarea; Certificat viznd examinarea; Cerere pentru certificarea privind originea mrfurilor; Certificat privind originea mrfurilor; Declaraia privind originea mrfurilor; Certificat viznd denumirea raional; Factura consular; 144

9. Reguli de introducere i tranzit

Declaraia ncrcturilor periculoase; Document statistic, export. Cerere pentru eliberarea licenei de import; Licena valutar Cerere pentru alocarea mijloacelor valutare; Licena de import; Declaraia controlului valutar (import); Declaraia mrfurilor pentru consum intern; Declaraia despre eliberarea vamal imediat; Aviz vamal viznd livrarea; Declaraie privind ncrctura (sosire); Declaraie despre valoare; Factura vamal; Declaraie vamal (colete potale); Declaraie fiscal (TVA); Declaraie viznd mrfurile pentru tranzitul vamal; Carnetul TIR; Carnetul ; Certificat de garanie pentru tranzit; Document statistic, import.

Sursa: elaborat de autor n baza recomandrilor Comisiei Economice Europene a ONU (UNECE) [177]

145

Anexa 6
Conturile aplicate n practica mondial pentru evidena bunurilor importate Mrfuri, alte active curente Varianta 1 Varianta 2 CTA (cheltuieli de transportValoarea de Valoarea de cumprare CTA aprovizionare) cumprare Direct la conturile de active Prin cont intermediar 10 , subcontul 10 , subcontul Iniial la contul Iniial la contul 15 15 Ulterior la contul 10 Ulterior la contul 10 La contul 16 se regularizeaz diferena dintre valoarea efectiv i valoarea de eviden n cazul contabilizrii activelor la pre de eviden 41 41 Similar subcontul Similar subcontul Iniial la contul Iniial la contul Similar fr subcont Similar fr subcont 41 , subcontul 41 , subcontul Ulterior la contul Ulterior la contul 41 , subcontul 41 , subcontul T

Savantul icoedova N. [167]

alaova N. [166]

Babcenco T. [94]

zopova-Sorochina O. [168] Rjanina V. [147]

T 41 , 10 10 , subcontul 41 , subcontul 41 41

41 , 10 10 , subcontul 41 , subcontul 41

Similar fr subcont Similar subcontul

Similar fr subcont

Ionova A., Tarasova N. [121], Iacovlev A. [170] Sereda C. [151] Patrov V. [138] Voitenco T. [103], Cavtoreva I. [123] Vian D. [87], Paraschivescu M., Radu F. [66]

Similar subcontul Similar subcontul Similar subcontul Similar fr subcont Similar subcontul Similar subcontul

281 (Mrfuri n depozit) 371 Mrfuri sau 357 Mrfuri aflate la teri

371 Mrfuri sau Trac M. [84], 357 Mrfuri aflate la teri Toma C. [83], Negruiu M., Dumitrana M. [17]

281 (Mrfuri n depozit) 371 Mrfuri subcontul 371/x Diferene de pre la mrfuri utilizat numai pentru cheltuielile interne 371 Mrfuri

Sursa: elaborat de autor 147

Anexa 7
______Dulicova I _________ entitatea
FIA DE EVIDEN A IMPORTULUI _____Bijuterii/mrfuri_ nr. 2 tipul valorilor materiale __30__ ___noiembrie____ 20XX_
Nr doc justif 1 Invoice 117 Data ntocmirii 2 06.10.XX Denumirea furnizorului, antreprenorului, organului 3 XINGUFNG TRADING LLC Caracteristica valorilor materiale Coninutul cheltuielilor 4 Cercei Inele Inele Clam pentru pr Clam pentru pr Clam pentru pr Brri Brri Colier + cercei Colier + cercei Lnior pentru chei Lnior pentru mobil TOTAL mrfuri 22.10.XX 22.10.XX 22.10.XX 26.10.XX Aeroport Chiinu Serviciul vamal Serviciul vamal Transport propriu Total cheltuieli de transportaprovizionare Cheltuieli de transport internaional Taxa vamal Taxa pentru proceduri vamale (comision) Cheltuieli de transport intern Unit de ms 5 perechi buci buci buci buci perechi perechi buci seturi seturi buci buci x x x x x x Valoarea de intrare x x x x x x Greuta tea 6 Cantita tea 7 34 25 98 89 123 143 55 44 30 25 41 27 x x x x x x Pre unitar Valut strin 8 2,8 1,5 2,3 0,8 1,5 1,3 1,3 1,5 4 3 1,8 0,6 x x x x x x Moned naio nal 9 Valut strin 10 95,2 54 225,4 71,2 184,5 185,9 71,5 66 120 75 73,8 16,2 1238,70 Suma Moned naio nal 11 Contul corespon dent 12

