Anda di halaman 1dari 77

INTRODUCERE

Lucrarea prezintă mecanismele de funcţionare ale unui audit extern independent, într-o societate democratică modernă. Semnalează complexitatea şi importanţă esenţială pentru satisfacerea obligaţiei de a transpune şi a raporta, utilizarea fondurilor publice. Curtea de Conturi este una dintre cele mai importante instituţii ale statului de drept, fapt pentru care aproape toate statele democratice ale lumii au prevăzut chiar în legile lor fundamentale funcţionarca unei astfel de instituţii. Necesitatea şi importanţa acestei instituţii decurge nemijlocit din principiile democratice ale organizării şi funcţionării statului şi rezidă în aceea ca populaţia trebuie sa cunoască dintr-o sursă independentă şi competentă dacă banii de care ea se dispensează, direct sau indirect, prin impozite, precum şi dacă averea publică sunt administrate conform voinţei sale statuatare prin legi adoptate de un Parlament pe care ea însăsi îl alege. Motivul alegerii accstei teme s-a bazat pe faptul că administrarea banilor publici şi a patrimoniului public reprezintă o importanţă deosebită într-un stat modern, deoarece de buna desfăsurare a acestui proces depinde în mare parte prosperarca întregii socictăţii. Exercitarea controlului asupra organelor şi instituţiilor care utilizează fonduri publice devine astfel inerentă asigurării unei gestionări eficiente a treburilor publice în scopul satisfacerii necesitătilor cotidiene ale societătii, în formele şi metodele prevazute de legislatia în vigoare. Tot odată observarea şi aplicarea teoriei în practică fiindu-mi facilitată de faptul ca sunt angajatul unei instituţii de sat asupra caruia curtea de conturi exercita verificări periodice

1

CAPITOLUL I CONCEPTUL ŞI TIPOLOGIA AUDITULUI

Profesia de contabil există cu doua milenii i.e.n., iar interesul pentru audit a aparut începând cu secolul al XIII-lea, având ca obiect, în special verificarea conturilor marilor organizaţii administrative. Secolul al XVIII-lea şi prima jumatate a secolului al XIX-lea a adus modificari în ceea ce priveste categoria ordonatorilor de audit. Statele, tribunalele jurisdicţionale şi acţionarii au luat locul vechilor clase sociale, iar auditorii erau preferaţi din categoria celor mai buni contabili. Datorită aparitiei pietelor de capital şi dezvoltării comerţului internaţional în perioada anilor 1940-1970 ordonatorii de audit îşi lărgesc sfera în rândul băncilor, patrimoniului şi al instituţiilor financiare. În perioada 1970-1990 obiectivele auditului se orientează spre atestarea auditului intern, respectarea cadrului conceptual contabil şi a normelor de audit. Auditui financiar contabil, domeniul de vârf al profesiei contabile, a fost legiferat în România abia în anul 1999, cunoscând paşii importanţi atât prin CECCAR 1 , cât şi prin Ministerul Finanţelor prin înfiinţarea Camerei Auditorilor din România care a elaborat Standardele de Audit şi Codul privind conduita etico-profesională în domeniul auditului financiar dupa Normele IFAC 2 . Obligativitatea efectuării auditului financiar contabil prevăzut prin lege de toate societaţile comerciale, regiile autonome, instituţiile publice, băncile, fondurile de investiţii, ar fi prevenit falimentul, bancruta frauduloasă şi pierderile de resurse financiare ale populaţiei printr-o informare corectă, onestă a tuturor participanţilor la viaţa economico-socială. Realizarea auditului financiar contabil presupune o cunoaştere în profunzime a cadrului contabil conceptual la nivel national şi intemational, a postulatelor, principiilor, normelor, regulilor de evaluare, a instrumentelor tehnice contabile si, implicit, Standardelor Internaţionale de Audit.

1.1 DEFINIREA ŞI OBIECTIVELE AUDITULUI

  • 1 CECCAR-Corpul Experţilor Contabili şi a contabililor Autorizaţi din România

  • 2 IFAC-International Federation of Accountants

2

Etimologia, cuvăntului audit îşi are originea în latinescul "audire"= a asculta şi transmite mai departe. În general, prin audit se înţelege examinarea profesională a unei informaţii în vederea exprimării unei opinii rezonabile şi independente prin raportarea ei la un criteriu de calitate în vederea satisfacerii nevoilor unor utilizatori de informatii. Potrivit Standardelor Internationale de Audit, obiectivul unui angajament de audit al situaţiilor financiare este de a da posibilitatea auditorului să exprime o opinie cu privire la situaţiile financiare, dacă acestea sunt întocmite, sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu cadrul identificat de raportare financiară. Îndeplinirea acestui obiectiv în condiţii de certitudine absolută, chiar dacă este posibil de realizat, presupune o activitate costisitoare. Pentru a diminua aceste costuri există însă posibilitatea realizării auditurilor pe bază de teste. În acest context auditorii, prin rapoartele lor, caută să ofere o asigurare rezonabilă, nu o asigurare absolută, că situaţiile financiare, examinate sunt complete şi întocmite în conformitate cu prevederile legilor reglementărilor relevante în vigoare. Să identifice şi să evalueze riscurile asupra regularităţii, proprietăţii şi controlului financiar din cadrul organismelor centrale guvernamentale şi asupra modului de raportare a punctelor slabe către entităţi şi Parlament. Să ofere entităţilor auditate sfaturi constructive care să contribuie la îmbunătăţirea activităţii de management financiar, control şi raportare. Pentru exprimarea opiniei de audit, auditorii folosesc următoarele expresii:

"oferă o imagine fidelă"

"prezintă în mod fidel, sub toate aspectele semnificative", termeni care sunt echivalenţi. Auditorii nu sunt responsabili pentru prevenirea şi detectarea coruptiei, fraudei şi erorilor, chiar dacă auditurile anuale pot împiedica săvârşirea de greşeli şi eventualele neglijenţe. Responsabilitatea pentru prevenirea şi detectarea corupţiei, fraudei şi erorilor precum şi pentru luarea de măsuri corespunzătoare, revine managementului entităţilor publice auditate. Totuşi, chiar în aceste condiţii auditorii trebuie să fie în alertă atunci când constată :

slăbiciuni ale controlului intern

neconcordanţe în modul de întocmire a evidentelor financiar-contabile

erori

3

operaţiuni economice sau rezultate neobişnuite, care indică existenţa fraudei, lipsei de probitate sau corupţiei. Obiectivele auditului pot fi rezumate astfel :

obţinerea unor avize şi recomandări cu privire la evaluarea rezultatelor exploatării şi respectării politicii administraţiei unităţii patrimoniale şi asigurarea credibilităţii informaţiilor;

verificarea şi certificarea bilanţului contabil anual.

Pentru a-şi exprima opinia auditorul este obligat să ia în considerare următoarele

criterii şi obiective care guvernează un audit al situaţiilor financiare:

criteriul exhaustivităţii şi integrităţii înregistrărilor contabile;

criteriul realităţii operaţilor;

criteriul periodicităţii înregistrărilor contabile;

criteriul evaluării corecte;

criteriul corectei imputări;

criteriul corectei prezentări în conturile anuale.

Criterilul exhaustiviăţii şi integrităţii înregistrărilor are în vedere că toate operaţiunile patrimoniale au fost înregistrate corect şi integral în contabilitate. Pentru îndeplinirea acestui criteriu, auditorul are două soluţii :

auditorul trebuie să verifice cu mare atenţie procedurile utilizate de întreprindere pentru validarea tuturor modificărilor patrimoniale. Această soluţie are dezavantajul că necesită un timp îndelungat pentru validare. auditorul poate utiliza rezultatele inventarierii. El trebuie să se asigure că inventarierea a fost făcută potrivit legi. Dacă prin inventariere s-au descoperit tranzacţii neînregistrate în contabilitate, iar acestea au fost operate, se consideră că toate operaţiunile sunt corect inregistrate şi evidenţiate. Respectarea acestui criteriu presupune ca auditorul să se asigure că:

toate operaţiunile reflectate în documente justificative corespunzătoare sunt evidenţiate în contabilitate, deci fără omisiuni;

nu există operaţiuni contabilizate de mai multe ori.

Criteriul realităţii operaţiilor presupune că toate informaţiile cuprinse în conturile anuale să fie justificabile şi verificabile. Toate elementele patrimoniale reflectate în contabilitate trebuie să fie în concordanţă cu cele identificabile fizic prin inventariere sau prin alte proceduri cum ar fi confirmări primite de la terţi, analize de laborator.

4

De asemenea, este necesar a se verifica dacă activele şi pasivele respectă principiul entităţii patrimoniale, adică toate operţiunile efectuate aparţin şi sunt în numele firmei. Criteriul periodicităţii inregistrărilor cantabile confom căruia operaţiile trebuie să fie contabilizate în perioada corespunzătoare, urmărindu-se respcetarea independenţei exerciţiilor, utilizarea unei contabilităţi de angajament şi folosirea conturilor de regularizare. Regularizarea operaţiunilor după inventariere conferă o corectă delimitare în timp a cheltuielilor şi veniturilor pe întreaga perioadă a exerciţiului financiar prin:

constituirea, respectiv transferul unor provizioane asupra veniturilor;

înregistrarea difereţelor de curs valutar aferente lichidităţilor în devize;

înregistrarea cheltuielilor plătite şi veniturilor încasate aferente

exerciţiilor următoare prin utilizarea conturilor de regularizare; repartizarea de preţ asupra cheltuielilor şi stocurilor, calculul şi contabilitatea corectă a variaţiei stocurilor de producţie finită; analiza amortismentelor şi a provizioanelor pentru depreciere. Corecta lor diferenţiere reprezintă o corecţie a costului istoric şi atenuează efectul de sincronizare în evaluarea elementelor patrimoniale în momentul intrărilor şi ieşirilor. Criteriul evaluării corecte presupune ca elementele patrimoniale să fie evaluate conform cu prevederile Legii Contabilităţii nr. 82/l99l şi cu Cadrul general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare elaborat de Comitetul pentru Standarde lnternaţionale de Contabilitate. Aceasta însamnă că sumele trebuie să fie bine determinate, exacte, urmărindu- se respectarea tuturor regulilor şi principiilor contabile. Pentru o evaluare corectă trebuie să se ţină cont de tratamentele contabile ce se efectuează la datele de intrare, de iesire din patrimoniu a bunurilor, la închiderea exerciţiului şi cu ocazia inventarierii. Criteriul corectei imputări are în vedere ca toate înregistrările să fie făcute în conturile corespunzătoare astfel încât să se respecte corespondenţa dintre conturi stabilită în normele de aplicare a Planului Contabil General, respectiv cu Regulamentul de aplicare a Legii Contabilităţii şi cu modilficările aduse acestuia potrivit legii. Criteriul corectei prezentări în conturile anuale are în vedere că toate înregistrările să fie corect totalizate şi centralizate astfel încăt să asigure o prezentare în conturile anuale conform cu regulile în vigoare. Auditorul urmăreşte concordanţa care trebuie să existe între datele înregistrate în contabilitatea sintetică şi balanţa de veriflcare după inventariere ca bază de referinţă pentru bilanţ. Există două tipuri de corelaţii:

5

a) corelaţia dintre Registrul jurnal de evidenţă cronologică şi totalul rulajelor curente ale conturilor deschise în evidenţa sistematică prin fişele sintetice şah. b) corelaţia dintre conturile analitice şi conturile sintetice care se realizează prin balanţa de verificare analitică deschisă pentru fiecare cont sintetic de gradul I sau II dezvoltat în analitic. Soldurile finale prezentate în balanţa după inventar reprezintă situaţia de referinţă pentru întocmirea corectă a bilanlului contabil. Cu ocazia examinării conturilor anuale în vederea certificării lor, auditorul trebuie să urmărească în mod deosebit respectarea de către unitatea patrimonială a principiilor contabile astfel:

Principiul prudenţei, avându-se în vedere următoarele aspecte:

veniturile să fie contabilizate când sunt înregistrate;

cheltuielile se contabilizează imediat ce realizarea lor este probabilă, chiar eventuală; pierderile de valori obţinute la închiderea exerciţiului financiar trebuie constatate şi contabilizate; nu pot fi create rezerve ascunse sau latente pe motiv că se aplică principiul prudenţei; constituirea provizioanelor şi amortizărilor trebuie făcută chiar şi în cazul existenţei unui rezultat negativ; valoarea provizioanelor sau arnortizării se contabilizează până la cuantumul valorii contabile nete, chiar dacă deprecierea este mai mare; riscurile şi pierderile intervenite în cursul exercitiului sau anterior acestuia trebuie contabilizate, chiar dacă au apărut în perioada postericară închiderii exerciţiuiui financiar; în conturile anuale poate fi înscris numai rezultatul realizat la închiderea exerciţiului. Principiul permanenţei metodelor asigură continuitatea aplicării metodelor, de la un exerciţiu la altul, privind evaluarea elementelor patrimoniale şi a rezultatului. Se asigură astfel integritatea situaţiei patrimoniaie şi compatibilitatea în timp a informaţiilor în cazul bine motivat, al schimbării metodelor, acestea vor fi comentate şi justificate în anexa la conturile anuale şi în raport. Schimbarca metodelor se poate realiza în următoarele situaţii:

schimbarea metodelor contabile;

schimbarea reglementărilor contabile;

6

schimbarea metodelor fiscale;

corectarea erorilor.

Principiul continuităţii activităţii se caracterizează prin accea că presupune că activitatea va continua într-un viitor previzibil, unitatea patrimonială nu are nici intenţia nici obligaţia de a fuziona, de a intra în lichidare sau de a-şi reduce semnificativ activitatea; permite raportarea în exerciţiile următoare a unor cheltuieli de natura unor imobilizări necorporale şi corporale amortizabile sau a altor cheltuieli (in avans). Principiul independenţei exerciţiului are în vedere prevederile existente în Legea Contabilităţii şi în Regulamentul de aplicare a acestuia, astfel:

înregistrarea datoriilor-obigaţiilor de plată;

înregistrarea cheltuielilor;

înregistrarea creanţelor;

înregistrarea veniturilor;

înregistrarea evenimentelor posterioare încheierii exerciţiului financiar;

înregistrarea erorilor aferente exerciţiilor anterioare.

Principiul intangibiltiăţii bilanţului de deschidere a unui exerciţiu se referă la faptul că bilanţul de deschidere trebuie să corespundă cu bilanţul de închidere a exerciţiului anterior. Principiul necompensării potrivit căruia elementele de activ şi de pasiv trebuie să fie evaluate şi înregitrate în contabilitate separat, nefiind admisă compensarea între posturile de activ şi cele de pasiv ale bilanţului, precum şi între veniturile şi cheltuielile din contul de rezultate.

1.2 ROLUL ŞI IMPORTANȚA AUDITULUI

Natura şi importanţa informaţiilor cuprinse în situaţiile financiare, sunt deosebit de complexe iar interesele utilizatorilor acestor informaţii sunt uneori contradictorii. În urma sintetizării la sfârşitul exerciţiului financiar a informaţiilor financiar-contabile în situaţiile financiare anuale acestea sunt făcute publice, fiind astfel aduse la cunoştinţa mai multor categorii de utilizatori. Din aceste categorii de utilizatori amintim:

investitorii care sunt preocupaţi de riscul inerent al tranzacţiilor şi de beneficiul adus de către investiţiile lor, având nevoie de informaţii pentru a decide asupra modului de acţiune al lor (a vinde, a cumpăra, a păstra);

7

angajaţii care sunt interesaţi atât de informaţii cu privire la stabilitatea şi

profitabilitatea întreprinderilor în care îşi desfasoară activitatea cât şi de acele informaţii care le permit să evalueze capacitatea acestora de a oferii remuneraţii, pensii, oportunităti profesionale; creditorii financiari care sunt interesaţi de informaţiile care le permit să

determine dacă împrumuturile acordate şi dobânziile aferente acestora vor fi rambursate la termen;

fumizorii şi alţi creditori comerciali care sunt interesaţi de acele informaţii care le permit să determine dacă sumele ce le sunt datorate vor fi plătite la scadenţă; clienţii sunt interesaţi de informaţii despre continuitatea activitătii unei

întreprinderi, în cazul în care au o colaborare pe termen lung cu aceasta sau sunt dependenţi de ea; statul, reprezentat de Guvern şi instituţiile sale, care este interesat de alocarea resurselor şi implicit de activitatea întreprinderii, solicitând informaţii pentru a reglementa activitatea acestora şi a determina politica fiscală;

pubicul care solicită informaţii financiar-contabile întreprinderilor pentru a

cunoaste evoluţia recentă, prosperitatea acestora precum şi unele informaţii legate de sfera activitătii înteprinderilor; managerii care solicită informaţii care să le permită cunoaterea nivelului până

la care să întreprindă strategiile şi operaţiunile pe care le consideră necesare atingerii obiectivelor propuse, considerând contabilitatea ca pe un mijloc de comunicare şi informare, un instrument de gestiune şi control 3 . Responsabilitatea principală de a întocmi şi prezenta situatiile financiare ale entităţiilor patrimoniale revine conducătorilor acestora. De-a lungul timpului, practica a dovedit că există un conflict de interese între cei care culeg, prelucrează şi sintetizează informaţiile financiar-contabile şi cei care le utilizează. Utilizatorii informaţiilor contabile manifestă, de regulă, o lipsă de încredere în informaţiile fumizate de către contabilitate, deoarece producătorii acestor informaţii nu sunt întotdeauna independenţi faţă de operaţiile efectuate şi situaţiile financiare întocmite şi prezentate. Realitatea informaţiilor contabile cuprinse în situaţiile financiare este pusă la îndoială şi datorită calităţiilor moral-profesionale ale unor producători de astfel de informaţii.

3 I. Oprean —Control şi audit tinanciar contabil, Ed. Intelcredo, Deva, 2002

8

Pentru stabilirca unei încrederi rezonabile în informaţiile financiar-contabile prezentate în situaţiile financiare, între activitatea producătorilor de informaţii şi utilizatorilor de informaţii este necesar să se interpună auditorii (experţi contabili, contabili autorizaţi cu studii superiare, societăţi de expertiză, cenzori) care contribuie la protejarea intereselor diferitelor categorii de beneficiari de informaţii contabile, şi care au menirea de a restabili o încredere rezonabilă între producătorii şi utilizatorii de informaţii contabile. Astfel se poate afirma că rolul auditului este acela de a contribui la protejarea intereselor diferitelor categorii de beneficiari ai informatiilor financiar-contabile prezentate, prin verificarea şi certificarea situaţiilor financiare anuale care conţin aceste informaţii. Opinia auditorului sporeşte credibilitatea situaţiilor financiare, oferind un nivel înalt, dar nu absolut, de certificare datorită unor factori cum ar fi nevoia de aplicare a raţionamentului profesional, utilizarea testelor, inerenţele limitări ale oricăror sisteme contabile şi de control intern.

1.3 TIOLOGIA AUDITULUI

Sfera largă de cuprindere, complexitatea problematicii abordate precum şi necesitătiile de ordin practic ale beneficiarilor de informaţii au determinat o specializare a acestuia prin limitarea misiunilor la anumite domenii. Astfel în literatura de specialitate auditul este structurat după criterii diferite în continuare ne limitam la prezentarea a doua din aceste criterii:

l. În funcţie de obiectivul urmarit:

audit financiar

audit de conformitate

audit operational (al performanţei)

Auditul financiar — constă în colectarca probelor care privesc situaţiile financiare ale unei entităţi patrimoniale şi utilizarea acestor probe pentru evaluarea conformităţii elaborării, prezentării şi publicării acestor situaţii, cu normele naţionale sau internaţionale sau cu un criteriu prestabilit. Auditul de conformitate — scop: de a determina dacă o persoana fizică sau o entitate patrimonială a respectat anumite politici sau norme legale. Audit operaţional — revizuire sistematică a activitaţilor unei organizaţii (sau a unui anumit segment al acestora) în corelaţie cu anumite obiective stabilite de management în

9

scopul de a evalua performanţele, de a identifica posibilităţile de îmbunătăţire a activităţii şi de a elabora recomandări de ameliorare sau de dezvoltare a acestor activităţi. 2. În funcţie de afilierea auditorilor:

audit extern

audit intern

audit guvernamental

Audit extern — este efectuat pe o bază contractuală de către experţi contabili — auditori independenţi. Audit intern — funcţie independentă, stabilită în cadrul structurii de control intern al unei companii, în scopul examinării şi evaluării permanente a activitaţilor şi serviciilor acesteia. Audit guvernamental — efectuat de angajaţii instituţiilor publice specializate (Ministerul Finantelor, Curtea de Conturi).

1.4 AUDITUL INTERN - AUDITUL EXTERN

Modul de organizare şi funcţionare a sistemului contabil şi a sistemului de control intern şi modul de întocmire a situaţiilor financiare sunt evaluate atât de auditorii externi cât şi de către auditorii interni. Auditul intern prezintă numeroase avantaje cum sunt:

Cunoaşte mai aprofundat speciticul entitătii;

Garantează permanenţa intervenţiilor operative pentru redresarea situatiei,

pentru modificarea sau aplicarea corectă a metodelor de gestiune; Abordează şi domenii mai puţin semnificative sau prioritare, având un cost mai

redus; Prin rapoartele pe care le întocmeşte, informează conducerea, la intervale mai

scurte de timp; Asigură o mai mare confidenţialitate a informaţiilor.

Totuşi prezintă şi unele inconveniente care fac utilă apelarea la serviciile unui auditor extern. Astfel cunoscând mediul intern al entităţii şi personalul acesteia, auditul intern nu reuşeşte în toate cazurile să se detaşeze suficient, raţionamentele sale putând fi subiective sau preconcepute. Auditul intern riscă a se învârti în cerc închis, să dea dovadă de rutină, ceea ce duce la scăderea competenţei profesionale şi a calităţii lucrărilor executate.

10

Independenţa, uneori şi competenţa, auditorilor externi, este de regulă mai mare decât a auditorilor interni.

