UNIVERSITATEA OVIDIUS FACULTATEA DE STIINTE ECONOMICE

SPECIALIZARE CONTABILITATE SI INFORMATICA DE GESTIUNE

DISCIPLINA CONTROL DE GESTIUNE

CONTROLUL DE GESTIUNE PRIN SISTEMUL DE BUGET

ANUL 3

CONSTANTA 2010 CUPRINS 1

CAPITOLUL 1 SISTEMUL DE BUGETE AL INTREPRINDERII 1.1. Prezentare Generala 1.2. Obiectivele planului de finanare CAPITOLUL INTREPRINDERII 2 PRINCIPIILE SISTEMULUI BUGETAR AL

2.1. Noul limbaj de gestiune constituit din indicatori, fizici, financiari, comuni controlului de gestiune i lucrtorilor operaionali. 2.2. Predominana punctului de vedere a ntreprinderii asupra celui al delimitrii ierarhice 2.3. Conducerea pe baz de pluri-obiective pentru fiecare responsabil 2.4. ntietatea acordat planurilor de aciune i previziunilor 2.5. Simplitatea instrumentelor de gestiune, condiia eficacitii lor 2.6. Arhitectura sistemelor de informaii adaptate noului tip de animare CAPITOLUL 3 CONFIGURATIA SISTEMULUI BUGETAR AL INTREPRINDERII 3.1. Bugetul vnzrilor 3.2. Bugetul de producie 3.3. Bugetele de aprovizionri 3.4.Bugetul investiiilor 3.5.Bugetele indirecte legate de vnzri en-gros i investiii 3.6. Documente de sintez

Bibliografie

1. SISTEMUL DE BUGETE AL INTREPRINDERII 1.1. Prezentare Generala

n general cu un orizont anual, bugetele au un rol esenial, constituind referina aciunii curente. Aceasta presupune corelarea strns cu planurile operaionale. Bugetele reprezint o premis a planificrii, orientat spre o gestiune previzional ct mai complet. Construcia unui sistem bugetar solicit n primul rnd o clasificare a obiectivelor. n concepia clasic a controlului de gestiune, bugetul este expresia contabil i financiar a planurilor de aciune astfel nct obiectivele avute n vedere i mijloacele disponibile pe termen scurt s conduc la realizarea planurilor operaionale. 1 Component esenial a sistemului de control, bugetul are trei roluri: - instrument de coordonare i comunicare; - instrument esenial de gestiune previzional; - instrument de delegare i motivare.

1.2. Obiectivele planului de finanare

Bugetarea n afaceri i industrie este o metod formal de detaliere a planificrii financiare. Ea sprijin coordonarea i controlul fiecrui element din situaiile financiare ajutnd astfel companiile s-i ndeplineasc obiectivele pe termen lung i scurt.2 Bugetul director de care depind celelalte bugete este cel al vnzrilor. Pentru a putea vinde trebuie s dispui de produse n stoc sau fabricate n perioada de gestiune. Pentru a produce sunt necesare materii prime , mn de lucru i maini. Pentru procurarea acestor elemente, este nevoie de trezorerie. Ea este alimentat prin vnzri, aporturi ale acionarilor i din exterior conform bugetului capitalurilor proprii i mprumutate.3 Sinteza tuturor acestor bugete permite stabilirea: - bugetului de trezorerie; - contului de rezultat previzional; - planului de finanare previzional; - punctului de echilibru previzional; - tabloul Soldurilor Intermediare de Gestiune previzionale (SIG). Bugetele vnzri-producie sunt greu disociabile. Ele formeaz baza sistemului, fiind strns interdependente, proporionale cu activitatea (cheltuieli variabile) i legate de activitate (cheltuieli fixe i discreionare). Stabilirea bugetelor comport mai multe faze: - difuzarea la toate serviciile responsabile a obiectivelor generale i a celor specifice fiecrui serviciu;
21 2 3

Vezi Bouquin H., Le contrle de gestion, 4e dition, Presses Universitaires de France, Paris, 1998, p. 325-326.

Vezi Van Derbeck E.J., Principles of Cost Accounting, South-Western Thomson Learning, USA, 2002, p.131-132.

Vezi Guedj N., Le contrle de gestion, Pour amliorer la performance de lentreprise, 3e dition, Editions dOrganisation, Paris, p. 263-281.

- elaborarea pentru fiecare subdiviziune a unui proiect de buget funcie de obiective, innd seama de posibilitile tehnice actuale i de cele viitoare; - sinteza i ajustarea obiectivelor; - punerea la punct n noile servicii a noilor bugete ajustate; - returnarea acestor bugete la serviciul respectiv trebuie s duc la prezentarea lor prin regruparea: bilanului i contului de rezultat previzionale, respectiv planului de finanare pentru validare. Repartizarea misiunilor Fiecare actor al ntreprinderii trebuie s-i cunoasc misiunea prin care se definete obiectul de atins: bugetul i planul de aciune sunt ghiduri ale activitii fiecrui ealon al ntreprinderii. La nivelul conducerii, tabloul de bord regrupeaz mai ales indicatori bugetari eseniali. La nivelul responsabililor de servicii, regsim un buget detaliat, la cel al agentului de baz bugetul propriu care trebuie s cuprind indicatori pentru interpretarea abaterilor descoperite. Calitatea unui sistem bugetar este legat de: - gradul de finee al elaborrii i simplitatea bugetului oferit responsabililor; - sigurana elementelor de baz i pertinena formei bugetelor; - voina de colaborare la toate nivelele ntreprinderii i respectiv stilul de management n vigoare. Bugetul este realmente eficace, contractul negociat antreneaz o productivitate mai mare i toi participanii sunt asigurai de o repartiie echitabil a rezultatelor; - datele externe (interuniti sau intersectoriale) sunt prezentate mai ales n raport cu concurena; - calitatea pus n armonie bugetar. Bugetul de trezorerie trebuie s fie echilibrat, contul de rezultat i bilanul previzional satisfctoare n raport cu obiectivele fixate.