32,17 17,23 26,43 9,19 17,23 14,94 14,94 17,23 45,96 34,47 20,68 6,89
x x x x x x

1093,81 620,44 2589,76 818,06 2119,83 2135,92 821,51 758,31 1378,75 861,72 847,93 186,13 14232,17
467,57 1471,48 5212 539 2295 2295 812 x 217

x x

213,68 15,20
2167,93 16400,10

148

10

Verso formularului 11 12

Note:
Drepturi vamale Accize Calculate n declaraia vamal Recalculat Taxa pe valoare adugat Calculate n declaraia vamal 3263,54 Cursul valutar Tipul valutei Mrfuri/alte bunuri INVOICE Declaraia vamal Fia de eviden a importului Cheltuieli de transport Cheltuieli de asigurare USD Cursul 11,5456 11,5186 11,4896 11,4978 Cursul aplicat Recalculat Taxa vamal Calculate n declaraia vamal
1471,48

(lei) Taxe pentru proceduri vamale Calculate n declaraia vamal 213,68 Recalculat

Recalculat

11,4896

Semntura Sursa: elaborat de autor 149

Anexa 8 Corespondena conturilor aferent tranzaciilor de import

229 Alte creane D pe termen scurt C 534 Datorii privind 225 Creane pe termen D decontrile cu bugetul C D scurt ale bugetului 8 9 C

242 Conturi curente n valut D naional C 4

123 Mijloace fixe, 211 Materiale , 213 Obiecte de mic valoare i scurt durat, 217 Mrfuri C

521 Datorii pe termen scurt D privind facturile comercialeC 2 5

7 9 243 Conturi curente n valut D strin C 1 3 10

D 2

539 Alte datorii pe termen scurt 6

C 14 6 12

533 Datorii privind asigurrile

11 a 15 b 722 Cheltuieli ale activitii D financiare C D 622 Venituri din activitatea financiar C 11 b 13 b 13 a 15 a

Not:

- varianta de baz
- varianta alternativ - transport separat pe teritoriul rii - contabilizarea accizelor la bunurile accizate - varianta alternativ 1 achitarea cheltuielilor suportate pe teritoriul rii exportatorului; 2 acceptarea pentru plat a cheltuielilor de transport; 3 reflectarea datoriei aferente serviciilor de asigurare a ncrcturii (obinerea poliei de asigurare depinde de clauzele contractuale, ns e obligatorie potrivit INCOTERMS la condiiile CIF i CIP); 4 achitarea anticipat a drepturilor de import; 5 nregistrarea bunurilor importate; 6 reflectarea cheltuielilor de transport n cazul transportrii multimodale sau la transportarea ncrcturii din vam de ctre alt transportator; 7 nregistrarea taxei vamale i taxei pentru proceduri vamale; 8 trecerea n cont a taxei pe valoare adugat pltit; 9 calcularea accizelor pentru materia prim importat accizat (includerea accizelor achitate n valoarea bunurilor importate accizate); 10 achitarea datoriei fa de furnizor; 11 reflectarea diferenelor de curs valutar aferente datoriei fa de furnizor; 12 achitarea datoriei fa de organizaia de transport; 13 - reflectarea diferenelor de curs valutar aferente datoriei fa de organizaia de transport; 14 achitarea poliei de asigurare; 15 - reflectarea diferenelor de curs valutar aferente decontrilor cu compania de asigurri strin. Sursa: elaborat de autor

