Voces: LEY PENAL TRIBUTARIA ~ EVASION FISCAL ~ DELITO TRIBUTARIO ~ PODER TRIBUTARIO PROVINCIAL ~ PODER TRIBUTARIO NACIONAL ~ EVASION

FISCAL SIMPLE ~ EVASION FISCAL AGRAVADA ~ REGIMEN PENAL TRIBUTARIO ~ OBLIGACION TRIBUTARIA ~ MORATORIA IMPOSITIVA ~ PROBATION ~ DENUNCIA PENAL TRIBUTARIA ~ APORTES Y CONTRIBUCIONES DE LA SEGURIDAD SOCIAL ~ LEY PENAL MAS BENIGNA ~ FACTURA APOCRIFA ~ SISTEMA INFORMATICO ~ EXTINCION DE LA ACCION PENAL ~ CONTROLADOR FISCAL ~ BIEN JURIDICO PROTEGIDO ~ PAGO ESPONTANEO ~ INSOLVENCIA FISCAL FRAUDULENTA ~ CONSTITUCIONALIDAD

Anlisis preliminar de la reforma de la ley penal tributaria Daz, Vicente O.

Ttulo: Anlisis preliminar de la reforma de la ley penal tributaria Autor: Daz, Vicente O. Publicado en: Prctica Profesional 11/01/2012, 36 I. Introduccin El poeta nos leg una frase de inmensa actualidad y ello no es otra que "todo tiempo pasado fue mejor", lo que en estos momentos adquiere relevancia impar en el cuidado de los principios republicanos de gobierno. Previo al dictado de la ley 23.771 la Comisin de Legislacin Penal de la Cmara de Diputados de la Nacin por intermedio del seor diputado Cortese, convoc a profesores universitarios y colegios profesionales a reuniones de intercambio de conocimientos para alumbrar el nacimiento de un producto jurdico sin demasiadas imperfecciones Igual sucedi previo al dictado de la ley 24.769 donde dicha comisin por intermedio del diputado Aramburu sigui la misma poltica democrtica. La H. Cmara de Diputados de la Nacin en una actividad que la valora, a los seis meses de puesta en vigencia la ley 23.771 realiz una jornada de anlisis operativo de la ley, donde al igual que en la ocasin anterior el diputado Cortese invit como expositores a profesores universitarios, representantes de colegios profesionales y de las academias nacionales, de lo cual se realizo una publicacin que engalana las bibliotecas del pas. Ahora bajo el signo del nmero 54, enarbolado a presin, se entendi que la salud jurdica de la repblica no mereca igual tratamiento que en ocasiones anteriores, y la posicin de legisladores mayoritaria, en escaso tiempo y sin debate suficiente en el recinto de las leyes alumbr, el producto que es objeto del presente anlisis. Ante ello y a riesgo de ser calificado por el licenciado Sbatella como terrorista de pluma grfica, sealar los aciertos y sobre todos los graves desaciertos de mcula constitucional que se observan en la reforma de la ley 24.769 con el fin de alertar a la poblacin en alcance de la reforma, cosa que preavise con suficiente antelacin a su dictado (1) En dicho propsito cabe advertir de inicio que el Honorable Congreso de la Nacin, mediante el ejercicio abusivo de la mayora de sus miembros en ambas cmaras, con una rapidez inusitada, tapando la boca a la oposicin en la discusin democrtica de temas esenciales de la reforma dictada a la ley 24.769, dio satisfaccin poltica a los pedidos de la presidencia de la nacin, exponiendo a la vista del universo en determinados aspectos. Un procedimiento alejado de todo respeto constitucional republicano y democrtico. Con dicho proceder, la mayora parlamentaria ha opacado aun lo positivo jurdicamente de la reforma dictada, y ello no se debe dejar de sealar. 1) Sabiamente, dentro de los aspectos positivos de la reforma, pero con un atraso en el tiempo injustificado, se actualizan los montos a partir de los cuales se clasifican los distintos tipos de evasin simple y agravada en los artculos 1 2, 3, 5, 6, 7 8 y 9 Lo que antecede significa que la llamada "condicin objetiva de punibilidad" ha sido multiplicada por cuatro, lo cual tardamente, reitero, traduce un reconocimiento a la variacin