2. Principiile Sistemului Bugetar al Intreprinderii

2.1. Noul limbaj de gestiune constituit din indicatori, fizici, financiari, comuni controlului de gestiune i lucrtorilor operaionali.
Prima caracteristic a noului demers este de a se sprijini pe multitudinea unor aciuni elementare, angajate direct. Acest demers se opune unui mod de decizie centralizat pe baza unei modelri economice care, dei perfecionat, rmne rudimentar n faa creterii complexitii deciziilor de luat i este incapabil s ghideze aciunile spre noi ci de progres: pe de o parte, pentru c elementele de ameliorat se exprim n uniti fizice, nu direct n uniti monetare; pe de alt parte, pentru c instrumentele economice clasice sunt utilizate n orientarea alegerilor n materie de simplificare, sunt n imposibilitatea de a exprima cifric impactul unei decizii izolate asupra costurilor de organizare, care rezult din interaciuni, cu caracter complex. Calculul economic nu ar putea compara dect costurile directe ale diferitelor soluii i ar

conchide la respingerea oricrei standardizri care ar corespunde unei alinieri a piesei cel mai puin costisitoare fa de cea mai costisitoare. n astfel de condiii este necesar definirea noilor metode pentru orientarea aciunilor elementare, n nlocuirea instrumentului economic neperformant. Controlul de gestiune trebuie s integreze folosirea indicatorilor fizici compui din dou pri indisociabile: o prim parte, compus din indicatori fizici, devenii indispensabili pentru a exprima o realitate complex, evolutiv i a ghida mai direct aciunile operaionale. Aceti indicatori vor fi structurai pe baza comportamentului, indiferent n ce funcie a ntreprinderii se aplic, chiar dac ei conduc n mod izolat la decizii nerentabile: se va standardiza chiar dac aceasta va necesita costuri. Ei vor msura satisfacia clienilor, calitatea, ntrzierile n execuia comenzilor, fiabilitatea mainilor, ntrzierile n dezvoltarea noilor produse, nivelele de formare a personalului. Definirea riguroas a acestora, ca i a indicatorilor financiari, le confer aceeai credibilitate. o parte economic, indisociabil de precedenta i pentru care ea constituie expresia sintetic. Indicatorii fizici permit conducerea direct a aciunilor. Ei au un impact imediat asupra costurilor sau veniturilor. Se observ caracterul complementar al celor dou pri. Folosirea simultan a indicatorilor fizici i economici permite asigurarea investiiilor informatice n scopul ameliorrii nivelelor de calitate sau de service, cu un impact economic greu de evaluat. Este suficient cuantificarea avantajelor prevzute i asigurarea c planurile de aciune care nsoesc aplicarea noilor instrumente conduc la rezultatele ateptate. Tablourile de bord comune controlului de gestiune i celui operaional. Pentru a obine o apreciere unic a obiectivelor i realizrilor, indicatorii fizici i financiari vor fi regrupai n tablouri de bord comune controlorilor de gestiune i lucrtorilor operaionali. Acest demers va evita orice deriv a serviciilor de gestiune departe de realitate i va sensibiliza operaionalii n legtur cu aspectele economice ale deciziilor lor. Pentru asigurarea c noile instrumente de gestiune sunt n aceeai faz cu noile practici operaionale, indicatorii trebuie s fie identificai mai nti la utilizatori operaionali apoi selecionai progresiv de jos n sus de responsabilii ierarhici. Aceste tehnici de control au devenit un avantaj competitiv determinant i un cmp de inovare decisiv.34 Este vorba de a fi mai performani dect concurenii.5

2.2. Predominana punctului de vedere a ntreprinderii asupra celui al delimitrii ierarhice

A doua nvtur prezentat de noul demers este c se bazeaz pe comunicare i planuri de aciune transversale care consider fiecare sector solidar la performanele societii n scopul: - reducerii ntrzierilor de livrare ale unei comenzi, prin asocierea reelei i service-ului comercial, furnizorii, cumprrile, producia i eventual transporturile; - reducerii ciclului de concepie, prin asocierea marketingului, studiilor, metodelor,
34
5

Vezi Lorino Ph., Le contrle de gestion stratgique, La gestion par les activits, Dunod, Paris, 1991, p. 5-6. Vezi Porter M., LAvantage concurrentiel, Dunod, Paris, 1997.

cumprrilor, calitii i produciei; - ameliorrii calitii prin mobilizarea eforturilor, prin examinarea studiilor, metodelor, cumprrilor i fabricaiei pentru a defini n mod conjunct produsele realizabile cu ajutorul proceselor de producie stpnite. Acest nou tip de relaie implic: punerea n funciune a tablourilor de bord transversale, de-a lungul axelor logistice i de concepie care servesc drept suport comun planurilor de aciuni ale tuturor funciilor implicate. Pentru logistic, se vor urmri pe de o parte, ntrzierile de livrare la client, pe de alt parte, reducerea tuturor ntrzierilor interne (ntrzierea remontrii comenzilor reea, tratamente administrative de fabricaie, transport spre punctul de vnzare...). Este important necesitatea msurrii percepiei clientului. Atunci cnd, o societate vinde unei reele de distribuitori i nu clientului final, este imprudent s nu se satisfac la livrare 99% din comenzile aflate n ntrziere. Trebuie verificat ca distribuitorul s administreze corect propriile stocuri, msurnd operativ prin sondaj cota comenzilor client service la propriul magazin. Pentru concepie, se va urmri spre exemplu, pentru fiecare proiect, n afara datelor cheie, conformitatea cu obiectivele, a definiiei, realizrii prototipurilor i calitii lor, apoi definirea mijloacelor de fabricaie, fiabilitatea i calitatea prescrierilor, alegerea furnizorilor i punerea la punct a propriilor procese de fabricaie. Acest demers vizeaz detectarea suficient de rapid a ntrzierilor sau anomaliilor pentru a dispune de timp pentru efectuarea coreciilor mult mai adecvate dect prin perfecionarea metodelor de msurare a cheltuielilor de industrializare. ncorporarea n tablourile de bord ale fiecrui responsabil6, n afara propriilor indicatori, pe cei de care el este responsabil mpreun cu alte funcii (exemplu: cheltuieli de garanie pentru producie i cumprri). Acest demers rezolv problemele puse de segmentarea excesiv a abaterilor (exemplu: cui se afecteaz abaterile privind stocurile de produse finite, direciei comerciale care nu a putut vinde produsele fabricate, sau conducerii, care nu a tiut s produc exact ceea ce a dorit direcia comercial). Va fi suficient apariia depirii de stoc att n tablourile de bord ale direciilor produciei i comerciale i solicitarea unor msuri de diminuare. luarea n considerare n cazul fiecrei funcii a obiectivelor strategice ale ntreprinderii. Acest obiectiv va fi atins construind tablouri de bord care regrupeaz indicatori asimilai obiectivelor respective sau temelor privind orice ntreprindere: calitate, resurse umane, informatic, investiii, produse-piee cu destinaia responsabililor corespondeni sau n dezavantajul conducerii generale. Un bun tablou de bord poate fi un avantaj competitiv.37 Tablourile de bord ale responsabililor ierarhici vor fi structurate conform acelorai teme i vor relua pentru fiecare dintre ele, elementele care msoar contribuia lor la obiectivul comun. Corelaie indirect dintre tabloul de bord pe tem i pe domeniu de responsabilitate va garanta c fiecare responsabil nu se va mulumi s acioneze funcie de obiectivele locale pe termen scurt, ci va contribui la creterea eficacitii globale a ntreprinderii. Luarea n consideraie a obiectivului flexibilitii pentru funciile de producie, se va
36