151

Anexa 9 Precizri aferente naturii elementelor contabile de decontri

Sursa: elaborat de autor

152

Anexa 10 Contractarea operaiilor n comerul exterior prin intermediari

Criteriile de comparare 1. Prile contractante Contractul de mandat 1. Mandant 2. Mandatar Mandatarul e mputernicit de a prezenta mandantul la ncheierea de acte juridice i acioneaz n numele i pe contul mandantului Darea de seam la executarea mandatului, pe parcursul executrii e obligat s transmit informaia necesar, s dea lmuriri Retribuia stabilit prin contract, n baza legii, prin uzane sau n dependen de valoarea serviciilor acordate Mandantul compenseaz cheltuielile efectuate de mandatar la executarea obligaiilor contractuale Contractul de comision 1.Comitent 2.Comisionar Contractul de agenie 1.Principal 2.Agent-persoan fizic

2. Obligaiile juridice 3. Raportarea 4. Remuneraia

A ncheia acte juridice n nume propriu, dar pe contul comitentului A ncheia contracte cu mrfuri n numele i pe contul principalului Darea de seam dup executarea obligaiilor. Obieciile se aduc la cunotin n termen de 15 zile de la primirea drii de seam Remuneraia stabilit de contract sau uzane comision i plata suplimentar provizion n schimbul garaniei (cnd a garantat n faa comitentului executarea obligaiilor de ctre ter) Comitentul e obligat s compenseze toate cheltuielile utile suportate de comisionar. Cheltuielile de pstrare a bunurilor le suport comisionarul, dac nu se prevede altfel Raport cu privire la executarea comisionului Parial sau integral sub form de comision n funcie de valoarea actelor juridice comerciale

5. Compensarea cheltuielilor 6. Calcularea remuneraiei 7. Plata remuneraiei

Mandatarul are dreptul s rein din sumele pe care trebuie s le remit mandantului ceea ce Similar contractului de mandat mandantul i datoreaz pentru executarea mandatului La executarea mandatului mandatarul are dreptul s rein din sumele pe care trebuie s le remit mandantului suma care i se cuvine Similar contractului de mandat sau din sumele ncredinate pentru executarea mandatului

Principalul e obligat s prezinte n scris calculul comisionului Din momentul i n msura n care actul a fost executat, cel trziu n ultima zi a lunii n care agentul a obinut dreptul la el

Sursa: elaborat de autor

Anexa 11 Contabilizarea la comisionar a cheltuielilor de comision n viziunea diferitor savani

Cheltuielile suportate n contul Diferenele de curs valutar Comisioanele bancare comitentului Debit 471 Cheltuieli n avans, Debit 471 Cheltuieli n avans, Vian D. [87] Nefavorabil subcontul Cheltuieli privind Debit 471 Cheltuieli n avans, subcontul Cheltuieli privind Import [p. 166-167] importul n comision subcontul Cheltuieli privind importul n importul n comision Export [p. 108-111] Credit 401 Furnizori comision Credit 512 Conturi curente la Credit 512 Conturi curente la bnci, bnci, subcontul 5124 Conturi la bnci n subcontul 5121 Conturi la bnci n Paraschivescu M., Debit 411 Clieni lei, Credit 408 Furnizori facturi devize Radu F. [66] subcontul 5124 Conturi la bnci n nesosite Import [p. 306-313] devize Export [p. 204-210] Debit 411 Clieni Debit 627 Cheltuieli cu serviciile Trac M. [84] Nefavorabil Credit 408 Furnizori facturi Debit 665 Cheltuieli din diferene de curs bancare i asimilate Import [p. 191-193] nesosite valutar Credit 512 Conturi curente la Export [p. 177-178] Credit 512 Conturi curente la bnci bnci Debit 411 Clieni Debit 461 Debitori diveri, Toma C. [83] Nefavorabil Credit 408 Furnizori facturi Debit 461 Debitori diveri, Subcontul Diferene din import Import [p. 217-221] nesosite Subcontul Diferene din import Credit 581 Viramente interne Export [p. 140-143] Credit 512 Conturi curente la bnci Favorabil Debit 512 Conturi curente la bnci Credit 462 Creditori diveri, Subcontul Diferene din import Debit 76 icoedova N. [167, p. Debit 76 Nefavorabil , Debit 76 , 172-182] subcontul , subcontul subcontul 154 Savantul