1.4.1 Relaţiile dintre auditorii interni şi auditorii financiari externi

Între responsabilităţile şi modul de realizare a auditului de către auditorii interni şi auditorii financiari externi există asemănări şi deosebiri. Asemănările constau în aceea că atât auditorii interni, cât şi cei financiari externi:

Trebuie să fie competenţi pentru exercitarea auditului şi să ramână obiectivi în

cursul efectuării lucrărilor lor şi al raportării rezultatelor obţinute; Aplică o metodologie similară pentru a efectua auditul, incluzând planificarea

şi efectuarea testelor mecanismelor de control şi a testelor substanţiale; Folosesc modelul de risc şi pragul de semnificaţie pentru a determina

profunzimea testelor şi pentru a evalua rezultatele obţinute. Totuşi, deciziile lor în ceea ce priveşte pragul de semnificaţie şi riscurile pot fi diferite, deoarece utilizatorii externi pot avea alte nevoi decât managementul unei entităţi economice. Principala deosebire este partea faţă de care răspunde fiecare. Auditorul intern răspunde în faţa managementului entitatii economice. Auditorul financiar extern raspunde în faţa utilizatorilor situaţiilor financiare, care se bazează pe faptul că auditorul aduce credibilitate acestor situaţii. Auditorii financiari externi se bazează pe activitatea auditorilor interni prin intermediul folosirii modelului de risc pentru audit. Când auditorii financiari interni sunt eficace, auditorii financiari externi reduc semnificativ riscul legat de control, diminuând, astfel, cantitatea de teste substanţiale. Auditorii financiari externi pot face apel la auditorii interni pentru un sprijin direct în cursul efectuării lucrărilor de audit. În cazul în care auditorii interni oferă sprijin direct, auditorii financiari externi evaluează competenţa şi obiectivitatea lor. În acest caz, lucrările auditorilor interni trebuie adecvat supravegheate şi evaluate prin prisma circumstanţelor existente.

11

Tabel nr. l Pricialele diferenţe între auditul intern şi auditul extern

   

Auditul intern

   

Auditul extern

 

Statutul

Auditorul intern

este

angajat

al

Auditorul extern este o persoană

auditorului

unităţii patimoniale, cu contract de

independentă

care

efectuează

muncă, raspunzând normelor şi

lucrări

de

audit

cu scepticism

cerinţelor conducerii.

profesional.

 

Beneficiarii

Managerul

Acţionarii, bancherii, clienţii,

auditului

fumizorii, potenţialii investitori etc.

Remuneraţia

Auditorul intern este remunerat prin salariu pe baza contractului de muncă.

Auditorul extern este remunerat prin onorariu stabilit prin contract.

Scop

Ajută membrii organizatiei să-şi

Examineaza

situaţiile

financiar-

îndeplinească sarcinile ce le revin,

contabile

ale

unei

companii

şi

asigurând un control eficient la un

exprimă o

opinie

cu

privire

la

cost rezonabil. Aprecierea

acestea,

urmărind

respectarea

controlului intem şi recomandări

principiilor

 

contabile

general

pentru îmbunătăţirea lui.

acceptate şi a Standardelor

Obiective

Obiectivele

variază

în

funcţie

de

Internaţionale de Contabilitate. Certificarea regularităţii, sincerităţii

cerinţele managerului.

 

şi imaginea fidelă a conturilor,

Metode de lucru

Metode de lucru originale specifice

rezultatelor şi situaţiilor financiare. Metode bazate pe comparaţii,

situatiilor

de

teren.

Face

apel

la

analize, inventare şi proceduri

metode

şi

tehnici

noi pentru

specifice. Respectă normele de

atingerea obiectivelor.

 

audit general acceptate şi Standardele de Audit.

Independenţa

Independenţa auditorului intern este disciutabila, deoarece acesta este subordonat managerului.

Independenţa auditorului extern este juridică şi statutară, bazată pe principiile unei profesii liberale.

Raportul de audit

Voluminos şi cu caracter privat.

 

Succint

şi

realizat

pentru

a

fi

Periodicitatea

Auditul intern lucrează permanent,

publicat. Misiunile de audit extern sunt

auditului

avănd tot timpul misiuni planificate de către manager.

ciclice, de obicei la sfărşitul anului.

12

CAPITOLUL II ROLUL ŞI ATRIBUŢIILE CURŢII DE CONTURI PE LINIA AUDITULUI PUBLIC EXTERN

2.1. ORGANIZAREA ŞI FUNCŢIONAREA CURŢII DE CONTURI

Curtea de Conturi este instituţia supremă de control financiar ulterior extern asupra modului de formare, de administrare şi de întrebuinţare a resurselor financiare ale statului şi ale sectorului public. Curtea de Conturi îşi exercită funcţiunea de control financiar ulterior extern asupra modului de formare, de administrare şi de întrebuinţare a resurselor financiare ale statului şi ale sectorului public, precum şi asupra modului de gestionare a patrimoniului public şi privat al statului şi al unitătilor administrativ-teritoriale. Prin controlul său Curtea de Conturi urmăreşte respectarea legii în gestionarea mijloacelor materiale şi băneşti. De asemenea, Curtea de Conturi analizează calitatea gestiunii financiare din punct de vedere al economicităţii, eficienţei şi eficacităţii. În unităţile administrativ teritoriale, funcţiile Curţii se exercită prin camerele de conturi judeţene. Sediul Curţii este în capitala ţării, iar sediile camerelor de conturi sunt în oraşele reşedinţă de judeţ şi în municipiul Bucureşti. Curtea de Conturi decide în mod autonom asupra programului său de control. Controalele Curţii se iniţiază din oficiu şi nu pot fi oprite decăt de Parlament şi numai în cazul depăşirii competenţelor stabilite prin lege. Hotărările Camerei Deputaţilor sau ale Senatului, prin care se cere Curţii efectuarea unor controale, în limitele competenţelor sale, sunt obigatorii. Nici o altă autoritate publică nu o mai poate obliga. Curtea de Conturi înaintează Parlamentului şi, prin camerele de conturi judeţene, consiliilor locale, rapoarte în domeniile în care este competentă. Curtea are acces neîngrădit la acte, documente şi informaţii necesare exercitării funcţiilor sale de control, oricare ar fi persoanele fizice sau juridice deţinitoare. Curtea de Conturi îşi intocmeşte buget propriu, care se prevede distinct în bugetul de

stat.

Salarizarea personalului Curţii se stabileşte prin lege.

13

Curtea de Conturi poate să participe la activitatea organismelor internaţionale de specialitate şi să devină membru al acestora. Mai poate colabora cu organismele de profil şi poate excrcita, în numele lor, controlul asupra gestionării fondurilor puse la dispoziţia României, dacă prin tratate sau alte inţelegeri internaţionale se stabileşte această competenţă. Cutea de Conturi se compune din:

Secţia de control financiar ulterior

Camerele de conturi judeţene şi a municipiului Bucureşti.

Un secretariat general.

Membrii Curţii de Conturi sunt consilieri de conturi, în numar de 18. Aceştia alcătuiesc plenul Curţii de Conturi. Ei sunt numiţi de Parlament, la propunerea Comisei pentru politică financiară, bancară şi bugetară a Senatului şi a Comisei pentru buget şi finanţe a Camerei Deputaţilor, pentru un mandat de 9 ani, care nu poate fi reînoit. Înainte de începerea mandatului, membrii Curţii de Conturi depun jurămănt în faţa preşedinţilor celor două camere ale Parlamentului României. Parlamentul numeşte în funcţii pe preşedintele Curţii de Conturi, pe vicepreşedinţii acesteia şi pe preşedinţii secţiilor. Consilierii de conturi trebuie să aibă o vechime în activitaţile din domeniile economico-financiare sau juridice de minimum 15 ani, studii superioare economice şi o înaltă competenţă profesională. Membrii Curţii de Conturi sunt independenţi şi inamovibili pe durata mandatului lor. Se interzice membrilor Curţii de Conturi să facă parte din partide politice sau să desfăşoare activităţi publice cu caracter politic. Funcţiile de consilier de conturi sunt incompatibile cu orice altă funcţie publică sau privată, cu excepţia funcţiilor didactice din învaţămantul superior. Membrii Curţii de Conturi sunt obligaţi:

să-şi îndeplinească funcţia încredinţată cu imparţiabilitate şi în respectul Constituţiei;

să păstreze secretul deliberărilor şi al voturilor şi să nu ia poziţie publică sau să

dea consultaţii în probleme de competenţă ale Curţii de Conturi; să-şi exprime votul afirmativ sau negativ în adoptarea actelor Curţii de Conturi, abţinerea de la vot nefiind permisă;

să comunice în scris preşedintelui Curţii orice situaţie care ar putea atrage incompatibilitatea cu mandatul pe care îl exercită;

14

să nu permită folosirea funcţiilor pe care le îndeplinesc în scop de reclamă comercială sau propagandă de orice fel; să se abţină de la orice activitate sau manifestari contrare independenţei şi demnităţii funcţiei lor; Încălcarea gravă a vreuneia din obigaţiile prevăzute mai sus atrage revocarea din funcţie a celor care au săvârşit-o. Revocarea membrilor Curţii de Conturi se face de către Parlament, la propunerea comisiilor de specialitate. Competeţa de judecată. pentru infracţiunile săvirşite de membrii Curţii de Conturi aparţine Curţii Supreme de Justiţie, Secţia penală. Competenţa de judecată, pentru infracţiunile săvărşite de controlorii financiari ai camerelor de conturi judeţene aparţine Curţilor de apel. Mandatul de membru al Curţii de Conturi încetează :

la expirarea termenului pentru care a fost numit sau în caz de demisie, de pierdere a drepturilor electorale, de excludere de drept sau de deces; în situaţiile de incompatibilitate sau de imposibilitate a exercitării funcţiei mai mult de 6 luni; în cazul revocării din funcţie. Conducerea Curţii de Conturi se exercită de către plen, de comitetul de conducere. de preşedintele şi vicepreşedintele Curţii de Conturi, care sunt consilieri de conturi. Comitetul de conducere se compune din preşedintele Curţii de Conturi, vicepreşedintele acesteia, preşedinţii de secţii şi 3 consilieri de conturi, aleşi de plenul Curţii. La şedinţele plenului Curţii de Conturi şi ale comitetului de conducere participă secretarul general, precum şi, în calitate de invitaţi, specialişti cu inaltă pregătire în diferite domenii de activimte ce intră în competenţa Curţii. Secţiile sunt conduse de cate un consilier de conturi, care indeplineşte funcţia de preşedinte al secţiei. Secţia de control financiar ulterior este formată din 9 consilieri de conturi şi din controlori financiari. Secţia este organizată în divizii, conduse de către un consilier de conturi. În cazul diviziilor pot fi organizate direcţii, servicii şi birouri de specialitate.

15

2.2 ATRIBUTIILE CURTII DE CONTURI PRIVIND AUDITUL PUBLIC EXTERN

Curtea de Conturi este una dintre cele mai importante instituţii ale statului de drept, fapt pentru care aproape toate statele democratice ale lumii au prevăzut chiar în legile lor fundamentale funcţionarea unei astfel de instituţii. Necesitatea şi importanţa acestei instituţii decurge nemijlocit din principiile democratice ale organizării şi funcţionării statului şi rezidă în aceea că populaţia trebuie să cunoască dintr-o sursă independentă şi competentă dacă banii de care ea se dispensează, direct sau indirect, prin impozite, precum şi dacă averea publică sunt administrate conform voinţei sale statutată prin legi adoptate de un Parlament pe care ea însăsi îl alege. De asemenea, populaţia trebuie să aibă convingerea că toţi acei care nu respectă această voinţa sunt făcuţi răspunzători în faţa legii şi obligaţi să repare prejudiciile cauzate din propria lor avere. Curtea de Conturi trebuie să-şi exercite funcţiunile în deplină independenţă, să se supună numai legii, situându-se în afara oricărei influienţe politice sau de alta natură. Principiul independenţei este considerat de catre toate instituţiile superioare de control financiar ca fiind pivotul central al funcţionarii lor. Independenţa Curţii de Conturi este statuată prin:

independenţa şi inamovibilitatea membrilor săi;

numirea acestora de către Parlament;

autonomie în stabilirea programului său de control;

iniţierea controalelor din oficiu;

buget propriu

stabilirea salarizării prin lege

autonomie în recrutarea personalului de control

acces neîngrădit la informaţile necesare exercitării atribuţiilor sale.

Parlamentul este singura instituţie publică care o poate obliga să efectueze anumite controale care nu au fost cuprinse în programul său, dar este şi beneficiarul rapoartelor întocmite de Curtea de Conturi. Deoarece într-un stat democratic, este necesară asigurarea asupra modului în care sau administrat banii şi averea publică, Raportul anual al Curţii de Conturi va fi dat publicitaţii prin Monitorul Oficial al Romaniei.

16

Curtea de Conturi îşi exercită funcţiunea de control asupra modului de formare, de administrare şi de întrebuinţare a resurselor financiare ale statului, ale sectorului public, precum şi asupra modului de gestionare a patrimoniului public şi privat al statului şi al unitatilor administrativ-teritoriale. Prin activitatea sa, Curtea de Conturi urmăreşte respectarea legilor şi aplicarea principiilor de economicitate, eficacitate şi eficienţă în gestionarea mijloacelor materiale şi banesti. În acest scop, funcţiile Curţii de Conturi au fost astfel structurate încât intervenţia sa să aibă eficienţa necesară în principalele momente de decizie în care angajază finanţele publice şi, mai ales, în fazele prevenite, anterioare angajării resurselor financiare. Pentru realizarea obiectivelor sale, Curtea de Conturi este investită cu competenţa de a controla, în principal, urmatoarele:

gestionarea bugetului de stat, a bugetelor asigurărilor sociale de stat şi a bugetelor unităţilor administrativ-teritoriale, precum şi miscarea fondurilor între aceste bugete;

constituirea şi gestionarea fondurilor extrabugetare şi a fondurilor de tezaur;

formarea şi gestionarea datoriei publice şi situaţia garanţiilor guvernamentale pentru credite interne şi externe; utilizarea alocaţiilor bugetare pentru investiţii, a subvenţiilor şi a altor forme de

ajutor financiar din partea statului sau a unităţilor administrativ-teritoriale; constituirea, administrarea şi utilizarea fondurilor publice de către instituţiile

publice autonome cu caracter comercial şi financiar şi de către organismele autonome de asigurări sociale; situaţia, ecoluţia şi administrarea patrimoniului public şi privat al statului şi al

unităţilor administrativ-teritoriale de către instituţiile publice, regii autonome, societăţi comerciale sau de catre alte persoane juridice în baza unui contract de concesiune sau de închiriere. În acest sens sunt supuse controlului Curţii de Conturi:

Statul şi unităţile administrativ-teritoriale, în calitate de persoane juridice de

drept public, cu serviciile şi instituţiile lor publice, autonome sau nu; Banca Naţională a României

Regiile Autonome

17

Societăţile comerciale la care statul, unităţile administrativ-teritoriale,

instituţiile publice sau regiile autonome, deţin, singure sau împreună/integral sau mai mult de jumătate din capitalul social; Organismele autorizate de asigurări sociale sau de altă natură, care gestionează

bunuri, valori sau fonduri, într-un regim legal obligatoriu, în condiţiile în care prin lege sau prin statutele lor se prevede acest lucru. Curtea de Conturi poate hotărî efectuarea de controale şi la alte persoane juridice decât cele menţionate mai sus, care:

Beneficiaza de garanţii guvernamentale pentru credite, subvenţii sau alte forme de sprijin financiar din partea statului, a unitaţilor administrativ-teritoriale sau a instituţiilor publice;

Administrează, în baza unui contract de concesiune sau închiriere, bunuru

aparţinând

domeniului

public

sau

privat

al

statului

sau

al

unitaţilor

administrativ-teritoriale; Desfăşoară o activitate economică la care persoanele juridice menţionate mai sus participă cu mai puţin de 50% la formarea capitalului social;

Nu-şi îndeplinesc obligaţiile financiare catre stat, unitaţilor administrativ- teritoriale şi instituţiile publice. Pentru realizarea atribuţiilor sale, Curte de Conturiacţionează pe calea controlului ulterior. Curtea de Conturi îşi exercita funcţiunea de control asupra modului de formare, de administrare şi de întrebuinţare a resurselor financiare ale statului şi ale sectorului public, precum şi asupra modului de gestionare a patrimonilului public şi privat al statului şi al unitaţilor administrativ-teritoriale. Prin controlul său Curtea de Conturi urmăreşte respectarea legii în gestionarea mişloacelor materiale şi băneşti. Curtea de Conturi are ca principală atribuţie verificarea:

contului, general anual de execuţie a bugetului de stat;

contului anual de execuţie a bugetului asigurărilor sociale de stat;

conturilor anuale de execuţie a bugetelor locale;

conturilor anuale de execuţie a bugetelor fondurilor speciale;

conturile fondurilor de tezaur;

18

contului anual al datoriei publice a statului şi situaţiei garanţiilor guvernamentale pentru credite interne şi externe primite de catre alte persoane juridice În exercitarea atribuţiilor prevăzute mai sus, Curtea de Conturi, în baza programului propriu de control verifică, pe parcursul exerciţiului bugetar şi la finele acestuia:

conturile gestiunilor publice de bani, valori şi de bunuri materiale publice;

conturile execuţie de casa a bugetelor publice;

bilanţurile şi conturile de execuţie ale ordonatorilor de credite bugetare şi ale administratorilor care gestionează fonduri care se supun regimului bugetului public;

conturilor operaţiunilor reteritoare la datoria publică.

Este de competenţa Curţii de Conturi să stabilească limitele valorice minime de la care conturile prevăzute anterior sunt supuse controlului sau în fiecare exercitiu bugetar. Prin verificarea conturilor Curtea constata dacă:

conturile supuse controlului său sunt exacte şi conforme cu realitatea şi dacă inventarierea patrimoniului public a fost făcută la termenele şi în conditiile stabilite de lege; veniturile statului, unităţiilor administrativ-teritoriale, asigurărilor sociale de stat şi ale instituţiilor publice finanţate integral sau partial din mijloace extrabugetare au fost legal stabilite şi încasate la termenele prevazute de lege;

cheltuilile au fost angajate, lichidate, ordonanţate, plătite şi înregistrate

conform reglementărilor legale şi în concordanţă cu prevederile legii bugetare; modificările aduse prevederilor initiale ale bugetelor sunt autorizate şi dacă s- au făcut în conditiile legii;

subvenţiile şi alocaţiile pentru investiţii s-au acordat de la buget sau fonduri speciale, în conditiile legii şi s-au utilizat conform destinatiilor stabilite;

contractarea împrumuturilor de stat, rambursarca ratelor scadente ale acestora

şi plata dobânzilor alerente s-au făcut în conditiile legii Curtea de Conturi este singura competentă ca în urma verificării conturilor să hotărască asupra descărcării de gestiune. Curtea exercită controlul la sediul său sau la fata locului. Controlorii financiari desemnati să verifice conturile întocmesc rapoarte în care prezintă constatările şi concluziile lor şi formulează propuneri cu privire la măsurile ce urmează a fi luate în legătură cu situaţia conturilor.

19

În cazul în care conturile prezentate nu întrunesc condiţiile care să facă posibilă verificarea lor, controlorii le restituie titularilor acestora, fixând termen pentru completarea sau refacerea lor, după caz. Dacă titularii conturilor nu se conformează acestei măsuri, completarea sau refacerca conturilor se face, pe cheltuiala acestora, de către un expert contabil numit de Curtea de Conturi.

Rapoartele sunt examinate de un complet format din:

consilieri de conturi din Sectia de control ulterior;

directorul direcţiei de control financiar ulterior;

2 controlori financiari,

Completul pronuntă încheieri prin care dispune fie descărcarea de gestiune, fie sesizarea Camerei de Conturi, pentru stabilirea răspunderii juridice potrivit legii. Dacă în urma examinării raportului, a actelor şi documentelor pe care se sprijină acestea, se constată săvărşirea unor fapte care, potrivit legii penale, constituie infracţiuni, completul dispune sesizarea organelor de urmărire penală competente, suspendând examinarea cazului. Aribuţiile plenului Curţii de Conturi sunt:

să aprobe Regulamentul de organizare şi funcţionare al Curţii de Conturi, codul etic al profesiei şi statul de funcţii;

să aprobe programul de control financiar anual al Curţii de Conturi;

să emită avize;

să hotărască asupra modificării interne a Curţii de Conturi, în limitele legii, fără a se afecta competentele sale legale şi prevederile bugetului propriu;

să aprobe instrucţiuni cu caracter obigatoriu pentru organele de control

financiar, necesare desfăşurării în bune condiţii a competentelor Curţii de Conturi; să dezbată şi să promoveze proiectul bugetului Curţii de Conturi în vederea integrări acestuia în bugetul de stat;

să ceară periodic şi să examineze rapoartele asupra activităţii sectiilor Curţii şi

camerelor de conturi judetene; să aleagă pe consilierii de conturi;

să examineze şi să aprobe propunerea de ordine de zi a sedintei plenului, formulată de preşedintele Curtii;

20

să examineze şi să aprobe cercetarea, reţinerea şi arestarea sau trimiterca în judecată penală sau contravenţională a controlorilor financiari. Plenul îşi exercită atribuţiile cu cel putin 2/3 din numărul membrilor săi, iar hotărările se adoptă cu majoritatc de voturi din numărul celor prezenţi. Atribuţiile comitetului de conduccre al Curtii de Conturi sunt:

să organizeze efectuarea controalelor solicitate prin hotărârile Camerei Deputaţiilor sau ale Senatului, precum şi a altor controale care nu sunt prevăzute în programul de control anual al Curtii de Conturi;

să iniţieze procedurile de cercetare a cazurilor de incapacitate şi incompatibilitate în îndeplinirea funcţiilor de către membrii Curţii de Conturi; să aprobe lista cu posturile vacante care urmează să fie scoase la concurs în vederea ocupării lor; să aprobe tematieile şi să organize concursurile şi probele de selecţie pentru ocuparea posturilor vacante din cadrul compartimentelor Curţii de Conturi potrivit listei aprobate;

să numească secrctarul general al Curţii de Conturi, directorii şi sefii

compartimentelor de control; să aprobe autorizaţiile pentru contractarea de lucrări, bunuri, servicii sau alte

prestaţii necesare funcţionării Curţii de Conturi; să examineze şi să aprobe propunerea de ordine de zi a sedinţei comitetului de conducere, formulată de presedintele Curţii;

să exercite, în ceea ce priveşte activitatea Curţii de Conturi, personalul şi regimul de lucru, prerogativele care nu sunt atribuite, conform prezentei legi plenului sau preşedintelui Curţii.