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econmica producida desde la vigencia primitiva de la ley. Entiendo que ello por fin, dentro de una decisin de poltica, penal, econmica y fiscal, tiene por objetivo evitar criminalizar polticas tributarias que no tienen real significacin penal, es decir de bagatela, y evitar un dispendio de la justicia competente en el fuero penal tributario como suceda hasta el presente. Lo que queda al margen de la criminalidad como conductas disvaliosas menores, seguir siendo infracciones dolosas administrativas en la rbita federal en los trminos del art. 46 de la ley 11.683 y en las normas respectivas de los cdigos fiscales provinciales. 2) Con un desacierto absoluto, y a ciegas y sin medir las consecuencias penales y operativas que ello generar, de lo cual me he referido con anterioridad (2), el legislador resuelve "per se" criminalizar las conductas disvaliosas de impuestos provinciales o de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires. En este aspecto por mayora poltica se silenci a los legisladores que opinaban en contra con arraigado fundamento constitucional. 3) Se ha creado una nueva figura delictiva en el artculo 12 bis que consiste en reprimir la modificacin o adulteracin de los sistemas electrnicos o informticos suministrados u homologados por la autoridad pblica en tanto que dicha conducta fuera susceptible de provocar perjuicio. Con ello se pretende proteger la adulteracin o modificacin de los sistemas informticos que hoy se utilizan para la percepcin de diversos impuestos en todas las jurisdicciones. 4) Imitando la lnea de poltica criminal adoptada en la reforma de la ley n 23.686 de lavado de dinero, ahora en la ley penal tributaria se introduce la penalidad de las personas jurdicas cuando el acto tpico fuera realizado en nombre de una persona jurdica o mera asociacin de hecho. 5) Se ha derogado el art. 19 de la ley, es decir, se elimina la facultad que tenan las administraciones tributarias para realizar las denuncias penales por incumplimiento solamente en los casos que lo entendiera oportuno. Tal derogacin no es otra cosa que derogar el principio penal de oportunidad que poda ejercer la autoridad administrativa. 6) El artculo 16 de la ley sufre una sustancial modificacin de la inicial "fuga de proceso" permitida en ciertas condiciones por el legislador de la ley 23.771 ahora se regula la posibilidad de extinguir la accin penal tan solo por pago antes de la cancelacin de una anticipacin o de cualquier tipo de liquidacin. Ello determina que el pago espontneo solamente, sin ninguna presin, extingue la sancin. Interpretando la reforma se puede alertar que si el organismo administrativo ha iniciado algn tipo de verificacin sobre el cumplimiento fiscal del obligado, ello impide que el pago extinga la accin penal. Como se observa en este aspecto se ha dictado una reforma de trascendencia en relacin con el texto de la ley modificada, y se desech por procedimiento mordaza la tesis que sostena otra solucin. Como tuve oportunidad de publicitar con anterioridad se ha establecido el arrepentimiento post delictual en igual forma que rige en otros ordenamientos penales, (3) es decir un arrepentimiento activo antes que el fisco por cualquier medio conozca la conducta disvaliosa ejercida por el responsable tributario. Las provincias y especialmente los funcionarios de la AGIP que maltratan los sacros principios penales en la captacin de conductas disvaliosas y por ende en el juzgamiento de las infracciones tributarias de todo tipo tomarn nota que significa el arrepentimiento post delictual? (4) Desde ya vislumbro graves escndalos jurdicos incriminando conductas relevantes en el impuesto de sellos donde est en juego el principio calificador del tributo.
