MODELO EPISTEMOLGICO Y LGICO-NORMATIVO DE MEDICIN DE LA EFICIENCIA Y EL ESTADO DE ARMONIZACIN DE LAS NIIF EN AMRICA

AUTORES: CPC. JESUS CAPCHA CARBAJAL CPC. PERCY VILCHEZ OLIVARES CPC. ANGEL SALAZAR FRISANCHO

INTRODUCCIN La armonizacin contable ha despertado gran inters durante los ltimos aos. Dando respuesta a este inters, la comunidad contable internacional ha realizado un importante esfuerzo investigador durante la ltima dcada, que se ha visto reflejado en un avance del conocimiento tanto en cuanto a la propia medicin de la armonizacin, como en lo relativo a la comprensin de las consecuencias y limitaciones de la misma. A esto se ana el presente trabajo de investigacin. El objetivo de la presente es evaluar el grado de aplicacin de las normas IASB en America y determinar las probables diferencias que generan la aplicacin de las USGAAP en empresas subsidiarias o multinacionales que cotizan en la bolsa de Nueva York. Asimismo reconociendo la insuficiencia que un estudio empirico pueda generar en cuanto a sus conclusiones de aplicabilidad o no de las normas IASB y USGAAP en America, es que planteamos la necesidad de una Fundamentacion Logica y Epistemologica de las normas que permitan plantear un modelo logico de medicin de la eficiencia y estado de armonizacin de las NIIF en Amrica. Los resultados de nuestro estudio lo presentamos en cuatro capitulos. El primero hace las precisiones conceptuales sobre el marco normativo y terico de la contabilidad. El segundo, trata sobre el estado de la cuestin de la armonizacin en Amrica. El tercero, el cuarto presenta el modelo diseado para la medicin de la eficiencia de las normas y el grado de armonizacin que puedan tener dichas normas. CAPITULO I MARCO TERICO Y NORMATIVO ACTUAL DE LA CONTABILIDAD La contabilidad es una disciplina cientfica que describe y explica una determinada regin de la realidad social, los hechos contables y estn constituidos como teora contable. La contabilidad, tambin, es una disciplina tcnico-profesional que prescribe o regula acciones y estn constituidos en un sistema normativo: las normas contables. 1. LA TEORA CONTABLE La teora contable es un sistema hipottico-deductivo que describe y explica los hechos contables. Leandro Caibano ha sealado que los elementos constituyentes de tal teora son: Los trminos primitivos, indefinidos, cuya relacin se produce a travs de axiomas. Las definiciones que introducen nuevos trminos a partir de los primitivos. Un conjunto inicial de premisas, que son axiomas o postulados, y que en Contabilidad se derivan de la prctica existente, por induccin. Un conjunto de reglas de inferencia lgico-deductivas, para realizar derivaciones a partir de los axiomas, y Un conjunto de teoremas, que son los enunciados derivados de la utilizacin de las reglas anteriores. Pero a decir de Rafael Franco La investigacin [cientfico contable] abandon las pretensiones de desarrollar una Teora General de la Contabilidad que soportara un marco conceptual sobre el que se construyeran sistemas contables y se orient a la llamada investigacin emprica, la cual se limita a construir soluciones especficas a problemas especficos, generando una pluralidad conceptual que conduce ms al caos que al cosmos, incluso a la creacin de ilusiones de transparencia segn las cuales existen diferentes contabilidades, diferentes principios bsicos

segn sean los objetivos de la informacin. Esto es as y es doloroso no propender el desarrollo cientfico-contable. La verdadera frontera en el desarrollo de la Contabilidad se lograr cuando se redefina un nuevo paradigma de la contabilidad, es decir, sea una gua de conduccin para representar objetivamente los hechos contables. 2. LAS NORMAS CONTABLES 2.1. Significacin de las Normas La palabra inglesa norma y las que le son equivalentes en otras lenguas, se usa en muchos sentidos y, a menudo, con un significado poco claro. Existen varios sinnimos parciales de norma, tales como: modelo (Standard), patrn (Pattern), regla (rule), ley (law) y directriz (guideline). Al respecto, Henrik Von Wright (1970, pags. 21: 35) distingue tres grandes grupos de normas: reglas, prescripciones y directrices. Esto puede ser sintetizado as: las normas son un sistema de prescripciones para la accin, las normas constituyen reglas y las reglas constituyen tcnicas. 2.2. Las Normas y la Adopcin Contable Con respecto a la adopcin contable de las normas, Olivio Koliver y Marta Gonzlez (2003, Pg. 20) sealan lo siguiente: Las normas IAS (Normas Internacionales de Contabilidad, en espaol), que buscan aplicabilidad internacional y especialmente en Amrica, en su proceso de aceptacin local se encuentran en un contexto donde opera la norma como expresin de derecho positivo, donde las normas solo pueden derivar de las leyes, es decir de un documento emitido por el Poder Legislativo de un pas; en tal sentido la aceptacin de cualquier ordenamiento de carcter internacional debe seguir los mismo trmites a fin de que puedan transformarse en norma, es decir constituirse en disposicin de observancia obligatoria por todos y capaz de derivar en proceso y sanciones en caso de incumplimiento. Por eso, generalmente se presentan procesos de adopcin de normas contables en los pases de Amrica por organismos de la profesin contable, sin alcanzar la adopcin de la norma con aceptacin legal, y constituyen limitantes o barreras en el proceso de armonizacin contable. 2.3. Conceptualizacin de las Normas Contables Toda Ciencia tiene un marco conceptual que agrupa un conjunto de conceptos articulados y desarrollos que sustentan una Teora Cientfica. Un marco Conceptual describe lo esencial de la realidad que estudia constituyendo una teora, que en este caso es una teora contable. El marco conceptual contable sirve de fundamento a la sistematizacin de normas contables. Jorge Tua Pereda (2003, Pg. 63-79), seala una distincin necesaria, La distincin entre Teora General de la Contabilidad y Sistemas Contables. Entiende por teora general de la contabilidad al conjunto de elementos y conceptos comunes que estn presentes en todos los sistemas contables. La Teora General de la Contabilidad est compuesta por asunciones o hiptesis sobre la siguiente secuencia de elementos ya clsicos, realmente que configuran, en rasgos generales, el quehacer de la contabilidad: captacin, medida, valoracin, representacin y comunicacin. En cambio un Sistema Contable es la definicin de los objetivos y caractersticas cualitativas del sistema. Agregando que los objetivos de un Sistema Contable debe partir de las caractersticas del entorno en la que ha de operar dicho Sistema Contable y a los objetivos que pueden orientarse en dos direcciones: proteccin del patrimonio e informacin para la toma de decisiones. Esta aseveracin permite centrar los conceptos que abarcan al tema de normas, y distinguir que un marco conceptual es un instrumento importante de ayuda para comprender la regulacin