Atributiile preşedintelui Curţii de Conturi sunt:

să reprezinte Curtea de Conturi şi să asigure relaţiile acesteia cu instituţiile şi autorităţile publice, cu organismele naţionale şi internaţionale de profil;

să coordoneze activitatea Curţii de Conturi;

să convoace şi să prezideze dezbaterile plenului şi ale comitetului de conducere

şi să asigure executarea hotărărilor acestora; să propună ordinea de zi a sedinţelor plenului ale comitetului de conducere şi

să le supună aprobării acestora; să urmărească transmiterea către Parlament a rapoartelor Curţii de Conturi;

21

să numească personalul Curţii de Conturi, cu execpţia celui numit de plen sau de comitetul de conduccre şi să dispună, dacă este cazul, revocarea din funcţie a acestuia, în condiţiile legii;

să exercite acţiunea disciplinară şi să aplice sancţiuni disciplinare în cazurile prevăzute de Codul etic al profesiei;

să comunice posturile vacante de membrii ai Curţii de Conturi către Parlament,

pentru luarca de măsuri în vederea ocupării acestora; să hotărască constituirea de grupe de control între divizii, care vor funcţiona numai pe durata realizării sarcinii de control atribuite. Atribuţiile prezentate mai sus se exercită, în lipsa preşedintelui Curţii de Conturi, de unul dintre vicepreşedinţii acesteia, desemnat de el, sau de cel mai în vârstă dintre vicepreşedinţi.

2.3 AUDITORII PUBLICI EXTERNI ŞI CODUL DE CONDUITĂ AL ACESTORA

Actualele reglementări nu fac nici o prccizare referitoare la calitatea auditorilor publici externi şi nici la procedurile de efectuare a auditului public extern. Din dorinta de armonizare a reglememărilor nationale cu standardele şi practicile intematinale de audit vom face câteva precizări privind calităţiile profesionale şi etice pe care trebuie să le îndeplinească auditorii publici externi.

2.3.1 Principalele obiective ale codului de conduită

Codul privind conduita etică şi profesională în domeniul auditului financiar recunoaste că obiectivele profesiei de auditor financiar le reprezinta desfăşurarea activitaţii la cele mai înalte standarde de profesionalism, pentru a atinge cel mai înalt nivel de performanţă şi în general pentru a îndeplini cerinţele interesului. Aceste obiective impun îndeplinirea a patru cerinte de baza:

Credibilitate

În întreaga societate se manifestă nevoia de credibilitate a informatiilor şi sistemelor de informatie.

Profesionalism

22

Clienţii, angajatorii şi alte părţi interesate au nevoie de persoane care sa poata fi identificate cu exactitate drept profesionişti în cadrul domeniului de audit financiar.

Calitatea serviciilor

Este necesară asigurarea că toate serviciile obţinute de la un auditor financiar sunt efectuate la cel mai înalt standard de performanţă.

Încredere

Utilizatorii serviciilor furnizate de auditorii financiari trebuie să poată avea încredere că există un cadru general al conduitei eticii şi profesionalităţii care guvemează desfăşurarea acestora.

2.3.2 Principiile etice care guvernează responsabilităţile profesionale ale auditorilor

În scopul atingerii obiectivelor profesiei de auditor financiar, auditorii trebuie să respecte urmatoarele principii fundamentale:

Independenţa

Auditorul trebuie să fie independent faţă de subiectul şi obiectul auditat.

Integritatea

Un auditor trebuie să fie drept şi onest în toate relaliile profesionale şi de afaceri

Obiectivitatea

Auditorul trebuie să fie imparţial şi nu trebuie să permită prejudecăţilor, confuziilor, conflictelor de interese sau influenţelor nedorite să intervină în raţionamentele profesionale sau de afaceri.

Competenţa profesională

Un auditor financiar trebuie să-şi desfăşoare serviciile profesionale cu atenţia cuvenită, competenţă şi conştiinciozitate, şi are datoria permanentă de a-şi menţine cunoştinţele şi aptitudinile profesionale la nivelul necesar pentru a se asigura că un client sau un angajator beneficiază de avantajele unui serviciu profesional competent, bazat pe cele mai noi aspecte de practică, legislatie şi tehnici.

Confidenţialitatea

Principiul confidenţialităţii impune ca obligaţie auditorilor financiari, de a se abţine de

la:

23

Dezvăluirea de informalii confidenţiale în afara firmei sau organizatiei angajatoare ca urmare a unei relaţii profesionale sau de afaceri, cu excepţia cazului în care a fost autorizat în mod special să faca publică o anumită informaţie sau dacă există o obligaţie legală sau profesională de a face publice acelec informaţii;

Folosirea informaţiilor confidenţiale dobândite în timpul executării sarcinilor de serviciu în avantajul personal sau în avantajul unei terţe părţi.

Conduita profesională

Un auditor financiar ar trebui să se conformeze legilor şi normelor relevante şi ar

trebui sa evite orice acţiune ce poate discredita aceasta profesie.

Respectarea standardelor tehnice

Un auditor flnanciar trebuie să desfăşoare servicii profesionale în concordanţă cu standardele tehnice şi profesionale relevante. Auditorii financiari au datoria de a îndeplini cu grijă şi competenţă instrucţiunile clientului sau angajatorului, atâta vreme cât corespund cerinţelor de integritate, obiectivitate şi, în cazul auditorilor financiari în practica publică, de independenţă. În plus, aceştia trebuie să se conformeze standardelor tehnice şi profesionale promulgate de:

IFAC

Comitetul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate;

Organismele profesionale membre sau alte organisme cu atribuţii de reglementare;

Legislaţiei relevante.

24

CAPITOLUL III AUDITUL FINANCIAR AL ENTITĂŢILOR PUBLICE

Curtea de Conturi efectuează auditul financiar extern în sectorul public asupra următoarelor conturi de execuţie:

contul general anual de execuţie a bugetului de stat;

contul general anual de execuţie a bugetului asigurarilor sociale de stat;

conturile anuale de execuţie a bugetelor fondurilor speciale;

conturile anuale de execuţie a bugetelor locale ale municipiului

Bucuresti, judetelor, sectoarelor municipiului Bucuresti, municipiilor, oraselor şi comunelor;

contul anual de execuţie a bugetului Trezoreriei Statului;

conturile anuale de execuţie a bugetelor instituţiilor publice autonome;

conturile anuale de execuţie a bugetelor instituţiilor publice finanţate

integral sau partial din bugctul de stat, bugetul asigurarilor sociale de stat, bugetele locale şi bugetele fondurilor speciale, dupa caz;

conturile anuale de execuţie a bugetelor instituţiilor publice finanţate integral din venituri proprii;

contul general anual al datoriei publice a statului;

contul anual de execuţie a bugetului fondurilor externe nerambursabile;

alte conturi de executie a unor bugete prevăzute de lege.

Auditul financiar extern asupra contului de execuţie a bugetului institutiei publice conduse de ordonatorul principal de credite se finalizeaza prin elaborarea şi prezentarea unei opinii de audit şi a unui raport de audit. Raportul de audit financiar contine, în principal, constatări cu impact financiar, constatări cu privire la rezultatele evaluării sistcmelor de management şi control intern, precum şi recomandări pentru corectarea deficienţelor constatate. Conform principiului bunei practici în domeniu, Curtea de Conturi si-a conceput procesul de audit în aşa fel încăt să obtină un nivel de incredere de 95%, ca situatiile financiare auditate nu contin erori materiale sau neregularitaţi. Auditorii nu sunt responsabili pentru prevenirea şi detectarea corupţiei, fraudei şi erorilor, chiar dacă auditurile anuale pot impiedica savârşirea de greseli şi eventualele neglijenţe. Responsabilitatea pentru prevenirea şi detectarea corupţiei, fraudei şi erorilor,

25

precum şi pentru luarea de măsuri corespunzătoare, revine managerului entităţiilor publice audiate. Totuşi, chiar în aceste condiţii auditorii trebuie să fie în alertă atunci când constată:

slăbiciuni ale controlului intern, neconcordanţe în modul de întocmire a evidenţelor financiar- contabile, erori, operaţiuni economice sau rezultate neobişnuite, care indică exisţa riscului de fraudă, lipsei de probitate sau de corupţie.

3.1 PLANIFICAREA AUDITULUI

Auditul începe, întotdeauna cu activitatea de planificare. Prin planificarea auditului, auditorii caută să se asigure că vor realiza auditul într-o manieră economică, eficientă şi eficace şi într-o perioadă de timp bine determinată. Prin economic se înţelege minimum de resurse sau costuri, prin eficient, obţinerea productivităţii cu minimum de efort, iar eficace înseamnă să obţii rezultatele propuse. Planificarea presupune parcurgerea urmatoarelor etape:

înţelegerea entităţii audiate;

determinarea materialităţii;

estimarea erorilor din situaţiile financiare;

divizarea situaţiilor financiare în categorii de operaţii economice;

identificarea şi evaluarea riscurilor

adoptarea deciziei privind abordarea auditului

pregătirea unui plan de audit

revizuirea planului de audit

Pentru a planifica auditul într-o manieră economică, eficientă şi eficace şi în special pentru a evalua riscul, auditorul trebuie să realizeze o înţelegere completă a entităţii. În acest sens, pentru a înţelege activitatea entităţii audiate, el se va baza pe cunoştinţele şi experienţa anterioară, căutând să obţină o serie de informaţii. Determinarea materialităţii îl ajută pe auditor să stabilească natura şi întinderea procedurilor de audit, indiferent de mărimea eşantionului. Auditorii stabilesc materialitatea în funţie de valoare, dar o pot determina şi în funcţie de natura inerentă, de caracteristicile unui element sau grup de elemente. Pentru a calcula dimensiunea eşantioanelor ce vor fi selectate pentru efectuarea testelor auditorul face o estimare preliminară a erorilor din situaţiile financiare şi calculează o mărime cunoscută sub denumirea de „precizie”. Totodată, auditorul separă situaţiile

26

financiare în „categorii de operaţiuni economice” şi evaluează pentru fiecare dintre acestea riscul intern şi riscul de control. Riscul intern reprezintă evaluarea auditorului privind probabilitatea ca o declaraţie eronată sau nereguralitate să poată apărea înainte de analizarea eficacităţii controalelor interne. Evaluarea riscului intern trebuie să se bazeze pe înţelegerea activităţii entităţii audiate şi pe discuţiile cu managementul. De asemenea în evaluarea riscului intern auditorul trebuie să ţină cont de o serie de factori, după cum urmează:

natura activităţii entităţii;

operaţiuni economice neobişnuite;

aplicarea raţionamentului profesional la înregistrarea corectă a operaţiunilor şi

a soldurilor conturilor; active suspectibile de a fi deturnate;

numărul locaţiilor;

complexitatea legilor şi a principiilor contabile;

Pentru a evalua riscul de control auditorul trebuie să ţină cont de o serie de factori cum ar fi:

posibilitatea ca aceste controale să nu fie făcute de cei responsabili cu desfăşurarea lor;

efectuarea necorespunzătoate a controalelor datorită unor erori umane ca rezultat al unui raţionament sau interpretări greşite sau datorită neglijenţei sau neatenţiei;

incapacitatea sistemelor de control standardizate

de a aborda operaţiunile

neobişnuite; eşecul controlului datorită shimbări intervenite în prelucrarea operaţiunilor şi abordarea unor proceduri neadegvate (nestandardizate). Auditorul trebuie să analizeze dacă mediul de control creat de conducerea entităţii favorizeaza funcţionarea controalelor interne. Dacă auditorul nu este multumit de mediul de control al entităţii, este putin probabil ca procedurile de control să funcţioneze eficient în practică. În consecinţă, nu este nevoie ca auditorul să evalueze în mod individual procedurile de control, deoarece nu vor exista diferente faţă de evaluarea riscului de control. În aceste circumstanţe, chestionarul privind mediul de control nu va fi trimis entităţii, iar auditorul încheie evaluarea riscului de control stabilind că acesta este ridicat. În cazul în care este

27

mulţumit de mediul de control, el evaluează şi procedurile de control pentru fiecare categorie de operaţiuni. În evaluarea riscului de control o mare importanţă o are raţionamentul profesional. Auditorul trebuie să-l aplice atunci când verifică modul în care controalele interne, puse în practică de către conducerea entităţii, au acţionat în direcţia reducerii riscurilor inerente specifice. Pe baza rezultatelor activităţilor menţionate mai sus, auditorul stabileşte modalitatea de abordare a auditului. Pentru aceasta el are în vedere mai multe metode de obţinere a probelor de audit dar, întotdeauna, utilizează testarea directă de fond pentru o parte din evaluări. În testarea directa de fond, sunt utilizate urmatoarele proceduri de audit:

Inspectia – reprezintă examinarea fizică a imobilizărilor corporale. Acest tip de probă de audit este de cele mai multe ori asociată cu auditarea inventarierii; Intervievarea – constă în obtinerea unor informaţii verbale sau scrise de la entitatea auditată;

Confirmarea – reprezintă primirea unui răspuns scris sau verbal de la o terţă

parte independentă, pentru a verifica acurateţea informaţiilor din situatiile financare; Calculul – presupune reverificarea unui eşantion de calcule şi a transferului de

informaţii efectuate de entitate în cursul anului auditat; Observarea – constă în urmărirea de către auditor a unui proces sau a unei proceduri realizate de alte persoane. În general testele pot fi mult mai eficiente dacă încă de la inceput auditorul va stabili cu multă atenţie natura testelor, respectiv de supraevaluare sau de subevaluare. Stabilirea acestei distincţii, indică auditorului direcţia efectuării testelor, ,,Testele direcţionate” sunt foarte utile, deoarece, în cazul contabilităţii în partidă dubla, o eroare aparuta într-o situaţie financiară, va apare automat şi în altă situatie financiara. Procedurile analitice constituie un instrument util, care ajută auditorul să evalueze dacă anumite cifre sunt rezonabile. Acestea sunt foarte potrivite pentru categoriile de operaţiuni în care cifrele sunt uşor de preliminat. Salariile sau veniturile din taxele locale sunt, în mod special, potrivite pentru a fi testate prin proceduri analitice, deoarece cheltuielile sau veniturile se pot previziona, putând fi veriticate prin informaţii din afara sistemului contabil. Veniturile obţinute din vănzarea activelor nu pot fi testate cu succes prin proceduri analitice deoarece acestea diferă în mod considerabil de la an la an. Procedurile analitice pot fi utilizate

28

şi în cazul în care nu este posibil să se folosească informaţii din afara sistemului contabil pentru a estima cifrele din situaţiile financiare. Procedurile analitice, cu toate că rămân un instrument util, în asemenea cazuri prezintă mai putină încredere. În astfel de cazuri, auditorul poate utiliza bugetul entităţii sau alte cifre care se regăsesc în situatiile financiare anterioare (ajustate cu rata inflatiei) pentru a face o estimare referitoare la cifrele din situatiile financiare care vor fi auditate. Pentru auditor este eticient să poata folosi probele colectate de auditorii interni, de alţi auditori externi sau de experţi topografi şi evaluatori, care au masurat terenuri sau au evaluat clădiri. De mentionat că, în condiţiile în care auditorul este responsabil pentru concluziile sale, atunci acesta se va asigura că probele obtinute sunt de încredere. Trebuie mentionat că, auditorii au obligaţia să documenteze fiecare pas al procesului de audit, astfel încât să fie posibilă şi revizuirea în două etape prevazută de standardele internaţionale. În finalul planificării, auditorii întocmesc planul de audit, în scopul stabilirii obiectivelor de audit şi a modului în care acestea vor fi îndeplinite. Tot aici sunt consemnate concluziile privind abordarea auditului, inclusiv calculul dimensiunii fiecărui eşantion. Planul de audit constituie un intrument prin care se monitorizează progresele realizate şi se promovează atât calitatea cât şi profesionalismul activităţii de audit. De regulă, planul de audit este redactat urmărind dezvoltarea următoarelor titluri:

Prezentare generală – informaţii despre entitatea auditată;

Materialitate – nivelul general al materialităţii pe care îl stabileşte auditorul şi

precizarea oricăror excepţii când este cazul; Evaluarea riscului – evaluarea riscului de către auditori luând în considerare evaluarea mediului de control şi al controalelor aflate în funcţiune pentru fiecare dintre domeniile ce urmeaza a fi auditate;

Obiectivele de audit – în mod obişnuit acestea includ: obiective generale, obiective principale şi obicctive specifice;

Abordarea auditului – în cadrul acestui titlu este prezentat rezumatul testelor

ce trebuie realizate, inclusiv volumul testelor de fond. Totodată, vor fi prezentate situaţiile în care auditorul intenţionează să folosească procedurile analitice; Resurse şi graficul de timp – această secţiune stabileşte momentul în care auditorul va începe şi va finaliza activitatea de audit, inclusiv numarul de zile pe care echipa de audit îl va petrece la sediul entităţii, cine va efectua

29

activitatea (inclusiv dacă sunt necesari, specialişti IT sau experţi externi) şi care vor fi responsabilităţile acestora; Persoanele cheie de contact din entitatea auditată – se precizeză numele şi prenumele, departamentul, adresa poştală, telefonul şi adresa de e-mail a persoanei sau persoanelor cheie din entitate. Revizuirea planului de audit constituie o responsabilitate a directorului, care trebuie să se asigure ca acesta contine suficiente activităţi menite să conducă la îndeplinirea obiectivelor auditului. De accea, el trebuie să verifice dacă planul este în concordanţă cu politicile şi standardele aplicabile, inclusiv dacă raţionamentul profesional utilizat de auditori este justificat în documentele de lucru. De exemplu, directorul va analiza modul de stabilire a nivelului materialitatii, precum şi modalitatea în care s-a realizat evaluarea riscului. De asemenea, el veritică daca procedurile analitice planiticate sunt cele mai adecvate. Dacă este mulţumit de conţinutul planului prezentat de echipa de audit îl aprobă. În caz contrar, va discuta cu auditorii pentru efectuarea ajustarilor necesare.

3.2 EXECUŢIA

Etapa descrie modul în care auditorul pune în execuţie prevederile planului de audit aprobat. Tot aici este evidenţiată necesitatea revizuirii planului de audit, care constituie o activitate importantă, mai ales în situaţia în care auditorul obtine informaţii noi, care pot genera anumite dubii în legatură cu evaluarea iniţială a riscurilor sau cu unele raţionamente care au stat la baza întocmirii acestuia. Pe parcursul execuţiei, auditorul trebuie să raporteze operativ erorile semnificative, neregularităţile şi suspiciunile de fraudă. Totodată, în aceasta sectiune este prezentat modul în care auditorul evaluează rezultatele testelor de audit. Pentru a realiza această evaluare se utilizează, nivelul de materialitate stabilit în timpul planificării. De asemenea, secţiunea prezintă şi modul în care auditorul înregistrează rezultatele etapelor procesului de audit în documentele de lucru. Documentele de lucru trebuie să includă toate informaţiile pe care auditorul le consideră necesare pentru a documenta pe deplin munca depusă şi pentru a susţine raportul de audit. Fiecare document de lucru trebuie să prezinte cu claritate ceea ce derivă din probele de audit, asupra opiniei de audit.

30

3.3 RAPORTAREA

Prezintă modul în care auditorul va raporta concluziile auditului. După finalizarea fiecarui audit, auditorul pregateste un raport scris într-o formă corespunzătoare. Acesta cuprinde, în principal: constatările, concluziile, recomandările şi, eventual o opinie asupra situaţiilor financiare.

3.3.1 Continutul raportului de audit

3.3.1.1

Sinteza executivă

Raportul va contine o scurtă sinteză cu cele mai importante constatări, concluzii şi

recomandări.

3.3.1.2

Introducere generală

Raportul trebuie să cuprindă o declaraţie din care sa rezulte că auditul a fost planificat

şi desfăşurat pentru a obţine o asigurare rezonabilă că situaţiile financiare oferă o imagine reală, fidelă şi nu includ erori materiale şi neregularităţi.

3.3.1.3

Prezentarea generală

Această secţiune are patru sub-secţiuni, dupa cum uremază:

Obiectivele auditului

Standardele şi normele de audit aplicabile

Destinatarul şi utilizatorul raportului de audit

Programul de audit şi anul auditat

3.3.1.4

Metodologia de audit

Raportul trebuie să mentioneze:

Dacă s-a realizat un audit intermediar sau dacă s-a realizat un audit final;

Evaluarea principiilor contabile utilizate la întocmirea situaţiilor financiare;

Nivelul stabilit al materialităţii.

3.3.1.5

Constatările, concluziile şi recomandările auditului

O constatare de audit contine patru elemente:

Criteriul - ,,ce ar trebuie să fie”; Condiţia - ,,ce este”;

31

Cauza - Explicarea diferenţei dintre ,,ce ar trebui să fie” şi ,,ce este”; Efectul - Consecinţele diferenţelor dintre ,,ce ar trebui să fie” şi ,,ce este”.

  • 3.3.1.6 Prupuneri de valorificare a rapoartelor

În rapoartele lor, auditorii trebuie să fomuleze propuneri, privind masurile ce urmează

a fi luate în legătură cu situaţiile financiare auditate.

  • 3.3.1.7 Semnăturile auditorilor

Raportul de audit semnat de membrii echipei de audit va fi revizuit, aprobat şi semnat

de directorul responsabil din cadrul Diviziei, iar în cazul auditului fondurilor UE, de către consilierul de conturi, şeful diviziei respective.

