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NEA # 15

NIA

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PROCEDIMENTOS ANALITICOS

I. II. III. IV. V. VI.

NATURALEZA Y PROPOSITO AL PLANIFICAR LA AUDITORIA COMO PROCEDIMIENTOS SUSTANTIVOS ( INDIVIDUALES ) EN LA REVISION GLOBAL AL FINAL DE LA AUDITORIA GRADO DE CONFIABILIDAD Y INVESTIGACION DE PARTIDAS INUSUALES

Las NEA debe aplicarse en la auditoria a los estados financieros, las cuales debern ser aplicadas y adaptadas segn sea necesario a la auditoria de otra informacin y a servicios relacionados En circuntancias especiales el auditor puede juzgar necesario apartarse de una NEA para lograr en forma ms efectiva el objetivo de la auditoria , para tal situacin el auditor deber estar preparado para justificar la desviacin Por lo que los procedimientos precisos requeridos para aplicar estas normas se dejan a juicio profesional del auditor en particular y dependern de las circunstancias de cada caso. INTRODUCCION

1. El propsito es establecer normas y proporcionar lineamientos sobre la aplicacin de


procedimientos analticos durante una auditoria

2. El auditor debe aplicar estos procedimientos de

analticos en las etapas de planificacin y de revisin global de la auditoria y tambin pueden ser aplicados a otras etapas significa el anlisis de ndices y tendencias significativas incluyendo la investigacin resultante de fluctuaciones y relaciones que son inconsistentes con otra informacin relevante o que se desven de las cantidades pronosticadas

3. PORCEDIMIENTOS ANALITICOS

NATURALEZA Y PROPSITO DE LOS PROCEDIMIENTOS ANALITICOS

4. Estos procedimientos analticos incluyen la comparacin de la informacin financiera


de la entidad con

Informacin comparable de periodos anteriores Resultados anticipados de la entidad tales como presupuestos o pronsticos o expectativas del auditor ejemplo estimacin de depreciacin

Informacin similar de la industria ejemplo una comparacin de la proporcin de ventas de la entidad a cuentas por cobrar, o con otras entidades de entidades del mismo tamao

5. los procedimientos analticos tambin incluyen la consideracin de relaciones

Entre los elementos de informacin que se esperan se predecible basado en la experiencia de la entidad

conformaran

un patrn

Entre la informacin financiera e informacin no financiera relevante

6.- se puede utilizar varios mtodos para conseguir lo antes mencionado y estos pueden ser aplicados a estados financieros consolidados y los estados financieros de componentes 7.- los procedimientos analticos son utilizados para los siguientes fines

a.- ayuda al auditor a planificar procedimientos de auditoria

la naturaleza, oportuna

y alcance de otros

b.- como procedimientos ms independientes que puedan ser ms efectivos o eficientes que las pruebas de detalle y as dar aseveraciones mas especificas de los estados financieros c.- como revisin global de los estados financieros en la etapa final de la auditoria

PROCEDIMIENTOS ANALITICOS AL PLANIFICAR LA AUDITORIA

8. el auditor debe aplicar estos procedimientos analticos en la etapa

de planificacin para ayudar en el conocimiento del negocio cuando el auditor no tiene conocimiento del negocio y en identificar potenciales areas de riesgo y determinar el alcance de los procedimientos de auditoria

9.- los procedimientos analticos al planificar la auditoria utiliza informacin financiera y no financiera

PROCEDIMIENTO0S ANALITICOS COMO PROCEDIMIENTOS SUTANTIVOS

10.- La confianza en estos procedimientos sustantivos para reducir el riesgo de deteccin referente a aseveraciones especificas de los estados financieros puede derribarse de las pruebas de detalle de procedimientos analticos o de combinacin de ambos . La decisin sobre que procedimientos utilizar para lograr un objetivo particular de auditora, esta a juicio del auditor sobre la efectividad y eficiencia esperadas de los procedimientos

11.- el auditor usualmente averiguara con la administracin sobre la disponibilidad y confiabilidad de la informacin que necesita para aplicar procedimientos analticos y cualesquier procedimiento realizado por la entidad , esto puede ser eficiente utilizar estos datos siempre y cuando el auditor este satisfecho de que los datos estn apropiadamente preparados

12.- cuando tenga la intencin de realizar procedimientos analticos como procedimientos sustantivos el auditor deber considerar un numero de factores como

Los objetivos de los procedimientos analticos y el grado al cual pueden ser confiables sus resultados

La entorno de la entidad y el grado al cual puede desagregarse la in formacin

La disponibilidad de la informacin lo mismo financiera como presupuestos o pronsticos que no financiera como unidades producidas o vendidas

La confiabilidad de la informacin disponible

La relevancia de la informacin disponible

Fuente de la informacin disponible

La comparabilidad de la informacin disponible

el conocimiento ganado durante auditorias previas junto con la compresin del auditor de la efectividad de los sistemas de contabilidad y del control interno y de los problemas que en los periodos anteriores han dado lugar a ajustes contables.

PROCEDIMENTOS ANALITICOS EN LA REVISION GLOBAL AL FINAL DE LA AUDITORIA

13.- El auditor debe aplicar procedimientos analticos al o cerca del final de la auditoria al formarse una conclusin global de si los estados financieros en su conjunto son consistentes (seguros ).

Las conclusiones extradas de dichos procedimientos se pretende que corroboren(confirmen) las conclusiones formadas durante la auditoria de componentes individuales o de elementos de los estados financieros y que ayuden a llegar a las conclusiones globales respecto a la razonabilidad de los estados financieros

GRADO DE CONFIABILIDAD EN LOS ESTADOS FINANCIEROS

14.- La aplicacin de los procedimientos analticos se basa en la expectativa de que las relaciones entre los datos existen y continan en ausencia de condiciones conocidas en contrario (inverso). La presencia de estas relaciones proporciona evidencia de auditora sobre la integridad , exactitud y validez de los datos producidos por el sistema contable sin embargo la confiabilidad de los resultados depender de la evaluacin del auditor del riesgo de que los procedimientos analticos puedan identificar las relaciones segn se espera cuando de hacho existe una exposicin errnea de carcter significativo

15.- el grado de confiabilidad que el auditor pone sobre los resultados de los procedimientos analticos depender de los siguientes factores

a.- carcter significativo de las partidas implicadas b.- otros procedimientos de auditora dirigidos hacia los mismos objetivos de auditoria C.-exactitud analticos con la que puede predecir los resultados esperados de los procedimientos

d.- evaluaciones de riesgos inherentes (inseparables) y de control

16.- el auditor necesita considerar poner a prueba los controles si los hay sobre preparacin de informacin inutilizada al aplicar los procedimientos analticos Cuando dichos controles son efectivos el auditor tendr mayor confianza y por tanto en los procedimientos analticos. Los controles de la informacin no financiera pueden a menudo ser puestos a prueba conjuntamente con las pruebas y controles relacionados con la contabilidad INVESTIGACION DE PRUEBAS INUSUALES 17.- cuando los procedimientos analticos identifican fluctuaciones o relaciones significativas que son inconsistentes( frgil) con otra informacin relevante o que se desvan de las

cantidades pronosticadas el auditor deber investigar y obtener explicaciones adecuadas y evidencia apropiada corroborativa 18.- la investigacin de fluctuaciones y relaciones inusuales ordinariamente comienzan con

investigaciones con la administracin seguida por; a.- corroboracin de las respuestas de la administracin b.- consideracin de la necesidad de aplica otros procedimientos de auditora basados en los resultados de dicha s investigaciones si la administracin no puede proveer una explicacin o si la explicacin no es considerada adecuada.