contable. Asimismo, ubicar las normas en ste contexto y sobre el que podemos hacer las siguientes precisiones: a) Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados no son la Teora General de la Contabilidad, por el contrario forma parte de un Sistema Contable. b) Factores del entorno relacionados con el Sistema Contable: sistema legal, estructura compleja y tamao de empresas, ambiente social en que se desarrolla la actividad econmica, grado de complejidad de la gestin empresarial y de la comunidad financiera, existencia de legislacin contable especfica, status de la educacin y organizacin profesional, etc.; pueden condicionar o influir en el proceso de emisin o la existencia de un tipo de norma contable. c) Normas contables son parte del Sistema Contable y se generan en un contexto lgicodeductivo: entorno, objetivos, caractersticas y requisitos del Sistema Contable. d) Las caractersticas cualitativas y requisitos del Sistema Contable, generalmente no son iguales en todos los Sistemas Contables porque est sujeto al establecimiento de los objetivos a cumplir; en se sentido, estas caractersticas cualitativas tales como: comprensibilidad, relevancia, confiabilidad, aplicabilidad, neutralidad, etc. constituyen las bases de validez por el uso que asegure el cumplimiento de la norma y sea til para los usuarios. La conceptualizacin de las normas permite conocer y comprender las semejanzas y diferencias de los Sistemas Contables existentes, justificar las diferencias en las prcticas contables por la razn de las diversas caractersticas que poseen los sistemas, y la evaluacin del camino que se recorre en los procesos de armonizacin de normas contables. 3. Normas IASB Antecedentes y Pronunciamientos Tcnicos El Comit de Normas internacionales de Contabilidad (IASC), por sus siglas en ingls se formaliz en 1973 mediante un acuerdo entre los Organismos representativos de la profesin, contable de Australia, Canad, Francia, Alemania, Japn, Mxico, Holanda, Reino Unido e Irlanda y los Estados Unidos de Norteamrica. En la actualidad representa a ms de 143 organizaciones de la profesin contable de 104 pases Las Normas Internacionales de Contabilidad fueron pronunciamientos emitidos por el comit de Normas Internacionales de Contabilidad cuyo objetivo es formular normas contables para la profesin y promover su aceptacin y adopcin internacional; as como propender la armonizacin de regulaciones y procedimientos relativos a la preparacin y presentacin de estados financieros. En el ao 2001, el Comit de Normas Internacionales de Contabilidad (Internacional Accounting Standard Committee IASC) se disolvi y el organismo fue renombrada Junta de Normas Internacionales de Contabilidad (Internacional Accounting Standard Board-IASB), asumiendo la responsabilidad de la emisin de normas contables de aplicacin internacional. Sin embargo, lo anterior no slo signific un cambio de nombre del Organismo; por el contrario, se inici un proceso de cambio en la estructura y el proceso de emisin de normas contables, as como el desarrollo de esfuerzos significativos orientados a la Armonizacin Internacional de las Normas Contables. Asimismo, se renombr las Normas Internacionales de Contabilidad (IAS, por sus siglas en ingls) a Normas Internacionales de Informacin Financiera (IFRS, por sus siglas en ingls), y el empleo del Nombre NIIF para las nuevas normas contables que se emitan.

Como es de conocimiento, el cumplimiento de las normas IASB es voluntario, puesto que al tener una estructura privada no tiene facultades para hacerlas obligatoria. Si bien es cierto, las normas IASB tienen aplicacin a nivel mundial, sin embargo en muchos pases no se aplican, porque los pases tienen un organismo estatal o privado emisor de normas contables locales (nacionales) para cada pas. El marco normativo del IASB, al mes de julio del 2007 posee el siguiente cuerpo normativo contable: 1 Marco Conceptual para la preparacin y presentacin de Estados Financieros. 31 Normas Internacionales de Contabilidad vigentes. Ver Anexo 1. 10 Interpretaciones vigentes del Comit Permanente de Interpretaciones. Ver Anexo 2. 8 Normas Internacionales de Informacin Financiera. Ver Anexo 3. 11 Interpretaciones vigentes del Comit de Interpretaciones de Informacin Financiera. Ver Anexo 4 4. ARMONIZACIN INTERNACIONAL DE NORMAS CONTABLES Durante los ltimos aos, el fenmeno de la globalizacin de la economa; y sus manifestaciones expuestas por la continua globalizacin de los negocios y la globalizacin de las inversiones; as como la acelerada innovacin tecnolgica, y sus manifestaciones expuestas en el mayor incremento del uso de la tecnologa electrnica relacionada con la informacin; constituyen un mundo altamente interrelacionado, donde es imprescindible poseer lenguajes y estndares comunes que faciliten el intercambio de informacin, la comprensin y la confianza entre las entidades de los diferentes pases. Horacio Lpez Santiso (1998, pgs. 20:29) seala que hay la necesidad de avanzar hacia un modelo contable globalizador centrado en la concepcin que la contabilidad debe ofrecer informacin de validez econmica, y no solo numrica para tomar decisiones. Para mejorar la calidad de la informacin contable en su relacin con la globalizacin de la economa, debe buscar una razonable uniformidad en las normas de valuacin y presentacin, de tal forma que el mundo global pueda contar poco a poco con un lenguaje comn de los negocios (la contabilidad) lo que facilitar; sin duda, su mejor desarrollo. Pero lo evidente es que la contabilidad no se ha globalizado al mismo ritmo que lo ha hecho la globalizacin de los mercados y las inversiones; y que la economa mundial se globaliz a pesar de la contabilidad. Ante este contexto, en los ltimos aos se ha iniciado en la profesin contable una temtica contable dirigida a un modelo contable globalizador. Adems, la necesidad de un Sistema comn de normas internacionales de contabilidad, ha cobrado an ms vigencia y urgencia ante los diversos acontecimientos ocurridos en el sistema financiero internacional durante los ltimos cinco aos. Los graves escndalos financieros de Enron, Parmalat, Global Crossing, World Com, Adelphia, Qwest, Tyco, etc, estudiados por Jess Capcha y Percy Vilchez (2005) en su trabajo premio Roberto casas Alatriste muestran no solo la laxitud de las normas contables si no tambien que su efecto en los precios de las acciones son manifestaciones de una inobservancia tica del Gobierno Corporativo y la incorrecta aplicacin de las normas contables y que ratifican la importancia de un lenguaje contable internacional que ofrezca la mxima garanta de confiabilidad, exactitud y transparencia.

En ese sentido, y en busca de la transparencia financiera, Los Organismos Gubernamentales, las Bolsas de Valores, Los Organismos Profesionales emisores de las normas contables IASB y normas FASB, entre otros, estn tomando medidas para mejorar las normas contables, dirigirse hacia la armonizacin contable, y fortalecer la supervisin. En la profesin contable se ha generado un inters en la armonizacin de las normas contables, que se orienta a describir la estandarizacin de los mtodos y prcticas contables utilizados en los diferentes pases alrededor del mundo. Sin embargo, la armonizacin contable no es tarea fcil, ya que cambiar las normas contables de un pas, puede significar principalmente un cambio en las normas emitidas por colegios profesionales, normas de gobierno, cambios en los modelos educativos de la Contabilidad, entre otros. Por lo expuesto anteriormente, y a la luz de los ltimos hallazgos obtenidos en el mes de julio 2007 sobre el avance de los pases hacia la armonizacin Contable en Amrica, as como el probable efecto que puede tener el proceso de convergencia con US GAAP podemos afirmar que nos dirigimos al comienzo de la fase final del proceso de armonizacin contable en Amrica con normas IASB. CAPITULO II ESTADO DE UTILIZACIN DE LAS NORMAS CONTABLES EN LOS PASES DE AMRICA Y DIFERENCIAS GEENRADAS EN SU PLICACION CON RESPECTO A USGAAP 1. ESTADO DE UTILIZACION DE NORMAS UASB EN AMERICA Para ello desarrollamos una Encuesta, la misma que te tiene planteados los siguientes objetivos: Efectuar un diagnstico de la situacin actual a nivel de los pases en Amrica, en la aplicacin de normas contables para la preparacin y presentacin de estados financieros. En caso que la opcin elegida fuera el desarrollo de un cuerpo de normas contables propias: a. Analizar el nivel de aproximacin de stas a normas IASB y verificar sus diferencias ms importantes. b. Definir su grado de alcance y los temas relevantes. En caso que la opcin elegida fuera la adopcin de las normas IASB u otro cuerpo de normas extranjeras: a. Definir qu tipo de normas se utilizan y si su aplicacin es obligatoria u optativa. b. Verificar si stas coexisten con algn otro tipo de normas desarrolladas localmente. Distinguir en el proceso de armonizacin los mecanismos de adopcin, adaptacin y convergencia de normas. Identificar los procesos de convergencia en Amrica con normas IASB. FUENTES DE CONSULTA Las fuentes de consulta utilizadas para la elaboracin de la presente investigacin aplicada fueron las siguientes: Resultados de la encuesta de 20 preguntas efectuada a 22 pases de Amrica Sitios WEB de los Colegios Profesionales y de otros organismos relacionados con la profesin contable de los pases. Sitios Web del IASB y FASB Normas legales y normas profesionales en materia contable emitidas en los pases.