  • 3.3.1.8 Opinia de audit

Constituie o declaratie scurtă, clară şi explicită referitoare la concluziile generale ale auditului situaţiilor financiare ale entităţii auditate. Opinia de audit este prezentată într-o formă standardizată. Termenii uzuali folosiţi la

formularea opinici sunt: „situaţiile financiare oferă o imagine fidelă şi reală” sau „prezintă fidel sub toate aspectele materiale”

Principalele tipuri de opinie sunt urmatoarele:

Opinie fără rezerve (necalificată sau favorabilă)

Opinie fără rezerve (necalificată) cu paragraf explicativ

Opinie cu rezerve (calificată) prin limitarea sferei sau dezacord

Opinie adversă (nefavorabilă)

Refuzul exprimării opiniei

3.3.2 Revizuirea

O revizuire amănunţită ofera asigurarea că, auditul a fost executat şi documentat în conformitate cu standardele şi politicile de audit adoptate de Curtea de Conturi. Prin revizuirea activităţii, revizorul îşi asumă răspunderea pentru calitatea acestea şi pentru concluziile la care s-a ajuns în urma auditului, respectiv dacă există sau nu erori materiale în situaţiile financiare. În situaţia în care revizorii nu sunt satisfăcuţi de activitatea depusă, acestia trebuie să-şi asume responsabilitatea pentru luarea unor măsuri, care să vizeze remedierea deficienţelor activităţii de audit şi corectarea corespunzătoare a documentelor de lucru.

32

3.4 ASIGURAREA CALITĂŢII

Această activitate ajută Curtea de Conturi în actiunca de îmbunătăţire continuă a calităţii auditului, a profesionalismului auditorilor şi a impactului asupra activităţilor de audit. Procesul revizuirilor privind controlul calităţii se realizează de către o echipă din cadrul Direcţiei de metodologie, care se va asigura că eşantionul auditorilor selectate este reprezentativ pentru activitatca Curţii şi care va urmări ca, pe parcursul activităţii de revizuire să acopere activitatea fiecărei divizii. Anual, Direcţia de Metodologie va pregăti un Raport privind Asigurarea Calităţii care va sintetiza rezultatele revizuirilor. Raportul Anual privind Asigurarca Calităţii va fi prezentat Preşedintelui Secţiei de Control /Audit de către consilierul care coordonează Divizia de metodologie. Acesta va prezenta acest raport Plenului Curţii, care îl va analiza şi va aproba aplicarea bunelor practici, dacă se consideră necesar.

33

CAPITOLUL IV AUDITUL PERFORMANŢEI ŞI UTILIZAREA BANILOR PUBLICI

„Curtea de Conturi efectuează auditul performanţei utilizării resurselor financiare ale statului şi ale sectorului public, precum şi al modului de gestionare a patrimoniului public şi privat al statului şi al unităţilor administrativ-teritoriale” 4 .

4.1 AUDITUL PERFORMANTEI ŞI STANDARDELE GENERALE DE AUDIT INTOSAI

Standardele internaţionale INTOSAI definesc auditul performanţei ca ,,un audit al economicităţii, eficienţei şi eficacităţii cu care entitatea auditată utilizează resursele în scopul îndeplinirii responsabilităţilor sale”. Standardele lNTOSAI stabilesc că auditul performantei este:

Auditul economicităţii activităţilor administrative în raport cu principiile şi practicile unui management performant; Auditul eficienţei utilizării resurselor umane, financiare, a altor resurse, incluzând examinarea sistemelor informaţionale, a modului de masurare şi urmarire a indicatorilor de performanţă, precum şi a procedurilor urmate de entitatea auditata pentru remedierea deficienţelor identificate;

Auditul eficacităţii performanţei referitoare la îndeplinirea obiectivelor entităţii

auditate şi auditul impactului efectiv al activităţii entităţii în comparaţie cu impactul planificat al acesteia. Asa cum este prevăzut în Standardele de Audit 5 , auditul performanţei, ca opus a auditului financiar, nu este un subiect excesiv al unor cerinţe şi aşteptări specifice. În timp ce auditul financiar tinde să aplice standarde relativ fixe, auditul performanţei este mai flexibil în selectarea subiectelor, a obiectelor, metodelor şi opiniilor de audit. Auditul performanţei are prin natura sa un domeniu larg şi este deschis discernământului şi interpretărilor. Rapoartele de audit al performanţei sunt variate şi, în mod normal, ele conţin mai multe discuţii, analize, şi argumentări decât auditurile financiare. Auditul performanţei trebuie de aceea să aiba la

4 Ordonanţa de Urgentă nr.43 din 14 iunie 2006 5 Standardul de Audit INTOSAI-183

34

dispoziţie o gamă largă de metode de investigare şi de evaluare şi să funcţioneze pornind de la o bază de cunoaştere diferiţa faţă de aceea a auditului financiar. Caracteristica specială a auditului performanţei este parţial datorată varietăţii şi complexităţii problemelor legate de activitatea sa. În afara abilităţilor şi planificării socializate auditul perfomanţei se îndepărtează de auditul traditional întrucât necesita o metodologie şi abordări specifice. În cadrul mandatului sau legal, auditul performanţei trebuie să fie liber să examineze toate activităţile guvemului şi să aducă la lumină diferite aspecte privind economicitatea, eficacitatea şi eficienta 6 . Dat ftiind că auditul performanţei ar putea fi mult mai deschis spre discemământ şi interpretare decât auditul financiar, auditorul performanţei trebuie să aibă o grijă deosebită pentru asigurarea independenţei, calităţii şi obiectivităţii raportului pe care îl întocmeste 7 . În contrast cu auditul financiar, auditul performanţei nu îşi are rădăcinile în forma acceptată de audit care este în general aplicată în sectorul privat. Auditul performantei nu este nici un audit periodic cu opinii formalizate şi nici o examinare a problemei responsabilităţii. El a aparut din diferite nevoi şi are scopuri diferite. Auditul performanţei este o examinare independentă tăcută pe o baza neperiodică. El îşi are rădăcinile în cerinţele unei analize independente a economicităţii, eficienţei şi eficacităţii în activităţile şi programele guvernamentale. Caracterul distinct al auditului performanţei nu trebuie, desigur, să fie considerat un argument pentru subminarea colaborării - atunci când este necesară - între cele două tipuri de audit. Mai mult, auditul performanţei poate cuprinde conceptul de audit financiar tradiţional, de audit de conformitate şi de corectitudine. Auditurile de conformitate se ocupă de aspectele de regularitate şi legalitate. Corectitudinea se referă la conceptul de bună practică în managementul programelor publice, managerii nu ar trebui să detumeze fondurile publice în beneficiu personal, iar cheltuielile şi programele nu trebuie să depăşească necesarul. Auditul performantei este o activitate bazată pe cunoastere iar aspectele de calitate şi de asigurare a calităţii trebuie de aceea să joace un rol important în toate activităţile sale. Codul deontologic şi standardele generale de audit 8 ar trebui aplicate la toate auditurile guvemului. Standardelc etice înalte şi diligenţa profesională ar trebui exercitate în desfăşurarea auditului şi în pregătirea rapoartelor aferente. Auditul performanţei va trebui desfăşurat în conformitate cu cea mai bună practică şi cu respectarea tehnicilor şi metodologiilor. Toţi

6 Standardele de Audit INTOSAI - 65, 166, 183, 184, 185 7 Standardele de Audit INTOSAI - l84, 185, l86, l87 8 Standardele de Audit INTOSAI - 50 - 128

35

auditorii ar trebui să posede aptitudinile profesionale adecvate atribuţiilor lor, iar instituţiile Supreme de Audit ar trebui să recruteze personal cu calificările potrivite, să adopte politici şi proceduri în acest scop şi sa analizeze eficienţa şi eficacitatea standardelor şi procedurilor interne ale SAI 9 .

4.2

ASPECTE

PERFORMANŢEI

CONCEPTUALE

PRIVIND

AUDITULUI

Auditul perfonnantei analizează dacă ,,banii publici au fost bine cheltuiţi”, examinându-se în principal masurile întreprinse de entităţile auditate cu privire la respectarea principiilor economicităţii, eficienţei şi eficacităţii cunoscute fiind ca cei ,,trei E”, de asemenea, auditul performanţei poate implica examinarea directă a performanţei realizate. Toate programele şi activităţile guvemului - şi cele mai multe din procesele pe care acestea le generează - pot, cel puţin teoretic, sa fie analizate utilizând o formulă care descrie modul de trecere de la o pozitie la alta prin anumite mijloace în vederea atingerii obiectivelor specifice. În auditul performanţei, acest lucru se face adesea încereând să se raspundă la două întrebări de bază, şi anume:

s-a lucrat în mod corect ?

s-a făcut ceea ce trebuia ?

Prima întrebare, se referă în principal la fumizorul de servicii. Ne interesează dacă deciziile politice au fost implementate corespunzător. Această întrebare este asociată de obicei cu o perspectivă normativă, adică auditorul vrea să stie dacă executivul a respectat reglementările şi cerinţele strategiei stabilite. Până la acest punct, auditul performanţei s-a preocupat în principal de diferite aspecte privind economicitatea sau eficienţa operaţiunilor. Sfera de analiză devine considerabil mai mare punând întrebarea a doua, adică dacă s-a facut ceea ce trebuie. Un alt mod de a pune această întrebare ar fi să întrebe dacă politicile adoptate au fost aplicate adecvat sau dacă au fost folosite mijloacele potrivite. Astfel, acest tip de întrebare se referă la eficacitatea sau impactul activităţilor desfăsurate de societate în vederea realizării obiectivelor societăţii. Un auditor al performantei ar putea, de exemplu, să considere că o măsură aleasă este ineficace şi neconformă cu obiectivele. Totuşi, în momentul în care auditorul începe să se întrebe dacă angajamentul public în sine este fezabil, va trebui să fie de

9 Standardele de Audit INTOSAI - 96 - 128

36

asemenea precaut să nu-şi depăşească mandatul şi obiectivele stabilite prin extinderea procedurilor de examinare în zona politicului. Modelul numit intrări/iesiri este un alt mod de ilustrare a interactiunilor dintre cei ,,3E”, conform diagramei prezentate în figura nr. l:

Mediu extern Intrări Acţiuni Ieşiri Variabile Rezultate exterioare (impact) Economicitate Eficienţă Eficacitate
Mediu extern
Intrări
Acţiuni
Ieşiri
Variabile
Rezultate
exterioare
(impact)
Economicitate
Eficienţă
Eficacitate

Figura nr.1: Modelul intrări/ieşiri

Ieşirile constituie rezultatul intrărilor şi al acţiunilor întreprinse pentru realizarea obiectivelor specifice. Din punct de vedere teoretic, prin procedurile sale, auditul performanţei trebuie să investigheze toate componentele şi relaţiile din modelul prezentat, cu excepţia componentei ,,Obicctivul politic". Economicitatea, eficicnţa şi eficacitatea sunt concepte care se regăsesc în modelul prezentat. Economicitatea se referă la minimizarea costului resurselor, eficienţa priveşte maximizarca rezultatelor obţinute, iar eficacitatea se referă la atingerca obiectivelor. În practică, în activitatea de realizare a auditului performanţei, se utilizează definiţiile celor ,,3E” recunoscute pe plan intemaţional, după cum urmează:

Economicitatea recprezintă măsura în care se asigură minimizarea costului resurselor utilizate într-o activitate, fără a compromite realizarea în bune condiţii a obiectivelor declarate ale acesteia. Problema centrală este aceea dacă - în contextul politic şi social dat - resursele au fost alocate, administrate şi utilizate cu economicitate. Mijloacele alese reprezintă cea mai economică utilizare a fondurilor publice, sau cel putin o utilizare rezonabil de economică a

37

acestora? Economia poate fi măsurată numai dacă există un criteriu rezonabil - sau argumente bune - pentru a face acest lucru. Economicitatea se refera şi la ,,buna administrare" a banului public.

Eficienţa reprezintă raportul dintre rezultatele obţinute şi resursele utilizate pentru obţinerea acestora. Şi aici aspectul central este acela al resurselor utilizate. Problema principală este dacă aceste resurse au fost utilizate optim sau satisfăcător sau dacă aceleaşi rezultate sau rezultate similare din punct de vedere al calităţii şi al timpului de rulare ar fi putut fi realizate cu resurse mai puţine. Obţinem oare în urma intrărilor şi a acţiunilor noastre rezultatul cel mai mare, din punct de vedere al calităţii şi cantităţii ? Întrebarea se referă la relaţia dintre calitatea şi cantitatea de bunuri şi servicii fumizate şi activităţile şi costul resurselor utilizate pentru a le produce, în vederea obţinerii rezultatelor. În mod clar, orice opinie privind eficienţa este de obicei numai relativă. Numai ocazional ineficienţa este vizibilă imediat. O constatare privind eficienţa se poate formula prin intermediul unei comparaţii cu activităţile similare, cu alte perioade sau cu un standard pe care auditatul l-a adoptat explicit. Uneori sunt aplicabile standarde cum ar fi buna practica. Evaluări ale eficienţei s-ar putea baza şi pe condiţii care nu se referă la standarde specifice, adică atunci când problemele sunt atât de complexe încât nu există standarde. În asemenea cazuri, evaluările trebuie să se bazeze pe cele mai bune informaţii şi argumente disponibile şi să fie conforme cu analiza realizată în cadrul auditului. Multe din toate aceste precauţii pot fi considerate ca substituente pentru lipsa competiţiei în activităţile publice. Auditarea eficienţei îmbracă aspecte cum ar fi:

Dacă resursele umane, financiare şi alte resurse sunt utilizate eficient,

Dacă programele guvernului, entităţile şi activităţile sunt conduse, reglementate, organizate şi executate elicient,

Dacă serviciile guvernamentale sunt fumizate operativ,

Daca obiectivele programelor guvernamentale sunt atinse cu eficacitate a costurilor. Practic, totuşi, este dificil să se separe cele două concepte unul de celălalt. Ambele pot, de exemplu să constate dacă entitatea auditată:

Urmăreşte practicile solide de achiziţie,

Achizitionează tipul, calitatea şi cantitatea potrivită de resurse la un cost

adecvat, îşi păstrează corespunzător resursele,

38

Utilizează cantitatea optimă de resurse (personal, echipament şi facilităţi) la producerea sau furnizarea cantităţii şi calităţii corespunzătoare de bunuri şi servicii în manieră operativă, Se conformează cerintelor legilor şi reglementărilor care guvernează sau afectează achiziţionarea, păstrarea şi utilizarea resurselor entităţii. Eficacitatea constă în gradul de îndeplinire a obiectivelor declarate ale unei activităţi şi relaţia dintre impactul dorit şi impactul efectiv realizat. În realizarea auditului eficacităţii unei activităţi, entităţi sau program guvernamental, auditorul, prin examinările sale, încearcă să găsească răspunsuri la următoarele întrebări:

Sunt atinse obiectivele de politici manageriale cu mijloacele utilizate, respectiv sunt obţinute rezultatele programate ?

Mijloacele utilizate şi rezultatele obţinute sunt compatibile cu obiectivele

politicii manageriale ? Reprezintă impactul programat un rezultat direct al politicii manageriale şi nu

unul datorat altor circumstanţe? În consecinţă, examinările privind eficacitatea trebuie să arate dacă obiectivele de politică managerială au fost atinse şi dacă rezultatele care au fost obţinute, pot fi atribuite politicilor manageriale. Pentru a aprecia măsura în care obiectivele au fost atinse, întrebările auditorului trebuie să fie formulate într-o manieră care să permită obţinerea de răspunsuri utile realizării unei evaluări cât mai pertinente. În practică aceasta se poate realiza atât printr-o apreciere ,,inainte şi după” introducerea politicii manageriale cât şi printr-o evaluare care implică un grup de monitorizare constituit independent de politica managerială. În practică, asemenea comparaţii sunt de obicei greu de făcut, parţial pentru că materialul de comparaţie lipseste de regulă. În asemenea cazuri, o altemativă este să se evalueze plauzabilitatea asumărilor pe care se bazează politica („teoria politicii”). Adesea se va selecta un obiectiv de audit mai putin ambiţios, cum ar fi evaluarea misunii în care au fost atinse obiectivele, au fost atinse grupurile ţintă sau nivelul performanţei. Auditorul ar putea să caute să evalueze sau să măsoare eficacitatea prin compararea rezultatelor -sau „impactul” sau „starea de lucruri”- cu scopurile prevăzute în obiectivele politicii. Această abordare este adesea descrisă ca analiza privind ,,atingerea scopului”. Totuşi, în cazul auditării eficacităţii, s-ar putea încerca de asemenea determinarea măsurii în care instrumentele utilizate au contribuit în fapt la realizarea obiectivelor politicii. Această abordare presupune obţinerea de probe din care să rezulte că obiectivele politicii manageriale

39

au fost atinse mai degrabă ca urmare a practicilor manageriale utilizate şi nu datorită influenţei altor factori. Un aspect separat al auditului performanţei sunt „efectele secundare” neintenţionate ale politicii. Studiul efectelor secundare este complicat de faptul că acestea pot fi foarte diverse, întrucât ele nu sunt limitate de obiectivele politicii. O cale de limitare a sferei de investigate este concentrarea pe acele efecte secundare care, în alte situaiţi, se incearcă a fi evitate (de ex. efectele nefavorabile ale politicii economice asupra mediului înconjurător). Aceasta nu înseamnă, totuşi, că toate efectele secundare sunt indezirabile. În auditarea eficacităţii, auditul performanţei poate de exemplu:

să evalueze dacă obiectivele şi mijloacele prevăzute (legale, financiare, etc) pentru un program guvernamental nou, sau în derulare, sunt corecte, coerente, potrivite sau relevante, să evalueze eficacitatea programelor guvernamentale şi/sau a componentelor individuale, adică să evalueze dacă obiectivele sunt atinse,

să evalueze dacă impacturile economice şi sociale directe sau indirecte observate ale unei politici se datorează politicii sau altor cauze,

să identifice factorii care inhibă performanţa satisfăcătoare sau îndeplinirea ţelurilor, să evalueze dacă programul completează, dublează, suprapune sau contracareză alte programe, să evalueze compatibilitatea sistemului de control al conducerii pentru

măsurarea, monitorizare şi raportarea eficacităţii unui program, să identifice utilitatea relativa a abordărilor altemative pentru a realiza o

performanţa mai, bună a activităţii/programului/întreprinderii sau să elimine factorii care inhibă eficacitatea activitaţii/programului/întreprinderii, să identifice căile de a face activitatea programelor mai eficace.

După cum s-a menţionat şi mai înainte, auditarea performanţei nu presupune în mod obligatoriu analizarea concomitentă a economicităţii, eficienţei şi eficacităţii. Profunzimea examinărilor celor ,,3E" depinde în mare masură de obiectivele auditului. Astfel, dacă obiectivul auditului performanţei îl reprezintă formularea unor concluzii referitoare la economicitate şi eficienţa, auditorul trebuie să ia în considerare şi o scurtă analiză a eficacităţii, iar în cazul unui audit al eficacităţii, trebuie să se aibă în vedere şi unele aspecte ale economicităţii şi eficienţei.

40

O particularitate a auditului performanţei o reprezintă studiul efectelor neaşteptate, iar dacă acestea au fost negative, auditorii trebuie să delimiteze aria lor de manifestare, tinând cont că ele se pot propaga şi în unele domenii care nu intră în competenţa şi atribuţiile de audit ale instituţiei de Audit (exemplu: efectele colaterale asupra mediului din cadrul unui program guvernamental de stimulare economică).

4.3 MISIUNEA AUDITULUI PERFORMANŢEI

Auditul performanţei este, conform INTOSAI, o evaluare sau examinare independenţa asupra măsurii în care o acţiune, program sau instituţie guvernamentală funcţioneaza eficient şi eficace şi cu respectarea corespunzătoare a economicităţii. Scopul este să se ofere informaţii relevante privind implementarea şi consecinţele măsurilor publice. Auditul performanţei este, în general, bazat pe deciziile şi intenţiile legislativului şi poate fi desfăşurat în întregul sector public. Auditul performanţei promovează responsabilitatea, autoevaluarea şi transparenţa în administraţie. Responsabilitatea publică înseamnă că cei însărcinaţi cu un program guvernamental sau cu un minister sunt ţinuţi răspunzători pentru derularea sau activitatea eficientă a unui program sau minister. Responsabilitatea, în schimb, presupune că există o examinare publică a activităţilor programului sau ministerului. Auditul performanţei este o modalitate pentru contribuabili, finanţişti, legislativ, executiv, simpli cetăteni şi mijloace de informare în masa de a obtine o imagine asupra desfăşurării şi a rezultatelor diferitelor activităţi guvernamentale. Auditurile performanţei furnizează informaţii credibile, importante, ulile şi de încredere. Legitimitatea şi încrederea sunt valori esenţiale în toate activităţile guvernamentale iar auditul performanţei poate contribui la consolidarea acestor valori prin producerea de informaţii de încredere în legătură cu economicitatea, eficienţa şi eficacitatea programelor guvernamentale. Acest lucru este facilitat de faptul ca auditul performanţei este independent de ministerele ale căror activităţi sunt supuse auditului. În acest mod se obtine o opinie independentă şi de încredere asupra performanţei obţinute de auditat. Auditul performanţei nu reprezintă nici un interes manifest şi nu are legături financiare, sau de alt fel, cu auditatul. Furnizănd evaluări independente, auditul performanţei poate servi de asemenea ca bază pentru deciziile privind investiţiile şi activităţile viitoare.

41

În sinteză, anumite idei pot fi identificate ca formând baza auditului performanţei. Un punct de plecare este acela că este important să evaluezi economicitatea, eficienţa şi eficacitatea activităţilor guvernamentale şi, în acest scop, este necesar un audit care - contrar auditării conturilor - examinează o activitate, furnizează informaţii de încredere şi dezvăluie probleme şi poate să promoveze de asemenea stimulente pentru învăţare şi schimbare. Un al doilea punct de plecare este importanţa unui examinator extern care reprezintă interesul public şi care poate gândi şi acţiona independent în scopul de a demonstra situaţia reală şi de a pune la îndoiala condiţiile curente. În sfârşit, este important să ai în acelasi timp o imagine globală şi o introspecţie în interiorul activităţilor guvernamentale. Urmărind evoiuţia şi interacţiunile dintre programe şi aplicând cunoaşterea globală a activităţilor guvernamentale, auditul performanţei poate - direct sau indirect - să contribuie la modernizarea administraţiei guvernamentale. Baza pentru acest instrument - care ofera stimulente pentru schimbare, prin desfăşurarea de evaluări independente ale performanţei sectorului public - este importantă cunoaşterii şi a infomiaţiei de încredere. Într-o lume complexă, cu resurse limitate şi cu multe incertitudini, există necesitatea auditului performanţei.