Vezi Bouin X., Simon Fr.-X., Les nouveaux visages du contrle de gestion, Dunod, Paris, 2001, p. 81-97
7

Vezi Alazard Cl., Separi S., Contrle de gestion, 2e dition, Dunod, Paris, 1994, p.533 ;

traduce prin inversarea raionamentului clasic. n loc s se aprecieze evoluia cheltuielilor n raport cu cheltuielile bugetate, ajustate activitii conform regulilor variabilitii prestabilite, variabilitatea va deveni un obiectiv: - de cretere a activitii, cheltuielile trebuind s fie mai flexibile pentru a se ncadra de buget; - de diminuare a activitii, cheltuielile trebuind s fie mai variabile, pentru a menine costurile complete n aa fel ca funcia de producie s contribuie la efortul de reducere a cheltuielilor fixe atunci cnd conjunctura devine dificil.

2.3. Conducerea pe baz de pluri-obiective pentru fiecare responsabil

A treia nvtur ce poate fi adus de noul demers este c el se bazeaz pe o mobilizare a inteligenei tuturor actorilor ntreprinderii, pentru a angaja simultan aciuni n toate domeniile, ceea ce permite creterea flexibilitii i productivitii. n aceast logic, decizia unui operaional nu va fi luat n mod izolat, ci va exprima n domeniul su de activitate, pluralitatea obiectivelor ntreprinderii. Tablourile de bord vor trebui asociate pe aceleai suporturi, ansamblul factorilor de apreciere, uneori voit contradictorii. Spre exemplu, mentenana se va asocia cu indicatorii de cheltuieli, rata mentenanei preventive i rata fiabilitii mainilor. n raport cu situaia tradiional, demersul propus conduce la constituirea instrumentelor de gestiune prin aprecierea precis i convenional (reguli de ajustare) a unei mici pri a realitii, cu instrumente care acoper un domeniu mult mai extins, datorit indicatorilor fizici care las o marj extins de apreciere i de decizie utilizatorilor.

2.4. ntietatea acordat planurilor de aciune i previziunilor

Progresele extrem de rapide realizate de ntreprinderi animate de noile principii, se bazeaz nainte de toate pe mobilizarea general a tuturor factorilor exteriori precum i construirea unui sistem de animare sprijinit sistematic pe planuri de aciune i previziuni ale ciclului de gestiune.38 Aceasta ar implica n special, accentul pe performanele previzionale n raport cu obiectivul i elaborarea unui buget lunar, al crui obiectiv se bazeaz, n 60-70% din cazuri, pe o list de aciuni, cu responsabili, planuri de aplicare i resurse necesare identificate. Actualizarea lunar a previziunilor fr afectarea obiectivului anual, orientat spre calendarul reuniunilor de decizii ale ntreprinderii i nu spre cel al obinerii de rezultate aa cum se petrece frecvent.

2.5. Simplitatea instrumentelor de gestiune, condiia eficacitii lor

Viitorul instrument de gestiune trebuie s contribuie la reducerea complexitii. El trebuie s se concentreze asupra esenialului i s dea rezultate direct interpretabile. Gestiunea pe baza indicatorilor fizici fiind relativ uoar, pe plan bugetar i contabil, vor trebui ntreprinse eforturi de simplificare cu expresie direct n cheltuieli primare, n bugetul lunar care integreaz obiectivele de progres, respectiv pentru previziuni i realizri.

38

Vezi Bouin X., Simon Fr.-X., op.cit., p. 29-37.

Aceasta permite asigurarea continuitii n procesul de animare, la finele exerciiului, prin modificri standard de referin. n principiu, bugetul anual va fi construit ca o previziune, innd seama de obiectivele pe care se bazeaz. ntr-un sistem tradiional compartimentat, gestiunea relaiilor dintre servicii de mentenan, informatic i unitile operaionale se bazeaz pe facturri interne de prestaii, care dau clientului responsabil numai cantitatea comandat i prestatorului numai costul complet al unitii de prestaie. Acest ultim obiectiv este cu att mai dificil cu ct numrul de ore facturate este mai ridicat, prestatorul este mai incitat s-i sporeasc activitatea prin cheltuielile generale ale ntreprinderii, dect s colaboreze cu clientul la reducerea costurilor.