 Informe sobre el Cumplimiento de Normas y Cdigos (Informe ROSC), iniciativa del Banco Mundial y el Fondo Monetario Internacional, en los pases, El Salvador, Paraguay, Per y Uruguay. Gua Rpida IFRS pblicado por la Firma Deloitee en febrero del 2005 Estudio efectuado por la Universidad de Dayton y patrocinado por siete firmas de auditora y consultora llamado GAAP Convergence 2002 editado en el 2003. Estudio efectuado por siete de las firmas de auditora y consultora llamado GAAP 2000, a Survey of National Accounting Rules in 53 Countries editado en el 2000. Sitios Web del Portal Red Contable Otros trabajos y publicaciones relacionadas con el tema. ALCANCES DEL TRABAJO El alcance es de 22 pases afiliados a la Asociacin Interamericana de Contabilidad cuya lista se detalla a continuacin: Argentina, Bolivia, Brasil, Canad, Colombia, Costa Rica, Chile, Ecuador, El Salvador, Estados Unidos, Guatemala, Hait, Honduras, Mxico, Nicaragua, Panam, Paraguay, Per, Puerto Rico, Repblica Dominicana, Uruguay, Venezuela. 1. RESULTADOS DE LA INVESTIGACIN EFECTUADA A continuacin, se detallan los resultados del trabajo efectuado clasificando, en funcin de los diferentes temas sealados en los objetivos. Del total de los 22 pases analizados, todos poseen un cuerpo de normas contables aplicables a la preparacin y presentacin de estados financieros. Este total se divide en la siguiente forma: Dos pases (9% del total) poseen normas propias desarrolladas por organismos locales. Estos pases son: Brasil y Colombia. Cuatro pases (18% del total) poseen normas propias desarrolladas por organismos locales adaptadas a las normas IASB. Estos pases son: Argentina, Bolivia, Ecuador y Venezuela Cuatro pases (18% del total) han adoptado las normas IASB en forma integral y obligatoria. Estos pases son: Costa Rica , Panam , Per y Uruguay Siete pases (32% del total) han adoptado las normas IASB, por organismos profesionales. Estos pases son: El Salvador, Guatemala, Hait, Honduras, Nicaragua, Paraguay, Repblica Dominicana. Un pas (5% del total) han adoptado como norma propia a otra norma nacional diferente a las normas IASB. Este pas es: Puerto Rico. Un pas (5% del total) han iniciado un proceso de convergencia de modelos normativos. Este pas es: Estados Unidos. Tres pases (13% del total) poseen compromisos futuros formales de convergencia con sus normas nacionales para una adopcin futura. Estos pases son: Canad, Chile y Mxico. A. Pases que poseen Normas Propias desarrolladas por Organismos Nacionales Entre los pases que poseen normas propias, existen las siguientes situaciones. a) Las Normas Nacionales como base de Normas Locales Brasil es un pas que posee normas locales, y no tiene planes formales para converger en normas IASB. Una iniciativa aislada, como un primer paso hacia la armonizacin es el ocurrido en

marzo del 2006 donde el Banco Central de Reserva decidi requerir que los Bancos Brasileos y todas las instituciones financieras autorizadas por el Banco Central de Reserva a hacer negocios en Brasil, utilicen en forma completa las normas IASB a partir de los estados financieros por el ao que termina el 31 de diciembre del 2010. Colombia tambin posee normas locales; la emisin de normas contables est a cargo del Congreso de la Repblica de Colombia, donde la norma contable es en estricto una norma legal, es decir requiere las aprobaciones de Gobierno en su vigencia. Las normas IASB no han sido adoptadas en Colombia para el sector privado. b) Las Normas Locales con diferencias respecto a Normas IASB Del anlisis de la normativa contable local, se detallan los siguientes hallazgos: b.1 En el anlisis de los pases que poseen normas locales, se perciben importantes diferencias entre las normas desarrolladas localmente y las normas IASB. A continuacin se incluye una lista no exhaustiva de stas: Preparacin del estado de cambios en la situacin financiera sobre la base del concepto de fondos de capital de trabajo. (Brasil). Capitalizacin de los costos de investigacin en un nuevo conocimiento, desarrollo de productos, procesos, etc. (Brasil). Desembolsos en actividades de puesta en marcha y los Costos preoperativos de la apertura de una nueva lnea de negocios o lanzamiento de nuevos productos podran ser activados (Colombia). Contabilizacin del impuesto diferido sobre la base del estado de resultados. (Colombia). b.2 Se ha verificado que las normas locales no son completas y que existen temas relevantes an no tratados o tratados parcialmente. Se detallan a continuacin algunos de los temas ms relevantes que no se incluyen o se incluyen parcialmente en las normas locales: Estado de Flujo de Efectivo (Brasil). Contabilizacin de Actividades Agrcolas (Brasil, Colombia). Contabilizacin de instrumentos Financieros (Brasil, Colombia). Combinaciones de Empresas (Colombia). Exposicin de Operaciones Discontinuadas (Brasil,). Exposicin de Informacin por Segmentos (Brasil, Colombia).

Si bien la lista anterior, no es de ninguna manera exhaustiva y no pretende identificar pases ms o menos desarrollados en la produccin de normas contables, es lo suficientemente ilustrativa como para demostrar que, en general, las normas locales an no pueden considerarse competas. B. Pases que poseen Normas propias que las han adaptado a las Normas IASB Existen cuatro pases que han adaptado parcialmente las normas IASB a sus modelos normativos nacionales, ellos son: Argentina, Bolivia, Ecuador y Venezuela. En Argentina, se han adaptado y emitido un grupo de nuevas normas Argentinas recogiendo los conceptos y regulaciones de las normas IASB. Asimismo, para las empresas que cotizan en Bolsa de Valores y para las empresas de inters pblico se ha tomado la decisin poltica de armonizar a normas IASB. En Bolivia, las normas contables locales, se basan en las normas IASB; stas normas contables no comprenden diversos temas que si se incluyen en las normas IASB; por lo que; las normas IASB son de uso obligatorio en ausencia de una norma local, de acuerdo a lo establecido por el Colegio de