Ionova A. Tarasova N. [121] Import [p. 243-247] Export [p. 272-274]

alaova N. [166] Import [p. 51-54] Export [p. 41-44]

Babcenco T. [94] Import [p. 216-226] Export [p. 202-211]

Credit 60 Credit 60 , 57 Favorabil Debit 52 Credit 76 , subcontul Debit 76 Nefavorabil , Debit 91 subcontul Credit 52 , 57 Favorabil , Debit 52 , 57 subcontul Credit 91 , Credit 60 Debit 76 Favorabil , Debit 52 , 60 subcontul Credit 76 Credit 51 , , 52 subcontul Debit 76 Nefavorabil , Debit 91 subcontul sau Debit 76 155

Credit 76 , subcontul

Debit 76 , subcontul , subcontul , Credit 60 Debit 76 , subcontul Credit 51

 , Credit 60 subcontul Credit 52 , 57 Favorabil Debit 52 , 57 Credit 91 sau Credit 76 , subcontul Voitenco T. [103] Import [p. 297-299] Nefavorabil Debit 681 Credit 333 , 312 Debit 377 Credit 333 Debit 681 Credit 333

Denumirea actual a conturilor (Romania): Cheltuieli n avans - Cheltuieli nregistrate n avans Conturi la bnci n devize - Conturi la bnci n valut Sursa: elaborat de autor 156

Anexa 12
Darea de seam a comisionarului 1. Prin prezenta confirmm c n baza contractului de comision ncheiat cu Omega SRL (n continuare Comitent) nr. 3 din N d/o Data 2 august 20XX au fost importate bunuri: Denumirea i valoarea nr. invoice, bunurilor cont-facturii 1. 11.09.20XX Mrfuri 13000 USD 56 2. z z z Total x 13000 USD x 1. Pentru executarea contractului de import Comitentul a efectuat transferuri: N d/o Data Suma/valuta nr. ordinului de plat Total Nerezidentul / ara /Ucraina

2.
N d/o 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. Total

Cheltuieli suportate pe contul Comitentului: Data Coninutul cheltuielilor preul mrfurilor cheltuielile de transport taxa vamal comision vamal/taxa pentru proceduri vamale TVA diferena de curs valutar aferent procurrii valutei (favorabil) comision bancar diferena de curs valutar aferent decontrilor cu furnizorul x % comision 5 Valoarea serviciilor fr TVA 7757,42 Suma 152464,00 2340,00 15480,40 619,22 34180,72 (429,00) 783,05 4147,00 209585,39 nr. docum. justificativ 56 ... ... ... ... ... ... ... x Valoarea serviciilor inclusiv TVA 9308,90

11.09.200X ... ... ... ... ... ... ... x

3.

Calculul comisionului cuvenit pentru servicii de intermediere: TVA 1551,48

Baza pentru calculul comisionului 155148,50 (13000*11,9345)

Situaia decontrilor definitive: Transfer / comitent Data Suma nr. document 21.09.20XX 218894,29 5679823496 Darea de seam: ntocmit de comisionar Sursa: elaborat de autor

4.