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EL DICTAMEN DEL AUDITOR SOBRE LOS ESTADOS FINANCIEROS


Introduccin 1. Este pronunciamiento aplica para los informes de auditores emitidos en relacin con auditoras1 de estados financieros histricos presentados con al intencin de reflejar la situacin financiera, los resultados de las operaciones, los cambios en el patrimonio y los flujos de efectivo de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados. Describe los diferentes tipos de informes, las circunstancias en que se aplica cada uno de ellos y provee ejemplos de estos informes. 2. Este pronunciamiento no aplica para estados financieros no auditados, ni tampoco aplica para informes con informacin financiera incompleta u otras presentaciones especiales. 3. Justifica que la opinin del auditor descanse en la conformidad de su auditora con las normas de auditora generalmente aceptadas en el Ecuador y en los hallazgos de auditora. Las normas de auditora generalmente aceptadas incluyen cuatro normas relativas al informe. Este pronunciamiento est interesado principalmente en la relacin del informe con el lenguaje del informe del auditor. 4. El informe incluir una expresin de la opinin en relacin con los estados financieros tomados en conjunto o una aseveracin en el sentido de que no puede expresarse una opinin sobre los mismos indicando las razones que existan para ello. Cuando el nombre del auditor est relacionado con los estados financieros, el informe deber incluir el alcance de la auditora y el grado de responsabilidad del auditor. 5. El objetivo es evitar una interpretacin equivocada del grado de responsabilidad del auditor cuando su nombre est asociado con los estados financieros. La referencia a los estados financieros tomados en conjunto, aplica tanto para un grupo completo de estados financieros como para un estado financiero individual (por ejemplo, para un balance general), para uno o ms perodos presentados. (El prrafo 71 de esta
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Para propsitos de esta Norma, una Auditora se define como un examen de estados financieros histricos, efectuado de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas vigentes a la fecha en que el examen se lleva a cabo Norma de Auditora comenta cmo aplicar la norma en los estados financieros comparativos). El auditor puede expresar una opinin sin salvedades sobre uno de los estados financieros y expresar una opinin con salvedad o adversa o abstenerse de opinar sobre otro, si las circunstancias lo ameritan. 6. El informe del auditor es generalmente emitido en relacin con los estados financieros bsicos de la entidad - balance general, estado de resultados, estado de cambios en el patrimonio y estado de flujos de efectivo. Cada estado financiero auditado debe ser identificado especficamente en el prrafo de introduccin del informe del auditor. Si los estados financieros bsicos incluyen un estado separado de cambios en el patrimonio, ste debe ser identificado en el prrafo de introduccin del informe y necesita ser informado separadamente en el prrafo de opinin. Tales cambios son parte de la presentacin de la situacin financiera, de los resultados de las operaciones y de los flujos de efectivo. Informe estndar de Auditora

7. El informe estndar del auditor establece que los estados financieros presentan razonablemente, en todos los aspectos importantes, la situacin de la compaa, los resultados de sus operaciones, los cambios en su patrimonio y los flujos de efectivo, de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados. Esta conclusin puede ser expresada solamente cuando l se ha formado una opinin en base a la auditora efectuada de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas. 8. El informe estndar del auditor identifica los estados financieros auditados en el primer prrafo (introductorio), describe la naturaleza de una auditora en el prrafo del alcance y expresa la opinin del auditor en el prrafo de opinin. Los elementos bsicos del informe son los siguientes: a) b) Un ttulo que incluya la frase Informe de los Auditores Independientes2. Una declaracin de que los estados financieros identificados en el informe fueron auditados.

c) Una declaracin de que los estados financieros son responsabilidad de la gerencia de la entidad3 y que la responsabilidad del auditor es expresar una opinin sobre dichos estados financieros, con base en su auditora. d) Una declaracin de que la auditora fue efectuada de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas en el Ecuador.
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Esta Norma no requiere que el informe tenga un ttulo si el auditor no es independiente.

En algunas circunstancias, un documento que contenga el informe del auditor puede incluir un pronunciamiento de la gerencia en relacin con su responsabilidad por la presentacin de los estados financieros. A pesar de ello, el informe del auditor debe establecer claramente que los estados financieros son responsabilidad de la gerencia. e) Una declaracin de que las normas de auditora generalmente aceptadas requieren que una auditora sea diseada y realizada para obtener certeza razonable de si los estados financieros no contienen errores importantes. f) Una declaracin de que la auditora incluye:

1. El examen, a base de pruebas selectivas, de la evidencia que soportan las cantidades y exposiciones presentadas en los estados financieros. 2. La evaluacin de los principios de contabilidad utilizados y las estimaciones importantes efectuadas por la gerencia. 3. La evaluacin de la presentacin general de los estados financieros.

g) Una declaracin de que el auditor considera que su examen provee una base razonable para emitir su opinin. h) Una opinin de si los estados financieros presentan razonablemente, en todos los aspectos importantes, la situacin financiera de la Compaa a la fecha del balance general, los resultados de sus operaciones, los cambios en su patrimonio y sus flujos de efectivo por el perodo terminado en esa fecha, de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados en el Ecuador. i) j) La firma del auditor o de la compaa de auditores. La fecha del informe de auditora.

La presentacin del informe estndar de auditora de estados financieros que cubre solo un ao es como sigue: 9. El informe debe ser dirigido a la entidad cuyos estados financieros estn siendo auditados o a la Junta de Directores o a los Accionistas. Un informe sobre los estados financieros de una entidad que no es sociedad annima, etc. debera ser dirigido como las circunstancias lo establezcan, por ejemplo, a los socios, al socio general, o al propietario. Ocasionalmente, un auditor es contratado para auditar los estados financieros de una entidad que no es su cliente; en ese caso, el informe estar generalmente dirigido al cliente y no a los directores o socios de la entidad cuyos estados financieros estn siendo auditados. 10. Este pronunciamiento tambin trata sobre las circunstancias en las que el auditor puede requerir apartarse del informe estndar y proveer una gua para presentar informacin en tales circunstancias. Este pronunciamiento est organizado por el tipo de opinin que el auditor puede expresar, en cada una de las circunstancias que se presentan; esta seccin describe lo que significa cada uno de los tipos de opinin de auditora:
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Si los estados de resultados, de cambios en el patrimonio y de flujos de efectivo se presentan sobre una base comparativa para uno o ms perodos, pero el (los) balance (s) general (es) al final de uno o ms de los perodos no ha (n) sido presentado (s), la frase por los aos terminados en esas fechas, debe modificarse de manera que indique que la opinin del auditor aplica para cada perodo para el cual se presentan los estados de resultados, de cambios en el patrimonio y flujos de efectivo. Por ejemplo, por cada uno de los tres aos terminados en (fecha del ltimo balance general).

Opinin sin salvedades. Una opinin sin salvedades establece que los estados financieros presentan razonablemente, en todos los aspectos importantes, la situacin financiera, los resultados de las operaciones, los cambios en el patrimonio y los flujos de efectivo de la entidad de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados. Esta es la opinin expresada en el informe estndar tratado en el prrafo 8. Terminologa explicativa aadida al Informe Estndar del Auditor. En ciertas circunstancias, mientras no se afecte a la opinin sin salvedades del auditor sobre los estados financieros, puede requerirse que se aada un prrafo explicativo (u otra terminologa explicativa) a su informe. Opinin con Salvedades. Una opinin con salvedades establece que, excepto por los efectos del (de los) asunto (s) relacionado (s) con la (s) salvedad (es), los estados financieros presentan razonablemente, en todos los aspectos importantes, la situacin financiera, los resultados de las operaciones, los cambios en el patrimonio y los flujos de efectivo de la entidad, de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados. Opinin Adversa. Una opinin adversa establece que los estados financieros no presentan razonablemente la situacin financiera, los resultados de operaciones, los cambios en el patrimonio o los flujos de efectivo de la entidad, de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados. Abstencin de Opinin. Una abstencin de opinin establece que el auditor no expresa una opinin sobre los estados financieros.

Estos tipos de opiniones se analizan con mayor detalle a lo largo de este pronunciamiento.

Prrafos explicativos aadidos al informe estndar de auditora 11. En ciertas circunstancias se puede requerir que el auditor aada un prrafo explicativo5 (u otra terminologa explicativa) a su informe estndar, sin que se afecte su opinin6. Estas circunstancias se dan cuando: a) La opinin del auditor est basada en parte en el informe de otro auditor (ver prrafos 12 y 13. b) Los estados financieros estn afectados por incertidumbre relativa a eventos futuros, cuyo resultado no es susceptible de estimarse razonablemente a al fecha del informe de auditora (ver prrafos 14 - 31).