Auditores. En Ecuador, la Superintendencia de Compaas adopto oficialmente las Normas Ecuatorianas de Contabilidad emitidas en 1999 y 2000 por la Federacin Nacional de Contadores de Ecuador, estas normas han sido desarrolladas sobre la base de las normas IASB. Al respecto, las actuales Normas Ecuatorianas de Contabilidad no incluyen las mejoras a las nuevas normas IASB del ao 2003; entonces no existe un proceso de actualizacin de normas contables en Ecuador. Aunque, estn basadas en las normas IASB, las Normas Ecuatorianas de Contabilidad son significativamente menos completas , pues no incluye temas como : Impuesto a la Renta, Arrendamientos, Retribuciones a los Empleados, Asociaciones en participaciones, Instrumentos Financieros, Estados Financieros Intermedios, Inmuebles de Inversin, Agricultura. En Venezuela, la emisin de normas est a cargo de la Federacin de Contadores Pblicos, donde se han modificado diversas normas nacionales para adaptarlo parcialmente a las normas IASB. Asimismo, en caso de vaco normativo de la norma nacional supletoriamente se puede utilizarse las normas IASB. C. Pases que han adoptado las Normas IASB Entre los pases que han adoptado las normas IASB como normas propias existen a su vez distintas situaciones. a) Las normas IASB con adopcin integral En Costa Rica la adopcin de las normas ha sido integral al haberse adoptado por el Organismo Profesional Contable y es requerido por el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. El mencionado Reglamento seala que el sistema contable del declarante debe ajustarse a las Normas Internacionales de Contabilidad adoptadas por el Colegio Profesional. Debemos sealar que no se ha emitido regulacin sobre las Normas Internacionales de Informacin Financiera. En Panam, la adopcin de las normas ha sido integral por haberse adoptado por el Organismo Profesional Contable y por norma de gobierno (adopcin legal); asimismo la adopcin incluye toda la normatividad IASB vigente internacionalmente. En Per, la adopcin de las normas ha sido integral por haberse adoptado por la Junta de Decanos de Colegios de Contadores Pblicos del Per y por norma de gobierno Ley General de Sociedades; esta adopcin es integral, pues incluye toda la normativa IASB con vigencia internacional. Al respecto, es importante que la adopcin tambin se efectu en forma legal en todos los pases porque en algunos pases no existe un registro obligatorio para el ejercicio profesional contable. b) Las normas IASB con adopcin parcial En Uruguay a partir del ao 2004, se exige la obligacin a las Sociedades Comerciales de presentar estados financieros en base a normas IASB de acuerdo a lo especificado por el Gobierno y el Organismo profesional contable. Al respecto, debemos sealar que no se aplica las nuevas normas NIC provenientes del Plan de mejoras normas IASB ocurrido en 2003, este atraso respecto a las vigencias no es lo ms adecuado. Para el sector pblico, se aplican las normas IASB del sector pblico de acuerdo a una Ordenanza del Tribunal de Cuentas de la Repblica. D. Pases que han adoptado las Normas IASB, slo a travs de organismos de la profesin En diversos pases se ha observado la adopcin parcial de las normas, al que se le podra decir que es una adopcin discursiva principalmente por lo siguiente: a) La adopcin de las normas IASB ha sido adoptado por el Organismo profesional Contable y no por norma de gobierno, constituyndose en muchos casos en recomendaciones o directivas del organismo profesional. Lo anterior puede ser significativo cuando no existe un registro obligatorio para el ejercicio

profesional Contable. b) Debido a lo anterior, y ante la presencia de normas contables emitidas por el gobierno, la aplicacin de las Normas IASB no es integral para todas las empresas. Entre los pases que han adoptado las normas IASB slo a travs de organismos de la profesin tenemos: En El Salvador, se decidi adoptar las normas IASB en el ao 2000, y fueron explcitamente incorporadas en el marco legal nacional, no obstante debido a una falta de preparacin de las partes interesadas el Consejo de Vigilancia de la profesin contable y administracin de El Salvador, dispuso la postergacin de su aplicacin hasta el ao 2004. Al respecto, se aplica slo las NIC vigentes hasta 2002, es decir no se utiliza la ltima revisin y mejoras a las normas IASB del ao 2003. En Guatemala, el Instituto Guatemalteco de Contadores Pblicos y Auditores aprob las normas IASB que es de observacin general en Guatemala, sobre la base de las normas existente al 01 de enero del 2001; por lo tanto, las Normas IASB vigentes en Guatemala corresponden a la versin indicada anteriormente. A la fecha el Instituto no ha emitido Resolucin para el uso de las normas IASB actualizadas y mejoradas. En Hait, los Contadores Pblicos utilizan de hecho las normas IASB aunque no existe una adopcin expresa emitida por el organismo de contadores profesionales de Hait. En Honduras, El Congreso Nacional, mediante Decreto Ley 189-2004 aprob la ley sobre Normas de Contabilidad y de Auditoria, en la que se dispone de un plazo de cuatro aos para la preparacin de contadores, ejecutivos, empresarios en el proceso de adopcin definitiva de las normas IASB a partir del 01 de enero del 2008. En Nicaragua, las normas contables las emite el Colegio de contadores Pblicos de Nicaragua y son pocas las existentes, por lo que se rigen fundamentalmente por las normas IASB. En Paraguay, la Junta Directiva del Colegio de Contadores de Paraguay, emiti en el ao 2003, la Resolucin Tcnica No 8 adoptando las normas IASB, pero dado que carecen de respaldo legal, dicha resolucin es vista como orientaciones en el ejercicio profesional. Al respecto, no existe una ley que disponga la aplicacin obligatoria de las normas IASB y provea la base legal para que un organismo establezca y supervise el cumplimiento en la aplicacin de las normas. Finalmente en Repblica Dominicana, se adopto oficialmente las normas IASB y tienen carcter obligatorio. El Instituto de Contadores Pblicos de Repblica Dominicana est legalmente facultado para fijar normas de contabilidad, por tanto este organismo determino que desde el 01 de enero del 2000 todas las empresas Dominicanas, deben aplicar las normas IASB cuando preparen sus estados financieros legales. Al respecto este organismo deber desarrollar una adopcin gradual de las nuevas normas IASB. E. Pases que han optado como Norma Propia una Norma Contable de Otro Pas Entre los pases que han adoptado una norma contable de otro pas como norma propia tenemos a Puerto Rico, se han adoptado como normas propias las normas FASB. Donde Las razones de esta adopcin se deben al entorno vinculante y dependiente con Estados Unidos de Norteamrica. F. Pases que tienen planes vigentes de Convergencia de modelos normativos Estados Unidos, ha iniciado un proceso de convergencia entre la norma contable de ese pas y las normas IASB. El evento ms importante ocurrido a favor de la armonizacin de las normas contables a nivel mundial, es el ocurrido en Septiembre del 2002 en Norwalk (USA) con la vinculacin formal entre dos organismos lderes el IASB y el FASB, celebrando el Acuerdo de Norwalk, donde ambos organismos acuerdan seguir un Programa de Convergencia orientado a eliminar las diferencias existentes entre los dos modelos de normas contables. Para lograr dicho objetivo, los dos organismos contables establecen dos compromisos bsicos:

 Desarrollar normas de alta calidad que sean compatibles entre s, mediante la eliminacin de una serie de diferencias entre las Normas Internacionales de Informacin Financiera (IFRS, por sus siglas en ingls) y los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados en los Estados Unidos (US GAAP, por sus siglas en ingles) que no requieren de amplia reconsideracin y son de resolucin rpida. Eliminar una serie de diferencias sustantivas entre las Normas Internacionales de Informacin Financiera y los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados, a travs de la identificacin de soluciones comunes. Para el logro de ste compromiso se ha preparado un documento denominado Proyecto Especfico de Convergencias. Para dimensionar la importancia de la convergencia entre estos modelos normativos, podemos sealar que unas 13,000 empresas tienen registrados sus valores en la Comisin Norteamericana del Mercado de Valores (SEC), donde un 10% aproximadamente de estas empresas son extranjeras. Si estas empresas extranjeras presentan estados financieros segn NIIF o PCGA locales en lugar de US GAAP, es obligatoria una conciliacin de los beneficios y el patrimonio neto con las cifras segn USGAAP. Al respecto, en el 2005 la SEC anunci la existencia de una "hoja de ruta" destinada a eliminar los requisitos de conciliacin para las empresas extranjeras que aplican las NIIF en 2009, o posiblemente antes, teniendo en cuenta su revisin de los estados financieros conforme a las NIIF en 2006 y 2005. Proyecto Convergencia Internacional de Corto Plazo El Proyecto de Convergencia Internacional de Corto Plazo que tuvo como primer avance y fecha lmite la emisin de normas finales el 30 de septiembre del 2004. Ha implementado las siguientes acciones: a) IASB, con el fin de ingresar a un proceso ms rpido de adaptacin de las normas IASB y mejorar la calidad y consistencia de dichas normas, la Junta de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB, por sus siglas en ingls); en diciembre del 2003, el IASB emiti un importante documento denominado Proyecto de Mejoras de reforma de 15 NIC, (NIAS, por sus siglas en ingls), como resultado del Proyecto de Mejoras y se acord la decisin de retirar la NIC 15 que trata de Informacin que refleja los efectos de los precios cambiantes. Las Normas Internacionales de Contabilidad revisadas tuvieron vigencia a partir del 01 de enero del 2005 y son las siguientes: NIC 1 NIC 2 NIC 8 NIC NIC NIC NIC NIC NIC 10 16 17 21 24 27 Presentacin de los Estados Financieros Existencias Utilidad o Prdida Neta del Perodo. Errores Sustanciales y Cambios en las Polticas Contables Sucesos Posteriores a la Fecha del Balance General Inmuebles, Maquinarias y Equipo Arrendamiento Efecto de Variaciones en los Tipos de Cambio Relacin sobre Entes Vinculados Estados Financieros Consolidados y Tratamiento Contable de las Inversiones en Subsidiarias Contabilizacin de las Inversiones en Asociadas Instrumentos financieros Revelacin y Presentacin Informacin Financiera sobre Participaciones en Asociaciones en

NIC 28 NIC 32 NIC 31

NIC 33 NIC 39 NIC 40

Participacin Utilidad por Accin Instrumentos Financieros Reconocimiento y Medicin Inversin Inmobiliaria

Otro aspecto desarrollado por el IASB, es la emisin en marzo 2004 de la nueva NIC 36 Desvalorizacin de Activos y la NIC 38 Activos Intangibles. b) FASB ha colaborado con IASB para incorporar en la normatividad contable nuevas normas que cubran vacos normativos en IASB o que sean consistentes con las Normas FASB. En ese sentido, se ha emitido las siguientes Normas Internacionales de Informacin Financiera: NIIF 2 Pago de Acciones (vaco normativo en IASB) NIIF 3 Combinacin de Negocios (adaptacin a FASB) NIIF 4 Contratos de Seguros (vaci normativo en IASB). NIIF 5 Activos No Corrientes Mantenidos. Para la Venta y Operaciones Discontinuadas (adaptacin a FASB). c) IASB ha emitido NIIF 8, Segmentos Operativos, que sustituye a la actual NIC 14, Informacin por segmentos, y la hace equivalente a la norma estadounidense SFAS 131 y tiene vigencia a partir del 01 de enero del ao 2009. d) A la fecha el proyecto de convergencia de corto plazo tiene los siguientes temas en agenda: IASB publicar las revisiones propuestas a la NIC 12 sobre Impuesto a la renta , NIC 20 sobre Subsidios Gubernamentales y de revelaciones referentes a la Asistencia Gubernamental, la NIC 37 sobre Provisiones, Pasivos y Activos contingentes, Contratos de Seguros Fase II, Instrumentos Financieros desgloses al valor razonable y obligaciones provenientes de su liquidacin, NIC 23 Capitalizacin de Costos de Financiacin, NIC 31 Participacin en Joint Ventures, NIC 33 Ganancia por Accin, Consolidacin incluyendo entidades de propsito especial, Gua sobre la medicin de valor razonable. Todo lo anterior es necesario para aumentar la convergencia. Proyecto Especfico de Convergencias El Proyecto Especfico de Convergencias se inicio con la realizacin de un estudio de investigaciones realizadas en conjunto para identificar diferencias sustantivas entre las Normas Internacionales de Informacin Financiera y los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados en los Estados Unidos. Al respecto, a la fecha IASB est desarrollando proyectos conjuntos con la FASB en marco del Proyecto de Convergencia con US GAAP. Algunos de los proyectos en marcha son los siguientes: Combinaciones de negocios, Fase II. Informacin sobre resultados. Aplicacin de las Normas Internacionales de Contabilidad a las pequeas y medianas empresas. Marco Conceptual Presentacin de estados financieros En conclusin, la visin de crear un lenguaje mundial comn en la contabilidad, se empieza a materializar con las iniciativas tomadas por dos organismos Lderes de la Profesin Contable. Sin

embargo, considerando la complejidad de las diferencias por resolver estimamos que muchas de ellas se mantendrn hasta despus del ao 2009. G. Pases que adoptarn las Normas IASB con planes y compromisos futuros de Convergencia Entre los pases que adoptaran en el futuro las normas IASB como normas propias existen dos situaciones: Respecto a Canad en noviembre del 2006 el Consejo de Normas de Contabilidad de Canad hizo pblico su objetivo de evaluar e implementar la aplicacin de las normas IASB en Canad. El mencionado Consejo de Normas planea hacer un anuncio referente a la conversin por marzo del 2008. El Consejo de Normas de Contabilidad contina creyendo que una conversin muy fcil de GAAP Canadiense a normas IASB requiere el perodo de transicin aproximadamente de cinco aos. El Consejo de Normas de Contabilidad de Canad considero que al emitir normas canadienses nuevas, stas deben confluir a una norma IASB existente durante el perodo de transicin. Respecto a Chile, el Colegio de Contadores de Chile ha iniciado un proceso de convergencia de normas contables chilenas a normas IASB, donde se estima que se adoptar ntegramente las normas IASB a partir del ao 2009. Finalmente, respecto a Mxico, se ha creado el Consejo Mexicano para la Investigacin y Desarrollo de Normas de Informacin Financiera CINIF, que es un organismo independiente constituido en el 2002, este Consejo es el encargado de emitir normas contables en Mxico. Al respecto esta entidad ha iniciado un proceso de convergencia hacia la adaptacin de normas IASB, y no la adopcin integral de estas normas. rendimiento financiero y decide como asigna recursos a los segmentos operativos. El IASB explica que adoptar el enfoque de la gerencia mejorar la presentacin de la informacin financiera permitiendo a los usuarios que evalen operaciones a travs de la visin de la gerencia. Este cambio a favor de la informacin gerencial permitir reducir costos de la emisin de un formato de informacin financiera para revelacin y otro formato de informacin financiera para la toma de decisiones. CAPITULO III MODELO DE MEDICIN DE LA EFICIENCIA Y EL ESTADO DE ARMONIZACIN DE LAS NIIF EN AMRICA Los captulos I y II han descrito la realidad terica y fctica del desarrollo de la contabilidad. La contabilidad adems de reflejar con objetividad los hechos contables debe tener mecanismos de evaluacin de su aplicacin en los distintos sectores o mbitos. Para ello requiere de instrumentos, cada vez ms rigurosos, que midan o evalen los resultados de las acciones prescritas en los sistemas normativos contables. Sabemos que hay una urgente necesidad de armonizar las normas contables, las estrategias son diversas, pero lo ms importante es armonizar. Como hemos anotado arriba esto est avanzando vertiginosamente. Pero ocurre que todava no se han diseado formas o mecanismos de evaluacin tanto de la eficiencia de las normas ni el estado de armonizacin de tales normas. Entonces es necesario proponer esos mecanismos a partir de la contabilidad teniendo en cuenta los logros de la epistemologa y la lgica de las normas. Pero, es importante tener en mente la diferencia entre armonizacin como proceso, y armona, como estado. Igualmente, es preciso distinguir entre armonizacin y estandarizacin. Brevemente, la estandarizacin da lugar a la uniformidad de las normativas contables, mientras que la armonizacin es un proceso de reconciliacin de puntos de vista y principios bsicos, que