4.4

MANDATUL

PERFORMANŢEI

ŞI

OBIECTIVELE

AUDITULUI

4.4.1 Mandatul

Mandatul de audit este prevăzut în general în legi. El dictează masura în care o Instituţie Supremă de Audit poate audita programele şi agenţiile din sectorul public. Mandatul auditului performanţei specifică de regulă cerinţele minime de audit şi de raportare, specifică ceea ce se cere din partea auditorului şi îi oferă acestuia autoritatea de a-şi desfăşura activitatea şi de a raporta rezultatele. Ca urmare, auditorul este orientat de mandatul de audit atunci când planifică auditul. În multe tări, constituţia sau legislativul dau Instituţiilor Supreme de Audit în mod explicit dreptul de a întreprinde o anumită formă de audit al performanţei. Unele Instituţii Supreme de Audit pot desfăşura examinări ale eficienţei şi eficacităţii acţiunilor guvernamentale complexe, prin analize aprofundate ale problemelor menţionate. Altele sunt mai limitate în abordarea lor.

42

Sunt supuse auditului performanţei politica, programele, organizarea şi managementul. Politica este de obicei definită ca un efort de a atinge anumite scopuri cu anumite resurse şi aceasta într-o anumită perioadă de timp. Un program ilustrează o acţiune sau un ansamblu de acţiuni coerente derulate de către o entitate din cadrul administraţiei publice centrale, proiectate pentru a realiza un obiectiv sau un set de obiective bine definite şi pentru care sunt stabiliţi indicatori de performanţă şi de evaluate a rezultatelor aşteptate, în limitele de finanţare aprobate. Organizarea, în accepţiunea cea mai des întâlnită, poate fi definită ca reprezentând optimizarea utilizării resurselor umane, a structurilor şi proceselor economice, care are ca scop realizarea anumitor obiective. Managementul este adeseori legat de operaţiunile interne ale instituţiei. Politicile şi programele - decise de legislativ, executiv sau de funcţionarii executivi - pot avea de asemenea o ţintă internă, în legături cu o anumită instituţie (şi cu activităţile şi performanţa sa internă). Dar în cea mai mare parte ţinta sa este mai largă şi externă şi se referă chiar la activităţi şi instituţii ne-guvernamentale (şi la impacturile politicilor şi programelor în societate, etc.).

4.4.2 Obiectivele auditului performanţei

În conformitate cu Standardele de audit INTOSAI obiectivele generale ale auditului performanţei, de regulă, sunt definite prin legislaţie, dar pot constitui şi obiectul deciziilor interne luate în cadrul Instituţiei Supreme de Audit. În general, în auditarea performanţei Instituţiile Supreme de Audit caută să realizeze unul sau mai multe din următoarele obiective generale:

să ofere legislativului şi entităţilor auditate o examinare independentă a

practicilor de implementare economicoase, eficiente şi eficace, inclusiv a economicităţii, eficienţei şi performanţei mijloacelor utilizate pentru implementarea programului guvernamental; să identifice şi să analizeze orice probleme ce privesc economicitatea, eficienţa şi eficacitatea programelor guvernamentale sau domenii unde performanţa pare a fi redusa sprijinind astfel entitatea auditată sau Guvemul în vederea luării unor decizii manageriale corecte;

43

raportarea impactului programului şi analizarea măsurii în care obiectivele asteptate au fost realizate. În cazul în care acestea nu au fost atinse (parţial sau în totalitate) vor fi identificate cauzele; furnizarea către legislativ sau entitatea auditata a rezultatelor unor analize independente în legură cu valabilitatea şi gradul de încredere al indicatorilor de performanţă stabiliţi. Totodată, oferă şi o apreciere a gradului de încredere a indicatorilor de auto-evaluare stabiliţi şi raportaţi de catre entităţile prin care se deruleaza programe sau care administrează fonduri publice; formularea de recomandări pentru legislativ şi entitatea auditata, pe baza constatărilor şi concluziilor rezultate din activitatea de audit. În practică, obiectivele auditului performanţei pot fi prezentate sintetic după cum urmeaza:

examinarea şi evaluarea modului în care entităţile ce utilizează fonduri publice respectă în activitatea lor principiile economicităţii, eficienţei şi eficacităţii;

fumizarea către Parlament de informaţii şi recomandări independente şi

imparţiale rezultate din auditul efectuat la entităţile care au utilizat fonduri publice; sprijinirea entităţilor auditate prin recomandări cu privire la căile şi mijloacele de îmbunătăţire a performanţei cheltuirii banului public.

4.4.3 Mandatul Curţii de Conturi a Romăniei

În Romania, Curtea de Conturi este definită ca ,,Instituţia supremă de control financiar extern asupra modului de formare, de administrare şi întrebuinţare a resurselor financiare ale statului şi ale sectorului public” (art.1. din Legea de organizare şi funcţionare a Curţii de Conturi nr.94/1992, republicată, modificată şi completată prin Legea nr. 77/2002). În concordanţă cu prevederile legii, Curtea de Conturi a Romăniei are urmatoarele atribuţii:

analizează calitatea gestiunii financiare din punct de vedere al economicităţii, eficicnţei şi eficacităţii - art.l6;

urmăreşte calitatea gestiunii economico-financiare, dacă prin aceasta se afectează drepturile statului, unităţilor teritoriale administrative sau instituţiilor publice ori se creează obligaţii în sarcina acestora - art.27;

44

umăreşte economicitatea, eficienţa şi eficacitatea achiziţiilor publice - art.27;

4.5

MANAGEMENTUL

SECTORULUI

PUBLIC

ŞI

AUDITUL

PERFORMANŢEI

Forma de gestiune publică utilizată la un moment dat influenţează de asemenea priorităţile auditului performanţei. În ţăirile în care gestiunea publică se referă în principal la mijloace şi se ocupă mai putin de rezultate, şi auditurile tind să se concentreze pe aspectul dacă regulile au fost bine respectate şi puse în aplicare, mai degrabă decăt dacă regulile servesc - sau se consideră că servesc - scopului lor intenţionat. Tările care au o gestiune bazată de obiective şi rezultate, s-ar părea să se situează pe poziţia contrară, adică auditurile se concentrează în principal pe examinarea oportunităţii reglementărilor şi regulilor, şi într-o mai mică măsură pe modul în care au fost respectate prevederile legale. Auditul performanţei administrării fondurilor publice se realizează prin examinarea economicităţii, eficienţei şi eficacităţii utilizării lor sau prin examinarea diferitelor combinaţii dintre acestea. În mod obisnuit, în cadrul auditului performanţei, auditorii încearcă să răspundă la o serie de întrebări, care să le permită formularea unor concluzii şi recomandări pertinente, din care să rezulte dacă:

există o structură clar definită a obiectivelor performanţei şi au fost selectate instrumentele şi priorităţile cele mai adecvate pentru utilizarea fondurilor publice? există o distribuţie corespunzătoare a responsabilităţilor pe diferite nivele de autoritate, având în vedere principiul ierarhizării?

se înregistrează o conştientizare generală privind costurile şi o orientare către

producţie şi servicii destinate nevoilor populaţiei? sunt monitorizate controalele de gestiune şi se urmăreşte respectarea cerinţelor

de raportare? Ministerele şi instituţiile subordonate răspund de asigurarea înfiinţării unor sisteme bune de control intern. Pornind de la aceasta, o sarcină importantă a auditorilor performanţei este aceea de a verifica dacă a existat o preocupare constantă în această direcrie. În mod obişnuit, în cadrul auditului performanţei, auditorii realizează şi o evaluare a calităţii managementului, prin care se examinează modul în care entităţile utilizează fondurile

45

alocate. În ce măsură acest lucru a fost respectat de către auditat în activitatea sa curentă este mai degrabă la latitudinea auditorului financiar să decidă.

4.6

PRINCIPIILE

PERFORMANŢEI

GENERALE

ALE

AUDITULUI

Existenţa unui mandat bine definit al auditului performanţei

Conform Standardelor de Audit INTOSAI, este important ca mandatul auditului performanţei să fie delinit în legislaţie şi în standardele auditului performanţei. Reglementări speciale sunt necesare adeseori ca să specifice condiţiile pentru auditul performanţei, şi anume:

accesul la informaţii din alte surse decât de la auditat,

abilitatea de a face recomandări, mandatul de a analiza politicile

guvernului şi eficacitatea legislaţiei. Pentru a promova auditul performanţei privind eficienţa şi eficacitatea programelor guvernului este esenţial ca mandatul să acopere în mod explicit întreg bugetul de stat, inclusiv toate organismele executive şi toate programele guvernului. Fără un suport legal suficient, ar putea fi considerat ilegal să se publice critici justificate privind eficienţa şi eficacitatea programelor guvernului, cel puţin în ceea ce priveşte aspectele care sunt sensibile din punct de vedere politic. În vederea evitării acestei situaţii - şi a suspiciunii de auto-cenzură - mandatul trebuie să aibă suport politic şi public. Întrucât auditul performanţei nu pune la îndoială obiectivele politice, el poate totuţi să menţioneze consecinţele unei anumite politici. El poate de asemenea să identiflce şi să ilustreze lipsurile ce rezultă din obiectivele contradictorii. Libertatea de selecţie a domeniilor în cadrul mandatului de audit al performanţei În conformitate cu Standardele de Audit INTOSAI, o Institutie Suprema de Audit trebuie să aibă posibilitatea de a alege liber domeniul ce va fi supus auditului performanţei şi trebuie să înainteze Parlamentului scurte prezentări privind rapoartele de audit. În acest context este important ca Instituţia Supremă de Audit să-şi menţină independenţa faţă de influentele politice, pentru a beneficia de o abordare imparţială a responsabilităţilor şi atribuţiilor sale. Totodată, standardele precizează ca executivul nu trebuie să direcţioneze sau să influenţeze Instituţia Suprema de Audit pe parcursul îndeplinirii mandatului său.

46

Auditorul trebuie să fie liber în a examina toate acţiunile, programele, activităţile şi entităţile care administrează fonduri publice. În acest sens, este necesar ca Instituţia Supremă de Audit să acorde o mare atenţie selectării studiilor de audit, pe baza unui proces de selecţie clar, logic şi transparent.

Caracterul ex-post al auditului perfarmanţei

Auditarea performanţei unui program/obiectiv se efectuează, de regula, după implementarea acestuia. Se poate afirma însă că, în auditul performanţei, auditorii trebuie să-şi focalizeze examinările şi asupra problemelor curente semnalate. Ei fac aceasta, în special, pentru a formula concluzii şi recomandări care vor spori valoarea rapoartelor de audit viitoare.

Asigurarea rezonabilă

Un audit al performanţei realizat în conformitate cu standardele de audit aplicabile oferă posibilitatea furnizării unei asigurări rezonabile, în sensul că informaţiile şi datele care constituie baza formulării concluziilor şi recomandărilor, nu contin erori materiale. În general, ,,asigurarea rezonabilă" depinde de contextul în care este efectuat auditul, de natura şi disponibilitatea probelor, de respectarea principiilor privind obţinerea, colectarea şi interpretarea probelor de audit, respectiv formularea concluziilor şi recomandarilor.

4.7 ABORDĂRILE AUDITULUI PERFORMANŢEI

Una dintre caracteristicile auditării este abordarea normativă. Ea arată că discrepanţele dintre „norme”, constatările actuale fiind formulate explicit în timp ce aprecierile sau recomandările sunt furnizate ca „normative”. Totuşi, înainte de a fi normativ, auditul performanţei este de obicei şi descriptiv şi poate să includă de asemenea elemente analitice. În general, în auditul performanţei se întâlnesc două tipuri de abordări:

abordarea orientată pe rezultate;

abordarea orientată pe probleme;

Auditul performanţei are tradiţii diferite. Pe baza standardelor naţionale pentru auditul avansat al performanţei privind eficienţa şi eficacitatea, cele doua abordări diferă semnificativ. Ele pot fi denumite abordări orientate pe rezultate şi pe probleme. A face distincţie între cele două este o problemă atât de principiu fundamental cât şi de tehnici metodologice.

47

Abordarea orientată pe rezultate se ocupă în principal de probleme cum ar fi: „Care este performanţa sau ce rezultate au fost obţinute şi dacă s-au indeplinit cerinţele sau obiectivele?”. În această abordare se analizează performanţa (din punct de vedere al economicităţii, eficienţei şi eficacităţii) şi se referă la observaţiile cuiva faţă de normele date (obiective, ţinte, reglementări, standarde, etc.) şi faţă de criteriile de audit definite inainte de inceperea studiului principal. Dacă este diticil de identificat criteriile, auditorul trebuie să lucreze cu experţi în domeniu pentru a elabora criterii credibile care, atunci când sunt aplicate, sunt obiective, relevante, rezonabile şi tangibile. Criteriile auditului fac posibilă furnizarea de evaluări asupra constatări lor. În această abordare, lipsurile - rezultat al evaluarii - este posibil a fi detinite ca devieri de la norme şi criterii. Recomandările, daca sunt prezentate, ţintesc adesea să elimine asemenea devieri. Perspectiva este fundamental normativă. Totuşi, în forma sa cea mai avansată, această abordare permite şi analize ale cauzelor diferenţelor dintre condiţii şi criteriile auditului. În abordarea orientată pe probleme, pe de alta parte, avem de a face în primul rând cu verificarea problemei şi analiza problemei, în mod normal fără referiri la criterii de audit predefinite. În această abordare lipsurile şi problemele - sau cel puţin indicaţiile privind existenţa problemelor - sunt punctul de plecare al unui audit, nu finalul acestuia. O sarcină majoră în audit este verificarea existentei problemelor menţionate şi analizarea cauzelor lor din diferite perspective. Abordarea orientata pe probleme se ocupa de întrebări ca:

„Problemele menţionate există în realitate şi, dacă da, cum pot fi ele înţelese şi care sunt cauzele?" Ipoteze privind cauzele şi consecinţele posibile sunt formulate şi testate. Perspectiva este analitică şi instrumentală ţinta este furnizarea de informaţii actualizate privind problemele prezentate şi modul de abordare a acestora. Auditorii nu sunt restricţionaţi în analizele lor. Toate materialele posibile sunt luate în considerare (sunt preluate ca atare numai ţintele generale), adică propuneri de modificare a legilor, reglementărilor, fără a exclude configuraţia structurală a întreprinderilor guvernului, dacă se demonstrează că premisele existente dau naştere la probleme severe şi verificate. Astfel, evaluarea în aceste două abordari ale auditului performanţei ar putea deriva în mod normativ (pe baza devierilor de la norme şi criterii) sau analitic (pe baza analizei cauzelor specifice ale problemelor). De fapt, este o analiză independentă ce caracterizează abordarea orientată pe probleme, în timp ce abordarea orientată pe rezultate se caracterizează în principal prin evaluarea sa imparţiala asupra faptului dacă normele şi criteriile date au fost respectate (chiar dacă aceasta poate implica deopotrivă şi elemente analitice).

48

Abordările orientate pe rezultate şi pe probleme reprezintă pe de o parte conditii şi tradiţii diferite. În rcalitate, cele doua abordări metodologice ar putea fi legate una de alta din punctul de vedere al diferitelor etape ale auditului. Se poate spune de asemenea că ele reprezintă diferitele niveluri de ambiţie în auditul performanţei („ambiţia ce” sau „ambiţia de ce”). În sfârşit, chiar dacă abordarea orientata pe probleme merge prin natura mai pe larg şi mai profund în ambiţia lor analitică, abordarea orientata pe rezultate poate, în forma sa avansată, aşa cum s-a menţionat mai sus, permite de asemenea analize sofisticate.

4.8 STUDIU DE CAZ –RAPORT DE AUDIT CU PRIVIRE LA PERFORMANŢA SISTEMULUI DE SALARIZARE

CURTEA DE CONTURI A ROMÂNIEI - Sectia de Control Financiar Ulterior - Divizia V – Auditul performanţei şi al sistemelor informatice; combaterea fenomenelor de corupţie, fraudă, economie subterană, spălarea banilor

Curtea de Conturi a României a efectuat în anul 2003 auditul performanţei asupra sistemului de salarizare la agenţii economici la care statul sau unităţile administrativ- teritoriale sunt acţionari majoritari, precum şi la instituţii publice şi alte entităţi. Auditul performanţei sistemului de salarizare s-a efectuat pe o perioada de trei ani (2000, 2001, 2002). În cadrul acestui audit s-au analizat indicatorii referitori la drepturile de natura salarială şi alte drepturi de care a beneficiat personalul, corelaţi cu indicatorii de performanţă, relevanţi activitaţii specifice entităţii auditate. Necesitatea acestui studiu a fost determinata de varietatea sistemelor de salarizare, a sporurilor şi indemnizaţiilor acordate, precum şi a altor drepturi de natura salarială aplicate de instituţiile publice şi agentii economici la care statul sau unităţile administrativ teritoriale detin integral sau mai mult de jumatate din capitalul social, precum şi de alte entităţi. De asemenea, studiul a urmărit dacă:

stabilirea salariilor de baza şi a celorlalte drepturi de personal la instituţiile publice finanţate din venituri extrabugetare şi la agenţii economici la care statul sau o unitate administrativ-teritoriala deţine capital majoritar s-au efectuat în conformitate cu prevederile legale în vigoare, prin negocieri colective sau individuale, cu încadrarea în resursele financiare proprii, stabilite anual prin bugetul de venituri şi cheltuieli; s-a asigurat o corelaţie între sistemul de salarizare aplicat şi performanţa activităţii realizate; indicatorii de performanţă, obiectivele şi criteriile cuantificate privind reducerea creanţelor şi plăţilor restante, stabilite în contractul de administrare/performanţă şi prevazute în bugetul de venituri şi cheltuieli au fost realizaţi; salarizarea personalului asigură un echilibru cu salariile oferite pe piaţa fortei de munca pentru activităţi similare.

49

I. Auditul performanţei sistemului de salarizare la agentii economici

Salarizarea agenţilor economici se efectueaza în baza contractului colectiv de muncă, încheiat conform prevederilor Legii nr. 130/1996 privind contractul colectiv de muncă, republicata în 1998. Conducerea agenţilor economici la care statul sau o unitate administrativ teritorială sunt acţionari majoritari se asigură de către persoane fizice în baza unui contract de administrare/performanţă anexă la contractul individual de munca, încheiat în baza Ordonanţei de Urgenţă nr. 49/1999 şi Ordonantei de Urgenţă nr. 79/2001. Indemnizaţiile lunare brute precum şi celelalte drepturi de natură salarială ale conducătorului agentului economic, stabilite în contractele de administrare, conform prevederilor Ordonanţei de Urgenţă nr. 49/1999 şi a Hotărârii Guvernului nr. 349/1999, nu au fost limitate, în raport cu importanţa şi performanţele economice, exprimate prin obiectivele şi criteriile de performanţă şi nu au fost stabilite în funcţie de un anumit raport faţă de salariul de baza mediu brut, corespunzător încadrărilor stabilite prin contractele individuale de munca ale salariaţilor. Odata cu aplicarea prevederilor Ordonanţei de Urgenţă nr. 79/ 2001 (august 2001), salariul de bază, precum şi celelalte drepturi de natură salarială ale conducătorului agentului economic au fost limitate, acesta fiind remunerat, astfel:

cu un salariu de bază lunar care nu poate depăşi indemnizaţia lunara pentru functia de secretar de stat, prevăzută de lege; sumă egală cu cel mult 50% din aceasta sub forma de sporuri, adaosuri, premii şi alte drepturi de natură salarială; un premiu anual de până la 12 salarii de bază lunare, după aprobarea bilanţului contabil anual, condiţionat de realizarea criteriilor prevăzute în contractele de performanţă, inclusiv a programelor de reducere a creanţelor şi plăţilor restante, a pierderilor precum şi a altor obiective. Tot prin Ordonanţa de Urgenţă nr. 79/2001 s-a prevăzut că acordarea drepturilor salariale ale conducătorului agentului economic să fie condiţionată de îndeplinirea criteriilor de performanţă, inclusiv a programelor de reducere a creanţelor şi plăţilor restante în preţuri comparabile, cumulat de la începutul anului, acestea putând fi diminuate proportional cu gradul de neîndeplinire a criteriilor de performanţă, dar nu mai mult de 30% din salariul de baza. Auditul performanţei sistemului de salarizare a fost efectuat la un numar de 187 agenţi economici, astfel:

la 67 agenţii economici la care statul este actionar majoritar, reprezentând 35,8% din total; la 120 agentii economici la care acţionari majoritari sunt unitatile administrativ teritoriale, reprezentând 64,2% din total.

I. Auditul performanţei sistemului de salarizare la agentii economici Salarizarea agenţilor economici se efectueaza în baza

50

Din auditul efectuat au rezultat:

1. Nu au fost încheiate contracte de administrare/performanţă în conformitate cu prevederile legale, după cum urmează:

în anul 2000, la un numar de 41 agenţi economici, reprezentând 22%

din total

în anul 2001, la 65 agenti economici, reprezentând 35% din total

Exemplu:

  • a) R.A. Comunală Satu Mare, deşi a iniţiat la data de 23.08.2001 procedura de încheiere a

contractului de performanţă, înaintând Consiliului Local al municipiului Satu Mare (spre analiza şi aprobare), bugetul de venituri şi cheltuieli pe anul 2001, sinteza obiectivelor şi

criteriilor de performanţă, precum şi proiectul contractului, acesta nu a analizat şi aprobat documentele respective. Mai mult de atât, Consiliului Local al municipiului Satu Mare nu a numit nici Consiliul de Administratie şi nici conducătorul unităţii. În aceste conditii:

conducătorul unităţii şi-a desfăşurat activitatea în functia de director interimar din 7.08.1997, conform Hotărârii nr.4; consiliul de administratie a fost numit cu foarte mari întârzieri, la data de 14.11.2002 prin Hotărârea nr.96.