2.6. Arhitectura sistemelor de informaii adaptate noului tip de animare

Noul mod de funcionare a ntreprinderii se bazeaz pe o animare transversal i una puternic descentralizat a iniiativelor. Aceast structur ar trebui s faciliteze comunicarea dintre toi actorii i s ofere fiecrui responsabil informaiile adaptate mediului su. n vechea organizare, obiectivul era de a trece fr discontinuitate de la obiective i abateri globale la cele ale seciilor omogene, printr-o cercetare succesiv a compartimentelor i naturii cheltuielilor. n aceast viziune ierarhic rigid, terenul ar putea s dispun de detalii mult mai fine dect organele conductoare, dar n interiorul acelorai grile de analiz. Un singur sistem de informaii ar putea, n principiu, s satisfac nevoile serviciilor centrale i locale. Noua logic implic n schimb o ruptur dintre primul nivel sintetic al grilei de analiz, comun tuturor funciilor ntreprinderii i care ofer o imagine global a mecanismului de funcionare i un al doilea nivel, lsat la iniiativa fiecrui lucrtor operaional, pentru a permite modelarea sistemului de conducere privind variabilele cheie ale mediului su i de a le face s evolueze uor funcie de nevoi. n prezent sunt necesare dou tipuri de instrumente complementare pentru a atinge acest obiectiv: un instrument central, care administreaz informaiile sintetice standardizate, delimitate i sursa tuturor tablourilor de bord de la entitile operaionale pn la conducerea ntreprinderii. Acest instrument trebuie s regrupeze din punct de vedere funcional toi indicatorii fizici i financiari utilizai n tablourile de bord ale responsabililor n cadrul tuturor funciilor, pentru bugete, previziuni i realizri. n acest sens, rolul controlului de gestiune are n vedere: - conceperea structurilor sistemelor de informare prin definirea funciilor i obiectivelor; - buna funcionare a acestui sistem prin controlul realizrilor n raport cu obiectivele; - utilizarea sistemului n scopul creterii rentabilitii capitalurilor investite; - formularea avizelor i recomandrilor privind operaiile proiectate i realizate.39 Prin intermediul noilor instrumente se va aprofunda reflecia economic, mai ales pe plan calitativ cu accent pe reactivitate, anticipare, consiliere i performan colectiv.10

39

Vezi Galambert P., Les nouveaux objectifs du contrle de gestion, De la mesure des performances lintressement aux resultants, Les ditions dOrganisation, Paris, 1991, 9. 170-171.

3.CONFIGURATIA SISTEMULUI BUGETAR AL INTREPRINDERII 3.1. Bugetul vnzrilor

Acesta este bugetul pivot care permite coordonarea celorlalte bugete. Obiectivul acestuia este:
211

- determinarea naturii i calitii a ceea ce se vinde; - definirea tendinei i scadenei; - aplicarea mijloacelor i metodelor de vnzare; - fixarea preurilor i modalitilor de vnzare pentru valorizarea bugetelor. Scopul principal al acestui buget l constituie expresia cifrat a vnzrilor ntreprinderii pe tipuri de produse, n cantiti i preuri. Elaborarea bugetului Faza de studii prealabile care permit definirea politicii comerciale Analiza vnzrilor realizate prin: - pri de pia a produselor sau grupurilor de produse, faze de via a produselor; - canale de distribuie i pe regiuni; - ageni comerciali i vnztori pe clieni vechi i noi; - importana comenzilor, modului de livrare i a condiiilor de vnzare (tarife, remize, volum, termene). Urmrirea evoluiei degaj o tendin, ce poate fi completat prin studii de rentabilitate. Studiul conjuncturii economice Conjunctura general: expansiune sau recesiune: pe termen scurt i lung: procentul de cretere sau recesiune n raport cu nivelul actual al activitii va fi dedus pe baz de indici economici, prin anchete de conjunctur, conturi naionale212 sau prin studii pariale. Conjunctura particular a ntreprinderii: - poziia n raport cu concurena; - perspective de dezvoltare a ntreprinderilor cliente i rata modificrii populaiei n putere de cumprare a consumatorilor; - riscuri de faliment. Studiile de conjunctur au o inciden pentru determinarea pieei poteniale respectiv a nevoilor posibile. Studiul pieei poteniale. Acesta se refer la nivelul probabil al vnzrilor prin diferite metode dintre care cea mai cunoscut este cea a raporturilor la scar. Cererea de n produse y = (populaie) * (procentul mediu de venit consacrat cumprrii produsului y). Studiul metodelor de vnzare se refer la:
210 11

Vezi. Cuyanbre Th., Muller J., Contrle de gestion, tome 2: la gestion prvisionnelle et budgtaire, La Villegurin ditions, Paris, 1991, p. 261. Vezi i Bouquin H., Le contrle de gestion, 4e dition mise jour, Presses Universitaires de France, Paris, 1998, p. 346-356; Alazard Cl., Separi S., Contrle de gestion, Dunod, Paris, 1994, p. 373-397.
212

Vezi Tabr N., Contabilitate naional. Concepte, modele, aplicaii, Ediia a IV-a, Editura TipoMoldova, Iai, 2003.

- fixarea celui mai bun pre de vnzare: politica preului de vnzare; - evantaiul mijloacelor de promovare a vnzrilor; - analiza costurilor i definirea condiiilor de gestiune a funciei de distribuie; - analiza rentabilitii vnzrilor. Elaborarea politicii comerciale a ntreprinderii Politica comercial i programul vnzrilor privesc: obiectivele generale; datele statistice privind conjunctura (analiza mediului i a pieei poteniale); studiul preurilor i metodelor de vnzare, utilizarea instrumentelor statistice (teoria jocurilor, serii cronologice, modele economice). Aceasta se concretizeaz prin: - fixarea de obiective cantitative globale analizate pe produs, grup de produse, canale de distribuie, regiuni; - compararea obiectivelor generale cu posibilitile actuale ale ntreprinderii. Entitatea are mijloace pentru a realiza programul prevzut? Exist o legtur coerent ntre obiectivele definite i marketing-ul mix? - armonizarea obiectivelor i mijloacelor. Se corecteaz previziunea iniial pentru a o ajusta la nivelul instrumentelor actuale aplicndu-se tot ce este nou. Previziunea are n vedere definirea mijloacelor de lucru pentru realizarea obiectivelor. Ea definete variabilele pe care se bazeaz planul de aciune. Acesta face obiectul unei precizri care va fi primit de avalul ierarhiei n msura n care genereaz consumul factorilor care trebuie s rmn compatibili cu posibilitile globale ale ntreprinderii. Planul este exprimat prin bugete pentru toi responsabilii ntreprinderii. Ciclul de via comercial al unui produs Orice produs cunoate un ciclu de via comercial, conform schemei urmtoare:
Vnzri