da lugar a una armona en la que pueden subsistir regulaciones diferentes, siempre que no haya conflictos en sus lgicas intrnsecas. Por otro lado, sobre medicin de la armonizacin contable se conocen mtodos, que en su mayora analizan la armonizacin de facto entre pases, el grado de concierto o acercamiento de las prcticas contables en los diversos pases. En lo relativo a la armonizacin de iure, esto es, alineacin de la normativa contable, muy poco desarrollo. La medicin de la armonizacin de facto desarrollan y expanden los ndices bsicos apuntados por van der Tas: ndice H (armonizacin dentro un pas), ndice C (armonizacin dentro de un pas, cuando hay diversas opciones contables), e ndice I (armonizacin entre pases). pero principalmente, presentan desarrollos metodolgicos ms all de los ndices de Van der Tas, tales como la chi-square medidas de entropa o modelizaciones estadsticamente ms complejas que les permiten obtener conclusiones sobre armonizacin originada no slo por cambios y acercamientos de las normativas contables, sino tambin la surgida de forma espontnea o por la influencia de las US GAAP. Y sobre la armonizacin de iure no se conocen desarrollos. Pero adems, no se conocen las causas por las que la armonizacin tiene dificultades. Los investigadores consideran que las causas estn fuera de las normas y no en las normas mismas. Es decir, las causas de los problemas de la armonizacin estn en los factores externos. Epistemolgicamente esto es insostenible. Las causas son siempre internas. Por tanto, si la armonizacin tiene dificultades en su generalizacin se debe a problemas internos de las normas contables, las antiguas o las actuales. Esto supone una necesidad: la evaluacin de la eficiencia de las normas. Si las normas resultan siendo inoperantes quiere decir que la armonizacin de esas normas est condenada al fracaso por principio. Y si las normas son eficientes entonces la armonizacin futura de esa norma est garantizada. Bajo esta concepcin presentamos el siguiente modelo de medicin de la eficiencia de las normas que por extensin tambin sirve para medir el estado de la armonizacin de las NIIF. 1. TESIS SOBRE LOS PRESUPUESTOS DEL MODELO El modelo es el nexo entre la teora y la realidad. Para modelar una realidad es necesario hacer la descripcin de las mismas en trminos formales o semiformales. Toda norma es eficiente si tiene como fundamento un conocimiento verdadero (cientfico) Los valores de las normas son la eficiencia y la inoperancia. 2. DESCRIPCIN DEL HECHO CONTABLE La descripcin que realizamos es una abstraccin de las propiedades concretas de los hechos contables, es decir, de todo aquello que hemos descrito en los captulos I y II, por eso decimos generalmente estados, procesos o hechos a secas en lugar de contables, pues as damos la informacin generalizada del caso. A. Estados contables Nuestro conocimiento de una cosa dada en un momento dado incluye una lista de sus propiedades individuales conocidas en ese momento. Esta lista representa el estado de la cosa en ese momento, tal como la conoce el estudioso. Ms detalladamente. Consideremos una cosa concreta arbitraria de una cierta clase1. Llamemos n al nmero total de sus propiedades conocidas y Fi a
1

Cf. BUNGE, Mario [1995] Sistemas sociales y filosofa, Buenos Aires, Edit. Sudamericana. p. 63.

su i-sima propiedad, donde i=1,2,... n. Llamemos adems Fi a un atributo que representa a Pi. A la lista de tales atributos se le llama una funcin de estados del objeto en cuestin, o ms bien de cualquier cosa de la misma clase. Para ser ms breves: una funcin de estado de las cosas de una clase es una lista F=<F1, F2,...,Fn>, que se puede representar como una flecha en un espacio de n-dimensiones2. Puesto que n es el nmero total de propiedades conocidas, y nuestro conocimiento de los hechos siempre ser incompleto, nunca podemos estar seguros de que una funcin de estados tiene la ltima palabra. El estado de una cosa en un momento determinado es la lista de todas sus propiedades en ese momento. Como estas son valores de las funciones que representan las propiedades correspondientes, el estado de una cosa en un momento determinado es la lista de esos valores. Es decir, Si=<F1(t), F2(t),...,Fn(t)>. Es decir, el valor de una funcin de estado F para una cosa en un momento t representa el estado de la cosa en t. Que esta representacin sea fiel (verdadera) es otro asunto, que se debe contrastar con la investigacin emprica. Esta es una de las razones por las que hablamos de una, ms que de la, funcin de estado para las cosas de una clase3. El conjunto de los posibles estados de una cosa puede representarse dentro de un espacio de estados para la cosa. Este es el espacio abstracto de n dimensiones que barre la funcin de estado correspondiente F=<F1, F2,..., Fn>. Si slo se conocen o se consideran dos propiedades de la cosa, el espacio de estados correspondiente es una regin del plano determinado por los ejes F1 y F2. un espacio de estado con un nmero n de propiedades conocidas es n-dimensiones. Todo estado de una cosa de una clase determinada puede representarse como un punto en un espacio de estados adecuado. Con el paso del tiempo los valores de algunas de las propiedades de la cosa tienden a cambiar, as que el punto representativo se mover a lo largo de alguna trayectoria. A la extensin de dicha trayectoria durante un tiempo T se le da el nombre de secuencia de estados de la cosa en cuestin durante T. Por similares que sean, dos cosas sern diferentes y tendrn historias diferentes, debido a las diferencias ya sea en su composicin o en su entorno. Por si son de la misma clase sus historias sern representables en el mismo espacio de estados.

FIGURA 1: Espacio de estados para cosas que se caracterizan por dos propiedades cuantitativas F1 y F2. La caja es el conjunto de estados legalmente posible de las cosas. La curva representa una posible secuencia de estados legales de unas cosas.