Transfer / comisionar Suma nr. document

Aprobat de comitent

Anexa 13 Constatarea locului prestrii serviciilor potrivit Codului fiscal Tipul serviciilor
Servicii legate de bunuri imobile Servicii de transport

Locul livrrii
Locul aflrii bunurilor imobile Calea pe care se efectueaz transportul, lundu-se n considerare distana parcurs

Servicii legate de bunurile mobile tangibile Servicii legate de activiti auxiliare de transport, aa ca ncrcarea, descrcarea, strmutarea Locul prestrii efective a Servicii prestate n domeniul culturii, artei, serviciilor nvmntului, culturii fizice sau sportului ori ntr-un alt domeniu similar de activitate Predarea n arend a bunurilor mobile tangibile Locul utilizrii i posedrii serviciului Servicii de transmitere i acordare a drepturilor de autor, brevetelor, licenelor, mrcilor de produs i de serviciu i a altor obiecte ale proprietii industriale, precum i a altor drepturi similare Servicii de publicitate Servicii ale consultanilor, inginerilor, birourilor de consultan, avocailor, contabililor i de marketing, precum i servicii de furnizare a informaiei Servicii ce se refer la computere i la activitile Sediul, iar n cazul n care conexe, acordate prin intermediul mijloacelor electronice, acesta lipsete-domiciliul sau n conformitate cu subseciunea 72 a Clasificatorului reedina beneficiarului activitilor din economia Moldovei din 28 iunie 1994, aprobat prin Hotrrea Departamentului Moldova Standard nr. 694-ST din 9 februarie 2000 Servicii de angajare i furnizare de personal (punere la dispoziie de personal) Servicii ale ageniilor care activeaz n numele i din contul altor persoane-pentru serviciile enumerate la prezentul punct Servicii de prelucrare a mrfurilor pe teritoriul vamal i n Locul destinaiei mrfurilor, afara teritoriului vamal expediate dup prelucrare Servicii de telefonie IP Sediul, iar n cazul n care un Alte servicii care nu au fost enumerate anterior asemenea loc lipsete domiciliul sau reedina persoanei care presteaz servicii

Sursa: elaborat de autor n baza prevederilor fiscale 158

Anexa 14
___Migdal-P SA ______ entitatea FIA DE EVIDEN A EXPORTULUI _________produselor/vinuri_____________________________
tipul valorilor materiale

nr. 13

_10__ ____septembrie_______ 20XX_ Caracteristica valorilor materiale

Unit de ms 5
sticle sticle sticle sticle sticle

Nr doc justif 1
Invoice 02/2007

Data ntocmirii 2
05.09.20XX

Denumirea cumprtorului
3
.

Venituri
4
Vin de consum curent Cabernet rou sec, 0,75 l Vin de consum curent Merlot rou demisec, 0,75 l Vin de consum curent Isabella rou demidulce, 0,75 l Vin de consum curent Lidia rou demidulce, 0,75 l Total

Pre unitar
Valut strin (USD) 8
3,00 3,00 3,00 3,00 x

Suma
Valut strin 9
6048,00 6048,00 10080,00 10080,00 32256,00

Greuta tea 6

Cantita tea 7
2016 2016 3360 3360 10752

Valut naio nal 10

72157,48 72157,48 120262,46 120262,46 384839,88

Cheltuieli recuperate de cumprtor

Not : cursul valutar - 11,9308 MDL/USD

Nr doc justif 1

Data ntocmirii 2

Denumirea antreprenorului, organului

3
Costul vinurilor Cheltuieli comerciale S Centrul de eviden a Circulaiei Alcoolului Etilic i Produciei Alcoolice S Centrul Naional de Verificare a Calitii Produciei Alcoolice Serviciul vamal Alantrans Service Alantrans Service

Cheltuieli
4

Verso formularului Suma

fr TVA 5 296452,40
13845,53 2470,00 3023,87 596,64 7695,37 59,65 310297,93 1098,77 494,00 604,77 2964,00 3628,64

TVA 6

inclusiv TVA 7

WT0002327 RY1277575 1003600037271 SW0147577 SW0147577

30.08.0X 07.09.0X 08.09.0X 10.09.0X 10.09.0X

Costul mrcilor comerciale de stat tip Rus Plata pentru certificarea produciei vinicole Comision i alte taxe vamale Cheltuieli de transport auto Cheltuieli de expediie Total

Semntura Sursa: elaborat de autor

160

Anexa 15 Corespondena conturilor aferent tranzaciilor de export

D 711 Costul vnzrilor C 6 D 216 Produse 217 Mrfuri C D 611 Venituri din vnzri C

243 Conturi curente n valut D strin C 722 Cheltuieli ale activitii D financiare 622 Venituri din activitatea D financiar C