Timp Faza 1 Faza 2 Faza 3 nr.1 Ciclul de Fig. Faza 4 Faza 5

via al unui produs

- faza 1 presupune cercetarea i punerea la punct a produsului; - faza 2 privete lansarea (produsul nu este nc intrat n obiceiurile consumului); - faza 3 se refer la dezvoltare (produsul cunoate o cretere rapid, producia sa intr ns ntr-o faz de standardizare); - faza 4 este o perioad de maturitate (producia este perfect stpnit, tehnologia este stabil, ntreprinderea caut s reduc costurile de producie);

10

- faza 5 este o perioad de declin (produsul s-a nvechit i nu mai corespunde nevoilor). Se pot prezenta declinul definitiv care antreneaz dispariia i cazul nvechirii produsului sub o forma mai elaborat, corespunztoare noilor nevoi (vezi fig.nr. 1).213 Elaborarea unui buget al vnzrilor pentru fiecare responsabil de sector are n vedere: - difuzarea obiectivelor de ndeplinit n fiecare zon, a obiectivului de ansamblu i a celui propriu; - analiza i evaluarea posibilitilor de realizare pentru fiecare serviciu; - sinteza observaiilor formulate. Ajustarea cantitativ a programului de vnzri iniial n legtur cu politica general programul cantitativ este transmis responsabililor serviciilor de gestiune a stocurilor i la producia care elaboreaz propria propunere de buget. Dac are loc se va efectua o nou ajustare i deciziile care se impun: - colaborri pentru producie n sectoare suprancrcate; - aprovizionri din exterior. Elaborarea bugetului definitiv al vnzrilor cantitativ i valoric ntr-un context bugetar, se pornete de la obiective de vnzare pentru a stabili obiective de producie i a le exprima n nivele de funcionare ale activitile solicitate. Gama de produse presupune stabilirea consumurilor de activiti necesare fiecrei categorii de produse.314 Acest buget este subdivizat la toate unitile care sunt responsabile de vnzri i se stabilete un calendar al vnzrilor pe produs, client, canale de distribuie.

3.2. Bugetul de producie

Bugetul serviciului de producie trebuie s asigure realizarea programului vnzrilor. Calculul nivelului produciei cerute se deduce din programul vnzrilor i situaia stocurilor de produse finite. Astfel dac ntreprinderea lucreaz pe stoc, cantitatea de fabricat pentru fiecare produs este: QF = QV Si + Sf QF = cantitatea de fabricat; QV = cantitatea de vndut; Si = stoc iniial de produse finite; Sf = stoc final de produse finite. De asemenea, ntreprinderea trebuie s prevad pe baza potenialului tehnic i uman, costul orar al minii de lucru sau pe main facturabil n condiii normale de funcionare. Previziunile vor permite: - stabilirea planului de ncrcare exprimat prin cantitile de fabricat pornind de la studii tehnice bazate pe timpii standard; - stabilirea costului de producie: se elaboreaz bugete pe centre de responsabiliti sau pe produse de fabricat n scopul de a efectua controlul bugetar. Construcia bugetului de producie cuprinde:
213 314

Vezi Deshayes C., Contrle de gestion. 2. Gestion previsionnelle et contrle budgtaire, CLET; Paris, 1991, p. 36. Vezi Bouquin H., Comptabilit de gestion, 2e dition, Economica, Paris, 2003, p. 235.

11

- o faz de analize tehnice (A); - o faz de ntocmire a bugetelor pe centre de responsabiliti (B); - dou elemente eseniale: bugetele cheltuielilor pe centre de producie (C); costurile complete standard (D). Analizele tehnice - pentru fiecare unitate de producie se determin o nomenclatur de aprovizionri (natura i cantitatea) i o gam de operaii (lista cronometrat a operaiilor de efectuat); - pornind de la aceste standarde unitare, se exprim cantitativ ntreaga producie de realizat: materii prime de pus n lucru, timpi de utilizare a posturilor de lucru (maini i mn de lucru); - pornind de la timpii de utilizare a posturilor de lucru se stabilete planul de ncrcare i se definesc normele innd seama de nivelul produciei n curs (reglaje, verificri, realimentri), i timpi neproductivi (curenie, ntreinere). Timpii definii n gamele de operaii constituie timpii de funcionare. innd seama de deciziile produciei n curs de exemplu se stabilete planul de ncrcare i dac se ine seama de timpii neproductivi, se obine timpul de activitate: Se definete: - ritmul standard (cantitatea de realizat pe unitatea de timp, ora de lucru sau ora de ncrcare); - rata de lucru = Timpdelucru Tim pdenc rcare ; - rata de ncrcare (de folosire) = Timp de nc rcare
Timp de activitate

Datorit acestor norme se obine un plan de ncrcare valabil care permite controlul randamentelor prin controlul timpilor productivi i al cadenelor. Atunci cnd nu se pstreaz ritmul se produce: - o abatere de randament pe timpul efectiv de producie (timp de funcionare) prin numrul de piese rezultate i relaxarea lucrului; - o abatere a ratei de funcionare: timpii mori. Acetia sunt superiori normei n curs de fabricaie; - o abatere a ncrcrii (cantitativ): timpii mori dintre timpii de producie i norme. ntocmirea bugetelor de producie Se realizeaz un buget pe centre de responsabilitate compus din costuri: de producie cu materii prime i cheltuieli indirecte. Bugetul materiilor prime Centrul de responsabilitate utilizeaz un cost standard pentru materii prime pentru a asigura producia avut n vedere: - natura materiilor prime de utilizat furnizat de nomenclatura aprovizionrilor; - cantitile de utilizat: standarde tehnice * cantitate producie de asigurat; - valorificarea materiilor de utilizat este fcut la costul standard al fiecrei materii. Se stabilesc cheltuielile dup natur prin separarea cheltuielilor pe materii prime n cheltuieli fixe i variabile. Bugetul cheltuielilor este determinat funcie de un anumit volum de activitate:

12

cheltuielile variabile evolueaz funcie de aceast activitate i cheltuielile fixe rmn fixe pn la un anumit palier. Pentru fiecare grup de cheltuieli trebuie definite ratele de schimb i preul nominal.O comparaie corect ntre previziuni i realizri presupune ajustarea bugetului iniial funcie de activitatea realizat. - cheltuielile variabile corespund unei cantiti * cost unitar; - pentru diferitele centre de cheltuieli se caut unitatea cea mai adecvat pentru definirea costului standard unitar al cheltuielilor pe centru. Centrul de cheltuieli trebuie s fie omogen. Bugetele cheltuielilor pe centre de producie cuprind: - cheltuielile dup natur mprite n variabile i fixe; - pentru fiecare din aceste cheltuieli atunci cnd e posibil: cantitile consumate, costul unitar, suma bugetat de fiecare activitate; - costul standard: cheltuielile fixe globale i unitare, cheltuieli variabile globale i unitare i costuri complete; - activitatea prevzut. Costul complet standard unitar de producie El servete la aprecierea rentabilitii pieelor propuse ntreprinderii, la fixarea preurilor de vnzare i la valorizarea stocurilor.

3.3. Bugetele de aprovizionri

Funcia serviciului aprovizionrilor este de a asigura stocurile necesare realizrii programului de producie i de a ine seama de urmtoarele restricii: - evitarea oricrei opriri sau perturbri n derularea produciei i vnzrii; - administrarea unui stoc optim pentru a asigura aprovizionri prin diminuarea imobilizrii capitalurilor. Obiectivul bugetului aprovizionrilor const n a administra mai bine cumprrile astfel ca suprafaa ocupat prin stocri: s fie ct mai restrns n vederea stabilirii unui buget al stocurilor i a unui buget al aprovizionrilor propriu-zise. Bugetul stocurilor Este exprimat cantitativ i completat cu un calendar care trebuie s in seama de stocurile iniiale ale consumaiunilor pentru a asigura stocul minim de meninut i termenele de livrare. Stocul util este un stoc mediu care constituie practic o imobilizare. Acest buget ajunge la cantiti de comandat i datele comenzilor. Se va elabora un plan de cumprare util pentru viitor i mai ales pentru elaborarea previziunilor trezoreriei. Se utilizeaz legea 20/80 care clasific cumprrile consumate n ordinea crescnd a valorii: 20% din articole reprezint 80% din cantitile sau din valoarea cumprrilor. Metoda A, B, C influeneaz analiza i distinge cele trei categorii de produse.

Produse sau materii prime

Procent din numrul de articole (Ox)

Procent din cantitatea sau valoarea total (Oy)

13

A B C D

10 25 65 100
% cumulat din valoarea net

65 25 10 100

100 9 0 8 0 7 0 6 0 5 0 4 0 3 0 2 0 1 0 10 20 30 40 50 60 70 80 90 10 0
% cumulat din nr. de articole

Fig. nr. 2 Metoda A,B,C

Sursa: Guedj N., Contrle de gestion, op. cit., p. 273-274. n acest exemplu este important administrarea optim a celor 10% din materiile prime A respectiv 65% din valoarea total a bugetului de aprovizionri. Studiile se elaboreaz n amonte i faciliteaz aplicarea unei politici de aprovizionare eficace. Bugetul aprovizionrilor propriu-zis Obiectivul acestui buget este de a stabili costul cumprrilor: cantiti comandate * cost unitar. Dup determinarea cantitilor comandate trebuie stabilit costul standard de cumprare sau costul unitar previzional pe baza studiului de pia i a bugetului cheltuielilor de aprovizionare. Acesta este determinat prin politica de cumprare a ntreprinderii i mai ales restriciile costului complet i nevoile n fond de rulment (stoc + clieni - furnizori ). ntotdeauna trebuie urmrit reducerea costului unitar i noile metode de organizare a produciei just-in-time pentru care KANBAN este cea mai folosit. Metoda pleac de la principiul potrivit cruia producia nu va fabrica dect cantitatea cerut de centrul aflat n aval i nu va avea stoc de siguran. Acest demers solicit, pentru armonizarea produciei diferitelor posturi de lucru, o gestiune previzional riguroas a planurilor pe mai multe luni. n general, sistemul de informare trebuie s

14

fie performant pentru a absorbi dezvoltarea volumului de informaii pe o scurt perioad (cantiti mici cerute n termene foarte scurte). n cazuri de producie complet, modelele de cercetare operaionale i utilizarea legilor statistice faciliteaz determinarea bugetului aprovizionrilor.

3.4.Bugetul investiiilor
A investi nseamn sacrificarea resurselor disponibile n contrapartida mijloacelor de exploatare: imobilizri corporale (maini, instalaii) sau imobilizri necorporale (brevete, licene). 1 5 O investiie constituie o cheltuial, fcut de o ntreprindere n vederea obinerii unor venituri treptate n viitor. De fapt investiia reprezint un sacrificiu prezent i cunoscut pentru o speran n ctiguri viitoare. n acelai mod, se poate defini dezinvestiia. Aceasta constituie un venit actual destinat s diminueze cheltuielile viitoare (n cadrul unei strategii de ndeplinit). O strategie de reconversie ar consta mai curnd ntr-o cheltuial actual pentru a evita lipsurile de ctig viitoare.315 Pornind de la previziunile pe termen lung, ntreprinderea elaboreaz un plan de investiii plurianual, bugetul fiind primul an al planului. Acest plan cuprinde: Programul de investiii: - costul net al investiiilor de achiziionat; - cheltuielile de rambursare din finanare. Programul de finanare ce cuprinde un calendar. ntotdeauna trebuie s existe concordan ntre costul programului i finanarea sa. Aceasta este asigurat: - prin autofinanare: prin fonduri proprii ale ntreprinderii; - prin solicitri de capitaluri strine: sub form de creteri de capital, mprumuturi sau subvenii. nainte de orice decizie de finanare ntreprinderea va efectua o analiz strategic i un studiu de rentabilitate a investiiilor. Incidena investiiilor noi n exploatare Creterea volumului de activitate se exprim printr-o cretere a veniturilor i o variaie a cheltuielilor: - creterea cheltuielilor variabile funcie de volumul activitii; - creterea cheltuielilor fixe: amortismente; - diminuarea cheltuielilor cu mna de lucru nlocuit de maini. Investiia este hotrt dac este rentabil. n cazul unei investiii puin rentabile, decizia se ia pe criterii strategice. Planul de finanare va ine seama de: - creterea beneficiilor nedistribuite; - regimul de amortizare; - provizioanele noi constituite datorit dezvoltrii activitii. Creterea volumului activitii antreneaz nevoi de fonduri de rulment mai ridicate. Se
315