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No menos grave y conflictivo ser el juzgamiento de los sujetos del tributo que no son parte directa del negocio jurdico imposicionado, que es el caso de los escribanos pblicos que otorgan actos alcanzados por el impuesto de sellos donde la legislacin hace responsable de la gravabilidad del instrumento publico a los notarios como agentes de retencin. Y no hablar de las consecuencias que se pueden originar en el impuesto de sellos provincial a la luz de lo que sostengo cuando se pretenda aplicar la pena regulada a los agentes de retencin en el nuevo texto del art. 6 de la ley reformada.En otras palabras, la absoluta falta de garantas en el orden procesal en los procedimientos determinativos de impuestos provinciales como la negacin de sus organismos de recaudacin (ARBA; AGIP; etc.) que en las infracciones se aplica la dogmtica penal nuclear en toda su extensin (5), hacen de la reforma en este aspecto de un manto de sombra que cubre al universo consignado por el art. 6. 7) A la reforma dictada al artculo 16 se debe sumar que por separado en el texto nuevo de la ley se excluye toda posibilidad de exencin de la accin penal o de suspensin del proceso a prueba en el campo de la punicin tributaria Entiendo que ello es un verdadero desacierto porque no existe razn alguna para legislar una objetiva desigualdad con los restantes delitos. 8) Soy de opinin que al modificar el art. 20 de la ley el legislador ha terciado en una disputa que tenia controversia entre el fuero administrativo tributario y el fuero penal tributario. Damarco sostiene que la interpretacin de dicha norma alumbra que la resoluciones que determinan impuestos deben ser resueltas por la jurisdiccin administrativa tributaria competente no siendo impedimento para ello que se haya efectuado denuncia penal sobre la conducta que contiene el acto administrativo determinativo (6). Va de suyo que qued en el tintero resolver el forma objetiva que la decisin del juez penal que determina la inexistencia del hecho imponible tiene su mismo correlato en la faz administrativa. II. Filosofa de la reforma 1) De inicio la ley penal tributaria estuvo pensada para perseguir al gran evasor y con el tiempo se transform en atrapar "ladrones de gallinas", lo que ahora ha sido reparado, como se dijo "ut-supra" aumentando los montos de las conductas tenidas por disvaliosas en los distintos supuestos de la ley. Por un claro precepto penal creo que por aplicacin de la ley penal mas benigna regulada en el orden constitucional y en el propio cdigo penal de la nacin el volumen de causas que hoy tramitan en los estrados judiciales por montos menores a los modificados por el reformador tendrn su extincin de inmediato sin ninguna sancin a los perseguidos penalmente. Cesar Litvin y Emilio Cornejo Costas (h) participan de la misma idea en trabajo fundado (7). 2) Sigo advirtiendo el desatino legislativo de criminalizar las conductas tributarias no federales. En efecto, la redaccin dada a la ley no ha merituado los distintos ordenamientos procesales existentes en las provincias y en la ciudad de buenos aires, donde no existe obligacin de notificar los actos que invalidan poder acogerse a la dispensa del art. 16 de la ley Ms aun, si las provincias tienen el poder de declarar moratorias, y visto el ordenamiento legal que restringe los beneficios del mentado art. 16, va de suyo que el contribuyente provincial que se acogiera a una moratoria, se estara a "prima facie" autoincriminndose., lo cual marca con letra de moldes que se debi legislar, como lo propiciaban legisladores en el recinto, que la necesidad de pago voluntario extingue la accin penal aun cuando existiera una denuncia o una inspeccin.
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Aqu entramos nuevamente en un escndalo jurdico, imposible de silenciar. Como lo manifestara el diputado garrido en el debate mordaza de la ley, la nacin tendr primaca sobre las provincias atento que puede suspender la vigencia de la ley penal tributaria por una moratoria dictada por una ley en la materia. En cambio las provincias no pueden hacer lo mismo, lo que genera una desventaja manifiesta para los sujetos provinciales, lo que agrava la inconstitucionalidad de la norma reformada. No se agota el tema con lo que antecede atendiendo que doctrina constitucional calificada sostiene que las infracciones fiscales que ofenden a las haciendas provinciales no pueden ser objeto de legislacin por el estado nacional atento que, en relacin a las competencias tributarias reservadas a favor de los provincias, solo ellas tienen el poder de legislar en materia represiva. Se trata de un exceso que invade las facultades delegadas a las provincias conforme se detalla en los arts. 121, 126 y 75, inciso 2) de la constitucin nacional, los que se refieren a la competencia tributaria, en los llamados impuestos directos e indirectos, de las provincias. Se debe tener presente que el congreso de la nacin no puede punir a las conductas tributarias disvaliosas de orden provincial, atendiendo a la prohibicin de faz constitucional, donde se apoya el reparto de competencias y de la punicin perteneciente a cada