A menos que esta Norma lo requiera explcitamente, un prrafo explicativo puede ir en el informe, antes o despus del prrafo de la opinin.
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Esta Norma no requiere que el informe tenga un ttulo si el auditor no es independiente.

c) Hay una fuerte duda sobre la capacidad de la entidad para continuar sus operaciones (Negocio en marcha). d) Ha habido un cambio importante entre perodos, en los principios de contabilidad o en el mtodo de su aplicacin (ver prrafos 32-34). e) Existen ciertas circunstancias relacionadas con los informes sobre estados financieros comparativos (ver prrafos 75, 77 y 78 - 80 que tratan sobre Informes sobre Estados Financieros Comparativos). f) Otra informacin incluida en un documento que contiene los estados financieros auditados es materialmente inconsistente con la informacin que aparece en los estados financieros. Adicionalmente, el auditor debe aadir un prrafo explicativo, para enfatizar otros asuntos relacionados con los estados financieros ( ver prrafo 35). Opinin basada en parte en el informe de otro auditor 12. Cuando el auditor decide hacer referencia al informe de otro auditor como base parcial de su opinin, debe revelar este hecho en el prrafo introductorio de su informe y debe referirse al informe del otro auditor al expresar su opinin. Estas referencias indican la divisin de responsabilidad en al ejecucin de la auditora. 13. Un ejemplo de informe que indica la divisin de responsabilidad es la siguiente: Hemos auditado el balance general consolidado de Compaa ABC al 31 de diciembre de 2xx1 y los correspondientes estados consolidados de resultados, de cambio en el patrimonio y de flujos de efectivo por el ao terminado en esa fecha. Estos estados financieros son responsabilidad de la Administracin de la Compaa. Nuestra responsabilidad es expresar una opinin sobre estos estados financieros basados en nuestra auditora. No hemos auditado los estados financieros de la Compaa B, una subsidiaria poseda totalmente, cuyos estados financieros reflejan activos totales por S/. xxx,xxx al 31 de diciembre de 2xx1 e ingresos totales de S/.xx,xxx por el ao terminado en esa fecha. Estos estados financieros, fueron examinados por otros auditores cuyo informe nos ha sido entregado, y en nuestra opinin en lo que se relaciona con los importes presentados por la Compaa B estn basados nicamente en el informe de los otros auditores.

Nuestra auditora fue efectuada de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas en el Ecuador. Estas normas requieren que una auditora sea diseada y realizada para obtener certeza razonable de si los estados financieros no contienen exposiciones errneas o inexactas de carcter significativo. Una auditora incluye el examen, a base de pruebas, de la evidencia que soportan las cantidades y revelaciones presentadas en los estados financieros. Incluye tambin la evaluacin de los principios de contabilidad utilizados y de las estimaciones relevantes hechas por la Administracin, as como una evaluacin de la presentacin general de los estados financieros. Consideramos que nuestra auditora y el informe de los otros auditores proveen una base razonable para expresar una opinin. En nuestra opinin, basada en nuestra auditora y en el informe de los otros auditores, los estados financieros consolidados arriba mencionados, presentan razonablemente, en todos los aspectos importantes, la situacin financiera de Compaa ABC al 31 de diciembre de 2xx1, los resultados de sus operaciones, los cambios en su patrimonio y sus flujos de efectivo por el ao terminado en esa fecha, de conformidad con los principios de contabilidad generalmente aceptados en el Ecuador. Incertidumbres 14. Esta seccin (prrafos del 15 al 31) provee una gua para decidir si se necesita aadir un prrafo explicativo al informe de auditora, por un asunto relacionado con incertidumbres7. Esta seccin provee adems de una gua para distinguir entre: (a) situaciones de incertidumbre en las que es necesario un prrafo explicativo en el informe de los auditores, y (b) situaciones en las que es necesario una salvedad o una abstencin de opinin por limitaciones al alcance o situaciones en las que es necesaria una salvedad o una opinin adversa por desviacin a principios de contabilidad generalmente aceptados. Distincin entre situaciones que pueden requerir un prrafo explicativo y aquellas que pueden requerir una opinin con salvedad 15. Incertidumbre y limitaciones en el alcance. Si el auditor no ha obtenido suficiente evidencia importante para soportar las aseveraciones de la gerencia acerca de la naturaleza de un asunto que involucra incertidumbre y de su presentacin o revelacin en los estados financieros, debe considerar la necesidad de expresar una salvedad en la opinin o una abstencin de opinin por limitacin al alcance (ver prrafos 38-46). Para tomar una decisin, el auditor debe distinguir entre limitacin al alcance (ver ms abajo) y necesidad de un prrafo explicativo por una incertidumbre (ver prrafos del 21 al 24). 16. Un asunto que involucra incertidumbres es algo que se espera sea resuelto en una fecha futura, en la que se espera que se tenga disponible suficiente evidencia importante con respecto a su resolucin. Una opinin con salvedades o una abstencin de opinin por una limitacin al alcance es apropiada cuando existe, o existi, suficiente evidencia importante pero no se encuentra disponible para el auditor por razones tales como polticas de restriccin en los registros u otras restricciones impuestas por la gerencia. Sin embargo, el auditor debe reconocer que, a pesar de que no espera que exista suficiente evidencia importante para resolver la
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Como se contempla en esta seccin, la inclusin en el informe de auditora, de un prrafo explicativo que identifique una incertidumbre, constituye una fuente adecuada de informacin para los lectores de los estados financieros. Sin embargo, esta seccin no intenta prohibir que un auditor no exprese su opinin en casos relacionados con incertidumbres. Si l niega su opinin, tanto las incertidumbres, como sus posibles efectos, deben ser apropiadamente expuestos y el informe del auditor debe proporcionar todas las razones importantes que dieron lugar a dicha abstencin.

incertidumbre a la fecha de la auditora (porque la resolucin y, por tanto, la evidencia es prospectiva), es responsabilidad de la gerencia analizar las condiciones relevantes existentes y su efecto sobre los estados financieros cuando stos se preparan de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados. Una auditora incluye una evaluacin de si la evidencia importante es suficiente para soportar el anlisis de la gerencia. 17. Incertidumbres y desviaciones a principios de contabilidad generalmente aceptados. Las desviaciones a principios de contabilidad generalmente aceptados que involucran incertidumbres se ubican generalmente dentro de las siguientes categoras: Revelacin inadecuada (prrafo 18). Principios de contabilidad inapropiados (prrafo 19). Estimaciones contables no razonables (prrafo 20).

18. Si el auditor concluye que una incertidumbre no se ha revelado adecuadamente en los estados financieros, de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados, debe emitir una opinin con salvedad o expresar una opinin adversa. 19. Al preparar los estados financieros, la gerencia efecta estimaciones sobre ciertos eventos futuros. Por ejemplo, la vida til de los activos fijos, la cobrabilidad de las cuentas por cobrar, el valor realizable del inventario, las garantas de productos. Hay situaciones en las cuales la imposibilidad de hacer estimaciones razonables genera preguntas acerca de lo apropiado de los principios de contabilidad utilizados. Si en estas situaciones el auditor concluye que los principios de contabilidad utilizados ocasionan que los estados financieros estn mal presentados, debe expresar una opinin con salvedad o una opinin adversa. 20. Usualmente el auditor puede satisfacerse sobre la razonabilidad de las estimaciones efectuadas por la gerencia sobre eventos futuros, considerando varios supuestos como, la experiencia de la entidad. Si el auditor concluye que la estimacin de la gerencia no es razonable y que su efecto hace que los estados financieros contengan desviaciones importantes, debe expresar una opinin con salvedad o adversa. Situaciones que involucran incertidumbres, que pueden requerir un prrafo explicativo 21. En algunas circunstancias, el resultado de eventos futuros que pueden afectar los estados financieros, incluyendo las revelaciones requeridas, no es susceptible de estimacin razonable por parte de la gerencia. Cuando existen tales incertidumbres, no puede determinarse si los estados financieros deben ajustarse y por qu monto. Tales asuntos deben tratarse como incertidumbres para considerar la necesidad de incluir un prrafo explicativo en el informe del auditor. Al decidir si se aade un prrafo explicativo al informe por un asunto relacionado con una incertidumbre (que no sea la incertidumbre de negocio en marcha), el auditor toma en cuenta la posibilidad de que resulte una prdida importante al resolver la incertidumbre. 22. Posibilidad remota de una prdida importante. Si la gerencia cree y el auditor se satisface, de que solo existe una posibilidad remota de una prdida importante a consecuencia de la resolucin de una incertidumbre, el auditor no incluira un prrafo explicativo por este concepto. 23. Probabilidad de una prdida importante. Si la gerencia cree y el auditor se satisface que es probable que ocurra una prdida importante, pero no est en posibilidad de hacer una estimacin razonable del monto o rango de la prdida potencial y por tanto no ha hecho una provisin en los estados financieros, el auditor que conoce el problema, debe incluir un prrafo explicativo en su informe por la incertidumbre8. En algunos casos, la gerencia puede provisionar