Vezi Deshayes C., Contrle de gestion. 2. Gestion previsionnelle et contrle budgtaire, CLET; Paris, 1991, p. 167.

15

asigur un stoc permanent mai important, creanele asupra clienilor cresc, inclusiv plile la furnizori. Aceste noi nevoi de finanare legate de noile investiii trebuie incluse n costul programului. Suma resurselor nete trebuie s fie ntotdeauna egal cu nevoile neacoperite. Bugetul anual al investiiilor actualizeaz tranele de plan funcie de modificrile ce se vor putea produce n realizarea tranelor precedente pe fiecare post al previziunii. Pentru acest tip de investiie este analizat ex-post rentabilitatea obinut pe baza cifrelor reale.

3.5.Bugetele indirecte legate de vnzri en-gros i investiii

Aceste bugete se compun pe de o parte din cheltuieli de administraie, gestiune, conducere i pe de alt parte din investiii imateriale (cheltuieli de cercetare, politica de imagine, prospectare comercial, formare, aciuni de ameliorare cu scaden plurianual). Dac primele bugete menionate sunt n mare parte, pe termen scurt, cele privind investiiile nemateriale au un caracter discreionar i sunt mai uor de redus deoarece nu sunt necesare a priori funcionrii pe termen scurt a ntreprinderii. Este important s nu se condidere totalul sumelor alocate dezvoltrii ca o rezultant a bugetelor de exploatare curent. Este preferabil fixarea anterioar a nivelului acestor cheltuieli innd seama de planul strategic. Acest demers poate face mai clar bucla bugetului i permite protejarea de un sacrificiu n viitor n favoarea unei rentabiliti pe termen scurt. El constituie o demonstraie mpotriva unei viziuni ce deriv din logica anual a bugetului.

3.6. Documente de sintez Bugetul de trezorerie

Trezoreria este un flux de disponibiliti care tranziteaz conturile de trezorerie alimentate din fondul de rulment, vnzri, venituri extraordinare i eventual avansuri bancare. Acestea permit ntreprinderii s fac fa cheltuielilor curente (cumprri, cheltuieli generale) sau neobinuite. Bugetul de trezorerie rezult din alte bugete. El exprim n ncasri i pli toate bugetele ntreprinderii, ceea ce va garanta solvabilitatea i echilibrul fluxurilor monetare. Elaborarea acestui bugetului presupune: a) o etap de previziune conform unui calendar (o lun), cu obiectivul de a echilibra ncasrile i plile. n caz de dezechilibre sezoniere trebuie prevzute ajustri. b) un plan pe termen scurt (sptmn sau zi). Pentru ca aceste bugete s fie valabile trebuie avute n vedere perioade scurte (lun, trimestru). n acest caz se are n vedere: respectarea scadenei ncasrilor i plilor; o contabilitate de angajamente, a ncasrilor i plilor cu deosebirea dintre: - ncasare sau plat bugetat, respectiv simpla previziune; - ncasare sau plat angajat, stadiu de comand sau ordonanare la nceputul realizrii; - ncasare sau plat aprut n stadiul de crean sau datorie; - ncasare sau plat n stadiul de reglare; c) bugetul lunar permite reunirea mijloacelor indispensabile pentru asigurarea echilibrului

16

de ansamblu. Trebuie repartizate mijloace de plat ntre diferii clieni pltitori prin care se acoper deficite momentane.

Sinteza contabil i financiar previzional

Trebuie elaborate bilanul, contul de rezultate previzional i planul de finanare. Pe aceast baz, se reiau bugetele. La acest nivel al conturilor previzionale, fezabilitatea este validat n condiii de echilibru ntre risc i cretere, rentabilitate. Prin bugetele de exploatare i de trezorerie se poate construi un plan de afaceri care concretizeaz strategia ntreprinderii. Ele nu ocup dect o etap din strategia de dezvoltare pe termen lung pentru ndeplinirea obiectivului intermediar. Procedura general de bugetare presupune un proces n mai multe etape: - difuzarea unor instruciuni bugetare ale ierarhiei; - stabilirea unui buget; - elaborarea i consolidarea bugetelor funcionale; - arbitrajele conducerii; - stabilirea lunar a bugetelor; - actualizarea la nceputul exerciiului. Eficacitatea bugetelor implic verificarea condiiilor privind rapiditatea, concentrarea ateniei asupra elementelor eseniale i actualizarea referinelor. Previziunile lunare ale ncasrilor i plilor au n vedere: ncasri din exploatare - vnzri n numerar; - ncasri asupra veniturilor pe credit; - etc. ncasri n afara exploatrii - cesiuni de imobilizri; - creteri de capital; - mprumuturi; - etc. Total ncasri Pli din exploatare - plata materiilor prime i furniturilor; - cheltuieli de personal; - impozite i taxe; - alte pli de exploatare. Pli financiare - rambursri de mprumuturi; - redistribuiri de beneficii; - rambursri de credite; - impozite asupra beneficiilor. Total pli