D 712 Cheltuieli comerciale C 9 10

221 Creane pe termen scurt D privind facturile comercialeC

5

11 D 4 1, 7 242 Conturi curente n valut naional C 227 Creane pe termen scurt D ale personalului C

539 Alte datorii pe termen scurt

C 2

534 Datorii privind decontrile cu bugetul C

3, 8 Not: - varianta de baz - varianta alternativ - transport separat pe teritoriul rii - contabilizarea accizelor la bunurile accizate

Sursa: elaborat de autor

Anexa 16 Schema contabilitii operaiilor de export n comerul exterior n diverse ri Federaia Rus
Mrfuri Costul vnzrilor ncasarea
Mrfuri expediate Vnzri

Contul valutar

Decontri cu cumprtorii Cheltuieli de vnzare Alte venituri i cheltuieli

Romnia
Diferene de curs favorabile

Mrfuri

Diferene de curs nefavorabile

Contul valutar Costul vnzrilor Venituri din vnzri Cheltuieli de transport

Alte cheltuieli Diferene de curs favorabile

Creanele cumprtorilor

Diferene de curs nefavorabile

Venitruri din alte activiti

162

Republica Moldova

Mrfuri

Contul valutar

Costul vnzrilor
Cheltuieli comerciale
Diferene de nefavorabile curs

Venituri din vnzri

Creane privind facturile comerciale

Diferene de curs favorabile

Sursa: elaborat de autor

163

Anexa 17 Schema funcionrii contului 832 Bunuri exportate

D216 Produse, 217 Mrfuri C

832 Bunuri exportate

D 711 Costul vnzrilor

D251 Cheltuieli anticipate curenteC

Sursa: elaborat de autor

Anexa 18
Cheltuielile suportate de exportator potrivit INCOTERMS 2000 Condi ia de liv rare EXW Cheltuielile suportate privind controlul (verificarea calitii, cntrirea, msurarea, calcularea) (C1) necesar pentru punerea mrfurilor la dispoziia cumprtorului; privind ambalarea, necesar pentru transportarea mrfurilor (C2); de marcare (C3). (C1) necesar pentru punerea mrfurilor la dispoziia transportatorului; cheltuieli privind plata formalitilor vamale, impozitelor, taxelor, plilor la scoaterea mrfurilor de pe teritoriul vamal al rii (C4); alte cheltuieli pn la transmiterea mrfurilor transportatorului. (C1) necesar pentru punerea mrfurilor la dispoziia cumprtorului; (C2), (C3); cheltuieli suportate pn la momentul livrrii (pn la amplasarea mrfurilor dea lungul vasului); privind primirea licenelor de export sau altei autorizaii oficiale pentru export (C5) i (C4). (C1) necesar pentru trecerea mrfurilor pe balustrada vasului; (C2), (C3); (C5), (C4); pn la momentul trecerii efective a mrfurilor peste balustrada vasului n portul de livrare indicat. (C4); (C1) necesar pentru punerea mrfurilor la dispoziia transportatorului; (C2), (C3). similare condiiei CFR, inclusiv asigurarea maritim pentru riscul deteriorrii i distrugerii mrfurilor la transportare. (C1) necesar pentru punerea mrfurilor la dispoziia transportatorului; (C2), (C3); (C4); transportarea mrfurilor (C6) pn n punctul de destinaie, inclusiv cheltuieli privind ncrcarea mrfurilor (C7) i orice alte cheltuieli la descrcarea n punctul de destinaie, care sunt incluse n fraht sau cad n obligaiile vnztorului la ncheierea contractului de transportare. similare condiiei CPT, inclusiv asigurarea pe timpul transportrii pentru riscul deteriorrii i distrugerii mrfurilor la transportare. (C4), inclusiv la transportare n regim de tranzit prin alte ri pn la momentul transmiterii mrfurilor n punctul convenit la frontier; (C6) pn n punctul de destinaie la frontier (inclusiv, la necesitate transportarea n regim de tranzit); (C7), la necesitate sau deobicei astfel de descrcare se cere la sosirea mrfurilor n punctul convenit de livrare la hotare pentru punerea mrfurilor la dispoziia cumprtorului; (C1) necesar pentru transmiterea mrfurilor la hotare la dispoziia transportatorului; (C2), (C3).