la porcin estimable de la prdida probable, de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados. En tales circunstancias, el auditor debe decidir si incluir o no prrafo explicativo en su informe, considerando los asuntos descritos en el prrafo 24 con respecto al monto no registrado de las prdidas. 24. Posibilidad razonable de prdidas importantes. Si la gerencia cree y el auditor se satisface de que la posibilidad de prdida importante resultante de la resolucin de una incertidumbre es ms que remota, pero menos que probable, el auditor debe considerar los siguientes puntos al decidir si incluye o no un prrafo explicativo en su informe: Si el monto de prdida razonablemente posible excede al juicio del auditor sobre la materialidad. La posibilidad de ocurrencia de una prdida importante (por ejemplo, si esa posibilidad es ms cercana a remota o a probable).

El auditor se inclina ms a incluir un prrafo explicativo en su informe cuando el monto de la prdida razonablemente posible es grande o la posibilidad de ocurrencia de prdidas importantes aumenta. Consideraciones de Materialidad 25. El auditor debe tomar en cuenta el concepto de materialidad al planear la auditora y evaluar si los estados financieros tomados en conjunto se presentan razonablemente de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados. El auditor evala la materialidad, tanto individualmente, como en conjunto, de prdidas razonablemente posibles que pueden incurrirse al resolver las incertidumbres.
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Sin embargo, el auditor debe considerar la dificultad de realizar una estimacin genera cuestionamientos en relacin con lo apropiado de los principios de contabilidad aplicados.

El auditor realiza esta evaluacin a ms de la hecha para determinar la posibilidad de error en los estados financieros. 26. La consideracin del auditor sobre la materialidad es un asunto de juicio profesional y est influenciada por su percepcin de las necesidades de quien depositar su confianza en los estados financieros. Los juicios de materialidad que involucran incertidumbres estn hechos a la luz de las circunstancias que los rodean. Algunas incertidumbres se refieren bsicamente a la situacin financiera, mientras que otras tienen relacin directa con los resultados de las operaciones y los flujos de efectivo, por tanto, para evaluar una posible prdida el auditor debe considerar cul de los estados financieros es la base ms apropiada, de haberla, en esas circunstancias. 27. Algunas incertidumbres son de naturaleza inusual o de ocurrencia poco frecuente y por tanto, se relaciona ms con la situacin financiera que con las operaciones normales y recurrentes (por ejemplo, litigios relacionados con violaciones a las leyes de seguridad). En tales casos el auditor debe considerar la posible prdida en relacin con el patrimonio de los accionistas y con otra partidas relevantes del balance general, tales como, el total de activos, total de pasivos, activos y pasivos corrientes. 28. En otros casos, la naturaleza de una incertidumbre puede tener ms relacin con las operaciones normales y recurrentes (por ejemplo, litigios, relacionados con decisiones sobre qu parte de los ingresos se pagarn regalas). En tales circunstancias, el auditor debe considerar la

posible prdida frente a los componentes relevantes del estado de resultados tales como la utilidad en operaciones continuas. Prrafo explicativo aadido al informe 29. Si despus de aplicar los criterios de los prrafos 22 al 28, el auditor ha llegado a la conclusin de que debe incluir un prrafo explicativo en su informe9 (despus del prrafo de la opinin), deber describir en el prrafo explicativo al asunto que origin la incertidumbre e indicar que sus resultados no pueden ser determinados al momento. Este (os) prrafos (s) separado(s) puede (n) ser acortado (s) haciendo referencia revelaciones en una nota a los estados financieros. Sin embargo, no debe hacerse referencia a la incertidumbre en los prrafos de introduccin, alcance y opinin10 . 30. Un ejemplo de un prrafo explicativo (seguido del prrafo de la opinin) que describe una incertidumbre sera:
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El uso de la expresin sujeto a para calificar una opinin debido a una incertidumbre no se considera como permitido, de acuerdo con los lineamientos establecidos en esta Norma.
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No es necesario incluir un prrafo explicativo a continuacin del prrafo de la opinin, cuando el auditor califica su opinin debido a una desviacin con respecto a los PCGA, relacionada con una incertidumbre y cuando el prrafo que explica las razones para dicha calificacin incluye informacin que, de otra manera, hubiera sido necesaria incluir en un prrafo a continuacin de la opinin.

Como se discute en la Nota X a los estados financieros, la Compaa ha sido acusada en un juicio por incumplimiento de algunos derechos de patente y se le reclama por regalas y daos penales. La Compaa ha presentado la impugnacin y las audiencias preliminares se encuentran en proceso. Al momento no se puede determinar el resultado de este litigio, por lo que no se ha hecho ninguna provisin en los estados financieros adjuntos, para cualquier pasivo que pueda resultar. 31. La resolucin posterior de una incertidumbre que ha llevado a la creacin de un prrafo explicativo en el informe del auditor, generalmente: (a) ser reconocida en los estados financieros de un perodo futuro, o (b) se llegar a la conclusin de que el asunto no ha tenido efecto monetario en los estados financieros de ningn perodo. En muy pocos casos la resolucin posterior originar ajustes en los estados financieros relacionados con el informe en el que el auditor inicialmente incluy el prrafo explicativo. Sin embargo, el prrafo que discute la incertidumbre en el informe del auditor debe ser el mismo sin considerar el tratamiento contable que se espera resulte de la aclaracin de la incertidumbre. Falta de uniformidad 32. El informe estndar de auditores implica que el auditor se ha satisfecho de que la comparabilidad de los estados financieros entre perodos no se ha visto afectada materialmente por cambios en principios contables y que tales principios han sido aplicados uniformemente entre perodos porque: (a) no ha ocurrido ningn cambio en principios contables, o (b) ha habido un cambio en principios o en el mtodo de aplicacin, pero el efecto del cambio no es material y no afecta la comparabilidad de los estados financieros. En estos casos el auditor no debe referirse a la uniformidad en su informe. Sin embargo, si ha habido un cambio en principio contable o en el mtodo de aplicacin, que tenga un efecto importante en la comparabilidad de los estados financieros de la Compaa, el auditor debe mencionar el cambio en un prrafo explicativo de su informe. Este prrafo explicativo (posterior al prrafo de la opinin) debe

identificar la naturaleza del cambio e indicar al lector en que nota a los estados financieros se discute en detalle. La aceptacin de un cambio por parte del auditor es implcita, a menos que demuestre o seale excepcin al cambio expresado en su opinin, con respecto a la presentacin razonable de los estados financieros de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados. Cuando ocurre un cambio en principios contables existen otros asuntos que el auditor debe considerar (ver prrafo 56 al 63)11. 33. A continuacin se presenta un ejemplo de la redaccin apropiada de un prrafo explicativo:
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En lo que relaciona al mtodo de contabilizacin del efecto del cambio en un principio contable, refirase a la Norma Ecuatoriana de Contabilidad (NEC) No. 5 Utilidad o prdida neta por el perodo, Errores fundamentales y Cambios en polticas contables, que establece los mtodos de contabilizacin de cambios en principios contables.