17

Diferena dintre ncasri i pli Disponibilitatea iniial Disponibiliti cumulate (pozitive sau negative) Resurse de ajustare - Credite bancare - Reporturi de scadene - Mobilizri de efecte Total ajustri Disponibilitatea la finele lunii Apreciem c nu se pot elabora bugete de exploatare i de trezorerie fr alctuirea unui plan de afaceri care concretizeaz strategia ntreprinderii. n aceast ipotez i funcie de diferenele constatate n raport cu previziunile se procedeaz la reorientarea strategiei bazat pe elaborarea unui nou plan de finanare.316 n acest context, este sugestiv prezentarea nevoilor i resurselor unui plan de finanare:

NEVOI 1. Programul de investiii 2. Investiii de rennoire 3. Analiza programelor de investiii anterioare 4. Cheltuieli diverse 5. Nevoi suplimentare n fond de rulment 6. Reconstituirea fondului de rulment 7. Retrageri de conturi curente 8. Distribuiri de dividende sau prelevri 9. Rambursri de credite la termene anterioare 10. Scadenele creditului pe termen mediu 11. Scadenele altor credite la termene avute n vedere Total nevoi RESURSE 1. Creteri de capital 2. Aporturi n conturi curente 3. Cesiuni de active 4. Autofinanare nainte de distribuire 5. Resurse diverse 6. Prelevri din fondul de rulment 7. Utilizarea creditelor la termenele anterioare 8. Credite pe termen mediu
316

Vezi Guedj N., Le contrle de gestion, op. cit., p. 279.

18

9. Alte credite la termene prevzute Total resurse Diferene cumulate Controlul de gestiune se bazeaz pe planificare i bugetare. Planurile de aciune anuale descriu aciunile efectuate de centrele de responsabilitate.317 Programele traduc aceste planuri n activiti, n cupluri obiective-mijloace. Bugetele exprim aceste programe n fluxuri financiare i contabile: costuri, produse, cheltuieli, venituri previzionale.318 Bugetele pe activiti au n vedere evaluarea volumului acestora n vederea realizrii obiectivelor de vnzare i producie, innd seama de inductori de activitate, resurse i, n consecin, de dimensionarea resurselor necesare. n sensul menionat Activity based budgeting Activitatea bazat pe bugete (ABB) constituie un instrument de simulare i anticipare pentru conducerea general n scopul dimensionrii i/sau realocrii resurselor necesare.319 Bugetele sunt corelate ntre ele ntr-o anumit ierarhie. Astfel, bugetele de vnzri le condiioneaz pe celelalte. De previziunea acestora depind producia de furnizat, investiiile de realizat, cumprrile de efectuat, cheltuielile de producie i cele generale de realizat, micrile de trezorerie.320

317

Vezi Clin O., Crstea Gh., Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Editura Genicod, Bucureti, 2002, p. 68-72. n aceast a doua ediie a lucrrii, dup cea publicat n 1980 sub titlul Calculaia costurilor, prin sectoare se neleg subdiviziuni ale cadrului tehnico-productiv, de management al ntreprinderii n raport cu care se organizeaz planificarea, programarea i urmrirea analitic a cheltuielilor care formeaz costul produciei. Aceste structuri privesc att activitatea operaional (producie, concepie), ct i pe cea funcional (management). Ele ndeplinesc funciile: - de delimitare a cheltuielilor cuprinse n costul produciei n scopul aprecierii activitii desfurate i localizrii deficienelor; - formeaz criterii de bugetare intern i urmrire analitic a cheltuielilor i n special a celor comune privind producia i desfacerea; - constituie baza centrelor de responsabilitate instituite pentru controlul cheltuielilor i al produciei obinute. Subliniem c ediia din 1980 a constituit una din crile de referin pentru specialitii domeniului contabilitii i controlului de gestiune.
318 319 320

Vezi Bouquin H., La comptabilit de gestion, Presses Universitaires de France, Que sais-je? Paris, 1997, p. 99.

Vezi Bouin X., Simon Fr.-X., Les nouveaux visages du contrle de gestion, Dunod, Paris, 2001, p.128.

Vezi n acest sens Dumbrav P., Pop A., Contabilitatea de gestiune n industrie, Editura Intelcredo, Deva, 1997, p. 57-82; Epuran M., Bbi V., Grosu C., Contabilitate i control de gestiune, Editura Economic, Bucureti, 1999, p. 129-169; Pntea I.P., Managementul contabilitii romneti, Vol. II, Editura Intelcredo, Deva, 1998, p. 599-657.

19

Bibliografie Alazard Cl., Separi S., Contrle de gestion, Dunod, Paris, 1994 2. Bouin X., Simon Fr.-X., Les nouveaux visages du contrle de gestion, Dunod, Paris, 2001 3. Bouquin H., Comptabilit de gestion, 2e dition, Economica, Paris, 2003 4. Bouquin H., La comptabilit de gestion, Presses Universitaires de France, Que sais-je? Paris, 1997 5. Bouquin H., Le contrle de gestion, 4e dition mise jour, Presses Universitaires de France, Paris, 1998 6. Bouquin H., Le contrle de gestion, 4e dition, Presses Universitaires de France, Paris, 1998 7. Clin O., Crstea Gh., Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Editura Genicod, Bucureti, 2002 8. Deshayes C., Contrle de gestion. 2. Gestion previsionnelle et contrle budgtaire, CLET; Paris, 1991 9. Dumbrav P., Pop A., Contabilitatea de gestiune n industrie, Editura Intelcredo, Deva, 1997 10. Epuran M., Bbi V., Grosu C., Contabilitate i control de gestiune, Editura Economic, Bucureti, 1999 11. Guedj N., Le contrle de gestion, Pour amliorer la performance de lentreprise, 3e dition, Editions dOrganisation, Paris 12. Ionacu I., Dinamica doctrinelor contabilitii contemporane. Studii privind paradigmele contabiliii, Editura Economic, Bucureti, 2003 13. Pntea I.P., Managementul contabilitii romneti, Vol. II, Editura Intelcredo, Deva, 1998 14. Tabr N., Contabilitate naional. Concepte, modele, aplicaii, Ediia a IV-a, Editura TipoMoldova, Iai, 2003
1.

20