provincia. Recuerdo que un intento similar de criminalizar las conductas disvaliosas en la tributacin provincial lo fue en la ley 20.658 la que qued sin efecto por la revisin realizada por la cmara de senadores so pena de invadir las facultades no delegadas de las provincias. Pero sobre todas la cosas preocupa la forma en que los fiscos provinciales aplican sus normas procesales para determinar la existencia de una conducta tributaria evasiva dolosa y ello hace con gran importancia a la reforma en s mismo. Sobre ello existe un gran bache no cubierto por el legislador reformista porque el mismo ha "olvidado" que el elemento esencial de la persecucin penal tributaria es la prueba del fraude impositivo, lo que se exige como aporte del gobierno obtener la prueba por medios que no infrinjan las garantas constitucionales. Lamentablemente seremos testigos de una serie de agravios constitucionales generados en la captacin de conductas tributarias tenidas como disvaliosas por parte de administraciones provinciales, adoradores del tipo objetivo para penar .con la gravedad que determinadas provincias han privatizado la determinacin de impuestos y su cobro otorgando a la antigua patentes de corsos de recaudacin. Antes de dictar la reforma se debi reflexionar sobre esto ltimo a la luz de lo que legislan los cdigos tributarios provinciales, en muchos de los cuales existen resabios de dolo presumido y aun la inexistencia del principio de inocencia de orden universal. Bertazza y Marconi participan de los mismos principios generales que planteo y afirman con arraigado fundamento que la ley avasall facultades provinciales como poderes no delegados del art. 121 de la Constitucin Nacional. Estos prestigiosos autores enfatizan que la nacin no puede legislar en materia de represin de tributos locales pues invade facultades no delegadas de las provincias (8). Debo rendir el homenaje pblico de los legisladores del interior del pas que defendieron con rigor dicha tesis y no fueron escuchados en rpido trmite parlamentario impulsado por el n 54. 3) El artculo 2 de la ley, es decir la evasin agravada, ha sufrido la elevacin del monto punible y la incorporacin de su inciso d) donde se establece un agravante al tipo por la utilizacin de factura tenida por apcrifa en forma parcial o total. Esto ltimo es un exceso si no se regula en su verdadera dimensin, atendiendo que no se ha especificado la condicin objetiva de punibilidad. Avizoro el menoscabo a la seguridad jurdica y los posibles excesos del fisco en la
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interpretacin de la reforma e incluso la propia consideracin por parte del poder juzgador. Por una parte el reformador elev el monto de lo evadido en forma adecuada para tipificar una evasin agravada, pero en contrasentido introduce el referido inciso d) en el texto del artculo 2 sin especificar monto alguna para agravar la punibilidad, lo que opaca totalmente el espritu reformador. Afirmo esto conociendo determinados abusos que efecta la administracin, que para su absoluta comodidad, tipifica como apcrifas facturas que nada tiene de ello, y que solo es producto de una negligente actividad de verificacin del fisco en todos sus alcances. Nos preguntamos, al igual que Flavia Melzi (9) si la existencia de una factura tenida por el fisco por "apcrifa creada el mismo bajo dicho rtulo en el registro "apoc" de monto insignificante pero que se incluye en un ajuste fiscal tiene la identidad penal suficiente para transformar la conducta en agravada conforme los montos del artculo 2. Si bien el umbral de punicin de la evasin agravada es cuando supera $ 4.000.000 pero por una parte es conducta agravada cuando intervienen sujetos denominados de paja para evadir el tributo superando dicha conducta la suma de $ 800.000. A su vez si el obligado utilizara ardidosamente beneficios fiscales superiores a $ 800.000 tambin la conducta se tipifica como agravada. Ahora vuelve nuestra pregunta es ms grave penalmente utilizar una factura apcrifa sin fijar monto que utilizar el sujeto de paja por encima de $ 800.000 para incurrir en evasin agravada? Aqu radica lo arbitrario de la reforma que obliga a razonar. En una interpretacin coherente de la misma y siguiendo la estructura de toda ella, se debe concordar que si la factura o facturas realmente apcrifas no superan el piso del art 1 de la ley ($ 400.000), ello no es el agravante para trasladar la conducta al tipo del art. 2 agravado en directa correspondencia al primer prrafo de este ultimo articulo. El principio de proporcionalidad as lo merita y despeja la falta de precisin del legislador, hecha notar de ex profeso por diputados en el escaso debate de la ley en el recinto de las leyes. Realizo otro ejemplo: en un ajuste impositivo se determina la omisin ardidosa de impuestos por $ 401.000 donde se ha contabilizado una factura tenida por apcrifa que forma base imponible de $ 8.000. Puede aceptarse que la insignificancia sobre el total del monto imponible de la factura apcrifa puede generar una tipificacin de evasin agravada? El dislate del legislador mayoritario me obliga a recordar que la exgesis de la ley requiere la mayor prudencia cuidando que la inteligencia