FCA

FAS

FOB

CFR CIF CPT

CIP DAF

DES

DEQ

DDU

DDP

(C4), inclusiv la transportare n regim de tranzit prin alte ri pn la momentul transmiterii mrfurilor; (C6) pn n portul de destinaie; (C1) necesar pentru transmiterea mrfurilor cumprtorului pe bordul navei n punctul de descrcare; (C2), (C3). (C1) necesar pentru transmiterea mrfurilor pe chei n portul de destinaie convenit; (C2), (C3); (C5) i (C4), precum i la transportarea n regim de tranzit pn la momentul transmiterii cumprtorului; (C6) pn la cheiul indicat n portul de destinaie convenit. (C1) necesar pentru transmiterea mrfurilor n punctul convenit n ara importatoare; (C2), (C3); (C5) i (C4); (C6) pn n punctul de destinaie convenit n ara importatorului. (C1) necesar pentru transmiterea mrfurilor n ara importatoare; (C2), (C3); (C5) i (C4) sau pentru transportarea n regim de tranzit; aducerea mrfurilor n punctul convenit din ara de destinaie; primirea licenei de import i altor permisiuni oficiale, legate de executarea formalitilor vamale, necesare pentru introducerea mrfurilor n ara de destinaie. Sursa: elaborat de autor

166

Anexa 19 Contabilitatea consumurilor aferente operaiilor de perfecionare pasiv fr introducerea valorilor materiale n circuitul economic strin
211 Materiale
215 Producie n curs de execuie

217 Mrfuri 816 Consumuri aferente valorilor C D

materiale transmise spre prelucrare 215 Producie n curs de execuie

217 Mrfuri

216 Produse

227 Creane pe termen scurt ale personalului D 229 Alte creane pe termen scurtC

D 539 Alte datorii pe termen scurtC

521 Datorii pe termen scurt D privind facturile comerciale C

Not: consumuri de export pn la perfecionare consumuri de perfecionare i import costul valorilor materiale prelucrate Sursa: elaborat de autor

Anexa 20
Posturile suplimentare recomandate pentru identificare n Anexa la Bilanul contabil ntocmit de ntreprinderile care practic operaii de comer exterior N d/o 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. Posturile de baz Active nemateriale Active materiale pe termen lung Creane pe termen lung Avansuri pe termen lung acordate Materiale Produse Mrfuri Datorii pe termen lung Avansuri pe termen lung primite Posturile suplimentare Activ Inclusiv active nemateriale importate Inclusiv active materiale pe termen lung importate Inclusiv aferente facturilor comerciale n valut strin Inclusiv aferente operaiilor comerciale n valut strin Inclusiv materiale importate Inclusiv produse destinate exportului Inclusiv mrfuri importate Inclusiv mrfuri destinate exportului Pasiv Inclusiv aferente facturilor comerciale n valut strin Inclusiv aferente operaiilor comerciale n valut strin

Anexa 21
Posturile suplimentare recomandate pentru identificare n Anexa la Raportul de profit i pierderi ntocmit de ntreprinderile care practic operaii de comer exterior N d/o 1. Posturile de baz Posturile suplimentare Venituri din vnzarea produselor Inclusiv din exportul produselor activitii operaionale Inclusiv din exportul mrfurilor Inclusiv din exportul serviciilor Inclusiv din schimbul exterior Costul vnzarilor Inclusiv din exportul produselor Inclusiv din exportul mrfurilor Inclusiv din exportul serviciilor Inclusiv din schimbul exterior Profit brut Inclusiv din exportul produselor Inclusiv din exportul mrfurilor Inclusiv din exportul serviciilor Cheltuieli comerciale Inclusiv din operaiile de export Cheltuieli generale i administrative Inclusiv aferente operaiilor de comer exterior Alte cheltuieli operaionale Inclusiv aferente operaiilor de comer exterior Alte venituri operaionale Inclusiv aferente operaiilor de comer exterior Diferene de curs valutar Inclusiv din operaiile de import Inclusiv din operaiile de export

2.