El concepto de una funcin de estado se puede utilizar para dilucidar la nocin de un sistema concreto. En efecto una funcin de estados para un agregado de cosas que no actan entre s est determinado exclusivamente por la funciones de estados de los componentes. En este caso es tpico que la funcin de estados de la totalidad es igual a la suma o al producto de las funciones de estados de las partes. Este no es el caso de un sistema propiamente dicho. Aqu, el estado de cada componente est determinado, al menos en parte, por los estados de los componentes
2
3

Loc. Cit. Bunge [1995] Op. Cit. p. 65.

restantes. De ah, que la funcin de estados total ya no puede separarse ni aditiva ni multiplicativamanente. Las contribuciones de las partes quedan inextricablemente enredadas. Ms an, la funcin de estados del sistema puede ser restringida por una o ms condiciones globales. De ah que la construccin de una funcin de estados para sistemas de alguna clase debe empezar de cero y no basarse en las funciones de estados de los componentes. B. Procesos contables Un proceso en un sistema , sea simple o sea compleja, es un cambio cualquiera en el estado de 4. En otras palabras, un proceso e que implique a puede ser representado por un par ordenado de estados diferentes de : e <Si, Sf> donde Si y Sf son puntos diferentes del espacio S() de los estados de . Por consiguiente cada proceso puede ser considerado como un segmento orientado en S(). La transformacin identifica SiSf es un no-proceso5. Para que dos procesos sean diferentes es necesario y suficiente que los pares correspondientes difieran al menos en una coordinada. A no ser que el tiempo figure entre las funciones fundamentales que caracterizan a la clase del sistema, dos procesos que impliquen a un individuo (simple o complejo) de la clase sern idnticos si, y solamente si, estn representados por el mismo par de estados cualesquiera que sean los tiempos en que tienen lugar. El conjunto de los procesos posibles que implican a sern idnticos si y solamente si estn representados por el mismo par de estados, cualesquiera que sean los tiempos en que tienen lugar. El conjunto de los procesos posibles que implican a es la coleccin de todos los pares ordenados de los puntos del espacio de los estados, es decir E()=S() x S(). El conjunto E() es un espacio vectorial real de 2n dimensiones. Cada espacio de procesos puede ser analizado en un cierto nmero de subespacios, cada uno de los cuales representa todos los procesos posibles de una clase. El conjunto de los procesos que impliquen a y que est caracterizado por cambios en cada miembro de su subconjunto A() P() de propiedades fundamentales puede ser llamado conjunto de los procesos de la clase EA. As, EA() y EA() designarn dos conjuntos de procesos posibles de clases diferentes que impliquen respectivamente a los sistemas y 6. C. Hechos contables La palabra hecho designa a cualquiera o a todos los miembros de una familia de conceptos relacionados con el de cosa concreta o material: propiedad o estado de una cosa y procesos de las cosas, y otros, como los fenmenos o las apariencias que perciben algunos animales. Cuando se forma una cosa cualitativamente nueva se habla de la emergencia de la cosa junto con sus rasgos caractersticos o propiedades emergentes. La emergencia de cualquier cosa nueva siempre va acompaada de la desaparicin de algo viejo7. Los hechos deben diferenciarse de las ideas que se utilizan para describirlos, sobre todo porque las ideas pueden ser falsas- es decir, pueden no corresponder a los hechos en cuestin. (Advertencia: cuando no se las considera en s mismas, las ideas son hechos, a saber, procesos cerebrales). Lamentablemente, algunas veces no es clara

Cf. BUNGE, Mario [1978] Filosofa de la fsica, Barcelona, Ariel S.A., Cap. I. especialmente referido a su simbologa, la interpretacin nos corresponde en aquello que es la ampliacin del argumento. 5 Loc. Cit 6 BUNGE, Mario [1978] Filosofa de la fsica, Barcelona, Ariel S.A., p. 41. 7 Rasgo que dej de existir, pas.

esta distincin, cuando uno dice (sin pensar) que la proposicin p es un hecho, no una teora, cuando que lo que se quiere decir es que p es fiel al hecho8. Por otro lado, la mayora de los cientficos sociales admiten la existencia de los hechos sociales, as como que les corresponde estudiar dichos hechos. Se llama, tambin, hecho social a un estado o a un cambio de estado de un sistema social; no existen hechos sociales fuera o por encima de los sistemas sociales (sistemismo). Los hechos sociales ocurren en el curso de las interacciones sociales que contribuyen a la construccin, conservacin o alteracin de algn sistema social. Son colectivos: involucran a dos o ms individuos. 3. MODELACIN EPISTEMOLGICA Las leyes y reglas son regularidades. Las leyes son pautas objetivas que no podemos cambiar, las reglas son prescripciones hechas por el hombre para hacer cosas y, como tales, pueden ser modificadas. Consideremos una coleccin de cosas de la clase C con un espacio de estados EC. Una ley LC de una C es una aplicacin EC sobre s misma; es decir, LC:ECEC. As pues, si una cosa de la especie C se encuentra en un estado s que pertenece a EC entonces LC(S)= t EC representa el paso de la cosa al estado t. Supongamos que M denote a la especie humana, y llamemos AM al conjunto de todas las acciones que los individuos de la clase M son capaces de llevar a cabo. Entonces, una regla para M que se relacionen con las cosas de la clase C es una aplicacin de los estados de estas cosas a las acciones de M; es decir, RCM:SCAM.. As pues, si e est dentro de EC, entonces RCM(e) = a AM es la accin que la regla RCM prescribe para los individuos de la clase M frente a un sistema de la clase C cuando se encuentran en el estado e. A diferencia de las leyes, pues, las reglas son prescripciones hechas por el hombre. Sin embargo, a] toda regla aplicable es congruente con las leyes que yacen tras ella y b] si se interioriza, una regla hace que surjan regularidades en el comportamiento que parecen leyes hasta que las personas cambian o hacen a un lado la regla por cualquier razn. 4. MODELACIN LGICO-NORMATIVA Para la presente modelacin preferimos utilizar el trmino regla en lugar de normas, puesto que esto no da una nocin de clculo, como debe ser toda modelacin. A. Formulacin elptica de las reglas El esquema forma K expresa lo que tiene en comn regla tcnica. Los ejemplos de sustitucin para C, D, E y cuando se trata de obtener reglas tcnicas desde K, contienen informacin acerca de circunstancias, acciones y metas pertenecientes al mbito tcnico contable. La formulacin elptica de las reglas tcnicas es posible debido a que podemos mantener como constantes, para diferentes ejemplos de K, determinadas sustituciones para C y E. Esto significa que las reglas as obtenidas slo se diferenciarn por el ejemplo de sustitucin de D. Es claro que el componente debe es invariante de toda regla tcnica esto es para todo ejemplo de K por ser un operador lgico que mantendremos como una constante. Explicaremos lo sealado anteriormente suponiendo: primero, que los ejemplos de sustitucin que mantenemos constantes para la letras variables C y E son los conjuntos de enunciados C1 y
8

BUNGE, Mario [1994] Las ciencias sociales en discusin, una perspectiva filosfica, Buenos Aires, Edit. Sudamericana, p. 475.