Como se describe en la Nota X a los estados financieros, la Compaa, cambi el mtodo de clculo de la depreciacin en 2xxx. 34. Se requiere incluir un prrafo explicativo en el informe del auditor para informes de estados financieros de aos posteriores y se extiende hasta el ao en que el cambio se presente y se informe12. Sin embargo, si el cambio contable se contabiliza de manera retroactiva y se modifican los estados financieros anteriores el prrafo adicional debe incluirse solamente en el ao del cambio, ya que en los aos siguientes todos los perodos sern comparables. nfasis en un asunto 35. En algunas circunstancias el auditor puede desear enfatizar algn asunto relacionado con los estados financieros sin expresar salvedad de opinin. Por ejemplo, puede querer enfatizar que la entidad es un componente de una gran empresa o que ha tenido transacciones de importancia con partes relacionadas; o puede desear enfatizar algn evento inusual o un aspecto contable que afecta la comparabilidad de los estados financieros actuales con los del perodo anterior. Esta explicacin debe ser presentada en un prrafo separado en el informe de los auditores. Frases como con respecto a la explicacin precedente no deben ser utilizadas en el prrafo de la opinin en situaciones de este tipo. Desviaciones de Opiniones sin Salvedades Opiniones con Salvedad 36. Algunas circunstancias pueden requerir una opinin con salvedad. Una salvedad establece, que excepto por los efectos del asunto al que se refiere la salvedad, los estados financieros presentan razonablemente, en todos los aspectos importantes, la situacin financiera, los resultados de operaciones, los cambios en el patrimonio y los flujos de efectivo de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados. Estas opiniones se expresan cuando: a) No hay suficiente evidencia importante o hay restricciones en el alcance de la auditora, que han llevado al auditor a la conclusin de que no puede expresar una opinin sin salvedades y que tampoco va a abstenerse de opinar. (ver prrafos 38-46). b) El auditor cree, con base en su auditora, que los estados financieros contienen una desviacin a principios de contabilidad generalmente aceptados cuyo efecto es importante, pero ha llegado a la conclusin de que no va a expresar una opinin adversa (ver prrafos 47-63).

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Una excepcin a este requerimiento tiene lugar cuando un cambio en un principio contable (que no causa un ajuste por efecto acumulativo), ocurre al inicio del ao cuyas cifras se estn presentando e informando.

37. Cuando el auditor expresa una opinin con salvedad, debe revelar en su informe, en uno o ms prrafos separados anteriores al prrafo de opinin, todas las razones importantes de tal salvedad. Adems, debe incluir en el prrafo de la opinin, la terminologa adecuada a la salvedad y hacer referencia al prrafo explicativo. En el prrafo de opinin, la salvedad debe contener la palabra excepto o excepcin en una frase como excepto por o a excepcin de. Frases tales como sujeta a o segn la explicacin precedente no son claras o suficientes y no deben ser usadas. Debido a que las notas son parte integrante de los estados financieros, frases tales como; razonablemente presentado, en todos sus aspectos importantes, junto con lo expresado en la nota 1, podra crear confusin, por lo que no deben ser usadas. Limitacin en el Alcance 38. El auditor puede determinar que est en posibilidad de expresar una opinin sin salvedades, solamente si su auditora ha sido efectuada de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas y, por tanto, ha podido aplicar todos los procedimientos que consider necesarios en las circunstancias. Las restricciones en el alcance de su auditora, sean impuestas por el cliente o por las circunstancias (tales como presin del tiempo, imposibilidad de obtener evidencia suficiente de algn asunto o registros contables adecuados), pueden ocasionar que el auditor emita una opinin con salvedad o abstencin de opinin, deben ser descritas en su informe. 39. La decisin del auditor de emitir una opinin con salvedad o una abstencin de opinin por limitacin en el alcance, depende de su evaluacin de la importancia de los procedimientos omitidos, necesarios para formarse una opinin sobre los estados financieros auditados. Esta evaluacin se ver afectada por la naturaleza y magnitud de los efectos potenciales de los asuntos en cuestin y por su importancia en los estados financieros. Si los efectos potenciales tienen que ver con muchas partidas en los estados financieros, su importancia sera mayor que si se involucran solo un nmero limitado de partidas. 40. Las restricciones comunes en el alcance de auditora incluyen las relacionadas con la observacin fsica de inventarios y la confirmacin de cuentas por cobrar a travs de la comunicacin directa con los deudores13. Otra restriccin comn al alcance; es la contabilizacin de las inversiones a largo plazo cuando el auditor no ha podido obtener los estados financieros auditados de la subsidiaria. Las restricciones para la aplicacin de stos y otros procedimientos de auditora en relacin con elementos importantes de los estados financieros requieren que el auditor decida si ha
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Ciertas circunstancias, como por ejemplo, la oportunidad de su trabajo, pueden hacer que sea imposible para el auditor cumplir con esos procedimientos. En ese caso, si est en capacidad de satisfacerse de la razonabilidad de los saldos de inventarios y cuentas por cobrar, a travs de la aplicacin de procedimientos alternativos, no existira una limitacin importante en el alcance de su trabajo y, por tanto, su informe no necesitara incluir una referencia a la omisin de los procedimientos principales o a la aplicacin de procedimientos alternativos. Sin embargo, es importante comprender que siempre ser necesario que un auditor haga u observe algunos conteos fsicos de inventarios y aplique pruebas apropiadas sobre las transacciones ocurridas en el perodo intermedio.

examinado evidencia suficiente y competente para permitirle expresar una opinin sin salvedades, una opinin con salvedades o si debe abstenerse de opinar; cuando las restricciones que limitan por el cliente, ordinariamente el auditor debera abstenerse de opinar sobre los estados financieros. 41. Cuando una opinin con salvedades resulta de una limitacin en el alcance o de la falta de evidencia suficiente, la situacin debe ser descrita en un prrafo explicativo (anterior al prrafo de la opinin) y hacer referencia a los prrafos de alcance y de opinin en el informe del auditor. No es apropiado explicar en una nota a los estados financieros acerca del alcance de auditora, debido a que la descripcin del alcance es responsabilidad del auditor y no del cliente. 42. Cuando un auditor califica su opinin por limitacin al alcance, la redaccin del prrafo de la opinin debe indicar que la salvedad tiene que ver con los posibles efectos sobre los estados financieros y no con la limitacin al alcance en s. Frases tales como en nuestra opinin, excepto por la limitacin al alcance de nuestra auditora, mencionada arriba, basan la excepcin en la restriccin en s y no en los posibles efectos sobre los estados financieros, por tanto no son aceptables. Un ejemplo de opinin con salvedad relacionada con una limitacin al alcance concerniente a una inversin en una subsidiaria (asumiendo que los efectos de la limitacin son tales que el auditor ha llegado a la conclusin de que una abstencin de opinin no es apropiada), sera: 43. Otras limitaciones al alcance. Algunas veces, las notas a los estados financieros, pueden contener informacin no auditada, como clculos proforma y otras revelaciones similares. Si la informacin no auditada (por ejemplo, la participacin de un inversionista, importante en monto, en una inversin registrada por el mtodo de valor de la participacin) es tal que debe someterse a procedimientos de auditora para que el auditor se forme una opinin, con respecto a los estados financieros tomados en conjunto, el auditor deber aplicar los procedimientos que considere necesarios para la informacin no auditada. Si el auditor no ha podido aplicar los procedimientos que consider necesarios, deber emitir una opinin con salvedad o abstenerse de opinar por una limitacin en el alcance de su auditora. 44. Sin embargo, si estas revelaciones no son necesarias para presentar razonablemente la situacin financiera, los resultados de operacin, los cambios en el patrimonio o los flujos de efectivo sobre los que el auditor est informado, tales revelaciones deben ser identificadas como no auditadas o como no cubiertas por el informe del auditor. Por ejemplo, el efecto esperado de una combinacin de negocios, puede denominarse como no auditado. Por consiguiente, mientras los eventos o transacciones que dan lugar a las revelaciones en estas circunstancias, tienen que ser auditados, los resultados esperados de estos eventos o transacciones no lo sern. Sin embargo, el auditor debe tomar en cuenta que si conoce de un evento posterior de importancia con posterioridad a la terminacin del trabajo de campo, pero antes de la emisin del informe, ste debe ser revelado, sus nicas opciones son emitir un informe con doble fecha o uno con la fecha del evento subsecuente, y ampliar sus procedimientos de revisin posterior hasta esa fecha. Hacer referencia a tal evento como no auditado, no es una alternativa aceptable en estas circunstancias. 45. Trabajo de revisin limitada. El auditor puede ser requerido para opinar sobre un estado financiero bsico y no sobre los otros. Por ejemplo, puede pedrsele que opine sobre el balance general y no sobre los estados de resultados, de cambios en el patrimonio o flujos de efectivo. Estos trabajos no involucran limitaciones al alcance, si el acceso del auditor a la informacin relacionada con el estado financiero bsico no es limitado y si aplica todos los procedimientos que considera necesarios de acuerdo con las circunstancias; sin embargo, tales trabajos involucran objetivos de informes limitados.