  • b) Deşi prin Hotărârea nr.37/21.02.2000 Consiliul Local municipal Brasov a anulat actul de

constituire al S.C. Termolux S.A. Brasov şi a dispus revenirea la forma anterioară de regie (R.A. Termo Brasov) nu au fost efectuate demersurile necesare încheierii unui nou contract de

administrare. Noul consiliu de administraţie a fost numit după 18 luni de la schimbarea formei juridice din societate în regie, conform Hotărârii Consiliului Local municipal Brasov nr.319/24.09.2001, iar contractul de performanţă a fost încheiat cu foarte mare întârziere la data de 01.02.2002;

  • c) La R.A .Transport Bucuresti nu a fost încheiat contract de performanţă nici până la data

efectuarii auditului (luna aprilie 2003), conducerea R.A.T.B. fiind asigurată de la data 23.09.2001 de un director general care, potrivit Hotărârii nr. 231/13.09.2001 „va exercita atribuţiile funcţiei de director general al R.A.T.B., până la ocuparea postului prin concurs”;

  • d) Unele societăţii/regii naţionale nu au încheiat cu conducatorii sucursalelor şi filialelor

contracte de administrare/performanţă, prin care să se stabilească indicatorii de performanţă, obiectivele şi criteriile de performanţă, dintre care exemplificam: S.N. Petrom, R.N. Pădurilor Romsilva, S.N. Hidroelectrica S.A.;

2. Cu privire la indicatorii de performanţă, obiectivele şi criteriile de performanţă, din contractele de administrare/performanţă, au rezultat:

Indicatorii de performanţă, obiectivele şi criteriile de performanţă nu au fost stabilite în contractele de performanţă sau nu sunt relevante specificului activităţii, situaţie constatată la un numar de 111 agenti economici reprezentând 59,4% din total; Nu au fost stabilişi coeficientii de pondere pentru obiectivele şi criteriile de performanţă la un număr de 137 agenti economici, reprezentând 73,3% din total. Ca urmare, nu s-a putut stabili gradul de îndeplinire a acestora în funcţie de care se acorda drepturile salariale pentru conducătorul agentului economic. Indicatorii de performanţă, obiectivele şi criteriile de performanţă din contractele de administrare/performanţă nu au fost realizate la un număr de 88 agenţi economici reprezentând 47 % din total; Indicatorii de performanţă, obiectivele şi criteriile de performanţă nu au fost corelate cu prevederile din Bugetul de Venituri şi Cheltuieli

51

Exemplu: La S.C. Olt Drum S.A. Slatina indicatorii de performanţă, obiectivele şi criteriile de performanţă, anexa la contractul de administrare/performanţă nu au fost corelate cu prevederile din bugetul de venituri şi cheltuieli aprobat de Consiliul judeţean Olt prin hotărârii emise în acest sens. Astfel, în anul 2000 s-a negociat ca obiectiv de performanţă profitul brut de 242 mil. lei, iar în bugetul de venituri şi cheltuieli întocmit pentru acelaşi an s-a prevazut un profit brut de 2.000 mil. lei. Situatie similară a fost constatata şi în anii 2001 şi 2002. Prevederile obiectivelor şi criteriilor de performanţă din contractul de performanţă au fost subevaluate, ceea ce a condus la un grad ridicat de realizare a acestora

Exemplu: La R.A. Aeroportul Tulcea în anul 2002 limita maxima a indicatorului „creante restante” a fost prevazuta a fi în sumă de 250 mil. lei, în conditiile în care în anul precedent realizarea acestui indicator a fost de 72 mil. lei. La finele anului 2002 creantele restante înregistrate au fost numai în suma de 33 mil. lei, rezultând un grad de indeplinire de 758%.

Gradul de indeplinire a criteriilor de performanţă a fost raportat eronat de 100%,

În condiţiile în care, prevederea pentru unul dintre criteriile de performanţă stabilite, respectiv „rata profitului net” a fost 0. Deoarece societatea a prevăzut şi înregistrat pierderi

a rezultat un grad de indeplinire a acestui indicator de 100%. Exemplu: La S.C. Oltchim S.A. Ramnicu Valcea, în anii 2001 şi 2002, ca urmare a utilizării acestui procedeu, gradul de îndeplinire a criteriilor de performanţă a fost de 101,4% în anul 2001 şi 104% în anul 2002. În condiţiile în care agentul economic a prevazut şi inregistrat pierderi atat în anul 2001, cât şi în anul 2002 şi excluzând procedeul utilizat, gradul de îndeplinire obţinut privind criteriile de performanţă este de 84%.

Stabilirea unor obiective şi criterii de performanţă, în contractul de performanţă, neexistente în activitatea societăţii Exemplu: S.C. Salubritatea S.A. Arad, în criteriile de performanţă pe anul 2002, a prevăzut şi indicatorul „plata redeventelor” deşi unitatea nu este plătitoare de asemenea obligaţii. Bugetul de venituri şi cheltuieli nu a fost însoţit de programe de reducere a creanţelor şi plăţilor restante, iar în cazurile în care acestea au existat au fost programate creşteri faţă de anul anterior şi nu reduceri.

Exemplu:

a) La S.C. Publitrans 2000 S.A. Piteşti bugetele de venituri şi cheltuieli pe anii 2001 şi 2002 nu au fost însotite de programe de reducere a creantelor şi plaţilor restante. Situaţii similare au fost constatate şi la alţii agenţii economici, dintre care exemplificăm: S.C. Eco S.A. – jud. Braila, S.C. Salubritatea 2000 S.A. Piteşti – jud. Arges, S.C. Rovego S.A. Rovinari – jud. Gorj, S.C. Transport Local Urbis S.A Baia Mare – jud. Maramures, S.C. Loctrans S.A. Slatina – jud. Olt.

b) La S.C. Salubritatea S.A.- jud. Arad plaţile restante (arieratele) pe anul 2002 au fost programate să creasca. Astfel în timp ce plăţile restante la finele anului 2001 erau de 395 mil. lei, prevederile pe anul 2002 au fost de 3.000 mil. lei. Planificarea cresterii arieratelor ca şi cuprinderea acestui indicator în cadrul obiectivelor şi nu în cadrul criteriilor de performanţă a determinat denaturarea gradului de îndeplinire al obiectivelor de performanţă. Aceeasi situaţie a fost constatată şi la alţi agenţi economici, dintre care exemplificăm:

S.C.Tractorul S.A. – jud. Brasov, S.C. Oltchim S.A. – jud. Valcea, S.C. Fortus S.A – jud. Iasi.

52

3. Cu privire la legătura dintre performanţă activităţii desfăşurate şi acordarea unor drepturi personalului angajat

Nu

au

fost

diminuate

drepturile

salariale

ale

conducătorului

agentului economic în funcţie de gradul de neîndeplinire al indicatorilor,

obiectivelor

şi

criteriile

de

performanţă,

anexa

la

contractul de

administrare/performanţă),

La un numar de 46 agenti economici, reprezentând 24,6 % din total.

Exemplu:

  • a) La S.C. Salubritate 2000 S.A. Piteşti, referitor la salarizarea conducătorului în funcţie de

indicatorii de performanţă stabiliţi în contractul de performanţă, s-a constatat că deşi gradul de indeplinire al acestora a fost în anul 2001 de 24,04% şi în anul 2002 de 90,68%, drepturile

salariale ale acestuia nu au fost diminuate proporţional cu gradul de nerealizare. Precizăm că, în timp ce în anul 2001 societatea a raportat în mod eronat îndeplinirea indicatorilor de performanţă, în anul 2002, deşi a raportat lunar nerealizarea indicatorului „recuperarea creanţelor”, nu a fost luata masura diminuării salariului conducătorului agentului economic până la 30%. De altfel, nici directorul unităţii nu a dispus diminuarea drepturilor salariale lunare cuvenite celorlalte persoane cu functii de conducere.

  • b) La S.C. Cugir S.A. Alba, în perioada 01.01.2000 – 02.11.2001, deşi nu au fost îndepliniţi

indicatorii de performanţă, drepturile salariale ale directorului general nu au fost diminuate, în

funcţie de gradul de neîndeplinire al acestora, întrucat Ministerul Industriei şi Resurselor nu a încheiat cu conducatorul unităţii contract de administrare/performanţă.

  • c) O alta situaţie a fost constatată la Sucursala de Distributie şi Furnizare a Energiei

Electrice Satu Mare unde, deşi gradul de realizare a unor indicatori, obiective şi criterii de

performanţă din contractul de performanţă este sub nivelul prevăzut, drepturile salariale ale colectivului de conducere s-au acordat integral. Situaţia este datorată faptului că, acordarea drepturilor salariale s-a efectuat în funcţie de gradul de realizare a indicatorilor de performanţă la nivelul S.C. F.D.F.E.E. Electrica Transilvania Nord S.A., careia îi este subordonată. Dintre agenţii economici la care nu au fost diminuate drepturile salariale ale agentului

economic deşi nu au fost realizaţi indicatorii, obiectivele şi criteriile de performanţă, exemplificăm: S.C. Oltplast S.A. Dragani – jud. Valcea, R.A. Drumuri şi Poduri - jud. Satu Mare, S.C. Carbunelui S.A. Ploiesti - jud. Prahova, Sucursala de Distributie a Energiei Electrice – jud. Suceava.

Au fost acordate diferite drepturi de natură salarială sau alte drepturi, în condiţiile în care exerciţiile financiare ale agenţilor economici privind anii auditati au fost incheiate cu pierderi,

Situaţie constatată la un numar de 74 agenti economici, reprezentând 40% din total

Exemplu:

  • a) La „Compania Nationala a Huilei Hunedoara” activitatea s-a incheiat an de an cu pierderi,

deşi unitatea a beneficiat şi de subventii şi transferuri de la bugetul de stat, astfel:

Anul 2000

Pierderi inregistrate 5.941.309 mil.lei

Subventii şi transferuri 728.115 mil.lei

Anul 2001

3.033.731 mil.lei

866.739 mil.lei

Anul 2002

4.232.615 mil.lei

1.048.229 mil. lei

În anul 2002 „Compania Nationala a Huilei Hunedoara” a depasit şi limita arieratelor prevăzute în bugetul de venituri şi cheltuieli, de la 12.117.465 mil. lei prevăzut, la 18.561.942 mil. lei.

53

În condiţiile de mai sus, salariaţii au beneficiat pe lângă salariile de bază şi sporurile specifice activităţii şi de alte drepturi stabilite prin contractul colectiv de munca, dintre care exemplificam: prime de vacanţă, prime de sarbători, contravaloare alocaţii cărbune şi energie electrică, contravaloare transport.

Faţă de salariul de bază, ponderea sporurilor, a indemnizaţii şi a altor drepturi acordate conform contractului colectiv de muncă, se prezintă dupa cum urmeaza:

 

în anul 2000, pentru conducatorul unitatii – 191,8 %;

 

alt personal de conducere – 510,7 %;

personal de executie – 196,0 %.

în anul 2001, pentru

 

conducatorul unitatii – 188,8 %;

alt personal de conducere – 470,5 %;

personal de executie – 179,0 %.

în anul 2002, pentru

 

conducatorul unitatii – 192,2 %;

alt personal de conducere – 438,0 %;

personal de executie – 179,7 %.

Totodată în perioada analizată, diurna acordata potrivit contractului colectiv de muncă

a fost stabilita în cuantum de 45% din salariul minim brut pe economie (spre exemplu: în anul 2002 aceasta a fost de 630.000 lei/zi). Asemenea situatii au fost constatate şi la SC „Tractorul” SA, „Societatea Nationala a Carbunelui Ploiesti - jud. Prahova”.

  • b) Caz similar a fost întalnit şi la „S.C. Oltchim S.A. Valcea”, unde a rezultat şi o necorelare a

drepturilor salariale ale personalului de executie cu cele ale conducătorului agentului economic. Astfel castigul mediu brut lunar al acestuia a fost de 100,2 mil. lei în anul 2000, 100 mil. lei în anul 2001 şi 37,8 mil. lei în anul 2002, acestea reprezentând:

27,8 salarii medii / societate în anul 2000

17,5 salarii medii / societate în anul 2001

5,5 salarii medii / societate în anul 2002.

  • c) Unele unităţi care au înregistrat arierate la sfârşitul exercitiilor financiare privind anii 1999

şi 2000 au acordat în anul ulterior tichete de masa, dintre care exemplificam: R.A. de Termoficare, Apa,Canal, Fond Lucrativ – jud. Cluj, S.C. Enet S.A. Focsani – jud. Vrancea, S.C. Apa, Canal 2000 S.A.Pitesti – jud. Arges, RADET Bucuresti, R.A. de Apa „AQUABIS” Bistrita Nasaud – jud. Bistrita, S.C. Argos S.A. Sebes – jud. Alba, Transport Local URBIS Baia Mare –jud. Maramures, S.C. Loctrans S.A. Slatina – jud. Olt, C.N. Transport Aerian Roman TAROM S.A. - Bucuresti, S.C. Termo - jud. Brasov.

Acordarea în anul 2002 a unor sporuri de peste 50% din salariul de bază, conducătorilor agenţilor economici, contrar prevederilor legale,

Situaţie întalnita la un număr de 37 agenti economici, reprezentând 20% din total

Spre exemplu: SC Distrigaz Sud SA Targiviste – jud. Dambovita – 341,5%; Compania Nationala a Huilei – jud. Hunedoara – 100,5%, SC Aquacalor SA – jud. Neamt – 95,3%.

Au fost încălcate prevederile:

art. 1 din ORDONANŢA DE URGENŢĂ nr. 49 din 22 aprilie 1999

privind administrarea companiilor/societatilor nationale, a societatilor comerciale, la care statul sau o autoritate a administratiei publice locale este actionar majoritar, precum şi a regiilor autonome; art. 2(1), (2), art. 3(2), art. 4(1),(2),(3), art. 6, art. 7 (2), art. 8 lit. b,c,d, art. 9 (1), art.10, art.11(1), art.15 (1) din ORDONANŢA DE

54

URGENŢĂ nr. 79 din 31 mai 2001 privind intarirea disciplinei economico-financiare şi alte dispozitii cu caracter financiar; art.64 alin. (2) din LEGEA nr. 76 din 4 mai 2000 a bugetului de stat pe

anul 2000; art. 52 (2) LEGEA nr. 216 din 26 aprilie 2001 a bugetului de stat pe anul 2001.

CONSECINŢE

Prin nestabilirea mai clară a obligaţiei încheierii contractelor de

administrare/performanţă şi la nivelul sucursalelor şi filialelor regiilor autonome, societatilor/companiilor naţionale şi societătilor comerciale, acordarea drepturilor salariale ale conducătorului agentului economic (sucursala, filiala), precum şi a celorlalte cadre de conducere nu a fost condiţionată de realizarea indicatorilor şi criteriilor de performanţă;

Nu s-a prevăzut încheierea contractelor de performanţă cu întreaga echipă manageriala, ai caror membri au atribuţii distincte, cu stabilirea de indicatori de performanţă, obiective şi criterii de performanţă, specifice responsabilităţii fiecărui membru;

Prin neîncheierea contractelor de administrare/performanţă drepturile salariale ale conducătorului agentului economic şi ale celorlalte persoane care ocupa funcţii de conducere au fost acordate integral, nefiind condiţionate de realizarea indicatorilor de performanţă şi îndeplinirea obiectivelor şi criteriilor de performanţă; Nestabilirea indicatorilor de performanţă, a obiectivelor şi criteriilor de performanţă în contractele de administrare/performanţă, sau stabilirea acestora într-un mod nerelevant pentru specificul activităţii, nu a dat posibilitatea unei analize privind eficienţa activităţii desfasurate în funcţie de care să se acorde drepturile salariale conducătorului agentului economic şi ale celorlalte persoane cu functii de conducere; Neurmarirea modului de acordare a drepturilor salariale lunare de către ministere, Autoritatea pentru Privatizare şi Administrarea Participaţiilor Statului, organele administraţiei publice centrale sau ale administraţiei publice locale, a condus la:

depăşirea fondului de salarii aprobat;

acordarea unor sporuri, adaosuri, premii şi alte drepturi de natura

salariala mai mari de 50% din salariul de bază conducătorilor unor agenţi economici; nediminuarea drepturilor salariale ale echipei manageriale proporţional cu gradul de îndeplinire a criteriilor de performanţă.

Acordarea unor drepturi salariatilor (prime de vacanţă, prime de sărbători,

transport gratuit, tichete de masă etc.), altele decât sporurile specifice activităţii, în conditiile în care agenţii economici au înregistrat însemnate pierderi şi arierate; deşi remuneraţia conducătorului agentului economic a fost limitată, aceasta nu a fost diferenţiată în funcţie de nivelul anual al cifrei de afaceri, număr mediu scriptic de salariaţi, importanţa şi performanţele activităţii desfasurate şi nu a fost corelată cu salariul de bază mediu brut pe societate/regie/companie, corespunzător încadrarilor stabilite prin contractele individuale de munca.

55

RECOMANDĂRI:

1. Modificarea şi completarea ORDONANŢEI DE URGENŢĂ nr. 79 din 31 mai 2001 privind întărirea disciplinei economico-financiare şi alte dispozitii cu caracter financiar, prin:

Stabilirea mai clară a obligaţiei încheierii contractelor de administrare/performanţă nu numai la nivelul regiilor autonome, societăţilor/companiilor naţionale şi societăţile comerciale la care statul sau o unitate administrativ-teritorială este acţionar majoritar, ci şi la nivelul sucursalelor şi filialelor acestora. Drepturile salariale ale conducătorului agentului economic (sucursală, filială), precum şi a celuilalt personal de conducere să fie condiţionată de realizarea indicatorilor şi criteriilor de performanţă, încheiate cu societatea/compania/regia, căreia îi este subordonată; Includerea unor prevederi potrivit cărora contractul de performanţă să se încheie cu întreaga echipă managerială, ai căror membri au atribuţii distincte, cu stabilirea de indicatori de performanţă, obiective şi criterii de performanţă, specifice responsabilităţii fiecărui membru; Stabilirea unor responsabilităţi concrete ministerelor, Autorităţii pentru Privatizare şi Administrarea Participaţiilor Statului, organelor administraţiei publice centrale sau ale administraţiei publice locale cu privire la încheierea contractelor de performanţă şi în stabilirea unui set de indicatori economico- financiari relevanţi specificului activităţii, precum şi a unor sancţiuni în cazul nerespectării acestora; Eliminarea ambiguităţii prevederilor art. 9, în sensul că, dacă într-o luna sunt indeplinite integral sau chiar depaşite criteriile de performanţă, inclusiv programul de reducere a plăţilor restante, dar pe cumulat de la începutul anului acestea nu au fost îndeplinite, conducătorii agenţilor economici nu îşi primesc integral salariul, dar nu se precizează cum să se stabilească cuantumul în care aceştia îl pot primi, având în vedere că pentru perioadele anterioare a fost deja penalizat pentru neîndeplinirea indicatorilor respectivi. Daca se tine seama de prevederile alin. (2) al aceluiasi articol, rezultă că în luna în care sunt îndeplinite criteriile de performanţă, conducătorul este sancţionat înca o data pentru perioadele anterioare; Stabilirea unor restrictii privind acordarea unor drepturi, altele decât sporurile specifice activitătii, cum ar fi prime de vacanţă, prime de sărbători, transport gratuit, tichete de masă, în situaţiile în care agenţii economici la care statul sau unităţile administrativ-teritoriale deţin capital majoritar, înregistrează pierderi şi arierate; Diferenţierea remuneraţiei conducătorilor agenţilor economici, precum şi corelarea acesteia cu cele ale personalului de execuţie, prin stabilirea unei grile ai cărei coeficienţi de ierarhizare să fie determinati în funcţie de :

nivelul anual al cifrei de afaceri;

numar mediu de salariaţi;

importanţa şi performanţele activităţii desfăşurate;

salariul de bază mediu brut pe societate/regie/companie/, corespunzător

incadrarilor, stabilite prin contracte individuale de muncă. 2. Indicatorii economico-financiari care vor sta la baza stabiliri obiectivelor şi criteriilor de performanţă din contractul de performanţă, să aibă o fundamentare justă ţinând cont de specificul activităţii unităţii, să se afle în concordanţă deplină şi să existe posibilităţi reale de realizare a acestora;

56

3. La fundamentarea şi stabilirea indicatorilor de performanţă să se aiba în vedere indicatorii economico-financiari realizati de unitate pe doi ani anteriori anului în curs, pentru a se evita astfel utilizarea unor date nereale; 4. Stabilirea şi menţinerea pe tot parcursul executării contractului de performanţă a unor coeficienţi de pondere pentru obiectivele şi criteriile de performanţă, care să permită o apreciere obiectivă a aportului conducătorului agentului economic şi a celorlalte cadre cu funcţii de conducere la îndeplinirea indicatorilor de performanţă în funcţie de realizarea carora se acorda drepturile salariale. 5. Economia de piaţă impune că în realizarea politicii salariale să nu mai constituie o prioritate latură socială ci rezultatele concrete reflectate în volumul şi calitatea producţiei cu desfacere asigurată şi în reducerea ciclului de fabricaţie, în cazul producţiei în curs de realizare.