que se le asigne no pueda llevar a la prdida de un derecho o el excesivo rigor de los razonamientos no desnaturalice el espritu que ha inspirado su sancin en las sabias palabras de la corte suprema de la nacin (10). Resulta evidente que la reforma de la ley 24.769, en especial el inciso d) del artculo 2 no se ajust a los presupuestos normales de tcnica legislativa habida cuenta en los defectos incurridos en materia de definicin de categoras delictuales, lo cual a mi entender se ha transformado en una maniobra deliberada tendiente a agravar lo que no tiene ese carcter gratificando pretensiones aberrantes de la AFIP. 4) Volviendo a lo anticipado en prrafos anteriores la reformulacin del art. 14 dispone sanciones conjunta o alternativamente a los entes ideales las que se suman a las sanciones penales a las personas fsicas tipificadas en dicho artculo, incurriendo nuevamente en el error de caratular al sindico societario dentro de los sujetos de la esfera de custodia penal en los entes societarios. Opino que esta modificacin de la ley se la debe merituar en forma precisa porque de inicio se est ampliando el mbito de punicin que acoge el riesgo de aplicacin automtica de la ley con gran desmedro constitucional.
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Advierto lo que antecede porque la reforma tal como est plasmada en el anlisis de este apartado ha abierto una ventana a la aplicacin de criterios superados de imputacin de responsabilidad objetiva. Se puede desembocar que cuando se investigue la conducta disvaliosa de la persona jurdica no se analice ciertamente si el desvalor es el resultado que se ha generado en forma dolosa o simplemente culpable. No hace falta hurgar en otras fuentes que en la jurisprudencia de la corte suprema de justicia despus del fallo "parafina del plata" para recordar la vigencia del criterio de la personalidad de la pena donde solo puede ser reprimido a quien la accin punible le pueda ser atribuida en forma subjetiva. En forma inconstitucional el legislador ha conformado un juicio anticipado de responsabilidad penal al ente ideal en forma conjunta con los sujetos fsicos que tiene la calidad de administrar el hecho imponible social, descriptos en el mentado art. 14. Pero sobre todas la cosas merece analizarse el ultimo prrafo del nuevo artculo 14 cuando fuera indispensable mantener la continuidad operativa del ente ideal, atendiendo que ello ser un germen de serios conflictos jurdicos y de intereses econmicos. Debe quedar en claro que en nuestro pas est brotando en forma intensa en el campo del derecho penal econmico la premisa que deroga el principio que "societas delinquere non potest", olvidando problemas especficos de imputacin jurdico-penal visto que la persona jurdica no acta, sino que lo hacen las personas fsicas que integran sus rganos de gestin, lo que traduce un tpico ejemplo de inflacin penal. No se ha merituado con la debida diligencia los destacados problemas que plantea la responsabilidad penal de las personas jurdicas en los supuestos que stas sean sujetos de la relacin tributaria. Es sabido que al momento de considerar la responsabilidad de la persona jurdica se aplica la responsabilidad del administrador de hecho o de derecho del ente bajo el principio "obrar en nombre de otro". Se trata de que respondan como autores aquellos sujetos que realizan material y efectivamente la gestin de la empresa en el mbito tributario. Nuestro reformador ha partido de la premisa que la responsabilidad penal de los sujetos fsicos que administran la empresa no excluye la responsabilidad penal de esta ltima. Habr que sopesar si la concurrencia de las personas fsicas en el delito fiscal actuando en representacin de la empresa hace a la responsabilidad penal de la misma en igual alcance delictual. Desde ya entiendo que el ente ideal solo podr ser sancionado si existe una condena previa a la persona fsica que lo representa, lo cual que es una condena accesoria a lo penado a la persona fsica que sigue la suerte de lo principal. Pero no es posible olvidar que el marco de las sanciones a los entes colectivos diagramados en el art. 14 su aplicacin puede caer, a titulo de simple ejemplo en los casos tipificados en todos y cada uno de los incisos del articulado, sobre sujetos no responsables del ilcito como resultan ser los socios en minora que no tienen el dominio efectivo y gerencial de la empresa y que por ende carecen de toda culpa en la conducta disvaliosa del ente. El legislador en el mismo Art. 14 detalla que deben tener en cuenta los jueces para sancionar al ente ideal, teniendo presente para ello merituar la participacin de la entidad en el acto delictivo, el incumplimiento de reglas de procedimientos internos y la naturaleza del dao y capacidad econmica de la persona jurdica. Los atenuantes regulados por el reformador parten de la exigencia que la empresa confiese la infraccin antes del conocimiento de la misma por la autoridad, que colabore en la investigacin de hecho en cualquier momento del proceso, aportando pruebas nuevas y decisivas que hacen a su responsabilidad, como tambin haber reparado o disminuido en cualquier momento de proceso el dao ocasionado por el delito.