E1, respectivamente; segundo, que los sucesivos ejemplos para D con C1 y E1 constantes son D1, D2, D3. De lo anterior se deduce que los siguientes ejemplos de sustitucin de K son reglas tcnicas que se diferencian entre C nicamente por la sustitucin dada para D. En las circunstancias C1 debe hacerse D1 para lograr E1. En las circunstancias C1 debe hacerse D2 para lograr E1. (I) En las circunstancias C1 debe hacerse D3 para lograr E1. Una vez que una secuencia de acciones permite lograr un objetivo, entonces ser conveniente dirigir la accin al otro de otros objetivos. Lo que conlleva dejar de mantener constante E1 y buscar otro ejemplo de sustitucin para E, que podra ser E2. Y modificando tambin los otros constantes tenemos las siguientes reglas resultantes: En las circunstancias C1 debe hacerse D4 para lograr E2. En las circunstancias C1 debe hacerse D5 para lograr E2. (II) En las circunstancias C1 debe hacerse D6 para lograr E2. Adems, es necesario referirnos, en lo sigue, a una propiedad importante del esquema forma K y sus ejemplos. Desde este esquema siempre es obtenible su correspondiente forma negativa. Anteponiendo lgicamente la negacin tendramos: (L) No es el caso que en las circunstancias C debe (D) para lograr E. Al esquema (L) lo traducimos a su forma equivalente: (K) en las circunstancias C no debe (D) para lograr E. Diremos que (K) es la formulacin prohibitiva de (K). Generalizaremos lo anterior afirmando que toda regla tcnica tiene su correspondiente forma prohibitiva, la misma que se obtiene mediante la negacin de la regla en cuestin. B. Los valores eficaz-inoperante como predicados para decidir sobre reglas Nos toca ahora precisar las bases desde las cuales es dable afirmar que una regla tcnica asume uno de los valores eficaz-inoperante en alguno de sus grados. Elegiremos por tanto un procedimiento de reduccin capaz de permitirnos hablar a secas de reglas eficaz o inoperante. Antes, es necesario recordar que una regla tcnica de forma (K) prescribe una accin determinada, estimada una situacin, para cumplir un cierto objetivo y que, en la prctica, se hacen formulaciones elpticas semejantes a las del grupo (II), debido a que existen conjuntos de reglas referentes a circunstancias y objetivos comunes. Para nuestros fines tomaremos como punto de partida un proceso regulado por un conjunto de reglas que pretenden un objetivo. Representamos el proceso por un punto que se desplaza a travs de intervalos sobre un segmento de recta. Este segmento, limitado por los ejemplos de sustitucin C1 y E1, representa todo el proceso y cada pequeo intervalo una etapa de l.

El punto progresa en el sentido de la sucesin, coincidente con el de circunstancias a objetivos. De esta manera, cun avanzado se encuentra el proceso depende de cun distante de C1 se encuentre el punto en trminos de intervalos.

C. Expresin mtrica de eficaz-inoperante y de sus grados intermedios En vista de que la eficacia de las reglas tcnicas est en relacin con la culminacin del proceso, convencionalmente otorgaremos el valor 1 a un proceso concluido que va desde las circunstancia C1 hasta el objetivo E1. Este artificio nos permitir precisar criterios para discriminar los grados de eficacia y los grados de inoperancia. Para ello, tenemos las siguientes consideraciones: si el proceso est constituido por una secuencia de acciones representables geomtricamente por un nmero de intervalos iguales, aplicaremos a una regla el predicado eficaz en cada uno de los casos a continuacin enumerados: (i) cuando la accin recomendada por ella haya desplazado el punto del extremo inferior al superior del intervalo. En el caso de que todas las reglas referentes al proceso sean eficaces en el sentido anterior, el grado de eficacia de cada una de ellas es 1/n. Si describimos abreviadamente RE en lugar de la expresin regla eficaz luego el grado de eficacia, en este caso, lo expresaramos RE=1/n. (ii) cuando la accin recomendada haya desplazado el punto ms de medio intervalo, pero no hasta el extremo superior. En este caso el grado de eficacia de RE estar dado por un nmero mayor que un medio de 1/n, vale decir: 1/2n<RE<1/n. (iii) cuando dada una regla del tipo (I) hay una sucesiva de ella que recoge el punto en el intervalo anterior para llevarlo hasta la mitad de su intervalo cuando menos. En este caso, si recoge el punto en el intervalo anterior para llevarlo hasta la mitad de su intervalo, entonces puede afirmarse sobre su grado de eficacia: RE>1/2n. Si RE recoge el punto en el intervalo anterior y lo desplaza hasta el extremo superior de su propio intervalo, entonces en este caso, el grado de eficacia correspondiente puede expresarse RE>1/n. La condicin fundamental es que RE>1/2n. Si asumimos que una regla eficaz desplaza como mximo hasta el punto extremo superior de su intervalo, luego RE<3/2n. (El valor 3/2n es el correspondiente a un intervalo y medio). Si tomamos a 1/n como criterio de referencia podemos establecer el grado de eficacia como luego se indica. (1a) RE es poco eficaz si < RE<1/n y el proceso continua. (1b) RE es eficaz si RE=1/n. (1c) RE es muy eficaz, si 1/n<RE<3/2n. En este ltimo caso RE es necesariamente una regla compensatoria. Los grados de eficacia consignados satisfacen la condicin bsica de ser siempre mayores que 1/2n. Complementariamente, denominaremos inoperante a una regla que recomienda una accin capaz de desplazar el punto medio intervalo o menos. En consecuencia, escribiendo RI en lugar de regla inoperante podemos decir que su grado de inoperancia es expresable por RI<1/2n. Por otro lado, en el caso ptimo en que el proceso puede ser controlado por solamente una regla que recomienda una accin, RE es igual a 1, pues n=1. D. Definiciones de los grados de inoperancia en funcin de ciertos lmites expresables cuantitativamente

Si una regla es eficaz en algn grado, entonces, su negacin o respectiva regla prohibitiva es inoperante tambin en algn grado. El grado de inoperancia est sujeto a la condicin: RI=1/n RE, que da lugar a las siguientes condiciones especficas: (2a) si RE=1/n, luego RI=0 (2b) si 1/2n<RE<1/n, luego 0<RI<1/2n (2c) si 1/n<RE<3/2n, luego RI asume como valor un nmero negativo siempre mayor que -1/2n. Los valores obtenidos en 2a, 2b y 2c pueden ser asociados a las expresiones muy inoperante, inoperante e inoperante perturbador, respectivamente. Un sistema tcnico contable deber evitar contener reglas que asuman cualquiera de los tres grados de inoperancia mencionados. Es importante recalcar que, en tanto consideramos el grado de eficacia de una regla dependiente del proceso, los criterios expuestos hacen depender los valores del nmero que asuma n. Si el proceso es muy largo el nmero de intervalos ser muy grande y viceversa. A ms intervalos el grado de eficacia de cada una de las reglas respectivas tomar un valor pequeo. GUA DE DISCUSIN 1. Qu son las normas contables? 2. Qu es la armonizacin contable internacional? En qu se diferencian de estandarizacin y normalizacin? 3. Cmo se mide la eficiencia de las normas contables? 4. Cmo se mide el estado de armonizacin internacional de las normas contables? 5. En qu medida colabora la epistemologa en la estructuracin de modelos de medicin de la eficiencia de las normas contables? 6. En qu medida colabora la lgica normativa en la estructuracin de modelos de medicin de la eficiencia de las normas contables? 7. Qu relacin existe entre la eficiencia de las normas y el estado de armonizacin contable? CONCLUSIONES 1. La armonizacin internacional contable es una exigencia de la globalizacin. Quienes no armonizan sus sistemas contables tendrn grandes dificultades en su crecimiento y desarrollo. 2. La armonizacin internacional contable es necesaria para el desarrollo de la profesin contable. 3. La medicin de los estados de armonizacin contable de los pases se ha centrado en los factores externos a la norma contable. 4. La epistemologa permite modelar la relacin entre leyes o generalizaciones con reglas, lo que implica su medicin en base al grado de veracidad que tienen los fundamentos de las reglas o normas prescritas. 5. La lgica normativa permite modelar el funcionamiento de las normas en base a los valores de eficiencia y inoperancia, lo que implica que las normas son medidas por el grado de eficiencia o el grado de inoperancia. 6. La modelacin epistemolgica y lgico-normativa de la eficiencia y el estado de armonizacin de las NIIF permite detectar la causa (factores internos) por las que la armonizacin tiene dificultades de realizacin.