57

II. Auditul performanţei sistemului de salarizare la instituţii publice şi alte entităţi finanţate din bugetul public şi venituri extrabugetare

Pentru personalul din instituţiile publice, precum şi pentru alt personal bugetar (magistraţi, cadre medicale, personal didactic, etc.), sistemul de salarizare este reglementat printr-un număr foarte mare de acte normative fiind diferenţiat în funcţie de sursa de finantare şi activitatea prestata, după cum urmeaza:

Pentru personalul bugetar din instituţiile publice, salarizarea se efectueaza astfel:

Fie în baza Legii nr. 154/1998 privind sistemul de stabilire a salariilor de bază în sectorul bugetar şi a indemnizaţiilor pentru persoane care ocupa funcţii de demnitate publică, a cărei aplicare este greoaie, întrucât pentru modificarea şi completarea ei au fost emise până la sfârşitul anului 2002 circa 30 de acte normative;

Fie pe baza unor legi speciale modificate şi completate de mai multe ori (de exemplu: pentru cadrele didactice drepturile salariale se stabilesc în baza Legii nr. 128/1997 privind Statutul personalului didactic, modificată şi completată până în prezent de 4 ori ; pentru magistraţi şi magistraţi asistenţi în baza Legii nr. 50/1996 privind salarizarea şi alte drepturi ale personalului din organele autorităţii judecătoreşti, modificată şi completată prin Ordonanţa Guvernului nr. 83/2000);

Pentru personalul din instituţii publice finanţate din venituri extrabugetare salarizarea se efectuează conform Ordonanţei Guvernului nr. 14/1998 privind utilizarea veniturilor realizate de instituţiile publice finanţate integral din venituri extrabugetare, prin negocieri colective sau individuale, în funcţie de posibilităţile financiare ale entităţii sau prin legi speciale (spre exemplu autorităţi nationale, Comisia de Supraveghere a Asigurărilor, etc.). Pentru personalul din cadrul aceleiaţi instituţii publice se întalnesc diferite sisteme de salarizare pentru diferite categorii de personal (spre exemplu Tribunale, Judecatorii, Curti de Apel, Parchete, Curtea de Conturi, Ministerul Afacerilor Externe etc.). În efectuarea acestui audit, a fost utilizat câţtigul salarial mediu brut lunar pe economie, din datele puse la dispozitie de Institutul National de Statistică. Din auditul performanţei sistemului de salarizare referitor la drepturile de natură

salarială şi alte drepturi prevăzute de lege, precum şi la legătura dintre salarizare şi performanţă au rezultat:

1. La organele autorităţii judecatoreşti (judecătorii, tribunale, curţi de apel, parchete)

magistraţi şi magistraţi asistenţi din instanţe judecătoreşti şi parchete Actul normativ care reglementează salarizarea acestora, este Legea nr.50/1996 privind salarizarea şi alte drepturi ale personalului din organele autorităţii judecătoreşti, modificată şi completată prin Ordonanta Guvernului nr. 83/2000. Conform prevederilor legale în vigoare, salarizarea acestora s-a efectuat după cum urmeaza:

până în octombrie 2000, potrivit salariului de bază, diferenţiat pe funcţii, în raport cu nivelul instanţelor şi cu vechimea în magistratură, la care s-au adaugat sporuri, indemnizaţii, premii, spre exemplu: spor de stabilitate în raport cu vechimea în magistratură, indemnizaţie de conducere pentru funcţiile de conducere, indemnizaţie de sedinţă, salariul de merit, titlul stiinţific, spor vechime, spor pentru risc şi

58

suprasolicitare neuropshică, premiul anual, prima lunară de 2% în

cursul anului; Între noiembrie 2000 şi decembrie 2002, pe baza de indemnizaţie de încadrare lunară, stabilită pe funcţii, în raport cu nivelul instanţelor şi cu vechimea în magistratură, ca unică forma de remunerare lunară, fară a mai beneficia de sporurile mai sus amintite. Aceasta remuneraţie s-a majorat cu un adaos la indemnizaţie în raport cu vechimea efectivă în funcţiile de magistrat.

Pe perioada analizată, magistraţii au mai beneficiat de urmatoarele drepturi: premiul anual, prima lunara de 2% în cursul anului, indemnizaţie concediu de odihnă, spor pentru conditii deosebite de muncă, compensare diferenţă chirie, decontare contravaloare transport sau carburanţi pentru perioada concediului de odihnă, decontarea a 50% din contravaloarea

a 12 călătorii dus-întors / an, contravaloarea cheltuielilor pentru furnizarea de servicii medicale şi achiziţionarea de medicamente, materiale sanitare etc., contravaloarea 50% din costul cărţilor de specialitate, indemnizaţie de instalare pentru magistraţi, indemnizaţie în valoare de 5 salarii nete acordate cu ocazia pensionării magistraţilor.

Din auditul efectuat la un numar de 37 tribunale, judecătorii, parchete, curţi de apel s- au ales spre exemplificare acele entităţi care prezinta un nivel de salarizare minim şi maxim în cadrul domeniului. Comparativ cu castigul salarial mediu brut lunar pe economie, câştigul mediu lunar/persoană prezintă urmatoarea evoluţie:

suprasolicitare neuropshică, premiul anual, prima lunară de 2% în cursul anului ;  Între noiembrie 2000

Evaluarea anuala a magistraţilor se face pe baza fişelor individuale de apreciere anuală a activităţii, pregătirii, aptitudinilor profesionale şi conduitei magistraţilor. Principalii indicatori de performanţă care se cuantifică în cadrul acestor fişe de apreciere sunt:

perfecţionarea pregătirii profesionale,

activitatea profesională de judecată: număr sedinţe de judecata la care a participat, număr dosare rulate, număr hotărâri pronunţate, număr hotărâri redactate, număr hotărâri redactate peste termen, număr hotărâri casate,

parametrii profesionali organizatorici şi de conduită: capacitate de interpretare şi de aplicare a legilor, perseverenţa, respectarea disciplinei muncii.

personal auxiliar din instanţe judecătoreşti şi parchete

În perioada auditată personalul auxiliar de specialitate (grefieri, arhivari, aprozi, agenţi procedurali) a beneficiat de salarii de bază stabilite între limite minime şi maxime, pe grade sau trepte profesionale în funcţie de pregătirea profesională, de vechimea în specialitate şi de nivelul instanţei sau parchetului. La salariile de baza s-au mai adaugat sporuri, prime, indemnizaţii, după cum urmeaza:

spor de fidelitate, spor în funcţie de nivelul instanţei, indemnizaţie de 10% pentru grefierii care participa la efectuarea actelor privind procedura reorganizării judiciare şi a falimentului, a actelor de publicitate mobiliară, a celor de executare penală şi executare civilă, etc., indemnizaţie de conducere, salariu de merit, spor de vechime, premiul anual,

59

prima lunară de 2% în cursul anului, spor de 15% pentru condiţii deosebite de muncă, prima de vacanţă, spor de risc, alte drepturi (decontare contravaloare transport sau carburanţi pentru perioada concediului de odihnă,contravaloarea cheltuielilor pentru furnizarea de servicii medicale şi achizitionarea de medicamente, materiale sanitare etc.)

Comparativ cu castigul salarial mediu brut lunar pe economie, câstigul salarial mediu brut lunar/persoană prezintă urmatoarea evolutie:

prima lunară de 2% în cursul anului, spor de 15% pentru condiţii deosebite de muncă, prima

În baza Ordinului Ministrului Justitiei nr. 39/C/2001, stabilirea salarizarii personalului auxiliar se face pe baza fişelor de evaluare individuale şi a fişelor postului. Evaluarea activităţii personalului auxiliar în conformitate cu fisa de evaluare are la baza o serie de criterii care deţin o anumită pondere:

gradul de îndeplinire a standardelor de performanţă (50%),

asumarea responsabilităţilor (25%),

adecvarea la complexitatea muncii (15%),

initiativă şi creativitate (10%).

Din analiza efectuată s-a constatat că, în cadrul aceleiasi entităti exista diferente mari între câştigurile salariale medii brute lunare realizate de catre magistraţi şi magistraţi asistenţi şi câştigul salarial mediu brut lunar realizat de personalul cu studii superioare şi medii de alta specialitate decât cea juridică. O situaţie deosebită se întâlneşte în aplicarea calculului indemnizaţiei lunare pe baza valorii de referinţă sectoriale. Astfel, potrivit prevederilor în vigoare indemnizaţia pentru magistraţi se calculează pe baza valorii de referinţă sectoriala prevazuta de lege pentru funcţiile de demnitate publică alese şi numite din cadrul organelor autorităţilor legislative şi executive. Pentru anul 2001 valoarea de referinţă sectorială prevazută de lege pentru funcţiile de demnitate publică, se stabileste, conform art.13 alin.(1) din Legea bugetului de stat pe anul 2001 nr. 216/2001. Însa, potrivit alin. (3) al aceluiaşi articol, aceasta valoare de referinţă sectorială nu se aplica în anul 2001 şi altor categorii de personal pentru care, stabilirea indemnizaţiilor se realizează pe baza valorii de referinţă sectorială prevazută pentru funcţiile de demnitate publică. Deoarece această exceptare nu a mai fost preluata în Legea bugetului de

stat pe anul 2002 nr. 743/2001 şi în nici într-o altă reglementare legală, rămâne (de la 1 ian 2002) aplicabil mecanismul art. 1. alin 1 din Legea nr. 50/1996. în consecintă, începand cu 01 ian 2002 valoarea de referinţă sectorială, pe baza careia se calculeaza indemnizaţia aferentă anului 2002 este cea prevazuta de art. 13 alin. (1) din Legea nr. 216/2001.

Datorită interpretării eronate a prevederilor legilor bugetare anuale pe anii 2001 şi

2002 privind stabilirea valorii de referinţă sectorială, instituţiile publice care au elaborat actele normative menţionate şi cele prin care s-a efectuat plata drepturilor salariale au fost acţionate în justitie de către magistraţi. Spre exemplu: Tribunalul Judetean Alba, Tribunalul Judetean Gorj, Parchetul de pe langa Tribunalul Judetean Timis.

60

2.

La instituţii de învăţământ preuniversitar şi superior

Pentru personalul din instituţiile de învăţământ drepturile salariale se stabilesc conform prevederilor Legii nr. 128/1997 privind Statutul personalului didactic, cu modificările şi completările ulterioare. Prevederile legale referitoare la salarizarea personalului didactic arată că scara de salarizare a acestora depinde mai mult de vechimea, calificările obţinute şi desfasurărea de activităţi administrative, decât de calităţile pedagogice şi de performanţele privind activitatea didactică. Din auditul efectuat la un numar de 33 de instituţii de învăţământ preuniversitar şi 7 de învăţământ superior, s-au ales spre exemplificare acele instituţii care prezintă un nivel de salarizare minim şi maxim în cadrul domeniului, constatându-se următoarele:

personalul din istituţiile de învăţământ preuniversitar:

2. La instituţii de învăţământ preuniversitar şi superior Pentru personalul din instituţiile de învăţământ drepturile salariale

personalul din instituţiile de învăţământ superior

2. La instituţii de învăţământ preuniversitar şi superior Pentru personalul din instituţiile de învăţământ drepturile salariale

Creşterile salariale se datorează nu atat cresterii salariului brut, ci mai cu seama creşterii sporurilor. Aceste sporuri de care au beneficiat cadrele didactice în perioada auditată

sunt următoarele: indemnizaţie pentru mediu rural, spor vechime, salariul de merit, premiul anual, premiul lunar, gradaţie de merit, spor titlu stiintific, spor pentru suprasolicitare neuropsihică, indemnizaţie pentru functia de diriginte, spor de stabilitate, indemnizaţie de conducere, plata cu ora, cumul de functii, prima de instalare de care beneficiaza un cadru didactic la angajarea intr-o unitate de învăţământ.

  • 3. La unitatile sanitare

personal medical (medici) încadrat în unități sanitare (spital)

Pentru personalul medico-sanitar (medici) încadrați în unități sanitare salariul de bază brut se stabileste conform prevederilor Legii nr. 154/1998 privind sistemul de stabilire a salariilor de bază în sectorul bugetar şi a indemnizatiilor pentru persoanele care ocupă funcții de demnitate publică, cu modificările şi completarile ulterioare, între limitele prevăzute pentru funcția, gradul profesional sau treapta profesionala respectivă, pe baza evaluării performanțelor profesionale individuale în raport cu cerințele postului.

61

Din auditul efectuat la un număr de 42 de unități sanitare (41 de spitale judetene şi Institutul National de Hematologie) s-au ales spre exemplificare Spitalul Clinic Judetean Oradea – judetul Bihor (ponderea având-o medicii rezidenți şi stagiari) şi Spitalul Judetean Alexandria – judetul Teleorman, care prezintă un nivel de salarizare minim şi maxim, în cadrul domeniului, rezultând urmatoarele:

În graficul de mai jos este redată ponderea în total venituri a salariilor de bază,
În graficul de
mai
jos este redată ponderea în total venituri a salariilor
de bază,

sporurilor și indemnizațiilor și altor drepturi la Spitalul Județean Alexandria.

Ponderea sporurilor indemnizațiilor și altor drepturi Ponderea salariului de bază
Ponderea sporurilor
indemnizațiilor și
altor drepturi
Ponderea salariului
de bază

Pe lângă salariul de bază, medicii mai beneficiază de sporuri, indemnizații şi alte drepturi, dintre care exemplificăm: spor vechime, spor pentru activitate ce solicită o încordare psihică foarte ridicată, spor pentru orele de gardă, salariul de merit, premiul anual, indemnizații clinice. În cadrul acestora ponderea o detin sporurile pentru orele de garda, astfel:

la Spitalul Clinic Judetean Oradea, acestea au reprezentat 36,8 % în anul 2000,

46,3% în anul 2001 şi 43,1% în anul 2002; la Spitalul Judetean Alexandria acestea au reprezentat 52,1 % în anul 2000, 55,9% în anul 2001 şi 46,5% în anul 2002. În baza Hotărârii Guvernului nr. 150/1999 privind aprobarea metodologiei pentru stabilirea normelor de evaluare a performantelor profesionale individuale şi de aplicare a criteriilor de stabilire a salariilor de bază între limite pentru personalul de specialitate medico- sanitar şi personalul auxiliar sanitar, încadrat în unități sanitare şi de asistență socială, salarizarea personalului se efectueaza pe baza fișelor de evaluare individuale şi a fișelor postului. Deşi evaluarea anuală a activității personalului medical (medici) are la baza o serie de criterii: rezultatele obținute, asumarea responsabilității, adecvarea la complexitatea muncii, inițiativă şi creativitate, între sistemul de salarizare aplicat şi indicatorii de performanţă realizați de unitatea sanitară, nu exista o legatura directă. Cadrele medicale (medici) sunt salarizați în funcţie de gradul profesional, experientă, vechime, conform actelor normative în vigoare, acordarea acestor drepturi nefiind influențată de calitatea serviciilor medicale sub aspectul indicatorilor de performanţă specifici activității medicale.

62

4.

La consiliile judetene

Salarizarea personalului s-a efectuat conform prevederilor Legii nr. 154/1998 privind sistemul de stabilire a salariilor de bază în sectorul bugetar şi a indemnizațiilor pentru persoanele care ocupă funcții de demnitate publică, cu modificarile şi completările ulterioare, între limitele prevăzute pentru funcția, gradul profesional sau treapta profesională respectivă, pe baza evaluării performanțelor profesionale individuale în raport cu cerințele postului. Din auditul efectuat la 37 de consilii județene, s-au ales spre exemplificare acele instituţii care prezintă un nivel de salarizare minim şi maxim în cadrul domeniului constatandu-se urmatoarele:

4. La consiliile judetene Salarizarea personalului s-a efectuat conform prevederilor Legii nr. 154/1998 privind sistemul de

Deși anual se întocmesc fișele de evaluare a activității salariaților, nu se poate face o analiză asupra corelației dintre sistemul de salarizare aplicat şi performanțele instituției, deoarece nu există indicatori de performanţă stabiliți la nivelul institutiei.

  • 5. La Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București

Salarizarea personalului se efectuează conform prevederilor Legii nr. 154/1998 privind sistemul de stabilire a salariilor de baza în sectorul bugetar şi a indemnizațiilor pentru persoanele care ocupă funcții de demnitate publică, cu modificarile şi completarile ulterioare, între limitele prevăzute pentru funcția, gradul profesional sau treapta profesională respectivă, pe baza evaluarii performanțelor profesionale individuale în raport cu cerințele postului. Acestea nu permit întotdeauna cuantificarea rezultatelor activității desfășurate, neexistând astfel o legatură directă între sistemul de salarizare aplicat şi indicatorii de performanţă privind activitatea desfășurată. Conform prevederilor legale, pe lângă salariile de bază personalul beneficiază de sporuri, prime, indemnizații după cum urmează: spor vechime, salariu de merit, premiu anual, premiu de 2% asupra fondului de salarii, al 13 – lea salariu, stimulente, astfel:

4. La consiliile judetene Salarizarea personalului s-a efectuat conform prevederilor Legii nr. 154/1998 privind sistemul de

63

6. La instituţii publice autofinanţate La legisla ț ia de bază, respectiv Ordonan ț a Guvernului

6. La instituţii publice autofinanţate

La legislația de bază, respectiv Ordonanța Guvernului nr. 14/1998 privind utilizarea veniturilor realizate de instituţiile publice finanţate integral din venituri extrabugetare se adaugă, pentru fiecare entitate regulamentul de organizare şi funcționare şi contractul colectiv de muncă, care stabilesc acordarea şi a altor drepturi de natură salarială şi de protecție socială.

6.1. Oficiul de Stat pentru Inventii şi Marci (OSIM) Deși conform prevederilor Ordonanței Guvernului nr.14/1998, salarizarea personalului O.S.I.M. se putea efectua şi în baza unui contract colectiv de muncă, aceasta s-a efectuat conform prevederilor Legii nr. 154/1998 privind sistemul de stabilire a salariilor de baza în sectorul bugetar şi a indemnizațiilor pentru persoanele care ocupă funcții de demnitate publică, cu modificarile şi completarile ulterioare, între limitele prevăzute pentru funcția, gradul profesional sau treapta profesională respectivă, pe baza evaluarii performanțelor profesionale individuale în raport cu cerințele postului. Contrar prevederilor Legii nr. 154/1998, modificată și completată, în salariul de bază au fost cuprinse suplimentar pe lângă sporul de conducere şi salariul de merit şi sporul de confidențialitate şi de fidelitate. În perioada auditată (2000-2002) situația privind câstigul mediu brut lunar pe categorii de salariati, se prezinta astfel:

-mii lei-

6. La instituţii publice autofinanţate La legisla ț ia de bază, respectiv Ordonan ț a Guvernului

În baza Hotararii Guvernului nr. 749/1998 privind aprobarea metodologiei pentru stabilirea normelor de evaluare a performanțelor profesionale individuale şi de aplicare a criteriilor de stabilire a salariilor de bază între limite, stabilirea salarizării personalului auxiliar se face pe bază fișelor de evaluare individuale şi a fișelor postului. Deşi evaluarea anuală a activității personalului, în conformitate cu fișa de evaluare, are la baza o serie de criterii:

gradul de îndeplinire a standardelor de performanţă; asumarea responsabilității; adecvarea la complexitatea muncii; initiativă și creativitate, între sistemul de salarizare şi

64

indicatorii de performanţă nu exista o legatura directa care să conducă la stabilirea unei salarizării în funcţie de gradul de realizare a acestora.

6.2. Alte instituţii publice finanţate din venituri extrabugetare

Din auditul efectuat la un numar de 30 instituţii publice finanţate din venituri extrabugetare, din care: Corpul Gardienilor Publici – 23 şi Inspectoratul Teritorial de Munca –

7 s-au ales spre exemplificare, pentru fiecare domeniu, acele instituţii la care nivelul câștigului mediu brut lunar este minim şi maxim, dupa cum urmeaza:

  • A. Corpul Gardienilor Publici (C.G.P.)

indicatorii de performanţă nu exista o legatura directa care să conducă la stabilirea unei salarizării în

Conform prevederilor art. 24 din Legea număr. 26/1993 privind înființarea, organizarea și funcționarea Corpului Gardienilor câștigul mediu brut lunar este strict determinat de realizarea veniturilor prevăzute în bugetul de venituri şi cheltuieli, stabilite în baza contractelor încheiate cu beneficiarii serviciilor prestate, neavând la baza indicatori de performanţă cuantificați care să reflecte activitatea desfășurata.

Din auditul efectuat o situatie deosebita a fost constatata la Corpul Gardienilor Publici judetul Arges unde s-a constatat că pentru plata salariilor în anul 2002, institutia a fost nevoită să apeleze la credite bancare, deoarece veniturile încasate erau mai mici decât cheltuielile de personal, în conditiile în care castigul salarial mediu brut lunar a fost de 1,8 mil. lei.

Acte normative încalcate:

Art. 4 alin 2 din Legea salarizarii nr. 14/1991;

Art. 24 din Legea nr. 26/1993 privind infiintarea, organizarea şi functionarea Corpului Gardienilor Publici.

  • B. Inspectorate teritoriale de munca – cu finantare mixta (buget de stat şi venituri

extrabugetare) Salarizarea personalului se efectuează conform prevederilor Legii nr. 154/1998 privind sistemul de stabilire a salariilor de baza în sectorul bugetar şi a indemnizațiilor pentru persoanele care ocupă funcții de demnitate publică, cu modificarile şi completarile ulterioare, între limitele prevăzute pentru funcția, gradul profesional sau treapta profesională respectivă, pe baza evaluarii performanțelor profesionale individuale în raport cu cerințele postului. Acestea nu permit întotdeauna cuantificarea rezultatelor activității desfășurate, neexistand astfel o legatura directa între sistemul de salarizare aplicat şi indicatorii de performanţă privind activitatea desfășurată.

indicatorii de performanţă nu exista o legatura directa care să conducă la stabilirea unei salarizării în

65

În urma analizei efectuate rezultă ca personalul a beneficiat, pe lângă salariul de bază, de sporuri, indemnizații şi alte drepturi. În cadrul acestora ponderea au avut-o stimulentele acordate, astfel:

la I.T.M. Bistrița, acestea au reprezentat 61,9% în anul 2000, 69,8% în anul

2001 şi 60,2% în anul 2002; la I.T.M. Timis acestea au reprezentat 74% în anul 2000, 85,2% în anul 2001 şi 79,8% în anul 2002.