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En realidad se ha optado por un modelo de doble incriminacin y se trata de una responsabilidad vicaria de las personas jurdicas que suscita problemas de constitucionalidad. Por lo tanto me parece acertado hacer notar que en realidad estamos en presencia de un caso de doble punicin habida cuenta que el ente ideal es penalizado por el mismo hecho que las personas fsicas, visto que las sanciones concurrentes al ente ideal que describe el art. 14 son de carcter penal (11). Lamentablemente se ha seguido copiando doctrinas forneas que estn en abierta contradiccin al principio de culpabilidad de nuestro pas, lo cual denota una vez ms la depreciacin del valor jurdico de la reforma dictada a la luz del marco constitucional. No es tan absoluto desde la perspectiva poltico-criminal que una continuada falta de imputacin delictual en supuestos tributarios de la empresa implica siempre una merma o deterioro de la seguridad normativa. Esta tesis aflora en la directiva de la comunidad europea, pero su aplicacin en forma masiva origina graves problemas de interconexin de normas punitivas. Esta directiva abraza el derecho penal de la empresa e imputacin objetiva .olvidando para ello la incapacidad de la accin o de culpabilidad del ente ideal. Zaffaroni, referente en el tema seala que en el derecho penal stricto sensu las personas jurdicas no tienen capacidad de conducta porque el delito segn surge de nuestra ley es una manifestacin individual humana (12) donde del ente ideal es una incapacidad de conducta. Me pregunto como una gran incgnita, conforme al articulado de ley, si se va a trasladar la responsabilidad penal a la entidad en que se transforme la sociedad penada. Ya sea que queda fusionada o absorbida o resulte de una escisin aparente para el caso que la primitiva sancionada contine operando con otro ropaje jurdico con los mismos clientes, proveedores, empleados, etc. De lo que no tengo duda alguna desde el punto de vista procesal es que al ente ideal se le debe reconocer el derecho a una tutela judicial efectiva, y a utilizar los medios de prueba pertinentes para su defensa para no incurrir en indefensin. Resumiendo el reformador al inspirarse en la "corporate criminal liability" del sistema anglo sajn e introducir el mismo en los moldes del derecho penal argentino no ha avizorado los problemas que ello traer teniendo presente que a la reforma le falta incorporar normas procesales expresas para poder operar con garantas para el sector privado. Empero el mismo reformador ha olvidado que el contenido tradicional de las categoras de la teora del delito es el obstculo fundamental para considerar a las personas jurdicas como autores criminales en el reflejo de una visin retributiva del delito. Discrepo con los que opinan la contrario basados que por s sola la accin o la culpabilidad son susceptibles de encarar en responsabilidad penal a los entes ideales. No cabe olvidar el principio del poltica-criminal de culpabilidad en sentido amplio que exige la personalidad para la aplicacin de las sanciones penales excluyendo la responsabilidad por hecho ajeno y las formas de responsabilidad colectivas. Vale la pena tener presente que incriminar a la persona jurdica en el delito tributario tiene un significado antittico respecto del "enfoque personal" que la Constitucin ha establecido para el sistema penal patrio. La compatibilidad del mecanismo de imputacin de conducta disvaliosa al ente ideal con la estructura del ilcito penal siempre se configura a partir de la persona fsica y el agente individual. Creo entender, y aun no lo comparto que, el reproche penal al ente ideal lo es porque omiti medidas necesarias para evitar el delito materialmente cometido por sujetos individuales lo cual causa perplejidad en el intento de aplicar la pena a dos sujetos ligados por una relacin orgnica; sociedad y directivos so color que con ello se supera el defecto de subjetividad penal de la persona ideal.