3. 4. 5. 6. 7. 8.

Anexa 22
Posturile suplimentare recomandate la Raportul privind fluxul mijloacelor bneti ntocmit de ntreprinderile care practic operaii de comer exterior N d/o 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. Posturile de baz ncasri bneti din vnzri Pli bneti furnizorilor i antreprenorilor Plata dobnzilor Alte ncasri ale mijloacelor bneti Alte pli ale mijloacelor bneti Dobnzi ncasate Diferene de curs favorabile (nefavorabile) Posturile suplimentare Inclusiv din operaiile de export Inclusiv din operaiile de import Inclusiv din operaiile de import Inclusiv aferente operaiilor de comer exterior Inclusiv aferente operaiilor de comer exterior Inclusiv din operaiile de export Inclusiv din operaiile de import

Soldul mijloacelor bneti nceputul anului Soldul mijloacelor bneti la sfritul Inclusiv n valut strin perioadei de gestiune

Inclusiv din operaiile de export la Inclusiv n valut strin

169

Anexa 23

170

Anexa 24

171

172

Anexa 25

173

Anexa 26

174

DECLARAIA PRIVIND ASUMAREA RSPUNDERII

Subsemnata, declar pe rspundere personal c materialele prezentate n teza de doctorat sunt rezultatul propriilor cercetri i realizri tiinifice. Contientizez c, n caz contrar, urmeaz s suport consecinele n conformitate cu legislaia n vigoare. Fulga Viorica

175

CV-ul AUTORULUI Fulga Viorica, 31/03/1973, or. Chiinu, Republica Moldova Studii superioare Academia de Studii Economice din Moldova (1990-1995), specializarea Contabilitate, control i analiza activitii economice n comer; postuniversitare Universitatea Cooperatist-Comercial din Moldova (1997-1999), specializarea Instruire economic/Psihopedagogie; doctorat Universitatea Cooperatist-Comercial din Moldova (1998-2002), specializarea Contabilitate; audit; analiz economic. Stagieri Academia de Studii Economice din Moldova, CONSUMCOOP Chiinu (2004).

Activitatea profesional 1995 - pn n prezent lector superior Universitatea CooperatistComercial din Moldova. Domeniile de activitate tiinific contabilitate. Participri la foruri tiinifice internaionale: Simpozion tiinific internaional Dezvoltarea cooperaiei de consum: teorie i practic, Chiinu, 9 - 10 aprilie 1998, Universitatea Cooperatist-Comercial din Moldova; Simpozion tiinific internaional Realizri i tendine n implementarea mecanismelor economiei concureniale, Chiinu, 22-23 aprilie 1999, Universitatea CooperatistComercial din Moldova; - : , , 7-8 2002 ; - , 175- 50- , , 7-8 2006 ; - , , - 2007 . , , 6-7 2008 ; Conferina tiinifico-practic internaional Probleme contemporane i perspectiva dezvoltrii contabilitii, auditului i analizei economice n diferite domenii de activitate, Chiinu, 21-22 mai 2010. 176

Lucrri tiinifice publicate 16 publicaii. Participri n proiecte tiinifice naionale i internaionale: Proiectul Universitii Cooperatist-Comerciale din Moldova - Tema cercetrii Fundamentele teoretice i metodologice ale revitalizrii Cooperaiei de Consum n condiiile economiei de pia, subtema Direciile de perfecionare a contabilitii n cooperaia de consum i alte ramuri ale economiei naionale, lucrarea Perfecionarea contabilitii operaiilor de comer exterior. Date de contact m. Chiinu, str. Pandurilor 23 ap. 1, tel. 56-19-86, fulga_v@mail.ru

177