46. A un auditor puede pedrsele que opine nicamente sobre el balance general. En este caso, el auditor puede expresar una opinin solamente sobre el balance general. A continuacin se describe un ejemplo de una opinin sin salvedades sobre el balance general nicamente (el informe asume que el auditor ha podido satisfacerse de la uniformidad en la aplicacin de los principios de contabilidad):

Desviacin a un principio de contabilidad generalmente aceptado 47. Cuando los estados financieros se ven materialmente afectados por una desviacin a principios de contabilidad generalmente aceptados y el auditor ha examinado los estados financieros de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas, debe expresar una opinin con salvedad (ver prrafos 48 al 63) o una opinin adversa (ver prrafos 64 a 66). Adems, debe establecer en su informe las bases para su opinin. 48. Para decidir si los efectos de una desviacin a principios de contabilidad generalmente aceptados son suficientemente importantes para emitir una opinin adversa o con salvedad, un factor a ser considerado es la importancia de la cifra de tales efectos. Sin embargo, el concepto de materialidad no depende totalmente de la cantidad relacionada. involucra tanto juicios cualitativos como cuantitativos: la importancia de una partida para una entidad especfica (por ejemplo inventarios en una compaa manufacturera), el impacto del error (esto es, si afecta a los montos y la presentacin de numerosas partidas del estado financiero), y su efecto en los estados financieros tomados en conjunto. 49. Cuando el auditor expresa una opinin con salvedad, debe revelar en el prrafo explicativo (anterior al de la opinin), todas las razones que lo llevaron a la conclusin de que ha habido una desviacin a principios de contabilidad generalmente aceptados. Adicionalmente, el prrafo de la opinin debe incluir la terminologa adecuada y hacer referencia al (a los) prrafo (s) explicativo (s). 50. El prrafo explicativo debe revelar los efectos del asunto motivo de la salvedad en la situacin financiera, en los resultados de operacin, los cambios en el patrimonio y en los flujos de efectivo, de ser aplicable. Si los efectos no se pueden determinar razonablemente, el informe debe indicarlo as. Si estas revelaciones se hacen en una nota a los estados financieros, el prrafo explicativo debe acortarse y hacer referencia a dicha nota. 51. Los siguientes son ejemplos de informes en que la opinin contiene una salvedad por la aplicacin de un principio contable que difiere de los principios de contabilidad generalmente aceptados, (asumiendo que los efectos son tales que el auditor ha llegado a la conclusin de que no es apropiado emitir una opinin adversa): 52. Revelacin inadecuada. Debe incluirse en los estados financieros (las notas tambin forman parte de los estados financieros), informacin esencial para una presentacin razonable de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados. Cuando tal informacin se reporta en cualquier otro lugar, como por ejemplo, en informe a los accionistas, proyecciones, o en cualquier informe similar, debe hacerse referencia a estos informes en los estados financieros. Si los estados financieros, incluyendo sus notas adjuntas, no contienen informacin requerida por los principios de contabilidad generalmente aceptados, el auditor debe expresar una opinin adversa, o con salvedad debido a la desviacin a dichos principios, de ser aplicable, y debe presentar esa informacin en su informe, a menos que la omisin de dicha informacin en el informe del auditor sea reconocida como apropiada por algn pronunciamiento sobre Normas de Auditora.

53. A continuacin se presenta un ejemplo de un informe con salvedad por revelacin inadecuada (asumiendo que los efectos son tales, que el auditor ha llegado a la conclusin de que no es apropiado emitir una opinin adversa). 54. Si una entidad publica estados financieros, que presentan la situacin financiera y los resultados de operacin, pero que omite el correspondiente estado de flujos de efectivo, el auditor debera, por lo general, concluir que esta omisin requiere una salvedad en su opinin. 55. El auditor no est obligado a preparar un estado financiero bsico (por ejemplo, un estado de flujos de efectivo para uno o ms perodos), e incluirlo en su informe si la gerencia de la Compaa se resiste a presentar este estado. En estos casos, el auditor debe calificar su informe de la siguiente manera: 56. Cambios contables. El auditor debe evaluar un cambio en la aplicacin de un principio contable para satisfacerse que: a) el principio contable adoptado, es un principio contable generalmente aceptado, b) el mtodo de contabilizar el efecto de cambio, est de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados y c) la justificacin de la gerencia para el cambio es razonable. Si un cambio en la aplicacin de un principio contable, no cumple con estas condiciones, el auditor debe as indicarlo en su informe y su opinin debe ser calificada segn se discute en los prrafos 57 y 58. 57. Si a) un principio contable adoptado recientemente, no es un principio de contabilidad generalmente aceptado, b) el mtodo de contabilizar el efecto del cambio no est de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados o c) la gerencia no ha dado una justificacin razonable para el cambio, el auditor debe expresar una opinin con salvedad, o si el efecto del cambio es importante, el auditor deber expresar una opinin adversa sobre los estados financieros. 58. La presuncin de que una empresa no debe cambiar la adopcin de un principio de contabilidad, puede ser superada, solo si la empresa justifica la aplicacin otro principio de contabilidad, como alternativa aceptable sobre la base de dicho principio es preferible. Si la gerencia no da una justificacin razonable para el cambio de un principio contable, el auditor debe expresar una excepcin con respecto a este cambio. A continuacin se presenta un ejemplo de salvedad por esta razn. 59. Cuando un cambio contable hace que el auditor exprese una opinin adversa o con salvedad sobre la conformidad de los estados financieros con principios de contabilidad generalmente aceptados, debe considerar los posibles efectos de cambio en los informes sobre los estados financieros de aos posteriores, como se indica en los prrafos 60 al 63. 60. Si los estados financieros del ao en que ocurri el cambio, se presentan e informan junto con los estados financieros de aos subsecuentes, el informe del auditor debe revelar sus reservas con respecto a los estados financieros del ao del cambio. 61. Si una entidad ha adoptado un principio contable, que no es un principio de contabilidad generalmente aceptado, su uso permanente podra tener efecto importante sobre los estados financieros del siguiente perodo, sobre los que el auditor est opinando. En este caso, el auditor independiente debe expresar una opinin adversa o con salvedad, dependiendo de la materialidad de la desviacin en relacin con los estados financieros del siguiente perodo. 62. Si una entidad contabiliza el efecto del cambio prospectivamente, mientras que los principios de contabilidad generalmente aceptados requieren modificar los estados financieros e incluir el efecto acumulativo del cambio en el ao que ste ocurri, los estados financieros del perodo posterior podran contener inapropiadamente un dbito o crdito que resulte material. Esta situacin tambin requiere que el auditor exprese una opinin adversa o con salvedad.