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Nuestro legislador ha superado el contenido sustancial de la culpabilidad organizativa para transformarlo en responsabilidad, sin medir el alcance que puede alcanzar las vertientes de sanciones dispuestas a los entes colectivos, como lo anticip en prrafos anteriores. 5) El anlisis del art. 10 permite alertar que se mantiene la penalizacin a los procesos de insolvencia fiscal fraudulenta sobre quien la provocara o agravara la insolvencia propia o ajena. Cabe preguntar si el tipo penal abarca a las conductas donde se provoca el concurso judicial del contribuyente con el fin de discutir la deuda fiscal ante el juzgado comercial fuera del mbito especial penal. Se trata de "armar" una conducta delictiva bajo el principio de una presuncin fraudulenta de carcter abstracto, lo cual no admite la menor recepcin positiva para encuadrarla en los trminos precisos de la ley. Comparto con el ex juez Guillermo Tiscornia su excepcional trabajo analizando la reforma y en especial la intriga de conocer que supuesta tipificacin penal se asignara a los profesionales que concurren a formar y cristalizar el proceso ante jueces ajenos a la competencia penal tributaria (13). 6) Finalmente no puedo dejar de expresar mi absoluta desilusin acerca que una vez ms el legislador no ha prestado la suficiente atencin al dictado de un sistema procesal idneo, entrelazando el campo administrativo con el campo penal, y ello ha adquirido gravedad sin par luego que la reforma criminalizara conductas disvaliosas tributarias provinciales visto la desarmona que existe entre las provincias para perseguir el fraude fiscal, todo lo cual lo he denunciado en forma reciente (14). Pero tal vez dentro de las violaciones constitucionales dictadas, el legislador, siempre de buena fe, reflexion sobre el mandato partidario y advirti que cada unidad poltica tiene soberana procesal que le impide en la pgina jurdica modificada lograr la aspiracin que manifiesto en prrafo anterior. En las voces sensatas no escuchadas en el debate quedo plasmada las incongruencias jurdicas de algunos aspectos de la reforma de la ley que preaviso. Esas voces alertaron sin xito que se deben respetar las reglas jurdicas de derecho pblico provincial de orden procesal, cuya facultad es propia de los poderes pblicos locales que no pueden alterarse mediante una ley federal. (1) "Anlisis de una pretensin ampliatoria del mbito de la ley penal tributaria" Doctrina Penal Tributaria y Econmica n 18, marzo 2011. (2) Ver trabajo de nota anterior. (3) V. O. Diaz "La autodenuncia liberadora de pena regulada" PET n 115. (4) V.O. Diaz "Limites jurdicos de orden constitucional que resguardan los derechos de los administrados y sus autoridades sociales ante el accionar de las administraciones provinciales en los procesos de fiscalizacin tributaria" Tasas municipales, Lexis Nexis, obra dirigida por Enrique Bulit Goi". (5) Art. 4 del Cdigo Penal. (6) Envio Especial Ley Penal Tributaria online, 29/12/2011 La modificacin del texto del artculo 20 de la ley 24.769 (7) Envio Especial Ley Penal Tributaria online, 29/12/2011 Aumento de los montos de la ley penal tributaria y aplicacin de la ley penal ms benigna. (8) Envio Especial Ley Penal Tributaria online, 29/12/2011 La nueva ley penal tributaria. (9) Envio Especial Ley Penal Tributaria online, 29/12/2011 Notas sobre la reforma a la ley penal tributaria. (10) Fallos 329; 2890 entre otros.
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(11) Fallos 303.1548 entre otros. (12) Tratado de Derecho Penal, Ediar, Buenos Aires. (13) Informador publico 22-12-2011. (14) Envio Especial Ley Penal Tributaria online, 29/12/2011 V. O. Diaz, La pretendida criminalizacin de los tributos provinciales.

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