6.3. Societatea Romana de Radiodifuziune şi Societatea Romana de Televiziune

Conform prevederilor art. 1 şi art. 2 din Legea nr. 41/1994 privind organizare şi funcționarea Societății Române de Radiodifuziune (SRR) şi Societatii Romane de Televiziune (SRTv), acestea sunt servicii publice autonome, fiind definite ca persoane juridice, fără însă a se preciza care este statutul juridic al acestora, respectiv dacă SRR şi SRTv sunt instituţii publice, societăți comerciale, companii naționale, regii autonome sau dacă sunt persoane juridice cu statut special, pentru a se stabili ce legislație le este aplicabilă în domeniu fiscal, economico-financiar şi contabil. În lipsa unor prevederi clare în Legea de organizare şi funcționare (art.1, 2, 39) cu privire la statutul juridic, SRR şi SRTv și-au desfășurat activitatea raportându-se atât la prevederile legale specifice instituţiilor publice, cât şi la cele ale regiilor autonome şi societăților comerciale deşi în fapt nu îndeplinește condițiile integrale pentru niciuna din formele juridice de organizare mai sus menționate. Neclaritățile referitoare la statutul juridic au avut următoarele consecințe în activitatea economico-financiara a celor doua societati:

Aplicarea, de catre SRR şi SRTv, într-un mod convenabil şi selectiv a

prevederilor ORDONANȚEI GUVERNULUI nr. 64/2001, cu privire la reparțizarea profitului. Astfel, profitul a fost repartizat numai pe acele destinații care satisfac interesele celor doua societăți și ale salariaților, respectiv pentru participarea salariaților la profit şi alte destinatii, neaplicânduse și prevederile referitoare la virarea unei cote la bugetul de stat; Încheierea bilantului contabil şi a contului de profit şi pierderi pentru

gestionarea și administrarea veniturilor proprii şi a contului de execuție pentru gestionarea şi administrarea alocatiilor bugetare. Prin Legea nr. 124/1998 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 41/1994, s-a prevazut la pct. 49 şi 50 ca directorul general al SRR, precum şi al SRTv să primească „ un salariu brut lunar, asimilat funcţiei de ministru” , iar ceilalti membrii ai Consiliului de Administratie să primeasca „lunar, o indemnizaţie reprezentând 25% din salariul brut lunar al directorului general”. Ca urmare, începând cu data de 22 iunie 1998, data publicarii în Monitorul Oficial a legii menționate, salariul brut lunar al directorului general al SRR trebuia sa fie stabilit la nivelul indemnizaţiei lunare pentru funcția de ministru, în conditiile în care, potrivit art. 36 (1) din Legea nr. 41/1994, republicata „salariile de bază şi celelalte drepturi de personal pentru salariatii SRR şi ai SRTv se negociază prin contracte colective şi individuale de muncă încheiate în conditiile legii”. Ulterior publicării Legii nr. 124/1998 a fost adoptată şi publicată în 16.07.1998 şi Legea nr. 154/1998 sistemul de stabilire a salariilor de baza în sectorul bugetar şi a indemnizațiilor pentru persoanele care ocupă funcții de demnitate publică, cu modificarile şi completarile ulterioare, între limitele prevăzute pentru funcția, gradul profesional sau treapta profesională respectivă, pe baza evaluarii performanțelor profesionale individuale în raport cu cerințele postului, în care se stipuleaza la:

66

art. 19 „Persoanele care ocupă funcții de demnitate publică au dreptul, pentru activitatea desfășurată, la o indemnizaţie lunara, stabilita în conformitate cu prevederile anexei nr. II”; art. 20 (1) „Indemnizatia lunara, prevazută la art. 19, este unica forma de remunerare a activității corespunzătoare funcţiei şi reprezinta baza de calcul pentru stabilirea drepturilor si obligatiilor care se determină în raport cu venitul salarial”; (2) „Cuantumul indemnizației lunare se stabilește pe baza valorii de referinţă sectoriala…”; (3) „ Indemnizațiile lunare calculate potrivit alin 2 sunt în sumă brută şi sunt impozabile potrivit legii”; Art. 24 (1) „La dată intrării în vigoare a prezenței legi,compensațiile acordate prin hotărârile Guvernului de indexare a salariilor se includ în salariul de baza. Fiecărui salariat i se va mentine salariul de baza avut, inclusiv compensațiile acordate, cu excepția celor care se situează sub nivelul minim al funcţiei şi gradului profesional sau al treptei profesionale avute, care

vor fi încadrați la nivel minim al intervalului respectiv”. Prevalându-se de ambiguitatile şi neclaritățile atât din Legea de organizare şi funcționare, cât și din legislația din domeniul salarizării prin definirea neclară sau diferită a unor concepte (salariul brut lunar, indemnizaţie lunară, salariul de bază lunar etc.) şi prin necoroborarea prevederilor pct. 49 și 50 din Legea 124/1998 şi cu prevederile art. 19, 20, şi 24 (1) din Legea nr. 154/1998, așa cum rezultă din raportul Direcției Resurse Umane nr. 8027/29.03.1999, SRR a aplicat în continuare sistemul de salarizare stabilit prin Ordinul nr. 234/1998 emis de Consiliul de Administratie. Astfel, prin aplicarea acestui sistem salariul directorului general depășește nivelul permis de lege, fiind mai mare decât indemnizația lunară corespunzatore funcţiei de ministru. Aceeași situație se regăsește şi la SRTv. Din compararea nivelului indemnizaţiei lunare pentru functia de ministru cu nivelul salariului brut lunar al directorului general al SRR, rezultă ca în mod constant salariul brut lunar al acestuia a fost mai mare decât indemnizația lunară pentru funcția de ministru, în medie de peste două ori, în timp ce la SRTv a fost de 1,5 ori. Stabilirea unui cuantum mai mare al salariului cuvenit directorului general al celor două societăți a condus şi la marirea indemnizațiilor cuvenite membrilor Consiliului de Administratie, întrucât în conformitate cu prevederile art.23 (3) din Legea nr. 41/1994, republicată, cuantumul acestora se determină în cotă de procentuală reprezentând 25% din salariul brut lunar al directorului general, precum şi la ridicarea grilei de salarizare pentru Comitetul director.

RECOMANDĂRI

Modificarea şi completarea Legii nr. 41/1994, republicată, prin stabilirea clară a statului juridic al celor doua societăți pentru a se cunoaste care sunt reglementările aplicabile în domeniul fiscal, economico-financiar şi contabil;

Corelarea prevederilor referitoare la stabilirea salariului brut lunar al directorului general al Societății Romane de Radiodifuziune din Legea nr. 41/1998 cu prevederile Legii nr.154/1998, modificată şi completată.

6.4. Autoritati nationale

Autoritățile

naționale

administratiei publice centrale.

sunt

instituţii

publice

de

interes

national în subordinea

67

Auditul performanţei sistemului de salarizare a fost efectuat la un număr de 3 autoritati nationale, şi anume: Autoritatea Natională de Reglementare în domeniul Gazelor Naturale (ANRGN), Autoritatea Natională de Reglementare în domeniul Energiei (ANRE) şi Autoritatea pentru Valorificarea Activelor Bancare (AVAB). În perioada auditată (2000-2002) situația principalilor indicatori de performanţă se prezintă astfel:

∑ la ANRGN:
la ANRGN:
∑ La A.N.R.E
La A.N.R.E
∑ La A.V.A.B
La A.V.A.B

Din analiza efectuată a rezultat ca:

în timp ce A.V.A.B a contribuit direct la diminuarea datoriei publice interne prin transferuri către trezoreria statului din veniturile încasate din valorificarea activelor bancare neperformante conform prevederilor legale şi specificului activității desfășurate, respectiv valorificarea unor active bancare, preluate de la băncile la care statul este acționar majoritar şi a creantelor aferente împrumuturilor garantate de stat, la valori cât mai apropiate de valoarea nominală actualizată la zi; în cazul A.N.R.G.N. şi A.N.R.E. veniturile realizate din taxele şi tarifele percepute pentru acordarea de autorizații şi licențe şi alte surse atrase sunt utilizate integral pentru acoperirea cheltuielilor de funcționare (fără a vira din aceste venituri nici o cota la bugetul de stat), în condițiile în care acestea se regăsesc în prețul produselor şi serviciilor practicate de agenții economici pentru consumatorul final. Pentru aceeași perioadă, situația privind câștigul mediu brut lunar pe categorii de personal, se prezintă astfel:

68

- mil. lei/ pers.-

- mil. lei/ pers.- Comparativ cu venitul mediu brut lunar pe anul 2002, al Presedintelui Romaniei

Comparativ cu venitul mediu brut lunar pe anul 2002, al Presedintelui Romaniei și Primului Ministru care au fost de 37,1 mil. lei respectiv de 34,2 mil. lei, știgul mediu brut lunar pentru personalul de conducere al Autoritatilor Nationale de mai sus (președinți şi vicepresedinți) a fost de:

86 mil lei – ANRGN

81 mil lei – ANRE

117,5 mil lei – AVAB.

Această situație este o consecință a nelimitării drepturilor de natură salarială a instituţiilor publice finanţate din venituri extrabugetare. Diferențele apărute, atât valoric cât şi structural, în sistemul de salarizare între cele

trei Autorități Nationale auditate, sunt determinate de următoarele cauze:

Legislația diferită existența în domeniul salarizării, cât şi domeniile diferite de activitate; nivelul diferit al salariului de baza minim brut lunar, stabilit prin contractul colectiv de muncă; prevederilor privind acordarea unor drepturi de natură salarială stabilite prin legi speciale și prin contracte colective de muncă Structura drepturilor de natură salarială, precum şi altor drepturi acordate personalului, pe categorii de personal, este prezentată în anexa nr. 9.

69

CONSECINȚE Sistemul de salarizare utilizat, pe lângă faptul că este reglementat de un numar foarte mare de acte normative, mai prezintă şi următoarele dezavantaje:

Nu întotdeauna da posibilitatea salarizării personalului în funcţie de importanță socială a muncii prestate; Sistemul de salarizare utilizat în justitie şi în cadrul autoritatilor nationale asigura o remunerare disproporționată față de alte categorii socio- profesionale care prestează activități comparabile din punct de vedere al complexității şi importanței sociale (personalul medical, cadrele didactice, etc.); Pentru aceeași funcţie nivelul de salarizare este diferit de la un ordonator de credite la altul; Pentru conducătorii unor instituţii publice (agenții nationale), care au calitatea de ordonator principal de credite drepturile de natură salarială nu sunt limitate, așa cum sunt limitate pentru ordonatorii de credite care au funcții de demnitate publică (ministru, secretar de stat, etc.), precum şi pentru Presedintele Romaniei şi Primul Ministru; În actele normative aplicate sistemului de salarizare unele concepte au o definire neclară sau chiar diferită (salariu tarifar de încadrare, salariu de bază, venit salarial, indemnizaţie unică, etc.). Cu privire la legătura dintre sistemul de salarizare şi performanţă, rezultă:

La instituţiile publice indiferent de forma de finanțare, elementul de bază la

stabilirea câștigului brut lunar pe persoană este dat de salariul de bază individual lunar, stabilit prin lege sau prin negociere, nefiind condiționat de calitatea muncii depuse; La salariul de bază sunt acordate diverse sporuri şi facilități care detin o

pondere importantă în câștigul brut lunar diferențiate în funcţie de specificul unității, dar nu şi de performanţa muncii prestate; Pentru unele domenii auditate nu există criterii de performanţă, iar în cazul în

care acestea există nu sunt relevante activității desfasurate. În diagrama de mai jos este prezentat câștigul mediu brut lunar realizat în anul 2002

de personalul de execuție din sectorul bugetar finanțat din fonduri publice şi din cadrul instituţiilor publice finanţate din venituri extrabugetare.

70

71

71

RECOMANDĂRI

Modificarea legislației în domeniul salarizării astfel încat să se asigure legătura dintre sistemul de salarizare şi performanţă. Salarizarea personalului instituţiilor publice şi a altor entități, indiferent de forma de finantare (buget public, venituri extrabugetare), să fie unitară din punct de vedere al salariului de baza, iar diferentierile să aiba în vedere următorii factori:

Importanța socială a muncii prestate (inclusiv responsabilitatile pe termen lung);

Contribuția la bugetul public şi la dezvoltarea societății;

Riscurile corupției;

Aptitudinile profesionale, stabilite în funcţie de:

 

numărul de ani de educație în unitățile de învăţământ;

numarul de ani de experiență în domeniu;

Performanţă profesională raportată la complexitatea, specificul

activitatii, cantitatea și calitatea muncii prestate; Necesitățile de recrutare şi menținere a personalului în unitatea respectivă (nivelul salarial să permita angajarea persoanelor competente pentru

fiecare funcţie şi menținerea acestora). Având în vedere aceste aspecte limita maxima a venitului brut lunar pentru personalul din sectorul bugetar şi din instituţiile publice, indiferent de sursa de

finanțare, să fie stabilita la nivelul funcţiei de ministru.

72

CAPITOLUL V CONCLUZII ŞI PROPUNERI

5.1 CONCLUZII

O studiere amămunţită a documentelor referitoare la Curtea de Conturi, a permis formularea unor observaţii şi propuneri prin a caror luare în considerare am putea contribuii la perfecţionarea şi lărgirea acţiunilor de audit. Astfel pot fi prezentate urmatoarele concluzii:

Curtea de Conturi este una dintre cele mai importante instituţii ale statului de

drept. Necesitatea şi importanţa acestei instituţii rezidză în aceea că populaţia trebuie sa cunoască dintr-o sursă independentă şi competente dacă banii de care ea se dispensează, direct sau indirect, prin impozite, precum şi dacă averea publică sunt administrate conform voinţei sale statuare prin legi adoptate de un Parlament pe care ea însăşi îl alege. Rolul Curţii de Conturi este să contribuie la buna gestiune financiară a

fondurilor publice şi a patrimoniului public, să fumizeze Parlamentului şi, respectiv, autorităţilor publice deliberative ale unităţilor administrativ- teritoriale rapoarte privind utilitatea şi administrarea acestora, în conformitate cu principiile legalităţii, regularităţii, economicităţii, eficienţei şi eficacităţii. Prin esenţă, Curtea de Conturi se prezintă a fi un instrument prin intermediul

căruia statul cunoaşte modul în care sunt formate şi utilizate resursele financiare publice, cum este gestionat patrimoniul public, precum şi disciplina şi responsabilitatea persoanelor cu funcţii de răspundere care coordonează aceste procese. De asemenea, este o oglindă prin care cetăţeanul urmăreste soarta investiţiilor pe care le face pentru bunăstarea societăţii. Deşi este o instituţie cu vechi tradiţii, Curtea de Conturi, este nevoită să facă faţă unor provocări datorită necesităţi de armonizare a controlului exercitat asupra modului de utilizare a fondurilor publice cu Standardele şi Practicile Intemationale de Audit I.N.T.O.S.A.I. şi în mod special cu Standardele şi Practicile Europene E.U.R.O.S.A.L . Aceste modificări se realizează treptat, legea de organizare şi funcţionare a Curţii de Conturi fiind amendaţi succesiv prin unele modificări intervenite în stuctura de organizare, în competentele de verificare şi în procedurile de exercitare a controlului. Cea mai semnificativă modificare intervenită în structura de organizare şi în aria de competenţe constă în trecerea pcrsonalului cu atibutii jurisdicţionale (judecătorii financiari şi

73

procurorii financiari) de la Curtea de Conturi la Instanţele de drept comun o dată cu transferul atribuţiilor jurisdicţionale către aceste organisme. Astfel că dintr-un anumit punct de vedere, Curtea de Conturi are atributii mai restrânse, pentru ca nu mai are atributii jurisdicţionale, dar dintr-un alt punct de vedere atribuţiile sunt mai largi, datorită înifintării Autorităţii de Audit, care este în subordinea Curţii de Conturi, îşi extinde activitatea asupra fondurilor europene ISPA, SAPARD, FEGA, FEADR, PHARE. O altă modificare se referă la faptul că, Curtea de Conturi nu exercită un control financiar preventiv. Acesta poate fi un lucru bun datorită scăderii numărului de controale la instituţiile publice dar dintr-un alt punct de vedere este un lucru rău deoarece cheltuirea banului public de controlaţi numai retroactiv. În ceea ce priveste controlul realizat de Curtea de Conturi s-a obervat că se realizează mai mult un control de conformitate decât de performanţe. Aderarea României la Uniunea Europeană implică adaptarea şi armonizarea statutului Curţi de Conturi cu prevederile reglementărilor comunitare privind curţile de conturi ale statelor membre ale Uniunii Europene. În acest scop s-a adotat proiectul de lege pentru modificarea şi completarea Legii nr. 94/1992 privind organizarea şi funcţionarea Curţii de Conturi, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, care are ca scop întărirea autorităţii şi a autonomiei Curţii.

5.2 PROPUNERI

Pentru perfecţionarea legislaţiei ce reglementează activitatea Curţii de Conturi şi în vederea optimizării activităţii acestei instituţii propun urmatoarele recomandări:

Reinvestirea Curţii de Conturi cu atribuţii de control preventiv, fiind stipulate cazurile concrete de efectuare a acestuia.

Evaluarea periodică a activităţii Curţii, în scopul elucidării aspectelor pozitive

şi negative în baza cărora s-ar întreprinde măsuri de perfectionare. De asemenea, e deosebit de necesar a racorda activitatea Curţii de Conturi la experienţa mondiala şi la practicile instituţiilor supreme de control financiar din alte state, fapt ce ar constitui un pas important în implementarea metodologiilor şi procedurilor modeme de audit al finanţelor publice şi armonizarea cu standardele de audit INTOSAI.

Perfectionarea cadrului normativ ce reglementează activitatea Curţii de Conturi, precum şi continuarea investigaţiilor în materia respectivă trebuie să fie bazate pe experienţa statelor democratice, ale căror instituţii supreme de

74

control financiar şi-au demonstrat eficienţa şi utilitatea, precum şi pe realităţile obiective din mediul social-economic al României. În acelaşi timp, aportul stiinţei şi a specialiştilor calificaţi în domeniu este extrem de necesar pentru dezvoltarea creativă a teoriei, practicii şi ideologiei auditului public. Integrarea României în Uniunea Europeană, trebuie să se caracterizeze printr-o nouă abordare în ceea ce înseamnă fonduri publice, şi anume performanţa utilizării acestora, precum şi modul în care o activitate, program sau o organizaţie guvemamentală funcţionează în mod eficient şi eficace, prin respectarea economicităţii. Este necesar ca prin instmmente de gestiune şi control, legii adecvate şi în corelaţie cu o nouă cultură politică, administrativă, să fie vizată analiza economicităţii, eficacităţii şi eficienţei utilizării banilor publici. Puterea politică trebuie să elimine lacunele existente în materie de planificare, de conducere şi de control a activităţilor desfăşurate de către instituţiile publice, în strânsă corelaţie cu necesitiţile populatiei, cu problemele prioritare din societate şi cu controlul efectelor.

75

BIBLIOGRAFIE

  • 1. Bogdan loan — Curtea de Conturi a Româiniei: Instituţie fundamentală a statului de drept, Elemente de drept comparat, Editura Monitorul Oficial, Bucureşti, 1997

  • 2. Boulescu Mircea, Marcel Ghiţă Valerica Mareş, Auditul performanţei, Ed.

Tribuna Economici, Bucuresti, 2002

  • 3. Ioan Oprean — Control şi audit financiar contabil, Ed. Intelcredo, Deva,
    2002

  • 4. Ioan Oprean, Irimie Emil Popa, Radu Dorin Lenghel, Procedurile auditului şi ale controlului Financiar, ed Risoprint, 2007

  • 5. Jacques Renard — Teoria şi practica auditului intern, editata de Ministerul Finantelor Publice, 2003

  • 6. Loebbecke Arens - Audit. O abordare integrată, Ed. ARC, 2003

  • 7. Saguna D.D., Rotaru P. — Drept financiar şi bugetar, Ed. All Beck, Bucureşti, 2003

  • 8. Văcărel Iulian — Finante Publice, Ed. Didactică şi Pedagogică R.A, Bucuresti, 2003

  • 9. Curtea de Conturi a României, Manual de Audit Financiar şi Regularitate, Proiect finanţat de Uniunea Europeana, Bucuresti, 2003

    • 10. Curtea de Conturi a României, Auditul performanţei — Ghid, Proiect finanţat de Uniunea Europeana, Bucureşti, 2003.

    • 11. Constituţia României 2003

    • 12. Legea nr. 94/ 1992 privind organizarea şi funcţionarea Curţii de Conturi

    • 13. Legea nr. 77/2002 pentru modificarea şi completarea Legii nr.94/ 1992 privind organizarea şi funcţionarea Curţii de Conturi

    • 14. Legea nr. 84/2003 pentru modificarea şi completarea Ordonanţei Guvernului nr. 119/ 1999 privind auditul public intern şi controlul financiar preventiv

    • 15. Legea nr.429/23.10.2003 De revizuire a Constituţiei României

    • 16. Legea nr. 49/2004 pentru aprobarea Ordonantei de urgemţă a Guvemului nr. 117/2003 privind preluarea activităţii jurisdicţionale şi a personalului instanţelor Curţii de Conturi de către instanţele judecătoreşti

76

17.

Legea nr. 200/2005 privind aprobarca Ordonangei de urgenţă a Guvcmului nr. 22/2005 pentru completarea Legii nr. 94/1992 privind organizarea şi funcţionarea Curţii de Conturi

  • 18. Legea nr. 311/2005 privind aprobarea Ordonamei de urgcntă a Guvernului

nr. 53/2005 pentru preluarea procurorilor financiari ai Curţii de Conturi de Ministerul Public

  • 19. Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern

  • 20. Legea contabilităţii nr.82/1991, rcpublicată în M.O nr. 48 din 14 ianuarie
    2005.

  • 21. Ordonanţa de Urgenţă a Guvernului nr. 117/2003 privind preluarea activitiăţii jurisdicţionale şi a personalului instanţelor Curţii de Conturi de către instanţele judecătoreşti.

  • 22. Ordonanţa de Urgenţă a Guvernului nr. 22/2005 pentru completarea Legii nr. 94/ 1992 privind organizarea şi funcţionarea Curţii de Conturi

  • 23. Ordonanţa de Urgenţă a Guvernului nr. 53/2005 pentru preluarea procurorilor financiari ai Curţii de Conturi de Ministerul Public

  • 24. Ordonanţa de Urgenţă a Guvernului nr. 43/2006 privind organizarea şi funcţionarca Curţii de Conturi

  • 25. Legea nr.217/2008 privind completarea Legii nr. 94/ 1992 privind organizarea şi funcţionarea Curţii de Conturi

77