63. Si la gerencia no da una justificacin razonable para el cambio en un principio contable, la opinin debe expresar una excepcin con respecto a este cambio. Adicionalmente, el auditor debe continuar expresando su excepcin con respecto a los estados financieros del ao en que ocurri el cambio, mientras stos sean presentados o informados. Sin embargo, la excepcin del auditor se refiere a la contabilizacin del cambio y no afecta la adopcin del nuevo principio que est de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados. Segn esto, si bien, el auditor ya expres una excepcin en el ao en que ocurri el cambio, su opinin en relacin con estados financieros de aos posteriores, no necesariamente debe incluir una excepcin por el uso del nuevo principio. Opinin adversas 64. Una opinin adversa establece que los estados financieros no presentan razonablemente la situacin financiera a los resultados de las operaciones o los cambios en el patrimonio o flujos de efectivo, de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados. Esta opinin se expresa, cuando a juicio del auditor, los estados financieros tomados en conjunto, no se presenta razonablemente, de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados. 65. Cuando el auditor expresa una opinin adversa, debe revelar en uno o ms prrafos explicativos, anteriores al prrafo de la opinin, a) todas las razones importantes para su opinin adversa y b) los efectos principales en la situacin financiera, resultados de operacin, los cambios en el patrimonio y flujos de efectivo, ocasionados por el asunto objeto de la opinin adversa. Si los efectos no se pueden determinar razonablemente, el informe debe establecerlo as14. 66. Cuando se expresa una opinin adversa, el prrafo de la opinin debe incluir una referencia directa al prrafo en el que se indique la razn de la opinin adversa, por ejemplo: Abstencin de Opinin 67. Una abstencin de opinin establece que el auditor no expresa una opinin sobre los estados financieros. Esto es apropiado, cuando el auditor no ha efectuado una auditora con un alcance apropiado para formarse una opinin sobre los estados financieros. Una abstencin de opinin no debe expresarse porque el auditor cree, con base en su auditora, que existen desviaciones importantes a principios de contabilidad generalmente aceptados (ver prrafos 47 al 63). 68. Cuando se abstiene de opinar por limitaciones en el alcance, el auditor debe indicar en uno o ms prrafos separados las razones por las que su auditora no se cumpli, de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas.
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Cuando el auditor expresa una opinin negativa, debe tambin considerar, la necesidad de un prrafo explicativo, bajo las circunstancias identificadas en el prrafo 11, literales b), c), d) y e) de esta Norma.

Debe garantizar el expresar su opinin. No debe identificar los procedimientos que fueron efectuados, ni incluir el prrafo que describe las caractersticas de una auditora (esto es, el prrafo del alcance en el informe del auditor); el hacerlo podra oscurecer la abstencin. Adems, debe revelar cualquier reserva que tenga con respecto a la presentacin razonable, de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados. 69. Un ejemplo de informe abstenindose de opinar, por la imposibilidad de obtener evidencia suficiente y competente por limitaciones en el alcance, sera como sigue:

Opiniones Parciales 70. Las opiniones parciales (expresiones de opinin para determinadas partidas de los estados financieros), no deben expresarse cuando el auditor se ha abstenido de opinar o ha expresado una opinin adversa sobre los estados financieros en conjunto, porque la opinin parcial tiende a encubrir o contradecir una abstencin de opinin o una opinin adversa. Informe Sobre Estados Financieros Comparativos 71. El informe del auditor debe contener una opinin relacionada con los estados financieros tomados en conjunto o una aseveracin sobre el hecho de que una opinin no puede ser expresada. Este principio no se refiere nicamente a informes sobre los estados financieros del perodo corriente, sino tambin para uno o ms perodos anteriores que se presentan comparativamente con los del perodo corriente. Un auditor recurrente16debe actualizar17 su informe sobre los estados financieros individuales de uno o ms perodos anteriores presentados comparativamente con los del perodo corriente18. Por lo general el informe del auditor sobre estados financieros comparativos debe ser identificado con la fecha de terminacin de su ltima auditora. 72. Durante su auditora de los estados financieros del perodo corriente, el auditor debe estar alerta a circunstancias o eventos que afecten los estados financieros de periodos anteriores (ver prrafo 74) y a lo apropiado de las revelaciones hechas con respecto a
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Un auditor recurrente es quien ha auditado los estados financieros del perodo corriente y de uno o ms perodos consecutivos inmediatamente anteriores al actual. Si una firma de auditores independientes se une a otra y crea una nueva firma y si esta firma es contratada por un cliente formal de una de las firmas originales, la nueva firma puede aceptar la responsabilidad y expresar una opinin sobre los estados financieros del (de los) perodo (s) anterior (es), as como sobre aquellos correspondientes al perodo actual. Bajo estas circunstancias, la nueva firma deber observar los lineamientos establecidos en los prrafos 71 al 75 y pueden indicar en su informe que ocurri una fusin e incluir el nombre de la firma de auditores a la que se uni. Si la nueva firma decide no expresar una opinin sobre los estados financieros del ao anterior, se deber observar lo establecido en los prrafos 76 al 80.
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Se debe distinguir la actualizacin de un informe sobre estados financieros de perodos anteriores de la reemisin de un informe anterior, ya que al emitir un informe actualizado, el auditor considera cierta informacin que ha llegado a su conocimiento durante la auditora de los estados financieros del ao corriente (ver prrafo 74) y porque un informe actualizado es emitido junto con el informe sobre los estados financieros del perodo corriente.
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Si se presenta solamente un resumen de la informacin de perodos anteriores, el auditor recurrente no necesita informar sobre los estados financieros de esos perodos. Por ejemplo, ciertas compaas como entidades de gobierno u organizaciones sin fines de lucro, presentan a menudo informacin global sobre los fondos, en lugar de datos individuales, ya sea por limitaciones de espacio, o con el fin de evitar formatos confusos. En algunos casos, el cliente puede requerir que el auditor exprese su opinin sobre las cifras de perodos anteriores, as como sobre aquellas del perodo corriente. En esos casos, el auditor debe considerar si la informacin de aos anteriores contiene suficiente detalle como para constituir una presentacin razonable de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados. Generalmente, esto requerir la inclusin de columnas adicionales o de datos separados por tem, o el auditor se ver obligado a cambiar su informe.

esos estados. Al actualizar el informe sobre los estados financieros de perodos anteriores, el auditor debe considerar los efectos de cualquier circunstancia o evento que llame su atencin. Informes Diferentes Presentados Sobre Estados Financieros Comparativos 73. Debido a que el informe del auditor sobre estados financieros comparativos aplica a estados financieros presentados individualmente, un auditor puede expresar una opinin adversa o con salvedad, abstenerse de emitir una opinin o incluir un prrafo explicativo con respecto a uno o ms estados financieros de uno o ms perodos, y emitir un informe diferente para los otros estados financieros presentados. A continuacin se presentan ejemplos de informes sobre estados financieros comparativos (excluyendo los prrafos estndar de introduccin y alcance, donde sea aplicable) con informes diferentes presentados sobre uno o ms estados financieros. Informe Estndar sobre estados financieros anterior y opinin con salvedad sobre los estados financieros del perodo corriente Informe de los Auditores Independientes (El primero y el segundo prrafo son iguales a los presentados en el informe estndar) La Compaa ha excluido, de propiedad y deuda en el balance general de 2xx2 adjunto, ciertas obligaciones de arrendamiento que fueron adquiridas en 2xx2, las que, en nuestra opinin, deben ser capitalizadas de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados. Si estas obligaciones se hubieran capitalizado, la propiedad se hubiera aumentado en S/.xxx,xxx la deuda en S/.xxx,xxx y las utilidades retenidas en S/.xxx,xxx al 31 de diciembre de 2xx2. Adicionalmente, la utilidad neta por el ao terminado en esa fecha se habra incrementado en S/.xxx,xxx. En nuestra opinin, excepto por el efecto en los estados financieros de 2xx2, de no capitalizar ciertas obligaciones de arrendamiento, segn se describe en el prrafo precedente, los estados arriba mencionados presentan razonablemente en todos los aspectos importantes, la situacin de la Compaa ABC al 31 de diciembre de 2xx2 y 2xx1, los resultados de sus operaciones, los cambios de patrimonio y sus flujos de efectivo por los aos terminados en esas fechas, de conformidad con los principios de contabilidad generalmente aceptados en el Ecuador. Informe estndar sobre los estados financieros del perodo corriente con una abstencin de opinin sobre los estados de resultados, evolucin del patrimonio y flujo de efectivo del perodo anterior. Informe de los Auditores Independientes (El primer prrafo es igual al presentado en el informe estndar) Excepto por lo que se explica en el siguiente prrafo, efectuamos nuestra auditora de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas en el Ecuador. Estos principios requieren que una auditora sea diseada y realizada para obtener certeza razonable de que los estados financieros no contienen exposiciones errneas o inexactas de carcter significativo. Una auditora incluye el examen, a base de pruebas, de la evidencia de cantidades y revelaciones presentadas en los estados financieros. Incluye tambin la evaluacin de los principios de contabilidad utilizados y de las estimaciones relevantes hechas por la Administracin, as como una evaluacin de la presentacin general de los estados financieros. Consideramos que nuestras auditoras proveen una base razonable para expresar una opinin. No observamos la toma de inventarios fsicos al 31 de diciembre de 2xx2, ya que esa fecha fue anterior a nuestra contratacin como auditores de la Compaa y no hemos podido satisfacernos de las cantidades del inventario aplicando otros procedimientos de auditora. Los

saldos del inventario al 31 de diciembre de 2xx0, tienen efecto en la determinacin de la utilidad neta y del flujo de efectivo por el ao terminado el 31 de diciembre de 2xx119. Debido al asunto discutido en el prrafo precedente, el alcance de nuestro trabajo no fue suficiente para permitirnos expresar, y no expresamos, una opinin sobre los resultados de operacin, los cambios en su patrimonio y sus flujos de efectivo por el ao terminado el 31 de diciembre de 2xx1. En nuestra opinin, los balances generales de Compaa ABC al 31 de diciembre de 2xx2 y 2xx1, y los correspondientes estados de resultados, de cambios en su patrimonio y sus flujos de efectivo por el ao terminado el 31 de diciembre de 2xx2 presentan razonablemente, en todos los aspectos importantes, la situacin financiera de la Compaa ABC al 31 de diciembre de 2xx2 y 2xx1, de conformidad con los principios de contabilidad generalmente aceptados en el Ecuador. Opinin Sobre los Estados Financieros del Perodo Anterior que Difiere de la Opinin Expresada Previamente 74. Si durante su auditora corriente, un auditor encuentra circunstancias o eventos que afectan los estados financieros del perodo anterior, debe considerar estos hechos al actualizar su informe sobre los estados financieros del perodo anterior. Por ejemplo, si un auditor ha emitido previamente una opinin con salvedades o expresado una opinin adversa sobre los estados financieros del perodo anterior, debido a una desviacin a principios de contabilidad generalmente aceptados, y si estos estados financieros del perodo anterior se modifican en el perodo corriente para estar de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados, el informe actualizado del auditor sobre los estados financieros del perodo anterior, debe indicar que estos estados han sido modificados y emitir una opinin sin salvedad con respecto a los mismos.
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Se asume que el auditor independiente est en capacidad de satisfacerse de la aplicacin uniforme de los principios de contabilidad generalmente aceptados. 75. Si en un informe actualizado, la opinin es distinta de la expresada previamente con respecto a los estados financieros del perodo anterior, el auditor debe revelar todas las razones que originaron este cambio de opinin, en el prrafo explicativo separado, anterior al prrafo de la opinin20. El prrafo explicativo debe revelar a) la fecha del informe de auditora del informe anterior, b) el tipo de opinin expresada anteriormente, c) las circunstancias o eventos que causaron que el auditor exprese una opinin diferente y d) que la opinin actualizada sobre los estados financieros del perodo anterior es distinta de la expresada anteriormente sobre dichos estados. El siguiente es un ejemplo de un prrafo explicativo que puede ser apropiado cuando el auditor emite un informe actualizado sobre los estados financieros del perodo anterior que contiene una opinin distinta a la emitida anteriormente: Informe de los Auditores Independientes (El primero y el segundo prrafos son iguales a los que se presentan en el informe estndar). En nuestro informe de fecha 1 de marzo de 2xx2, expresamos una opinin de que los estados financieros de 2xx1 no presentan razonablemente la situacin financiera, los resultados de operaciones, los cambios en el patrimonio y sus flujos de efectivo, de conformidad con los principios de contabilidad generalmente aceptados en el Ecuador, debido a que la Compaa registraba la propiedad, planta y equipos, a valores de tasacin y depreciaba dichos activos con base en estos valores. Como se describe en la Nota 1, la Compaa ha cambiado el mtodo de contabilizacin de estas partidas y modificado sus estados financieros de 2xx1 de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados en el Ecuador. Por tanto, nuestra opinin

sobre los estados financieros de 2xx1, como se presenta aqu, es diferente a la expresada en nuestro informe anterior. En nuestra opinin, los estados financieros arriba mencionados presentan razonablemente, en todos sus aspectos importantes, la situacin financiera de la Compaa X al 31 de diciembre de 2xx2 y 2xx1, los resultados de sus operaciones, los cambios en su patrimonio y sus flujos de efectivo por los aos terminados en esas fechas, de conformidad con los principios de contabilidad generalmente aceptados en el Ecuador. Informe de un auditor anterior 76. Por lo general un auditor anterior se pondra en la posicin de remitir su informe sobre los estados financieros del perodo anterior, a pedido formal del cliente, si es que puede contratar satisfactoriamente con su cliente para realizar este servicio y si ejecuta los procedimientos descritos en prrafo 7721.
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Con la eliminacin de las opiniones calificadas con un sujeto a, debido a incertidumbre, no se considera necesario incluir un prrafo explicativo separado (como el que se describe arriba), que trata sobre la resolucin de una incertidumbre descrita a su vez, en el prrafo explicativo de un informe previamente emitido. Esto se debe a que el ltimo informe no incluy una calificacin. Se requiere presentar un prrafo explicativo separado solo si la opinin actualizada es diferente de la incluida en el informe inmediatamente anterior.
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Pueden haber razones por las cuales el informe del auditor predecesor puede no ser reemitido y esta seccin no trata las muy diversas situaciones que pueden ocurrir al respecto. Informe del Auditor anterior reemitido 77. Antes de la reemisin (o del consentimiento de la reutilizacin) de un informe emitido previamente sobre los estados financieros del perodo anterior, el auditor predecesor debe considerar si su informe anterior sobre esos estados financieros todava es apropiado. Tanto la forma corriente de presentacin de los estados financieros del perodo anterior como uno o ms eventos subsecuentes podran hacer que el informe del auditor predecesor sea inapropiado. Consecuentemente, un auditor predecesor debe: a) leer los estados financieros del perodo corriente, b) comparar los estados financieros del perodo anterior que l report con los estados financieros a ser presentados con fines comparativos, y c) obtener una carta de representaciones del auditor sucesor. La carta de representaciones debe indicar si la auditora corriente revela cualquier asunto que, en la opinin del auditor sucesor, requiera revelacin adicional o que pueda tener un efecto material sobre los estados financieros informados por el auditor predecesor. Sin embargo, el auditor predecesor no debe hacer referencia en su informe reemitido, al trabajo o informe del auditor sucesor. 78. Un auditor predecesor que ha consentido reemitir su informe puede encontrarse con eventos o transacciones ocurridas con posterioridad a la fecha del informe sobre los estados financieros del perodo anterior que puedan afectar este informe (por ejemplo, el auditor sucesor podra indicar en su respuesta que algunos asuntos han tenido un efecto importante en los estados financieros del perodo anterior informados por el auditor predecesor). El debe entonces decidir, con base en la evidencia obtenida, si revisa o no su informe. Si el auditor predecesor concluye que su informe debe ser revisado, debe seguir los lineamientos de los prrafos 74, 75 y 79. 79. El conocimiento de hechos corrientes por parte del auditor predecesor est limitado obviamente por la falta de continuidad en la relacin con el cliente. Por lo tanto, al reemitir su informe sobre estados financieros del perodo anterior el auditor predecesor debe utilizar la fecha de su informe anterior para evitar cualquier implicacin que indique que l ha examinado

registros, transacciones o eventos posteriores a esa fecha. Si el auditor predecesor revisa su informe o si los estados financieros son modificados debe emitir su informe con doble fecha. Informe del auditor predecesor no presentado 80. Si los estados financieros de un perodo anterior han sido auditados por un auditor predecesor cuyo informe no se ha presentado, el auditor sucesor debe indicar en el prrafo de introduccin de su informe: a) que los estados financieros del perodo anterior fueron auditados por otro auditor22, b) la fecha de su informe, c) el tipo de
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El auditor sucesor no necesariamente debe nombrar en su informe al auditor predecesor; sin embargo, el auditor sucesor puede nombrar al predecesor si la firma en este ltimo fue adquirida por o se uni con la del sucesor. informe emitido por el auditor predecesor y d) si el informe fue distinto al informe estndar, las razones para esto. Un ejemplo del informe del auditor sucesor cuando el informe del auditor predecesor no se ha presentado sera: