AUDITORA FISCAL.

CONCEPTO Y METODOLOGA
Autor: Pablo Arenas del Buey Torres INV. N.o 9/03

Edita: Instituto de Estudios Fiscales N.I.P.O.:111-03-030-0 I.S.B.N.: 84-8008-139-2 Depsito Legal: M-49496-2003 P.V.P.: 12 (IVA incluido)

AUDITORA FISCAL. CONCEPTO Y METODOLOGA

Autor: PABLO ARENAS DEL BUEY TORRES Director: ENRIQUE CORONA ROMERO

Instituto de Estudios Fiscales

Ctedra D. Antonio Flores de Lemus de Economa del Sector Pblico y Derecho Econmico

IF

NDICE

SIGLAS Y ACRNIMOS EMPLEADOS

PRESENTACIN CAPTULO 1. PRESENTACIN, FUENTES Y OBJETIVOS DEL TRABAJO 1. Partes en que se divide el trabajo 2. Principales fuentes de documentacin 3. Objetivos del trabajo

PRIMERA PARTE ESTUDIO TERICO SOBRE LA AUDITORA FISCAL. ESTADO ACTUAL DE LA CUESTIN CAPTULO 2. APROXIMACIN AL CONCEPTO DE AUDITORA FISCAL 1. Concepto de auditora fiscal 2. Particularidades del rea fiscal 3. Caractersticas de la auditora fiscal 4. Clases de auditora fiscal 2. 4.1. Auditora fiscal interna 2. 4.2. Auditora fiscal externa 2. 4.2. 4.2.1. Auditora fiscal pblica 2. 4.2. 4.2.2. Auditora fiscal privada 5. Objetivos de la auditora fiscal CAPTULO 3. NORMAS CONTABLES Y DE AUDITORA RELACIONADAS CON LA FISCALIDAD 1. La contabilizacin de contingencias fiscales y su auditora 2. El resultado contable y su utilidad en la determinacin de la base imponible o resultado fiscal 3. Relacin contabilidad-fiscalidad 4. Normas de auditora referentes a la fiscalidad 5

CAPTULO 4. METODOLOGA DE LA AUDITORA FISCAL 1. Fases de la auditora fiscal 1. 1.1. Planificacin del trabajo: estudio del sistema de control interno y determinacin del riesgo 1. 1.1. de auditora 1. 1.2. Establecimiento y desarrollo del programa de trabajo: la estrategia de la auditora fiscal 1. 1.3. Obtencin y acumulacin de evidencia 1. 1.4. Documentacin de la evidencia 1. 1.5. Evaluacin de la evidencia: conclusiones del trabajo 2. Procedimientos de auditora fiscal 1. 2.1. Concepto de procedimiento y tcnica en auditora fiscal 1. 2.2. El procedimiento de conciliaciones globales: el cruce de informacin 1. 2.3. Confirmaciones internas y externas 1. 2.4. Utilizacin de sistemas expertos en auditora fiscal 1. 2.4. 2.4.1. Utilidad de los sistemas expertos. Algunas aportaciones doctrinales en la materia 1. 2.4. 2.4.2. Fases en el desarrollo de un sistema experto y niveles de conocimiento 1. 2.4. 2.4.3. Componentes de un sistema experto 1. 2.5. Utilidades que debera ofrecer un sistema experto en auditora fiscal 3. Determinacin de contingencias fiscales 1. 3.1. Contingencias fiscales inciertas 1. 3.2. Contingencias fiscales ciertas 4. Reflejo de las conclusiones de la auditora fiscal 1. 4.1. En el informe de auditora de cuentas anuales 1. 4.2. En el informe de auditora fiscal 1. 4.2. En el proceso de inspeccin CAPTULO 5. ASPECTOS MS CONTROVERTIDOS DE LA AUDITORA FISCAL 1. Trascendencia fiscal del informe de auditora 2. Colaboracin entre el auditor y la administracin tributaria 3. Secreto profesional del auditor 4. Independencia del auditor fiscal 5. El auditor frente al fraude fiscal

SEGUNDA PARTE ESTUDIO EMPRICO CAPTULO 6. ENCUESTA SOBRE AUDITORA FISCAL 1. Justificacin y explicacin de la encuesta 6

2. Contenido del cuestionario 3. Aspectos metodolgicos y tcnicos del estudio 4. Anlisis de los resultados obtenidos CAPTULO 7. CONCLUSIONES BIBLIOGRAFA

SIGLAS Y ACRNIMOS EMPLEADOS

AAA ACAI AEAF AEAT AECA AICPA ASB ASEPUC AT BCE BDC BDN BDP BI BM BOICAC CCO CE CEE CIAT CICA CIS CNMV DGI ED EDI EHP EIFT FAS FASB FEE FJ GAAP GAAS IACJCE IAI American Accounting Association (Asociacin Americana de Contabilidad-EEUU) Administracin Central de Aduanas e Impuestos (Dinamarca) Asociacin Espaola de Asesores Fiscales Agencia Estatal de Administracin Tributaria Asociacin Espaola de Contabilidad y Administracin de Empresas American Institute of Certified Public Accountants (Instituto Americano de Auditores-EEUU) Auditing Standards Board (Consejo de Normas de Auditora del AICPA-EEUU) Asociacin Espaola de Profesores Universitarios de Contabilidad Administracin Tributaria Banco Central Europeo Base de Datos Consolidada Base de Datos Nacional Base de Datos Provincial Base Imponible Banco Mundial Boletn Oficial del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas Cdigo de Comercio Comisin Europea Comunidad Econmica Europea (actualmente UE) Centro Interamericano de Administradores Tributarios Canadian Institute of Chartered Accountans (Instituto Canadiense de Auditores) Centro de Investigaciones Sociolgicas Comisin Nacional del Mercado de Valores Direccin General de Impuestos (Francia) Exposure Draft (Borrador) Electronic Data Interchange (Intercambio electrnico de datos) Escuela de Hacienda Pblica Escuela de Inspeccin Financiera y Tributaria Statement of Financial Accounting Standards (Normas de Contabilidad Financiera emitidas por el FASB) Financial Accounting Standards Board (Consejo de Normas de Contabilidad Financiera-EEUU) Federation of European Accountants (Fdration des Experts Compttables Europens) (Federacin Europea de Expertos Contables) Fundamento Jurdico Generally Accepted Accounting Principles (Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados) Generally Accepted Auditing Standards (Normas de Auditora Generalmente Aceptadas) Instituto de Auditores Censores Jurados de Cuentas de Espaa Instituto de Auditores Internos (Espaa)

IAPC IAS IASB IASC ICAA ICAC ICAEW ICANZ ICAS IEF IFAC IIA IRPF IRS IS IVA IWP LAC LIS LOPJ LSA MAS NAGA NIC NIF NNTTAA NPGT NTA OCDE ONI PCGA PED PGC PIB PNI PyNCGA RAC RAE

International Auditing Practices Committe (Comit Internacional de Auditora) International Accounting Standard (Norma Internacional de Contabilidad) International Accounting Standard Board (Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad) International Accounting Standard Committe (Comit de Normas Internacionales de Contabilidad) Institute of Chartered Accountants of Australia (Instituto de Auditores de Australia) Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas Institute of Chartered Accountants of England and Wales (Instituto de Auditores de Inglaterra y Gales) Institute of Chartered Accountants of New Zealand (Instituto de Auditores de Nueva Zelanda) Institute of Chartered Accountants of Scotland (Instituto de Auditores de Escocia) Instituto de Estudios Fiscales International Federation of Accountants (Federacin Internacional de Auditores) Institute of Internal Auditors (Instituto de Auditores Internos) Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas Internal Revenue Service (Servicios de Rentas Internas-EE.UU.) Impuesto de Sociedades Impuesto sobre el Valor Aadido International Working Paper Ley de Auditora de Cuentas Ley del Impuesto de Sociedades Ley Orgnica del Poder Judicial Ley de Sociedades Annimas Management Advisory Services (servicios adicionales a la auditora) Normas de Auditora Generalmente Aceptadas Norma Internacional de Contabilidad (ver IAS) Nmero de Identificacin Fiscal Normas Tcnicas de Auditora Nuevo Procedimiento de Gestin Tributaria Norma Tcnica de Auditora Organizacin para la Cooperacin y el Desarrollo Econmico Oficina Nacional de Inspeccin Principio Contable Generalmente Aceptado Proceso Electrnico de Datos Plan General de Contabilidad (Espaa) Producto Interior Bruto Plan Nacional de Inspeccin Principios y Normas Contables Generalmente Aceptados Reglamento de Auditora de Cuentas Real Academia Espaola

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RD RGIT RIS SCGA SEC SIR SP SSAP STC STS TaxML TC TJCE TR TRLSA UE XBRL XML

Real Decreto Reglamento General de la Inspeccin de los Tributos Reglamento del Impuesto de Sociedades Sistema Centralizado de Gestin de Actas Securities and Exchange Commission (Comisin del Mercado de Valores-EEUU) Sistema Integrado de Recaudacin Sujeto Pasivo Statement of Standard Accounting Practice (Norma sobre Prcticas Contables en el Reino Unido) Sentencia del Tribunal Constitucional Sentencia del Tribunal Supremo Taxable Extensible Mark-up Languaje Tribunal Constitucional Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea Texto Refundido Texto Refundido de la Ley de Sociedades Annimas Unin Europea Extensible Business Reporting Languaje Extensible Mark-up Languaje

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PRESENTACIN

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CAPTULO 1. PRESENTACIN, FUENTES Y OBJETIVOS DEL TRABAJO

La finalidad del presente captulo introductorio es describir los preliminares del trabajo de investigacin, comenzando con la descripcin de la metodologa seguida, as como la motivacin y objeto de este trabajo, el enunciado del problema investigado y el de sus antecedentes, tanto histricos como tericos y empricos. A continuacin, trato de exponer los objetivos de la investigacin, incidiendo en los aspectos concretos de los problemas a los que se pretende dar respuesta.

1. Partes en que se divide el trabajo Adems de esta presentacin y del apartado de conclusiones, el presente trabajo tiene dos partes. La primera parte, que comprende los captulos 2 al 5, expone los aspectos tericos fundamentales del fenmeno estudiado: su concepto y el establecimiento de dos clases de auditora fiscal suficientemente diferenciadas pero con semejanzas importantes (captulo 2); el estado actual de la cuestin en cuanto a normativa y prctica profesional (captulo 3); y la metodologa de la auditora fiscal en sus dos vertientes: pblica y privada (captulo 4). Con esta exposicin trato de captar los aspectos ms caractersticos y controvertidos sobre la actuacin del auditor en el entorno tributario de las empresas (captulo 5). Entiendo que para llevar a cabo una exposicin terica es necesaria una previa labor de documentacin revisando las aportaciones ms relevantes existentes en la materia. En la medida de lo posible, procuro citar con el mximo rigor las fuentes utilizadas cuya recopilacin se recoge en la bibliografa adjunta que est dividida en dos secciones: referencias bibliogrficas de aportaciones doctrinales y normativa. El procedimiento de anlisis empleado en esta revisin de los trabajos existentes es el razonamiento, habiendo seleccionado aquellos fragmentos de la literatura cientfica que considero ms interesantes para corroborar una afirmacin propia, a menos que la idea citada sea objeto de crtica inmediatamente, ya sea de forma parcial o total, lo que tambin constituye de alguna forma la voluntad de afirmar una idea propia. La segunda parte contiene una investigacin emprica que gira alrededor de una encuesta sobre distintos aspectos de la auditora fiscal tanto en su vertiente pblica como privada que se incluye en el captulo 6. A travs del estudio de los datos recabados por medio de esta encuesta pretendo identificar los parmetros que actualmente cuentan con el apoyo de ms especialistas, con el fin de someterlos a crtica y disear un modo de actuar del auditor en el rea fiscal, que no necesariamente debe coincidir con el modelo aceptado por la mayora de los encuestados. En el captulo 7 se establecen las necesarias conclusiones del estudio. En el mismo se ha tratado de confrontar las deducciones de la exposicin terica con los resultados de la parte emprica para as extraer las conclusiones definitivas del trabajo. Al final de este captulo se relacionan las principales lneas de investigacin que quedan abiertas tras la presentacin y defensa de este trabajo, que pueden ser el punto de partida de futuros trabajos de investigacin.

2. Principales fuentes de documentacin Inicialmente debo sealar la existencia de relativamente poca bibliografa sobre el tema de la auditora fiscal en particular, al menos en el mbito espaol y quiz tambin en el internacional. En este sentido, no me ha resultado fcil profundizar en algunos aspectos de la auditora fiscal de 15

carcter pblico desplegada en Espaa y en otros pases del mundo, en ocasiones porque las aportaciones existentes no son publicadas, permaneciendo en el mbito interno de los distintos ministerios de hacienda. El Instituto de Estudios Fiscales (IEF) espaol cuenta en su biblioteca con aportaciones doctrinales sumamente interesantes algunas de las cuales no se han publicado que me han servido como material de consulta, proporcionando una gran utilidad su estudio. De entre ellos, destaco los recogidos en la tabla 1 por ser ms recientes.
Tabla 1 TRABAJOS NO PUBLICADOS MS RECIENTES OBTENIDOS DEL IEF
CITA TTULO DEL TRABAJO

IEF (1999a) IEF (1999b) IEF (1999c) IEF (1999d) IEF (1999e) IEF (1999f) IEF (1999g) IEF (1999h) IEF (1999i)

La administracin tributaria espaola: situacin reciente y perspectivas Gestin recaudatoria de la Agencia Estatal de Administracin Tributaria rea de gestin tributaria La informacin en la Administracin Tributaria Organizacin y funcionamiento de la inspeccin de los tributos de la Agencia Estatal de Administracin Tributaria El Sistema Fiscal Espaol Sistemas de Informacin La implantacin del IVA en Espaa. Su aplicacin prctica La ejecucin del presupuesto de gastos y las retribuciones del personal al servicio de la Administracin Pblica

El estudio que he llevado a cabo de las memorias de la administracin tributaria y de las memorias de la Agencia Estatal de Administracin Tributaria (AEAT) publicadas por el Ministerio de Hacienda, ha posibilitado el acceso a datos de algunos aspectos destacados de la auditora fiscal pblica. Por otra parte, en la vertiente pblica de la auditora fiscal tambin ha sido muy til conocer las actas de las asambleas y conferencias tcnicas y otras publicaciones del Centro Interamericano de Administradores Tributarios (CIAT), especialmente los trabajos siguientes. Con respecto a distintos aspectos del control fiscal: Barilari, A. (1995); Vzquez, S.B. (1995); Lpez Ibez, L. (1995); Lacombe, B. (1995). En lo referente a la utilizacin de la informtica como herramienta al servicio de la auditora fiscal pblica as como para facilitar el cumplimiento de las obligaciones tributarias al contribuyente, destaco los trabajos de: Revilla Vergara, A. (1995); Carvalho Leal, C.M. (1999); Nunes dos Reis, A. (1999); McCloskey, B. (1999); Lustin, M. (1999), Cordn Ezquerro, T. (1999), Vicente Teixeira, M.L. (2000) y AEAT (2002). Especficamente en la materia de servicios telemticos ofrecidos al contribuyente por las distintas administraciones tributarias: Dias Coelho, J. (1999); Olaechea, A. (1999); Del Giudice, M. (1999); Dos Santos, P.S. (1999); Rossell, M. (1999); Shutz Garca, B. (1999). 16

 En cuanto al tema de seleccin de contribuyentes a inspeccin fiscal, el trabajo ms importante publicado en el seno del CIAT es el de Etcheberry Celhay, J. (1995). En materia de fraude fiscal internacional, destaco el trabajo de Lyons, J. T. (1995), y respecto al intercambio de informacin entre las administraciones tributarias de los distintos pases, el de Mustafa, R. (1995). Otro grupo de trabajos se ocupan de la administracin tributaria como organizacin, de entre los cuales destaco los siguientes: Forget, P. (1995); Gill, J.B.S. (1999); Vzquez Cano, L. (1999), Ruiz-Jarabo Colomer, I. (1999) y IRS-EE.UU. (2002). Dentro de este apartado conviene mencionar los trabajos dedicados al estudio de los recursos humanos al servicio de las administraciones tributarias, especialmente la poltica de remuneraciones y beneficios de dicho personal: Alink, M.H.J. (1999) y Prieto, H. (1999). En cuanto al control de calidad de los servicios ofrecidos por la administracin tributaria y el grado de satisfaccin de los contribuyentes con los mismos, destaco los trabajos de: Tchez Maravilla, I.P. (1999); Etcheberry Celhay, J. y Magnre Knockaert, A. (1999), y Campbell, M.W. (1999). Tambin existen estudios sobre control interno o evaluacin de la administracin tributaria, de entre los que distingo los de Van Kommer, V. (1999), Walcott-Denny, S. (1999) y Secretara de Hacienda y Crdito Pblico-Mxico (2002). Existen otros trabajos especficos dedicados a estudiar distintos aspectos del comercio electrnico y su relacin con la tributacin, como son los de: Owens, J. (1999); Glaize, A. (1999) y Aujean, M. (1999). Por ltimo en lo que respecta a esta fuente de documentacin, merece la pena destacar otros trabajos sobre aspectos varios como el de Wenzel, B. (1999), sobre seguridad y confidencialidad de la informacin tributaria, y el de Carrere, S. (1995), sobre fiscalizacin de empresas multinacionales. En relacin con la auditora fiscal privada en Espaa, es conveniente sealar que, en determinados momentos de nuestra historia reciente, este tema ha sido tratado de forma extensa por los profesionales. Por ejemplo, el sexto congreso nacional de censores jurados de cuentas (ICJCE, 1983), a la sazn nica corporacin profesional que entonces agrupaba a los auditores, celebrado en Zaragoza del 21 al 24 de marzo de 1983, trat el tema concreto "auditora y fiscalidad", desarrollndose cinco ponencias y once mesas redondas. No obstante, conviene sealar que ya en uno de los coloquios recogidos en las actas del primer congreso (ICJCE, 1973) de esta corporacin, haba surgido el tema como polmico, a la vista del arduo debate que suscit la mesa redonda "determinacin de las previsiones fiscales en la censura de cuentas" (Arbex, 1973). Del sexto congreso, monogrfico sobre auditora y fiscalidad, he consultado los trabajos ms relevantes en relacin con los objetivos pretendidos por la presente investigacin; ms concretamente los siguientes, todos publicados en las actas de dicho sexto congreso. En lo que respecta a la relacin entre fiscalidad y auditora, destacar el trabajo de Arbex Vizcaino, F. y Puerta Matachana, A. (1983). En esta lnea, otros trabajos relacionan fiscalidad, auditora y contabilidad, como son los siguientes: Pont Mestres (1983); Grau Claramunt, F. (1983); Gabs Trigo, F. (1983); Pravia Surez, A. y Velasco Sanz, L.A. (1983). 17

 Existe un buen nmero de estudios que se ocupan de aspectos como la utilizacin del trabajo del auditor por parte de la administracin tributaria y de la colaboracin entre auditor y administracin tributaria, subrayando los siguientes: Doria Esparcia, A. y Garca Micola, R. (1983); Ransanz Lafuente, J. y Siz Rodrigo, F. (1983); Garrido Garmendia, J.F. (1983); Navarro Prieto, L. (1983); Yanes Estrada, J.A. (1983); Castro Navarra, E. (1983). En este aspecto concreto existen trabajos que deben ser destacados, como los de Linares y Arrez (1977) y Cubillo Valverde (1977). Otro bloque de trabajos se ocupa de los problemas que plantea al auditor la interpretacin, variabilidad y otras caractersticas de la norma tributaria, entre ellos el de Bertomeu Mart, J. (1983) y Arana Gondra, F.J. (1983). Trabajos que tambin merecen ser tenidos en cuenta son el de Gmez Martn, F. (1983) sobre la IV Directriz de la Comunidad Econmica Europea, y el de Alonso Fernndez, M. (1983) sobre relacin entre auditora y fraude fiscal. Desde luego, el que la auditora fiscal, o al menos el papel del auditor financiero en el mbito fiscal, sea un tema controvertido o polmico carcter que an hoy da no ha perdido fue para m un atractivo ms a la hora de elegirlo como eje central del presente trabajo, que como veremos ms adelante, trata de aclarar algunos de los aspectos que ms controversias han causado y que, en la actualidad, siguen suscitando desacuerdos. En otros congresos de auditores espaoles tambin ha sido considerada la auditora fiscal de forma especfica. Por ejemplo, en el tercer congreso (ICJCE, 1977) fue presentada una interesante ponencia (Linares y Arrez, 1977) a raz del Proyecto de Ley sobre disciplina contable y represin del fraude fiscal, proyecto sobre el que volveremos ms adelante. En esta ponencia se atendan tambin diversos aspectos de la auditora fiscal, como la compatibilidad o no de los servicios de auditora con los de asesoramiento fiscal, la eficacia fiscal de los informes de auditora y los mtodos de seleccin y control de contribuyentes que deban aplicarse por la administracin tributaria. Su ltima conclusin es una recomendacin al Instituto de Censores para que se oponga al Proyecto de Ley anteriormente citado. Este Proyecto de Ley finalmente no fructific. Tambin Garca Cairo (1977) se ocup en este congreso del tema de los impuestos y la auditora de cuentas, ms concretamente de la previsin de impuestos como pasivo contingente empresarial. En el quinto congreso de esta corporacin (ICJCE, 1981) aparece una mesa redonda con el ttulo "Armonizacin contable-fiscal y auditora" (Lpez Crespo, 1981) ampliamente debatida, que merece la pena sealar. Conviene sealar que las circunstancias que existan en la poca a que pertenecen todos los trabajos anteriores, circunstancias tanto sociales como polticas, econmicas y legales, han variado en nuestro pas de forma sustancial y difieren del contexto actual en que se puede entender la auditora fiscal. Otros trabajos espaoles a tener en cuenta son el de Arrez Garca, A. (1981), que relaciona la auditora con la fiscalidad; el de este mismo autor (1984) sobre secreto profesional del auditor frente al fisco; Cubillo Valverde, C. (1982), sobre la relacin entre contabilidad y fiscalidad; Roji Chandro, L.A. (1988), especfico sobre auditora fiscal, y Uras Valiente, J. (1989) sobre divisin de la auditora. En el mbito espaol y ms recientemente, otros trabajos importantes que he consultado para la realizacin de la parte terica del presente, cuyo desarrollo llevar a cabo a lo largo del mismo, son, entre otros, los relacionados a continuacin: Sobre la relacin entre contabilidad y fiscalidad: lvarez Melcn, S. y Besteiro Varela, M.A. (1996 y 1999); Corona Romero, E. (1990a y 1997); Garca-Olmedo Domn 18

guez, R. (1999); Gay Saludas, J.M. (1998); Gota Losada, A. (1995); Labatut Serer, G. (1990 y 1992); Mier Menes, M. (1991); Arenas, Garrido y Garrido (2000); Zamora Ramrez, C. (1998, 2000a y 2000b). Relacin auditora-fiscalidad: Arnau Zoroa, F. y Arnau Moral, F. (1994 a y b); Lagares Calvo, M. (1999); Pedreira Prez, R. (1997); Picazo Gonzlez, P. (1998); Ranz Periez, E. (1991), Trujillano, J. (1994). Contingencias contables: Castrillo Lara, L.A. (1996); Martnez Churiaque, J.I. (1989); Montesinos y Labatut (1989); Nio Amo, M. (1989); Larriba Daz-Zorita, A. (2000). Con respecto al tratamiento de las contingencias fiscales en el informe de auditora, as como la incidencia fiscal del informe de auditora, los trabajos de Albi Ibez, E. (1986), Corona Romero, E. (1990a), Lpez Aldea, J. (1994), Alonso Ayala, M. (1998) y Alonso Ayala, M., Greo Hidalgo, A. y Hernndez Lpez, C. (2000). Relacin contabilidad, fiscalidad y auditora: Corona Romero, E. (1990). Sobre informacin tecnolgica de la administracin tributaria espaola: Hortol, J. e Ibez, J. (2001); Moya, R. y Santiago, J.D. (2002). Recursos en materia fiscal: Rodrguez Sinz, A. (1988); Pastor Prieto, S. (1997); Estrada, J. y Pastor, S. (1998). Secreto profesional del auditor ante la administracin tributaria: Grajal, P. (1990). Responsabilidad del auditor: Blasco Lang, J.J. (1994a); Larriba y Gonzalo (1996); Lpez Casuso (1997); Serrano Moracho (1998). Auditora y fraude: Fernndez Madrazo, J.A. (1998); Garca Benau, M.A. y Humprey, C. (1995). Sistemas expertos en auditora: Bonsn Ponte, E. (1991 y 1994); Zaccagnini, Alonso y Caballero (1992); Snchez Toms, A. (1994); Sierra, Bonsn, Nez y Orta (1995); Serrano Cinca, C. (2002). Lneas internacionales de investigacin emprica en auditora: Gonzalo y Guiral (1998); Herrera, M. y Rocha, C. (2000). En contabilidad financiera (incluye auditora): Garca Benau, M.A. y Giner, B. (2000). Convencin y arbitraje en Derecho Tributario: Moschetti, F. (1996); Seer, R. (1996); Falcn y Tella, R. (1996); Ferreiro, J.J. (1996). Sistemas retributivos de funcionarios: de Pablos, L. y Valio, A. (1995). El auditor ante el fraude fiscal: Hernndez Lpez, C. (2000). Normas internacionales de auditora: Tua Pereda, J. y Gonzalo Angulo, J.A. (1999a, b y c). Independencia del auditor: Arruada, B. (1998), Fernndez, M. (2000 y 2001); Alvarado, M. (1998); Bello Peribez (1997); Caibano y Castrillo (1999); Pereda y Alvarado (1998); Martnez Vico (1997). 19

En el mbito internacional he consultado principalmente los siguientes trabajos en las materias que se indican. Algunas de sus aportaciones ms importantes se citarn y utilizarn a lo largo de este trabajo. Aspectos generales de la auditora y de la auditora fiscal en particular: Chadefaux, M. (1987); Pentland, B. (2000); Grampert, M. (2002). Evasin fiscal: Allingham, M.G. y Sandmo, A. (1972); Slemrod, J.B. (1989); Slemrod, J.B. (1992); Hindriks, J., Keen, M. y Muthoo, A. (1999); Erard, B. y Ho, C. (2001); Richter, W.F. y Boadway, R.W. (2001); Nam, C.W., Parsche, R. y Schaden, B. (2001). Evasin-cumplimiento fiscal y auditora: Andreoni, J., Erard, B., Feinstein, J. (1989); Silvani, C.A. (1992); Hasseldine, J. (1993); Das-Gupta, A. y Gang, I.N. (1996); Bardsley, P. (1997); Bougen, P.D., Young, J.J. y Cahill, E. (1999); Engel, E. y Hines Jr., J. (1999); McGee, R. (1999); Rhoades, S. (1999); Lin, S. (2000); Glen Ueng, K.L. y Yang, C.C. (2001). Relacin entre contribuyentes seleccionados y fraude fiscal: Plumlee, R.D. y Collins, J.H. (1991); Alm, J., Bahl, R. y Murray, N.M. (1993). Influencia del tratamiento dado al contribuyente por las autoridades fiscales: Feld y Frey (2000). Normas ticas en relacin con aspectos fiscales: Grasso, L.P. y Kaplan, S.E. (1998); McGee, R. (1998 y 1999b). Corrupcin y fraude: Jones, P. (1993). Independencia del auditor en relacin con el mbito fiscal: Purcell, T. y Lifson, D. (2001). Auditora interna en relacin con aspectos fiscales y fraude: Miller, S. (2001). Tcnicas de inspeccin fiscal: Smith, D.P. (2001). Recursos humanos y retribucin del personal al servicio de la administracin tributaria: Phillips, L.C. y Tatum, K.W. (2001). Sistemas expertos: Hayes-Roth (1984); Michaelsen, Michie y Boulanger (1985); Hansen y Messier (1986); Michaelsen y Michie (1986); Shpilberg, Graham (1986); Shpilberg, Graham y Schatz (1986); Turban y Watkins (1986); Cummings y Apostolou (1987); Messier y Hansen (1987); Stienbart (1987); Bailey (1988); Brown, C.E. (1988); Chandler (1988); Ford (1988); Harmon y King (1988); Michel (1988); Murray y Murray (1988); NIVRA (1988); Vasarhelyi (1988 y 1995); Jacob y Bailey (1989); OLeary y Watkins (1989); Van Dijk y Williams (1990); Abdolmohammadi y Bazaz (1991); Brown, C.E. y Phillips (1991); Graham, Damens y Van Ness (1991); Karlinsky y OLeary (1992); Murphy y Brown (1992); Brown, K.W. y McDuffie, R.S. (1993); Phillips y Brown (1993); Watkins y Elliot (1993); Chang, Ingraham y Sawyers (1998); Dull y Graham (1998); Pieiro y Canay (1998); Yu, Yu y Chou (1998); Mirchandani, D. y Pakath, R. (1999); Mascha, M.F. (2001). Otros aspectos, particulares de cada pas, son por ejemplo, la prestacin de servicios telemticos al contribuyente y cumplimiento fiscal en Singapur: Bird, R. y Old 20

man, O. (2000); el poder de la autoridades fiscales en Suecia: Bergwik, S. (1985): el estudio ya citado de Lin, S. (2000) que trata de la utilizacin del trabajo del auditor por la administracin tributaria en el caso concreto de Taiwan y el de Chan, K.H. y Lai Lan Mo, P. (2000) que se refiere a la relacin entre el incumplimiento fiscal y las vacaciones fiscales en el caso de China. Muchas de las fuentes bibliogrficas y otra documentacin que se ha consultado para la realizacin del presente trabajo han sido obtenidas por medio del uso de Internet, aprovechando las amplias oportunidades que brindan las nuevas tecnologas de la comunicacin. En la medida de lo posible trato de citar las pginas en lenguaje html ms utilizadas, especificando la direccin URL y la fecha de entrada.

3. Objetivos del trabajo De forma resumida, los principales objetivos del presente trabajo son los siguientes: Establecer una definicin completa del trmino auditora fiscal en el mbito mundial, determinando sus clases, as como las caractersticas, objetivos y medios de cada una de ellas. Exponer los pronunciamientos normativos ms importantes en el mbito internacional en relacin con dos aspectos concretos: la contabilidad de los impuestos que afectan a la empresa y, sobre todo, la auditora del rea fiscal, con el fin de evaluar si son o no adecuados a la realidad actual. Proponer una metodologa para la revisin del rea fiscal de la empresa que incluya tcnicas y procedimientos de auditora vlidos para la obtencin de evidencia, as como que atraviese las fases lgicas de todo proceso de auditora. Determinar qu conclusiones debe obtener el auditor en su tarea de evaluacin de la evidencia, estableciendo cmo y a quin informar en ciertos supuestos. Analizar determinados aspectos de la relacin entre auditora y fiscalidad como: qu posicin debe adoptar el auditor ante el fraude fiscal, la independencia del auditor fiscal y el secreto profesional del auditor. Conocer de forma emprica cmo expresan los responsables de las empresas la situacin fiscal de la misma; cmo y cundo informan los auditores en sus informes de auditora; y cul es el origen de las salvedades por contingencias fiscales en el caso de la gran empresa espaola. Identificar los parmetros que actualmente cuentan con el apoyo de ms especialistas, con el fin de someterlos a crtica para disear un modo de actuar del auditor en el rea fiscal. Concluir sobre los aspectos que puedan considerarse cerrados y establecer las lneas que pueden ser el punto de partida de futuros trabajos de investigacin.

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PRIMERA PARTE ESTUDIO TERICO SOBRE LA AUDITORA FISCAL. ESTADO ACTUAL DE LA CUESTIN

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CAPTULO 2. APROXIMACIN AL CONCEPTO DE AUDITORA FISCAL

El presente captulo profundizar en el concepto, caractersticas, clases y objetivos de la auditora fiscal, entendida en el marco general de la auditora financiera o externa. No obstante, dado que, como veremos, el trmino auditora fiscal (tax audit) se aplica tambin con generalidad a la labor de verificacin llevada a cabo por funcionarios estatales con el fin de comprobar el cumplimiento de las obligaciones tributarias por los contribuyentes, analizo algunos aspectos comunes de ambas acepciones, profundizando en aquellas partes de la auditora fiscal pblica necesarios para comprender el significado del trmino en el mbito privado.

1. Concepto de auditora fiscal La auditora financiera o auditora contable1 es, segn una de las definiciones ms aceptadas actualmente (American Accounting Association, 1973), "el proceso sistemtico de obtener y evaluar objetivamente la evidencia acerca de las afirmaciones relacionadas con actos y acontecimientos econmicos, a fin de evaluar tales declaraciones a la luz de los criterios establecidos y comunicar el resultado a las partes interesadas". Esta concepcin de la auditora entendida como proceso encierra, entre otras, las siguientes ideas, en opinin de Wallace (1995, 4): en primer lugar, considerar a la auditora como un proceso sistemtico, significa que el trabajo a desarrollar se encuentra planificado y sujeto al cumplimiento de unas normas tcnicas, es decir, su desarrollo no se hace al azar sino sujeto a unos mtodos estructurados. En segundo lugar, el proceso permite obtener y evaluar evidencia, entendida esta como todos aquellos hechos y aspectos susceptibles de ser verificados por el auditor. Por ltimo, el producto final del mencionado proceso sistemtico de obtencin y evaluacin de evidencia finaliza con la emisin de un informe, mediante el cual el auditor da a conocer la correspondencia entre las manifestaciones de la entidad y los criterios preestablecidos. Para la IFAC (1999) "el objetivo de una auditora de los estados financieros es hacer posible que el auditor formule una opinin (fiabilidad en trminos positivos) sobre si han sido preparados, en todos sus aspectos significativos, de acuerdo con un conjunto, perfectamente identificado, de principios para la informacin financiera". El trmino auditora fiscal o auditora tributaria no tiene una acepcin propia como tal admitida por el Diccionario de la Lengua Espaola (RAE, 2001), si bien es utilizado en el mbito del derecho pblico como un sinnimo de inspeccin fiscal. En el campo del derecho privado puede ser una parte de la actividad desarrollada por un auditor financiero en una auditora de cuentas anuales, o un trabajo con alcance propio. Con el propsito de establecer una definicin del trmino auditora fiscal, conviene matizar desde este primer momento que en el derecho pblico la auditora fiscal cobra entidad propia con carcter independiente. En el marco general de la auditora financiera privada, la auditora fiscal puede ser entendida bien como una parte de la auditora de cuentas anuales, bien como un proceso independiente con entidad propia. Tal disyuntiva es puramente conceptual, por lo que, prescindiendo
El Diccionario de la Lengua Espaola, en su vigsimo segunda edicin (RAE, 2001), admite como tercera acepcin el trmino auditora contable definindola como la "revisin de la contabilidad de una empresa, de una sociedad, etc., realizada por un auditor".
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de este matiz, y tomando la nocin de auditora en general y de auditora fiscal en particular, trato de buscar, en primer lugar, una definicin del trmino. En pases latinoamericanos como Argentina, Brasil, Mjico, Costa Rica, Chile, etc., el trmino auditora fiscal es entendido ms como un sinnimo de inspeccin fiscal que como una parte de la auditora financiera o externa, aunque se utiliza indistintamente para ambos significados. Por ejemplo, en Mjico la administracin tributaria se denomina Direccin General de Auditora Fiscal, con un cometido similar al de la AEAT espaola. En pases anglosajones, el trmino "tax audit" (o "tax auditing") es utilizado casi exclusivamente para referirse a la comprobacin por parte de funcionarios pblicos de bases y hechos imponibles. Tambin en pases del centro y del norte de Europa, como Alemania, Holanda, Suecia, etc., la expresin es utilizada en este sentido. Segn Grampert (2002, 1): "Una auditora fiscal es un examen de si el contribuyente ha valorado y declarado su deuda tributaria y ha cumplido otras obligaciones de acuerdo con las leyes tributarias y el sistema fiscal en general." En Espaa, posiblemente la existencia del trmino especfico inspeccin fiscal para designar una comprobacin pblica sobre el cumplimiento o no de la obligacin tributaria, de hechos y bases imponibles, da pie a que el vocablo auditora fiscal se pueda identificar ms con una actividad de mbito privado. En opinin de Arnau (1985, 19-20), con respecto a la auditora financiera o externa, la auditora tributaria es: Ms limitada en su mbito, pues la comprobacin de la "imagen fiel" se centra en los resultados (la inclusin de todos los ingresos y la efectividad de los gastos), ms que en la fidelidad del patrimonio y de la situacin financiera que es complementaria en tanto no tenga trascendencia tributaria. Ms profunda en su anlisis, ya que no es suficiente un estudio financiero-contable, sino que se trata de someter los hechos econmicos registrados a calificaciones jurdico-tributarias, para determinar y cuantificar hechos imponibles, sujetos, bases imponibles y tipos impositivos, funcin que requiere el profundo conocimiento de todos los tributos que integran el pas de que se trate. Profundizando ms en el concepto, Arnau y Arnau (1994a, 49) definen la auditora tributaria como "la revisin y verificacin de documentos contables realizada por un experto, dirigida a comprobar si un determinado sujeto pasivo ha cumplido correctamente con sus obligaciones tributarias en un determinado periodo de tiempo", introduciendo el matiz de que el experto no tiene porqu tratarse de un funcionario. En lengua espaola, la expresin auditora fiscal es sinnimo de auditora tributaria, utilizndose ambos indistintamente, aunque en este texto prefiero utilizar el de auditora fiscal. Ramrez Gonzlez (1982, 8), define la auditora fiscal como "aquella parte de la auditora contable que tiene por finalidad el anlisis sistemtico de los libros de contabilidad, registros especiales y dems documentos anejos, para constatar, corregir y, en su caso, cuantificar, las magnitudes en cuya funcin son exigibles los distintos impuestos y respecto de las cuales la Ley establece ciertas obligaciones de tipo registral, o bien se remite al cumplimiento de las obligaciones contables de carcter general establecidas por las leyes mercantiles". Una definicin anterior es la de Delgado (1979, 1) que la considera como la actividad auditora que "slo persigue la determinacin de unas bases imponibles correctas que le conduzcan a liquidaciones de impuestos lo ms exactas posibles". 26

Lpez Domnguez y Garicano (1969, 4) la sitan como la "verificacin de bases tributarias declaradas por la empresa ante la administracin fiscal, para cuyo objeto comprueba cientfica y sistemticamente libros, registros y documentos de contabilidad, investiga la exactitud e integridad de la contabilidad y analiza la situacin econmica y financiera". Entiendo que estas definiciones, aun siendo acertadas, en el mbito de la auditora financiera no son del todo completas, pues se cien, nicamente, al grado de cumplimiento de las obligaciones tributarias, estando abordadas, por ello, desde una ptica puramente fiscal o pblica y dejando fuera aspectos que, en mi opinin, son esenciales como veremos a continuacin. Desde una ptica ms profesional, Snchez F. de Valderrama (1996, 337) escribe: "la auditora del rea fiscal persigue un doble objetivo: en primer lugar comprobar que la compaa ha reflejado adecuadamente las obligaciones tributarias, en funcin del devengo, habiendo provisionado correctamente los riesgos derivados de posibles contingencias fiscales, y, en segundo, si se ha producido su pago efectivo segn los plazos y de acuerdo a los requisitos formales establecidos", sintetizando los dos objetivos principales del auditor financiero: evidenciar, de un lado, si el reflejo contable de las circunstancias fiscales es razonable de acuerdo con las normas establecidas, y de otro, si las obligaciones legales se han cumplido adecuadamente. Inicialmente he matizado, como apunta Roji (1988, 53), que se habla de auditora fiscal desde una doble vertiente: la labor realizada por auditores de cuentas o por la inspeccin tributaria. En el presente trabajo trato de estudiar preferentemente la primera vertiente, es decir, la ptica de la auditora contable o auditora financiera, de carcter privado, aunque no por ello se descarta la otra vertiente: la pblica de comprobacin de hechos imponibles, sobre todo en los aspectos de coincidencia de ambas ramas. Por ello, se deben perder de vista conceptos y tcnicas que puedan ser comunes a los mbitos privado y pblico. En nuestro pas, en opinin de Ranz (1991, 63) "el auditor realiza a partir de ahora, con la legislacin vigente en la mano, parte de la labor recopiladora de datos que la inspeccin fiscal, por falta de medios, no puede realizar". Sin perjuicio de aclarar ms adelante la pretendida "falta de medios" de la inspeccin sealada, que en mi opinin no es tal, entiendo que no se debe confundir, al menos en Espaa, las figuras y cometidos del auditor externo y del inspector fiscal, puesto que los fines que ambos persiguen son, hoy por hoy, muy distintos. En este sentido, los objetivos perseguidos por el auditor externo no coinciden con los buscados por la inspeccin fiscal, ya que sta centra su actuacin en verificar si los contribuyentes han cumplido sus obligaciones tributarias, exigiendo, en caso contrario, el cumplimiento de tal obligacin de acuerdo con la legislacin vigente. Sin embargo, el auditor externo, lejos de exigir, recomienda una serie de actuaciones, informando privadamente de unos hechos para expresar pblicamente una opinin profesional, opinin que versa sobre la adecuacin de la contabilidad de la empresa a unos estndares preestablecidos. Por otra parte, cada uno de ellos puede disponer, nicamente, de las conclusiones finales del trabajo del otro informe de auditora o actas de inspeccin, no teniendo acceso a los datos internos que han llevado a dichas conclusiones. Esto es ms usual para el inspector fiscal, pues suele llevar a cabo su actuacin con posterioridad a la del auditor financiero, aunque ste tambin dispone del informe ampliatorio del inspector, en caso de actas de disconformidad, exigiendo la ley que las mismas se encuentren especificadas. La auditora financiera cuenta con un objetivo que engloba de alguna forma al de la inspeccin fiscal, pues el auditor, para opinar sobre la razonabilidad de las cuentas anuales, deber 27

determinar si la entidad ha declarado sus impuestos correctamente aunque este no sea su objetivo. El inspector tiene por objetivo precisamente este ltimo, aunque tambin, en ocasiones, deba determinar si la contabilidad es razonable, pero no con el fin de emitir una opinin sobre tal contabilidad, sino sobre la correccin de las bases y cuotas que corresponden a cada sujeto pasivo investigado. El auditor financiero o externo es un profesional independiente de la entidad que audita; esto significa que no puede tener intereses de ningn tipo en la entidad auditada, aunque sus honorarios son satisfechos por dicha entidad. El inspector fiscal tambin debe ser independiente del contribuyente que comprueba, tratndose de un funcionario pblico, que, obviamente, tambin es pagado por los propios sujetos a que investiga. En cuanto a la opinin manifestada por cada uno de ellos, al auditor le est permitido no manifestarla, normalmente en presencia de limitaciones al alcance o incertidumbres de mucha importancia relativa; sin embargo, no puede expresar una opinin parcial a menos que el encargo sea limitado. La opinin del inspector, por otra parte, no est influida por limitaciones al alcance o incertidumbres ya que las primeras pueden salvarse mediante la aplicacin del rgimen de estimacin indirecta de la base imponible, mientras que las segundas no tienen ninguna trascendencia en hechos pasados. Para aclarar un poco ms el contenido de ambas acepciones del trmino, se pueden establecer las siguientes diferencias y similitudes entre la auditora financiera y la inspeccin fiscal, en los aspectos que se recogen en la tabla 2.2
Tabla 2 SIMILITUDES Y DIFERENCIAS ENTRE LA AUDITORA FINANCIERA Y LA INSPECCIN FISCAL
Aspectos Auditora financiera Inspeccin fiscal

Sujeto Objetivo

Profesional independiente. Opinar sobre si las cuentas anuales expresan, en todos los aspectos significativos, la imagen fiel del patrimonio, de la situacin financiera, de los resultados y de los recursos obtenidos y aplicados por la entidad auditada.

Funcionario del estado. Determinar si las bases imponibles y cuotas tributarias declaradas por una entidad son correctas conforme a los criterios legales establecidos.

Opinin

Hay supuestos en los que es posible denegar Se debe emitir opinin en todo caso.(1) la opinin. (2) La opinin parcial no est permitida Opinin parcial permitida. Amplio acceso a la informacin econmico- Menos facilidades para el acceso a la inforfinanciera, por tratarse de una colaboracin macin, as como para apoyarse en los conprofesional, as como a los controles internos troles internos de la entidad. establecidos por la entidad. Realiza su funcin, normalmente, de forma casi simultnea a los hechos que verifica. Suele desarrollarse con anterioridad a la inspeccin fiscal. Su actuacin se inicia tras el trmino del plazo legal para la presentacin de las distintas declaraciones fiscales. Suele llevarse a cabo despus de la auditora financiera.
(Sigue.)

Acceso a la informacin interna Oportunidad

Puede consultarse al respecto Delgado (1983, 1-3).

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(Continuacin) Aspectos Auditora financiera Inspeccin fiscal

Medios

Obtencin de informacin a terceros limitada. Obtencin de informacin a terceros ilimitada. Cruces de informacin restringidos a datos Posibilidad de cruzar informacin con declaraciones presentados por otros contribuyentes, internos de la entidad. adems de entre las presentadas por la entidad. Sistemas expertos y bases de datos estatales. Sistemas expertos.

Procedimientos Cuestionario fiscal, indagaciones orales y Indagaciones orales y por escrito, cuestionario fiscal. escritas. Conciliaciones globales limitadas a datos de Conciliaciones globales con datos de la entidad y con informacin obtenida de otros conla propia entidad. tribuyentes. Confirmaciones con terceros (amplias). Confirmaciones con terceros (limitadas). Documentacin Papeles de trabajo. del trabajo Revisin del trabajo Comunicacin del resultado Medio utilizado Corporaciones profesionales e ICAC. Diligencias. Acta de inspeccin. Inspeccin de los servicios.

Administradores nicamente o administrado- Administradores nicamente. res y accionistas. Informe de auditora. Carta de recomendaciones. Acta de Inspeccin. Informe ampliatorio (en actas de disconformidad).

(1) Si bien, en la prctica, existen situaciones en las que el proceso finaliza por simple dejadez que determina la prescripcin de las posibles deudas o se da por terminado sin constancia escrita alguna. (2) Existen actas parciales y no definitivas y actas de prueba preconstituida. Fuente: Delgado (1983) y elaboracin propia.

El acceso a la informacin interna de la entidad suele ser ms amplio para el auditor, pues la empresa auditada tiende a considerarlo como un profesional-colaborador, mientras que el inspector no suele gozar de dicha consideracin. Sin embargo, el inspector dispone de un poder coercitivo (imposicin de sanciones,3 etc.) que el auditor no posee. La auditora de unas cuentas anuales se desarrolla en el tiempo a lo largo de los meses anteriores y posteriores al cierre contable del ejercicio econmico, salvo casos especiales. La inspeccin debe esperar a que las declaraciones fiscales sean presentadas, contando desde ese momento con un lmite temporal de cuatro aos para llevar a cabo su revisin.4 Entiendo que la inspeccin fiscal cuenta con ms y mejores medios para llevar a cabo su actuacin, fundamentalmente por tener acceso a datos de terceros de forma prcticamente ilimitada; las nicas restricciones en este sentido vienen impuestas por los datos amparados por el secreto profesional y los de carcter confidencial o privado. Por otra parte, la inspeccin cuenta asimismo con bases de datos en las que se ordena toda la informacin disponible, as como con aplicaciones informticas que cruzan o analizan tal informacin detectando las discrepancias que puedan existir entre los antecedentes referidos a la misma operacin, pero obtenidos de fuentes distintas.
En este sentido pueden consultarse los tipos de sancin previstos por la legislacin espaola para los supuestos de obstruccin a la labor inspectora.
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La prescripcin de las deudas tributarias es de cuatro aos segn Ley 1/1998, de Derechos y Garantas del Contribuyente.

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El auditor, si bien puede obtener informacin de terceros (fundamentalmente de asesores fiscales y legales y acreedores y deudores), no dispone con tanta amplitud de la informacin declarada a efectos fiscales por terceros relacionados con la entidad, ni dispone de acceso a bases de datos generales donde proceder al cruce de informacin, que queda restringida, por tanto, al mbito de los registros y declaraciones confeccionados por la propia entidad. Las mayores similitudes, en mi opinin, se presentan en las tcnicas y procedimientos de auditora que ambos sujetos utilizan para obtener una evidencia adecuada que sustente su opinin. En efecto, los cuestionarios fiscales, la forma de llevar a cabo indagaciones, las revisiones analticas, las confirmaciones con terceros, y, sobre todo, las conciliaciones globales, son llevadas a cabo por el inspector y el auditor de forma idntica o muy similar, como tendremos ocasin de comprobar cuando analicemos los procedimientos de auditora utilizados en la revisin de esta faceta de la actividad empresarial. Por ltimo, respecto a la documentacin y revisin del trabajo, tanto el auditor como el inspector deben documentar adecuadamente las vicisitudes habidas en el proceso de obtencin de la evidencia, as como evaluar sta aplicando las mismas o parecidas reglas lgicas; las conclusiones obtenidas deben tener reflejo en un informe final informe de auditora o actas y todo el proceso puede ser objeto de una revisin posterior por parte de evaluadores objetivos, por lo que podemos concluir que, en este aspecto, tambin ambos procesos presentan ms similitudes que diferencias. Desde una ptica estrictamente tributaria, Das-Gupta y Gang (1996, 1) recogen que tradicionalmente la auditora fiscal ha sido definida como "una actividad de la autoridad fiscal que persigue el descubrimiento de (todo o parte de) infra-declaraciones de bases fiscales de los contribuyentes". El concepto de la auditora y la evasin fiscal se estudia desde un punto de vista econmico y teortico desde el pionero trabajo de Allingham y Sandmo (1972). En auditora financiera, el auditor debe pronunciarse sobre el grado de acercamiento de las cuentas respecto de unos estndares comnmente aceptados; dichos estndares engloban a las normas contables que, a su vez, contienen una serie de conceptos tributarios determinadas partidas integradas en el balance y en la cuenta de prdidas y ganancias, as como menciones obligatorias en la memoria sobre las cuales el auditor debe manifestarse, asumiendo, de este modo, ciertas responsabilidades en el campo fiscal. Sin embargo, el auditor no es responsable de lo que el contribuyente debe declarar e ingresar porque no tiene poder decisorio sobre este. Para determinar si los estados financieros cumplen con los criterios establecidos, el auditor deber cerciorarse de que la entidad auditada ha cumplido razonablemente sus obligaciones fiscales, lo que implica estudiar aspectos como la existencia y adecuacin de registros fiscales y contables, y la presentacin en tiempo y forma de las pertinentes declaraciones fiscales. Dentro del esquema de la auditora de cuentas, se puede entender la auditora fiscal en un doble sentido: como parte integrante del informe de auditora de cuentas anuales, siendo tratada como un rea ms dentro de la verificacin, o como auditora parcial, limitada o independiente, es decir, con sentido propio. En la auditora de cuentas anuales, expresar una opinin sobre la situacin financiera y patrimonial de una entidad en su conjunto, implica que tal opinin tenga en consideracin la situacin fiscal de la misma, en el sentido de identificar el grado de cumplimiento de sus obligaciones tributarias para as verificar el adecuado registro contable de los hechos econmicos y su correcta presentacin en los estados financieros. Tanto en uno como en otro caso, la auditora fiscal se puede definir, adaptando la definicin de auditora financiera de la American Accounting Association (AAA) anteriormente citada, de la forma establecida en el cuadro 1. 30

Cuadro 1 DEFINICIN DE AUDITORA FISCAL La auditora fiscal es el proceso sistemtico de obtener y evaluar objetivamente la evidencia acerca de las afirmaciones y hechos relacionados con actos y acontecimientos de carcter tributario, a fin de evaluar tales declaraciones a la luz de los criterios establecidos y comunicar el resultado a las partes interesadas; ello implica verificar la razonabilidad con que la entidad ha contabilizado las operaciones econmicas resultantes de sus relaciones con la hacienda pblica su grado de adecuacin con Principios y Normas Contables Generalmente Aceptados debiendo para ello investigar si se han presentado las declaraciones tributarias oportunas, y si se han realizado de una forma razonable con arreglo a las normas fiscales de aplicacin.

En la definicin se da entrada a la nocin de auditora como proceso sistemtico, y a las dos facetas expuestas con anterioridad, la adecuacin tanto de la contabilidad como de las declaraciones tributarias, a unos criterios establecidos. Dichos criterios son las leyes contables y las leyes tributarias, respectivamente.

2. Particularidades del rea fiscal Siguiendo a Alonso Ayala (1998, 16-17), algunas de las peculiaridades del rea fiscal que condicionan de alguna forma la opinin del auditor son las siguientes:5 "Profusa y difusa legislacin: dispersin, falta de homogeneidad y extensin son tradicionales caractersticas de nuestra normativa tributaria. Inestabilidad: por las continuas reformas y modificaciones de las normas reguladoras de los diferentes impuestos que afectan a la empresa. Interpretabilidad: de la jurisprudencia, de la Inspeccin, de la doctrina, de los profesionales de la asesora fiscal y, por supuesto, de los empresarios. Prescripcin: las deudas tributarias tienen un periodo de prescripcin inferior a las del mbito civil o penal. Falta de convergencia entre normas contables y fiscales: a pesar de ser uno de los objetivos fundamentales de la ltima reforma del Impuesto sobre Sociedades, en muchos aspectos an existe disparidad de criterios. Contingencias e incertidumbres: las caractersticas enunciadas llevan a que el mbito tributario sea especialmente propenso a la existencia de contingencias y de frecuentes litigios generadores de incertidumbres".6 En relacin con la ltima caracterstica sealada por este autor, "la existencia de contingencias y litigios generadores de incertidumbre", puede consultarse el magnfico trabajo emprico de Pastor (1997, 193-236) sobre los costes e incertidumbres del sistema fiscal espaol derivados de la
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Tambin puede verse al respecto Alonso, Greo y Hernndez (2000, 244).

Uno de los numerosos ejemplos que se podran citar de incertidumbres tributarias en el caso espaol es el concepto de "valor real" a que se hace referencia en el texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos Documentados y, en relacin con el mismo, la disposicin adicional cuarta establecida por la Ley de Tasas y Precios Pblicos.

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conflictividad tributaria, que, entre otros, trata de aspectos como el nivel de fraude detectado por la inspeccin tributaria y la litigiosidad costes, dilacin, incertidumbres y causas en las distintas instancias; este trabajo ser analizado ms adelante sirviendo de soporte a distintas hiptesis. Representantes del departamento senatorial de finanzas de Berln, durante una conferencia tcnica del Centro Interamericano de Administradores Tributarios (CIAT, 1986, 19), exponan "(...) las leyes (fiscales) no son expresadas claramente y son difciles de comprender"; asimismo que "en la Repblica Federal Alemana, la legislacin tributaria se ha vuelto tan compleja que resulta en parte incomprensible para los ciudadanos y amenaza con convertirse en una pesada carga para la administracin. Las decisiones incomprensibles que, por tanto, parecen injustas y el nmero de impuestos, son causas del creciente incumplimiento (...)". Aunque la cita es antigua, anterior a la reunificacin alemana, no ha perdido actualidad y afirma la idea de la complejidad de los sistemas tributarios contemporneos que, restando efectividad a la administracin tributaria, es una fuente permanente de discrepancias y litigios y, en consecuencia, de incertidumbre para el auditor. Tales connotaciones son comunes a un buen nmero de pases si no a una inmensa mayora por lo que se puede afirmar que una buena parte de las notas caractersticas del rea fiscal son prcticamente universales. Por contra, me hago eco del creciente inters mostrado por las administraciones tributarias de los pases ms avanzados, en el sentido de simplificar y facilitar al contribuyente el cumplimiento de las obligaciones tributarias, pues se ha demostrado que la simplicidad conduce al cumplimiento. De hecho, en los ltimos aos, es claro que la revolucin tecnolgica tambin ha llegado al mundo de los impuestos. En nuestro pas, ejemplos de medidas de este tipo son: ofrecer gratuitamente la confeccin de la declaracin por el impuesto personal sobre la renta; facilitar programas de ayuda para la cumplimentacin de las distintas declaraciones tributarias; posibilitar su presentacin por va telemtica o comunicar, a solicitud del contribuyente, los datos econmico-fiscales que obran en poder de la administracin con el propsito de realizar la declaracin por el IRPF. etc.7

3. Caractersticas de la auditora fiscal En el contexto de la auditora privada, se pueden sealar las siguientes caractersticas de la auditora fiscal: 1.a Puede constituirse, por la especializacin que requiere, en una parte independiente, separada del resto del trabajo de auditora, lo cual no significa, en absoluto, que no recoja la evidencia obtenida en las dems reas o ciclos analizados.8 2.a En opinin de Corona Romero (1990, 955) la auditora fiscal es un anlisis sistemtico de la contabilidad de la entidad auditada, "diferencindose de otros tipos de auditora en que (...) hay que verificar los ajustes que se hayan realizado para pasar de las magnitudes contables a las magnitudes tributarias".
Se puede consultar al respecto CIAT (1986), Schackow (1988) y de contenido ms reciente, la pgina web del Banco Mundial, [www.worldbank.org] y de la CIAT [www.ciat.org]. Entre los autores que sostienen la necesidad de especializacin que requiere el ejercicio de la auditora fiscal destacamos a Arrez (1981, 91); Arbex y Puerta (1983, 15); Lacaci de la Pea ((1986, 426); Rojo (1988, 54); Corona Romero (1990, 956), Alonso Ayala (1998, 17) y Lagares (1999, n.p.).
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3.a Presenta matices netamente diferenciados del resto de las reas del programa de auditora, que se traducen en:9 La necesidad de especializacin antes mencionada o de una asistencia experta especfica ya que la abundante legislacin, su inestabilidad y su complejidad hacen necesario el concurso en la auditora de verdaderos especialistas en el mbito tributario. Numerosas dudas sobre la consideracin de una contingencia como remota, posible o probable y en la determinacin de su grado de ocurrencia o verosimilitud. La existencia de dificultades en la cuantificacin de contingencias, tanto de cuotas como de sanciones e intereses. La interpretabilidad de la norma, as como la mayor o menor flexibilidad de la inspeccin fiscal en su aplicacin, complican en forma extrema la valoracin y medicin de riesgos.10 Presencia de limitaciones al alcance, fundamentalmente con relacin a ejercicios no auditados y seguramente en mayor medida en empresas que someten por primera vez sus cuentas anuales a auditoria. Tales limitaciones al alcance son consecuencia, en multitud de ocasiones, de la imposibilidad de practicar pruebas sobre los ejercicios no prescritos y no auditados, lo que, a su vez, viene motivado porque el auditor no puede incluir en su investigacin el tiempo necesario para llevar a cabo tales pruebas, por miedo a perder el trabajo ante las presiones del mercado en cuanto a precios.11 Una especial sensibilidad de la entidad auditada a recibir un informe con salvedades en esta rea, por las consecuencias econmicas que puede acarrear, fundamentalmente frente a la administracin tributaria.

Una relacin complicada entre el auditor y el asesor fiscal caracterizada por la posible incompatibilidad de ambos servicios para el mismo cliente; las consecuencias de la carta que las normas de auditora exigen que el auditor dirija al asesor fiscal; las diferentes interpretaciones de un riesgo fiscal, etc. Todas ellas cuestiones polmicas y an sin resolver.

4.a Conflicto especialmente peculiar ante el descubrimiento de fraude fiscal: de una parte las normas obligan a describir el mismo en el informe de auditora, en ciertos supuestos, y siempre en la carta de recomendaciones, tema sobre el que volveremos ms adelante; por otra parte, la publicidad del fraude podra limitar, de manera contundente, la relacin de confianza entre el auditor y la empresa auditada.
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Vase Alonso Ayala (1998, 17-18). En el mismo sentido que Corona Romero (1990, 956).

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Garca Benau y Humprey (1995, 718) escriben que algn grupo de auditores defiende que "asumir una responsabilidad adicional es slo un tema de establecer una remuneracin adicional" y ello en el contexto de una profesin auditora operando "en una situacin de mercado cercana a la posicin monopolstica", segn estudios de mercado llevados a cabo a escala internacional. Otros autores como DeAngelo (1981); Magee y Tseng (1990); Kanodia y Mukherji (1994), citados por Garca Benau y Vico (1997, 64), han emprendido estudios sobre la prctica del lowballing, prctica que consiste en establecer los honorarios de la auditora a niveles muy reducidos para poder captar encargos de auditora. En cualquier caso, entendemos que el auditor se encuentra con fuertes presiones que le condicionan a la hora de aceptar una revisin completa de la situacin fiscal de la entidad, con un alcance superior al propio ejercicio auditado, lo que, como veremos, podr causar limitaciones al alcance autoimpuestas por el auditor.

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5.a Como indica Corona Romero (1990, 957), respecto a los usuarios o destinatarios de los informes de auditora fiscal, los interesados potenciales son bsicamente los mismos que en cualquier auditora externa; "los inversionistas y los acreedores, proveedores y clientes, trabajadores y la Administracin Pblica, ocupando un lugar muy destacado la Administracin Tributaria y los responsables de la administracin de la empresa".12 6.a La auditora fiscal puede ser incluida dentro de la auditora financiera, aunque pueden existir diferentes enfoques entre una y otra, ya que la auditora fiscal tiene su razn de ser como instrumento para establecer la razonabilidad fiscal de la cuantificacin de ciertas magnitudes, en un conjunto de principios y criterios que se encuentran inmersos en las normas fiscales y en las disposiciones concordantes [Corona Romero (1990, 956-957)].

4. Clases de auditora fiscal La clasificacin que se propone para la auditora fiscal viene dada en funcin de la persona que lleva a cabo la misma y de acuerdo con la independencia de dicha persona y de los objetivos que persigue. En este sentido, distingo entre auditora fiscal interna y externa y, dentro de sta, la inspeccin fiscal o la realizada por auditores de cuentas, ya sea como componente de la auditora general de cuentas o como trabajo con una entidad independiente en s mismo. La citada clasificacin aparece recogida en el diagrama 1.
Diagrama 1 CLASIFICACIN DE LA AUDITORA FISCAL

interna

auditora fiscal

auditora pblica o gubernamental (inspeccin fiscal)

externa parte del proceso de la auditora de cuentas auditora privada con entidad propia

Siguiendo la metodologa propuesta por Uras (1989, pp. 508-510 y 538), se presenta una divisin de la auditora fiscal en funcin del sujeto que realiza la auditora, que es la primera forma de clasificacin sugerida por este autor, llegando a concluir que la auditora fiscal puede ser tanto interna, como externa o independiente y, dentro de sta, gubernamental (pblica) o privada.
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Tambin en este mismo sentido, pero respecto a la utilidad de la auditora financiera, Fernndez Pirla (1986,215) y Tua y Gonzalo (1987, 443).

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Entrando en otros baremos de clasificacin, la auditora fiscal se puede encuadrar, por el armazn terico de la disciplina, como auditora aplicada; por su objeto general de estudio se puede encajar tanto dentro de la auditora numrica como de la no numrica; por el enfoque dado al trabajo, entra dentro de los campos de la auditora verificativa, y de la auditora de legalidad y de cumplimiento.13 En los siguientes apartados y captulos profundizar en las distintas clases de auditora fiscal con la finalidad de encontrar las notas caractersticas de cada una de ellas, haciendo especial hincapi en la auditora externa la que ms interesa en este trabajo y dentro de ella, la auditora fiscal privada con entidad propia. 4.1. Auditora fiscal interna Las personas encargadas de llevar a cabo esta labor pueden ser tanto trabajadores de la entidad normalmente integrados en el departamento de auditora interna de la misma como profesionales externos contratados ex profeso para lograr los mismos fines, o ambos a la vez. De entre las actuaciones que pueden desarrollar en el ejercicio de su funcin, destacan las siguientes:14 Estudio de la legislacin impositiva establecida en todos los tributos que afecten a la entidad. Establecimiento sistemtico de modelos normalizados que incluyan, de manera ordenada, las distintas fases para el clculo de los distintos conceptos impositivos, como bases imponibles, tipos impositivos, cuotas, deducciones y bonificaciones, pagos a cuenta e informacin a incluir en la memoria, as como la contrastacin de dicha informacin con la obtenida a partir de la contabilidad y de las declaraciones impositivas presentadas por la empresa. Implantacin de sistemas que garanticen el clculo correcto de los tributos, as como el mximo aprovechamiento de las ventajas fiscales que resulten de aplicacin en funcin de la actividad desarrollada por la entidad. Elaboracin de reglas escritas relativas a aspectos tales como: segregacin adecuada de funciones relativas a la confeccin, presentacin y liquidacin de las declaraciones fiscales; definicin de las personas o departamentos responsables de la revisin, autorizacin y firma de las declaraciones, as como de la custodia de los soportes documentales de las mismas. Planificacin de la situacin fiscal futura mediante sistemas que permitan estimar, de una forma razonable, la utilizacin de las posibilidades legales contempladas por la normativa. Una aclaracin muy pertinente al caso viene motivada por la existencia de una figura como es la del asesor fiscal de la empresa, que es, por antonomasia, el profesional que tambin puede asumir las funciones sealadas ms arriba. Aunque no se deben confundir ambas figuras, asesor y auditor interno, normalmente las tareas que realizan uno y otro no presentan una clara lnea diferenciadora, si bien puede decirse que al auditor le corresponden ms bien tareas relacionadas con el
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Puede verse al respecto asimismo a Corona Martn (1981, 1). Puede consultarse Snchez F. de Valderrama (1996, tomo II, 349-351).

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control interno de la empresa y que al asesor le incumben ms bien las funciones del tipo planificacin fiscal futura o estudio exhaustivo de casos concretos. Usualmente, la caracterstica diferenciadora es que, mientras que los auditores internos suelen ser empleados de la empresa, los asesores fiscales no son empleados sino profesionales externos sin relacin laboral alguna con la empresa. Lo cierto es que la inmensa mayora de las firmas de auditora ejercen funciones de asesoramiento y planificacin fiscal, de forma paralela a los servicios de auditora propiamente dichos, con o no respecto del mismo cliente. Sobre este aspecto volveremos ms adelante al tratar la independencia del auditor en relacin con la prestacin de servicios adicionales. En todo caso, al menos en nuestro pas, no existe un estatuto o normativa que delimite el campo de actuacin y las funciones del asesor fiscal como tal, aunque algunos intentos de ello ha habido; por otro lado, no cabe duda de que las funciones y responsabilidades del auditor interno en el rea fiscal pasan por las sealadas, bien como empleado o como asesor externo de la empresa. Hevia (1992, 19), al referirse a la auditora operativa o de gestin, expone que esta debe ser lo ms sistemtica posible en la realizacin de sus trabajos, precisando de un mtodo que utilice las "clsicas preguntas" sealadas en el cuadro 2.
Cuadro 2 PREGUNTAS CLSICAS DE LA AUDITORA OPERATIVA [segn Hevia (1992, 18)] Por qu se hacen las cosas. Quin las hace. Dnde y cmo. Para qu. Cundo.

4.2. Auditora fiscal externa De acuerdo con la clasificacin expuesta anteriormente, la auditora fiscal externa puede tener una vertiente pblica y otra privada. A continuacin se trata de profundizar en los aspectos ms relevantes de ambas ramas con el fin de obtener una visin conjunta de la materia estudiada. 4.2.1. Auditora fiscal pblica En el presente epgrafe se estudian los siguientes aspectos de la auditora fiscal pblica, entre otros: La evolucin experimentada por la inspeccin tributaria espaola desde sus comienzos hasta la situacin actual, y, paralelamente a ello, el desarrollo de los impuestos que gravan la actividad empresarial, principalmente el impuesto sobre el beneficio. La organizacin de la AEAT espaola y de sus rganos de gestin. 36

 Cmo se lleva a cabo la obtencin de informacin por la administracin tributaria espaola y cmo se utiliza dicha informacin. Qu herramientas o sistemas de ayuda, principalmente de carcter informtico, utiliza la administracin tributaria espaola en su labor de verificar el cumplimiento de la relacin tributaria. Como se ha mencionado con anterioridad en el captulo 2, dado que en multitud de pases se identifica el trmino "auditora fiscal" con el de "inspeccin fiscal", entiendo necesario estudiar algunos aspectos de la administracin tributaria, al menos de la espaola, para comprender mejor el concepto de auditora fiscal, pues, como ha quedado puesto de manifiesto, existen importantes similitudes en muchos aspectos. La lectura de estas pginas no resultara obligada para obtener una visin global de la auditora fiscal externa, en el sentido de realizada por auditores de cuentas, aunque s es recomendable su consulta como material complementario para entender los procedimientos de la auditora fiscal privada. A. Breve resea histrica de la administracin tributaria y de la imposicin sobre el beneficio empresarial espaol La inspeccin fiscal es el principal pero no el nico elemento de la auditora fiscal pblica, pues existe un escaln previo o complementario, el de gestin, del que nos ocupamos en un apartado posterior. La inspeccin, esencialmente, est dirigida a verificar la conducta fiscal del contribuyente y a constatar la veracidad de sus declaraciones a la hacienda pblica, incluyendo el descubrimiento de actividades ocultadas o no declaradas. Esa actividad investigadora conducir a obtener las pruebas de si el contribuyente ha defraudado al Fisco y a determinar en qu cuanta. Al contribuyente no se le exige naturalmente que aporte la difcil prueba de su inocencia. Sin embargo, se le impone el deber de aportar los datos que puedan ayudar a la investigacin. La Sentencia Funke contra Francia (TJCE) dej bien claro que no hay que declarar contra uno mismo ni aportando pruebas obligadas fiscalmente (versus STC 26/4/1990). Puede afirmarse que la historia contempornea de la inspeccin fiscal espaola en materia de empresas, se desarrolla de forma paralela a la figura de la imposicin sobre los beneficios empresariales, el actual IS. Por ello, en este recorrido histrico, tendremos tambin que referirnos a la historia del impuesto sobre el beneficio empresarial y, ms concretamente, a la forma en que se ha calculado la base imponible del mismo. El antecedente ms remoto del IS lo encontramos con Segismundo Moret,15 quien present un proyecto de gravamen sobre las utilidades de la industria y el comercio basado en una declaracin jurada del contribuyente que proporcionaba datos reales. Tan ambicioso como irrealizable proyecto devino en una reorganizacin de las cinco tarifas de la Contribucin Industrial, y en la segunda se insert un gravamen del 10 por ciento sobre los beneficios distribuidos por bancos y sociedades de emisin. Se trataba de un gravamen sobre el beneficio, determinado sobre datos contables, con exencin del beneficio no distribuido. Podemos decir que la imposicin sobre el beneficio nace al amparo de la contabilidad, sirvindose de ella. Ya desde los inicios de esta primera figura impositiva sobre los beneficios empresariales est presente la relacin de la norma fiscal con la contabilidad. En concreto, la norma fiscal se apoya totalmente en la contabilidad para calcular la base imponible. Es probable que el punto de partida de
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Tomado de Sanz Gadea (1987, 9).

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que la norma fiscal se apoye en la norma contable, sea la ventaja que la contabilidad le llevaba a la fiscalidad en las tareas de determinacin del beneficio empresarial, aunque tambin es indudable, como apuntan algunos autores, que la fiscalidad ha influido notablemente en el desarrollo de la contabilidad,16 y tambin que la fiscalidad se adelanta a la contabilidad en la definicin de magnitudes tan importantes como el beneficio (el income en ingls, renta, beneficio o ganancia). A este respecto puede ser consultada la interesante aportacin de Garca-Olmedo (2001) sobre los orgenes en la relacin entre contabilidad y fiscalidad y de la contabilizacin de los impuestos diferidos en los pases anglosajones. En este sentido, Garca-Olmedo (2001, 126) precisa que, en Estados Unidos, el gravamen de los resultados empresariales qued ligado a la contabilidad desde sus inicios, por dos motivos relacionados entre s: "en primer lugar por la necesidad de la definicin y clculo de la renta empresarial, como cuantificacin del objeto y hechos imponibles del impuesto". En segundo lugar, prosigue este autor "por las exigencias derivadas de la gestin, administracin y comprobacin del tributo, pues se necesita que las empresas elaboren y conserven unos registros adecuados que reflejen las diferentes transacciones de las que se deriva el resultado". Concluye que "ambas tareas, cuantificacin de la renta y registro de los sucesos, son propias de la disciplina contable, si bien desde la fiscalidad se concretan con una finalidad muy concreta". La normativa ms importante correspondiente a esta primera poca que comprendera el periodo 1896-1922, y que se extendera hasta la guerra civil, puede observarse en el cuadro 3 siguiente.
Cuadro 3 NORMAS DEL PRIMER TRAMO DEL S. XX EN RELACIN CON LA IMPOSICIN SOBRE EL BENEFICIO DE LAS EMPRESAS Reglamento de la Contribucin Industrial y de Comercio de 1896. Ley de 27 de marzo de 1900. TR de la Contribucin de Utilidades de 22 de septiembre de 1922.

El Reglamento de 1896 es el cauce y punto de partida para la futura imposicin sobre los beneficios. El Real Decreto de 28 de mayo de 1896, por el que se aprueba el reglamento para la imposicin, administracin y cobranza de la Contribucin Industrial y de Comercio, incluye a una serie de sociedades tributando en funcin de las utilidades lquidas. En el sistema tributario espaol, el impuesto sobre sociedades como tal tiene su gnesis en el proyecto propuesto por Antonio Flores de Lemus de lo que sera la Ley de 27 de marzo de 1900, presentado a las Cortes por Raimundo Fernndez Villaverde, que someta a tributacin los beneficios de determinadas sociedades, como los bancos, las compaas de ferrocarriles y las annimas. Mediante esta ley se estableci la contribucin sobre las utilidades de la riqueza mobiliaria, que en sus tres tarifas gravaba las rentas del trabajo, las del capital mobiliario y las empresariales, constituyendo el antecedente ms remoto en este pas de los actuales impuestos sobre la renta, tanto de las personas fsicas como jurdicas. Esta contribucin gravaba las rentas empresariales, las del trabajo y las del capital mobiliario.
Las influencias o efectos de la fiscalidad en la contabilidad han sido tratados por los distintos autores en un doble sentido: efectos adversos que en opinin de Garca-Olmedo (2001, 132) "son innegables" y efectos positivos. Sobre el tema volveremos posteriormente, pero conviene apuntar ya un par de autores con interesantes aportaciones sobre el tema como son Hendricksen (1974) y, en el mbito espaol, Corona Romero (1990, 1996), Labatut (1992, 1996) y Zamora (1998), entre otros.
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En opinin de Delgado (1983, 4), en Espaa, las tcnicas de auditora con fines fiscales comenzaron a aplicarse a principios del siglo XX, precisamente con la publicacin de la citada Ley de 27 de marzo de 1900. Las citadas tcnicas fueron adquiriendo paulatinamente grados mayores de perfeccin basados en los avances de las ciencias contables y en una numerosa jurisprudencia que fue armonizando los principios generales de contabilidad con la norma fiscal. El precedente inmediato de la Ley de 1900 fue la Contribucin Industrial y de Comercio establecida en 1845, que continu sujetando a tributacin a las sociedades por acciones que tenan por objeto exclusivo uno o varios ramos de fabricacin o industria, comprendidas en la tarifa tercera de las anejas al Reglamento, a las sociedades colectivas y comanditarias sin acciones y a las sociedades civiles. La Ley de 1900 tiene tres finalidades, perfectamente definidas en el prembulo de la disposicin: 1. Unificar, refundiendo en la nueva contribucin, diversos impuestos que existan antes de ella. 2. Elevar los tipos de estos impuestos, haciendo al mismo tiempo ms sistemticas sus escalas. 3. Llevar a contribuir por este impuesto determinadas actividades que se hallaban exentas de cargas tributarias, o que las soportaban muy reducidas. Segn Lagares (1999) "en la declaracin del impuesto se recoge una declaracin jurada y se entrega, con la liquidacin del impuesto, un balance y una memoria, lo que podra interpretarse como una primera conexin entre norma fiscal y norma contable. En el reglamento de 31 de marzo de 1900 se define ms claramente el concepto de utilidad. Segn se recoge en el artculo 30 de este reglamento se tiene que entregar a la Administracin Tributaria la certificacin de los saldos deudores y acreedores que componen las prdidas y ganancias. En el artculo 31 se reconoce que para comprobar el impuesto se necesita tener conocimientos contables". Lagares (1999) aporta datos muy interesantes en relacin con los orgenes de la auditora fiscal en el mbito pblico: "En el presupuesto del estado espaol de 1907 se crean 17 plazas de profesores mercantiles para la comprobacin del cumplimiento de normas fiscales. Un poco ms tarde, por el Real Decreto de 30 de diciembre de 1912 se crea el Cuerpo de Profesores Mercantiles al servicio de la Hacienda Pblica (con 30 plazas)". En esta poca la administracin tributaria espaola reconoce la necesidad de contratar personas con unos slidos conocimientos contables pues se cree necesario su concurso para comprobar las declaraciones tributarias de los contribuyentes. Estos hechos indican que, a principios del siglo pasado, la norma fiscal sobre el beneficio empresarial se apoyaba en la contabilidad. Tambin que para comprobar la base imponible se necesitan conocimientos contables. Ello tambin es necesario hoy da; no hace falta ms que analizar los temarios y exmenes actuales para los cuerpos de inspeccin para comprobar el alto grado de cualificacin en contabilidad requerido. Se puede concluir que, en esta poca, el impuesto se fundamenta sobre un concepto de beneficio contable. Ms adelante, en los epgrafes 2.2 y 4 del captulo 3, se tratar de estudiar si esta es una buena alternativa desde los puntos de vista contable y fiscal. La promulgacin del Texto Refundido de la Contribucin de Utilidades de 22 de septiembre de 1922, fij para lo sucesivo una escala nica de tributacin, cuyos tipos de gravamen se elevaban a medida que aumentaba el porcentaje que el beneficio de cada ejercicio representaba con relacin al capital fiscal. En la base impositiva se incluye la totalidad de los ingresos y los gastos de las entidades sujetas a tributar, sealando normas para su fijacin y, por tanto, para determinar los beneficios. 39

La imposicin mnima sobre el capital subsisti en la reforma del ao 1920, pero limitada a ciertas clases de sociedades cuando sus capitales excedieran de quinientas mil pesetas. La tributacin sobre las primas para las Compaas de Seguros subsisti, aunque con el carcter de cuota mnima. Las dems sociedades quedaron, en lo sucesivo, sujetas a la Contribucin Industrial, la cual pas a tener para ellas el carcter de imposicin mnima. La Ley de 29 de abril de 1920 determin la publicacin del texto refundido aprobado por Real Decreto de 22 de septiembre de 1922, el cual hasta la reforma de 1957 fue el bsico regulador de la Contribucin sobre Utilidades de la Riqueza Mobiliaria, y su Tarifa III, la normativa clsica de la imposicin sobre la renta de las sociedades. La Ley de 1920 consagra los principios contenidos en el proyecto inicial de 1912. Los principios fundamentales inspiradores de esta Ley, en lo esencial vigentes an hoy da, se pueden sintetizar en dos: por una parte, en la definicin del sujeto pasivo, ya que parta del criterio de incluir como tales solamente a las sociedades de patrimonio separado. El objeto imponible gravado por el impuesto era la renta de la sociedad, apareciendo recogido en la disposicin V de la Tarifa III. En segundo lugar, la escala de gravamen ofrece algunas deficiencias, apareciendo fundamentalmente dos criterios. En primer lugar se observa que recoge la tradicin de la imposicin objetiva que mantiene una tributacin mnima sobre el capital; y en segundo lugar, configura una escala de tipos progresivos en funcin de la rentabilidad de la sociedad. Ambos criterios son contradictorios entre s, constituyendo el segundo en el caso de las sociedades, una arbitrariedad que tiempo despus se pondra de manifiesto sobre todo por constituir un enfoque contrario al proceso de formacin de capital, de tanta importancia en el primer tramo del siglo actual. Por otra parte, era preciso articular la coexistencia de la imposicin de producto, que gravaba rendimientos, con la Tarifa III, que gravaba la renta total de la sociedad. La solucin adoptada en la Ley de 1920 fue la de autorizar la deduccin de las cuotas satisfechas en los tributos reales de la cuota a satisfacer por el impuesto personal. En la disposicin quinta de la tarifa tercera de la Ley de 1920, se define el concepto de "beneficio contable", siendo la base de la definicin de renta del Sistema Fiscal Espaol. Interesa hacer una reflexin en este momento: Por qu la definicin de una magnitud contable como es el beneficio contable es ofrecida por una ley fiscal y no por el Cdigo de Comercio? La respuesta a esta cuestin puede deberse a un inadecuado o incompleto desarrollo de la legislacin mercantil espaola del momento, pues quiz se confiaba ms en las prcticas o usos contables del momento y no se volcaron dichas prcticas en el ordenamiento positivo.17 Para Lagares (1999), "el beneficio contable definido por esta ley se define como nico, desarrollando tambin esta ley la funcin de auditora al servicio de la hacienda pblica espaola". En 1924 se convoca la primera oposicin para cubrir plazas de profesores mercantiles al servicio de la hacienda pblica, siendo anteriormente la designacin de estas plazas por mtodos directos. En opinin del mismo autor, en este momento de la historia de la legislacin fiscal espaola, la relacin entre contabilidad y fiscalidad se encuentra entre las ms avanzadas del mbito internacional. Otra conclusin importante es que los balances de las sociedades en los que se reflejaba el resultado contable de sus operaciones constituan el punto de partida para determinar el bene17

Al respecto puede verse Arenas, Cmara y Chamorro (2001, 239).

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ficio imponible. Las posibles dificultades que existieran para calcular la base imponible quedaron salvadas mediante la creacin de los Jurados de Estimacin y de Utilidades, instituidos por la Ley de Reforma Tributaria de 26 de julio de 1922. En ella, adems, se ampli la tributacin a las comunidades de bienes que explotasen algn negocio gravado por la contribucin industrial. En definitiva, con respecto al Texto Refundido de la Contribucin de Utilidades de 22 de septiembre de 1922, los principios fundamentales inspiradores de este texto destacados por la doctrina son: Obligacin personal de contribuir. Determinacin de la base de imposicin con apoyo en los datos contables. Adecuacin de la carga tributaria a la capacidad contributiva de los sujetos. Articulacin con los impuestos reales (en la actualidad, con las retenciones a cuenta). La "Ley de Utilidades" integrada en la reforma propugnada principalmente por Flores de Lemus, ha merecido grandes elogios, y, con carcter general, se ha considerado como una obra bien hecha. Segn Lagares (1999) "cuenta con una prosa exacta, precisa e, incluso, elegante". Seguramente la voz discrepante ms autorizada es la de Manuel de Torres, para quien la Tarifa III "est en abierta contradiccin con el moderno concepto de contabilidad"18. Esta crtica no es ms que el inicio de una polmica, an hoy en pleno desarrollo, sobre las relaciones entre contabilidad y fiscalidad. Pero la Guerra Civil Espaola y su posterior secuela de escasez, racionamientos y pobreza, agudizados por la II Guerra Mundial, determinaron en el mbito de las empresas un progresivo y rpido deterioro de las contabilidades, que, segn Delgado (1983, 4-5), no estaba causado tanto con el fin de eludir impuestos como de evitar las rigurosas intervenciones a que se vean sometidas por parte de las autoridades encargadas de vigilar las normas de comercio interior, control de precios, circulacin de mercancas y niveles de existencias. Este deterioro de las contabilidades determin el que los funcionarios del cuerpo de profesores mercantiles al servicio de la hacienda pblica, encargados de verificar las declaraciones de los contribuyentes, se viesen en la imposibilidad de hacerlo basndose en tcnicas de auditora y tuviesen que recurrir a procedimientos de determinacin de bases fundados en muestreos estadsticos, estimaciones objetivas e incluso en muchas ocasiones en impuestos concertados con los contribuyentes, ante la imposibilidad de obtener cualquier tipo de datos o informacin fiable. Casi todos los principales impuestos del sistema tributario quedaron afectados por la reforma de Larraz, inmediatamente posterior a la Guerra Civil (Ley de 16 de Diciembre de 1940), que atendi a adecuar las bases fiscales o la evolucin de los precios, tratando de extraerlas, en muchos casos, del estado de ocultacin en que permanecan, as como aumentando la presin tributaria en lo necesario para sufragar los gastos de reorganizacin del Estado. Esta Ley da comienzo a un periodo que abarcara los aos 1940 a 1964, y que fue la segunda reforma importante llevada a cabo en la Tarifa III. La finalidad de esta reforma era hacer frente a las necesidades que la tarea de la reconstruccin planteaba a nuestro sistema tributario. Consecuente con la finalidad perseguida, haca un llamamiento al esfuerzo comn y general contributivo, instando a tributar a bases fiscales hasta entonces exentas o no sujetas. Con ello
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Formulada en 1950 prologando un libro de Gabriel de Usera.

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se persegua un incremento de la presin fiscal a travs de una elevacin generalizada de tipos y cuotas tributarias. Por lo que se refiere al fraude, ste trataba de reducirse en una doble lnea: Adecuando las bases fiscales a la evolucin experimentada por los precios. Llevando a cabo una profunda investigacin de aquellas bases que en muchos casos permanecan ocultas. La nota ms negativa fue quiz la de llevar a tributar por la Tarifa III los beneficios de los comerciantes e industriales individuales que antes estaban incluidos en la Tarifa II, con la consiguiente confusin que trajo consigo el adicionar a un impuesto personal sobre los entes jurdicos un impuesto sobre el producto de la actividad comercial e industrial de los contribuyentes individuales. Adems, se puede decir que, en lo sucesivo, se abandona totalmente la configuracin de la base imponible a partir del resultado contable. Segn Lagares (1999), "en 1940 se introduce a los comerciantes individuales en la tarifa tercera de la contribucin de utilidades, lo que parece un error ya que dichos comerciantes individuales no tienen un soporte contable. Ello unido a la estimacin del beneficio por jurados, hace que prcticamente se pierda lo logrado hasta el momento". Por lo tanto, durante este periodo no hay nada ms reseable hasta que en 1957 se implanta el Mtodo de Evaluaciones Globales y los mecanismos de cuota mnima; esto es lo contrario al desarrollo de una labor de auditora fiscal y hace olvidar las definiciones ofrecidas por la contabilidad como base de un impuesto sobre beneficios empresariales. Ante la situacin de deterioro casi generalizado de las contabilidades empresariales, la reforma tributaria de 1957 institucionaliza los regmenes de estimacin objetiva y de convenios, a los que se acude con carcter general e incluso en algunos casos exclusivo, para la fijacin de bases, con total abandono de la auditora contable y consiguientemente, con un mayor deterioro si cabe de las contabilidades empresariales. La dcada de los 60 constituy un perodo de intenso crecimiento en el que los procesos empresariales de formacin de capital revistieron especial importancia, no pudiendo el impuesto ignorar el mundo donde operaba y en consecuencia, ya desde 1957, se da paso a un conjunto de nuevas incorporaciones, si se quiere una poltica fiscal especfica, favorable a este proceso de formacin de capital. El objetivo de esta reforma fue esencialmente recaudatorio. Desde un punto de vista formal esta ley cre, con sustantividad propia el IS (en su artculo 69), excluyendo del mismo a los comerciantes e industriales, cuya tributacin articul a travs del Impuesto Industrial. La reforma de 1957 suprime la escala de tipos progresivos y convierte el impuesto sobre el beneficio societario en proporcional. Esta modificacin introducida en el tributo constituye un avance para lograr una mayor adecuacin de esta institucin tributaria con base econmica sobre la que opera. Supone, por tanto, la sustitucin de una escala progresiva por tipos fijos. Este enfoque es apoyado tambin por la creacin del Fondo de Previsin para Inversiones. Durante el periodo comprendido entre los aos 1957 y 1964 podra asegurarse que en Espaa prcticamente no se vean contabilidades a efectos fiscales y las pocas que se realizaban estaban totalmente falseadas, lo que no significaba que las empresas no llevasen contabilidades correctas, sino que se hacan dobles y a veces triples contabilidades. A partir de la Ley de Reforma Tributaria de 1964 se inicia muy tmidamente un cambio en la orientacin hasta entonces seguida y se comienza a excluir a las empresas importantes de los 42

sistemas de estimacin objetiva de bases; se empieza a practicar auditoras contables para verificar sus declaraciones, si bien con grandes dificultades y limitaciones. Progresivamente, va siendo cada vez mayor el nmero de sociedades y empresas en general sometidas al rgimen de auditora (estimacin directa), pero las dificultades y limitaciones no se superan e incluso se agravan, porque las contabilidades siguen sin ser fiables y las ocultaciones continan siendo importantes. Todo esto intent paliarse ofreciendo a las empresas la posibilidad de regularizar sus balances, sin apenas coste fiscal, hasta en cuatro ocasiones diferentes. Pero, a pesar de esta actualizacin repetida de valores contables, de ciertas medidas para realizar amortizaciones aceleradas, de la posibilidad de dotar fondos para inversiones desgravados de impuestos, etc., no fue suficiente y se sigui utilizando la doble contabilidad y la declaracin falseada. La Ley de 11 de Junio de 1964, como seala Ramrez Gonzlez (1988, 8), acomete la transformacin del antiguo sistema de impuestos de producto en concurrencia de tributos sobre el rendimiento neto, para definir los impuestos generales o finales, que graven la renta total de las sociedades y de las personas fsicas, y de los cuales son exacciones a cuenta las propias de la imposicin real, cuyas bases impositivas adquieren carcter definitivo y se personalizan al transponerlas a los impuestos finales, mediante mecanismos de carcter simplificado. Por primera vez en la historia tributaria, esta reforma fiscal no tuvo motivos de tipo recaudatorio, ya que se hace sin apremios deficitarios. Adems, las causas de la misma son la sistematizacin y simplificacin. La Ley de 1964 dot a este tributo de carcter de generalidad denominndolo Impuesto General sobre la Renta de Sociedades y dems Entidades Jurdicas. Por su concepto aparece como el gravamen personal sobre las entidades jurdicas, pudiendo definirse como aquel impuesto que sujeta a tributacin la renta obtenida en la actividad econmica de las sociedades y entes anlogos. Culmina esta Ley el proceso iniciado por la del 1957, segn la cual los ingresos o las bases estimadas para los impuestos de producto son paralelamente computados en el IS. Como modificaciones ms importantes se pueden destacar las siguientes: La nueva regulacin de la tributacin de las sociedades extranjeras con negocios en Espaa, superando el principio de la cifra relativa de negocios con la aplicacin del sistema de la contabilidad separada. La estructuracin de un amplio cuadro de medidas de estmulo a la inversin, con objeto de promover e incrementar el desarrollo econmico. La introduccin del sistema de compensacin de prdidas en diversos ejercicios, en forma congruente a como se realiza en otros impuestos. La supresin del Impuesto sobre Negociacin de Valores Mobiliarios, configurndolo como un gravamen sobre los beneficios de las sociedades annimas, ya que en definitiva, a ello haba quedado reducido en la legislacin anterior. Es importante destacar en este punto la promulgacin del Plan General de Contabilidad (PGC) de 1973. En la Introduccin a este Plan ya se menciona la necesidad de conectar las interrela 43

ciones que lgicamente se producen entre el PGC y nuestra legislacin fiscal. En el mismo apartado se dice que ste es uno de los aspectos que ha sido estudiado ms a fondo. Este Plan no es obligatorio, sin embargo se hace obligatorio por una ley fiscal y contable de actualizacin de balances de 1973, que obliga a aplicar las normas contables. Tambin en estos aos se puede apuntar la existencia de esa mana tan espaola de regular desde el ordenamiento jurdico en materia tributaria aspectos relacionados con una disciplina distinta: la contabilidad. Interesa recalcar, y el Plan del 73 lo hace en reiteradas ocasiones, que el Plan no es fiscal, pues sus objetivos son fundamentalmente econmicos. Esto significa que la informacin y la normativa contable no quiere inmiscuirse, en ningn caso, en el ordenamiento tributario: es ste el que elige apoyarse en pilares contables. Lo que pretenda la reforma del 73 era establecer un plan general de cuentas que pudiera aplicarse a todas las empresas espaolas. A pesar de tal matizacin (incumplida en la prctica), aparecen cuentas netamente fiscales como la previsin para inversiones o las reservas por prima de emisin de acciones. Aunque se introduce la idea de que el Plan no es fiscal, esta declaracin no fue suficiente. El marco normativo fiscal sigui invadiendo la contabilidad mercantil e incluso obligando a la contabilizacin de ciertas magnitudes de acuerdo con los criterios fiscales establecidos al respecto. Adems, en la propia Introduccin al Plan y despus de indicar tal hecho, seala que se han tenido que tener en cuenta e incluir cuentas de naturaleza fiscal exigidas por el cumplimiento de disposiciones fiscales. Esto no quiere decir que el mismo sea discordante con la legislacin fiscal. Como el propio texto expresa, el hecho de que el Plan no sea fiscal implica que algunas de las magnitudes contables no siempre estn ajustadas a las normas de los tributos. Los datos utilizados a efectos fiscales tendrn que ser objeto de algunas correcciones. En los comentarios al Plan del 73, diversos profesionales en la materia resaltan la necesidad de introducir modificaciones fiscales para eliminar la disociacin existente entre normas contables y fiscales. El impuesto sobre beneficios en este Plan no se considera gasto del ejercicio, sino que se incluye en el subgrupo 89 como un partcipe ms de la cuenta de prdidas y ganancias. Este concepto se incluye como resultado, por lo que se considera al Estado como un socio ms de la compaa. El tratamiento dado al impuesto es el mismo que el que se da a los dividendos. El mtodo de registro del impuesto no es el del efecto impositivo, sino que se opta por el mtodo de la cuota a pagar, lo que en opinin de expertos es una carencia significativa [Cea (1987, 69)]. Tampoco hace referencia alguna a la necesidad de informacin complementaria sobre el impuesto en el anexo, ni a los efectos de su incorporacin en el balance y cuenta de prdidas y ganancias, adems de otras cuestiones relevantes con respecto a este tributo. Hasta ese momento, como se ha adelantado, la auditora fiscal es prcticamente inexistente: En opinin de Linares y Arrez (1977, 202), la estructura del servicio de inspeccin fiscal, unido a una serie de circunstancias econmicas del pas, origin que en el periodo 1939-1957, "la censura fiscal tuviera por finalidad primordial, ms que determinar una cifra de beneficio gravable (...), obtener un importe razonable de cuotas tributarias" en un claro alejamiento de la realidad fiscal y econmica; sin embargo "el divorcio de entre bases fiscales y beneficios reales, tiene, sin duda, su apogeo en el periodo siguiente: la evaluacin global (...) arrincona los libros de comercio (...). Generalizada la no comprobacin de las declaraciones fiscales, la Auditora pblica y privada es inexistente". 44

De aqu se ha de sacar una conclusin importante: la auditora fiscal es ms eficaz en presencia de contabilidades fiables; o de otra forma, a medida que la informacin contable se va deteriorando, el alejamiento del sistema de los principios tributarios de justicia y equidad se hace mayor. A partir del 17 de noviembre de 1977, y sobre todo, del 30 de diciembre de 1978, la situacin tributaria existente hasta entonces comenz un cambio sustancial. La etapa de reconstruccin del IS se inicia en 1977 con la redaccin del Libro Verde del Impuesto sobre Sociedades, elaborado en el seno del IEF por un grupo de economistas dirigidos por Fuentes Quintana. La Ley 50/1977, de 17 de noviembre, de Medidas Urgentes de Reforma Fiscal, ofreci a todas las empresas espaolas la posibilidad de quedar liberadas de responsabilidades fiscales por declaraciones inexactas presentadas a la Administracin antes de la citada fecha o por omisiones de declaraciones u ocultacin de rentas, bases imponibles o patrimonios, siempre que hicieran lucir en su contabilidad que debe ser nica y veraz en lo sucesivo la totalidad de sus bienes y derechos. Esta Ley, en definitiva, se plantea en la poltica gubernamental como el inicio de una etapa que debe concluir con un sistema fiscal moderno y eficazmente gestionado, y el papel que debe jugar es el de romper de una vez por todas con el pacto social implcito en la defraudacin.19 Se puede hablar, por tanto, de una reforma fiscal profunda iniciada en 1977 con la Ley 50/1977, que abarca el periodo 1977 a 1985. Los objetivos de esta reforma eran tres, bsicamente: 1. Recoger recursos suficientes para atender al creciente proceso inversor y de gasto social del sector pblico. 2. Homologar el cuadro impositivo espaol con el del resto de los pases desarrollados. 3. Conseguir una ms justa distribucin de la carga impositiva que descansaba abrumadoramente sobre las rentas del trabajo dependiente, a pesar de disponer el cuadro tributario anterior de un impuesto calificado de general sobre la renta de las personas fsicas. El logro de estos objetivos exiga iniciar un cambio de rumbo hacia una ideologa fiscal ms acorde con pases de nuestro entorno. Segn el Instituto de Estudios Fiscales espaol (IEF, 1999a), "el elemento esencial de esa ideologa fiscal lo constitua el predominio del principio de equidad sobre cualquier otro y sus corolarios: tributacin en base a la capacidad de pago, progresividad y preferencia por la imposicin directa en lugar de la indirecta". La amnista fiscal aparejada a la reforma de 1977 llev implcita una progresiva aplicacin del PGC (el vigente desde 1973 hasta 1990), cuyo proceso de desarrollo se aceler a impulsos del Instituto creado al objeto, el Instituto de Planificacin Contable. Adems, la veracidad contable se vio reforzada por una serie de medidas que determinaron que la auditora fiscal volviera a ser el principal y acaso nico procedimiento a utilizar en la determinacin de las bases imponibles. Tales medidas pueden concretarse en lo siguiente: Por una parte desapareci la prohibicin legal de investigar las cuentas corrientes bancarias. El solo hecho de poder contrastar los datos relativos a la tesorera de cualquier empresa, verificando la realidad de las anotaciones contables efectuadas, en relacin con sus cobros y pagos, reduca, segn Delgado (1983, 8), en ms de un 80 por 100 las posibilidades de fraude.
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Exposicin de motivos de la Ley.

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A esto se une la implantacin del delito fiscal, con la posibilidad de exigir responsabilidades penales a los defraudadores dolosos; la reorganizacin de la inspeccin financiera y tributaria, con la creacin de la inspeccin nacional para la comprobacin especializada de grandes contribuyentes, y, finalmente, la publicacin de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, que acab con las sociedades interpuestas y con los regmenes de estimacin objetiva. La nueva ley naca con la pretensin de regular un impuesto nuevo, con unas caractersticas distintas al suprimido; el hecho cierto era que bastaba examinar su texto y compararlo con el derogado para ver que a la nueva ley se trasladaba en muchos casos al pie de la letra gran parte de la normativa y de la estructura del impuesto anterior, si bien es cierto que la LIS termina con algunas imperfecciones del sistema anterior, tales como la cuota mnima y la estimacin de bases por jurados. No obstante, lo fundamental de las normas tradicionales continuaba, por lo que con en esta ley se perda la oportunidad de disear un impuesto verdaderamente moderno, basado en un concepto econmico del beneficio empresarial. Se pueden considerar como aspectos ms destacables de la nueva ley los siguientes: 1. Eliminacin de los impuestos a cuenta, con la consiguiente desaparicin de la cuota mnima y de la cuota lmite. 2. Reestructuracin del sistema de exenciones. 3. Una tributacin ms amplia de las entidades no residentes, por incrementos de patrimonio y como consecuencia de la sujecin al impuesto del concepto genrico de rendimientos satisfechos por entidades espaolas. 4. Introduccin del concepto global de renta, con la consiguiente repercusin en la naturaleza de las prdidas compensables. 5. El reconocimiento a las valoraciones contables de ingresos y gastos. 6. Flexibilidad en los criterios de periodificacin de ingresos y gastos, si bien su trascendencia y alcance puede depender de su reglamentacin y de la prctica futura. 7. Modificacin sustancial del sistema de desgravacin por inversiones e introduccin definitiva de nuevos conceptos aplicables. 8. Establecimiento del rgimen de transparencia fiscal. 9. Desaparicin de la estimacin objetiva global y de los jurados tributarios. El prembulo del RD 2.631/1982, de 15 de octubre, por el que se aprueba el RIS, seala que este es el primer reglamento completo en relacin con la tributacin de las rentas obtenidas por los entes de carcter asociativo despus de un perodo de setenta y seis aos. Se trata del primer texto completo en relacin con el IS, tal como este se concibe modernamente. El mayor mrito del RIS lo constituye la reordenacin de las normas de rango reglamentario o interpretativo, sobre todo si consideramos la dispersin de normas a que oblig la inexistencia de un Reglamento. Otro mrito adicional es que las normas posteriores se han incardinado o articulado con relacin al RIS, el contribuyente, la administracin tributaria y los profesionales ven notablemente facilitada la labor de localizacin de las normas aplicables en cada momento y a cada situacin, bien con carcter genrico o bien con carcter especfico. 46

La elaboracin del mismo se ha entendido que constituye un trabajo serio y meditado, realizado teniendo en cuenta a los destinatarios de la norma, ya que hasta su aprobacin definitiva se llev a cabo la realizacin de tres borradores, que concluyeron finalmente en Junio de 1982 cuando se recibe la orden de preparar el proyecto definitivo del citado reglamento, el cual se elabora, preferentemente, sobre la base del tercer borrador y se remite en Julio de 1982 al Consejo de Estado, para que este rgano consultivo emitiese el preceptivo dictamen. Como aspectos positivos ms importantes del RIS, se puede destacar la sistematizacin en todo su desarrollo y la redefinicin de la relacin entre contabilidad y fiscalidad, en la cual tradicionalmente se barajan tres alternativas: a) La aceptacin incondicional de las valoraciones contables a efectos de la determinacin de la base imponible del IS. b) El sometimiento de la contabilidad a las valoraciones aceptadas a efectos fiscales. c) La armonizacin de criterios contables y fiscales, sin que esto signifique que las valoraciones contables hayan de aceptarse indiscriminadamente a efectos fiscales. De las tres alternativas anteriores, se eligi la tercera, con el matiz de redefinir a efectos fiscales muchos conceptos contables, lo cual, por una parte provoc un reglamento muy extenso y detallista. Por otra parte, en multitud de ocasiones las valoraciones fiscales fueron introducidas en las contabilidades, fueran o no a favor de los Principios Contables Generalmente Aceptados (PCGA). Como aspectos positivos del RIS de 1982, cabe destacar: 1. Un acercamiento, o al menos una mayor claridad conceptual, de normas contables y fiscales, acatando la norma fiscal en buena parte los postulados contenidos en el PGC y Cuarta Directiva de la Comunidad Econmica Europea (CEE). 2. Fortalecimiento tendente a favorecer una contabilidad veraz, sin imponer rectificacin de la valoracin contable cuando difiera de la fiscal, sino establecer como suficiente la mera indicacin aclaratoria en las cuentas sociales como modo de solucionar satisfactoriamente la discrepancia, introduciendo criterios de flexibilidad en materia de imputacin temporal de ingresos y gastos. 3. Tratamiento de la compensacin de prdidas y la utilizacin de mtodos indiciarios de estimacin indirecta de la base imponible. 4. Estudio profundo de la base imponible, hasta entonces olvidada prcticamente por la normativa fiscal. Como aspectos negativos, adems de los sealados, destacan los siguientes: 1. No define claramente las magnitudes fundamentales que determinan la renta o base imponible del impuesto, con lo que no profundiza en la complejidad del hecho imponible. 2. Confusionismo en la definicin exacta del sujeto pasivo, al ampliarse el mismo a las personas que no gozan de capacidad contributiva, a los entes sin personalidad jurdica, etc., no habindose modificado la redaccin primitiva del artculo 4 de la ley del impuesto. 47

3. La no determinacin de incremento o disminucin patrimonial en las sociedades absorbidas, as como el reflejo de la citada variacin en la contabilidad.
4.

No afronta el estudio de la tributacin de grupos de sociedades, ajustados a una legislacin dejada en vigor transitoriamente y pensada para el derogado Impuesto sobre la Renta de Sociedades, existiendo en algunas materias un vaco legal, que las empresas afectadas trataron de llenar acudiendo al arbitrio de las consultas vinculantes.

En esta primera fase de la reforma se abord especialmente la modificacin de la imposicin directa, adems de por la mencionada reforma del IS, mediante la Ley 44/1978, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas (IRPF). Tambin se implant el Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio Neto, sin una oposicin social perceptible, al contrario que en otros pases de nuestro entorno. Segn el IEF (IEF, 1999a), "la entrada en vigor de estas disposiciones supuso la desaparicin de las cuotas proporcionales de la imposicin de producto contribuciones territoriales rstica y pecuaria, rendimiento del trabajo personal, rentas de capital e impuesto industrial absorbidas por el nuevo impuesto sobre la renta de las personas fsicas de carcter sinttico, que sustitua a otro de nombre semejante, que haba mostrado su incapacidad recaudatoria. Se suprimen al mismo tiempo los antiguos sistemas de determinacin objetiva de bases y cuotas de las actividades empresariales y profesionales, generalizndose el rgimen de estimacin directa; an cuando para los muy pequeos empresarios se estableci un rgimen objetivo singular, sus costes de gestin para la Administracin y las obligaciones contables para los contribuyentes eran importantes. El nuevo modelo origin un gran incremento del nmero de declaraciones a presentar por los contribuyentes y grandes dificultades para que la Administracin gestionara el sistema, unido a un fuerte aumento de la presin fiscal indirecta". La reforma de la imposicin indirecta se aplaz para su entrada en vigor en 1986, aprobndose la Ley 6/1979 de Rgimen Transitorio de la Imposicin Indirecta, entre otras muchas razones debido a que la gestin del Impuesto sobre el Valor Aadido (IVA) exiga un cierto grado de madurez en la administracin tributaria que todava no se consideraba alcanzado. Adems, por qu no pensarlo, la implantacin del IVA exiga una adaptacin de los sistemas de informacin contable de las empresas espaolas, pues el tributo tambin exiga (y exige) una serie de registros o libros fiscales que derivan directamente de la contabilidad empresarial. Debemos pensar que el Plan de contabilidad de 1973, vigente hasta 1990, no era de carcter obligatorio, aunque la gran mayora de las empresas haba adaptado ya su gestin contable a las directrices del mismo. En una segunda fase que culmina en 1985 se aborda definitivamente la reforma de la imposicin indirecta, introducindose el IVA mediante la Ley 30/1985 del Impuesto sobre el Valor Aadido y reformndose la tributacin de consumos especficos, mediante la Ley 45/1985 de impuestos especiales. Otras disposiciones dictadas en el perodo analizado completaron la reforma del sistema tributario, que finalmente qued configurado por un cuadro de impuestos que permanece en la actualidad, compuesto de las siguientes figuras principales: En la Imposicin Directa. Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas. Impuesto sobre el Patrimonio. Impuesto sobre Sociedades. 48

En la Imposicin Indirecta. Impuesto sobre el Valor Aadido. Impuestos especiales, sobre consumos especficos: bebidas alcohlicas, tabaco y productos derivados del petrleo. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos Documentados. Segn el IEF (1999a), "la reforma del sistema fiscal puesta en marcha en 1977, no fue acompaada de una adaptacin plena e inmediata de la Administracin Tributaria, y an cuando pueden encontrarse argumentos diversos para justificar esa decisin, por ejemplo, que era preferible esperar a que la reforma tributaria se completara, incluyendo la relativa a la fiscalidad indirecta, la perspectiva temporal nos hace ser necesariamente crticos con la decisin adoptada". En el IS, como aspectos ms negativos de la Ley 61/1978, se puede sealar que, aunque la nueva ley naca con la pretensin de regular un impuesto nuevo, con unas caractersticas distintas al suprimido, el hecho cierto era que bastaba examinar su texto y compararlo con el derogado para ver que a la nueva ley se trasladaba en muchos casos al pie de la letra gran parte de la normativa y de la estructura del impuesto anterior. Si bien tambin es cierto que termin con algunas imperfecciones del sistema anterior, tales como la cuota mnima y la estimacin de bases por jurados, lo fundamental de las normas tradicionales segua subsistiendo, perdindose la oportunidad de disear un impuesto verdaderamente moderno, basado en un concepto econmico del beneficio empresarial. Otros aspectos negativos, segn Lagares (1999) son que "la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, deja el beneficio en manos de la contabilidad, pero vuelve a definir o redefinir el beneficio contable a travs de una ley fiscal. Otro error que comete esta ley es que vuelve a escindir o dividir el beneficio en varios tramos, cuando la enseanza ms importante que hemos aprendido a lo largo del siglo es la ofrecida por Flores de Lemus al considerar dicho beneficio como una magnitud nica e inescindible". Con la Ley de 1978 y el Reglamento de 1982, parece que la situacin de primaca de los criterios fiscales frente a la contabilidad mercantil empieza a cambiar, al menos en teora. Ya se manifiesta la idea de una autonoma entre ambos campos, aunque, tanto en la Ley como en el Reglamento, todava haya preceptos claramente contradictorios, como se manifiesta en el Documento nmero 9 de AECA (Principios Contables. Impuesto sobre beneficios). El logro alcanzado es considerable, fundamentalmente porque el ordenamiento fiscal va respetando las normas de la contabilidad general. Los criterios fiscales no suponen obligatoriamente su registro contable, sino que se aplican nicamente para calcular la base imponible del impuesto. En este periodo se inicia una autonoma entre ambas normativas que ir consolidndose en los aos sucesivos con la Ley actualmente vigente del IS (Ley 43/1995); no obstante, en un artculo reciente [Arenas, Garrido y Garrido (2000, 544)], defendamos que "la independencia entre contabilidad y fiscalidad dista de ser alcanzada en la actualidad, aunque debemos reconocer que se ha avanzado bastante en este sentido". De esta poca finales de la dcada de los 70 data la formacin inicial de un gran banco de datos antecedente de las actuales bases de datos nacionales y provinciales, con la instala 49

cin de terminales de ordenador conectados con el centro de proceso. Asimismo, se comienzan a desarrollar las aplicaciones informticas BUSCANO20 y BASOCI,21 actualmente abandonadas. La caracterstica principal de la introduccin de sistemas informticos en las actuaciones inspectoras, se caracteriz, en este primer momento, por el hecho de que, en el proceso de tratamiento de la informacin, no se creaban datos nuevos sino simplemente se ordenaba la informacin y se converta en informacin utilizable por el inspector, por lo que el propio inspector es el responsable de captar la informacin adicional necesaria para llevar a cabo su actuacin, as como de la decisin final a adoptar, si bien contando con el apoyo de un sistema de ayuda. Paralelamente a la reforma iniciada en 1977, a finales de 1982 se inicia un proceso de reforma de la administracin tributaria que se efecta de forma progresiva, culminando en 1987. Las principales notas de este proceso son: Se disea un nuevo procedimiento de carcter general conocido como Nuevo Procedimiento de Gestin Tributaria (NPGT), sobre cuyo eje se procedi a la informatizacin de la informacin tributaria y a su explotacin efectiva. Se implant el Nmero de Identificacin Fiscal (NIF), nico y permanente para todas las relaciones de contenido econmico que los contribuyentes, tanto personas fsicas como jurdicas, mantuvieran entre s o con la administracin tributaria. La estructura administrativa central fue profundamente modificada, crendose la Secretara General de Hacienda como rgano superior responsable de la gestin del sistema fiscal y dos nuevos centros directivos: las direcciones generales de gestin y de recaudacin, que se sumaron a las de inspeccin y aduanas e impuestos especiales preexistentes. La Direccin General de Gestin asume todas las relaciones masivas con los contribuyentes (informacin y asistencia, formacin y mantenimiento de los censos fiscales y control informtico del cumplimiento de las obligaciones tributarias) y la de Recaudacin el control de los ingresos tributarios en va voluntaria a travs de las entidades financieras y el cobro coactivo de las deudas fiscales, funcin encomendada anteriormente a los recaudadores (profesionales externos personas fsicas). La red territorial tambin sufri una profunda transformacin; se crearon las delegaciones especiales, una por comunidad autnoma y las administraciones tributarias: 204 en apenas dos aos. Se mantuvieron las delegaciones uniprovinciales. Los efectivos humanos experimentaron un fuerte crecimiento, pasando de 11.600 a 22.500 en cinco aos y se cre el cuerpo de agentes para reforzar la toma de informacin en las empresas y la presencia de la administracin tributaria cerca de los contribuyentes. La informatizacin del sistema pas de ser slo una ayuda para ciertas tareas, a constituirse en el eje bsico de todos los procedimientos, especialmente los de gestin y recaudacin. Para hacer frente al aumento de las declaraciones presentadas y, en consecuencia, de los ingresos, es preciso mejorar el proceso de presentacin y pago de las declaraciones, establecindose un procedimiento gil y eficaz para el tratamiento de las mismas, control informtico y registro contable de los ingresos y devolucin de las cantidades reclamadas, como por ejemplo, la presentacin en soporte magntico de los ingresos realizados en las entidades colaboradoras, instituciones financieras, bsicamente. Finalmente, la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades, viene a concluir la evolucin de la imposicin sobre el beneficio empresarial de nuestra historia configurando
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La aplicacin BUSCANO se comenz a desarrollar en 1978 y se utiliz para la comprobacin de datos de personas fsicas.

La aplicacin informtica BASOCI se inici sobre la base de datos de sociedades en 1980. Mediante ella se facilitaba al inspector la informacin integrada de un determinado contribuyente persona jurdica, constituida por los principales datos declarados por el propio contribuyente, as como por la informacin obtenida de otras fuentes, que era integrada para su cruce por el inspector.

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un impuesto que, de forma breve, tiene las notas caractersticas principales que se sealan en los prrafos siguientes. 1. En cuanto al hecho imponible, el aspecto ms destacable consiste en abandonar la clasificacin de rentas establecidas en la Ley 61/1978. As, el abandono de las categoras de rentas (rendimientos de explotaciones econmicas, rendimientos del capital e incrementos y disminuciones del patrimonio) determinan una notable simplificacin del impuesto y facilitan su perfecto engarce con las normas mercantiles de naturaleza contable, totalmente modificadas a finales de la dcada de los ochenta y que han sido una de las causas que motivaron la reforma del IS. 2. En relacin con el sujeto pasivo dos son las novedades dignas de mencin. Por una parte la eliminacin de la tributacin mnima y la concesin a las entidades parcialmente exentas de la deduccin por doble imposicin de dividendos, y por otra, la tributacin de sociedades transparentes que quedan sometidas al IS sin perjuicio de la imputacin a los socios de la base imponible positiva y de los restantes elementos para liquidar la cuota, al mismo tiempo que tiene la consideracin de pago a cuenta en relacin con el impuesto que grava a los socios. 3. Por lo que respecta a la base imponible, quiz la reforma ms importante de toda la ley, la misma se determinar en el rgimen de estimacin directa, mediante la correccin del resultado contable calculado de acuerdo con las normas previstas en el Cdigo de Comercio, en las dems leyes relativas a dicha determinacin y en las disposiciones que las desarrollan, mediante los ajustes especficamente previstos en la propia LIS. La frmula de la determinacin de la base imponible a partir del resultado contable, consagrada en el artculo 10.322, si bien es una novedad respecto a la Ley 61/1978, puede no serlo tanto respecto al artculo 26.1 del RD de 23 de diciembre de 1967, cuyo tenor seala que los rendimientos en rgimen de estimacin directa son los que se deduzcan inicial y exclusivamente de la contabilidad de la entidad llevada en forma reglamentaria. 4. La determinacin de la base en funcin del resultado contable produce no slo una clara delimitacin e interaccin de la normativa contable y fiscal, sino un apreciable alineamiento del IS espaol al vigente en otros pases de nuestro entorno como Alemania, Francia, Italia, Blgica, Grecia y Luxemburgo. La reforma de la Ley del IRPF, y la inclusin entre sus rendimientos de las rentas de capital obtenidas por personas fsicas a travs de su participacin en entidades jurdicas, dada la relacin existente entre ambas figuras impositivas influy notoriamente en la modificacin de la antigua Ley 61/1978. Como afirma la exposicin de motivos de la LIS: "Ha de sealarse que el IS es un sistema tributario que pretende gravar la renta de manera extensiva, constituye un antecedente del IRPF. En efecto, el IS implica bajo esta concepcin una retencin en la fuente respecto de las rentas de capital obtenidas por las personas fsicas por su participacin en entidades jurdicas...". De esta concepcin se pueden extraer varias consecuencias, pero quizs la ms importante sea que el IS debe buscar su sumisin al principio de capacidad econmica en el marco del gravamen de las rentas de capital. Por esta razn la base imponible debe ser una magnitud procedente del resultado contable.
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El artculo 10 de la LIS ha sido modificado recientemente por la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social. A algunas de las modificaciones ms importantes se har referencia ms adelante.

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En cuanto al sistema de exencin por reinversin, se pone de relieve la sustitucin del vigente sistema de exencin por reinversin de las ganancias obtenidas en la transmisin de elementos del inmovilizado material afectos a actividades empresariales por un sistema de diferimiento del gravamen de dichas ganancias. Hay que decir que este sistema ha sido sustituido, con efectos desde 1 de enero de 2002, por un sistema de deduccin en la cuota.23 En relacin con los incentivos fiscales, la presente ley nicamente regula aquellos que tienen por objeto fomentar la realizacin de determinadas actividades: investigacin y desarrollo, inversiones exteriores orientadas a la realizacin de exportaciones, bienes de intereses culturales, etc. Incentivos fiscales relacionados con la poltica coyuntural no constan en el articulado, pero respecto de los mismos se establece la oportuna habilitacin en la Ley de Presupuestos Generales del Estado. En lo que afecta a los regmenes especiales, el principal aspecto de la reforma reside en que se recogen en la presente ley, a diferencia de la situacin vigente hasta el momento en que la prctica totalidad de los mismos estaban regulados en las leyes especiales. Asimismo, es de destacar la incorporacin de un conjunto de incentivos fiscales en favor de las empresas de reducida dimensin. Finalmente, respecto de la obligacin real de contribuir y en relacin con los elementos personales, cabe destacar el notable alargamiento en la obligacin de nombrar representante, que queda limitada, adems de a los supuestos en que exista establecimiento permanente en Espaa, a aquellos casos en que resulten deducibles determinados gastos, as como en los casos en que, debido a la complejidad de la operatoria del contribuyente, as se requiera por la administracin. En definitiva, a partir de la Ley 43/1995, el impuesto sobre los beneficios empresariales vuelve a quedar indisolublemente unido a la contabilidad a la hora de definir la base imponible; este hecho tiene una de sus causas en la necesidad que tiene el impuesto de definir y calcular la renta empresarial (algo que la contabilidad tiene entre sus objetivos). Adems, como apunta GarcaOlmedo (2001, 126) refirindose al caso estadounidense que bien podra ser extendido a otros sistemas impositivos otra causa la imponen las exigencias derivadas de la gestin, administracin y comprobacin del tributo, pues se necesita que las empresas elaboren y conserven unos registros adecuados que reflejen las diferentes transacciones de las que se deriva el resultado. Por otra parte, la LIS vuelve a adoptar la definicin de la categora nica de renta, magnitud que, como se ha dicho, es nica e inescindible de acuerdo con uno de los hacendistas ms importantes de nuestra historia contempornea. As pues, parece que en la actualidad caminamos por una senda que sigue dos enseanzas importantes con respecto al impuesto sobre el beneficio de sociedades: identificacin, con las lgicas correcciones, de resultado contable y base imponible, y establecimiento de una categora nica de renta. B. La Agencia Estatal de la Administracin Tributaria (AEAT) La AEAT fue creada por el artculo 103 de la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1991, si bien su constitucin de manera efectiva tiene lugar el 1 de enero de 1992. La AEAT es un Ente de Derecho Pblico que, como tal, cuenta con un rgimen jurdico distinto al de la Administracin General de Estado. Dicho rgimen le confiere cierta autonoma en materia presupuestaria y de gestin de personal.
La Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, introduce notables modificaciones en la Ley 43/1995. Estas novedades se completan con otras de menor calado a travs de la Ley 23/2001, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 2002.
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La Agencia tiene como misin la aplicacin efectiva del sistema tributario estatal y del aduanero y su naturaleza jurdica, y se caracteriza por las siguientes notas: Como se ha dicho, es un Ente de Derecho Pblico, de los contemplados en el artculo 6.5 de la Ley General Presupuestaria espaola, que tiene personalidad jurdica propia. Est integrada en la Administracin Pblica Central, adscrita al Ministerio de Economa y Hacienda, a travs de la Secretara de Estado de Hacienda. Dispone de plena capacidad de obrar, pblica y privada. Los crditos y la recaudacin derivados de los tributos o recursos de Derecho Pblico del Estado gestionados por la Agencia forman parte del Tesoro Pblico y se ingresan directamente en su cuenta en el Banco de Espaa. La Agencia Tributaria cuenta con siete departamentos (direcciones generales), de los cuales cuatro son funcionales (gestin, inspeccin, aduanas y recaudacin) y tres tienen carcter horizontal. Nos encontramos ante una organizacin por funciones que supera a los antiguos modelos por impuestos y donde cabe destacar la integracin de las reas de tributos internos y de aduanas. Este modelo implica una doble dependencia, funcional y orgnica, de los servicios territoriales y tiene, adems, cierta orientacin hacia un modelo por tipos de contribuyentes (por ejemplo, gestin integrada de las grandes empresas y de los pequeos empresarios y agricultores). La estructura orgnica de la AEAT puede observarse en el diagrama siguiente:
PRESIDENCIA
DEPARTAMENTOS FUNCIONALES DPTO. DE GESTI N DIRECCI N GENERAL DEPARTAMENTOS HORIZONTALES DPTO. DE INFORM TICA

DPTO. DE INSPECCI N DPTO. DE ADMINISTRACI N ECON MICA Y RR. HH. DPTO. DE ADUANAS E II. EE.

DPTO. DE RECAUDACI N DELEGACIONES ESPECIALES DELEGACIONES PROVINCIALES ADMINISTRACIONES DE ADUANAS

DPTO. DE ORGANIZACI N , PLANIFICACI N Y RELAC. INSTITUCIONALES

ADMINISTRACIONES TRIBUTOS INTERNOS

El departamento de gestin se ocupa de cuatro grandes temas: 1. Controles extensivos con apoyo en cruces informticos. 53

2. Informacin y asistencia al contribuyente. 3. Gestin y control de los pequeos empresarios y agricultores. 4. Mantenimiento de los censos fiscales. El departamento de inspeccin tiene principalmente tres funciones: 1. La gestin integral de las grandes empresas. 2. El control selectivo en profundidad sobre las formas ms complejas de fraude fiscal. 3. La captacin de informacin y la elaboracin de estudios sectoriales. Por tanto, el control del cumplimiento de las obligaciones fiscales se encuentra fragmentado entre los departamentos de gestin (control extensivo y pequeos empresarios), e inspeccin (control intensivo y grandes contribuyentes). El departamento de aduanas desarrolla, adems de la gestin aduanera, la de los impuestos especiales. Por ltimo, el departamento de recaudacin asume las relaciones con las entidades financieras que reciben la recaudacin tributaria, y gestiona el sistema de facilidades de pago y el cobro coactivo de las deudas fiscales. En cuanto al rgimen presupuestario, la agencia elabora anualmente un anteproyecto de presupuesto que remite al Gobierno, el cual lo enva a las Cortes Generales para su aprobacin; este presupuesto tiene carcter limitativo en lo que respecta a su importe global y es estimativo en lo que afecta a su estructura interna. Por otra parte, el control interno se lleva a cabo mediante la instrumentacin de un servicio de auditora interna propio, coordinado con la Inspeccin General del Ministerio de Hacienda. Su misin, segn el IEF (1999), "consiste en apoyar a las unidades de la Agencia en la consecucin de sus objetivos y programas de actuacin. Es, por tanto, una unidad al servicio del gestor, que trata de detectar comportamientos inadecuados y procedimientos de trabajo ineficaces o de riesgo, para su correccin inmediata". Una administracin tributaria (AT) moderna tiene un componente altamente tcnico que debe tener continuidad, independientemente de los cambios polticos que se puedan producir en el gobierno. La idea de la autonoma o independencia de la AT es bsica, especialmente por razones de efectividad y eficiencia en su operacin, en la asignacin de recursos y para eliminar o minimizar la influencia poltica. Con frecuencia la autonoma tiene una base estatutaria, aunque hay muchos ejemplos en que este no es el caso. Un ejemplo de autonoma que no est estatutariamente definida es la Administracin Holandesa de Impuestos y Aduanas, la cual se basa en un sistema de delegacin. Un ejemplo de autonoma con base estatutaria es el Internal Revenue Service (IRS) de los Estados Unidos. A la cabeza de este sistema se encuentra un comisionado que es polticamente responsable de la AT. Un comisionado del IRS es designado por un perodo de cinco aos, para garantizar su independencia. Dentro del concepto de autonoma de la AT se puede hablar de autonoma presupuestaria, ya que, en la actualidad, se entiende que una AT debe ser responsable del manejo de su propio presupuesto con el fin de poder llevar a cabo sus programas. La autonoma presupuestaria tambin debe incluir la posibilidad de generacin de crdito presupuestario. Conjuntamente con los esfuerzos por lograr mayor flexibilidad en la administracin interna de recursos, est ganando aceptacin el 54

concepto de asignacin de un porcentaje fijo de los ingresos tributarios a la AT para financiar sus requerimientos. En opinin de la CIAT (2001, p. web), "aunque la asignacin de un porcentaje fijo de ingresos tributarios para financiar las Administraciones Tributarias puede ser un instrumento efectivo a corto plazo, existe un nmero de argumentos vlidos contra su uso como medida a mediano o largo plazo. Como medida intermedia a corto plazo, podra estar justificada por el hecho de que se est llevando a cabo una reforma profunda de la administracin, lo que generalmente involucra una considerable inversin en infraestructura. Mantener esta asignacin de porcentaje por un perodo ms largo de tiempo significa introducir rigideces indeseables en la asignacin de recursos a la Administracin Tributaria. Los ingresos pueden fluctuar por razones totalmente fuera del control de la administracin por ejemplo, debido a perodos de desarrollo econmico sostenido o crisis cclicas Debera una Administracin Tributaria estar a merced de altas y bajas cclicas? Es por ello que luego de que se haya concluido la etapa de fuerte inversin en infraestructura, y una vez que las sumas necesarias para cubrir los requerimientos reales de la Administracin Tributaria hayan sido determinados, deber restaurarse un sistema presupuestario ms tradicional". En relacin con la independencia presupuestaria se debe hacer referencia al ciclo presupuestario, ya que los presupuestos son preparados sobre una base anual. Sin embargo, los planes de la AT deben cubrir un nmero de aos. Para reducir la incertidumbre en la financiacin, el CIAT recomienda a las autoridades acordar la financiacin de estos planes por perodos de por lo menos dos aos. Tambin recomienda que en la presentacin anual del presupuesto al rgano representativo (el parlamento), se incluya una explicacin de los requerimientos de financiacin hasta su conclusin. En la idea de independencia de la AT tambin subyacen otros conceptos como la autonoma en la gerencia de recursos humanos y materiales, en la determinacin de objetivos y en la poltica de incentivos, entre otras. Pero advierte el CIAT (2001) que una "mayor autonoma conlleva sus propios riesgos y debe acompaarse de un mecanismo de control retrospectivo para asegurar que la flexibilidad no signifique gasto innecesario y garantizar que el inters pblico est protegido en todo momento. Mayor autonoma por s sola no garantiza un incremento automtico en la eficiencia o efectividad de la organizacin. La autonoma es solamente un componente que, en combinacin con objetivos claros para la organizacin y una estrategia adecuada para efectuar el cambio, puede contribuir a que las administraciones tributarias sean ms eficientes. Sin objetivos claros y una adecuada estrategia, una mayor autonoma no mejorar la efectividad de la Administracin Tributaria. La autonoma, por lo tanto, no es un fin, sino una herramienta o un medio hacia un fin". Resulta claro por tanto que una mayor independencia de la AT debe estar acompaada por un reforzamiento de las medidas de control, tanto presupuestario como de los servicios de auditora interna de la propia organizacin. Volviendo al caso espaol, en materia de personal, corresponden a la AEAT todas las competencias, incluso el rgimen retributivo, sin ms restricciones que las que le impongan sus limitaciones presupuestarias. Estas competencias se concretan en que la Agencia aprueba su propia estructura organizativa y, por tanto, su oferta de empleo pblico, la relacin de puestos de trabajo, su retribucin y los requisitos necesarios para el desempeo de los mismos, adscribindose a la misma determinados cuerpos, escalas o especialidades. Sin embargo, en este sentido, a finales del ao 2001 el modelo actual de agencia tributaria es parcialmente cuestionado a la vista de la sutil modificacin que el Gobierno ha introducido en la Ley de Presupuestos para el ejercicio 2002; una reforma que limita su funcionamiento autnomo, basada en opiniones como que el hecho de contar con un sistema de financiacin propio no garantiza una mayor eficacia en la lucha contra el fraude. El nuevo modelo otorga al ministro de hacienda y al de administraciones pblicas, conjuntamente, la potestad de decidir sobre los gastos de personal 55

(aproximadamente el 70 por 100 del presupuesto de la agencia) y de decidir sobre las ofertas de empleo pblico, hasta ahora competencia del presidente de la agencia. Para apuntar otras opiniones en el contexto de este ambiente reformista, durante un congreso reciente de la Asociacin Espaola de Asesores Fiscales (AEAF) celebrado a fines de 2001, por ejemplo, se expresaron distintas ideas en este sentido por especialistas en materia fiscal que se resumieron en el convencimiento de que el actual modelo de autonoma de la agencia tributaria tena que ser cambiado; se establecieron paralelismos con otras instituciones como el Banco Central Europeo (BCE) del cual se critic que "un grupo de burcratas que nadie ha elegido no debera poder decidir la poltica econmica". Sin entrar del todo en el debate de la financiacin, con respecto a su autonoma o independencia, al menos se puede decir que es conveniente que exista una cierta independencia por las peculiaridades tpicas que presenta el rea de conocimiento, entre las cuales se han apuntado las recogidas en el epgrafe segundo de captulo 2 de este trabajo. A las peculiaridades ya sealadas del rea fiscal se le puede aadir, en relacin con la comprobacin pblica, que es una materia delicada, que en algunos pases incluso se trata casi como un tema tab. Por otro lado, tampoco se ha demostrado que la menor independencia de una administracin de tributos sea garante de mayores triunfos en la lucha contra el fraude. La financiacin de la AEAT se lleva a cabo con cargo a los siguientes recursos [IEF (1999i)]: Las transferencias consignadas en los Presupuestos Generales del Estado. Un porcentaje, fijado en la ley anual de presupuestos, del importe que resulte de la recaudacin derivada de actos administrativos dictados por la agencia: liquidaciones tributarias, actas de inspeccin, imposicin de sanciones, recargos de apremio, etc. Este porcentaje se ha establecido en el 5 por 100 con carcter general a partir del 2002, inclusive. Anteriormente era el 18 por 100, al menos en el periodo 1998 a 2001.24 Los ingresos de otras administraciones pblicas, para las cuales realice actividades encomendadas por ley o pactadas por convenio. Los rendimientos de sus bienes patrimoniales. Los prstamos necesarios para atender situaciones de desfase temporal de tesorera. El cambio ms importante operado es el sealado para 2002, ya que, segn el artculo 19, apartado uno, de la Ley 23/2001 de Presupuestos Generales del Estado para el ao 2002, "el porcentaje de participacin en la recaudacin bruta obtenida en el 2002 derivada de los actos de liquidacin y gestin recaudatoria o de otros actos administrativos acordados o dictados por la Agencia Estatal de Administracin Tributaria ser del 5 por 100, con un mximo de 50 millones de euros". Con la cifras que actualmente alcanza los citados actos de la AEAT, este ao 2002 dispondr del mximo fijado al superar el porcentaje ese tope (5% de unos 3.000 millones de euros = 150 millones de euros). Esto convierte el porcentaje variable de hecho en un tope fijo de los mencionados 50 millones de euros, por lo que, al menos para este ejercicio, desaparece la financiacin de tipo variaEl sutil cambio operado por el Ministerio de Hacienda rebajando el porcentaje del 18 al 5%, se ver compensado por la asuncin de los gastos de personal de la AEAT (aproximadamente en torno al 70 por 100 del presupuesto de la agencia) por parte del Ministerio de Hacienda. Esto se ha calificado en medios periodsticos como una prdida de autonoma de la agencia.
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ble. Los datos de deuda tributaria descubierta por la inspeccin, segn la ltima Memoria de la AEAT publicada [(memoria del ejercicio 2001, AEAT, 2002)], se recogen en la tabla 3.
Tabla 3 DEUDA TRIBUTARIA INSTRUIDA POR LA INSPECCIN DE LA AEAT EN EL EJERCICIO 2001 (Fuente: Memoria de la AEAT ejercicio 2001) (AEAT, 2002, 115)
Contribuyentes comprobados Actas instruidas Deuda tributaria

UI'S URI'S INSPECCIN CENTRALIZADA TOTAL

Importes en millones de euros.

30.747 33.224 33.464 34.435

72.465 78.563 72.117 83.145

1.505,13 1.554,53 1.322,99 3.382,65

Fuente: Departamento de Inspeccin Financiera y Tributaria.

Segn la memoria de la AEAT del ejercicio 2001, los ingresos de la agencia han ascendido a unos 973 millones de euros y se han repartido de la forma que seala el grfico 1.
Grfico 1 INGRESOS DE LA AGENCIA TRIBUTARIA EN EL EJERCICIO 2001

Fuente: Memoria de la AEAT ejercicio 2001 (AEAT, 2002, 118).

Las transferencias para gastos de funcionamiento y el porcentaje de la recaudacin son los dos conceptos de mayor importancia cuantitativa, pero con una diferencia fundamental: mientras 57

la cuanta de la transferencia es fija y queda establecida en el presupuesto de gastos del Estado, que tiene carcter limitativo, la cuanta de la participacin en la recaudacin de los actos dictados por la agencia depende del volumen de dinero recaudado, ya que las leyes de presupuestos nicamente fijan el porcentaje, como ya se ha indicado, con la salvedad de que en el ejercicio 2002, se convierte en una retribucin fija de 50 millones de euros. Esta va de financiacin es fundamental porque la agencia obtiene unos recursos variables en funcin de los resultados cuantitativos obtenidos. Al respecto, slo generan crdito para la agencia los actos dictados por ella misma, excluyndose, en todo caso, los ingresos tributarios en los que la administracin no interviene directamente, como ocurre, por ejemplo, con las autoliquidaciones. Esta tradicional forma de financiacin basada en un porcentaje de lo recaudado, criticada desde el mbito de la propia CIAT como hemos visto, tambin tuvo sus crticos en el seno de la propia organizacin. Linares y Arrez (1977, 223), al hablar de la situacin de la auditora fiscal en marzo del ao 1977 exponan: "(...) si el antiguo sistema de ligar el sistema de retribucin del inspector a las cuotas descubiertas implicaba incentivar el fraude, no es mejor el actual sistema de fijar los objetivos de la inspeccin en cifras de cuotas a descubrir". Para concluir al respecto que "el objetivo de la Inspeccin Financiera del Estado no debe ser otro que conseguir el mayor grado posible en el cumplimiento voluntario de las obligaciones fiscales; es decir, que el porcentaje de cuotas descubiertas y por ello mismo, ocultas sea lo ms bajo posible. Exactamente el contrario al que informa el Plan de Inspeccin del Ministerio de Hacienda Espaol".25 Curiosamente, la cita no ha perdido actualidad con el paso de los aos; en la actualidad, y desde hace tiempo, existe un componente del sueldo de los funcionarios dedicados a tareas de inspeccin, un complemento de productividad, que est basado principalmente en la cifra de deuda descubierta, siempre que se alcancen unos objetivos fijados previamente de cuotas a descubrir y expedientes a tramitar.26 Por otro lado, en las distintas presentaciones de las memorias de la administracin tributaria espaola y de las memorias de la AEAT, se ha venido considerando un xito el creciente nivel de deuda descubierta por los servicios de inspeccin ao tras ao, lo cual puede ser una lectura desafortunada, aunque tambin es cierto que la evolucin del fraude en el pas y en la UE ha evolucionado en los ltimos aos al alza, y que los logros de la inspeccin deben ser crecientes. Por todo ello entiendo que se debera estudiar una revisin del actual sistema de financiacin de la AT y de retribucin de sus funcionarios, algo que no puede tener cabida en el presente trabajo por lo que ser propuesto como una posible lnea a investigar en el futuro. El presupuesto de gastos realizado en el ejercicio 2001 por la agencia asciende a unos 963 millones de euros y queda representado en el grfico 2.
Otra crtica al sistema, esta de Arias Velasco (1994, 5), persona que tambin perteneci a la organizacin, dice respecto al sistema de financiacin de la agencia y de retribucin de los inspectores: "aun prescindiendo de todo juicio de valor sobre la motivacin de las personas, este sistema, objetivamente considerado, incita a la competitividad en la extorsin y en el atropello a los derechos de los ciudadanos". Es necesario que las retribuciones del personal al servicio de la AT sean competitivos e incluso atrayentes, para evitar la fuga de los mismos hacia el sector privado, pero tambin es cierto que el sistema de retribucin actual es oscuro. Adems, amparndose en la mencionada independencia o autonoma, los baremos de reparto de estas cantidades del presupuesto no se suelen dar a conocer. Incluso otras opiniones han comentado que es el nico caso en Espaa en que un componente del sueldo de un funcionario no es publicado en el BOE.
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Grfico 2 GASTOS DE LA AGENCIA TRIBUTARIA EN EL EJERCICIO 2001

Fuente: Memoria de la AEAT ejercicio 2001 (AEAT, 2002, 121).

En los ltimos aos se han incrementado las medidas instrumentadas por la AEAT en orden a favorecer el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias, algo a lo que se hace referencia en otras partes de este trabajo, sobre todo en lo que respecta a personas fsicas (IRPF y Patrimonio). En aras a lograr un mayor nivel de cumplimiento voluntario por parte de los contribuyentes, entiendo que deberan ser potenciadas nuevas medidas como la concienciacin de la opinin pblica, la mejora de la educacin social y la simplificacin de trmites y reduccin de la complejidad del sistema tributario; continundose con la implementacin de medidas como la confeccin gratuita de declaraciones; distribucin de programas informticos de ayuda; revelacin de datos en poder de la administracin, etc. Las citadas actividades se conocen como de "informacin y asistencia al contribuyente". En opinin de la propia agencia (AEAT, 2002, 6), en este campo "la Administracin tributaria espaola ha avanzado un gran trecho desde su creacin, a lo que ha contribuido sin duda la cada vez mayor conciencia tributaria de los ciudadanos espaoles y su mayor grado de cumplimiento voluntario de las obligaciones fiscales". En la actualidad, los servicios de informacin y asistencia al contribuyente se pueden clasificar de la forma que recoge la tabla 4.
Tabla 4 ACTIVIDADES DE INFORMACIN Y ASISTENCIA AL CONTRIBUYENTE PRESTADAS POR LA AEAT Informacin (folletos, circulares, manuales, conferencias informativas, etc.) Programas informticos de ayuda Confeccin de declaraciones Envo de datos con trascendencia tributaria y de borrador de declaracin Informacin telefnica Presentacin telemtica

Asistencia para confeccin de declaraciones

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Mientras los servicios de informacin se proporcionan por propia iniciativa, sin solicitud previa de los ciudadanos, prestados de forma masiva, los servicios de asistencia se prestan a solicitud del contribuyente, y consisten bsicamente en lo siguiente: Programas informticos de ayuda: existen programas informticos de ayuda para la confeccin de las principales declaraciones (IRPF, Retenciones, IVA, IS,27 modelo 347, declaracin censal, etc.). Se pueden descargar de la pgina web de la agencia (www.aeat.es) o adquirirlos en disquete o CD-ROM de forma gratuita en las distintas delegaciones o administraciones. Confeccin de declaraciones: Slo durante la campaa anual del IRPF, la AEAT cuenta con un servicio de confeccin de declaraciones en sus oficinas, previa cita concertada telefnicamente. Tambin mantiene acuerdos con entidades colaboradoras (bancos y cajas de ahorro) para que realicen esta tarea. Envo de datos con trascendencia tributaria: previa solicitud del contribuyente va web o telefnicamente la Agencia facilita datos con trascendencia tributaria que obran en los archivos de la administracin; hasta el momento, esto se ha instrumentado para personas fsicas y slo para declaracin anual del IRPF. Informacin telefnica: tambin durante la campaa del IRPF se establecen lneas telefnicas de ayuda a la confeccin de la declaracin. Se puede incluir tambin entre los servicios de asistencia el facilitar al contribuyente la presentacin telemtica de documentos, aspecto que en la actualidad se ha llevado a trmino prcticamente para todas las declaraciones existentes e incluso para la presentacin de recursos, como el de reposicin. Entre las tareas desarrolladas por la AEAT que se pueden incluir en este espectro, estn las de ofrecer informacin mediante cursos o presentaciones; la entrega de certificados de identificacin digital, lo cual se est llevando a cabo a travs de la firma de convenios con distintos colectivos (por ejemplo colegios profesionales y universidades), etc. Las posibilidades y expectativas que se abren actualmente con la utilizacin de nuevas tecnologas, deben permitir el desarrollo y la implementacin de procedimientos y sistemas de trabajo que faciliten a los contribuyentes la explotacin de la extensa informacin que la AT dispone de cada contribuyente. La modernizacin de las labores de control va unida a la utilizacin de instrumentos innovadores. Las administraciones tributarias de los pases ms avanzados estn realizando importantes esfuerzos en la utilizacin de nuevas tecnologas en provecho de la propia organizacin y tambin de los contribuyentes, como por ejemplo, para facilitar las tareas de confeccin y presentacin de declaraciones. Como botn de muestra valga el ejemplo de Singapur, del que puede obtenerse una visin completa en Bird y Oldman (2000). Diversos estudios empricos, como el de Slemrod, J.B. (1989) y el de Rhoades, S.C. (1999), han demostrado la relacin existente entre los requerimientos de la informacin fiscal (las
Hasta el ejercicio 2001, inclusive, el programa slo se ofrece para la cumplimentacin de la declaracin abreviada (modelo 201) y no para la declaracin ordinaria (modelo 200).
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obligaciones formales exigidas) y los incentivos que los contribuyentes encuentran para eludir la obligacin tributaria. En este sentido se aprecia, como era de esperar racionalmente, que los incrementos de la complejidad o de los costes de cumplimiento influyen directamente en un aumento de la evasin fiscal. Tambin existe el convencimiento general de la enorme influencia que tienen los servicios prestados por la administracin con la conciencia social hacia la evasin de impuestos28. En el mbito de la AEAT, en la ponencia espaola presentada a la 36.a Asamblea General del CIAT, Monreal (2001, 4-5) aporta un dato referente a los servicios de informacin y asistencia al contribuyente para la confeccin de la declaracin anual del IRPF, al decir que "casi un 90% de los contribuyentes utilizan hoy en da este servicio. El porcentaje general de declaraciones de renta que una vez procesadas informticamente presentan problemas es de un 10,76%, entendiendo por problemas los errores y omisiones cometidos por los contribuyentes, las incoherencias e inconsistencias detectadas en los datos declarados, y las discrepancias que se producen entre lo declarado y la informacin procedente de otras fuentes de que dispone la Administracin. Sin embargo, este porcentaje se reduce al 7,90%, casi 3 puntos menos de la media, cuando se trata de contribuyentes que han confeccionado y presentado su declaracin utilizando los servicios de asistencia que ofrece la Agencia Tributaria, directamente o mediante sus entidades colaboradoras". Este autor concluye en el siguiente sentido: "en consecuencia, los contribuyentes que acuden a nuestros servicios de atencin al ciudadano no slo cometen menos errores en sus declaraciones, sino que tambin declaran de forma ms veraz y con menos omisiones y ocultaciones de datos que el resto de contribuyentes". 29 Como conclusin de este apartado, reiterar la necesidad de potenciacin de medidas como las descritas y de implementar otras nuevas con imaginacin30, en el sentido de disminuir los costes de cumplimiento y la complejidad en el acto de declarar, todo lo cual facilitar el cumplimiento voluntario por parte del contribuyente, aspectos sobre los que volveremos posteriormente. Para terminar este epgrafe, se puede mencionar un estudio que el Senado de Francia realiz sobre la productividad de distintas administraciones tributarias, en el que se relaciona el presupuesto de cada una de ellas con el Producto Interior Bruto del pas de pertenencia. En el estudio se toma a Francia como referencia con un ndice 100 y en el mismo, la AEAT figura como la segunda administracin en la que el citado ndice es ms bajo, slo mejorado por el IRS estadounidense. En el presente trabajo no se va a dar cabida a aspectos como el establecimiento y anlisis de indicadores de la administracin tributaria, pudiendo proponerse esta lnea de investigacin como una de las posibles a desarrollar en el futuro.
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Al respecto, puede verse McGee (1998 y 1999b) y Slemrod (1989 y 1992), entre muchos otros.

Sin embargo, tambin es cierto que las declaraciones realizadas por los servicios de asistencia de la agencia se trata de declaraciones simplificadas. Las declaraciones verdaderamente complicadas se suelen encomendar a asesores fiscales. Por ello, ya que la agencia no asesora a contribuyentes con declaracin ordinaria, pienso que puede resultar lgico que las declaraciones ms complicadas (y por tanto no realizadas por la agencia) sean las que ms discrepancias presenten. Resulta obvio que a mayor complejidad existir un mayor grado de incertidumbre. Por ello entiendo que no se puede concluir en el sentido sealado por la AEAT. Existen numerosos ejemplos de actuaciones de administraciones tributarias de todo el mundo que, con las lgicas adaptaciones, pueden ser puestos en prctica. Valgan como botn de muestra las medidas comentadas por la Direccin General de Impuestos (DGI) francesa (DGI, 2001) o danesa (ACAI, 2001) en los documentos presentados a la Conferencia Tcnica del CIAT celebrada en Sevilla en octubre de 2001.
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Tabla 5 RELACIN ENTRE LOS COSTES DE GESTIN Y EL PIB EN DISTINTAS ADMINISTRACIONES TRIBUTARIAS
Administracin Tributaria Costes de gestin/PIB

EE. UU. Espaa Canad Irlanda Reino Unido Suecia Alemania Francia Italia Holanda
(Referencia: Francia ndice = 100.) Fuente: Senado Francs (1997).

130,3 153,7 184,0 192,3 194,7 195,0 198,0 100,0 129,7 146,0

C. La administracin tributaria y la inspeccin fiscal en la actualidad Los principios de la inspeccin financiera y tributaria espaola en la actualidad, estn condicionados por la importante Sentencia del Tribunal Constitucional (TC) de 28 de abril de 1990. Se puede destacar que, con carcter global, parte el TC de la consideracin general sobre el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos pblicos que a todos impone el artculo 31.1 de la Constitucin, pues slo a partir de esta consideracin puede entenderse debidamente la singular posicin en que la Constitucin sita respectivamente a los poderes pblicos, en cuanto titulares de la potestad tributaria, y a los ciudadanos, en cuanto sujetos pasivos y, en su caso, sujetos infractores del deber de contribuir. Dicho precepto constitucional dispone, en efecto, que todos contribuirn al sostenimiento de los gastos pblicos de acuerdo con su capacidad econmica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningn caso, tendr alcance confiscatorio. Esta recepcin constitucional del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos pblicos segn la capacidad econmica de cada contribuyente configura un mandato que vincula tanto a los poderes pblicos como a los ciudadanos e incide en la naturaleza misma de la relacin tributaria. Para los ciudadanos este deber constitucional implica, ms all del genrico sometimiento a la Constitucin y al resto del ordenamiento jurdico que el artculo 9.1 de la norma fundamental impone, una situacin de sujecin y de colaboracin con la administracin tributaria en orden al sostenimiento de los gastos pblicos cuyo indiscutible y esencial inters pblico justifica la imposicin de limitaciones legales al ejercicio de los derechos individuales. Para los poderes pblicos este deber constitucional comporta tambin exigencias y potestades especficas en orden a la efectividad de su cumplimiento por los contribuyentes. 62

El TC ha tenido ya ocasin de declarar, en concreto, que para el efectivo cumplimiento del deber que impone el artculo 31.1 es imprescindible la actividad inspectora y comprobatoria de la administracin tributaria, ya que de otro modo "se producira una distribucin injusta en la carga fiscal", pues "lo que unos no paguen debiendo pagar, lo tendrn que pagar otros con ms espritu cvico o con menos posibilidades de defraudar"; de ah la necesidad y la justificacin de "una actividad inspectora especialmente vigilante y eficaz, aunque pueda resultar a veces incmoda y molesta" (STC 1/10/1984, F.J. 3.o). No tan solo como una justificacin de la existencia de la inspeccin fiscal, sino tambin como una expresin de la idea de solidaridad colectiva entre individuos de un mismo estado, interesa recalcar esa clara idea: LO QUE UNOS NO PAGUEN LO TENDRN QUE PAGAR OTROS. Numerosos estudios empricos como el de Hasseldine (1993, 430), referidos a la influencia de las actuaciones de comprobacin en el comportamiento de los contribuyentes, concluyen que "aunque existen limitaciones para la transferencia de los hallazgos de las investigaciones internacionales hacia otros pases31, las citadas investigaciones sugieren fuertemente que los contribuyentes que son auditados estn ms predispuestos a cumplir que aquellos que no han sido auditados". De esta forma, el desarrollo de un programa de auditora debera ser una parte fundamental de los esfuerzos para favorecer el cumplimiento tributario voluntario. Evitar situaciones injustas es una justificacin ms que convincente para la ordenacin y el despliegue de una actividad de inspeccin. A ella le corresponde la comprobacin del cumplimiento de las obligaciones tributarias no siendo, pues, una opcin que quede a la libre disponibilidad del legislador y de la administracin, sino que, por el contrario, es una exigencia inherente a "un sistema tributario justo" como el que la Constitucin propugna en el citado artculo. En este sentido, la lucha contra el fraude fiscal es un fin y un mandato que la Constitucin impone a todos los poderes pblicos, singularmente al legislador y a los rganos de la administracin tributaria. Las funciones actuales de la inspeccin de los tributos pueden sintetizarse en las recogidas a continuacin (tabla 6).32
Tabla 6 FACULTADES DE LA INSPECCIN FISCAL 1. Comprobacin e investigacin de declaraciones tributarias de bases tributarias de hechos imponibles no declarados de hechos imponibles declarados parcialmente de autoliquidaciones estimacin indirecta de bases comprobacin gestora

2. Informacin tributaria 3. Inspeccin financiera

Cerca de particulares Cerca de otros organismos

4. Prctica de liquidaciones tributarias

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El ya aludido secretismo de la informacin relacionada con la vertiente pblica de la auditora fiscal (ver captulo 1). Artculos 109, 123 y 140 de la Ley General Tributaria y 26.2 de la Ley Presupuestaria, y normas complementarias.

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Una buena parte de la actividad desarrollada por la inspeccin se materializa en la investigacin y comprobacin de los hechos y bases imponibles de los distintos impuestos. La investigacin es la actividad encaminada a conocer situaciones ignoradas por la administracin que puedan dar lugar a hechos imponibles sujetos, mientras que la comprobacin es la actividad consistente en la verificacin de la informacin con la que ya cuenta la administracin, con el fin de determinar si la liquidacin de los impuestos se ha realizado conforme a las normas que lo rigen. Las actuaciones de la Inspeccin de los Tributos se rigen en Espaa por las normas que se enumeran en el cuadro 4.
Cuadro 4 PRINCIPALES NORMAS REFERENTES A LA INSPECCIN DE LOS TRIBUTOS ESPAOLA Ley General Tributaria, modificada por Ley 10/1985, de 26 de abril y por Ley 25/1995, de 20 de julio; especialmente los artculos 140 a 146. Por las Leyes propias de cada tributo. RD 939/1986, de 25 de abril, desarrollado por la Orden de 26 de mayo de 1986 y las Resoluciones de 27 y 28 de mayo de 1996; creada la Agencia Estatal, por la Resolucin de 24 de marzo de 1992. Por ltimo, tambin ha sido modificado el Reglamento General de Inspeccin por el RD 1930/1998, de 11 de septiembre. Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantas de los Contribuyentes (en especial artculos 26 a 29). Orden de 26 de mayo de 1986, por la que se desarrolla el RGIT en el mbito de la competencia de la Direccin General de Inspeccin Financiera y Tributaria. Aunque debe researse que la misma ha sido parcialmente derogada tcitamente por la resolucin que se cita a continuacin. Resolucin de 24 de marzo de 1992, de la AEAT, sobre organizacin y atribucin de funciones a la Inspeccin de los Tributos en el mbito de la competencia del Departamento de Inspeccin Financiera y Tributaria; modificada por Resoluciones de 18 de septiembre de 1992, 16 de diciembre de 1994, 16 de febrero de 1996, 17 de febrero de 1998, 24 de marzo de 1998 y 27 de octubre de 1998. Resolucin de 27 de octubre de 1998, de la AEAT, por la que se crea la Oficina Nacional de Investigacin del Fraude (ONIF) en el Departamento de Inspeccin Financiera y Tributaria. Por otras disposiciones de Comunidades Autnomas o Haciendas Territoriales, siendo supletorio el derecho administrativo y las normas de procedimiento administrativo en especial.

Expuesta la fundamentacin terica y el esquema normativo de la actividad analizada, a continuacin se desarrolla el contenido de las actuaciones inspectoras enumeradas anteriormente, que pueden ser clasificadas como seala la tabla 7, en la cual tambin se da una idea breve de su contenido. Las actuaciones que ms interesan en el presente trabajo son las acciones inspectoras de comprobacin e investigacin que se clasifican, en funcin de su alcance, en actuaciones de carcter general y actuaciones de carcter parcial. Son de carcter general cuando tienen por objeto la verificacin de la totalidad de la situacin tributaria del sujeto pasivo u obligado tributario, en relacin con cualquiera de los tributos y deberes formales o de colaboracin que le afecten dentro de los lmites determinados por la competencia del rgano cuyos funcionarios realizan las correspondientes actuaciones, los ejercicios o perodos a que se extienda la actuacin, y la prescripcin del derecho de la Administracin para determinar las deudas tributarias mediante la oportuna liquidacin y la accin para imponer sanciones. 64

Tabla 7 TIPOS DE ACTUACIONES DE LA INSPECCIN FISCAL

Tipo de actuacin Contenido

Comprobacin e investigacin

Verificar el adecuado cumplimiento de las obligaciones fiscales, ya sea con carcter general o parcial. Mediante ellas se comprueba la exactitud y veracidad de los hechos y circunstancias de cualquier naturaleza consignados por los contribuyentes en cuantas declaraciones y comunicaciones se exijan para cada tributo. Investigar la posible existencia de elementos de hecho u otros antecedentes con trascendencia tributaria que sean desconocidos total o parcialmente por la administracin. Determinar la exactitud de las operaciones de liquidacin tributaria practicadas por los sujetos pasivos o retenedores. Se establece, en su caso, la regularizacin que estime procedente de la situacin tributaria de aquellos. Estas actuaciones se pueden realizar tanto en el mbito de una actuacin de comprobacin e investigacin como fuera de l, y tanto por propia iniciativa de la Inspeccin como a solicitud de otros rganos de la administracin tributaria. Se diferencian de las anteriores en que pueden no referirse el propio sujeto aportante del dato. Tienen por objeto la tasacin o comprobacin del valor declarado por cualquiera de los medios admitidos por el ordenamiento jurdico vigente y, en particular, por el artculo 52 de la Ley General Tributaria. Incluye la realizacin de estudios econmicos y financieros, individuales, sectoriales o territoriales, as como de anlisis tcnicos, qumicos, informticos o de cualquier otra naturaleza, en cuanto puedan ser de inters para las actuaciones inspectoras.

Obtencin de informacin con trascendencia tributaria Valoracin

Informe y asesoramiento (econmico, jurdico o tcnico)

Las actuaciones de comprobacin e investigacin son de carcter parcial cuando se refieren slo a uno o varios de los tributos o deberes que afectan al sujeto pasivo u obligado tributario, o a hechos imponibles determinados, o cuando de cualquier otro modo se circunscribe su objeto a lmites ms reducidos de los correspondientes a una comprobacin general. Una variante de la verificacin parcial es la denominada comprobacin abreviada, la cual puede efectuarse cuando la Inspeccin la realiza utilizando nicamente los datos o antecedentes que obren ya en poder de la administracin tributaria, o cuando simplemente se constate la existencia de un dbito tributario vencido y no autoliquidado e ingresado en su totalidad en los plazos reglamentarios, deducido de la contabilidad, registros o documentos contables o extracontables del sujeto pasivo o retenedor, o incluso de declaraciones conocidas en el mbito judicial. Una vez iniciadas las actuaciones de carcter general pueden limitar su objeto y convertirse en actuaciones de carcter parcial, e igualmente, las iniciadas con carcter parcial, pueden ampliar su mbito y convertirse en actuaciones de carcter general. En ambos casos, se necesita acuerdo del rgano competente. Las actuaciones se llevan a cabo en el marco de unos planes de inspeccin, existiendo un Plan Nacional de Inspeccin (PNI) y unos planes particulares, de alcance y carcter provincial o especfico de una determinada problemtica. Tambin existen planes conjuntos entre el Estado y las administraciones autonmicas para la coordinacin de las labores de inspeccin de los tributos cedidos. Las actuaciones de inspeccin a realizar por cada funcionario, equipo o unidad han de estar incluidas en el plan de actuaciones de los mismos. El instrumento mediante el que cada ao se 65

fijan las directrices de las actuaciones a realizar por la inspeccin, recogiendo, adems, los objetivos fijados, es el Plan Nacional de Inspeccin (PNI), un instrumento de direccin y coordinacin del personal al servicio de la AT a modo de programa que puede guardar ciertos paralelismos interesantes (que no van a analizarse) con los modos de organizacin de los equipos de auditora al servicio de las grandes firmas de auditora. En el citado PNI se establecen los criterios que han de servir para seleccionar a los sujetos pasivos u obligados tributarios cerca de los cuales han de efectuarse las actuaciones inspectoras de comprobacin e investigacin o de obtencin de informacin para el ao siguiente. Aprobado el PNI, los rganos que han de desarrollar las correspondientes actuaciones inspectoras forman sus propios planes de inspeccin, los cuales se desagregan a su vez en los planes de cada equipo o unidad. Esto no impide la iniciativa de los actuarios para, de acuerdo con los criterios de eficacia y oportunidad, poder solicitar la inclusin de determinados contribuyentes, que ser aprobada, en su caso, por el Jefe del rgano competente (Jefe de la ONI, Inspector Regional, Jefe de Unidad Provincial, etc.). El director del departamento, por s o a propuesta de los rganos territoriales, puede disponer la revisin y modificar los planes inspectores en curso, por lo que se puede decir que, al menos en teora, los planes son flexibles, lo cual es una caracterstica esencial Por otra parte, los contribuyentes que son seleccionados a inspeccin, en cualquiera de sus tres posibles grados de comprobacin (general, parcial o abreviada), acceden a los diferentes programas de inspeccin del PNI a travs de diversas vas: Por autogeneracin, motivada, de los equipos o unidades que estn realizando una comprobacin, bien ampliando las actuaciones a ejercicios, tributos o hechos imponibles inicialmente no previstos y, por tanto, por los que no se haba citado al contribuyente, o bien solicitando la inclusin, en alguno de los programas, de otros contribuyentes relacionados con el primero y sobre los que se ha detectado un incumplimiento lo suficientemente importante como para ser inspeccionados. Ms adelante, al estudiar el procedimiento de gestin de los tributos espaol, que en este contexto podemos entenderlo como un paso previo de la inspeccin, se profundizar en estos aspectos. Por inclusin en planes de comprobacin abreviada de un porcentaje de casos de todos aquellos que se pasan por los rganos de gestin como consecuencia de los planes coordinados de gestin e inspeccin. Estos se dan, fundamentalmente, en el mbito de las solicitudes de devolucin de determinados impuestos, como pueden ser el IVA, el IS o el IRPF, cuando la cantidad solicitada a devolver supera unos determinados umbrales. En todo caso, no se incluyen directamente en los planes de inspeccin, sino tras una previa seleccin por los correspondientes rganos de inspeccin que tienen encomendada esta funcin. Por denuncia. Al respecto conviene mencionar que, recibida una denuncia conforme al artculo 103 de la Ley General Tributaria, se dar traslado de la misma a la Inspeccin de los Tributos, que podr iniciar las correspondientes actuaciones de comprobacin e investigacin si considera que existen indicios suficientes de veracidad en los hechos imputados y desconocidos para la administracin tributaria. Pueden archivarse sin ms trmite aquellas denuncias que fundamenten la presunta infraccin en meros juicios de valor o en las que no se especifiquen y concreten suficientemente los hechos denun 66

ciados de modo que la inspeccin pueda juzgar respecto del fundamento y veracidad de los mismos. En todo caso se ha de realizar un contraste de los hechos denunciados con la informacin existente en las bases de datos tributarias. A peticin del obligado tributario, nicamente cuando las leyes reguladoras de los distintos tributos hayan establecido expresamente esta causa de iniciacin del procedimiento de la inspeccin para los particulares efectos que se determinen. Lo que s est previsto en la norma (Ley de derechos y garantas de los contribuyentes) es la posibilidad de que, una vez iniciado el proceso de comprobacin abreviada, el contribuyente pueda solicitar su ampliacin a un proceso de comprobacin completo. Como se ha adelantado anteriormente, los inspectores de los tributos pueden entrar en las fincas, locales de negocio y dems establecimientos o lugares en que se desarrollen actividades o explotaciones sometidas a gravamen para ejercer las funciones prevenidas en el artculo 109 de la Ley General Tributaria. Los libros y la documentacin del sujeto pasivo, incluidos los programas informticos y archivos en soporte magntico, que tengan relacin con el hecho imponible debern ser examinados por los inspectores de los tributos en el domicilio, local, escritorio, despacho u oficina de aqul, en su presencia o en la de la persona que designe. Tratndose de registros y documentos establecidos por normas de carcter tributario o de justificantes exigidos por stas, podrn exigirse sean presentadas en las oficinas de la administracin para su examen; asimismo, la administracin podr obtener copia a su cargo de la totalidad de la documentacin anterior. El perodo de la inspeccin puede alcanzar desde el ltimo perodo no prescrito hasta el ltimo perodo declarado por el sujeto pasivo. As, pues, se pueden inspeccionar todos los ejercicios no prescritos a cuyos efectos deben tenerse en cuenta las normas sobre prescripcin, en especial la modificacin instrumentada por la Ley de Derechos y Garantas del Contribuyente (Ley 1/1998) del plazo de prescripcin, que ha pasado de cinco a cuatro aos. Tambin es destacable que la prescripcin se aplica de oficio y que puede interrumpirse en la forma que determina la Ley General Tributaria y Presupuestaria. En cuanto al tiempo que puede durar una Inspeccin, existe una regla general, en la Ley 1/1998, de Derechos y Garantas de los Contribuyentes, que establece la duracin mxima de las actuaciones (desde su inicio hasta levantar el acta correspondiente), y que fija este periodo mximo en un ao, salvo casos excepcionales. De otro lado, los comerciantes deben conservar los libros y dems documentos de su negocio durante seis aos, segn el artculo 45 del Cdigo de Comercio. El examen de los libros y de la documentacin restante deber hacerse en presencia del obligado tributario, su representante o persona que aqul designe. Los sujetos pasivos y dems obligados tributarios podrn intervenir en las actuaciones inspectoras asistidos por un asesor, quien podr aconsejar en todo momento a su cliente. Las actuaciones inspectoras se desarrollarn durante los das que sean precisos, con la salvedad de no poder extenderse por un periodo superior al ao, salvo casos excepcionales. El obligado tributario, requerido al efecto por escrito, deber personarse en el lugar, da y hora sealados para la prctica de las actuaciones, teniendo a disposicin de la inspeccin o aportndole la documentacin y dems elementos solicitados, con la salvedad de que, si tales documentos ya obran en poder de la administracin, no es necesario volverlos a aportar. Las facultades de la inspeccin de los tributos estn recogidas por varias normas de entre las que se pueden destacar las siguientes: 67

a) Segn el artculo 110 de la Ley General Tributaria, la comprobacin e investigacin se realiza: Mediante el examen de documentos, libros, facturas, justificantes y asientos de contabilidad principal o auxiliar (tngase en cuenta el artculo 47 del CCo). Por la inspeccin de bienes, elementos, explotaciones y cualquier otro antecedente o informacin. b) El Reglamento General de la Inspeccin contiene importantes disposiciones al respecto (Art. 36 al 41), a saber: Los obligados tributarios debern poner a disposicin de la Inspeccin, conservados como ordena el artculo 45 del Cdigo de Comercio, su contabilidad principal y auxiliar, libros, facturas, correspondencia, documentacin y dems justificantes concernientes a su actividad empresarial o profesional, incluidos los programas y archivos en soportes magnticos, en caso de que la empresa utilice equipos electrnicos de proceso de datos. Debern tambin aportar a la inspeccin cuantos documentos o antecedentes sean precisos para probar los hechos y circunstancias consignadas en sus declaraciones, as como facilitar la prctica de las comprobaciones que sean necesarias para verificar su situacin tributaria. De acuerdo con el artculo 111 de la Ley General Tributaria, toda persona natural o jurdica, pblica o privada, estar obligada a proporcionar a la administracin tributaria toda clase de datos, informes o antecedentes con trascendencia tributaria, deducidos de sus relaciones econmicas, profesionales o financieras con otras personas. En particular, conforme a la letra d) del artculo 140 de la Ley General Tributaria, la inspeccin de los tributos podr requerir individualmente a cualquier persona o entidad para que facilite datos, informes o antecedentes obrantes en su poder y concernientes a otras personas o entidades, que hayan de facilitarse a la Administracin con arreglo especialmente a lo dispuesto en los artculos 111 y 112 de la Ley General Tributaria. Las personas fsicas o jurdicas que desarrollen actividades bancarias o crediticias, tales como bancos, cajas de ahorro y cooperativas de crdito, estn obligadas a proporcionar a la administracin tributaria toda clase de datos, informes o antecedentes con trascendencia tributaria deducidos de sus relaciones econmicas o financieras con otras personas. Existen los siguientes casos, entre otros, en que no hay obligacin legal de facilitar la informacin requerida: El secreto del contenido de la correspondencia, as como en general el secreto de las comunicaciones, salvo resolucin judicial. El secreto de los datos que se hayan suministrado a la administracin para una finalidad exclusivamente estadstica. El secreto profesional concerniente a los datos privados no patrimoniales que los profesionales no oficiales conozcan por razn del ejercicio de su actividad, cuya revelacin atente al honor o a la intimidad personal y familiar de las personas. Nunca 68

se entendern comprendidos en el secreto profesional la identidad de los clientes y los datos relativos a los honorarios satisfechos por ellos como consecuencia de los servicios recibidos. Los profesionales no podrn invocar el secreto profesional a efectos de impedir la comprobacin de su propia situacin tributaria. El deber de los defensores y asesores de guardar secreto de aquellos datos confidenciales de los que hayan tenido conocimiento como consecuencia de la prestacin de sus servicios profesionales, as como el deber de los abogados y procuradores de observar lo dispuesto en los artculos 437 y 438 de la Ley Orgnica del Poder Judicial. Tendrn la consideracin de asesores quienes, con arreglo a Derecho, desarrollen una actividad profesional reconocida que tenga por objeto la asistencia jurdica, econmica o financiera. No sern, en particular, confidenciales los datos relativos a las relaciones patrimoniales recprocas entre cliente y asesor. Sobre el tema del secreto profesional del auditor volveremos ms adelante en el epgrafe 3 del captulo 5. Las actuaciones inspectoras se darn por concluidas cuando, a juicio de la Inspeccin, se hayan obtenido los datos y pruebas necesarios para fundamentar los actos de gestin que proceda dictar, bien considerando correcta la situacin tributaria del interesado o bien regularizando la misma con arreglo a la interpretacin del derecho que haya seguido la inspeccin. Se considera finalizada cuando se lleva a cabo la emisin de un informe por parte de la oficina o dependencia de inspeccin, cuya confeccin se produce tras la firma de las correspondientes actas y que puede ser expreso o tcito (este ltimo, en caso de actas de conformidad). De las actas de inspeccin se trata en el apartado 4.4 del captulo 4 de esta primera parte. La cuestin del secreto profesional es tratada en el epgrafe 3 del captulo 5. En opinin del IEF (1999f), "una vez seleccionado el contribuyente de acuerdo con un programa del Plan Nacional de Inspeccin, ha de ser cargado, mediante comunicacin escrita, en el plan de un equipo o unidad. Junto a esta comunicacin, se entregar a la unidad, en su caso, la denominada carpeta fiscal en la que se incluyen las declaraciones y documentos presentados por el contribuyente, la documentacin resultante de actuaciones anteriores, noticias, recortes de prensa, etc., y la informacin obtenida de las bases de datos de la Tesorera de la Seguridad Social y del Registro Mercantil". A partir del momento en que ha sido cargado, pueden iniciarse las actuaciones con ese contribuyente concreto, ya sean actuaciones de comprobacin e investigacin, de obtencin de informacin, de informe y asesoramiento, de valoracin, u otras. Articular una inspeccin fiscal tiene como fin el conseguir un efecto preventivo. El riesgo de deteccin puede constituir un estmulo para que los contribuyentes cumplan voluntariamente con el sistema fiscal, pero esto no ser cierto para todos ellos. En cualquier caso, el riesgo de deteccin tendr que ser combinado con otras medidas como la imposicin de sanciones suficientemente altas para producir un efecto preventivo, ya que el riesgo de deteccin por s mismo (sin sanciones) casi no tendr efecto sobre el cumplimiento y esto mismo es aplicable a la imposicin de sanciones sin ningn riesgo de deteccin, por lo tanto es preciso instrumentar las dos medidas de forma conjunta, es decir, desarrollo de una inspeccin fiscal eficaz combinado con un suficiente nivel de sancin. Sin embargo, es recomendable buscar un equilibrio puesto que la imposicin de sanciones excesivas tambin podra perturbar el sistema. La prevencin de la evasin fiscal tambin est relacionada con la percepcin de justicia de un sistema fiscal. Un sistema de inspeccin efectivo puede ser una seal hacia los contribuyentes 69

honestos de que los defraudadores de impuestos se enfrentan a un alto riesgo de deteccin. Con independencia de esto, tambin es un importante pilar del sistema de cumplimiento voluntario. Comparado con este rol fundamental de la inspeccin fiscal, los resultados de la auditora fiscal pblica, en trminos de ingresos adicionales para el tesoro, son de una importancia secundaria. En opinin de Grampert (2002, 3) "aun cuando el resultado directo de la auditora fiscal sea bajo de hecho en algunos pases es inferior al uno por ciento del total de ingresos impositivos debe comprenderse que las auditoras de alta cualificacin son esenciales para obtener el necesario efecto preventivo. Si la administracin tributaria tiene un sistema de auditoras muy ineficiente, por ejemplo siempre se inspeccionan los mismos grupos de contribuyentes o los inspectores raramente detectan discrepancias, el efecto preventivo colectivo se perder". Otros efectos colaterales positivos de una inspeccin fiscal eficiente son, entre otros, que la administracin tributaria a travs de la auditora puede obtener informacin acerca de cmo funciona el sistema y la poltica fiscal en general y de si los errores detectados son cometidos o no de una forma intencionada. Por consiguiente, una estrategia efectiva de auditora fiscal pblica debera ser orientada hacia grupos de contribuyentes con un alto riesgo de defraudacin real o potencial, los cuales deberan tener constancia de esta orientacin estratgica. La adecuada seleccin de contribuyentes a inspeccin debe ser, en consecuencia, un arma fundamental de esta estrategia. Sin embargo, una administracin tributaria moderna no puede tener exclusivamente un perfil represivo y controlador. Su objetivo fundamental no se debe identificar exclusivamente con reprimir el fraude fiscal, sino con evitar que exista o, al menos, verlo reducido a su mnima expresin. Este objetivo no puede verse cumplido nicamente con medidas coercitivas, que si bien es cierto que son necesarias, no pueden considerarse suficientes. Como ya se ha dicho con anterioridad, hoy por hoy las administraciones tributarias ms avanzadas han comprendido que deben dedicar una atencin preferente y creciente a los servicios de informacin y asistencia al contribuyente, con el fin de facilitar al mximo a los ciudadanos el cumplimiento de sus obligaciones fiscales. D. La gestin de los tributos en Espaa En el mbito de la gestin de los tributos, el proceso de reforma del periodo 1977 a 1986 supuso esencialmente dos consecuencias segn el IEF (1999c): una generalizacin de las autoliquidaciones y un incremento del nmero de contribuyentes. La generalizacin de las autoliquidaciones tributarias presentadas por los contribuyentes y gestionadas por la administracin, implicaba la necesidad de mejorar: El control tributario por la administracin del cumplimiento de las obligaciones tributarias, ya que la cuantificacin de la deuda tributaria se realiza por el sujeto obligado al pago y no por los rganos gestores. Por ello, la actividad administrativa de control de las obligaciones tributarias adquiere un especial relieve. La informacin fiscal ofrecida por los servicios administrativos. En la declaracinliquidacin, el sujeto pasivo no slo debe hacer constar determinados datos y hechos objetivos, sino que, adems, debe conocer las normas tributarias y aplicarlas 70

correctamente para fijar la deuda a ingresar. Para ello, debe contar con el apoyo necesario de los servicios de informacin y asistencia al contribuyente. Adems se exiga una reforma de los procedimientos tributarios para hacer frente al aumento del nmero de declaraciones presentadas a lo largo del ejercicio. Los distintos impuestos exigen al contribuyente la presentacin peridica de declaraciones liquidaciones, con objeto de adecuar la carga tributaria al momento de la percepcin de los rendimientos o la obtencin de los ingresos, evitndose de esta forma que el pago del impuesto se produzca de una sola vez, con las dificultades de tesorera que esto puede ocasionar al sujeto pasivo. No cabe duda de que estas obligaciones suponen para el contribuyente una carga que se ha dado en llamar presin fiscal indirecta. Por otra parte, para el Estado tambin es conveniente recibir los ingresos de forma peridica. Ahora bien, el incremento del nmero de declaraciones a presentar a lo largo del ejercicio y de los ingresos efectuados por los sujetos pasivos plantea importantes problemas de gestin al exigir la tramitacin de las declaraciones, el control de los ingresos y la realizacin de devoluciones, la deteccin de errores en las declaraciones presentadas, etc. La reforma fiscal acometida en el periodo 1977 a 1986, segn el IEF (1999c), supuso "la personalizacin y generalizacin de nuestro sistema impositivo. Estas dos notas distintivas personalizacin y generalizacin se tradujeron en un espectacular incremento del nmero de contribuyentes y, como consecuencia, de las declaraciones presentadas. As, por ejemplo, en el mbito del IRPF, en 1977 se presentaron slo 400.000 declaraciones; en 1988 se presentaron 8 millones de declaraciones y en 1998, 15 millones". Una consecuencia de ello ha sido la potenciacin de los medios personales e informticos al servicio de la administracin tributaria. El nmero de empleados de la agencia estatal espaola era, a 1 de junio de 2001, de 28.133 personas. En el periodo 1988-1999, se ha hecho un gran esfuerzo para incrementar la dotacin de personal de la administracin tributaria espaola. Como se puede observar en la tabla 8, especialmente intenso fue el crecimiento entre 1982 y 1988.
Tabla 8 PERSONAS AL SERVICIO DE LA ADMINISTRACIN TRIBUTARIA ESPAOLA
PERSONAL DE LA ADMINISTRACIN TRIBUTARIA ESPAOLA AO N. DE PERSONAS
o

1977 1982 1988 1991 1995 1998 2001

19.500 11.600 22.500 25.669 27.200 27.400 28.133

periodo 31/12/1991 a 1/6/2001 = 9,6%

Fuente: IEF (1999c) y elaboracin propia.

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La AEAT espaola cuenta con una dotacin de personal ms reducida que el resto de pases occidentales. Segn el IEF (1999g), "una Administracin Tributaria como la espaola, caracterizada por una baja tasa de personal frente a otros pases del entorno econmico europeo, pero con un sistema informtico con gran capacidad para el almacenamiento y explotacin de la informacin, ha tenido que adaptar sus procedimientos para conseguir un adecuado control del cumplimiento de las obligaciones fiscales".
Tabla 9 EMPLEADOS POR CADA 1.000 CONTRIBUYENTES Y RATIO POBLACIN ENTRE EMPLEADOS DE DISTINTAS ADMINISTRACIONES TRIBUTARIAS
PAS Empleados por 1.000 contribuyentes Poblacin/empleados (Europa)

Reino Unido Alemania Blgica Francia Canad EE.UU. Dinamarca Holanda Italia Media ESPAA

2,36 2,10 1,98 1,79 1,41 0,92 1,76 0,76

1.759 1.476 1.359 1.596 1.436 1.491 1.442 1.508 1.343

Fuente: IEF (1999i) y elaboracin propia.

Como se puede observar en la tabla 9, la dotacin de personal de la agencia espaola por contribuyente es muy inferior a pases de referencia como Alemania, Francia o el Reino Unido que poseen un ratio de empleados por cada 1.000 contribuyentes entre 2 y 3 veces superior. En la columna de la derecha se relaciona la poblacin de distintos pases europeos con los empleados de cada una de sus administraciones tributarias, pudindose apreciar que Espaa utiliza menos de la mitad de efectivos humanos que los pases europeos ms importantes. Hay que advertir, no obstante, que las comparaciones entre administraciones tributarias son difciles de realizar por las diferentes competencias que tienen atribuidas y sus distintos modelos de organizacin. Segn el IEF (1999d) esta "es una de las razones que llevaron al modelo espaol a basarse en el tratamiento automtico de estas declaraciones-autoliquidaciones para lo cual necesita gran cantidad de informacin aportada por terceros (retenedores, pagadores, clientes, proveedores, etc.) para poder efectuar un contraste adecuado entre los datos declarados por los sujetos pasivos y los datos imputados por terceros. Esta informacin, tanto la declarada como la imputada, es almacenada ntegramente en las bases de datos. Podemos decir sin lugar a dudas que el sistema de informacin espaol es uno de los que proporcionan ms informacin fiscal de los contribuyentes que gestiona". 72

En la actualidad, los servicios de gestin tributaria tienen atribuidas una serie de competencias que se pueden agrupar en tres grandes bloques: Informacin y asistencia al contribuyente. Verificacin y control del cumplimiento de obligaciones fiscales. Apoyo general para la aplicacin del sistema fiscal (mantenimiento del censo, elaboracin de los modelos de declaracin, etc. En el presente trabajo nos centraremos especialmente en el rea de verificacin y control del mbito de la gestin tributaria puesto que del anlisis de la misma podremos extraer interesantes conclusiones que se pueden hacer extensibles al permetro de la auditora fiscal globalmente considerada. El actual procedimiento de gestin tributaria se basa en un censo de contribuyentes completo, correcto y permanentemente actualizado, que debe recoger, para cada sujeto pasivo, todas sus obligaciones tributarias, la periodicidad con que debe cumplirlas y el importe aproximado que debe ingresar por cada concepto tributario. Esencial para el funcionamiento del sistema es una correcta identificacin de los contribuyentes, utilizando un Nmero de Identificacin Fiscal (NIF), nico y permanente. Mediante un adecuado tratamiento informtico, cruzando los ingresos por autoliquidacin con el censo de obligados, se trata de detectar a los contribuyentes que no hayan presentado declaracin y adems, gracias a los niveles de referencia, a quienes hayan efectuado ingresos muy alejados de los previstos. En ambos casos, estos contribuyentes pueden ser requeridos para aclarar su situacin, con la intervencin de personal de nivel medio y auxiliar, en un primer nivel de gestin bsico. De esta forma, se puede conseguir un mejor aprovechamiento de los servicios de inspeccin, que, al ser liberados de estas tareas menores, pueden dedicarse a combatir formas ms complejas de incumplimiento fiscal, o a regularizar situaciones de una cierta envergadura predeterminada. El esquema general de funcionamiento del procedimiento de gestin pasa por las siguientes fases: En la fase de presentacin de las declaraciones, el sujeto pasivo puede optar por presentar las declaraciones-liquidaciones y en su caso, efectuar el ingreso del importe que proceda, bien en cualquiera de las entidades colaboradoras de la provincia de su domicilio fiscal (en la actualidad, la solucin ms generalizada) bien, directamente en la delegacin o administracin de hacienda, y desde hace unos pocos aos, por medios telemticos. En el caso de presentacin en una entidad colaboradora, el sujeto pasivo entrega a dicha entidad el documento de ingreso correspondiente en ejemplar triplicado, recibiendo, una vez efectuado el pago, los ejemplares primero y segundo de aquel documento, un ejemplar para el sobre anual y el otro que quedar en poder del contribuyente, como prueba de su ingreso. Realmente, en la actualidad no es obligatorio ni necesario acompaar el ejemplar para el sobre anual a la declaracin anual en ciertos impuestos, como por ejemplo, en el IRPF o IVA. Los modelos de declaracin peridica estn totalmente normalizados y contienen informacin relativa a la identificacin del contribuyente, concepto tributario y perodo de la declaracin, los elementos mnimos necesarios para determinar la cuota tributaria y los datos bancarios. La entidad colaboradora retiene el tercer ejemplar del documento de ingreso, que utilizar para efectuar la grabacin correspondiente en soporte magntico. Dentro de los siete das hbiles siguientes al fin de cada quincena, las entidades colaboradoras ingresan en la tesorera de la delega 73

cin de hacienda, el importe de los ingresos recibidos en la quincena y entregan en los quince das siguientes el soporte informtico en el que figuren los ingresos correspondientes, con identificacin de los sujetos pasivos y del importe del ingreso efectuado por cada uno de ellos individualmente. En la fase de determinacin de los sujetos pasivos incumplidores, de la informacin contenida en los soportes magnticos recibidos de las entidades colaboradoras, y de la grabacin de las declaraciones entregadas directamente en las delegaciones o administraciones, se obtendr informticamente el "fichero de autoliquidaciones", o relacin de sujetos pasivos que han presentado autoliquidaciones en un determinado perodo. Asimismo, los clculos realizados por los contribuyentes en sus autoliquidaciones son verificados para detectar posibles errores aritmticos. Como hemos mencionado anteriormente, la administracin espaola dispone de un censo en el que figura, para cada contribuyente: Los conceptos impositivos y perodos por los que est obligado a presentar declaracin; esta informacin constituye el llamado vector fiscal. El importe aproximado que debe ingresar por cada concepto tributario; lo que se denomina nivel de referencia. Segn el IEF (1999g), En el vector fiscal de cada contribuyente se identifican las obligaciones tributarias que debe cumplir y su periodicidad, con expresin del origen de la informacin en la que se basan dichas imputaciones en funcin de su fiabilidad. Existen obligaciones imputadas gracias a la presentacin de declaraciones en el ejercicio actual; otras confirmadas por la presentacin de declaraciones en el ejercicio anterior, pero no en el actual; otras cuyo origen es una declaracin censal presentada al efecto por el propio interesado, y, por ltimo, obligaciones con "origen otros", es decir, procedentes de informacin acerca del obligado con un grado de fiabilidad menor. A los datos identificativos contenidos en el censo se le aade el vector fiscal, que, como se ha dicho, contiene los datos relativos a la actividad ejercida por cada contribuyente. La informacin del vector fiscal est compuesta por la siguiente: Modelos que el contribuyente est obligado a presentar peridicamente: retenciones de cualquier tipo, autoliquidaciones del IVA, pagos fraccionados, (de IRPF o del Impuesto sobre Sociedades), etc. Periodicidad con la que se deben presentar dichos modelos: mensual, trimestral o anual. Origen de la obligacin: se clasifica en funcin del grado de fiabilidad, correspondiendo la mxima al llamado "origen ingreso ejercicio actual" y la mnima al llamado "origen otros", categora que se asigna a aquellas obligaciones que llevan ms tiempo inactivas. Mencin especial merece el "origen modelo 036", que est basado en la llamada declaracin censal efectuada por el propio contribuyente al darse de alta en el censo tributario. Fecha de alta y baja de las obligaciones y estado de las mismas (activa o inactiva). Un indicador de cumplimiento de las obligaciones en los perodos ms recientes (s/no). El nivel de referencia es el importe que, tericamente, deberan alcanzar las declaraciones presentadas por el contribuyente. Se utilizan tres niveles de referencia distintos: 74

 Histrico, que viene dado por el ingreso medio de las propias declaraciones presentadas por los contribuyentes el ao anterior. Estimado, basado en estudios sectoriales y en determinados parmetros individuales del sujeto. Comprobado, fruto de actuaciones individuales de comprobacin e investigacin ante un contribuyente determinado. No obstante, existen algunas obligaciones peridicas a las que se puede asociar un nivel de referencia cierto y no terico, como por ejemplo el pago fraccionado del IS (modelo 202) en la modalidad tradicional, que est basado en un porcentaje de la cuota a ingresar en el ltimo ejercicio liquidado; el pago fraccionado de contribuyentes en mdulos (modelo 131) y el pago trimestral de IVA, rgimen simplificado (modelo 310). En ausencia de nivel de referencia cierto, se utiliza el nivel de referencia comprobado y, en su defecto, el mayor de los dos siguientes: Nivel de referencia histrico. Nivel de referencia estimado. Dada la inexistencia, en la mayora de los casos, de un nivel de referencia comprobado, y ante el bajo importe que presenta en algunos contribuyentes el nivel de referencia histrico, no es infrecuente que los rganos gestores tengan que utilizar el llamado nivel de referencia estimado. Segn el IEF (1999g), en 1999 estaban incluidos en el censo de obligados un total de 3.575.866 sujetos, excluidos los que presentan declaracin anual por el IRPF, que no se tratan de empresarios o profesionales, con obligacin de presentar pagos fraccionados. El conjunto de obligaciones a cumplir por los sujetos anteriores asciende a ms de 6 millones de declaraciones, sin contar la declaracin anual del IRPF, de la cual, en este ejercicio 2002, se han presentado unos 14 millones de declaraciones. La distribucin de las declaraciones en funcin de los distintos impuestos que afectan a la empresa, puede verse en la tabla 10.
Tabla 10 NMERO DE DECLARACIONES PRESENTADAS POR LOS CONTRIBUYENTES ESPAOLES EN 1999 (sin incluir la declaracin anual por el IRPF)
TIPO DE DECLARACIN TRIBUTARIA N. DECLARACIONES
o

Retenciones del trabajo (modelo 110-111) Retenciones del capital mobiliario (modelos 12X) Pago fraccionado IRPF (modelos 13X) IS - declaracin anual (modelos 200-201) IVA (modelos 3XX) Otras Obligaciones TOTAL
Fuente: IEF (1999g).

1.146.000 1.121.000 1.798.000 1.975.000 2.403.000 1.145.000 6.348.000

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Hoy por hoy, las declaraciones fiscales del IRPF presentadas por Internet a la administracin tributaria espaola alcanzan los volmenes y la evolucin que puede apreciarse en la tabla 11.
Tabla 11 PRESENTACIN DE DECLARACIONES DEL IRPF POR VA TELEMTICA EN ESPAA
Concepto/Ejercicio 1998 1999 2000 2001

Total declaraciones presentadas Declaraciones presentadas por Internet Incremento respecto ejercicio anterior Porcentaje de declaraciones por Internet sobre el total Declaraciones por Internet con derecho a devolucin Porcentaje con devolucin sobre total declaraciones por Internet

15.424.100 15.421.559

12.710.982 12.115.245 534,56%

13.443.453 13.497.891 432,03% 433,70% 13.468.414 494,08%

14.000.000 41.148.799 230,73% 238,21% 41.076.485 293,71%

20,14% 15.421.046 97,62%

530,91% 12.111.881 597,08%

Fuente: El Pas (Ciberp@as 11 de julio de 2002), memorias de la AT y elaboracin propia.

A la vista de los datos que recoge la tabla 11 se puede decir que la administracin y el contribuyente espaoles han comenzado a utilizar de forma decidida Internet en la transmisin de declaraciones fiscales. En personas fsicas (IRPF) se presentaron por este medio un 8,21 por 100 de todas las declaraciones presentadas, lo cual, dado el relativamente corto espacio de tiempo transcurrido desde el nacimiento de este medio, puede considerarse un porcentaje aceptable. De continuar una evolucin como la observada en los tres ltimos ejercicios, se puede prever que ms de la mitad de los contribuyentes espaoles utilizarn esta va para tramitar su declaracin por el IRPF del ejercicio 2005, a declarar en el ao 2006. En cuanto a las empresas, los datos confirman una utilizacin muy extendida de este medio por parte de las grandes empresas (casi un 90% de las mismas en el ejercicio 1998). Sin embargo, la crtica puede hacerse por el bajo uso que, hasta el momento presente, realiza de este medio de PYME espaola, ya que slo un 0,14% de las mismas utilizaron este medio en el ejercicio 1998. La ausencia de publicacin de datos al respecto de los ltimos ejercicios dificulta la realizacin de un estudio evolutivo como el realizado con personas fsicas. Volviendo a facetas de deteccin, el cruce de las obligaciones existentes en el vector fiscal de cada contribuyente con su cuenta corriente de declaraciones presentadas, permite la deteccin inmediata de los incumplimientos consistentes en no presentar declaracin. Por otra parte, la existencia de niveles de referencia para cada obligacin posibilita a la administracin actuaciones de control cuando se detectan incumplimientos relativos, es decir, la presentacin de declaraciones peridicas por importes inferiores a los previstos en el correspondiente nivel de referencia. No obstante, se puede intuir que, en la prctica, en caso de no poder requerir a todos los contribuyentes, el nmero de ellos no requeridos por estos incumplimientos relativos ser mayor que el de contribuyentes con incumplimientos absolutos, los cuales deben ser comprobados en el cien por cien de los casos. Se debe diferenciar entre el procedimiento seguido para declaraciones peridicas y para las declaraciones informativas. 76

 Procedimiento de control para declaraciones peridicas En lo que respecta a las declaraciones peridicas, las empresas con menos de 6 millones de euros (1.000 millones de pesetas) de facturacin en el ejercicio anterior presentan cada trimestre una autoliquidacin de las cuotas devengadas durante el mismo por las retenciones que han practicado (modelo 110). Asimismo, deben presentar una autoliquidacin por la diferencia en el IVA que han repercutido en sus ventas y el que han soportado en sus compras (modelo 300). Tambin deben realizar los pagos fraccionados a cuenta de su declaracin anual del I.R.P.F. (modelo 130, en general, 131 si es un contribuyente en mdulos), o del IS (modelo 202). Excepto en este ltimo modelo, en la modalidad tradicional de clculo del anticipo, en que no es necesario presentar declaracin negativa si no resulta cuota a ingresar, deben presentar una declaracin negativa para que la administracin tenga constancia del cumplimiento formal de la obligacin. Segn el IEF (1999) "el cruce informtico entre el censo de obligados y el fichero de autoliquidaciones presentadas permite detectar a aquellos contribuyentes que no han presentado la declaracin. Este control verifica el mero cumplimiento formal, es decir, si se presenta o no la declaracin, por lo que basta con presentarla por una cantidad simblica para que se considere cumplida la obligacin. Para evitar este hecho, se cruza tambin el importe de la autoliquidacin presentada por el sujeto con el nivel de referencia". En la prctica, en funcin de los medios disponibles se enva el correspondiente requerimiento a un nmero limitado de posibles incumplidores. El requerimiento que se emite en este caso por el rgano de gestin de la administracin tributaria espaola recibe el nombre de requerimiento integral, porque recoge todas las obligaciones incumplidas correspondientes a los ltimos ocho trimestres ya transcurridos. Antes de proceder a su envo se realiza un proceso de depuracin para evitar requerimientos improcedentes a causa de errores del contribuyente o de la propia Administracin. Este control formal y material de las declaraciones peridicas, realizado de forma masiva con el apoyo de medios informticos ("control masivo"), se efecta por las unidades provinciales sobre las empresas cuyo volumen anual de operaciones no exceda de 6 millones de euros, conocido como Grupo 3. El control de las empresas que superan esta cifra corresponde a las llamadas Unidades de Gestin de Grandes Empresas (UGG), que desarrollan de forma permanente y continuada en el tiempo una labor parecida, con las diferencias lgicas, por tratar a empresas de volmenes de actividad ms elevados. Existen ciertas peculiaridades que deben ser mencionadas con otro tipo de control que es el que se lleva a cabo con las declaraciones informativas, declaraciones que no incluyen una liquidacin tributaria sino simplemente datos respecto de las operaciones realizadas por el presentante con terceras personas. La informacin de terceros constituye, en buena medida, la base del sistema de control tributario en Espaa. Por esta razn, la gestin y el control eficaz de las declaraciones informativas, principal fuente de suministro de informacin tributaria sobre terceras personas, constituye una de las prioridades de los rganos de gestin. Procedimiento de control para declaraciones informativas De entre las declaraciones informativas destacan dos por su importancia en los aspectos de control: El resumen anual de retenciones del trabajo, actividades profesionales, agrarias, etc. (modelos 190 y 191). A travs de este resumen, la administracin conoce la cuanta de 77

los rendimientos pagados por las empresas a sus trabajadores, as como de las retenciones practicadas sobre los mismos. Tambin se incluyen en este modelo las retenciones soportadas por los profesionales, los premios obtenidos en juegos y concursos, as como los rendimientos y retenciones de actividades agrcolas y ganaderas. El modelo 347, de operaciones con terceros. En dicho modelo se incluyen las operaciones entre empresarios y profesionales con otros empresarios o profesionales, que superen la cantidad de 3.000 euros (500.000 pesetas) anuales.

Adems, existen las siguientes declaraciones informativas: Modelos 193, 194 y 196. Rendimientos y retenciones del capital mobiliario: intereses bancarios, dividendos de acciones, etc. Otros modelos para declarar las operaciones relativas a los siguientes bienes y hechos con trascendencia tributaria: Operaciones intervenidas por fedatarios pblicos. Operaciones con cheques bancarios. Subvenciones e indemnizaciones satisfechas a agricultores y ganaderos. Partcipes y aportaciones a Planes de Pensiones. Letras del Tesoro.

Segn el IEF (1999), "mediante las declaraciones informativas la Administracin obtiene datos que despus puede utilizar en la comprobacin de declaraciones sustantivas de otros contribuyentes, pues su contenido siempre se refiere a terceras personas. El sujeto declarante informa a la Administracin acerca de sus relaciones econmicas con terceras personas: sueldos satisfechos, intereses abonados en las cuentas bancarias, subvenciones, compras y ventas a otros empresarios y profesionales, etc." Los modelos peridicos enumerados anteriormente slo contienen informacin acerca de la cantidad a ingresar cada mes o trimestre, pero no muestran la identidad de los perceptores que soportan la retencin. Para aportar esta informacin, al finalizar cada ao se presenta el resumen anual, en el que se debe relacionar a cada uno de los perceptores con expresin del NIF, el rendimiento bruto, la retencin soportada y el lquido pagado. Por ejemplo, en el resumen anual de retenciones (modelos 190/191), las sociedades, empresarios individuales y profesionales, relacionan los datos individualizados por perceptores sin ingresar importe alguno. Antes, con periodicidad mensual o trimestral, han ingresado en el tesoro pblico el importe de las retenciones efectuadas, segn se trate o no de grandes empresas (modelos 110 y 111). Las normas tributarias espaolas obligan a practicar una retencin sobre los importes brutos, cada vez que estos sujetos pasivos paguen determinados rendimientos. En el caso de empresas que satisfacen rendimientos a un nmero de perceptores muy elevado, la normativa espaola obliga a que los resmenes con ms de cien perceptores se incluyan en un soporte apto para ser procesado por medios informticos para conseguir un rpido conocimiento de los datos suministrados. Tambin se exige que un nmero importante de contribuyentes (gran 78

des empresas, se supone que con ms medios que otras) presenten sus declaraciones por medios telemticos. El control de una declaracin informativa se centra en los siguientes aspectos fundamentalmente: Cumplimiento de la obligacin de presentar la declaracin en los plazos sealados por la legislacin. En caso de declaracin-resumen anual, conciliacin de los datos de la declaracin con la suma de las declaraciones peridicas que viene a resumir.

Los requerimientos a no declarantes permiten detectar obligados tributarios que incumplen el deber de presentar las declaraciones informativas a travs de informacin proporcionada por terceros en sus declaraciones anuales de operaciones con terceras personas. El control bsico que se realiza consiste en requerir a quienes han presentado los modelos 110, ingresando el importe de las retenciones practicadas, y no han presentado el modelo 190 proporcionando la relacin de los perceptores. Adems, respecto de las declaraciones que se han presentado, se realizan controles de coherencia de la informacin suministrada, por ejemplo, si los N.I.F. son correctos, requiriendo, en su caso, la subsanacin de los errores. Con respecto al control de las diferencias detectadas en el cruce de ingresos peridicos trimestrales por retenciones e ingresos a cuenta con las declaraciones resumen anual de retenciones (Procedimiento C.A.I.N.), se puede decir que este procedimiento tiene por objeto verificar que el importe total de las retenciones e ingresos a cuenta declarados en los resmenes anuales de retenciones coinciden con la suma de ingresos peridicos efectuados en las declaraciones trimestrales correspondientes. Si dichas declaraciones trimestrales han sido presentadas correctamente y coincide su importe con el consignado en la declaracin-resumen anual del obligado tributario pero, sin embargo, no consta que se hayan ingresado las cantidades declaradas (ni que se haya solicitado aplazamiento), se inicia el procedimiento de apremio por parte de los rganos de recaudacin. Si no se han presentado dichas declaraciones trimestrales o, si habindose presentado, lo han sido por un importe inferior al consignado en la declaracin-resumen anual, se practicar la liquidacin provisional que corresponda, previo trmite de audiencia al interesado. Otro control es la comprobacin de la correcta aplicacin de los tipos de retencin declarados en el resumen anual de retenciones (modelos 190-191) en relacin con los rendimientos de trabajo personal. El procedimiento diseado centralizadamente permite detectar errores significativos en la aplicacin de los tipos de retencin por rendimientos del trabajo personal, a partir de la informacin sobre las retribuciones abonadas y la situacin familiar del perceptor declarada por el pagador en su resumen anual de retenciones. La finalidad de estas actuaciones es fundamentalmente preventiva (evitar que el error se repita en ejercicios posteriores), pero tambin pretende fomentar la regularizacin voluntaria por el 79

obligado tributario (se remiten inicialmente cartas-aviso del incumplimiento sin acuse de recibo). Slo en ltima instancia se requerir formalmente al obligado tributario al objeto de practicar liquidacin provisional en el caso de que no justifique la incoherencia detectada. Otro control es el de diferencias significativas entre los datos declarados en el modelo 190 del ejercicio y los datos declarados en el ejercicio anterior. Con este procedimiento se contrastan informticamente los datos consignados en la declaracin-resumen anual de los dos ltimos ejercicios, tanto por lo que se refiere al nmero de registros, como al importe de las retribuciones satisfechas por el pagador, con el fin de detectar diferencias significativas que puedan tener su origen en situaciones irregulares. Se trata de un procedimiento de preseleccin de expedientes para su remisin a Inspeccin cuya ejecucin est supeditada a las previsiones al efecto en el Plan de Inspeccin. Un porcentaje muy importante de la informacin sobre rendimientos del trabajo personal sujetos a retencin, pieza esencial del sistema de control espaol, la proporcionan las entidades pblicas mediante el modelo 190, de ah que deba dedicarse atencin prioritaria a las declaraciones informativas presentadas por stas. En este sentido se realizan, adems de las habituales, actuaciones de control, actuaciones de carcter preventivo: cartas-recordatorio de la obligacin de declarar, reuniones con representantes de las mismas, ayuda a la cumplimentacin de las declaraciones, y programacin de visitas a las entidades que precisen de asistencia especial para la confeccin de la declaracin-resumen anual. Otro control significativo es el control de la Declaracin Anual de Operaciones con Terceros (modelo 347). A travs de esta declaracin, los empresarios (excepto los que determinen su rendimiento por el rgimen de Estimacin Objetiva Mdulos), profesionales y entidades pblicas facilitan los datos de los sujetos con los cuales han efectuado, en el ejercicio de su actividad, operaciones cuyo importe anual sea igual o superior a 3.000 euros. Tambin es obligatoria la presentacin en soporte legible por ordenador cuando se superen las cien personas o entidades declaradas. Tanto en este caso como en el anterior, la Agencia Tributaria facilita al contribuyente que lo solicite un programa informtico de ayuda para confeccionar el soporte. El objeto de esta declaracin es poder establecer controles cruzados sobre el importe de las compras y ventas que los sujetos pasivos incluyan en sus declaraciones del impuesto que grave los beneficios (IRPF o IS). La presentacin de la declaracin tiene lugar durante el mes de marzo de cada ao respecto de las operaciones del anterior, e igualmente es preciso disponer de la informacin antes de que se inicien las comprobaciones del IRPF o del IS. Los controles establecidos, como en el caso del modelo 190, son, en primer lugar, de coherencia interna de las declaraciones presentadas, como datos identificativos errneos o descuadres entre el resumen que figura en la primera pgina de la declaracin con la suma de los datos declarados en las pginas interiores en las que se relaciona a cada operador. Y, en segundo lugar, el control sobre el cumplimiento de la obligacin de presentar declaracin, si bien, a diferencia del modelo 190, en este caso no se dispone de declaraciones peridicas que sean indicativas de la obligacin de presentar un resumen anual. Constituye el principal objetivo de las actuaciones de control conseguir que la liquidacin practicada por el contribuyente sea correcta y, por tanto, no se ingresen cuotas inferiores a las debi 80

das ni se soliciten devoluciones por importe superior al procedente. Las declaraciones que se someten a este tipo de control son principalmente las declaraciones anuales de IVA., IRPF e IS. Estas declaraciones son objeto de comprobaciones extensivas por los rganos de gestin con el objeto de subsanar errores y detectar y corregir las formas menos complejas de fraude fiscal. Las campaas anuales de control se materializan en comprobaciones formales previas al proceso informtico de las declaraciones efectuadas por las Unidades de Informtica y en comprobaciones posteriores cuya finalidad es depurar errores aritmticos o de criterio (datos declarados que quiebran la normal mecnica liquidatoria del impuesto), verificar discrepancias (incoherencias entre los datos declarados y la informacin que obra en poder de la Administracin), controlar la correccin de las deducciones practicadas y, en los supuestos de solicitudes de devolucin presentadas por empresarios o profesionales, cuando resulte conveniente a juicio de la oficina gestora constatar que los datos declarados coinciden con los consignados en los registros y documentos establecidos por las normas tributarias. Tipos de control de las declaraciones informativas Se pueden enumerar cuatro tipos de control de las declaraciones anuales informativas: 1. El control de coherencia interna, que consiste en el cruce de los datos declarados con los imputados por terceros o por el propio sujeto en otras declaraciones. 2. Los controles establecidos a determinadas partidas de la declaracin. 3. El requerimiento a presuntos incumplidores del deber de presentar declaracin. 4. El control de las declaraciones a devolver para evitar la salida improcedente de fondos del Tesoro. El procedimiento definido a nivel central establece una serie de motivos que retienen las declaraciones (preseleccin de declaraciones para comprobacin), debiendo cada delegacin y administracin efectuar la seleccin definitiva de declaraciones a comprobar aplicando criterios de eficacia y teniendo en cuenta los medios disponibles. Los criterios no pueden, en ningn caso, romper la necesaria homogeneidad del procedimiento en todo el territorio. El control de coherencia persigue un doble objetivo: detectar los errores aritmticos cometidos por el contribuyente y corregir errores de criterio en la aplicacin de las normas; as, por ejemplo, si el importe de la inversin con derecho a deduccin por adquisicin de vivienda supera el 30% de la base liquidable del IRPF, el programa de control lo detectar y rebajar hasta los lmites permitidos. Para subsanar el error se notifica al contribuyente una propuesta de liquidacin y se le da un plazo para que formule alegaciones, transcurrido el cual, se procede a la prctica de una liquidacin provisional. El segundo control se efecta mediante el cruce de los datos que el sujeto hace constar en su declaracin con los que figuran en la base de datos de la Agencia Tributaria, para comprobar su coincidencia, dando lugar, en el caso de que sta no se produzca, a las llamadas discrepancias. Ahora bien, existen discrepancias que permiten cuantificar directamente una cuota diferencial a reclamar al contribuyente y otras que, por el contrario, permiten detectar que el contribuyente no ha declarado ningn rendimiento pero sin que se pueda conocer, en principio, la diferencia a ingresar. Entre las primeras se incluyen las producidas en rendimientos sujetos a retencin, bien sea del trabajo, del capital, premios, actividades profesionales y rendimientos agrcolas, o el importe 81

de los pagos fraccionados declarados por el sujeto pasivo en el IRPF o la coincidencia de la suma de las declaraciones peridicas de IVA con la declarada en el resumen anual. Entre las segundas, se incluyen las derivadas de imputaciones que denotan la obtencin de un rendimiento obtenido y no declarado por el contribuyente o una reduccin de su base indebidamente practicada. Podemos hablar, por ejemplo, de aportaciones a planes de pensiones, que se pueden reducir en la base del impuesto o de plusvalas obtenidas en la enajenacin de fondos de inversin. El control de determinadas partidas se efecta en el IRPF y no se refiere a errores del contribuyente ni a discrepancias entre los datos declarados ni comprobados, sino que consiste en solicitar los justificantes de determinadas deducciones practicadas que minoran la cuota del impuesto, como los gastos de enfermedad o las primas de seguro pagadas, en los ejercicios en que estos eran deducibles en la cuota ntegra (actualmente ya no lo son) o las cantidades destinadas a la inversin en vivienda habitual, entre otras. Un ltimo control consiste en detectar a las personas que no han presentado declaracin cuando en la base de datos consta informacin que hace suponer que est obligado a declarar. A continuacin describo el procedimiento de comprobacin que se sigue con respecto de la declaracin anual de IRPF. En el IRPF la campaa se articula en dos fases, la primera en la que se verifican las declaraciones presentadas segn criterios establecidos en los procedimientos gestores, y una segunda fase de cierre en la que se detecta y requiere a los no declarantes que tienen imputada en la base de datos alguna informacin determinante de la obligacin de declarar y se ultiman actuaciones procedentes de la primera fase o se realizan comprobaciones que exigen el cruce de datos consignados en distintas declaraciones de un mismo ejercicio. Primera Fase. Verificacin de las declaraciones presentadas La campaa se inicia con actuaciones preventivas: servicios de informacin y asistencia, programas de ayuda a la cumplimentacin de las declaraciones, cartas recordatorio a determinados perceptores de rentas y cesin de datos sobre rendimientos sujetos a retencin a aquellos contribuyentes que lo soliciten. El procedimiento de control propiamente dicho se disea centralizadamente, y consiste en el establecimiento de determinados motivos de retencin de las declaraciones que determinar qu expedientes son preseleccionados para comprobacin. Corresponde a cada delegacin y administracin seleccionar los expedientes que deban ser efectivamente verificados. En esta fase se realizan los controles de coherencia, el cruce con los datos imputados por terceros y el control de determinadas deducciones. En particular, las actuaciones de comprobacin se referirn a las declaraciones con cuota diferencial presunta derivada de la integracin en la liquidacin de imputaciones de rendimientos y retenciones efectuadas por terceros. Tambin se comprueban las declaraciones con discrepancias por rendimientos estimados (subvenciones percibidas por agricultores o ganaderos en mdulos, alteraciones patrimoniales como consecuencia de la transmisin o enajenacin de activos financieros o aportaciones a Planes de Pensiones). Asimismo, se verifican las declaraciones con discrepancias en deducciones y otros conceptos de la declaracin no incluidos en los prrafos anteriores (rendimientos netos negativos del 82

capital de bienes arrendados o subarrendados, discrepancias entre los pagos fraccionados declarados y los ingresos que figuran en su cuenta corriente de obligaciones, discrepancias absolutas, deducciones por descendientes, invalidez y gastos de enfermedad, deduccin improcedente por adquisicin de vivienda habitual y deducciones autonmicas, entre otros motivos). Por ltimo, esta primera fase finaliza con el control de retenciones que dan origen a las denominadas "discrepancias absolutas" (rendimiento y retenciones declarados por el perceptor y no por el pagador). Segunda Fase. Actuaciones respecto de no declarantes En esta fase se realizan actuaciones acerca de no declarantes respecto de los que se disponga de informacin relativa a rendimientos percibidos por los mismos, como puede ser: rendimientos del trabajo personal y del capital mobiliario, rendimientos de actividades econmicas en mdulos, subvenciones, incrementos de patrimonio derivados de juegos, concursos, etc. Por ltimo, se ejecutar el denominado cierre de campaa que tendr por objeto, entre otros motivos, la verificacin de la correccin de la opcin por la tributacin conjunta, la aplicacin de las normas sobre tributacin de las pensiones compensatorias y anualidades por alimentos, la deduccin por alquiler de vivienda habitual y los gastos deducidos respecto de inmuebles arrendados. Respecto a la comprobacin de la declaracin resumen anual del IS, la campaa se inicia con actuaciones preventivas, en particular con la distribucin de un programa de ayuda para la cumplimentacin de las declaraciones. A continuacin se efectan por las unidades de informtica verificaciones formales y tcnicas previas al proceso informtico de las declaraciones presentadas tanto en impreso como a travs de los programas de ayuda. Posteriormente se depuran los errores aritmticos y de criterio en que hayan incurrido los contribuyentes y las denominadas paralelas informativas (errores y descuadres en las cuentas de activo y pasivo y en la de prdidas y ganancias); por ejemplo, no se permite que el saldo de la cuenta de clientes tenga signo negativo. Simultneamente, se analizan las declaraciones retenidas por discrepancias seleccionadas para comprobacin de: descuadres entre los ingresos financieros declarados y los que constan en la base de datos, incoherencias entre los gastos de personal declarados y los rendimientos del trabajo satisfechos consignados en el modelo 190, diferencias entre los ingresos efectuados por pagos fraccionados y los consignados en la declaracin anual, tipo impositivo aplicado por las entidades sin fines lucrativos, compensacin de bases imponibles negativas procedentes de ejercicios anteriores, etc.

Es necesario recalcar que en el IS el control extensivo con apoyo informtico se ve dificultado por la complejidad del tributo y la necesidad de analizar en profundidad la contabilidad de la entidad. 83

En lo que respecta a la comprobacin de la declaracin anual de IVA., la campaa se disea centralizadamente y se orienta de forma prioritaria a la comprobacin de las declaraciones a devolver. Consiste en el establecimiento de una serie de motivos de retencin de las declaraciones que determinan su preseleccin para comprobacin. Cada Delegacin y Administracin selecciona las declaraciones que deben ser definitivamente comprobadas. La campaa se inicia con actuaciones preventivas, en particular con la distribucin de un programa de ayuda a la cumplimentacin de las declaraciones. A continuacin, las unidades de informtica efectan verificaciones formales y tcnicas previas al proceso informtico de las declaraciones. Una vez procesadas las mismas se depuran los errores detectados en las mismas. Se comprueban las declaraciones seleccionadas para su verificacin retenidas por los motivos establecidos centralizadamente: sujetos pasivos sin cuotas repercutidas y con deducciones por IVA. soportado, devoluciones solicitadas por contribuyentes que no declaren adquisiciones o importaciones por bienes de inversin que, adems, hayan solicitado devoluciones o compensaciones en los dos ltimos ejercicios; empresarios o profesionales que realizan actividades en cuyo desarrollo se efectan normalmente operaciones que no originan el derecho a la deduccin y que solicitan devoluciones; declaraciones en las que las adquisiciones de bienes y servicios corrientes superan significativamente el importe de las ventas y prestaciones de servicios efectuadas por el sujeto pasivo y declaraciones presentadas fuera de plazo solicitando devolucin, entre otros motivos. Asimismo, se dedica una atencin preferente a la comprobacin de las declaraciones retenidas por motivos relacionados con el comercio intracomunitario: declaraciones con bases imponibles por adquisiciones intracomunitarias devengadas inferiores a las bases imponibles de las cuotas deducibles por dicho concepto. Valoracin de los mtodos de gestin Segn el IEF (1999, 32-33), las ventajas de los controles extensivos pueden resumirse en las siguientes: ponen de manifiesto el gran potencial de las oficinas gestoras en materia de comprobacin y liquidacin; permiten la explotacin efectiva de toda la informacin disponible en las bases de datos; tienen una importancia recaudatoria directa y altas tasas de recaudacin en periodo voluntario de las liquidaciones practicadas por gestin tributaria; por ltimo, tienen un fuerte efecto inducido, propicindose una mejora del cumplimiento voluntario futuro, dado que la regularizacin se produce, en general, antes del vencimiento de la siguiente declaracin. Entre los inconvenientes, el IEF seala "su escasa utilidad para las formas ms complejas de fraude y la posible adaptacin del contribuyente a las pautas de actuacin de la Administracin que obliga a un replanteamiento constante de las mismas". A este inconveniente habra de aadirse, en mi opinin, que este tipo de controles estn diseados para localizar incumplimientos de contribuyentes que presentan declaraciones tributarias inexactas o incompletas, pero no para localizar el fraude cometido por los que no presentan declaraciones tributarias, es decir, incumplidores absolutos de la obligacin de tributar. Tampoco son efectivos para localizar todas las rentas no declaradas por presentadores de impuestos. Es decir, mediante el cruce informtico del censo con el fichero de autoliquidaciones, se detecta qu contribuyentes no han ingresado y quines lo han hecho por una cantidad inferior a la prevista. No se detecta, sin embargo, a quienes no figurando en el censo, han realizado hechos imponibles y obtenido bases susceptibles de ser sometidas a tributacin. Esto no quiere decir que los controles extensivos deban ser descartados, sino que deben ser combinados con otro tipo de controles. 84

En la fase de requerimiento, se procede a citar o requerir a los sujetos pasivos que, estando obligados (siempre que conste su informacin en el censo), no han presentado una determinada declaracin-liquidacin, o que han ingresado por debajo de su nivel de referencia. La no atencin, o atencin inadecuada del requerimiento por parte del contribuyente determina, adems de la correspondiente sancin, el pase del expediente a los servicios de inspeccin. En opinin del IEF (1999g), un sistema como el descrito "renuncia a una verificacin a fondo mes a mes o trimestre a trimestre de las declaraciones. Esta verificacin es costosa y se consider que no elevaba sustancialmente el control, pues depende de la informacin que el contribuyente quiere hacer constar en la declaracin y, en ltima instancia, slo el examen de los libros, facturas y documentacin contable permitira asegurar la correccin de la informacin contenida en las declaraciones. El seguimiento de los contribuyentes a lo largo del ao se realiza, por tanto, fijando unos niveles de referencia o pagos impositivos normales de cada contribuyente (mensual o trimestral). Las desviaciones significativas respecto a estos niveles de referencia dan lugar al envo de un requerimiento al contribuyente o a una accin puntual de control". Lo sealado en este apartado nos da una idea de que, tradicionalmente, las actuaciones del fisco espaol han sido diseadas preferentemente para el descubrimiento de incumplimientos tributarios por parte de quienes figuran inscritos en el censo tributario, no siendo as para potenciales contribuyentes que se encuentran al margen de dicho censo y que, por tanto, pueden escapar ms fcilmente de los controles diseados. Esta idea debe evolucionar hacia una visin ms completa del problema; la clave puede estar en combinar las distintas medidas que inciden en la compleja relacin tributaria, dando preferencia a aspectos sociales como los encaminados a facilitar el cumplimiento de obligaciones tributarias, que pueden incluir una amplia gama de medidas, como por ejemplo la simplificacin del sistema tributario y el uso de nuevas tecnologas para acercar la administracin al contribuyente, ya comentado, sin olvidar otros aspectos como los educacionales, importantsimos desde el punto de vista de un enfoque omnicomprensivo. Otras medidas en el sentido expresado pueden ser la agilizacin de los procedimientos administrativos, o el establecimiento de procedimientos que minimicen los costes en que incurren los contribuyentes. La reduccin de la presin fiscal indirecta a buen seguro es una medida que favorecer la competitividad de nuestras empresas y que, por tanto, es exigible a una administracin tributaria moderna. Desde luego que no se pueden olvidar los aspectos meramente tcnicos de lucha contra el fraude, entre los que se encuentra tambin la apuesta por la tecnologa; a buen seguro, los mismos deben tender hacia el descubrimiento de las verdaderas bolsas de fraude responsables de las altas tasas de incumplimiento que se miden actualmente prcticamente en todos los pases, y que en el mbito europeo han crecido de forma preocupante en los ltimos aos.

E. Sistemas de informacin de la AEAT Los sistemas de informacin estn cobrando una importancia vital en la actual configuracin tanto de la auditora fiscal pblica como privada. En el presente epgrafe se tratar de describir los sistemas utilizados en el mbito de la auditora fiscal pblica. 85

En el marco de una conferencia tcnica del CIAT celebrada en Pars en noviembre de 1995, refirindose al seguimiento y uso de los procesos de control fiscal mediante la utilizacin de aplicaciones informticas por el Departamento de Ingresos y Aduanas de Canad, Lacombe (1995, 104) expona que "las aplicaciones informticas son esenciales para la eficiencia y eficacia de los procesos de control fiscal en al menos cinco formas: Las aplicaciones informticas facilitan el anlisis del riesgo y la aplicacin de la determinacin del riesgo y de las tcnicas de gestin. Permiten confrontar y verificar la informacin correspondiente a un gran nmero de fuentes (...). Son esenciales para seguir el ritmo del mundo del comercio y el uso generalizado de los sistemas computarizados de contabilidad y de preparacin de informes, del intercambio electrnico de datos y la transferencia electrnica de fondos. La nueva tecnologa aumenta en lo posible la eficiencia de los procesos de control fiscal mismos (...). Aumentan la velocidad y precisin del procesamiento y permiten verificaciones ms exhaustivas y la comparacin de las declaraciones contra los perfiles de referencia en las etapas iniciales". El modelo de informacin espaol se basa en la integracin y desarrollo de diferentes procedimientos gestores en un sistema de informacin nico. Este sistema est sustentado en unas bases de datos con la mxima informacin disponible, para as poder efectuar el mayor nmero de procedimientos de la forma ms automtica. Los principales sistemas de informacin actualmente en funcionamiento son los siguientes: Nuevo Procedimiento de Gestin Tributaria (NPGT). Sistema Integrado de Recaudacin (SIR). Plan de Inspeccin (PINS). Base de Datos Consolidada (BDC), dividida en: Base de Datos Nacional (BDN). Base de Datos Provincial (BDP). El sistema de informacin de gestin tributaria es por s mismo un proceso completo de auditora fiscal pblica aunque limitado tanto de forma cuantitativa como cualitativa por la importancia de las diferencias y deudas descubiertas. Se trata de una especie de primer filtro de la informacin que es capaz de obtener, acumular y evaluar evidencia, siendo una de sus posibles conclusiones la de enviar el expediente a un nivel superior de la organizacin, debido a su importancia cuantitativa o cualitativa. 86

Resulta lgico que, superado un cierto nivel de significacin, el subproceso de evaluacin se lleve a cabo por los escalones superiores de la jerarqua; algo que sucede tambin en el mbito de la auditora privada. De la divisin sealada en prrafos anteriores se puede deducir un esquema de los sistemas de informacin utilizados por la AEAT conectados como se recoge en el diagrama 2.
Diagrama 2 CONEXIN ENTRE LOS DISTINTOS SISTEMAS DE INFORMACIN UTILIZADOS POR LA AEAT ESPAOLA
GESTIN (NPGT) RECAUDACIN (SIR)

INSPECCIN (PINS)

Base de Datos Consolidada

El sistema de informacin de inspeccin constituye un proceso de auditora fiscal pblica sin limitaciones en cuanto a la significacin de la deuda. Por ello, interesa estudiar especialmente las aplicaciones de inspeccin por la similitud que presenta este subproceso de la auditora pblica con el proceso de obtencin, acumulacin y evaluacin de la evidencia que sigue el auditor financiero o externo. Las bases de datos son sistemas informticos corporativos que mantienen consolidada toda la informacin con trascendencia tributaria disponible de todos los contribuyentes. Esta informacin se utiliza para disear y establecer aplicaciones informticas que permitan selecciones ptimas de contribuyentes que cumplen determinados requisitos o perfiles sealados en los programas. El acceso a dicha informacin se realiza, una vez identificado el contribuyente a inspeccionar, de forma integral e inmediata, por cualquier usuario de la organizacin, respetando unos principios bsicos de confidencialidad y seguridad que se enumera ms adelante. Segn Lpez Ibez (1995, 57), las aplicaciones corporativas utilizadas para el control tributario por la AEAT son de tres tipos, aplicaciones para la gestin, para la inspeccin y para la recaudacin. Interesa especialmente conocer los dos primeros tipos de aplicaciones por estar relacionadas directamente con el control tributario. Siguiendo a este autor, estas aplicaciones se pueden subdividir como se recoge en la tabla 12. 87

Tabla 12 APLICACIONES INFORMTICAS CORPORATIVAS (segn Lpez Ibez, 57-67)

TIPO DE APLICACIN SUBTIPO

Gestin Inspeccin Planificacin de actuaciones Seleccin de contribuyentes Comprobacin de contribuyentes Anlisis

La informacin de los contribuyentes, personas fsicas o jurdicas, se presenta agrupada por conceptos fiscales. A su vez, estos conceptos estn desglosados por ejercicios fiscales. Pueden visualizarse hasta siete ejercicios distintos en tiempo real para poder proporcionar datos de los ejercicios sin prescripcin fiscal. Al acceder a un contribuyente se presenta un cuadro resumen con indicadores de existencia de datos por concepto y ejercicio. Moya y Santiago (1992) describen el sistema de proceso electrnico de datos (PED) de la AT espaola como un sistema sencillo y centralizado, integrado, independiente y caracterizado por el uso de recursos adecuados. Hace especial hincapi en su importancia para el seguimiento del cumplimiento de los contribuyentes y un proceso de informacin rpido, eficiente, consistente y seguro que permite la seleccin automtica y que cumple con los requisitos legales de confidencialidad. Exponen que "las lecciones mostradas por otras administraciones fiscales evidencian la importancia de un apropiado reclutamiento y entrenamiento del personal informtico, la dedicacin de recursos adecuados al PED, y el desarrollo de una tecnologa estratgica con unas metas bien definidas". Uno de los pocos ejemplos referidos al caso espaol que podemos encontrar de cmo se utilizan en la prctica y cmo funcionan las aplicaciones informticas en la seleccin de contribuyentes puede encontrarse en Lpez Ibez (1995, 57-67), en el marco de una Conferencia Tcnica del Centro Interamericano de Administradores Tributarios (CIAT), celebrada en Pars en 1995. Segn este autor (pg. 49) en la administracin tributaria espaola "se ha venido distinguiendo entre el mbito de gestin tributaria y el de inspeccin tributaria, habindose venido diferenciando uno y otro por el lugar donde se desarrollaban las tareas de control y por el mtodo de llevarlas a cabo. As, las denominadas actuaciones de gestin se desarrollaban en las propias oficinas de la Administracin Tributaria, utilizando procedimientos de cruces informticos masivos, mientras que las actuaciones de inspeccin se desarrollaban selectivamente, e indistintamente, en el domicilio del contribuyente o/y en las dependencias de la Administracin Tributaria, analizando, ms o menos en profundidad, la situacin tributaria del contribuyente a travs del examen de libros oficiales, registros o cualesquiera otros documentos o situaciones que se estimase conveniente por parte de la unidad inspectora actuante". Este autor seala que a partir de 1994 esta diferencia de funciones entre gestin e inspeccin se ha ido desdibujando. La finalidad de las aplicaciones de gestin es la constatacin de si han declarado o no en cada periodo que debieran hacerlo y, en caso positivo, si las declaraciones presentadas son aritmtica y formalmente correctas. Por ltimo si existe o no algn tipo de discrepancia con la informacin que la administracin tributaria mantiene es sus bases de datos de cada contribuyente. Por tanto, las aplicaciones de gestin producen, bien unas notificaciones comunicando la falta de presentacin o presentacin incorrecta de las declaraciones tributarias, o bien, en su caso, la 88

notificacin de una liquidacin paralela, cuando existen errores aritmticos en la declaracin o discrepancias entre los datos declarados y los datos que obran en poder de la administracin tributaria. Segn Lpez Ibez (1995, 58), "en el caso de las grandes empresas, existen en las unidades de gestin de las mismas (...) unidades de apoyo donde se llevan a cabo estudios y anlisis que ponen de manifiesto, en su caso, las diferencias entre la informacin econmica sectorial y la que procede de la propia declaracin del contribuyente; en su caso estos anlisis pondrn de manifiesto la comunicacin a las unidades de inspeccin del rea de grandes empresas..." Es importante destacar que, al menos en el caso de grandes empresas, se llevan a cabo comparaciones sectoriales de datos con el propsito de analizar desviaciones errticas entre los datos fiscales de un determinado contribuyente y la media del sector, con el fin de detectar bases imponibles no declaradas. El desarrollo y utilizacin de las distintas aplicaciones informticas de inspeccin es ms extenso, presentando una mayor variedad. Se puede dividir en varios apartados, como son: planificacin de actuaciones, seleccin de contribuyentes a inspeccin, comprobacin de declaraciones y control de las actuaciones. Otra clasificacin del sistema de informacin de la AEAT en cuanto a herramientas de procesamiento de datos, es la de Blzquez (2001, 2) que realiza la que se recoge a continuacin. Programas de ayuda. Aportan soporte al cumplimiento de las obligaciones y generan la informacin en diferentes formatos y soportes para facilitar su captura. Entrada de datos. Aplicativo que hace transparente las diferentes vas de captura de datos para las aplicaciones que los gestionan. Soporta funciones comunes tales como identificacin, gestin de lotes para archivos, registro, etc. Tramitacin. Aplicativo que gobierna la gestin de expedientes/declaraciones por las diferentes fases y estados del procedimiento. INFO. Informacin estadstica para ayuda a la toma de decisiones. Junto con el CLASE (INFOCLASE) permite la gestin colectiva/masiva de expedientes. Notificaciones. Aplicativo que gestiona la emisin de todo tipo de documentos, masivamente o de forma individual. Asume tambin la emisin y envo de acuses de recibo y su recepcin posterior desde el Organismo Estatal de Correos. Seleccin de contribuyentes. Sistema Clase (seleccin basada en atributos o conceptos). Cruces de Informacin. Colectivos de contribuyentes. Lpez Ibez (1995, 58) entiende la planificacin de actuaciones como "la determinacin de los grupos homogneos de contribuyentes que han de ser objeto de comprobacin en un periodo de tiempo determinado, as como el nmero de los mismos al objeto de adecuar las necesidades a los medios". Esto es algo que requiere un esfuerzo informtico de elevadas dimensiones. Las aplicaciones utilizadas en este mbito capturan informacin de censos as como todos los datos declarados por los distintos contribuyentes, que son agrupados por sectores y comparados con datos obtenidos en otros mbitos, tanto pblicos (Contabilidad Nacional, por ejemplo), como privados (asociaciones empresariales). Segn este autor "el objetivo no es otro sino sealar aquellos sectores o subsectores econmicos donde se han generado o se estn generando bolsas de fraude que es conveniente atajar y regularizar". 89

Segn el IEF (1999g), los mecanismos de seguridad de acceso a la informacin se encuentran recogidos a tres niveles: Nivel de acceso fsico al terminal con palabra de entrada y temporizacin de apagado. Nivel de usuario individual, con cdigo de usuario y palabra de paso. Nivel de acceso permitido en funcin del tipo de usuario. A su vez, una vez efectuado el acceso a los datos se controla: La motivacin individualizada del acceso. La grabacin de todos los accesos realizados (terminal, usuario, fecha/hora, datos). Una justificacin a posteriori de accesos. Como un ltimo control interno, mencionar que cualquier posible acceso no justificado que no responda o guarde relacin con el mandato, o sea, la labor encomendada, puede ser considerado falta grave. La informacin disponible de personas fsicas y jurdicas, se obtiene a travs de tres cauces diferentes: 1. Informacin directamente declarada por el contribuyente a travs de las distintas declaraciones fiscales. 2. Informacin sobre un contribuyente declarada por terceros (cuentas bancarias, retenciones, cobros y pagos, etc.). 3. Informacin imputada a travs de procesamiento automtico de informacin y los propios procesos de gestin (discrepancias, requerimientos, deudas, etc.). A continuacin, describir brevemente las aplicaciones de gestin e inspeccin por ser las que se relacionan ms directamente con el objeto de estudio del presente trabajo. Dicha descripcin est basada principalmente en los trabajos ya citados de Lpez Ibez (1995) y del IEF (1999g). Aplicaciones de gestin El objetivo fundamental de la labor de gestin en la AEAT consiste en determinar: Quines tienen que declarar. Quines declaran. Quines no declaran. Quines declaran con error.

El sistema que controla este procedimiento se viene denominando Nuevo Procedimiento de Gestin Tributaria (NPGT) y se describe ms adelante. Antes se describirn dos subsistemas en los 90

que se apoya el NPGT: uno que mantiene actualizada la informacin del censo de contribuyentes y otro que mantiene la cuenta corriente fiscal (flujo de ingresos y devoluciones) de cada contribuyente. El censo de contribuyentes segn el IEF (1999c) trata de identificar a los mismos tanto en el aspecto personal como en el tributario, "la identificacin correcta y completa de los contribuyentes es esencial en este sistema en el que el objetivo es procesar automticamente el mayor nmero posible de declaraciones". La identificacin personal est formada por el Nmero de Identificacin Fiscal, NIF, nombre y domicilio. Su identificacin tributaria est integrada por sus obligaciones fiscales, es decir, por las declaraciones que est obligado a presentar, el perodo en que debe hacerlo y su nivel de referencia o tributacin media esperada. Como ya hemos visto con anterioridad a este conjunto de datos se le denomina vector fiscal del contribuyente. Los contribuyentes estn clasificados en grupos que recogen caractersticas homogneas tributarias. En este sentido podramos hablar de: Grandes empresas (GE). Resto de empresas (PYMES). Sistema de Mdulos. Empresarios. Profesionales. Agricultores. Resto de personas fsicas con declaracin de IRPF.

Existe una aplicacin de mantenimiento censal de este colectivo, bien mediante declaraciones expresas (inicios o finales de actividades empresariales), bien a travs de modificaciones (por ejemplo de domicilios) en las declaraciones tributarias peridicas. En palabras del IEF (1999g), "el sistema de retenciones de rendimientos en la fuente determina que un conjunto relativamente pequeo de grandes empresas (unas 16.000, en 1999) con ventas superiores 1.000 millones de pesetas anuales ingresen, bien como retenciones de sus trabajadores o clientes, bien como sus propios impuestos, ms del 50% de la recaudacin bruta de sistema impositivo. Es por ello que se estableci su declaracin mensual y la creacin de unidades especialmente dedicadas a ellos y aplicaciones que realizan un seguimiento diario de sus ingresos al estado". El anlisis continuo de esta informacin es, adems de un control minucioso e inmediato de su fiscalidad, un barmetro de la actividad econmica de los sectores a que pertenecen y de toda la economa del pas. Al respecto pueden ser consultados otros trabajos publicados en el seno del Instituto de Estudios Fiscales sobre los datos econmicos obtenidos de las fuentes tributarias. En la cuenta corriente fiscal se recogen todas las autoliquidaciones que realizan los contribuyentes. La autoliquidacin es un documento (bien en forma de fichero informtico o de papel) que debe contener imprescindiblemente los siguientes datos: Identificacin del contribuyente NIF. 91

Concepto tributario. Ejercicio y perodo. Tipo de autoliquidacin (ingreso, devolucin, aplazamiento, compensacin, etc.). Importe. Fecha de presentacin o ingreso. Entidad y cuenta corriente a travs de la que se realiza.

La normalizacin de este documento y la generalizacin de la transmisin electrnica de documentos, hace que sean las entidades colaboradoras o los propios contribuyentes los que graben en el acto y transmitan a la AEAT la informacin, que en el caso de presentacin de declaraciones en papel en entidades colaboradoras, son transmitidos en un plazo mximo de unos diez das o dos semanas desde el fin del plazo de declaracin. Segn el IEF "esta informacin es muy til para adelantar los resultados de las campaas en el aspecto presupuestario, al conocer en un corto perodo de tiempo todos los ingresos y las solicitudes de devolucin (en nmero e importe) que va a ser necesario gestionar". En cuanto al NPGT, es un sistema de informacin "que da soporte a la gestin de todos los impuestos interiores (directos e indirectos) y para todos los sujetos pasivos. Es la herramienta fundamental del Departamento de Gestin, permitindoles el seguimiento de las declaraciones y autoliquidaciones desde su presentacin hasta su finalizacin y control posterior". Los requerimientos del NPGT se fundamentan en el hecho simple de comparar los contribuyentes que estn obligados a declarar con los que efectivamente lo hacen. Los pasos que siguen en este procedimiento son: Emisin de requerimientos para solicitar justificantes. Trmites de audiencia. Reclculo individual de paralela y toma de decisiones. Emisin de resultados.

Adems de la presentacin telemtica de declaraciones, existe una forma de presentar los datos en papel y otra segn un formato de registro informtico directamente legible y validable por ordenador. Los datos que llegan en papel se deben grabar en las bases de datos, lo que se lleva a cabo habitualmente por medio de lectores pticos capaces de tratar cdigos de barras y de puntos que van encriptados, de forma que ningn usuario no deseado pueda tener acceso a esta informacin. Cada vez en un menor nmero de ocasiones los datos son grabados por medio de teclado de ordenador, lo que se lleva a cabo nicamente en casos muy especficos y tasados. Los datos que se declaran en formato de soporte magntico (cintas, cartuchos o disquetes), se validan para comprobar que se acomodan al formato obligatorio. Actualmente en nuestro pas y en la mayora de pases de nuestro entorno casi la generalidad de las declaraciones fiscales pueden realizarse mediante programas de ayuda para ordenador 92

personal que funcionan con los sistemas operativos ms usuales. Dichas aplicaciones son de fcil acceso, facilitan la labor de la persona que declara incorporando toda la legislacin que le afecta y obtienen como productos bien los listados en papel de la declaracin, bien los soportes informticos que pueden ser presentados en la administracin tanto por va telemtica como en soporte magntico. Uno de los objetivos de la entrada de datos es automatizarla al mximo posible, eliminando, en la medida de lo posible la grabacin. Para ello la AEAT ha apostado, adems de las presentaciones en soporte magntico, por: El envo de una etiqueta fiscal con cdigo de barras para que se adhiera en todas las declaraciones. Se lee automticamente y evita errores en la identificacin. Las presentaciones en papel con cdigo PDF, matriz de puntos que incorpora toda la informacin de la declaracin, directamente legible por un lector por medio de reconocimiento ptico de caracteres (OCR). La presentacin telemtica, utilizando EDI sobre redes de valor aadido o Internet.

Los canales de informacin de las declaraciones siguen el esquema de lo expuesto en el punto de introduccin. Las declaraciones se presentan en las entidades financieras, en donde se ingresan las cantidades correspondientes, cuando la declaracin supone un ingreso. Posteriormente: El dinero se ingresa directamente en cuentas del Banco de Espaa. La informacin sobre los ingresos o devoluciones se enva a la AEAT por teleproceso y se contrasta con las declaraciones, por un lado, y con la informacin que llega del Banco de Espaa por otro. El papel llega en remesas para ser grabado en las administraciones.

Una vez recibida, identificada y grabada, la declaracin se incorporada al sistema de informacin, en donde sufren un proceso doble de verificacin (denominado paralela): Validacin aritmtica y normativa de la declaracin (paralela aritmtica). Cruce de la informacin declarada por el contribuyente con toda la informacin imputada a dicho contribuyente por terceros (discrepancias).

Un porcentaje muy significativo de las declaraciones se resuelve automticamente sin intervencin de personal. Evidentemente este porcentaje vara en funcin de la complejidad del impuesto y la posibilidad de obtener datos de contraste por parte de terceros. Como ejemplo, en el IRPF, se procesan automticamente el 90% de las declaraciones (de unos 16 millones de declaraciones correspondientes a unos 20 millones de contribuyentes).33 El sistema generalizado en Espaa de realizacin de las devoluciones solicitadas es el de transferencia bancaria. Antes de realizar las devoluciones se comprueba que no se tienen deudas pendientes en embargo. En caso afirmativo se le descuenta de la devolucin solicitada (por ejemplo, sanciones de trfico).
Concretamente con respecto al IRPF, responsables de la AEAT han cifrado las declaraciones realizadas con el programa PADRE (Programa de Ayuda Declaracin Renta) en el ltimo ejercicio en ms del 90% del total de declaraciones presentadas, lo que significa una excelente extensin y popularidad para esta aplicacin.
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Todas las declaraciones con solicitud de devolucin son contrastadas con anterioridad a la emisin de dicha devolucin. Esto implica un esfuerzo en disponer de datos suficientes de cruce, pero supone unos ingresos significativos (unos 601 millones de uros 100.000 millones de pesetas). En una segunda fase se incorporan controles especiales 'a posteriori'. Estos controles se centran en detectar incoherencias entre los ingresos peridicos por autoliquidaciones y los datos aportados en la declaracin anual, y determinados aspectos concretos de las declaraciones (por ejemplo algunas deducciones). Una aplicacin tpica de cierre de campaa es la denominada de no declarantes de IRPF, que consiste en la realizacin de una declaracin por ordenador a todos los contribuyentes que no la han realizado (unos 10 millones), con los datos imputados por terceros, aplicando unas deducciones medias, requiriendo a los presuntos defraudadores. Esta campaa supone unos ingresos anuales de unos 5.000 millones de pesetas, segn datos del IEF. En materia de resolucin de declaraciones y de realizacin de requerimientos es quizs donde el impacto de las tecnologas de la informacin ha sido ms claro en la organizacin tributaria. La AEAT realiza requerimientos por justificantes que falten, por no haber realizado una autoliquidacin o una declaracin anual, por incongruencias entre las autoliquidaciones y las declaraciones anuales, y porque las autoliquidaciones se hayan practicado incorrectamente. Aplicaciones de inspeccin Las aplicaciones de inspeccin se dividen tradicionalmente en las siguientes: Planificacin de actuaciones. Seleccin de contribuyentes. Comprobacin de contribuyentes. Control de las actuaciones.

Las aplicaciones de seleccin de contribuyentes se analizan en el apartado al estudiar los sistemas CRUCE y CLASE; este apartado se referir brevemente a los otros tipos de aplicaciones sealados. El sistema de informacin Plan de Inspeccin es una herramienta de apoyo que permite efectuar un seguimiento completo de las distintas fases del procedimiento inspector realizado por los actuarios, desde la misma seleccin de contribuyentes a ser inspeccionados hasta la confeccin del acta. Este seguimiento puede realizarse individual o estadsticamente. Sin embargo, no se trata de una herramienta que en s misma permita llevar una metodologa de inspeccin sino que es una herramienta que permite realizar el seguimiento para conocer en qu fase se encuentra un expediente o un conjunto de ellos. Como fases generales dentro de un procedimiento de inspeccin se pueden considerar las de seleccin, carga en unidad, notificacin, confeccin de actas y resolucin. La definicin de programas, procedimientos y fases asociadas es realizada por los propios rganos de inspeccin. Para la confeccin de las actas existe una herramienta especfica que integra textos preseleccionados y funciones que permiten el clculo de liquidaciones, capturando los datos necesarios directamente de las bases de datos. Todas las notificaciones, incluyendo las actas, se obtienen como productos o informes del sistema de informacin. 94

Una vez notificada el acta y firmada por el contribuyente (en conformidad o en disconformidad), pasa a un centro gestor denominado Oficina Tcnica, que se encarga de la tramitacin de estos documentos hasta el momento que se convierten en liquidaciones efectivas y pasan al Sistema Integrado de Recaudacin (SIR). Este proceso es conducido por la aplicacin Sistema Centralizado de Gestin de Actas (SCGA). En todo caso, no se ha encontrado evidencia de que existan aplicaciones que sirvan como gua completa del inspector a la hora de evaluar la evidencia disponible, ni de aplicaciones informticas que incluyan una metodologa completa de auditora fiscal, por lo que se debe concluir que, en la actualidad, dichas herramientas no se encuentran en funcionamiento de la AEAT espaola. No obstante, al parecer, en la actualidad se encuentran en desarrollo aplicaciones informticas de este tipo.34 F. El control fiscal y la seleccin de contribuyentes El control fiscal o control tributario comprende todas las actuaciones tendentes a la verificacin de si los obligados tributarios han efectuado las correspondientes declaraciones tributarias y, en caso positivo, si se han cumplimentado de una manera correcta [Lpez Ibez (1995, 53)]. En nuestros das no resulta posible controlar el correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias exclusivamente con tcnicas de auditora fiscal, que necesariamente deben ser selectivas y orientarse a la deteccin de incumplimientos graves y a la lucha contra el fraude. Los llamados "controles masivos"35 [Monreal (2001, 2)], desarrollados en buena medida por medios informticos, "constituyen el procedimiento idneo para verificar el cumplimiento de sus obligaciones tributarias por el conjunto de los contribuyentes, sin perjuicio de la existencia de controles selectivos que permitan la revisin en profundidad del grado de cumplimiento de sus obligaciones por determinados contribuyentes de riesgo". La utilizacin de la informtica empresarial en el control tributario ha tenido un auge muy importante en la ltima dcada con la grabacin y proceso de un gran nmero de datos que van a ser objeto de utilizacin en los diversos campos del control tributario. Este se puede dividir, siguiendo a Lpez Ibez (1995, 48), en los siguientes procesos: Control automtico. Seleccin de contribuyentes. Comprobacin tributaria de contribuyentes. Explotacin estadstica de la informacin para la gestin. Interesa especialmente la seleccin de contribuyentes a inspeccin por ser un tema poco conocido en la literatura cientfica, por lo que en los siguientes prrafos se tratar de analizar este aspecto del control fiscal.
Entre las noticias de prensa aparecidas en los ltimos aos al respecto se pueden destacar los artculos del diario La Vanguardia firmado por Maite Rius, que pueden accederse desde la hemeroteca de la pgina web del citado peridico [www.lavanguardia.es]. Los controles masivos segn este autor son "aquellos controles tributarios que se desarrollan informatizadamente y que permiten detectar errores materiales y defectos formales cometidos por los contribuyentes en sus declaraciones, as como incoherencias e inconsistencias en los datos declarados por stos a la vista de la informacin de que dispone la Administracin tributaria. Estos controles se desarrollan exclusivamente en las oficinas de la Administracin y no se extienden a la investigacin de hechos o circunstancias de los que no disponga informacin previa la Administracin".
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Entrando con mayor detalle a analizar qu herramientas y mtodos se utilizan en la seleccin de contribuyentes, en el caso espaol, segn el IEF (1999e), "la mayor parte de los contribuyentes a inspeccionar acceden a los diversos programas a travs de los dos instrumentos fundamentales de seleccin, que son los cruces y los clases". Los clases36 son un instrumento informtico integrado en una de las aplicaciones de la Base de Datos Consolidada (BDC), que permiten establecer relaciones de contribuyentes en los que concurren unas determinadas caractersticas o atributos que previamente se han establecido al disear el clase. Se trata de buscar los registros de una base de datos que cumplan una o varias caractersticas, por ejemplo, la de tener una deduccin por vivienda habitual de ms de 1.200 euros en cuota, siendo su rendimiento neto de trabajo personal inferior a 30.000 euros. A partir de esas relaciones, es posible acceder a cada uno de esos contribuyentes y a toda la informacin que sobre el mismo hay cargada en la BDC. Se diferencian de los cruces en que, en primer lugar, el nmero de caractersticas o atributos a integrar es mucho mayor (hasta 256). Segundo, en que los clases proceden de muy diferentes fuentes o datos previos, y que es posible efectuar combinaciones de los distintos atributos. Prosigue el IEF (1999e) diciendo que "los clases se pueden usar tanto para establecer unos colectivos de contribuyentes a los que hacer un seguimiento y anlisis de las autoliquidaciones presentadas, como para la seleccin de contribuyentes con un determinado perfil de riesgo fiscal, en funcin del diseo que se haya hecho y, por tanto, de las caractersticas que se hayan introducido". No se debe perder de vista el enorme volumen de datos gestionado por la administracin tributaria, as como el gran grupo de personas de que se trata; por ello es esencial, al permitir desagregaciones parciales en funcin de que se den distintas combinaciones de esas caractersticas, permitiendo una primera aproximacin a esos listados parciales con distintos niveles de riesgo fiscal. Esos listados parciales debern ser despus analizados individualmente, mediante su estudio detallado, en pantalla y con la carpeta fiscal, y seleccionados o descartados para su inspeccin. Esta tarea de seleccin dentro de la seleccin es desarrollada, en el mbito interno de la AEAT, por unidades provinciales de seleccin y carga de contribuyentes. Para el IEF (1999e), existen diversos clases, "en funcin de los fines perseguidos y consiguientemente del diseo de las distintas caractersticas que los integran. Pueden ser de carcter general o estar orientados a problemas y sectores especficos. Estos ltimos son los que ofrecen mejores posibilidades. Para ello ha de identificarse un problema tributario concreto, de importancia cualitativa y cuantitativa suficiente, traducirlo a trminos operativos, es decir, trasladable a los datos que ya existen en la Base de Datos Nacional (o que puedan introducirse en ella), y elaborar el clase, ejecutarlo y valorar sus resultados con vistas a una seleccin til". Por ejemplo, pensemos en que, en un determinado mercado o sector, un elevado nmero de operaciones de venta de empresas (en rgimen de estimacin directa37 de la base imponible) a empresarios personas fsicas o entidades sin personalidad jurdica (en rgimen de estimacin objetiTambin se denomina "PROGRAMA CLASE" en diversos trabajos realizados en el seno de la AEAT o el IEF. Realmente es un verdadero sistema experto pensado para la gestin (cruce y seleccin) Este mtodo de determinacin de la base imponible es el que se utiliza en el rgimen general del IS; consiste en aceptar el beneficio contable como punto de partida para la determinacin del beneficio fiscal o base imponible. No obstante, existen correcciones o excepciones al resultado contable que constituyen diferencias entre los resultados contable y fiscal. En este aspecto concreto, se remite al lector al apartado quinto de este captulo, y al captulo tercero de esta primera parte, donde se tratan las normas contables y de auditora relativas a la fiscalidad.
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va38 de sus bases imponibles), no son declaradas a efectos fiscales, pues el cliente no puede deducirse ni el impuesto indirecto ni el importe de la base imponible de la operacin como gasto. Supongamos tambin que el proveedor, el vendedor, que se encuadra en rgimen de estimacin directa, no puede ocultar fiscalmente un porcentaje de adquisiciones similar al que est ocultando de sus ventas. Podemos pensar tambin que las empresas con este tipo de ocultacin, tienden a tener dos contabilidades; en la contabilidad digamos "oficial", con menores ventas y beneficios que en la "real", el almacn estar sobrevalorado con respecto a su valoracin real, teniendo la necesidad de crear pasivos ficticios en contrapartida, por ejemplo, atrasando la contabilizacin de sus pagos a proveedores, con respecto a la real, o creando acreedores o deudas ficticias. El clase de esta casustica podra ser configurado introduciendo un criterio de bsqueda y seleccin de los contribuyentes que cumplieran las siguientes caractersticas o condiciones: Que tengan por objeto la distribucin o venta de materias primas o productos, adquiridos por empresas en estimacin objetiva de la base imponible. Se encuentran en rgimen de estimacin directa de la base imponible. Sus existencias, individualmente consideradas, presentan incrementos significativos en un anlisis dinmico, es decir, realizado a lo largo de varios ejercicios econmicos. Si el volumen de existencias no est correlacionado con un incremento de ventas, ello se traducira tambin en un periodo medio de almacenamiento de las mercaderas creciente, o demasiado elevado (es decir, una baja rotacin de almacn) individualmente considerado o con respecto a la media del sector. Sus deudas a corto o largo plazo, o su plazo medio de pago, presentan unos incrementos excesivos, o unos valores excesivos o por encima de la media del sector. Consecuentemente, la rentabilidad econmica mostrada es inferior a la media del sector en que opera. Los clases son elaborados por el departamento de informtica tributaria a propuesta del departamento de inspeccin financiera y tributaria; dentro de ste, la propuesta inicial puede venir tanto del equipo central de informacin como de las distintas dependencias territoriales de inspeccin. Para la consecucin del objetivo de eficiencia, resulta deseable que, esta labor de seleccin, est apoyada por una labor eficaz en la gestin de los tributos y en la inspeccin del cumplimiento de las obligaciones de los contribuyentes, recordemos el mandato del TC. En un hipottico caso como el presentado, la inspeccin debera ser diseada con el fin concreto de encontrar ventas o ingresos ocultos al fisco, para lo cual, uno de los procedimientos que se debera instrumentar, sera la realizacin de un inventario real de existencias en el inicio de la comprobacin. Otro de los procedimientos deseables sera analizar la informacin de los registros informticos en busca de contabilidad oculta, todo ello lgicamente sin anunciar la visita previa de la inspeccin; es posible que este tipo de mtodos presente algunas dificultades para su implementacin, pero no es menos cierto que si lo que se busca es perseguir el incumplimiento fiscal digamos grave, la economa oculta o sumergida, en este caso el fin puede justificar los medios, siempre que
El mtodo de estimacin objetiva determina una base imponible o beneficio fiscal, en funcin del valor de una serie de indicadores objetivos especficos para cada actividad que, a su vez, estn basados en estudios estadsticos de cada una de las actividades que pueden acogerse a esta modalidad.
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estos sean lcitos. De hecho, hoy por hoy, la legislacin vigente permite el acceso de la inspeccin a los registros informticos de las empresas y a la realizacin de inventarios, aunque hacerlo de forma sorpresiva requiere que la orden de inicio de las actuaciones venga reconocida por el juzgado. Volviendo a los dos tipos de instrumentos informticos fundamentales, en opinin del IEF (1999e), los cruces son tambin un instrumento informtico integrado en las aplicaciones de la BDC, que permiten "establecer relaciones de contribuyentes en una escala de mayor a menor posible riesgo fiscal. A diferencia de los clases, los cruces comparan nicamente dos magnitudes diferentes y prefijadas, y no es posible hacer combinaciones de distintos atributos". Las dos magnitudes elegidas se dividen en diversos tramos, de acuerdo con el diseo que se haya efectuado, y permiten obtener el nmero de contribuyentes que se encuentran en el cruce de dos de esos tramos; a partir de ah y sucesivamente, la relacin de sus datos identificativos, y el acceso a toda la informacin existente sobre cada uno de ellos en la BDC. Algunos cruces tpicos se establecen entre dos magnitudes declaradas en dos impuestos distintos, por ejemplo, entre sueldos y salarios declarados a efectos del impuesto sobre sociedades y entre la base de retenciones del trabajo personal declarada en el resumen anual de retenciones del IRPF. En el mbito de la auditora privada este procedimiento es el denominado procedimiento de conciliaciones globales. Tanto los cruces como los clases se basan en los datos previamente grabados en la BDC. La obtencin de esta informacin se produce por dos vas bien diferenciadas: por suministro y por captacin. La obtenida por suministro procede de la grabacin de los datos contenidos en las declaraciones presentadas con carcter general por los obligados tributarios, ya se refieran exclusivamente a s mismos ya a sus relaciones econmicas, profesionales o financieras con terceras personas, tratndose siempre de datos con trascendencia tributaria. Existen otros muchos datos que han pasado a formar parte de la BDC como consecuencia de una previa labor de obtencin de informacin de terceras personas, a travs de requerimientos a muy diversas fuentes. Esta informacin se obtiene a travs de requerimientos individualizados a los obligados tributarios, ya sea con carcter previo o simultneo a la realizacin de actuaciones de comprobacin e investigacin sobre un determinado contribuyente. La captacin de informacin con carcter previo es realizada generalmente por unidades especializadas y siguiendo planes sistematizados. Igualmente puede obtenerse, con carcter previo, informacin relevante sobre terceras personas por los propios actuarios que estn realizando la comprobacin de un contribuyente determinado, y que obtienen informacin que afecta a otros contribuyentes. Tambin existen otros datos grabados gracias a la colaboracin internacional sobre la base de los acuerdos de intercambio de informacin. Toda esta informacin, una vez contrastada en cuanto a posibles errores identificativos, es integrada en la base de datos, asignndola distintas claves que permitan su tratamiento informtico para su acceso como atributos de un clase de seleccin, o para su conocimiento por el equipo que ha de efectuar la comprobacin e investigacin una vez que ese contribuyente se les ha cargado. En la seleccin de contribuyentes, el PNI evidencia los grupos de contribuyentes que van a ser objeto de comprobacin, el nmero de los mismos, su mbito regional, los perfiles de los contribuyentes a comprobar y las caractersticas de comprobacin en cada uno de los programas. Por tanto, antes de que los contribuyentes sean seleccionados para una inspeccin de forma individual, la administracin tributaria elabora unas lneas de actuacin generales en las que se determina qu sectores o grupos de contribuyentes y qu nmero de ellos debe ser inspeccionado. Estos conceptos tendrn una gran influencia en las tcnicas de auditora utilizadas para la inspeccin. 98

Existen varios mtodos para implementar el proceso de seleccin de contribuyentes de los que se destacan a continuacin los cuatro que, en el mbito nivel mundial, se utilizan en mayor medida. Anlisis de ratios El anlisis de ratios usualmente incluye una comparacin de los datos de diferentes contribuyentes o de un contribuyente especfico a lo largo de un periodo de tiempo que suele abarcar cuatro o cinco ejercicios. Este mtodo de seleccin de contribuyentes trata de encontrar inconsistencias o tendencias dignas de ser analizadas. El anlisis puede llevarse a cabo de forma individual a un contribuyente o comparando los datos del contribuyente con la media del sector. Dentro de cada uno de los sectores de actividad se deben considerar aspectos tales como la forma legal, el tamao de la empresa, su localizacin geogrfica, etc. Una forma ms avanzada de anlisis de ratios distinguira, adems, los diferentes estados del desarrollo de la empresa, como por ejemplo: empresa en desarrollo, en crecimiento, estacionada o decreciendo. En opinin de Grampert, M. (2001, 3), "el anlisis de ratios puede ser mucho ms efectivo si est asistido por ordenador". Experiencia La opinin del personal con aos de experiencia en el rea de auditora al servicio de la administracin tributaria, es una base excelente para la seleccin de contribuyentes a inspeccin. Dado que la seleccin basada en la experiencia de inspectores fiscales es muy importante en la prctica, puede ser mencionada como un mtodo de seleccin especial. Ciclos de inspeccin prefijados Este mtodo requiere que ciertas empresas sean inspeccionadas regularmente cada uno o dos aos. En la prctica es el mtodo aplicado a grandes contribuyentes o sectores industriales importantes. Una limitacin de este mtodo es que precisa de gran cantidad de recursos humanos para su puesta en prctica, por lo que es recomendable evitar una innecesaria e ineficiente utilizacin de recursos humanos en empresas que no necesitan ser examinadas en profundidad a priori. Por ello es muy importante llevar a cabo un anlisis previo para determinar en qu reas es preciso profundizar en la comprobacin. Seleccin al azar El propsito de la seleccin al azar es crear un efecto preventivo para que ningn grupo de contribuyentes pueda tener la certeza de que nunca sern comprobados. Asimismo, la seleccin al azar puede ser entendida como un complemento a otros mtodos de seleccin dado que estos mtodos conllevan el riesgo de que los contribuyentes ajusten los datos de su negocio ms o menos cerca de la media del sector para as evitar ser aadidos a un grupo destinado a ser inspeccionado. El nmero de contribuyentes seleccionado al azar normalmente es muy pequeo. Unos miles de contribuyentes, seleccionados por este medio pueden ser suficientes para alcanzar el deseado efecto preventivo. Los estudios ms relevantes sobre seleccin de contribuyentes a inspeccin sealan la importancia de contar con un eficaz y eficiente mtodo de seleccin. Alm, Bahl y Murray (1993), exponen un modelo para realizar la seleccin de contribuyentes para ser inspeccionados en funcin del 99

incumplimiento fiscal estimado del impuesto personal sobre la renta en Jamaica. Los resultados de la estimacin realizada por estos autores indican fuertemente que, en un sentido teortico, la estrategia de seleccin de contribuyentes es una variable fundamental, concluyendo que la misma no debe ser al azar sino que debe estar basada en una metodologa determinada. En los ltimos aos se comienza a hablar de nuevas tcnicas de seleccin de contribuyentes, basados en el riesgo individual de cada tipo de contribuyente. Un aspecto destacable de la modernizacin en el control es la implantacin de sistemas nuevos de anlisis de riesgo y de seleccin de contribuyentes. Este tipo de sistemas consisten bsicamente en establecer parmetros sobre el riesgo potencial de cada contribuyente, gradundolo en base a ciertos atributos previamente definidos, de forma que sea posible deducir de forma estadstica qu colectivos de contribuyentes pueden producir mayor perjuicio a la hacienda. El uso de estas tcnicas, en combinacin con otras herramientas tradicionales de cruce de informacin, puede contribuir a mejorar las labores de seleccin y comprobacin. Rhoades (1999) concluye que la ganancia fiscal es mayor en un modelo de informacin de mltiples componentes (relacin detallada de ingresos y gastos) que en un modelo de declaracin que slo informe de la renta neta sujeta a tributacin. Incluye el coste de la auditora en el modelo y sugiere que el estudio de la inconsistencia en el comportamiento del contribuyente puede llevar a una ms fcil deteccin y a una mayor honestidad. En este sentido conviene apuntar que las administraciones tributarias cuentan con potentes programas gestores de bases de datos. En la actualidad, las tcnicas ms avanzadas de seleccin de contribuyentes se basan en el anlisis del riesgo que los mismos presentan. En las pginas siguientes se describe el mtodo utilizado por la administracin tributaria de Holanda, siguiendo el esquema presentado por Alink, M.H.J. (2001, 1-9) a la 35.a Asamblea del CIAT celebrada en Santiago de Chile. El mismo es un buen ejemplo de una moderna organizacin tributaria en el uso del anlisis de riesgos para la optimizacin de los recursos, especfico sobre empresas. En su gestin operacional, la administracin de impuestos y aduanas holandesa ha optado por establecer una distincin entre cuatro grupos principales: las personas naturales, compaas, grandes compaas y aduanas. El alcance de esta descripcin respecto al uso de los anlisis de riesgo como instrumento para guiar la fiscalizacin, se limita a los grupos "compaas y grandes compaas". Los exmenes de tendencias y del ambiente, los anlisis de la nueva legislacin, orientados hacia los riesgos, as como las seales de campo, es decir, de los funcionarios tributarios que tratan directamente con los clientes (contribuyentes), constituyen importantes contribuciones para la identificacin de riesgos. Igualmente se hace uso tanto de datos proporcionados por terceras personas, como del propio contribuyente. Todo ello puede generar la aparicin de nuevos riesgos, nuevos grupos de contribuyentes o nuevas caractersticas de grupos de contribuyentes existentes.39 Entre los grupos de contribuyentes de empresas y grandes empresas, la administracin holandesa establece una distincin en relacin con los riesgos que se pueden producir en todos los sectores econmicos y los riesgos que se limitan a uno o unos cuantos. Por ejemplo, el riesgo de una declaracin de ventas demasiado baja por un empresario puede ocurrir en prcticamente todos los sectores. Por otro lado, el riesgo de que las cuotas de venta de leche sean incorrectamente procesadas para fines tributarios ocurre solamente en el sector lcteo. Tambin podra ser el caso de que
39

El trmino contribuyente es tratado como cliente en el estudio analizado.

100

la escala de un riesgo o la posibilidad de detectar un riesgo especfico vare de un sector a otro. Por ello, la administracin tributaria holandesa utiliza un cdigo de cuatro dgitos para identificar todos los sectores diferentes, todos con sus propios riesgos, que puede ser similar al Cdigo Nacional de Actividades Econmicas (CNAE) espaol, que, dicho sea de paso, no se encuentra actualizado. Los cien sectores ms grandes o ms propensos al fraude son adoptados por un promedio de tres unidades tributarias. Este sistema se conoce como adopcin de grupos meta. Casi el 65% de todas las empresas en los Pases Bajos se sitan en estos cien sectores adoptados. Los equipos dentro de las unidades tributarias involucrados en la adopcin de grupos meta describen los riesgos especficos del sector en cuestin. Estos riesgos se conocen como riesgos independientes del sector. Los ltimos riesgos son identificados por los llamados portadores de carteras. Los portadores de carteras son miembros del personal responsables de la calidad de implantacin de las leyes tributarias y de la poltica tributaria desde un punto de vista tcnico y legal. Actualmente, los portadores de carteras han identificado ms de 30 riesgos generales, independientes del sector. Aparte del riesgo mencionado de una declaracin de ventas muy baja por parte de un empresario, otros ejemplos de riesgos independientes del sector son: duplicidad de declaraciones de impuestos sobre dividendos, utilidades operativas negativas, imputacin de dbitos al azar, grandes deducciones sobre la carga extra de tributacin, mal uso de las facilidades fiscales, sobrevaloracin de plusvalas, divisin inadecuada de asuntos de negocios versus asuntos privados, y as sucesivamente. Una vez se ha detectado un riesgo, no siempre se requiere accin. Ello depender de la escala y extensin del riesgo y la integridad del contribuyente en cuestin. Por lo tanto, los riesgos y clientes deben ser ponderados.40 Adems, se deben hacer opciones, por cuanto la capacidad y recursos disponibles son limitados. Y finalmente, se debe decidir con respecto a cual riesgo debe ser reducido y en que medida. Para facilitar estas opciones, los riesgos deben compararse en base a caractersticas objetivas. Ello significa que se debe determinar o estimar las frecuencias de los riesgos: con qu frecuencia se produce un evento particular de relevancia fiscal que resulte en un riesgo especfico? Igualmente, se debe establecer la seriedad del riesgo, es decir, con cunta frecuencia surgen problemas luego de ocurrido el evento pertinente. Finalmente, se debe evaluar la importancia monetaria de las consecuencias de un riesgo, esto es, qu cantidad de impuestos se perder, variable conocida como la extensin del riesgo. La consideracin de estos aspectos es importante para tomar decisiones justificadas. No solamente se deben ponderar los riesgos, sino igualmente los contribuyentes en funcin de su importancia (fiscal) y el riesgo que conllevan. Se deben determinar los criterios que son importantes y el peso que se debe asignar a los mismos. Un ejemplo de cmo se ponderan los clientes es la categora de atencin que utilizan las divisiones de empresas y grandes empresas de la administracin tributaria holandesa. La clasificacin que utiliza la administracin holandesa basada en la categora de atencin establecida en funcin del riesgo individual de cada contribuyente se esquematiza en la matriz de seleccin que recoge la tabla 13 a continuacin.
Es conveniente apuntar el dato para el diseo del sistema experto propuesto en la tercera parte: los riesgos deben ser ponderados; entiendo que esto puede tener influencia en el diseo del cuestionario de riesgo fiscal y el anlisis de materialidad y riesgo inherente al mismo.
40

101

Tabla 13 MATRIZ DE SELECCIN DE CONTRIBUYENTES BASADA EN EL RIESGO INDIVIDUAL

IMPORTACIA FISCAL

Alta (1)

1A

1C

1D

Mediana (2)

2A

2C

2D

Baja (3)

3A A Bajo

3C C Mediano
RIESGO FISCAL

3D D Alto

La categora de atencin es una combinacin de dos componentes: la clase de riesgo y la clase de importancia fiscal. En base a criterios objetivos, se identifican once categoras de atencin diferentes. La clase de riesgo da una idea del comportamiento tributario de una entidad y consta de cinco categoras: tres categoras regulares (A, C y D) y dos categoras especiales (B y E). Las entidades en la clase de riesgo A presentan un riesgo tributario relativamente bajo, mientras que los de la clase D presentan un alto riesgo. La clase de importancia fiscal representa el monto de impuesto pagado por una entidad y consta de tres categoras: alto, mediano y bajo. Los negocios que se inician (B) y los negocios que estn bajo investigacin fiscal (E) cada uno constituye una categora de atencin especial. Cmo se determinan las once categoras de atencin? La importancia de una compaa en trminos de los ingresos tributarios, es decir, el eje vertical del modelo de categora de atencin, es fcil de determinar en base al monto de ingresos tributarios al que anualmente da origen. Ms especficamente, es la suma de los principales impuestos que comprende el sistema fiscal holands. En base a esta informacin, se definen tres categoras importantes: 1. Compaas de baja importancia: ingresos tributarios anuales inferiores a 10.000 . 2. Compaas de mediana importancia: ingresos tributarios anuales entre 10.000 y 35.000 . 3. Compaas de alta importancia: ingresos tributarios anuales de ms de 35.000 .41 El eje horizontal, es decir, el riesgo fiscal de una empresa, est diseado para tomar en cuenta objetivamente la conducta tributaria de una compaa. Ello se hace utilizando varios indicado41

Aparte de este grupo se determina un enfoque individual para las mil mayores empresas de los Pases Bajos. Dentro del subgrupo de grandes compaas, los contribuyentes se dividen en tres categoras en base a la escala (= importancia fiscal) y complejidad fiscal (= riesgo fiscal). La categora 1 incluye las 200 compaas ms importantes de los Pases Bajos, la categora 2 incluye las compaas 201-600, mientras que la categora 3 incluye las restantes del grupo de grandes compaas. El diseo de control de las grandes compaas de las categoras 1 y 2 se hace a medida y est basado en un plan individual. El control de las compaas de la categora 3 es, en principio, similar al de las compaas de los grupos meta. Dentro del grupo meta de Grandes Compaas, la administracin tributaria holandesa tambin ha optado por la concentracin nacional de un nmero limitado de grupos meta: banca y valores, compaas de seguro, petrleo y gas y ftbol profesional.

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res a los que se atribuyen puntos de sancin. Las entidades en riesgo clase A presentan un riesgo tributario relativamente bajo, las entidades en riesgo clase C presentan un riesgo tributario mediano, mientras que las de clase D presentan un riesgo alto. Como se ha sealado, los negocios que se inician constituyen una categora de atencin especial. Es muy poco lo que se sabe sobre los mismos como para colocarlos en la categora adecuada. Tampoco hay informacin disponible sobre su importancia fiscal. La segunda categora especial, la categora E, est compuesta por entidades que estn bajo inspeccin o en proceso judicial. El elemento de fraude es predominante en las entidades de esta categora. En el caso analizado, se utilizan muchos indicadores diferentes para tomar en cuenta de manera objetiva la conducta tributaria de una empresa; sin duda, estos tambin son datos valiosos en la tarea de diseo del cuestionario de riesgo fiscal de un sistema experto. He aqu unos cuantos ejemplos de los indicadores utilizados: 11. Calidad de la administracin de la empresa. 12. Sectores especficos de riesgo. Este es un ndice determinado objetivamente para todos los sectores en base a los resultados de correcciones de controles tributarios realizados en el pasado. 13. La complejidad tributaria de la compaa. 14. Regularidad de las declaraciones de todo tipo en los ltimos doce meses. 15. Liquidaciones oficiales en el ltimo ao concluido. 16. Correcciones substanciales en la fiscalizacin de campo. 17. Correcciones en la fiscalizacin de oficina. 18. Pago complementario de impuesto de IVA/Salarios en el ltimo ao. 19. Regularidad de pago en los ltimos aos. 10. Respuesta oportuna a una solicitud de informacin por parte de la administracin tributaria; 11. Rechazo de una consulta preliminar ofrecida por la administracin tributaria; 12. Deteccin de fraude, notificada por el departamento correspondiente; 13. Inicio de negocios, etc. Cmo trata la administracin tributaria holandesa a los contribuyentes en cada una de las categoras diferentes de atencin? El principio bsico es que la administracin tributaria holandesa prestar ms atencin a una entidad si es de gran importancia fiscal y su comportamiento es malo. Se pueden identificar cuatro grupos bsicos de firmas dentro de las nueve categoras de atencin regular. Al nivel estratgico, se formulan para estos grupos metas especficas, y, por consiguiente, enfoques especficos de atencin. En la fila superior de la matriz se encuentran aquellas compaas cuya caracterstica comn es que cada ao, hace una importante contribucin al tesoro del Estado. 103

1A

1C

1D

2A

2C

2D

3A

3C

3D

Desde el punto de vista de los ingresos tributarios, este es un grupo importante. El objetivo principal de la administracin tributaria con respecto a este grupo de contribuyentes es garantizar que se mantenga esta contribucin. Los elementos esenciales en la estrategia de procesamiento de estas compaas son: consideracin de la relacin y brindarles informacin de manera activa. Esto tambin significa que se debe garantizar que las compaas incluidas en estas categoras de atencin se mantengan en el camino correcto en lo que respecta a su comportamiento tributario. Por lo tanto, este grupo requiere atencin considerable.

1A

1C

1D

2A

2C

2D

3A

3C

3D

Las compaas en la ltima fila tienen en comn que la escala de sus actividades es tan pequea que los ingresos tributarios de este grupo son limitados. Por lo tanto, el inters de la administracin tributaria holandesa para este grupo es relativamente bajo. Este grupo est compuesto mayormente por compaas que podran y deberan aumentar su actividad a niveles superiores. Por ello, el objetivo de la administracin tributaria es ofrecerles las facilidades para desarrollarse dentro de los lmites de sus posibilidades existentes. En razn de ello, se da prioridad al procesamiento simplificado y el manejo de solicitudes especficas de informacin.

1A

1C

1D

2A

2C

2D

3A

3C

3D

104

El riesgo tributario del grupo de compaas que aparecen en la columna izquierda (A) es relativamente bajo. Por consiguiente, la atencin que le presta la administracin tributaria holandesa tambin es limitada. El objetivo con respecto a este grupo de compaas es garantizar que contine con su comportamiento de cumplimiento. El trmino clave es consolidacin de su buen comportamiento. Ello significa que se debe dar a conocer a las compaas, en un sentido positivo, que las mismas pertenecen a este grupo. Ellas deben verse a s mismas como si estuviesen en una situacin de ganancia-ganancia. Ello puede hacerse, por ejemplo, limitando los inconvenientes por parte de la AT, garantizando tiempos de duracin de trmites extremadamente cortos, etc.

1A

1C

1D

2A

2C

2D

3A

3C

3D

El grupo bsico final lo constituyen las compaas situadas en la columna de la derecha (D). Las principales caractersticas de este grupo son el alto nivel de riesgo y la, en ocasiones, considerable prdida de ingresos tributarios que esto conlleva. El objetivo respecto a este grupo es mejorar su comportamiento, para tratar de garantizar que presenten declaraciones confiables y el pago la deuda tributaria resultante. Ello implica que es necesario brindarles atencin considerable, tanto continua como represiva. Las caractersticas determinantes de la atencin que se debe dar a los diferentes grupos de contribuyentes se pueden resumir de la manera que se refleja en el diagrama 3.
Diagrama 3 DETERMINANTES DE LAS CARACTERSTICAS DE LA AT HOLANDESA A LOS DISTINTOS GRUPOS DE CONTRIBUYENTES, SEGN ALINK, M. H. J. (2001, 7) Cuidadosa Consolidacin Simplificacin

Accin

Segn Alink (2001, 7) "la simplicidad de esta caracterizacin de la atencin requerida hace que parezca un tanto como una caricatura. Ello obedece a que cada compaa en efecto, pertenecer a dos de estos grupos. La atencin final que se brindar consistir en una combinacin de varias caractersticas bsicas". 105

Adems, a la categora media, 2C, no se le atribuye ninguna caracterstica. La atencin prestada a estos clientes promedio estar compuesta por una combinacin de varias caractersticas bsicas. Un ejemplo de la estrategia de procesamiento de esta categora (2C) de atencin es: Informacin activa Supervisin continua Terminacin automtica Fiscalizacin de oficina Fiscalizacin de campo 10% 15% 40% 35% 25%

Conjuntamente con las nueve categoras regulares de atencin, hay dos categoras especiales, B y E. Los negocios que se inician estn sujetos a riesgos particulares, tales como la alta probabilidad de que inadvertidamente cometan errores, por ejemplo, a nivel de la organizacin administrativa, la presentacin de sus declaraciones de impuestos y el pago de las deudas tributarias. Tambin existen riesgos especficos cuando existe una interrogante respecto a si una compaa es capaz de financiar su saldo de apertura. Finalmente, el inicio del negocio tambin representa un riesgo particular a nivel de recaudacin de impuestos, ya que muchas de ellas dejan de realizar negocios en un breve perodo de tiempo, debido a las utilidades insatisfactorias. Por consiguiente, la estrategia de procesamiento requiere atencin relativamente intensa durante el perodo de inicio del negocio; por ejemplo, mediante una visita a la compaa. Ello da oportunidad para que se lleven a cabo actividades de informacin y evaluacin. Tambin se ha desarrollado una estrategia especial para el grupo limitado de compaas que pertenecen a la categora de atencin E. Estas compaas se caracterizan por el hecho de que uno o ms riesgos estn cubiertos mediante un enfoque basado en el derecho tributario o penal. Para los otros riesgos, es posible aplicar el procesamiento comparable al de la categora de atencin 1D. Por ltimo, la siguiente tabla da una idea de la distribucin de las empresas en las diversas categoras de atencin en los Pases Bajos.
Tabla 14 CATEGORAS DE ATENCIN SEGN LA AT HOLANDESA Y PORCENTAJE DE EMPRESAS ENCASILLADAS EN CADA UNO DE ELLOS
Categora de atencin Empresas (%) Grupos de Riesgo Fiscal

B 1A 2A 3A 1C 2C 3C 1D 2D 3D E

14 18 11 30 10 18 15 11 11 11 <1

14 49

33

13 <1

Fuente: Alink, M. H. J. (2001, 7) y elaboracin propia.

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El nivel de riesgo, la escala de un riesgo (qu cantidad de dinero hay involucrada) y la categora de atencin pertinente de un contribuyente se determinan, en la medida de lo posible, con la ayuda de una evaluacin central automatizada, basada en los llamados parmetros o lmite de tolerancia. Mientras ms dura sea la estrategia de procesamiento de la administracin tributaria, ms bajos sern sus parmetros. Al hacerlo as, se sealan relativamente ms riesgos para la categora de atencin. De esta forma se determina una estrategia de procesamiento que sea consecuente con el nivel de riesgo. Mientras mayor sea la importancia o riesgo, ms atencin se le presta". Alink (2001, 9) concluye: "tan pronto como se sobrepase un parmetro, el miembro del personal recibe automticamente una seal del sistema. Dependiendo de la importancia del riesgo y del cliente, que se incorpora en la regla de conocimiento y los parmetros, el recibo de esta seal puede o no resultar en la intensificacin de la supervisin. Si en efecto se requiere supervisin intensiva, se pasa la seal al funcionario tributario a quien ha sido asignado el contribuyente. Nuestro objetivo, por supuesto, es que la filtracin de seales sea ptima, de modo que las seales que se produzcan, en efecto requieran la atencin del agente de control. El objetivo final de todo el proceso, la identificacin de riesgos y la ponderacin de estos riesgos y los clientes a los que se aplican, es manejar las seales. Porque de ello se trata: utilizar los anlisis de riesgos como instrumento para determinar el control de diferentes grupos de contribuyentes". En definitiva, se puede confirmar que otra similitud en la metodologa de la auditora pblica y privada es la utilizacin del anlisis de riesgo para disear el programa de auditora. 4.2.2. Auditora fiscal privada Como se ha expuesto anteriormente, la auditora fiscal en el contexto de la auditora de cuentas puede ser entendida de dos formas:42 Bien como una parte de la auditora general de estados financieros, ya que, como dice Labatut (1993, 4), "el tener que dar una opinin sobre la situacin patrimonial y financiera de la empresa en su conjunto implica que tal opinin se extienda a todas las reas, de forma que tambin incluya una opinin sobre la situacin fiscal de la entidad, en el sentido de cumplimiento de sus obligaciones tributarias y su correcto registro". Ya sea como una auditora limitada exclusivamente al mbito tributario, encaminada a fijar las responsabilidades de la empresa ante el fisco y efectuada en beneficio del cliente.43 En opinin de Corona Romero (1990, 977) "el auditor externo tiene que obtener evidencia y dar opinin sobre el riesgo impositivo existente en una empresa en relacin con las declaraciones tributarias formuladas y con las obligaciones con la Hacienda Pblica y sobre las provisiones realizadas en este campo". En cada caso, sin embargo, existen unas caractersticas distintas que vienen marcadas, en esencia, por el modo en que se refleja la evidencia obtenida. As, en una auditora de cuentas anuales,
42

En este mismo sentido puede verse Roji (1988, 54) y Labatut (1993, pp. 4-5).

Corona Romero (1990, 978) expone al respecto que "en este caso el auditor externo se limitara bsicamente a la verificacin de las declaraciones tributarias, tarea que, por ejemplo para el impuesto sobre sociedades, exigir prcticamente una auditora completa", opinin con la que nos mostramos plenamente de acuerdo.

43

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las conclusiones obtenidas tras la revisin de esta rea pueden llegar a ser puestas de manifiesto en el informe de auditora de cuentas anuales en ciertas situaciones, informe que, en el caso de auditora legal u obligatoria, es de carcter pblico y, por tanto, puede tener trascendencia ante terceros. En otros casos, la evidencia obtenida queda restringida al mbito interno de la entidad auditada que no est obligada a dar publicidad a la misma, y, por tanto, puede no tener trascendencia frente a terceros, aunque nada impide que la entidad de publicidad a tal informacin. Este sera el caso de las auditoras no obligatorias y de aquellas auditoras voluntarias limitadas a esta faceta concreta de la actividad empresarial. La legislacin espaola sobre auditora y, en concreto, el artculo 2.o del Reglamento de Auditora (1990), establece una clasificacin dentro de la auditora de cuentas o financiera que la subdivide en: Auditora externa de cuentas anuales. Otros trabajos de revisin y verificacin. Apoyndonos en esta clasificacin, podemos encuadrar a la auditora fiscal definida como un trabajo independiente con identidad propia, dentro de los "otros trabajos de revisin y verificacin" expresados, y fuera, por tanto, del esquema de la auditora de cuentas anuales. Por ltimo, debo mencionar que, en mi opinin, las tcnicas o procedimientos seguidos por los auditores externos en uno y otro caso son prcticamente idnticos, as como tambin son coincidentes los objetivos perseguidos. No existe esta coincidencia de objetivos entre la auditora externa y la inspeccin fiscal, como ya tuvimos ocasin de comprobar (vase cuadro 1, epgrafe 1.1.), aunque en la comparacin de ambas disciplinas tambin existen numerosas similitudes, siendo la ms elemental a nuestro juicio la forma en que se instrumentan la mayora de procedimientos o conjunto de tcnicas de auditora, que son, por tanto, comunes a las disciplinas estudiadas, como tendremos ocasin de analizar ms adelante en los captulos 4 y 5. En este mismo sentido, Gardiner (1985, 3), al hablar de la auditora fiscal realizada por las administraciones tributarias de cada pas, opina que "una auditora fiscal no es sustancialmente diferente de otras clases de auditora, aunque quizs su resultado final pueda resultar ms costoso". Por ello, se debe concluir que existe una gran similitud en muchos aspectos de la auditora fiscal pblica y la privada.

5. Objetivos de la auditora fiscal Siguiendo a Labatut (1993, 5), en la auditora fiscal se tratar de evaluar el riesgo fiscal de la empresa, para lo que resulta necesario determinar: Que la empresa ha cumplido con sus obligaciones fiscales y todos los impuestos han sido liquidados y correctamente contabilizados. Principalmente la aplicacin de las normas de valoracin del PGC nmero 15 para el IVA y la norma nmero 16 y posteriores resoluciones del ICAC44 para el impuesto sobre sociedades.
Las normas que pueden ser consultados son la Resolucin del 25 de septiembre de 1991 del Presidente del ICAC por la que se fijan criterios para la contabilizacin de los impuestos anticipados en relacin con la provisin para pensiones y obligaciones similares, as como las Resoluciones del 9 de octubre de 1997 y del 15 de marzo de 2002, del ICAC, sobre algunos aspectos de la Norma de Valoracin 16 del P.G.C.
44

108

 Caso de tener posibles contingencias fiscales, por acontecimientos o hechos producidos en ejercicios anteriores o en el presente, si stos han sido correctamente recogidos en las cuentas anuales. Que la empresa ha utilizado al mximo los beneficios que le permite la legislacin fiscal, en cuanto a los gastos deducibles y la aplicacin de deducciones y bonificaciones. Que se ha aplicado correctamente el mtodo del efecto impositivo para el registro del impuesto sobre sociedades, por lo que las diferencias temporales y permanentes registradas son correctas, que estn debidamente contabilizadas en las cuentas correspondientes, y que se ha dado la informacin necesaria en la nota 15 de la memoria "situacin fiscal". El manual de auditora del Registro de Economistas Auditores (REA, 1996, C15-38), seala unos objetivos especficos para el rea fiscal, de entre los que destacan los siguientes. Los saldos estn correctamente clasificados como corriente, diferido, largo plazo, etctera. Los saldos y pagos son autnticos y se refieren a periodos impositivos especficos. Las actas de inspeccin adicionales y las contingencias estn correctamente contabilizadas o desglosadas en los estados financieros o en sus notas. Las devoluciones de impuestos han sido recibidas. Por su parte, Snchez F. de Valderrama (1996, 346) escribe: "el objetivo fundamental de la auditora de impuestos es obtener evidencia necesaria y suficiente sobre si la compaa efecta correctamente la declaracin de impuestos devengados, si han sido calculados cumpliendo las normas establecidas por la legislacin tributaria y si dichas declaraciones han sido pagadas en los plazos previstos no existiendo riesgos por contingencias fiscales o, si existen, han sido debidamente provisionados. Asimismo, el auditor deber determinar si los saldos de las cuentas representativas de los derechos de cobro y obligaciones de pago en esta rea estn debidamente clasificados y periodificados, son legtimos y razonables, estn debidamente valorados, habindose contabilizado de acuerdo a los PCGA y a las normas profesionales definidas por la doctrina en funcin de las obligaciones tributarias vigentes." En mi opinin, coincidiendo con Labatut y con Snchez F. de Valderrama, en la auditora fiscal privada existen dos grupos generales de objetivos que estn encaminados a evaluar si la entidad auditada: Ha cumplido de forma consistente y racional con sus obligaciones fiscales. Ha contabilizado adecuadamente las operaciones derivadas de sus relaciones con la administracin tributaria. As, dentro del primer grupo de objetivos, se puede incluir aspectos tales como la presentacin en tiempo y forma de las correspondientes declaraciones fiscales; el pago de las mismas, en su caso; la correcta utilizacin de los beneficios que permite la legislacin fiscal; la confeccin con arreglo a la normativa de los libros-registro exigidos por la misma, etc. Entre los objetivos incluidos en el segundo grupo se puede mencionar los siguientes: la presentacin adecuada de activos, pasivos, ingresos y gastos conforme a PyNCGA, as como de la 109

informacin obligatoria y especfica a incluir en la memoria; caso de existir contingencias fiscales, evaluar la correcta valoracin y presentacin de las mismas con arreglo a la normativa vigente; etc. Queda claro, por tanto, como seala Garca Cairo (1977, 341) que el auditor deber analizar, en materia de impuestos, "si se han liquidado correctamente los tributos devengados durante el periodo revisado y si figuran en el balance las oportunas revisiones para los impuestos devengados y no liquidados". En este sentido, Arrez (1984, 102-103) coincide con la idea expresada sealando que el auditor "tiene la responsabilidad profesional de informar sobre si los estados financieros reflejan correctamente las responsabilidades tributarias del cliente, ya sea por hechos imponibles cuya certeza se derive naturalmente de la revisin de los balances y transacciones, como las contingencias que pueden surgir de aquellos otros que puedan enfocarse de forma contradictoria". Por ltimo, es necesario mencionar que la inspeccin fiscal llevada a cabo por funcionarios estatales que hemos denominado auditora fiscal pblica o gubernamental, a diferencia de la auditora fiscal privada, generalmente slo persigue los objetivos mencionados en el primer grupo de los que se han descrito, es decir, evaluar si la entidad o persona auditada ha cumplido con sus obligaciones tributarias, sin entrar prcticamente a analizar la razonabilidad de la contabilidad respecto a unos estndares preestablecidos. No obstante, no en todos los pases ni para todos los impuestos el auditor fiscal pblico debe obviar la contabilidad como punto de partida para determinar bases imponibles fiscales. Para profundizar en este sentido resultara preciso analizar cmo es entendida la relacin contabilidadfiscalidad en cada pas, pues a medida que el sistema fiscal se apoye ms en la contabilidad para la determinacin de la base imponible, mayor debera ser, en teora, la evaluacin por parte del auditor pblico, de la contabilidad de la empresa. En nuestro pas, por ejemplo, en la ltima reforma del impuesto sobre sociedades operada, en vigor desde 1 de enero de 1996,45 se vari sustancialmente un concepto fundamental del tributo como es la base imponible. A partir de la fecha sealada, la base imponible de este impuesto se calcula corrigiendo el resultado contable mediante las excepciones previstas en la propia ley del impuesto, lo que significa que, al apoyarse la norma fiscal en la norma contable, la inspeccin de los tributos deba entrar a verificar cmo se ha calculado el resultado contable para determinar si la base imponible est correctamente declarada. Con el actual concepto de base imponible, para calcular correctamente la base imponible, se debe, en primer lugar, determinar el resultado contable, lo que se har de acuerdo con las normas contables, como resulta obvio. En segundo lugar, para corregir el resultado contable y llegar al resultado fiscal ser necesario y suficiente aplicar, nicamente46 los preceptos contenidos en la propia Ley 43/1995, como sintetiza el diagrama 4.
45

Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.

Otra opinin distinta se ha expresado por Falcn (1996) quien, en cuanto a la mayor o menor remisin a los criterios contables para el clculo de la base imponible, afirma que " el mayor o menor alcance de la remisin de los criterios contables que contiene la nueva Ley plantea, ante todo, un evidente problema de interpretacin, que ha de resolverse con criterios jurdicos; y como en toda interpretacin, puede llegarse a la conclusin de que el espritu o voluntad de la ley no coincide exactamente con el tenor literal de sus trminos, en el sentido de que la remisin es mayor, menor, o incluso no opera en un determinado supuesto aunque no exista ninguna excepcin o correccin expresa". En mi opinin la remisin del artculo 10.3 a la contabilidad no se puede dosificar a voluntad, por lo que la remisin es absoluta o total.

46

110

Diagrama 4 FASES PARA LA DETERMINACIN DE LA BASE IMPONIBLE

1.a FASE.ADECUACIN DEL RESULTADO CONTABILIZADO BASE 2.a FASE.PRCTICA DE AJUSTES FISCALES IMPONIBLE

De esta forma, en la determinacin de la base imponible del IS espaol, el inspector fiscal deber analizar cmo se ha calculado el resultado contabilizado por la entidad, obteniendo evidencia de si dicho resultado se aleja o no de unos estndares previamente definidos. Tal matizacin hace que, prcticamente, las actuaciones del inspector fiscal y del auditor externo sean iguales aun cuando los objetivos que cada uno de ellos persiguen sean sustancialmente distintos. Tanto el auditor pblico como privado debe conocer los principios y normas generalmente aceptadas para la contabilizacin de los distintos impuestos, y no detener su anlisis slo en las normas de auditora, pues no slo deben analizar la razonable contabilizacin de los impuestos sino tambin el propio clculo del beneficio para cumplir el objetivo. A continuacin, en los captulos 3, 4 y 5, se profundiza en aspectos como normativa, metodologa y otras cuestiones conectadas ms con la auditora fiscal privada que con la pblica, aunque, dado la ntima relacin existente entre ambas ramas de la materia, algunos de los mencionados aspectos sobre todo la metodologa no puedan relacionarse en exclusiva con una de estas ramas.

CAPTULO 3. NORMAS CONTABLES Y DE AUDITORA RELACIONADAS CON CAPTULO 3. LA FISCALIDAD

No es el objetivo del presente trabajo analizar de forma exhaustiva la forma de contabilizar las operaciones econmicas que tienen su causa en la fiscalidad, sin embargo, al analizar los objetivos que el auditor fiscal privado persigue en la realizacin de su trabajo, he determinado que uno de ellos es, precisamente, determinar si el reflejo contable de tales operaciones es congruente con unos criterios previamente establecidos. Por razones de espacio no pretendo recoger una descripcin de los estndares que actualmente determinan la contabilizacin de las operaciones de contenido fiscal en la empresa, pero se relacionarn de forma esquemtica las principales normas de auditora emitidas por distintos organismos que agrupan a la profesin de auditor. A continuacin se sealan los citados principios y normas contables, prestando especial atencin a aquellos aspectos que incidan de forma directa en el proceso especfico de la auditora fiscal, enmarcada en el mbito de la auditora financiera independiente. 111

1. La contabilizacin de contingencias fiscales y su auditora Los pronunciamientos y normas contables y de auditora sobre el tema de las contingencias emitidos por distintos organismos nacionales e internacionales que agrupan a la profesin contable, pueden resumirse de acuerdo con lo que recoge la tabla 15 a continuacin.
Tabla 15 PRINCIPALES NORMAS CONTABLES SOBRE CONTINGENCIAS
Organismo Pronunciamiento Ttulo

FAS 5 (1975) FAS 11 (1975) FAS 16 (1977), prrafo 5 FAS 29 (1979) FASB FAS 38 (1980), prrafo 1 FIN 14 (1976), prrafo 1 FIN 34 (1981), prrafo 1 IAS 10 = NIC 10 (1994) IAS 37 = NIC 37 (1998) SSAP 17 (1980) SSAP 18 (1980) Monografa 5 (1983) Documento 11 (1988)

Contabilizacin de las contingencias Contabilizacin de las contingencias. Mtodo de transicin Ajustes a periodos anteriores Determinacin de alquileres contingentes Contabilizacin de contingencias de empresas adquiridas preexistentes a la adquisicin Estimacin razonable de la cuanta de una prdida Exposicin de las garantas indirectas o por deudas de terceras personas Contingencias y hechos posteriores a la fecha del balance Provisiones, pasivos contingentes y activos contingentes Contabilizacin de los hechos posteriores a la fecha del balance Contabilizacin de las contingencias Seccin 3290 del Members Handbook Provisiones, contingencias y acontecimientos posteriores al cierre de los estados financieros

IASC ICAEW UEC CICA AECA

Recomendacin 17 (1983) Procedimientos de auditora relativos a las contingencias contables

Fuente: Lpez y Rodrguez (1988, pp. 716-717) y elaboracin propia.

La definicin de contingencia establecida por las citadas normas tiene bastantes connotaciones comunes, aunque para formarse una nocin completa es preciso tomar caractersticas especficas a algunas de las definiciones. Estas son como sigue: FASB 5 (FASB 1975, 1.034) "Existe una contingencia cuando una condicin o situacin presente o un conjunto de circunstancias implican varios grados de incertidumbre y pueden, a travs de un hecho futuro, resultar en la adquisicin o prdida de un activo o en que se incurra o se evite un pasivo llevando ste usualmente a que se registre una ganancia o una prdida". NIC 10 (IASC, 1994 b, 240) "Una contingencia es toda condicin o situacin cuyo resultado, ganancia o prdida, est ligado a la aparicin o no aparicin de uno o ms sucesos en el futuro". NIC 37 (IASC, 1998), una contingencia de pasivo puede ser: "(a) una posible obligacin procedente de acontecimientos econmicos pasados y cuya existencia se confirmar slo por el acontecer o no de unos o ms acontecimientos futuros inciertos 112

que no estn completamente bajo el control de la empresa; (b) una obligacin presente consecuencia de acontecimientos pasados, pero que no se reconoce, o porque no es probable que una salida de recursos incorporados a beneficios econmicos sean exigidos para cumplir la obligacin, o porque la cuanta de la obligacin no puede ser medida con suficiente habilidad".47 SSAP 18 (ICAEW 1980, 14) "Condicin que existe a la fecha del balance, cuyo resultado se confirmar slo si ocurren uno o ms hechos futuros inciertos". CICA (1983, secc. 3290) "Una condicin o situacin existente que acarrea incertidumbre sobre una posible ganancia o prdida para una empresa que ser finalmente resuelta cuando uno o ms eventos futuros ocurran o dejen de ocurrir". UEC (1983) "Una situacin o una condicin cuya incidencia final, beneficio o prdida, slo ser determinada cuando tengan lugar uno o varios hechos futuros e inciertos o cuando resulte cierto que no tendrn lugar". AECA 11 (1988, 37-38) "Aquellos hechos, situaciones, condiciones o conjunto de circunstancias posibles, que, caso de materializarse en un hecho real, normalmente por la aparicin futura de uno o varios sucesos directamente relacionados con la situacin inicial, pueden tener incidencia significativa positiva o negativa en el patrimonio, o en la cuenta de resultados". AECA se inclina por distinguir las contingencias de las provisiones, principalmente en funcin del grado de ocurrencia del hecho futuro; as habla de hecho cierto o altamente probable para describir la causa de las provisiones y de hecho posible para describir la causa de las contingencias. Tal distincin tambin se ha hecho por el IASC en la reciente NIC 37 (IASC, 1998), como se expone ms adelante. Al respecto, Castrillo (1996, 33) extrae las siguientes notas caractersticas sobre las contingencias, resumiendo y sintetizando para ello algunas de las definiciones sealadas: contingencias son condiciones, situaciones, conjunto de circunstancias o hechos contables; existentes en la fecha de cierre de los estados financieros; cuya incidencia final depender de que ciertos eventos futuros o inciertos se produzcan o dejen de producirse; provocando, de producirse, la prdida de valor de un activo o el nacimiento de un pasivo, o el incremento de los activos o la disminucin de un pasivo.
Tabla 16 CONTABILIZACIN DE CONTINGENCIAS Y PROVISIONES SEGN AECA (1988)
Probabilidad del hecho futuro Calificacin del hecho econmico presente Acciones contables a realizar

Cierta o altamente probable

Provisin

Contabilizacin con cargo a resultados de la totalidad del riesgo. Informacin en la memoria. Contabilizacin con cargo a resultados de la mejor estima cin realizada. Informacin en la memoria. Ninguna.

Posible

Contingencia cuantificable

Contingencia no cuantificable nicamente informacin en la memoria. Remota

47

No contingencia

Tomado de Bernab y Ortiz (1999, 166).

113

Siguiendo el esquema de AECA (1988), la contabilizacin de las contingencias y provisiones de carcter fiscal, debera llevarse a cabo segn lo expuesto en la tabla 16. El IASC (1998), en su NIC 3748, al hablar del tratamiento de las prdidas contingentes es coincidente en sntesis con el esquema expuesto, distinguiendo claramente las provisiones de las contingencias49, en funcin, bsicamente, de su probabilidad de ocurrencia; concretamente se decanta por reflejar un cargo en la cuenta de resultados si se producen las tres circunstancias siguientes: (a) La empresa tiene una obligacin presente (legal o asumida) como consecuencia de un hecho pasado. (b) Es probable que una salida de recursos incorporados a beneficios econmicos sea exigida para el cumplimiento de una obligacin. (c) Sea factible realizar una estimacin fiable sobre la cuanta de la obligacin. Anteriormente, la NIC 10, recoga nicamente las dos circunstancias siguientes para la contabilizacin de una prdida contingente: (a) Que sea probable que sucesos futuros confirmen un riesgo, y (b) que se pueda estimar razonablemente la cuanta de la prdida. Sealando tambin que, en cualquier caso, se deber informar en nota a los estados financieros de aspectos como la naturaleza de la contingencia, los factores aleatorios que pueden afectar a su desenlace final y la estimacin de sus efectos financieros o la manifestacin de imposibilidad de hacer tal estimacin. A conclusiones parecidas se llega en la FAS 5 (pg. 10) y en la SSAP 18 (pg. 18). En la NIC 37, las provisiones son consideradas o reconocidas como pasivos mientras que las contingencias no se reconocen como pasivos ya que se consideran o bien posibles obligaciones no confirmadas o no probables, o bien no cuantificables. Un resumen de cmo debe actuarse contablemente segn esta ltima interpretacin de la IASC, que contiene como anexo A la citada NIC 37, se incluye en el cuadro 5. Como se puede comprobar en este cuadro, slo se registra una prdida en los casos en que sta sea probable y cuantificable, limitndose a informar de una forma determinada en la memoria en los casos en que no se cumplan las dos circunstancias sealadas. En todo caso, ningn organismo define el modo concreto en que hacer la estimacin de la contingencia ni el mtodo en que basar el hipottico clculo de probabilidades para conceptuar la contingencia como probable, posible o remota.50
La NIC 37 sustituye a la NIC 10 (Contingencias y hechos ocurridos despus de la fecha de cierre de los estados financieros) en lo referente a provisiones y contingencias. Segn Bernab y Ortiz (1999, 166), para la NIC 37, las provisiones (de pasivo) son "una obligacin en la que existe incertidumbre en la cuanta o el momento del tiempo en que se va a producir", mientras que las contingencias (de pasivo) se definen como se ha sealado anteriormente. Para ampliar sobre el tema de cuantificacin de las contingencias puede consultarse Castrillo (1996, pp. 69-82); Thornton (1983) y Richard y Wier (1985).
50 49 48

114

Cuadro 5 REGISTRO CONTABLE DE SITUACIONES CON ALGN GRADO DE INCERTIDUMBRE, SEGN EL ANEXO A DE LA NIC 37 Cuando, como consecuencia de acontecimientos pasados, existe la posibilidad de que se produzca una salida de recursos incorporados a futuros beneficios econmicos por el cumplimiento de: a) una obligacin presente; o b) una obligacin posible cuya existencia se confirmar slo por la existencia o no de uno o ms acontecimientos futuros inciertos que no quedan totalmente bajo el control de la empresa. Existe una obligacin presen- Existe una obligacin posible Existe una obligacin posible o una obligacin te que probablemente exija una o una obligacin presente que presente en la que la posibilidad de una salida salida de recursos. puede, o probablemente no, de recursos es remota. exigir una salida de recursos. Se registra una provisin. No se contabiliza provisin. No se contabiliza provisin.

Se ofrece informacin sobre la Se ofrece informacin sobre la No se exige informacin. provisin. contingencia pasiva.

Entrando ms de lleno en el mbito de la auditora, hay que destacar que existen tres parmetros de suma importancia, ya que en funcin de los valores que alcancen los mismos debe obrar el profesional de la contabilidad. Tales parmetros se recogen en el cuadro 6.
Cuadro 6 PARMETROS FUNDAMENTALES DE LAS CONTINGENCIAS EN AUDITORA PRIMERO: La probabilidad de su acaecimiento.

SEGUNDO: Su aptitud para ser evaluada objetivamente. TERCERO: Su importancia y riesgo relativos.

En relacin con el concepto especfico contingencias fiscales, se puede sealar que las mismas son tratadas en la literatura contable, tanto desde el punto de vista negativo como positivo, en funcin del resultado adverso o positivo que se espere obtener caso de ocurrir el hecho futuro. Concretamente en el caso espaol, AECA (1989, 41-42) hace una especial referencia a las de carcter fiscal, entendiendo que se tratarn como tales las provisiones en las que, excepcionalmente, no pueda ser estimada su cuanta, as como aquellas otras cuya probabilidad de ocurrencia es slo posible. La clasificacin y caractersticas principales de las contingencias de tipo fiscal segn el mencionado organismo quedan concretadas en la tabla 17.
Tabla 17 CONTINGENCIAS Y PROVISIONES DE CARCTER FISCAL SEGN AECA (1989) Provisiones Probabilidad cierta de ocurrencia Provisiones no cuantificables Probabilidad de ocurrencia slo posible Probabilidad remota Sea cual sea su probabilidad de ocurrencia Pasivo con cargo a resultados Informacin en memoria Informacin en la memoria No contabilizacin Ni informacin ni contabilizacin Informacin en memoria Contabilizacin cuando se materialicen

Contingencias negativas

Contingencias positivas

115

En general, para la contabilizacin de las contingencias fiscales negativas, es decir, aquellas que pueden producir prdidas, el tratamiento contable clsico es el propuesto por el FAS 5: se debe recoger el hecho en un pasivo contingente o provisin, cuya contrapartida es un gasto de la cuenta de resultados, siempre que se cumplan las dos condiciones siguientes: 1.o Es probable que a la fecha de los informes contables los acontecimientos futuros 1.o confirmen que un activo se ha deteriorado o que se ha incurrido en un pasivo. 2.o Su importe puede estimarse de forma razonable. En opinin de Martnez Churiaque (1989, 73) la primera condicin pide la colaboracin del criterio que ha de poseer el experto contable, por lo que la base de su contabilizacin se encuentra en el anlisis de lo que puede ocurrir en el futuro. Y, adems, "la probabilidad de que el perjuicio se concrete debe estar basado en razones que avalen que suceder. Exige, por lo tanto, algo ms que la sospecha ligera, la mera eventualidad o el azar para constituir un pasivo contingente". En este sentido, el FAS 5 establece una matizacin tcnica de lo que se debe entender por el adjetivo probable al proponer tres categoras cuyas fronteras no es fcil delimitar de forma exacta. As, este tipo de contingencias negativas51 puede clasificarse en: 52 Probable: el suceso o sucesos futuros probablemente ocurrirn [probabilidad cercana a 1]. Razonablemente posible: la probabilidad de que el suceso o sucesos futuros ocurran es ms que remota pero menos que probable [probabilidad entre 0 y 1, pero no prxima a ninguno de los extremos]. Remota: la probabilidad de que el suceso o sucesos futuros ocurran es muy ligera [probabilidad cercana a 0]. Se puede establecer, por tanto, un diagrama en el que tratar de delimitar las fronteras entre los tres conceptos citados (diagrama 5).
Diagrama 5 LOS CONCEPTOS PROBABLE-POSIBLE-REMOTO

1
51

Aunque tal clasificacin podra alcanzar tambin, en nuestra opinin, a las contingencias positivas.

Para ampliar el concepto de contingencia puede verse Montesinos y Labatut (1989, 906); Garca Benau y Vela Bargus (1989, 119) y Alonso Ayala (1998, 18-19).

52

116

A travs de este diagrama se tratara de determinar en trminos probabilsticos y numricos los lmites entre el parmetro central B y los polos A y C, cuestin que, en la actualidad, se deja a juicio de la subjetividad personal del profesional de la contabilidad. La estimacin razonable del importe de una contingencia fiscal, as como la determinacin de su grado de ocurrencia no es en todos los casos algo fcil de conseguir, como ya tuvimos ocasin de analizar en la primera parte de este trabajo. En este sentido, el SSAP 18 determina, no obstante, que la estimacin ha de hacerse con "razonable exactitud". Ni el FASB ni el ICAEW consideran adecuada la aproximacin estadstica para la contabilizacin de las contingencias tanto positivas como negativas, inclinndose por la estimacin subjetiva de las mismas por parte del experto contable, y entendiendo por tanto que la sustitucin del buen juicio y de la experiencia por el criterio matemtico no es apropiada. Para Vela y Giner (1989, 819), "la interpretacin literal de la definicin dada por el FASB y la aplicacin sistemtica del principio de prudencia valorativa pueden introducir un sesgo importante en la informacin contable, dificultando el que sta proporcione una imagen fiel de la realidad econmica de la empresa". Adems, estos autores (pgs. 829-830) consideran: "creemos que el criterio adoptado por los distintos organismos sobre el tratamiento de las contingencias, que supone reconocer las prdidas muy probables y cuantificables y dejar como informacin en el anexo las que no cumplen estos requisitos, es razonable. Sin embargo, pensamos que un aspecto importante que se ha dejado de lado, como consecuencia de la aplicacin del macroprincipio de prudencia valorativa, es el reconocimiento de las ganancias contingentes (). Confiamos en que por lo menos la posibilidad de informar sobre las ganancias contingentes en el anexo, ayude a cambiar el actual contenido, a nuestro juicio mejorable, de las cuentas anuales". Martnez Churiaque (1989, 74-75), en relacin con la cuantificacin de las contingencias, entiende que "hay que elegir entre las cantidades estimadas de prdida aquella que posea una mayor probabilidad y efectuar la dotacin por la totalidad de la cifra prevista. Si la probabilidad fuese la misma para diferentes cantidades de prdida, el criterio por el que se opta es el de no pecar de un conservadurismo excesivo y elegir el valor mnimo". Coincido plenamente con la opinin de este autor. Por tanto y en conclusin, en primer lugar se deber determinar las probabilidades relativas de cada posible suceso tanto de los muy probables como de los ms remotos en segundo lugar cuantificar cada uno de ellos, y, por ltimo, elegir el ms probable, que estar asociado a una cifra (que puede ser o no significativa). En el caso de probabilidades idnticas, se decanta por elegir la alternativa asociada a la cuanta mnima. La tabla 18 trata de ilustrar, mediante un ejemplo numrico, la decisin a adoptar en caso de presencia de contingencias fiscales.
Tabla 18 EJEMPLO NUMRICO DEL PROCESO DE DECISIN EN PRESENCIA DE CONTINGENCIAS FISCALES
SUCESO PRINCIPALES HECHOS ASOCIADOS Probabilidad CUANTA

A B

Sin comprobacin Comprobacin abreviada Acuerdo rpido - actas de conformidad Sin recurso

0,65 0,89

1.202.000 1.196.220

(Sigue.)

117

(Continuacin.) SUCESO PRINCIPALES HECHOS ASOCIADOS Probabilidad CUANTA

Comprobacin abreviada Acuerdo parcial Actas de conformidad y disconformidad Recurso estimado en su totalidad Comprobacin abreviada Acuerdo parcial Actas de conformidad y disconformidad Recurso estimado parcialmente Comprobacin normal Acuerdo rpido - actas de conformidad Sin recurso Comprobacin normal Acuerdo parcial Actas de conformidad y disconformidad Recurso estimado en su totalidad Comprobacin normal Sin acuerdo - actas de disconformidad Recurso estimado parcialmente

0,89

1.282.302

0,56

1.482.583

0,66

1.363.308

0,44

1.552.040

0,36

1.202.005

Fuente: Martnez Churiaque (1989).

En el ejemplo expuesto en la tabla 18, se recogen algunas situaciones de futuro para un hecho contingente presente que est asociado a unas circunstancias; al auditor slo le interesan las situaciones que tienen un grado probable o posible de ocurrencia, descartando las situaciones poco verosmiles, como en el ejemplo podran ser los casos en los que el eventual recurso fuera desestimado en su totalidad por los tribunales, que no aparecen por considerarse poco probable; sera considerada como ms probable una situacin en la que se firmaran rpidas actas de conformidad, en una comprobacin abreviada, no presentndose recurso alguno contra la propuesta de liquidacin. En este caso, la accin contable que la entidad debe adoptar, en opinin del auditor, consistira bsicamente en registrar un cargo a resultados por el importe del suceso B, ya que, representando el de mayor probabilidad, sta se considera suficientemente elevada, y, adems, se puede cuantificar razonablemente. Obsrvese como la probabilidad de los sucesos B y C coinciden, habindose elegido el de menor cuanta. En el caso de que, o bien se entienda menos probable sin ser improbable el acontecimiento del hecho futuro que origina la contingencia, o bien el importe de la misma no pueda ser estimado de forma razonable, la informacin que ha de presentarse para comunicar este tipo de hechos no debe ser mediante la dotacin de provisiones con cargo a los resultados del ejercicio, sino que deber llevarse a cabo mediante informacin cualitativa en la memoria del ejercicio. Otro proceso de cuantificacin de contingencias, distinto del planteado, es expuesto por Angulo (1989, 560), en la forma siguiente: "determinar de una forma exacta el importe de la futura acta es imposible. No se puede determinar con exactitud si la inspeccin descubrir todo o parte de lo ocultado ni tampoco la graduacin de la sancin que impondr. Por lo tanto lo correcto sera cuantificar la posible acta partiendo de la base de que la inspeccin descubre todo lo ocultado y que aplica la mxima sancin 118

posible. Los intereses de demora no son determinables en ningn caso puesto que dependen de la fecha de inicio de la actuacin inspectora. Podra ser una partida a regularizar cada ao que transcurra". En este caso se opta por reflejar la estimacin que represente una mayor cuanta, independientemente de su grado de probabilidad, cuestin con la que no estoy de acuerdo, optando ms bien por un sistema que tenga en cuenta ambos parmetros como el expuesto con anterioridad. En lo que respecta al clculo de la contingencia, coincido en que las contingencias de carcter fiscal tienen una cuanta variable da a da, cuestin sobre la que volveremos ms adelante, por lo que la cuantificacin de las mismas deber efectuarse en un momento concreto del tiempo, que ser la fecha de formulacin de las cuentas o la fecha del informe de auditora, segn los casos. Montesinos y Labatut (1989, 905-907) estiman que "en el caso de que la prdida sea probable ser prudente reflejar aqulla en los estados financieros. Para ello, tendremos que realizar una estimacin razonable del importe de la prdida. Si esta estimacin puede llevarse a cabo, la contingencia ser contabilizada por el importe probable de la prdida, sobre la base de la mejor estimacin posible. En el caso de que ninguna de las estimaciones pueda considerarse mejor que otra, se contabilizar por la menor de ellas (). Por el contrario, si no es posible realizar ninguna estimacin vlida, esta circunstancia nos llevar a la imposibilidad de provisionar contablemente la prdida contingente, debiendo dar informacin adecuada de la misma en el anexo". En este punto coinciden tanto el FASB como el IASB-IASC, siendo tambin coincidente con el expuesto en las pginas anteriores; por este motivo, se parte de este concepto en la definicin del proceso de auditora de las contingencias fiscales. Nio (1989, 976) es concluyente al exponer: "resulta obvio que la determinacin del grado de probabilidad de acaecimiento de un evento futuro tiene un carcter eminentemente subjetivo. El buen juicio y la experiencia prctica del profesional contable sern esenciales a la hora de establecer la frontera y discriminar entre posibilidad remota y posibilidad probable y, por tanto, de acotar el campo de dotacin de una determinada provisin. Salvando el obstculo que supone cuantificar lo aleatorio y considerando que lo probable es numricamente igual que lo altamente probable podemos considerar que ambos organismos (IASC y FASB), ante la posibilidad de ocurrencia de un hecho o situacin de consecuencias negativas para la empresa, consideran que ese riesgo debe quedar cubierto con una provisin." Seala adems que "la indeterminacin puede no referirse al hecho, que ser cierto, sino que puede afectar a la cuanta de esa prdida cierta. En este caso la provisin se crear si la cuanta puede ser razonablemente estimada, interviniendo en la estimacin el buen hacer del profesional contable, contando, no obstante, con procedimientos objetivos en los instrumentos de clculo habitualmente utilizados". Estoy plenamente de acuerdo con las claras afirmaciones de esta autora: en aras de la calidad de la informacin contable los obstculos an asumindolos deben de ser superados en la medida de lo posible. Ms adelante (Nio, 1989, 993) expone que "decidir si este riesgo es remoto, probable o muy probable, corresponde al responsable contable. Nuestra opinin es que, si el conservadurismo contable impide la contabilizacin de ingresos no reales, la posibilidad de cambio en las circunstancias que posibilitaron su contabilizacin, es remota o poco probable. Ahora bien, el mismo conservadurismo contable que no considera adecuada la contabilizacin de ingresos impone contabilizar prdidas potenciales, desde el momento en que se prevean y sean susceptibles de valoracin". Con ello da entrada en el proceso de auditora a la dualidad incertidumbre y riesgo y a la subjetividad que acarrea conectando esta idea con la objetividad de los procedimientos y con la razonabilidad a seguir en la cuantificacin de las contingencias. 119

En sntesis, el proceso de auditora de las contingencias fiscales atraviesa las fases que se concretan en el cuadro 7.
Cuadro 7 PROCESO DE LA AUDITORA FISCAL EN RELACIN CON LAS CONTINGENCIAS 1.a FASE: 2. FASE: 3.a FASE: 4. FASE: 5. FASE: 6.a FASE: 7. FASE:
a a a a

Determinacin de posibles desenlaces y probabilidades asociadas. Cuantificacin razonable de los desenlaces, si es viable. Eleccin del desenlace ms probable junto a su importe cuantificado. Evaluacin de la importancia relativa y del riesgo asociado. Constatacin de las acciones contables emprendidas por la entidad. Comparar dichas actuaciones con PyNCGA. Adoptar una decisin final sobre su reflejo en el informe de auditora.

En la primera fase el auditor proceder en funcin de la informacin econmica presente a la determinacin de todos los desenlaces potenciales del hecho contingente, para lo cual tiene que imaginar los posibles escenarios futuros relacionados con el mismo. A continuacin proceder, si ello resulta razonablemente viable, a la cuantificacin del hecho contingente, lo cual implica una doble tarea: en primer lugar la determinacin de la cuanta de la prdida (o del beneficio) que representara para la entidad auditada la materializacin de cada uno de los desenlaces descritos en la primera fase; en segundo lugar, la asignacin de las probabilidades asociadas a cada posible desenlace previsto. En una tercera fase, el auditor elegir el desenlace o suceso ms probable que estar asociado a una cuanta (negativa o positiva). En una cuarta fase, clasificar el desenlace elegido en funcin de dos parmetros: por una parte en funcin de la cuanta prevista el auditor razonar si dicha cuanta es muy significativa, medianamente significativa o poco significativa, para lo cual deber tener presente, en su caso, las normas tcnicas de auditora sobre importancia relativa; por otra parte, determinar si la probabilidad asociada al desenlace elegido representa un riesgo elevado, medio o bajo. En este sentido, se debe sealar que en tal aspecto es precisamente donde existe un ms claro matiz diferenciador con respecto a las normas para la contabilizacin de las contingencias, que estriba en la evaluacin del riesgo de auditora que est asociado a la contingencia. As, el auditor deber llevar a cabo un proceso mental similar al realizado por el contable para calificar el desenlace elegido como probable, posible o remoto. Sin embargo, entiendo que en dicho proceso se debe dar entrada a mtodos ms objetivos que el mero juicio profesional subjetivo del auditor, pues tal objetivacin de la decisin ayudara de forma efectiva en la decisin final a adoptar. Una vez que el auditor ha formado su opinin profesional en relacin con el hecho contingente analizado, es decir, ha determinado qu acciones contables se deberan emprender por la entidad auditada, en la quinta fase constatar si tales acciones contables se han llevado a cabo en la entidad auditada. 120

En una sexta fase el auditor comparar si las eventuales acciones emprendidas por la entidad, son acordes con PyNCGA que bsicamente consisten en los analizados en el presente apartado. Por ltimo el auditor adoptar una decisin en lo que respecta a la inclusin o no del hecho contingente en el informe de auditora. Para ello deber tener presente los datos obtenidos en las fases anteriores, principalmente si la contingencia es cuantificable (tanto en trminos de probabilidad como numricos), si tiene la suficiente importancia relativa y probabilidad de acaecimiento como para ser considerada en el informe, y si la entidad ha informado adecuadamente de la misma, en su caso.

No debemos olvidar que antes de su inclusin en el informe y en caso de discrepancias con la entidad el auditor debe comunicar sus apreciaciones personales a los responsables de la compaa, recomendando asimismo las acciones contables que deben emprender para poder optar, en su caso, a un informe sin salvedades. El resultado final del mismo depende, por tanto, de la decisin que adopte la direccin de la entidad.

2. El resultado contable y su utilidad en la determinacin de la base imponible o resultado fiscal Actualmente, el ordenamiento jurdico-tributario espaol en materia de imposicin sobre sociedades, recoge con claridad un precepto que ordena calcular la base imponible partiendo del resultado contable.53 La norma de valoracin 22.a de la quinta parte del Plan General de Contabilidad (PGC), establece que se considerarn PyNCGA los establecidos en: a) El Cdigo de Comercio y la restante legislacin mercantil; b) el Plan General de Contabilidad y sus adaptaciones sectoriales; c) las normas de desarrollo que, en materia contable, establezca el Instituto de Contabilidad y Auditora de cuentas (ICAC), y d) la dems legislacin que sea especficamente aplicable. No acaban aqu, sin embargo, las normas que han de ser tenidas en cuenta para la determinacin del resultado contable y, en consecuencia, para el clculo de la base imponible. Hay que matizar que en el ordenamiento jurdico contable existen normas podramos decir que ms especializadas o menos generales dictadas por organismos como el Banco de Espaa, la Comisin Nacional del Mercado de Valores, la Direccin General de Seguros y del Tesoro del Ministerio de Economa y Hacienda, etctera, y que se constituyen en verdaderas normas contables de obligado cumplimiento por los sujetos a que estn dirigidas, ya que son dictadas en uso de las facultades que tienen atribuidas dichas entidades pblicas en materia de poltica financiera y administrativa, siendo de aplicacin para la determinacin del resultado contable y de la base imponible, siempre que estn vlidamente adoptadas, tal y como indica Gota (1995, 91), al sealar " hay que
El artculo 10 apartado 3 de la LIS constituye el mayor avance de la nueva normativa; "un giro copernicano" en palabras de Arias Velasco (1996). Dice as "3. En el rgimen de estimacin directa la base imponible se calcular corrigiendo, mediante la aplicacin de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Cdigo de Comercio, en las dems leyes relativas a dicha determinacin y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".
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rechazar la tentacin simplificadora de prescindir de las normas de menor rango, considerando solamente aplicables las del Cdigo de Comercio, Texto Refundido de la Ley de Sociedades Annimas y Plan General de Contabilidad". El cuadro 8 contiene la prelacin de normas contables establecida en la citada norma de valoracin.
Cuadro 8 JERARQUA DE LAS NORMAS CONTABLES PBLICAS 1. RANGO DE LEY Cdigo de Comercio. Texto Refundido Ley Sociedades Annimas. Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada. Ley de Auditora de Cuentas. Dems Leyes de Derecho Pblico o Privado que regulen la materia contable.

2. RANGO DECRETO 3. RANGO ORDEN MINISTERIAL 4. RESOLUCIONES ADMINISTRATIVAS

Plan General de Contabilidad. Reglamento de Auditora. rdenes ministeriales a propuesta del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas. Disposiciones de obligado cumplimiento desarrolladas mediante resoluciones del ICAC, para el desarrollo del PGC y sus adapta ciones sectoriales.

Cabe sealar que con las normas del Derecho Pblico no se agotan los preceptos de aplicacin para la determinacin del resultado contable, dejando un cierto campo de actuacin a lo que podramos denominar la costumbre contable,54 o sea, los usos y prcticas contables de cada pas o conjunto de pases, en los que tambin se apoyan las normas, y que, en ciertos casos, pueden constituir una ms de las fuentes del derecho contable. Por otra parte, en las ltimas dcadas se han multiplicado los pronunciamientos en materia de contabilidad de varios organismos55 que, de una u otra forma, agrupan a la profesin contable y que han ejercido una influencia cierta en la elaboracin de lo que actualmente conocemos como Marco Conceptual (MC) de la contabilidad. Tua (1996), lo define como "un soporte terico de la normalizacin contable que, apoyndose en la teora general de la Contabilidad, desarrolla, mediante un itinerario lgico-deductivo, los fundamentos conceptuales de la informacin financiera, al objeto de dotar de sustento racional y, en consecuencia, de congruencia lgica, a las normas contables con las que se establece aquella informacin"; mencionando asimismo que el marco conceptual "busca y consigue mejorar la utilidad de la informacin financiera" ya que "toma como punto de partida y condicionante bsico las necesidades de los usuarios". Asimismo, Gabs (1991), enumera como el primero de los tres objetivos posibles de los sistemas contables el objetivo de control en el que la informacin financiera sirve como mecanismo de rendicin de cuentas, finalidad tradicional y quiz ms antigua de las cuentas anuales.
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Gota (1995, 87) denomina pericia contable a la doctrina cientfica y a las ideas y opiniones profesionales.

Entre ellos y slo citando a los ms importantes el International Accounting Standards Commitee (IASC) de carcter supranacional, el Financial Accounting Standards Board (FASB) estadounidense y, en el mbito espaol, la Asociacin Espaola de Contabilidad y Administracin de Empresas (AECA).

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No obstante se debe destacar, siguiendo a Tua y Gonzalo (2001, 43 y 49), que el objetivo de prediccin es el ms perseguido ltimamente existiendo un "decidido avance de los modelos basados en el paradigma de utilidad, que persiguen el suministro de una informacin vlida para la toma de decisiones". Ello "supone tambin la adopcin de una mentalidad relativamente novedosa". Se pone de relieve, por tanto, la existencia de un cuerpo doctrinal claro y definido, que es idneo para llenar los vacos legales existentes y para resolver las dudas que pueda plantear la aplicacin de las normas contables. Por tanto, de esta forma, y en ausencia de norma expresa, entiendo que las empresas pueden seguir los pronunciamientos de la doctrina cientfica y profesional en la contabilizacin de aquellos hechos econmicos para los que, o bien no existe una norma claramente definida, o bien existen dudas acerca de la interpretacin de la misma.56 En definitiva, entiendo que, para la determinacin del resultado contable y, en consecuencia, de una parte de la base imponible del impuesto analizado, se deber tener en cuenta, adems de las disposiciones pblicas enumeradas en el presente apartado, la informacin de carcter privado que recoge el cuadro 9. Hemos visto que para calcular correctamente la base imponible del IS, se debe, en primer lugar, determinar el resultado contable, lo que se har de acuerdo con las normas contables, como resulta obvio. En segundo lugar, para corregir dicho resultado y llegar al resultado fiscal ser necesario y suficiente aplicar, nicamente57, los preceptos contenidos en la citada Ley 43/1995.
Cuadro 9 INFORMACIN NO PBLICA CON TRASCENDENCIA EN LA DETERMINACIN DEL RESULTADO CONTABLE Pronunciamientos de organizaciones solventes

Informacin no pblica

Costumbre o usos contables

Marco Conceptual

No cabe duda que, bajo el planteamiento expresado, el sujeto pasivo gana en seguridad jurdica ya que al afirmarse la norma fiscal en la contable, se veran reducidas sensiblemente el nmero de posibles interpretaciones de un concepto fundamental del impuesto como es la fijacin de la base imponible.
Puede consultarse al respecto la Resolucin del ICAC del 19 de enero de 1991, por la que se publican las Normas Tcnicas de Auditora (prrafo 3.1.2); En opinin de Tua (1998, 86), el alcance de dicho prrafo es extensible a la contabilidad, proponiendo, no obstante, su inclusin en una norma genrica que est referida a la contabilidad y no slo a la auditora. Otra opinin distinta a la aqu mantenida se ha expresado por el Profesor Falcn y Tella (1996) quien, en cuanto a la mayor o menor remisin a los criterios contables para el clculo de la base imponible, afirma "el mayor o menor alcance de la remisin a los criterios contables que contiene la nueva Ley plantea, ante todo, un evidente problema de interpretacin, que ha de resolverse con criterios jurdicos; y como en toda interpretacin, puede llegarse a la conclusin de que el espritu o voluntad de la ley no coincide exactamente con el tenor literal de sus trminos, en el sentido de que la remisin es mayor, menor, o incluso no opera en un determinado supuesto aunque no exista ninguna excepcin o correccin expresa"
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En mi opinin est claro que si el resultado est bien calculado a efectos puramente contables, habindose aplicado los principios y normas contables generalmente aceptados (PyNCGA), tal resultado tendr validez a efectos fiscales, pues pensar lo contrario, es decir, que exista un resultado contable y otro distinto como punto de partida para hacer las correcciones fiscales, vaciara totalmente de contenido el artculo 10 de la LIS, por lo que, para llegar a la verdad del resultado slo hay un camino y ste, indudablemente, es el contable. Al respecto se puede sealar que, desde la ptica de la empresa el resultado contable no es ni optimista ni pesimista, constituyendo simplemente un resultado que puede ser calificado como adecuado, y que es comnmente aceptado en el muevo entorno econmico en el que estamos inmersos, otorgando un reflejo fiel de la actividad econmica en la empresa. Es el beneficio contable el que manifiesta la capacidad empresarial y, por consiguiente la capacidad de pago que una empresa tiene para cumplir con los principios constitucionales de igualdad y de capacidad econmica. En tal sentido, se ha de tener en cuenta que si el impuesto de sociedades existe, es porque las empresas manifiestan con su renta o beneficio una capacidad econmica, propia y directa, o indirecta de sus socios, siendo dicho beneficio el parmetro a tener en cuenta, recogido en las cuentas anuales, y que constituye la informacin que necesariamente deber facilitarse a una pluralidad de agentes econmicos y sociales interesados en la situacin presente y futura de la empresa, entre los cuales se encontraran los accionistas, trabajadores, administracin pblica e incluso competidores. Al buscar el beneficio contable, buscamos tambin la imagen fiel que toda empresa debera perseguir, pero en algunas de ellas se suelen llevar a cabo operaciones dudosas, y de falta de todo tica, consistentes en activar y capitalizar todas aquellas partidas que sean posibles luego intervendr el auditor y emitir un informe, en el que se dir, acertadamente, que es imposible, contabilizando como un mayor valor del activo gastos que deberan haber sido incorporados en la cuenta de resultados, pero que con el objetivo de poseer un mayor activo real se han incorporado a ste, con el consiguiente engao ante terceros. Lgicamente, la empresa contrastar sus conclusiones en la interpretacin de una determinada norma con su auditor, que a fin de cuentas es un experto contable que deber estar actualizado en los conocimientos de los ltimos planteamientos doctrinales, y que, a la postre es el que de alguna forma va a dar validez a la contabilizacin pretendida por la empresa, pues si es contraria a los PyNCGA deber formular una salvedad en el informe de auditora, o expresar una opinin negativa. Por lo tanto, la empresa dar a conocer su imagen fiel si ha llegado a un beneficio contable que haya sido determinado siguiendo la normativa contable y mercantil vigente, y no aquel determinado de manera incorrecta, por lo que cualquier magnitud que se denomine beneficio y sea distinto a ste, conducir a una desviacin de los principios y normas contables, y de la capacidad econmica y de igualdad recogida en la constitucin. Indudablemente, el criterio empleado contablemente no es el mismo que el utilizado por la administracin, existiendo discrepancias entre ambos campos. A este respecto seala Bujidos Garay (1993, 25) que "...son inevitables las diferencias entre los criterios contables, en los que la prudencia valorativa debe tener en cuenta los perjuicios eventuales conocidos y no realizados, y los criterios fiscales en los que se exige la certeza o alta probabilidad de las prdidas". Con esta cita se abre el campo de la relacin entre contabilidad y fiscalidad que se analiza a continuacin. 3. Relacin contabilidad-fiscalidad Unos de los grupos de interesados en la informacin contable est formado nicamente por la administracin pblica en su faceta netamente fiscal, lo que ha dado lugar a la informacin 124

contable con objetivos especficamente fiscales. En palabras de Cea Garca (1987, 16) "la Administracin Pblica en su vertiente fiscal queda convertida de hecho en un verdadero ente promulgador de normas y principios contables [...] a efectos de regular nica y exclusivamente las relaciones fiscales". Entonces en una concepcin terica, la administracin, en su faceta fiscal, promulga las normas y principios contables, pero slo para regular las relaciones fiscales; es decir, las mismas nicamente deben aplicarse a efectos fiscales y no incidir en otros aspectos de la vida empresarial. Debe quedarnos claro desde un principio que normas vlidas para un propsito pueden no serlo para otro diferente. Este y no otro es el problema que se plantea desde los inicios entre la relacin contabilidad-fiscalidad, pues la contabilidad con fines generales tiene como un objetivo primordial la presentacin de la imagen fiel del patrimonio y de los resultados de la entidad, mientras que las normas contables con propsitos fiscales persiguen objetivos recaudatorios y de poltica tributaria. Esta divergencia entre normas contables y fiscales ha estado presente, no slo en nuestro pas sino tambin en la mayora de los pases occidentales, prcticamente hasta finales de la dcada de los ochenta. Desde los inicios del Impuesto sobre Sociedades a principio del siglo XX, las relaciones entre contabilidad mercantil y contabilidad fiscal58 han sido motivo de preocupacin, fundamentalmente por la influencia de las normas contables, creadas en el mbito fiscal, en el terreno de la contabilidad general. Dado que los objetivos de ambas materias no son coincidentes, es lgico que las normas y criterios de aplicacin en uno y otro no siempre sean los mismos y aunque exista relacin entre ambos, hay que intentar evitar las confusiones en el futuro. Desafortunadamente, las normas contables con propsitos fiscales ha venido siendo una constante en nuestro ordenamiento jurdico. Por citar un solo ejemplo de lo que puede constituir una larga lista, se puede mencionar el ejemplo de la ltima actualizacin de balances de 1996, que, tratndose de una norma meramente contable, segn la opinin de lvarez, Cano y Lillo (1997, 34), con la que coincido plenamente, "llegamos a concluir que, a pesar de la actual separacin de facto entre contabilidad y fiscalidad, esta medida de 1996 ha seguido la misma pauta que las dems, constatndose que se trata de una solucin eminentemente fiscal si acaso, en determinados aspectos, ms an que en el resto, cuya contribucin al objetivo marcado puede dejar mucho que desear". Un aspecto que no ha estado claro desde los orgenes en la regulacin de ambas materias, es el hecho de que la informacin contable elaborada por la empresa con propsitos generales debe guiarse nicamente por los principios y normas contables establecidos por la legislacin mercantil y dems normas que sean de aplicacin, mientras que la informacin fiscal debe regirse por la normativa de este campo especfico, producindose una intromisin de normas fiscales en el mbito contable, cuya justificacin en etapas pasadas de nuestra historia reciente vena dada por el insuficiente desarrollo de la norma contable. El haber superado este escollo con la aparicin del plan contable de 1973 no ha acabado con la intrusin de normas fiscales en el ordenamiento mercantil contable ni aun en nuestros das. Un ejemplo concreto de la indeseada intromisin de la norma fiscal en la contable se encuentra en el artculo 107 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades actualmente vigente, donde se obliga a informar indefinidamente en la memoria, ya sea normal o abreviada, sobre determinados aspectos, en el caso de fusiones, escisiones, aportaciones de activos o canje de valores, entre los que cabe destacar un balance de la sociedad transmitente o la relacin de beneficios fiscales por ella disfrutados. Si la
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En opinin de Corona Martn y Corona Romero (1997, 94) puede denominarse contabilidad fiscal a la parte de la contabilidad financiera elaborada con propsitos de informacin fiscal, es decir, dirigida a la Administracin tributaria como una contabilidad externa con propsitos singulares. Entendemos que la contabilidad fiscal o contabilidad con fines de informacin fiscal es un concepto y una prctica muy seguida por las empresas espaolas a lo largo del Siglo XX.

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mencionada informacin es relevante para los usuarios de la informacin contable, debera ser una exigencia a incluir en el ordenamiento jurdico contable; en caso contrario, no debera ser exigida, salvo en declaraciones estrictamente fiscales. Pueden obtenerse otros ejemplos de intromisin como el expuesto en Arenas, Garrido y Garrido (2000, 523-526). Este ejemplo es un botn de muestra de la utilizacin de la norma contable con fines tributaristas, y ello en mi opinin puede perturbar el objetivo de conseguir informacin relevante y sencilla por algunos de los usuarios de la informacin financiera. Sin embargo esta situacin sera fcil de evitar, simplemente exigiendo dicha informacin en declaraciones estrictamente fiscales, por ejemplo en el modelo de declaracin del impuesto sobre sociedades, ya que, como dice Corona Martn (2000, 10) "debe reconocerse la existencia de estados contables con propsitos generales, y otros estados fiscales confeccionados para los fines de liquidacin del impuesto y acomodados a las disposiciones tributarias, sin que unos y otros se interfieran". Tambin Cea reconoce que, tanto en el entorno internacional como en Espaa est presente la idea de que "resulta evidente reconocer las finalidades distintas perseguidas por la contabilidad con fines mercantiles y con fines fiscales" (Cea Garca, 1987, 25). Muchas veces se pierde de vista la nocin de que los administradores son soberanos en la formulacin de los estados financieros y que los accionistas son libres de aprobar la cuentas que deseen, se ajusten o no a criterios contables preestablecidos, siempre, eso s, que renan los requisitos de informacin a terceros establecidos en las normas. Estos requisitos se resumen, bsicamente, en ofrecer la opinin independiente de un experto el auditor; en establecer el nmero y presentacin de los estados financieros que trascienden al mbito pblico a unos modelos determinados y, por ltimo, en cumplir unos requerimientos mnimos de informacin. Es decir, informacin completa, relevante y fiable. En teora, la relacin entre contabilidad y fiscalidad en la vigente regulacin del impuesto parte de la cooperacin entre las normas fiscales y las contables, pero admitiendo la independencia del derecho tributario respecto del derecho mercantil, y, en consecuencia la independencia del derecho contable como rama autnoma del derecho mercantil, respecto del derecho tributario, por todo ello nos parece que, las normas fiscales deben abstenerse de regular aspectos puramente contables59. En este sentido, sealar que el legislador est incorporando cada vez con mayor frecuencia conceptos de otras ramas como la mercantil y contable al derecho tributario, suponiendo en el caso de la contabilidad un reforzamiento de sta frente a la fiscalidad. Al respecto se pronuncia Sanz Gadea (1995, 8) cuando indica que "... la utilizacin de conceptos en una rama jurdica que procedan de otra u otras ramas jurdicas es moneda corriente, en particular, en el Derecho Tributario". Esta interrelacin como recogen Comas y Jimnez (1996, 169), no suponen intromisin de las normas mercantiles en el mbito tributario ni de stas en aquellas, ya que sus campos de competencia son diferentes; as, las normas contables rigen en la elaboracin de las Cuentas Anuales y llevanza de libros de contabilidad y las fiscales se aplican en la liquidacin del Impuesto sobre Sociedades, aprovechndose, por tanto, la amplia informacin que ofrece la contabilidad mediante sus diferentes estados contables en la fiscalidad. Segn Gota Losada (1995, 84-85), "la base imponible o beneficio fiscal se regula de modo compartido por el Derecho Mercantil-Contable y por el Derecho Fiscal (). No existe, pues, prevaEn el Informe para la Reforma del Impuesto sobre Sociedades (Libro Blanco), pginas 89 y 90, cuando se habla de la armonizacin de las normas mercantiles y fiscales, se dice: "la conclusin que se deriva de lo expuesto es que conjugar ambas realidades, de tal manera que las normas mercantiles y fiscales cooperen a los efectos de la ms idnea determinacin de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, es el nico mtodo del que puede derivarse una regulacin slida y estable de la base imponible. En esto consiste bsicamente la tantas veces aludida y siempre deseada armonizacin de las normas mercantiles y fiscales."
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lencia de un derecho sobre el otro, sino simplemente campos de aplicacin distintos. As la Ley del Impuesto sobre Sociedades slo comprende aspectos concretos de determinacin del beneficio (). Esta idea lleva a la conclusin ineludible de que ambos campos normativos son independientes, de manera que la produccin de normas jurdicas pertenecientes al Derecho Mercantil-Contable puede y debe realizarse de manera autnoma y con total independencia del derecho regulador del Impuesto sobre Sociedades." Me encuentro plenamente a favor del planteamiento expresado por este autor ya que la independencia entre ambas materias es muy deseable, siendo necesario su reconocimiento para solucionar los tradicionales problemas y para acercarnos a la normativa internacional. La circunstancia de independencia o autonoma, en nuestro pas, empieza a producirse a partir de los noventa, con la aprobacin del PGC actual, aunque entiendo que es un proceso an no finalizado del todo, pues siguen existiendo importantes injerencias de la fiscalidad en la contabilidad. En opinin de Lagares (2001, 85), "cualquier reforma del impuesto sobre sociedades que se emprenda en Espaa debera avanzar por el camino de la aproximacin de la base fiscal al beneficio contable que inici la Ley 43/1995, abandonando cualquier idea de volver al camino de implantar una definicin autnoma del beneficio fiscal como base de este tributo. Por el contrario, la reforma del IS debera profundizar an ms en la aproximacin de ambos conceptos la base fiscal y el beneficio contable y eliminar muchos de los motivos de discrepancias que an subsisten. Ejemplos bien notorios de discrepancias que deberan ser eliminadas son los relativos a las amortizaciones y las provisiones, especialmente de las que se refieren al tratamiento de la morosidad". Por tanto, este insigne tributarista aboga por caminar en la senda (ya comentada en este trabajo) que se inici con la reforma de la Tarifa III llevada a cabo por Antonio Flores de Lemus en los inicios del Siglo XX: la base imponible del IS debe calcularse a partir de la contabilidad, puesto que parece absurdo que se redefinan a efectos fiscales los conceptos de ingresos, gastos y beneficio, suficientemente definidos en la norma mercantil contable. No slo eso, tambin opina Lagares que se deben reducir al mximo nivel posible las diferencias entre resultado contable y base imponible. Coincido plenamente con estos planteamientos. A nivel general, las tres alternativas posibles en la relacin contabilidad-fiscalidad en lo que se refiere a balance y resultados empresariales, parten de alguno de los siguientes supuestos: 1.o De la definicin de los componentes del balance y del resultado tributario de forma autnoma a la definicin mercantil-contable. Tal fue el camino elegido por la normativa tributaria espaola en el periodo 1 de enero de 1979 a 31 de diciembre de 1995, si bien matizado con una posible injerencia o influencia de las normas tributarias en las contables. 2.o De la adopcin del balance y del resultado mercantil con ciertos ajustes o especialidades fiscales. La alternativa que actualmente se ha adoptado en nuestro pas60. Cea (1987, 20) se pronuncia al respecto cuando seala partiendo del documento nmero 6 de AECA que "esta ltima solucin parece la ms lgica y es la adoptada con generalidad, en el momento presente, tanto por los pases de nuestro entorno como por la normalizacin internacional".
No obstante, en nuestro pas se da la matizacin de que en tareas como la aprobacin de normativa tributaria, existen cada vez ms competencias cedidas a comunidades autnomas y forales, que tambin asumen tareas de comprobacin e inspeccin de bases imponibles. Ello no debe impedir que la poltica armonizadora europea se vea afectada por dichas especialidades en funcin del territorio, que por otra parte inciden en factores como la movilidad de empresas, la eleccin de un asentamiento o domicilio fiscal, etctera.
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3.o De la subordinacin total del Derecho Tributario al Derecho Contable. Que quiz puede ser el camino a buscar en el futuro. En este sentido debo sealar que la primera de las alternativas, la tributacin absolutamente liberada de la contabilidad, no es un planteamiento errneo per se. Incluso es defendible desde algunos de los principios y objetivos que deben presidir la imposicin, por lo que no pierde todo su valor virtual. No obstante, la definicin de todos los conceptos econmicos que componen el resultado y el patrimonio resulta difcil de ser lograda desde el punto de vista jurdico tributario, salvo que se regule por disposiciones exhaustivas, lo que implicar leyes demasiado largas, confusas y que puedan provocar una cierta inseguridad.61 La alternativa a seguir en un futuro prximo debe pasar por la plena aceptacin del derecho contable como mero conceptuador del resultado contable y con plena autonoma e independencia de planteamientos tributarios, o de otra ndole. La ley fiscal fijar los mecanismos para traducir el resultado contable en base imponible, as como los elementos incentivadores tales como bonificaciones y deducciones. Tales conceptos tendrn un reflejo adecuado en la contabilidad del sujeto pasivo. Asimismo, no veo la necesidad de redefinir a efectos tributarios conceptos ya suficientemente definidos por otras materias y asentados en la prctica por usos mercantiles ya que no resultara fcil lograr una definicin tan elaborada y perfecta como la ya existente en el derecho contable.62 En este caso se corre el peligro de que a la norma contable "se le pegue un cierto aroma" en el baile mantenido con la norma fiscal, lo que se debe evitar a toda costa si se pretende no perjudicar el objetivo ltimo de la contabilidad: la obtencin de la imagen fiel. Por ello, a la norma contable se le debe dotar de plena autonoma e independencia de planteamientos tributarios, o de otra ndole. Simultneamente, la ley fiscal fijara los mecanismos para traducir el resultado contable en base imponible, introduciendo las especialidades fiscales mnimas necesarias, tanto para evitar situaciones o conductas no deseadas, como fraudes, traslacin de la carga fiscal al extranjero, etctera, como tambin para fomentar y corregir la realizacin de determinadas situaciones. Asimismo, la ley fiscal cuenta con poderosos mecanismos para lograr objetivos como el recaudatorio, el de equidad o el de neutralidad, como son los tipos impositivos63 y las bonificaciones y deducciones de la cuota, cuya adecuada utilizacin posibilitar el que la norma contable sea plenamente aceptada sin necesidad de intervencin alguna en la misma. El planteamiento adoptado en la actualidad no difiere en mucho de la situacin descrita en los prrafos anteriores salvo en pequeos matices proponiendo desde estas lneas que se imSe rechaza cualquier conculcacin del principio de seguridad jurdica como punto de partida para admitir o no alguna de las alternativas expuestas. En este sentido se prefieren leyes tributarias ms claras y sistemticas (aunque parcas) que leyes exhaustivas y detallistas (que necesariamente debern ser ms extensas). En este sentido me adhiero a la idea ya propuesta de que las leyes, tributarias o no, han de ser redactadas por un equipo de especialistas que elabore un texto tcnicamente correcto, libre de trabas, que no menoscabe el buen entendimiento entre administracin y administrados, y que a buen seguro ahorrar algunos recursos en los sentidos de econmicos y procesales al erario y a los ciudadanos. El ncleo de la idea procede de Eduardo Sanz Gadea a la sazn Subdirector General del Impuesto sobre Sociedades y un magnfico tratadista del Impuesto y ha sido pronunciada en varias conferencias y charlas.
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Me viene a la mente el smil de que las leyes tributarias intentaran definir lo que son las frutas, verduras y hortalizas (a efectos tributarios) no valindose de las definiciones ya establecidas en el cdigo alimentario espaol.

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Entiendo que para satisfacer las necesidades recaudatorias de las arcas del estado, el mecanismo ms adecuado, aunque quizs no el nico, se debe basar en la adecuacin de los tipos impositivos a la base imponible; por este motivo, adems de por los ya sealados, no est justificada la intromisin de la norma fiscal en la determinacin del resultado contable, salvo en supuestos especficos y muy puntuales.

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pulse definitivamente un avance en el sentido expresado, sobre todo en lo que respecta a la disminucin del nmero y cuanta de diferencias y su casustica. Asimismo sera muy recomendable evitar legislar desde las normas fiscales en materia de contabilidad.

4. Normas de auditora referentes a la fiscalidad De forma esquemtica se puede relacionar las siguientes normas y recomendaciones de auditora relacionadas con la fiscalidad (tabla 20).64
Tabla 19 PRINCIPALES NORMAS DE AUDITORA RELACIONADAS CON LA FISCALIDAD
ORGANISMO PRONUNCIAMIENTO

Primera Gua Internacional (octubre, 1979). Tercera Gua Internacional (junio, 1980). IFAC Novena Gua Internacional (marzo, 1986). Cdigo de tica para la profesin contable. Seccin 5, ejercicio en el mbito fiscal (julio, 1990, revisado en enero de 1998 y en noviembre de 2001). Confirmaciones Externas (noviembre, 1998). Recomendacin n.o 1 de auditora. UEC Recomendacin n.o 4 de auditora. Recomendacin n.o 17 de censura de cuentas. ICAEW IACJCE Tax guide 1/00. "Professional conduct in relation to taxation" revised section 1.308 of the ICAEW Members Handbook. Revisado en marzo de 2000. Secciones especficas del Manual de Auditora.

Fuente: Corona Romero (1990, 974-977) y elaboracin propia.

Se detalla a continuacin los aspectos de las citadas normas que se pronuncian expresamente sobre aspectos fiscales de la empresa en relacin con la auditora financiera o de cuentas. IFAC Primera Gua Internacional (octubre, 1979) La censura debe organizarse de manera que cubra adecuadamente todos los aspectos de la entidad, en la medida en que sean importantes, de cara a la consideracin de los estados financieros sobre los que trabaja. Existe un riesgo inevitable de que permanezca oculto algn error material, sin embargo cualquier indicio en el sentido de que ha podido haber algn tipo de fraude o error al respecto, har que el censor extienda sus comprobaciones para confirmar o rechazar tales suposiciones.
El presente esquema est basado principalmente en el trabajo de Corona Romero (1990, 974-977), habindose actualizado los pronunciamientos ms importantes.
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Tercera Gua Internacional (junio, 1980) El censor obtendr la evidencia suficiente y apropiada, a travs de la ejecucin de sus comprobaciones de procedimiento o sustantivas, para permitirle emitir las conclusiones sobre las que fundament su opinin acerca de la informacin financiera. Novena Gua Internacional (marzo, 1986) Esta gua se ocupa de la tica profesional en la prctica fiscal referida a la prestacin de servicios de carcter fiscal relativos a la preparacin de declaraciones fiscales y asesora fiscal. Normalmente el profesional puede confiar en la informacin suministrada por su cliente, con tal de que dicha informacin parezca razonable. Aunque no es necesario el examen o revisin de documentos u otras evidencias que apoyen la informacin del cliente, el profesional debe alentar a sus clientes a facilitar aquellos soportes, cuando sea necesario. El profesional est obligado a realizar investigaciones razonables cuando la informacin presentada parezca incorrecta o incompleta. Borrador (Exposure Draft) "Confirmaciones Externas" (noviembre, 1998) 2. El auditor deber determinar si el uso de confirmaciones externas es una manera efectiva de obtener una evidencia suficiente y adecuada para soportar las afirmaciones contenidas en los estados financieros. 24. Si el auditor no acepta como vlidas las informaciones realizadas por la direccin y est impedido de llevar a cabo las confirmaciones necesarias, existe una limitacin en el alcance de su trabajo y debe considerar el posible impacto de tales hechos en el informe de auditora. Cdigo de tica para la profesin contable (Seccin 5, ejercicio en el mbito fiscal). (Versin original: julio de 1990; revisado en enero de 1998 y en noviembre de 2001).

5.1. Cualquier profesional de la contabilidad que preste servicios de carcter fiscal est en su derecho de procurar la mejor posicin posible para su cliente o para quien le emplea laboralmente; el hecho de que haya de rendir su servicio con competencia profesional no debe en modo alguno impedir su integridad u objetividad, debiendo ser, a la vez, congruente con la ley. Puede resolver las posibles dudas a favor de su cliente (...) si existen argumentos razonables para apoyar su postura. 5.2. Los profesionales de la contabilidad no deben garantizar a sus clientes (...) la seguridad de que las declaraciones fiscales que preparan y la asesora fiscal que les ofrecen es incuestionable. Por el contrario, deben asegurarse de que sus clientes (...) son conscientes de las limitaciones inherentes a los servicios y asesora fiscales, de modo que no confundan una expresin de opinin con una afirmacin o hecho categricos. 5.3. Un profesional que toma parte o asiste en la preparacin de una liquidacin de impuestos debe advertir al cliente que la responsabilidad del contenido de dicha liquidacin 130

recae en primer lugar en el cliente. El profesional deber seguir los pasos necesarios para asegurarse de que la liquidacin fiscal se realiza correctamente, de acuerdo con la informacin recibida. 5.4. El asesoramiento fiscal o las opiniones de consecuencias significativas dadas a un cliente deben recogerse bien en forma de carta al cliente, bien como un informe. 5.5. Ningn profesional debe implicarse en una declaracin o informe de carcter fiscal en las que haya razones para creer que (a) contienen declaraciones falsas o errneas; (b) contiene afirmaciones o informacin suministrada precipitadamente o sin conocimiento real de lo que es verdadero o falso; (c) omite o disimula informacin que deba ser incluida, de manera que este hecho pueda confundir a las autoridades fiscales. 5.6. Un profesional debe preparar las liquidaciones impositivas usando estimaciones si dicho uso es generalmente aceptado o si es imposible, dependiendo de las circunstancias, obtener los datos exactos (). 5.7. Al preparar la declaracin fiscal, normalmente el profesional de la contabilidad puede confiar en la informacin suministrada por su cliente (...), con tal de que dicha informacin parezca razonable. Aunque no es necesario el examen o revisin de documentos u otras evidencias que apoyan la informacin, el profesional debe solicitar, cuando sea necesario, que le faciliten tales soportes documentales. Adems, el profesional de la contabilidad: a) debe hacer uso de las declaraciones fiscales de su cliente relativas a ejercicios anteriores, cuando ello sea posible; b) est obligado a realizar investigaciones razonables cuando la informacin presentada parezca incorrecta o incompleta; c) debe hacer referencia a los libros y registros de las operaciones mercantiles. 5.8. Cuando un profesional advierte un error o una omisin material en una declaracin impositiva de aos anteriores () o cuando no se haya realizado alguna declaracin fiscal obligatoria, su actitud ser la siguiente: a) Debe comunicar cuanto antes el error o la omisin al cliente (...) recomendndole que lo ponga en conocimiento de las autoridades fiscales. Normalmente, el profesional no est obligado a informar por s mismo a las autoridades fiscales ni debe hacerlo sin permiso; b) Si el cliente (...) no corrige el error, el profesional: (1) debe informar al cliente que no puede actuar a su servicio en relacin con la declaracin en cuestin (...); (2) debe plantearse si es congruente con su responsabilidad profesional la continuacin de la relacin en cualquier mbito con el cliente (). c) Si el experto contable concluye que puede continuar sus relaciones profesionales con el cliente, debe adoptar todas las medidas razonablemente necesarias para que no se repita el error en declaraciones posteriores. 131

d) La normativa legal o profesional de algunos pases puede tambin requerir que el experto contable informe a las autoridades fiscales de que no est relacionado con las declaraciones o con otra informacin similar, y de que ha dejado de actuar para el cliente (...). En estas circunstancias, el profesional debe informar al cliente de su postura antes de hacerlo a las autoridades, y no debe suministrar a stas ninguna informacin adicional sin el consentimiento de aqul, salvo que est legalmente obligado a hacerlo. UEC Recomendacin n.o 4 de auditora El principal objetivo de la revisin del pasivo exigible de la empresa es obtener evidencia de que la totalidad de las deudas, incluidas las de origen fiscal, han sido contabilizadas, y de que figuran correctamente en las cuentas de las empresas. Asimismo comprende este epgrafe no slo las previsiones para cualquier compromiso no pagado, sino tambin las relativas a todas las cargas conocidas o previsibles. El auditor debe obtener referencias directas de los asesores jurdicos de la empresa, en relacin con cualquier tipo de litigio o procedimiento en curso de cierta importancia. Recomendacin n.o 17 de censura de cuentas Por lo general, transcurre un determinado plazo de tiempo entre la estimacin de las deudas fiscales basadas en el balance y el aviso final de liquidacin tributaria relativo a esas deudas. Este aviso puede ser el resultado de una inspeccin fiscal ordinaria. Mientras el importe de la cuota tributaria no se fije definitivamente por las autoridades fiscales, la empresa tiene una deuda contingente por las cantidades que pueden fijar legtimamente dichas autoridades, cuyo montante supere el previsto en las cuentas anuales. En ausencia de un contencioso de carcter fiscal, previsto o posible, la deuda fiscal contingente podr clasificarse como poco probable. IACJCE Manual de Auditora El aspecto fiscal de la empresa es de extremada importancia para el auditor, a los efectos de llegar a cerciorarse de que las previsiones para los diferentes impuestos son razonables. Todo el trabajo del auditor tendr como fin el llegar a considerar la razonabilidad de las previsiones que la sociedad debe tener para todos los impuestos devengados. Comentarios sobre las normas relacionadas De la lectura de las citadas normas y recomendaciones puede colegirse, en primer lugar, lo que ya se ha expuesto con anterioridad en el presente trabajo: el auditor debe investigar el riesgo fiscal existente en la entidad auditada y debe manifestarse sobre el mismo, pues de lo contrario su opinin sera solamente parcial y no alcanzara el grado de validez que exigen las normas tcnicas de la profesin. En segundo lugar, se entienden perfectamente compatibles las funciones de auditor y asesor fiscal, incluso, en ocasiones, se puede llegar a entender que ambas funciones sean complementarias. Ahora bien, esta asociacin positiva slo es posible si se cumplen los requerimientos ti 132

cos necesarios, entre los cuales destaca en este caso la integridad del profesional, en el sentido de tener seguridad de que las declaraciones fiscales son correctas y, por tanto, el cliente ha cumplido con su obligacin tributaria para con la sociedad. En este sentido, resulta especialmente relevante el Cdigo de tica para la profesin contable del IFAC (revisado en enero de 1998 y que actualmente se est revisando de nuevo)65, cuya seccin 5, se dedica especficamente a la prestacin de servicios de asesoramiento fiscal y de preparacin de liquidaciones impositivas. En el mismo se contienen una serie de normas de suma importancia para comprender el alcance del trabajo del auditor en el campo fiscal. En tercer lugar, del conjunto de las normas citadas se puede deducir que una declaracin de impuestos preparada y adverada por un auditor, aunque no puede considerarse definitiva o inamovible, prcticamente cuenta con un alto grado de credibilidad frente a terceros. Como se ha mencionado, en el mbito de este organismo supranacional que agrupa a la profesin auditora, la IFAC, actualmente la compatibilidad de la funcin de auditora con la de asesoramiento fiscal est perfectamente configurada, pudindose convertir el auditor, de hecho, en un experto fiscal que ayude a la entidad en la preparacin de sus declaraciones fiscales, algo que parece entenderse como una labor complementaria a la de auditora propiamente dicha. En algunos pases, las normas facultan al auditor para que pueda firmar o adverar las declaraciones fiscales, como garanta de su razonabilidad. En este caso parece aprovecharse, no slo la capacidad del profesional en funciones de asesoramiento tributario, sino tambin su integridad profesional en busca de un posible beneficio para la sociedad, en busca de una utilidad social de la auditora. La citada norma de la IFAC significa que en caso de que existan circunstancias que hicieran que una declaracin no fuera razonable es preceptivo para el auditor requerir de la entidad la correccin de la(s) declaracin(es) o el desglose adecuado en los estados financieros de dicha informacin. Si el cliente no corrige el error, el profesional debe informar al cliente que no es posible contar con sus servicios de carcter fiscal y "debe plantearse si es congruente con su responsabilidad profesional la continuacin de la relacin en cualquier mbito con el cliente", lo cual bien podra entenderse como una circunstancia que impide totalmente continuar prestando servicios de auditora. Adems, se puede pensar que, atendiendo a las normas ticas, la irregular situacin descrita en el prrafo anterior sera una causa objetiva que afectara a cualquier auditor, ya que ninguno podra aceptar un encargo de una entidad de la que se conoce un incumplimiento fiscal material. Y es bien sabido que cualquier auditor, cuando sucede a otro en el cargo, est obligado a requerir del antiguo auditor los motivos que le han llevado a interrumpir un contrato y las circunstancias materiales con efecto en las cuentas anuales. No obstante, las citadas normas no facultan al auditor para informar a las autoridades fiscales de hechos que puedan ser perjudiciales para el cliente sin la autorizacin expresa para ello, pero obligan, en tal caso, a plantearse el contrato de auditora, pudiendo darse el caso de romper la relacin contractual con el cliente si este se niega a corregir las declaraciones fiscales. El proceso descrito se traduce, en definitiva, en que el sistema seale o expulse a la entidad incumplidora mientras no corrija el error. Y es que, de hecho, est defraudando a la sociedad. Se advierte en esta norma que "la normativa legal o profesional de algunos pases puede requerir que el experto contable informe a las autoridades fiscales de que no est relacionado con las
Existe un borrador (Exposure Draft) fechado en noviembre de 2001, sometido a varias revisiones posteriores, pero pendiente de aprobar. Se puede obtener una informacin completa de estos borradores en la pgina web de la IFAC: [www.ifac.org].
65

133

declaraciones o con otra informacin similar, y de que ha dejado de actuar para el cliente". Ello pone de manifiesto tambin que la responsabilidad del auditor en este sentido de informar a las autoridades fiscales vara de hecho en funcin del pas en que el auditor desarrolle su actuacin. El aspecto de la independencia del auditor en el mbito tributario se trata de forma ms amplia en el apartado 4 del captulo 5, en el que se analiza el ltimo borrador del Comit de tica de la IFAC sobre Independencia [IFAC (2001)]. Por ltimo, se puede afirmar que en el mbito mundial no existe una normativa clara y especfica que se pueda aplicar al caso particular de la auditora fiscal en aspectos tales como: Reflejo en el informe de auditora de contingencias fiscales no cubiertas con provisiones. Cmo, a quin y mediante qu documentos debe el auditor informar de un fraude fiscal o de incumplimientos de tipo fiscal. Hasta dnde alcanza la responsabilidad del auditor en el rea fiscal, etc. Entiendo por ello que, en el mbito internacional, debe llevarse a cabo un esfuerzo de normalizacin en este campo, que posibilite a los auditores de los distintos pases adoptar las mismas soluciones ante problemas idnticos. La no existencia de normativa especfica obliga al auditor a interpretar las Normas de Auditora Generalmente Aceptadas (NAGA)66, de carcter corriente y a tratar de aplicarlas al mbito particular de la auditora fiscal, pudiendo crear una incertidumbre adicional en el propio auditor. Y esto, en consecuencia, hace que el proceso de toma de decisiones por parte del auditor en el rea fiscal se pueda describir de excesivamente subjetivizado, debiendo hacerse, en mi opinin, ms objetivo.

CAPTULO 4. METODOLOGA DE LA AUDITORA FISCAL

El presente captulo trata de profundizar en la metodologa de la auditora fiscal sobre todo en la vertiente privada ms que en la pblica analizando las distintas fases que atraviesa el proceso hasta la emisin y entrega del informe, y haciendo un nfasis especial en aspectos especficos como la determinacin de contingencias fiscales y la comunicacin de los resultados obtenidos a las partes interesadas.

1. Fases de la auditora fiscal Las etapas o fases en que tradicionalmente se ha dividido el proceso de la auditora externa se sintetizan en las que recoge el cuadro 10.67
66

Su equivalente en lengua inglesa es Generally Accepted Auditing Standards (GAAS).

Para profundizar en la materia que estudia las fases tradicionales de la auditora entendida como proceso, pueden consultarse, entre otros, los trabajos de Gironella (1976, 31; 1979, 1-11), y el de Casals, Gass y Soria (1987, 113-124). En el contexto internacional, Felix y Kinney (1982, 246), Gray (1991, 138) y Whittington y Pany (1995, 4).

67

134

Cuadro 10 FASES DEL PROCESO DE AUDITORA DE CUENTAS 1.a: 2. : 3. : 4. : 5. : 6. : 7. : 8. : 9. :

a a a a a a a a

Contactos preliminares. Redaccin del contrato de auditora. Planificacin. Desarrollo del programa de auditora. Confirmaciones con abogados y asesores externos. Supervisin. Obtencin de la carta de manifestaciones de la direccin. Entrega de la carta de recomendaciones. Entrega del informe de auditora.

En lo que respecta a la auditora fiscal privada especfica de acuerdo con el concepto estudiado en la primera parte de este trabajo entiendo que las fases que atraviesa la misma, en poco o nada difieren de las sealadas para la auditora con un alcance ms general. Sin embargo, conviene sealar con ms detalle las fases del proceso que presentan ciertas particularidades en auditora fiscal, o que adquieren una mayor relevancia en el proceso de obtencin de evidencia seguido por el auditor externo independiente. En la tabla 21 se expone con mayor detalle las fases y las principales actuaciones llevadas a cabo por el auditor fiscal privado en cada una de ellas. Las fases descritas en la tabla anterior no tienen por qu ser necesariamente secuenciales, es decir, no tiene que terminarse completamente cada una de ellas para iniciarse la siguiente. Aunque s que existe un proceso lgico de ordenacin de cada una de las fases que concluye con la entrega del informe de auditora.
Tabla 20 FASES DE LA AUDITORA FISCAL PRIVADA Y PRINCIPALES ACTUACIONES DEL AUDITOR EN CADA UNA DE ELLAS
Fase Accin principal Otras actuaciones relevantes del auditor

Determinacin afirmaciones

1.

Contactos preliminares

Estudio previo del control interno de la entidad. Comprensin del sistema administrativo y contable mediante el anlisis de estados financieros intermedios. Presentacin de propuesta de colaboracin profesional o presupuesto.

2.

Formalizacin del Fijacin de los honorarios. contrato de auditora Delimitacin del alcance de la auditora y de las responsabilidades del y de la carta mandato auditor y la entidad. Establecimiento del grado de colaboracin con el personal de la entidad. Determinacin de los plazos de ejecucin del trabajo.
(Sigue.)

135

(Continuacin.) Fase Accin principal Otras actuaciones relevantes del auditor

3.a

Planificacin del trabajo

Estudio del sistema de control interno, administrativo y contable de la entidad, mediante el cuestionario fiscal de control interno. Estudio de antecedentes, declaraciones fiscales, libros-registro, docu mentacin-soporte, mtodos y legislacin de carcter fiscal; comprensin de la problemtica fiscal de la entidad. Revisin analtica preliminar y planificacin de las sucesivas revisiones analticas. Evaluacin del riesgo total de auditora. Determinacin de las bandas de importancia relativa. Confeccin del programa de auditora.

Obtencin y documentacin evidencia

4.

Desarrollo del programa de auditora

Realizacin de pruebas de cumplimiento o control. Ejecucin de pruebas sustantivas: mtodo de las conciliaciones globales, confirmaciones con terceros (asesores fiscales y laborales, abogados, acreedores y deudores), etc. Utilizacin de sistemas de ayuda a la decisin y sistemas expertos en auditora fiscal. Adaptacin sistemtica del programa de auditora en funcin de la evi dencia obtenida. Documentacin de la evidencia obtenida. Obtencin de conclusiones preliminares.

5. Contrastacin evidencia

Supervisin

Control de calidad del trabajo por personas ajenas al equipo de auditora y discusin de las conclusiones preliminares. Establecimiento de las conclusiones finales. Determinacin de los puntos dbiles de control interno, administrativo y contable. Cuantificacin del riesgo fiscal contrado por la entidad y determinacin de las probabilidades relativas de cada contingencia. Definicin de ajustes y actuaciones a recomendar.

6.

Obtencin de la carta Revisin de hechos posteriores al cierre del ejercicio. de manifestaciones Redaccin de la carta de recomendaciones o sugerencias. de la direccin Cierre de los puntos de revisin. Entrega de la carta de recomendaciones Identificacin de los puntos dbiles de control interno y propuestas de mejora. Proposicin de ajustes contables y de otras actuaciones a emprender por los responsables de la entidad. Comunicacin del riesgo fiscal contrado.

7.a Emisin opinin

8.

Entrega del informe de auditora

Anlisis de las actuaciones emprendidas por la entidad. Contrastacin de la informacin contable con PyNCGA. Reflejo de la evidencia obtenida. Emisin de la opinin profesional.

136

Como puede deducirse de la tabla anterior, basado en Gironella (1979, 4), la auditora fiscal consiste bsicamente en un proceso de investigacin que, desde esta perspectiva, est compuesto por las etapas sealadas en el cuadro 11.
Cuadro 11 ETAPAS DE LA AUDITORA DESDE LA PERSPECTIVA DE LA EVIDENCIA 1. Determinacin de las afirmaciones a probar. 2. Obtencin de la evidencia. 3. Documentacin y acumulacin de la evidencia. 4. Examen de la evidencia. 5. Contrastacin de la evidencia 6. Formulacin de la opinin.

Tanto las actividades de auditora como sus inherentes actividades de procesamiento humano de la informacin,68 relacionadas con el proceso de formacin de la opinin, podran sintetizarse en cuatro fases (cuadro 12):
Cuadro 12 ETAPAS DE LA AUDITORA DESDE LA PERSPECTIVA DEL PROCESAMIENTO HUMANO DE LA INFORMACIN 1. Planificacin (generacin de hiptesis). 2. Acumulacin de la evidencia (bsqueda de la informacin). 3. Evaluacin de la evidencia (evaluacin de la informacin). 4. Decisin adoptada (eleccin).

La conceptuacin de la auditora fiscal privada que es la que preferentemente se analiza en el presente trabajo desde el punto de vista de la evidencia, es extensible a la auditora fiscal pblica y tambin, incluso, al resto de clases de auditora, sean o no financiera o de cuentas. En el caso de la auditora fiscal pblica, es decir, la realizada por funcionarios del estado con el fin de comprobar si los contribuyentes han cumplido sus obligaciones fiscales, se pueden establecer tambin las distintas fases que atraviesa, sealando los principales hechos asociados a cada una de ellas, tal y como detalla la tabla 21.69
La relacin de la auditora con la teora del procesamiento humano de la informacin, en el contexto del proceso de toma de decisin del auditor, ha sido ampliamente tratado por la doctrina. Un profundo estudio sobre los trabajos que pueden consultarse sobre esta materia ha sido publicado por Gonzalo y Guiral (1998).
69 68

Una amplia descripcin de las distintas fases de la auditora fiscal pblica puede encontrarse en International Bureau of Fiscal Documentation (1996), que muestra las caractersticas ms importantes del proceso de auditora desde una perspectiva de administracin tributaria.

137

Tabla 21 FASES DE LA AUDITORA FISCAL PBLICA Y PRINCIPALES ACTUACIONES DEL AUDITOR

Fase Accin principal Otras actuaciones relevantes del auditor

1.a

Contactos preliminares

Grabacin masiva de datos declarados por los contribuyentes. Seleccin de contribuyentes mediante el anlisis de la consistencia de los datos fiscales declarados por el contribuyente y por terceros, y de otros procedimientos de seleccin. Requerimiento a comprobacin e interrupcin de la prescripcin fiscal.

Obtencin y documentacin evidencia

2.

Planificacin del trabajo

Peticin de datos, libros-registro y documentacin-soporte. Estudio del sistema de control interno, administrativo y contable del con tribuyente y comprensin de su casustica fiscal. Confeccin del programa de auditora.

3.

Desarrollo del programa de auditora

Realizacin de pruebas de cumplimiento o control y ejecucin de pruebas sustantivas: mtodo de las conciliaciones globales, confirmaciones con terceros (asesores fiscales, abogados, acreedores y deudores), etc. Utilizacin de sistemas de ayuda a la decisin y sistemas expertos en auditora fiscal. Comparacin de la informacin obtenida con la de bases de datos. Adaptacin sistemtica del programa de auditora en funcin de la evi dencia obtenida. Documentacin de la evidencia obtenida. Obtencin de conclusiones preliminares.

Contrastacin evidencia

4.a

Supervisin

Control de calidad del trabajo por el superior jerrquico. Establecimiento de las conclusiones finales. Clculo de la deuda tributaria: cuota, sanciones e intereses de demora.

No cabe duda de que desde la perspectiva de la evidencia las coincidencias entre la auditora fiscal pblica y privada son evidentes, pero se puede constatar que muchas de las actuaciones emprendidas por ambos tipos de auditores son idnticas, sobre todo en lo que respecta a la obtencin y evaluacin de la evidencia. En los apartados siguientes estudiar las principales actuaciones que son desarrolladas por el auditor fiscal externo en cada una de las etapas expuestas, bien porque dichas actuaciones presentan especialidades respecto a las de una auditora de alcance completo, bien por la importancia que adquieren las mismas en la perspectiva de la auditora fiscal entendida como proceso de investigacin. 138

Emisin opinin

5.a

Discusin y negociacin las conclusiones obtenidas. Formalizacin y entrega de las actas Reflejo de la evidencia obtenida. o documentos Comunicacin de recursos contra el acuerdo adoptado. equivalentes

1.1. Planificacin del trabajo: estudio del sistema de control interno y determinacin del riesgo de 1.1. auditora El estudio del control interno establecido por la entidad, ayudar al auditor a determinar la naturaleza, el alcance y el momento de ejecucin de las pruebas sustantivas a realizar, sentando las bases sobre las que razonar la evidencia obtenida. Como norma general las tareas que va a desarrollar el auditor se planifican con anterioridad al comienzo del trabajo, fijndose unos criterios objetivos y constantes sobre los que basa la planificacin. Dicha planificacin especificar los procedimientos de auditora que se van a emplear, la extensin que se va a dar a las pruebas, el momento en que stas se van a aplicar, y los papeles de trabajo donde se registrarn los resultados. La planificacin inicial debe ser objeto de un seguimiento continuo durante la ejecucin del trabajo, con el fin de adaptarla a las circunstancias cambiantes sobre todo en la mente del auditor, debido a que, a medida que va introducindose en el ncleo de la entidad auditada, va descubriendo defectos e inconvenientes, as como nuevas necesidades de su programa de trabajo que debe ir corrigiendo. En el proceso de obtencin de evidencia a que se somete el auditor, tanto el anlisis detenido del control interno como la posterior ejecucin de pruebas de cumplimiento y sustantivas conducen a la formacin del juicio profesional, pues entiendo que la opinin del auditor aunque con un alcance ms limitado lo es tambin sobre el sistema de control interno de la entidad. A pesar de que ambos mtodos anlisis del control interno y procedimientos son complementarios y no se puede omitir la aplicacin de ninguno de ellos, en auditora fiscal soy partidario de los segundos como mayores coadyuvantes al proceso de obtencin de la evidencia, aunque sin desmerecer en absoluto al anlisis del control interno, que se erige en imprescindible, pues en su estudio se basa la ejecucin de los distintos procedimientos. Segn el Informe COSO (COSO, 1992), el control interno es una funcin amplia que se apoya sobre tres bases independientes, segn refleja el cuadro 13.
Cuadro 13 BASES EN LAS QUE SE APOYA EL CONTROL INTERNO (Informe COSO, 1992) CONTROL INTERNO

Controles contables

Controles gerenciales

Controles operativos

La definicin de control interno que proporciona el Informe COSO70 entiende el control interno de un modo amplio, como el proceso llevado a cabo por el consejo de administracin, la direc70

Los conceptos y definiciones incluidos en este Informe han sido reconocidos por organismos como AICPA en su SAS n. 78 (AICPA, 1995).

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cin y el resto del personal de una entidad, diseado con el objeto de proporcionar un grado de seguridad razonable en cuanto a la consecucin de los objetivos dentro de las siguientes categoras: Eficacia y eficiencia de las operaciones. Fiabilidad de la informacin financiera. Cumplimiento de las leyes y normas que sean aplicables. El control interno as definido consta de cinco componentes que se encuentran relacionados entre s: el entorno de control, la evaluacin de los riesgos, las actividades de control, la informacin y comunicacin, y, por ltimo, la supervisin. Siguiendo a Uras (1987, 157), los mtodos ms utilizados para la realizacin del anlisis del control interno son los siguientes: Descripciones de sistema, en forma narrativa ("memorndum de procedimientos"). Diagrama de procedimientos (flujograma). Cuestionarios de control interno. Por su importancia y por las especialidades que presenta respecto de una auditora de cuentas con alcance completo, centraremos nuestra atencin en la cumplimentacin de un cuestionario de control interno, el cuestionario o gua fiscal, a travs de las indagaciones principalmente de forma oral realizadas cerca de personas con responsabilidades en las tareas de planificacin y preparacin de las declaraciones fiscales. En una auditora de cuentas de alcance general, un sentido estricto de economa de escala lleva al auditor a programar y organizar las pruebas sustantivas de tal forma que los mismos conceptos seleccionados por auditora para determinados fines especficos, sean utilizados igualmente para satisfacer el grado de cumplimiento de las normas fiscales que la entidad ha alcanzado. En los papeles de trabajo necesarios en las comprobaciones de auditora, deben tener cabida los conceptos que se detallan en el cuadro 14 a continuacin:
Cuadro 14 PRINCIPALES CONCEPTOS QUE DEBEN SER EXAMINADOS EN LOS PAPELES DE TRABAJO DEL AUDITOR FISCAL Conceptos impositivos Bases imponibles Tipos impositivos Criterios de imputacin Exenciones, bonificaciones y deducciones bases imponibles declaradas y correctas Cculo de: cuotas declaradas y correctas posibles contingencias fiscales probabilidad de materializacin de dichas contingencias

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El alcance definitivo de estas pruebas depender en buena parte del resultado obtenido en la primera fase de estas comprobaciones, habida cuenta del nivel de confianza que se desea alcanzar. Cuanto mayor sea el nmero de errores o desviaciones detectados, mayor deber ser el nmero de pruebas cualitativas adicionales que habran de realizarse para satisfacerse de si los errores responden y reflejan la excepcin o, por el contrario, son un reflejo de la tnica habitual. La informacin obtenida mediante el cuestionario fiscal, junto con el archivo histrico o historial fiscal de la empresa son, en la prctica, las dos principales fuentes de datos tiles para confeccionar el programa y seleccionar las pruebas sustantivas. Se recoge como anexo al presente trabajo, un modelo de cuestionario fiscal destinado a comprender y analizar el rea fiscal de personas jurdicas sujetas a los principales impuestos. El citado cuestionario fiscal se subdivide, a su vez, en dos partes bien diferenciadas: en la primera de ellas se anotan las respuestas recibidas a las preguntas formuladas sobre las distintas cuestiones del control interno para cada uno de los impuestos; de esta forma se esquematizan en forma de respuestas lgicas S/NO las contestaciones recibidas, cuyo significado se asocia a un grado cierto de riesgo que responde al criterio que recoge la tabla 22.
Tabla 22 SIGNIFICADO Y CONSECUENCIAS DE LAS RESPUESTAS RECIBIDAS EN EL CUESTIONARIO FISCAL
Respuesta recibida Significado (en general) y consecuencias para la auditora

POSITIVA

El control interno establecido por la entidad es razonablemente satisfactorio; se practicarn preferentemente pruebas de cumplimiento o de control para probar las afirmaciones realizadas. El control interno establecido por la entidad no es satisfactorio o no existe; se debern poner en prctica pruebas sustantivas para determinar si existe un riesgo fiscal cierto o incierto y se intentar cuantificar dicho riesgo, en caso de probarse su existencia. A la entidad auditada no le es de aplicacin la pregunta formulada.

NEGATIVA

NO PROCEDE

Ello no significa que en todos los casos las respuestas positivas estn asociadas a un satisfactorio de control interno y viceversa, sino que sern asociadas a un riesgo con arreglo a las caractersticas de cada pregunta en concreto, as como clasificadas en funcin de que se trate del incumplimiento de un control detectivo o preventivo. La segunda parte del cuestionario asigna valores numricos a una muestra significativa de las respuestas formuladas a las principales preguntas, para, de esta forma, establecer el riesgo de que los sistemas de control fallen a la hora de prevenir o detectar un error, manipulacin o fraude, de forma que, cuanto ms alto sea este riesgo, mayor deber ser, en consecuencia, el nmero y la amplitud de pruebas para reducir el Riesgo de Auditora (RA) a un nivel asumible por el auditor. En este punto conviene distinguir, siguiendo a Sierra y Orta (1996, 89), los dos enfoques que conceptualmente pueden hacerse de la auditora, a saber:
Cuadro 15 ENFOQUES DE LA AUDITORA (segn Sierra y Orta, 1996, 89) 1. Enfoque tradicional: en el que la estrategia de auditora est basada en la fortaleza de los controles, en los sistemas y en la organizacin del cliente. 2. Enfoque de riesgo: su fundamento se encuentra en la evaluacin de los riesgos del negocio de la entidad. La estrategia de audirora se basa en el grado de existencia de dichos riesgos.

141

La consideracin del riesgo en auditora ha sido tratada en distintas pronunciamientos profesionales de pases como, entre otros, Estados Unidos, Reino Unido o Espaa. Segn Fowler (1991, 151), existen los tipos de riesgo que recoge el cuadro 16.
Cuadro 16 TIPOS DE RIESGO (segn Fowler, 1991, 151) Riesgo inherente Riesgo de que los estados financieros presenten errores o fraudes Riesgo de control Riesgo de deteccin de tal error o fraude

El riesgo inherente tiene su causa en la propia naturaleza de una cuenta, agrupacin o conjunto de operaciones, independientemente de la efectividad de los sistemas de control interno establecidos por el cliente. El riesgo de control es el riesgo de que los sistemas de control interno establecidos no sean capaces de detectar errores o fraudes significativos o de evitar que estos se produzcan. El riesgo de deteccin se define como el riesgo de que los errores o fraudes importantes individualmente considerados o en su conjunto no sean convenientemente detectados por el auditor y, por tanto, den lugar a una opinin equivocada. Como indica Fowler (1991, 152) existen razones de tiempo y coste que hacen que el auditor base sus conclusiones en los resultados de muestreos y no en exmenes completos de las transacciones contabilizadas. Adems, esto ltimo no garantiza que todos los hechos que afectan patrimonialmente al cliente estn contabilizados. Por tanto, al final del proceso de auditora siempre hay un mnimo de incertidumbre existiendo el riesgo de que el informe del auditor contenga conclusiones errneas que le generen responsabilidades. Para Sierra y Orta (1996, 128) y para Snchez F. de Valderrama (1996, 222), el riesgo inherente y el de control existen independientemente de la auditora y el auditor lo que hace es evaluarlos; tales riesgos se diferencian del riesgo de deteccin en que el auditor slo puede estimarlos, pero no controlarlos, es decir, no puede ni reducirlos ni modificarlos. En cambio, el auditor s puede controlar el riesgo de deteccin haciendo variar la naturaleza, la oportunidad y la amplitud de las pruebas sustantivas. Por ello concluyen que el riesgo de deteccin es funcin directa de los procedimientos de auditora. En este sentido, Sierra y Orta (1996, 134) conciben el riesgo de control en funcin de la efectividad de la estructura de polticas y procedimientos del sistema de control interno, en el sentido de que si ste es efectivo para una agrupacin de las cuentas anuales, entonces el riesgo se reduce y, en caso contrario, se incrementa, concluyendo que el riesgo de control nunca puede ser cero, porque normalmente en el proceso contable existen errores no detectados por insuficiencia o fallos en el sistema de control interno, lo que equivale a decir que "ningn sistema viable de control interno puede ser tan eficaz que elimine totalmente el riesgo de que se reflejen errores en las cuentas anuales". El AICPA (1983) establece en el SAS n.o 47 un modelo de riesgo segn el cual el riesgo de auditora se determina a partir de la siguiente frmula: 142

RA = RI RC RD Siendo: Siendo: Siendo: Siendo: RA = Riesgo de Auditora. RI = Riesgo Inherente. RC = Riesgo de Control. RD = Riesgo de Deteccin.

La idea bsica de este modelo de riesgo es, segn Snchez F. de Valderrama (1996, 222), que el auditor establezca y valore el riesgo inherente y el de control, y planifique sus procedimientos de auditora con un riesgo de deteccin lo suficientemente bajo como para que el riesgo general de auditora no supere un nivel aceptablemente bajo. El citado modelo de riesgo principal referente de dicho concepto en el mbito internacional es asumido en Espaa por el ICAC (1991, 2.4.24) que entiende el riesgo de auditora como riesgo final y lo define como "una combinacin de tres riesgos diferentes. El primero est constituido por la posibilidad inherente a la actividad de la entidad de que existan errores de importancia en el proceso contable, del cual se obtienen las cuentas anuales. El segundo es la posibilidad de que existiendo estos errores de importancia no fueran detectados por los sistemas de control interno de la entidad. Finalmente, existe un tercer riesgo, consistente en la posibilidad de que cualquier error de importancia que exista y no hubiera sido puesto de manifiesto por el sistema de control interno no fuera a su vez detectado por la aplicacin de pruebas adecuadas de auditora". 1.2. Establecimiento y desarrollo del programa de trabajo: la estrategia de la auditora fiscal Siguiendo a Pereda (1991, 206), si el auditor comenzase su trabajo sin una idea preconcebida, actuando segn las circunstancias que le vayan surgiendo, tiene el riesgo propio de la improvisacin, pudiendo pasar por alto aspectos que pueden ser claves para la formacin de un criterio acertado. Segn Taylor y Glezen (1991, 244) el programa de auditora tiene cuatro secciones principales:
Descripcin de la cuenta: indica de forma breve la naturaleza de las partidas comprendidas en la cuenta. Evaluacin del riesgo de auditora: resume los puntos fuertes y dbiles del control interno e incluye una evaluacin general de los componentes de riesgo. Procedimientos de auditora: especifica los procedimientos especficos que se deben llevar a cabo, quin debe hacerlos y el tiempo previsto para su ejecucin. Conclusin: en la que se definen las conclusiones del equipo de auditora acerca de si se alcanzaron los objetivos de la misma.

Mautz (1970, 7) define el programa de auditora como "la seleccin de las tcnicas y procedimientos que deben ser aplicados para averiguar la confiabilidad de las afirmaciones contenidas en los estados financieros". En el apartado de anexos se incluye un modelo de programa de auditora en el rea fiscal, siendo partidario de enfocar cada programa de auditora de acuerdo con las caractersticas y circunstancias de la entidad auditada, es decir, en funcin del encargo concreto recibido por el auditor. Para ello, resulta muy oportuna y prctica la utilizacin de sistemas expertos en el diseo de los distintos programas de auditora, aspecto al que se refiere la tercera parte del presente trabajo.
143

En consecuencia, el programa propuesto no debe tomarse como un programa estndar de auditora fiscal ya que, coincidiendo con Caibano (1993, 108), entiendo que "no existe un programa estndar, es decir, un conjunto de procedimientos igualmente aplicables a todas las empresas y en cualquier circunstancia, aunque, por supuesto, siempre deben existir unos procedimientos mnimos que, en condiciones de control interno satisfactorio, consistirn en la evaluacin y comprobacin del sistema de control complementado con pruebas selectivas de los saldos ms significativos".71 1.3. Obtencin y acumulacin de evidencia Se podra decir que el proceso de obtencin de evidencia comienza para el auditor fiscal privado prcticamente en el momento en que la entidad, como posible cliente, solicita del mismo una propuesta de colaboracin profesional, pues a partir de dicha solicitud, el auditor se ve en la obligacin de realizar una comprensin aunque reducida y previa del negocio del cliente, del sector en que opera, as como de las caractersticas principales del control interno existente en la entidad. El citado proceso alcanzar hasta la entrega del informe de auditora que pone fin al trabajo del auditor, aunque, en numerosas ocasiones, este se realiza de forma continua y peridica (coincidiendo con los ejercicios econmicos de la entidad auditada), por lo que el trabajo no acaba con la entrega del informe sino que sera ms correcto hablar de la finalizacin del contrato de auditora como el momento en el que se detiene el proceso de obtencin de la evidencia. Las relaciones de la entidad auditada con la administracin tributaria se contabilizan en cuentas de pasivo, activo, gastos e ingresos, que es preciso analizar para comprobar si recogen la totalidad de las deudas y derechos de la compaa frente a la hacienda pblica, as como la correcta determinacin de gastos e ingresos fiscales. La conclusin del trabajo debe ser, pues, si el importe de dichas cuentas cubre o no razonablemente, de un lado los pasivos y las contingencias fiscales probables y cuantificables, y de otro los derechos existentes en un momento dado, as como los gastos e ingresos precisos.72 Para concluir en esta rea es preciso analizar no solamente la cifra de las cuentas a travs de un mtodo deductivo, sino que es preciso detectar la existencia de los hechos imponibles producidos y, a travs de un mtodo inductivo, llegar a la conclusin de que las previsiones de la compaa reflejan ciertamente la materializacin del cmputo de las cuotas a pagar o a cobrar respectivas a travs de sus bases imponibles. En opinin de De Miguel (1992, 17), son dos los caminos a seguir para completar la verificacin del rea fiscal:
Verificacin contable (mtodo deductivo). Anlisis contable de todas las cuentas de contenido fiscal, verificando que su contenido se ajusta a los PyNCGA de aplicacin, as como que se han realizado los pagos y/o cobros correspondientes tanto al periodo analizado, como al que media entre la fecha de cierre y la fecha del informe de auditora. Verificacin fiscal (mtodo inductivo). Anlisis de las declaraciones fiscales presentadas, verificando que la compaa ha declarado y liquidado correctamente todos los impuestos que se han producido como consecuencia de su situacin y su actividad.
71

En el mismo sentido, Snchez F. de Valderrama (1996, 153).

En esta idea se incluye de forma inherente el que la entidad informe adecuadamente de los hechos y datos de carcter fiscal que deben ser incluidos en la memoria segn la normativa vigente.

72

144

Para llevar a cabo el primer camino habr que desglosar por impuestos las cuentas de contenido fiscal, analizando los cargos y abonos de cada subcuenta, y verificando que el saldo es correcto de conformidad con PyNCGA. Para llevar a cabo el mtodo inductivo ser necesario completar el programa de impuestos utilizando los papeles de trabajo oportunos para cada uno de los impuestos. En este trabajo tendremos que partir del hecho imponible, valorar la base imponible, liquidar el impuesto, verificar que los ingresos a cuenta se han realizado correctamente, y que el importe de las deudas y derechos se corresponden con los pasivos y activos, respectivamente, que existan por cada uno de los impuestos a la fecha de establecimiento de los estados financieros. Orta (1995),73 define la teora de la evidencia en auditora como "el conjunto de proposiciones integrantes del proceso de auditora conectadas de forma ordenada y lgica, cuyo objetivo es dar una explicacin acerca de la opinin de auditora emitida", dividiendo el proceso completo de razonamiento del auditor en dos grandes etapas; la primera de ellas de la que se ocupa la teora de obtencin de la evidencia o del diseo del programa de auditora, requiere un proceso lgico de razonamiento encaminado a determinar la forma de obtenerla. En esta fase entrara la aplicacin de los procedimientos o conjunto de tcnicas de auditora que sern los encargados de determinar si se han alcanzado los objetivos de la auditora. Debido a la vital importancia que cobra en la auditora fiscal la puesta en prctica de los distintos procedimientos y tcnicas de auditora principales mecanismos para obtener una evidencia objetiva, se dedica el apartado 2 de este captulo a estudiar, de manera ms especfica, los distintos mtodos utilizados en la prctica profesional para obtener la evidencia adecuada con Normas de Auditora Generalmente Aceptadas. 1.4. Documentacin de la evidencia Para el auditor, documentar adecuadamente la evidencia obtenida es de vital importancia, pues de la calidad de dicha documentacin en el sentido de adecuacin a las Normas de Auditora Generalmente Aceptadas depender, en buena medida, la responsabilidad que asumir tras la emisin del informe en el que expresa su opinin profesional. Como hemos visto, el programa de auditora cumple un doble objetivo: por un lado sirve de manual guiado para la realizacin del trabajo, por un equipo de auditora interdisciplinar, que en la prctica est compuesto por personas que utilizan sistemas de ayuda a la decisin y sistemas expertos en auditora, aplicando conocimientos de distintos campos de las ciencias. La informacin que este equipo produce que es lo que en auditora conocemos como "papeles de trabajo"74, en la actualidad est compuesta en mayor medida de archivos y aplicaciones informticas de distintos tipos y caractersticas. Por otra parte, las normas de auditora obligan al auditor a probar frente a terceros que realiz su trabajo de manera eficiente; ello se consigue dejando constancia del cumplimiento de un modo de actuar ordenado y metdico. Trascendental para ello resulta que el auditor sea, a su vez,
73

Citado por Snchez F. de Valderrama (1996, 221).

El trmino papel(es) de trabajo se ha venido utilizando por la profesin hasta los tiempos actuales; la aparicin de las ltimas tecnologas en materia de comunicacin (como la transmisin y conservacin de archivos y documentos, etc.) puede ser un buen momento para reconducir el trmino a una parte determinada de la informacin que emite el auditor. Existe la conciencia unnime de que existen cambios importantes en el entorno de proceso de datos, que tambin afectan a la profesin de auditora. Al respecto puede consultarse Sierra y Orta (1996, 217 y ss.)

74

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auditado, lo que de alguna manera se consigue sometiendo las pruebas de su trabajo a un control de calidad independiente que intentar determinar, previamente a la emisin de la opinin, si el trabajo tiene unas garantas mnimas. La duracin de esta fase debe coincidir en el tiempo con la de obtencin de la evidencia, ya que se trata de fases paralelas y nos parece importante que el auditor vaya dejando un rastro de cmo se form la opinin a medida que iba obteniendo la evidencia, y no en un momento posterior. La informacin que emite y maneja de manera especfica el auditor fiscal, en esta fase de obtencin y acumulacin de la evidencia, est compuesta principalmente por la que recoge la tabla 23.
Tabla 23 DOCUMENTACIN DEL TRABAJO DE AUDITORA FISCAL
Tipo de documento Contenidos principales

Memorndums

Descripcin de los mtodos de valoracin y sistemas de control interno. Explicacin del trabajo realizado. Problemas planteados o deficiencias encontradas y su posible solucin. Conclusiones obtenidas del procedimiento realizado. Referencias cruzadas a otros papeles de trabajo.

Cdula de Encuadramiento de la entidad auditada en los parmetros o criterios ptimos de acuerimportancia relativa do con sus circunstancias. Establecimiento de bandas de fluctuacin cuantitativas para la determinacin de la importancia relativa. Sumarias o cdulas Saldos en la contabilidad de la entidad y saldos correctos segn auditor, desglosados por cuentas de detalle. de ajustes y reclasificaciones Ajustes y reclasificaciones recomendados por el auditor. Explicacin sinttica de la causa del ajuste o reclasificacin recomendado. Referencias cruzadas a otros papeles de trabajo. Cdulas de clculo Comprobacin de clculos complejos, tales como amortizaciones, provisiones, etc. Conciliacin de diferencias y clculo de contingencias fiscales. Referencias cruzadas a otros papeles de trabajo. Datos obtenidos de los registros de la entidad auditada (fotocopias, etc.). Confirmaciones de terceros. Manifestaciones de la direccin de la entidad auditada. Referencias cruzadas a otros papeles de trabajo.

Soportes externos

Hoja de puntos Carta de recomendaciones

Temas de especial relevancia que deben ser tratados y discutidos con los jefes de equipo y con los supervisores. Alcance, contenido y duracin del trabajo. Debilidades observadas, recomendaciones sobre el sistema de control interno y sobre las actuaciones a emprender por la direccin. Recomendaciones sobre los estados financieros.

Informe de auditora fiscal

Limitaciones al alcance existentes, en su caso. Salvedades o excepciones a la opinin. Opinin.

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Los citados documentos, a excepcin de los dos ltimos, constituyen los llamados papeles de trabajo cuya custodia y propiedad corresponde al auditor y que constituyen la prueba de que se ha realizado una labor as como el soporte de las conclusiones finales obtenidas. 1.5. Evaluacin de la evidencia: conclusiones del trabajo Una vez obtenida y documentada la evidencia el auditor debe concluir si la misma es suficiente y adecuada para emitir una opinin o si, por el contrario, debe abstenerse de emitir una opinin profesional. En caso positivo, es decir, de concluir que la evidencia obtenida le permite la emisin de su opinin, el auditor habr de tener presente el enfoque del riesgo descrito anteriormente y tener en cuenta las bandas de fluctuacin predeterminadas de importancia relativa. Sierra y Orta (1996, 237), definen la teora de la evaluacin de la evidencia como "la valoracin final, realizada mediante un razonamiento deductivo, de la evidencia obtenida y de la impresin del auditor, considerando el principio de importancia relativa y el riesgo general de auditora, con objeto de obtener una opinin sobre la razonabilidad con que las cuentas anuales reflejan la imagen fiel de la empresa". Debemos recordar en este momento que la opinin del auditor se manifiesta tanto en el informe de auditora como de forma particular o privada en la carta de recomendaciones o informe sobre el control interno75. En este sentido, si el informe de auditora fiscal tiene el carcter de informacin privada, y, por tanto, no con trascendencia frente a terceros, ambos documentos informe de auditora y carta de recomendaciones podran refundirse en ocasiones en uno solo, dando lugar a lo que podramos denominar un informe largo sobre la situacin fiscal de la entidad y sobre cmo los estados financieros recogen la misma. Sin embargo, en auditoras de carcter legal, es frecuente que la mencionada carta de recomendaciones no trascienda el mbito del consejo de administracin o del comit de auditora, por lo que ni los accionistas ni otros usuarios de la informacin financiera tienen acceso a determinada informacin de carcter confidencial que se incluye en este documento, algo con lo que no estoy de acuerdo en todos los casos. En el epgrafe tres se recogen las conclusiones que el auditor fiscal deber incluir en su informe a la vista de la evidencia obtenida.

2. Procedimientos de la auditora fiscal

El auditor, en el proceso de obtencin de evidencia en el rea fiscal, utiliza varios procedimientos o conjunto de tcnicas para ello, de entre los que cabe destacar el cuestionario o gua fiscal, la realizacin de pruebas de cumplimiento, el procedimiento de las conciliaciones globales o determinadas confirmaciones verbales o escritas. A continuacin se describen algunos de estos procedimientos.
Caibano (1993, 143), define el informe sobre el control interno como un subproducto de la auditora de estados financieros, bien sea completa (dictamen sobre estados financieros) o limitada (investigacin especial de ciertos aspectos de los estados financieros).
75

147

2.1. Concepto de procedimiento y tcnica en auditora fiscal Uras (1987, 115-116), define los procedimientos de auditora como "un conjunto de tcnicas de investigacin que el auditor aplica a la informacin sujeta a revisin, mediante las cuales obtiene evidencia para sustentar su opinin profesional"; por tanto, al igual que Holmes (1979, 15),76 entiende la tcnica como un detalle del procedimiento. La opinin de Lpez Aldea (1994, 65), es coincidente con la expresada anteriormente, al sealar que "el auditor de cuentas utiliza para realizar su trabajo un conjunto de herramientas, que se denominan tcnicas de auditora (...) Dado que procedimiento significa mtodo de ejecutar alguna cosa, la aplicacin de las distintas tcnicas de auditora para aplicarlas al estudio particular de una cuenta u operacin se denomina procedimiento de auditora". Respecto de los procedimientos indica que "sera conveniente determinar los procedimientos de auditora, en el sentido de decidir qu tcnica o tcnicas de auditora deberan formar parte, con carcter general, de un procedimiento de auditora". Ello es as porque el auditor de cuentas, generalmente, no puede obtener la evidencia necesaria y suficiente mediante la aplicacin de un solo procedimiento de auditora, sino que por el contrario debe examinar los hechos que se le presentan mediante la aplicacin simultnea o sucesiva de varios procedimientos de auditora. Por ltimo, seala que "cuando se aplican o ejecutan los procedimientos de auditora, se dice que se est realizando una prueba de auditora". Por ello, resumiendo las definiciones expuestas, se puede sealar que los procedimientos de auditora son un conjunto de tcnicas y que la puesta en prctica de dichos procedimientos constituye o se materializa en pruebas de auditora. Siguiendo la metodologa propuesta por Uras (1987, 116-121), se pueden mencionar las siguientes tcnicas de auditora fiscal:
Estudio general de la fiscalidad de la empresa. Cotejo de los estados financieros con los registros que los sustentan. Investigacin o indagacin oral. Observacin y comprobacin. Inspeccin. Clculo y anlisis. Confirmacin. Estimacin. Pruebas selectivas.

Por otra parte, algunas de las citadas tcnicas de auditora fiscal se utilizarn en la puesta en prctica de los siguientes procedimientos de auditora fiscal, entre otros:
Conciliaciones globales. Confirmaciones de saldos con terceros.
76

Citado por Uras (1987, 115).

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 Cumplimentacin de la gua fiscal. Conciliaciones bancarias y arqueos de caja. Anlisis del cumplimiento de la legislacin fiscal.

2.2. El procedimiento de concicliaciones globales: el cruce de informacin Por conciliaciones globales se entiende, siguiendo a Casals, Gass y Soria (1987, 336337), el procedimiento de sntesis por el cual se comprueban, desde un punto de vista totalizador, que las bases imponibles declaradas a efectos de un impuesto se han declarado, en el mismo perodo impositivo, con igualdad de eficacia e integridad, en otros impuestos tambin devengados y que dichas bases imponibles coinciden con sus conceptos equivalentes de contabilidad. Por ejemplo: ventas a efectos del IVA., ventas a efectos del Impuesto de Sociedades y ventas reflejadas en contabilidad. Esta tcnica viene a ampliar y a reforzar las conclusiones alcanzadas en la investigacin de los hechos imponibles y cuotas devengadas a favor de las entidades pblicas. Las pruebas de cumplimiento y las dems pruebas sustantivas no se proponen ni facilitan base de clculo a partir del cual se pueda establecer un montante estimado de contingencias o pasivos fiscales omitidos, siendo la conciliacin global la que cumple este objetivo. Con todo, ambas comprobaciones no son excluyentes y la plena eficacia de la segunda depende enteramente de la correcta realizacin de la que le precedi. El procedimiento de conciliaciones globales: 1. Completa las conclusiones encontradas en la investigacin de hechos imponibles. 2. Determina las posibles cuotas a favor de la administracin, cuando el auditor lleva a cabo el test de cumplimiento y las pruebas sustantivas. 3. Deben ser utilizados en combinacin con estos tests, ya que las conciliaciones globales facilitan el clculo final desde el que puede establecerse una cantidad estimada de contingencias. Ambos controles test de cumplimiento y conciliaciones globales no son excluyentes, al contrario, la efectividad del segundo depende de la correcta realizacin del primero. Los impuestos habitualmente sujetos a esta tcnica son los de IVA., retenciones a cuenta del IRPF e IS. Las diferencias totales entre bases declaradas a efectos de uno u otro impuesto, si las hay, as como las que se producen del clculo entre la cuota terica de presin fiscal y la que realmente resulta (una vez deducidos los incentivos al caso), determina para el auditor, de entrada, las bases previas para una profundizacin del tema.77 En este apartado conviene indicar, como ya hemos visto al hablar de la auditora fiscal pblica, que este procedimiento est siendo aplicado con un xito tangible por la Agencia Estatal de Administracin Tributaria (AEAT) espaola en la comprobacin de diferentes impuestos, cruzando las informaciones obtenidas de los diferentes modelos de declaracin-autoliquidacin. Sin embargo, se ha criticado que la respuesta automtica obtenida del sistema se notifique directamente al contribuyente, prcticamente sin un filtro previo, lo que puede conllevar deficiencias jurdicas con lesin del derecho de los administrados. Adems, a la hora de notificar incidencias al contribuyente, tradicio77

Casals, Gass y Soria (1987, 337).

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nalmente no ha venido teniendo presente la carga indirecta que para el contribuyente supone atender al mismo (presin fiscal indirecta). Por ejemplo, se cruza la informacin de bases imponibles declaradas del modelo 190192 (retenciones a cuenta) con la del gasto en sueldos y salarios de la declaracin del Impuesto sobre Sociedades (modelo 200-201); otro ejemplo claro de cruce de informacin se produce entre la base imponible del IVA declarada en el modelo 390-392 con el epgrafe de ingresos del IS, para tratar de encontrar diferencias que, en caso de ser significativas, provocaran la citacin a inspeccin del sujeto pasivo, o el envo de una declaracin "paralela"; por ltimo, se debe citar la conciliacin entre cobros y pagos superiores a 500.000 pesetas, declarados por los distintos contribuyentes en el modelo 347, con la peculiaridad de que los datos declarados por el que recibe el bien o servicio deben coincidir con los declarados por el suministrador del mismo. En el caso espaol, se puede decir que la administracin tributaria espaola ha venido grabando en grandes bases de datos la informacin declarada por los contribuyentes, lo que hasta hace unos aos vena hacindose mediante la utilizacin de operarios que introducan los datos mediante el uso del teclado de los ordenadores. Sin embargo, desde hace unos aos (desde 1996, principalmente), la administracin ha fomentado la presentacin de distintas declaraciones en soporte magntico as como, prescindiendo de los impresos autocopiativos, permite la declaracin en soporte de "papel en blanco" sobre el que se vuelca los datos as como tambin un cdigo de puntos encriptado (en formato PDF), que facilita la grabacin de los datos declarados por los contribuyentes mediante su lectura por medio de lectores pticos, con lo cual la grabacin de datos que anteriormente precisaba de un elevado nmero de personas y de mayor cantidad de tiempo, en la actualidad se lleva a cabo de una forma mucho ms rpida con un evidente ahorro de costes y tiempo y, lo que es importante, evitando errores humanos en el proceso. Sin embargo, a la vista de la normativa y las propuestas de numerosas administraciones tributarias en la materia, se puede decir que a partir de ahora, lo habitual ser que, aprovechando las mltiples posibilidades que hoy brindan las nuevas tecnologas de la informacin y las comunicaciones, los contribuyentes presenten las declaraciones por va telemtica. De hecho, en Espaa ya la Ley 66/1997, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social, prevea la aprobacin de una orden ministerial que regulara los aspectos y condiciones de presentacin de las declaraciones fiscales por medios telemticos. El desarrollo normativo en esta faceta ya se ha producido de hecho. Actualmente las grandes empresas (segn la definicin establecida por la Ley del IVA, que en la actualidad requiere superar los seis millones de euros de base imponible por este impuesto) deben presentar la declaracin por va telemtica de forma obligatoria para los conceptos declarables a partir de 1 de enero de 1999, siendo las primeras declaraciones que se presentaron obligatoriamente por este medio las de IVA y retenciones correspondientes al mes de enero de 1999. En la tabla 24 se resume de qu forma han venido tratndose los datos declarados por los contribuyentes espaoles.
Tabla 24 INTRODUCCIN DE LOS DATOS DECLARADOS POR LOS CONTRIBUYENTES EN ESPAA
CUNDO QUIN / FORMATO CMO

Hasta 1996 Desde 1996 Desde 1999 y en el futuro

Operarios. Papel pre impreso Operarios. Papel blanco (cdigo PDF) y disquete Contribuyentes. Intercambio Electrnico de Datos va Internet

Tecleado manualmente Lector ptico Directamente en la base de datos

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Jacobo (1998, 28-29) resume las ventajas de este tipo de declaraciones para la empresa y para la administracin tributaria de acuerdo con las recogidas en la tabla 25.
Tabla 25 VENTAJAS DE LA PRESENTACIN DE DECLARACIONES FISCALES POR VA TELEMTICA (segn Jacobo, 1998, 28-29)
Para la empresa Para la administracin tributaria

Rapidez Comodidad Exactitud Integracin en las aplicaciones de la empresa Ahorro general de costes

Exactitud Rapidez Ahorro de costes

Es de esperar que en la llamada era de las comunicaciones, que se inici hace apenas unos aos, se generalice la presentacin de declaraciones tributarias tramitadas por Internet, en un entorno caracterizado por una creciente utilizacin de este medio. En el mbito fiscal, la incorporacin de la pequea y mediana empresa, de asesores fiscales e instituciones financieras a este medio har que, en poco tiempo, las declaraciones presentadas en papel (preimpreso o en blanco) pasen a ser una rara excepcin. Tambin es evidente la incorporacin del contribuyente no empresario (usuario domstico) a Internet, as como que las administraciones tributarias de los pases ms avanzados en la materia estn potenciando el uso de este mtodo por las ventajas que aporta. Obvia decir que una de las principales ventajas estriba en que es el propio contribuyente el que graba sus datos en la gran base de datos; la administracin nicamente pone los medios para ello. Una de las caractersticas del sistema espaol es la captacin de abundante informacin, referida al contribuyente, pero obtenida de terceras personas, como por ejemplo:
Sueldos pagados por las empresas. Intereses pagados por bancos y otras instituciones financieras. Operaciones en ciertos mercados financieros. Operaciones de las empresas, empresarios y profesionales individuales con proveedores y clientes superiores a ciertas cuantas. Informacin sobre bienes inmuebles.

Como ya se ha visto en el apartado dedicado a la auditora fiscal pblica, esta informacin se incorpora al sistema informtico de la administracin y es contrastada con las declaraciones tributarias. Para los contribuyentes que obtienen casi exclusivamente rentas sujetas a retencin (bsicamente asalariados), la verificacin aritmtica de la declaracin y el contraste de los datos inclui 151

dos en la declaracin con la informacin de terceros se realiza simultneamente; de hecho, para la inmensa mayora de ellos, este control ser el nico que se realice. Para el resto de contribuyentes, en particular para los que realizan actividades empresariales y profesionales, el contraste entre declaracin e informacin de terceros, puede permitir detectar indicios de irregularidades que aconsejen comprobaciones ms en profundidad, y ser utilizado en el proceso de seleccin para auditoras pblicas o inspecciones tributarias. El aumento de las declaraciones presentadas por va telemtica, que conlleva una mayor rapidez, un ahorro de costes y la prctica eliminacin de errores en la grabacin de los datos, todo ello unido a la utilizacin de herramientas informticas de cruce de la informacin cada vez ms perfeccionadas, va a suponer que sea cada vez ms difcil que ciertos defraudadores escapen del control de la administracin. El procedimiento de conciliaciones globales en combinacin con controles extensivos demuestra una notable validez en orden a la deteccin de incumplimientos fiscales, si bien no es una herramienta suficiente para el control tributario. 2.3. Confirmaciones internas y externas El dimensionamiento de la empresa, su mayor o menor expansin en el territorio nacional y autonmico, adems de la creciente complejidad de los impuestos, hacen recomendable que el auditor acuda, en lo posible, a las tcnicas de las confirmaciones personales y por escrito mediante una relacin personal y directa con los responsables internos y externos de la poltica fiscal de la empresa. Mediante la primera de las tcnicas (confirmaciones internas), el personal de la empresa facilitar los principales trminos de referencia y el auditor podr establecer sus conclusiones previas, documentndolas gracias a sus conocimientos acumulados sobre la empresa y la marcha de la auditora. En este punto, si la empresa dispone de asesor externo, se planificarn las pruebas de ratificacin de lo actuado, solicitando a este fin la colaboracin y confirmacin por escrito de dicho asesor (confirmaciones externas). A este respecto se recomienda adoptar la forma de carta de confirmacin, que deber cumplir los siguientes requisitos:
La carta ha de estar preparada con el membrete de la empresa. La carta ha de indicar sucinta y claramente lo que se solicita y la fecha en que se solicita. La carta ha de ir firmada por un empleado capaz de obrar en derecho por cuenta de la empresa.

Por otra parte, entiendo que la labor llevada a cabo por el auditor en otras reas, como por ejemplo las reas de cuentas a cobrar y a pagar, debe ser utilizada para completar la evidencia obtenida en el rea fiscal; en tales reas, el auditor lleva a cabo la confirmacin de saldos con acreedores y deudores, pudiendo aprovecharse dichas cartas de confirmacin para conocer otros aspectos de la relacin de la empresa con los mismos, como pueden ser los volmenes anuales de operaciones (IVA incluido, en su caso), entre otras. De esta forma, la informacin recabada en la comprobacin de otras partidas de los estados financieros es utilizada para dos fines distintos. De hecho, el mtodo de las confirmaciones se puede revelar como uno de los ms efectivos desde el punto de vista de la obtencin de evidencia. 152

2.4. Utilizacin de sistemas expertos en auditora fiscal La creciente complejidad de la realidad econmica que rodea a la entidad auditada, hace que, con cada vez ms frecuencia y profundidad, el auditor utilice herramientas que le faciliten la tarea de investigacin que lleva a cabo, as como el proceso de toma de decisiones a que se ve sometido. Daly y otros (1988, 7) recogen la definicin de sistema experto emitida por el comit de expertos de la British Computer Society que definen un sistema experto de la siguiente forma: "la incorporacin a un ordenador de un componente basado en el conocimiento que se obtiene a partir de la habilidad de un experto, de forma tal que el sistema puede dar consejos inteligentes o tomar decisiones inteligentes (...) Una caracterstica adicional deseable, que para muchos es fundamental, es que el sistema sea capaz, bajo demanda, de justificar su propia lnea de razonamiento de una forma inmediatamente inteligible por el usuario". Serrano (2002, Ciberconta 330), recoge los siguientes campos de aplicacin de sistemas expertos en contabilidad: a) Auditora De entre todas las posibles reas de trabajo en la contabilidad, segn Fortuna, Busto y Sastre (1991) la auditora es el campo en el que ms aplicaciones de sistemas expertos se estn desarrollando. Pueden servir para ayudar en el proceso de auditora, decidiendo los programas a seguir, determinando los tipos de muestra y los tamaos, calculando los errores en la revisin de cuentas, analizando grandes volmenes de transacciones contables, desarrollando una revisin analtica y formulando juicios en la materia. b) Fiscalidad La interpretacin de las reglas impositivas para tratar de adaptarlas en trminos ventajosos para la empresa tambin resulta un campo adecuado para la utilizacin de los sistemas expertos. c) Planificacin Los sistemas expertos en la planificacin ayudan en la toma de decisiones, asesorando en temas de planificacin financiera, control, anlisis de desviaciones, etc. d) Anlisis financiero Tambin son tiles para examinar las cuentas anuales de las empresas, los balances, resultados y en general la informacin econmica. e) Contabilidad financiera La contabilidad financiera puede beneficiarse, al proporcionar el sistema experto una base normativa amplia para la preparacin de las cuentas anuales o su revisin. El desarrollo y la utilizacin de sistemas expertos en auditora es un campo en creciente expansin, debido a las indudables ventajas que pueden aportar los mismos en la realizacin del trabajo y en la resolucin de los problemas ms habituales. Una corporacin de la trascendencia del AICPA, segn recoge Jancura (1990, 25), reconoce la importancia de los sistemas expertos dentro de la profesin auditora, citando las siguientes ventajas derivadas de su utilizacin: 153

 Mejora de la productividad del personal. Asistencia en el control de calidad y en los programas de informacin. Incremento de las posibilidades de analizar problemas complejos. Conservacin y distribucin de experiencia muy especializada.

Entre las limitaciones de los sistemas expertos, Serrano Cinca (2002, 5Campus), recoge los siguientes: 1) Programacin. Difcil de elaborar. Precisan mantenimiento complejo. 2) El elevado coste en tiempo y dinero para extraer el conocimiento de los especialistas humanos. 3) Poca flexibilidad a cambios ya que para habilitarlos es necesario reprogramar el sistema. 4) Dificultad para manipular informacin no estructurada, especialmente la informacin incompleta, inconsistente o errnea. 5) Desacuerdo entre los especialistas humanos; en la elaboracin del sistema experto, los especialistas humanos pueden estar en desacuerdo entre ellos mismos a la hora de tomar las mejores decisiones para la solucin de los problemas particulares. 6) Problemas que no son resolubles mediante un sistema experto; para abordar este tipo de problemas difcilmente resolubles mediante los mtodos convencionales o mediante sistemas expertos, que por otra parte no son exclusivos del anlisis contable se ha propuesto su combinacin con otras herramientas de inteligencia artificial, como las redes neuronales. Brown (1998, p. web), constata la utilizacin de los sistemas expertos en auditora por las grandes firmas de auditora,78 clasificndolos de acuerdo con lo que recoge la tabla 26.
Tabla 26 SISTEMAS EXPERTOS EN AUDITORA UTILIZADOS POR LAS GRANDES FIRMAS DE AUDITORA
Firma auditora Diseo del programa rea de trabajo Evaluacin del control interno Anlisis de riesgo

Arthur Andersen Coopers & Lybrand

EASY Expertest C&L Control Risk Assessor Risk Advisor

(Sigue.)

En la tabla aparecen seis grandes firmas, pues est referida a un momento anterior a la reciente fusin de Coopers & Lybrand con Price Waterhouse.

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154

(Continuacin.) rea de trabajo Firma auditora Diseo del programa Evaluacin del control interno Anlisis de riesgo

Deloitte & Touche Ernst & Young KPMG Peat Marwick Price Waterhouse

Audit Planning Advisor EY Decision Support

Internal Controls Expert Flow Eval CCR/36 Advisor Inherent Risk Analysis

Planet

Systematic Savile AS/400 Expert

Planet

Fuente: Brown, C. E. (1998, p. web)

La utilizacin de sistemas expertos no slo se pone en prctica por las grandes firmas de auditora para ejecutar el trabajo propio de la auditora; no debemos olvidar que estas firmas ofrecen servicios de consultora y asesoramiento fiscal en todo el mundo, como servicios complementarios al de auditora79. Para desarrollar esta ltima actividad, se han desarrollado los sistemas expertos en planificacin fiscal que recoge la tabla 27, clasificados en planificacin fiscal de entidades, de personas fsicas e internacional.
Tabla 27 SISTEMAS EXPERTOS EN PLANIFICACIN FISCAL UTILIZADOS POR LAS GRANDES FIRMAS DE AUDITORA (segn Brown, C. E., 1998, p. web)
rea de trabajo Firma auditora Planificacin fiscal de sociedades Planificacin fiscal internacional Planificacin Impto. sobre la Renta Individual

Arthur Andersen Coopers & Lybrand Deloitte & Touche Ernst & Young KPMG Peat Marwick Price Waterhouse Corporate Tax Analysis Tool US Tax Planning & Tax provision check list Glitr PEAT/1040 ExperTax CLINTE World Tax Planner

Fuente: Brown, C. E. (1998, p. web)

Asimismo, se puede constatar la existencia de sistemas expertos especficos en auditora fiscal, de acuerdo con los recogidos en la tabla 28.
79

De hecho la aportacin a la cifra de negocios de los servicios de consultora y de asesoramiento fiscal y legal supera en mucho a la contribucin que hacen a dicha cifra los servicios de auditora.

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Tabla 28 SISTEMAS EXPERTOS EN AUDITORA FISCAL UTILIZADOS POR LAS GRANDES FIRMAS DE AUDITORA
Firma auditora rea de trabajo Devengo de imputacin temporal de impuestos Cumplimiento fiscal

Arthur Andersen Coopers & Lybrand Deloitte & Touche Ernst & Young KPMG Peat Marwick Price Waterhouse US Tax Planning & Tax provision check list RIC Checklist COBRA ExperTAX FAS96 VATIA PANIC ExempTAX RIC Tax

Fuente: Brown, C. E. (1998, p. web)

En la dcada de los sesenta, intentando encontrar soluciones, los investigadores de Inteligencia Artificial se basaron principalmente en tcnicas de bsqueda no orientadas por el conocimiento o en lgica computacional. Estas tcnicas se usaron satisfactoriamente para resolver problemas elementales o problemas muy bien estructurados como juegos. Sin embargo, los problemas reales se caracterizan porque su espacio de bsqueda se expande exponencialmente con el nmero de parmetros involucrados. Para tales problemas, estas primeras tcnicas han demostrado ser, por lo general, inadecuadas, requirindose un nuevo planteamiento. El nuevo enfoque enfatiza el conocimiento ms que la bsqueda y ha conducido al campo de la ingeniera del conocimiento y de los sistemas. 2.4.1. Utilidad de los sistemas expertos. Algunas aportaciones doctrinales en la materia Los sistemas expertos se basan en la simulacin del razonamiento humano. El razonamiento humano tiene para ellos un doble inters: por una parte, el anlisis del razonamiento que seguira un experto humano en la materia a fin de poder codificarlo mediante el empleo de un determinado lenguaje informtico; por otra, la sntesis artificial, de tipo mecnico, de los razonamientos, de manera que stos sean semejantes a los empleados por el experto humano en la resolucin de la cuestin planteada. Estos dos campos de inters han conducido a los investigadores que trabajan en el campo de la inteligencia artificial (de la cual los sistemas expertos son un campo preferente) a intentar establecer una metodologa que permita verificar el intercambio con los expertos humanos y aislar los diversos tipos de razonamiento existentes (inductivo, deductivo, formal, etc.) as como construir los elementos necesarios para modelizarlos. Los sistemas expertos son, por lo tanto, intermediarios entre el experto humano, que transmite sus conocimientos al sistema, y el usuario de dicho sistema, que lo emplea para resolver los problemas que se le plantean con la competencia de un especialista en la materia y que, adems, puede adquirir una destreza semejante a la del experto gracias a la observacin del modo de actuar 156

de la mquina. Los sistemas expertos son, pues, simultneamente, un sistema de ejecucin y un sistema de transmisin del conocimiento. Diversos estudios demuestran la utilidad de los sistemas expertos en el dominio especfico de auditora fiscal, de entre los que se pueden destacar los de Brown, K.W. y McDuffie, (1993) que concluyen que los sistemas expertos son necesarios en la contabilidad y la auditora pblica. Estudios similares demuestran el elevado grado y la tendencia creciente de utilizacin de sistemas expertos en distintas materias, como la contabilidad pblica [Messier y Hansen (1987)] y la auditora fiscal [Brown, C. E.80 y Murphy (1990)] que resaltan su utilizacin tanto en el campo de la fiscalidad como en el de la auditora propiamente dicha. No slo se ha demostrado esta utilidad en estos campos, tambin en la empresa privada (Baldwin-Morgan, 1995) como una herramienta informtica de ayuda a la decisin que asiste al usuario en evaluar datos y llegar a decisiones (OLeary, 1992; Rose and Wolfe, 1998). Gray et alt. (1991), OLeary (1992), Baldwin-Morgan (1995) y Rose y Wolfe (1998) predicen que el uso de sistemas expertos continuar creciendo. Una razn que explica su empleo creciente es su utilizacin como herramientas de entrenamiento (Rose and Wolfe, 1998). Dado que el entrenamiento conduce al aprendizaje y el aprendizaje significa adquisicin de conocimiento, la utilizacin de sistemas expertos como herramienta de entrenamiento puede ayudar a los usuarios a la adquisicin de conocimiento. Por otra parte, Investigaciones en contabilidad han demostrado que las tareas complejas pueden afectar a la precisin en la decisin por parte de no-expertos [Abdolmohammadi y Wright (1987)]. En el mbito pblico de la fiscalidad, como recoge Segarra (2000, 17) "las condiciones por las que un determinado contribuyente debe ser investigado, en el caso de una inspeccin, o por las que una declaracin tributaria tiene que ser tramitada, en el caso de la gestin, se pueden basar en reglas de conocimiento de tipo heurstico. Los sistemas expertos permiten modelizar dichas reglas y habilitar mecanismos de inferencia sobre ellas. De esta forma se pueden automatizar muchos procesos de carcter trivial, pero muy repetitivos, y asistir al funcionario en otros ms complejos". Ms recientemente, relacionando todos los aspectos sealados, Mascha, M.F. (2001) introduce en su estudio la relacin entre la complejidad de las tareas a analizar, el uso de distintos tipos de sistemas expertos y la adquisicin de conocimiento procesal definido como el conocimiento necesario para enjuiciar y adoptar decisiones [Anderson (1982)]. Entre las conclusiones del estudio de Mascha (2001), destaca que la adquisicin de conocimiento procesal es significativamente mayor cuando se utilizan sistemas expertos en el anlisis de las tareas complejas, aunque no tiene una relacin clara con el tipo de sistema experto utilizado.81 Por el contrario, esta autora no encuentra diferencias significativas en la adquisicin de conocimiento procesal mediante la utilizacin o no de sistemas expertos para tareas simples. Por ello se puede decir que los sistemas expertos, como herramienta de entrenamiento, tienen mayor utilidad a medida que la tarea a analizar se va haciendo ms compleja. En sntesis, en relacin con los aspectos fiscales algunos de los cuales presenta una complejidad patente y con la auditora, hay que resaltar la especial utilidad de los sistemas expertos,
En otros captulos se han utilizado otras obras en relacin con sistemas expertos en auditora fiscal; de entre ellos se pueden destacar por ser ms especficos los de la autora Carol E. Brown, ya citada con anterioridad en varias ocasiones. En su experimento estudia la utilizacin de nicamente tres tipos de sistemas expertos, en funcin de si se retroalimentan mostrando informacin basada en reglas, en explicaciones de texto o en ejemplos.
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por un lado, como herramienta de aprendizaje hacia el no experto, pero tambin como una herramienta de ayuda en el proceso de obtencin, documentacin y evaluacin de la evidencia por parte del auditor. En este sentido, Segarra (2000, 16), seala que la AEAT espaola en la actualidad est analizando el mercado para determinar qu productos facilitaran la implementacin de un sistema experto, pretendiendo "dotar a la organizacin de una herramienta que permita guiar a sus empleados en el uso de la informacin, por ejemplo en el curso de una inspeccin". Esto viene a confirmar la preocupacin de las administraciones tributarias en orden a facilitar a los componentes de sus organizaciones las herramientas ms adecuadas para desarrollar su funcin. Sin duda, tambin ayudar al desarrollo de los sistemas expertos la utilizacin de un lenguaje de intercambio comn a todas las naciones; un exponente de los avances en este campo es el lenguaje TaxML, una derivacin del XBRL82, ambos basados en el lenguaje de programacin XML. Por ejemplo, en el mbito de las administraciones fiscales, en abril del 2002, se desarroll en Estados Unidos, la "Conferencia Internacional TaXML"83, que busca evaluar los avances en el mbito internacional en el uso de estndares XML para la transmisin de informacin y en los sistemas de declaracin electrnica, as como establecer un lenguaje comn para las administraciones tributarias. Los invitados fueron las administraciones tributarias de ocho pases (Alemania, Australia, Canad, Estados Unidos, Guatemala, Noruega, Reino Unido y Singapur). En la Conferencia, cada pas expuso sus avances y estrategias para migrar la informacin de sus actuales sistemas basados en otras tecnologas hacia XML.84 El papel que puede jugar TaxML en el escenario de cumplimentacin y pago de declaraciones fiscales es muy importante. El lenguaje para la representacin de datos financieros (XBRL) permite a las empresas presentar informacin fiscal a la administracin tributaria en un formato estndar. Por medio del Intercambio Electrnico de Datos (EDI) entre instituciones financieras se realizan los pagos necesarios; por ltimo, desarrollos a medida del XBRL como el TaxML pueden extraer datos financieros a los campos apropiados de forma automtica a una declaracin fiscal electrnica para simplificar la entrada de datos, evitando errores de transcripcin. En la actualidad, muchas veces no somos conscientes del vertiginoso desarrollo que estn experimentando las comunicaciones asociadas a la informtica y resulta casi imposible predecir cul ser el estado de la cuestin dentro de tan solo diez o quince aos. No cabe duda que uno de los avances ms sobresalientes en el campo de las comunicaciones entre unidades econmicas es el intercambio de datos a travs de Intercambio Electrnico de Datos. Una de los utilidades inmediatas de este instrumento es sustituir el soporte papel de los documentos utilizados como facturas y otros justificantes de la contabilidad (como por ejemplo, las declaraciones impositivas) lo cual supone de hecho una importante reduccin de costes, por lo que podemos afirmar que la adaptacin de las empresas a este nuevo esperanto o lengua universal es y va a ser una constante de valor creciente en el futuro.
XBRL = Extensive Business Language Reporting. Se trata de un lenguaje de programacin basado en XML, diseado para presentar informacin financiera en formato digital. El primer simposium sobre XBRL con fines de declaracin de impuestos se celebr 8 de febrero de 2001 en Estados Unidos lo que da una idea del extremadamente reciente nacimiento de la idea. Otro ejemplo de la importancia que ha cobrado para la administracin tributaria la utilizacin de las nuevas tecnologas, incluido el lenguaje de programacin TaxML, puede verse en CIAT (2002): Oportunidades para mejorar el cumplimiento tributario a travs de la interaccin y la cooperacin. 36 Asamblea General. Secretara Ejecutiva CIAT. Qubec, Canad. 20-23 de mayo de 2002.
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Hoy da se encuentra bastante asumida la idea de que las empresas tienen que mantener un determinado nivel de evolucin para permanecer en la misma posicin relativa la idea de la dama roja de corazones de Lewis Carroll85 aplicada al mundo de los negocios; ello nos lleva a pensar que las unidades econmicas que no adopten esta nueva forma de comunicacin, pueden quedar desfasadas respecto de aquellas que la adopten de una forma eficiente. Sin duda el nuevo lenguaje de los negocios traer una nueva distribucin de los factores productivos, en ocasiones en perjuicio del factor trabajo y siempre en beneficio del factor tecnolgico, que revolucionar las relaciones humanas y que ser ya lo es palpable en muchos de los mbitos de la vida. En el mbito legal, dos de los problemas con que se enfrenta el intercambio electrnico de datos es el valor probatorio de las transferencias de informacin y la conservacin de los documentos en un formato vlido. Sin pretender analizar el alcance legal de este proceso, mencionar tan slo que la desaparicin, o, ms bien, la transformacin fsica de ciertos documentos-soporte de la contabilidad, cobra una especial relevancia en el mbito tributario ya que ellos constituyen una de las piezas bsicas en la comprobacin de las cifras de ingresos y gastos declaradas por los contribuyentes.86 En apartados anteriores se ha puesto de manifiesto que el uso de sistemas expertos est cada vez ms extendido, tanto en la auditora fiscal pblica87 como herramienta de seleccin de contribuyentes y de gestin e inspeccin, en general como en la auditora privada, ya que la generalidad de firmas de auditora los utilizan habitualmente, como ya hemos visto. Podemos pensar de hecho que hoy por hoy nuestra informacin econmica con trascendencia fiscal es controlada y analizada por mquinas que asisten al humano en la decisin final a adoptar. Quiz en muy poco tiempo la mquina sea capaz de adoptar sus propias decisiones... 2.4.2. Fases en el desarrollo de un sistema experto y niveles de conocimiento En primer lugar es necesario identificar las etapas que deben superarse hasta la total terminacin y efectividad de un sistema experto. Segn Sierra y Orta (1999) el proceso de desarrollo de un sistema experto puede dividirse en cinco fases distintas:88 1. En la fase de identificacin, el experto describe distintos casos y el ingeniero del conocimiento formula una descripcin preliminar del problema. El experto en el dominio normalmente sugerir cambios en la misma, suministrando ejemplos adicionales que aclaren los aspectos ms significativos del problema. El ingeniero del conocimiento modifica su descripcin preliminar y la pre85

Vid. Lewis Carroll, Alicia a travs del espejo.

Uno de los posibles inconvenientes es el de la prueba; los procesos de facturacin telemtica apuntan directamente a la creacin de una sistemtica probatoria que incide en las tradicionales normas establecidas respecto a los documentos privados y a los libros de los empresarios en general; la forma que se utilice para los soportes distintos del papel debe recoger ciertos aspectos bsicos de nuestro ordenamiento jurdico; una sentencia del Tribunal Supremo de 11 de abril de 1991 seala que los documentos deben cumplir tres funciones: funcin de perpetuacin (fija la manifestacin de voluntad de alguien), funcin probatoria (permite probarla) y funcin de garanta (permite identificar al autor de la declaracin de voluntad).
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En Internet se pueden encontrar ejemplos de sistemas expertos en el mbito de la auditora fiscal pblica, especialmente en pases como Suecia o Estados Unidos. Un ejemplo de sistema experto diseado expresamente para la seleccin de contribuyentes y distribucin en equipos de auditora, denominado Triage se describe en la direccin web: www.heuristics.com/products/triage/index.htm. Puede verse tambin al respecto Sierra, Bonsn, Nez y Orta (1995, 13-14).

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senta al experto en el dominio para que sugiera nuevos cambios, hasta que ambos llegar al convencimiento de que la descripcin es la adecuada. En esta primera fase, la discusin con el experto o los expertos humanos en la cual se intenta, por un lado, delimitar el problema a resolver y, por el otro, los modos de razonamiento que se emplearn para su solucin. 2. Etapa de conceptualizacin. En esta etapa, el ingeniero de conocimiento suele crear un diagrama del problema en el que representa grficamente las relaciones existentes entre los objetos y los procesos. Al igual que en la etapa anterior, se produce un proceso iterativo entre el experto y e ingeniero del conocimiento hasta que ambos estn de acuerdo en que los conceptos clave, y las relaciones existentes entre ellos estn adecuadamente conceptualizados. Tambin 3. En el paso de formalizacin, el problema se conecta con las tcnicas de desarrollo apropiadas. Esta fase comprende el desglose del formalismo de expresin del conocimiento y la determinacin del motor de inferencias adecuado a dicho formalismo. En el supuesto de un sistema experto basado en reglas, el ingeniero del conocimiento debe desarrollar un conjunto de reglas hasta que representen el conocimiento del experto debidamente. 4. Despus de la formalizacin, se implementa el sistema en el ordenador utilizando las herramientas y tcnicas especificadas a fin de obtener un primer prototipo del sistema. Asimismo se termina la creacin de la base de conocimientos, as como a la comprobacin y ajuste del funcionamiento del sistema experto mediante el empleo de ejemplos para poner a prueba las reglas. 5. Cuando el prototipo se ha perfeccionado suficientemente, pasa a la fase de prueba. El proceso de prueba se considera superado cuando las soluciones propuestas por el sistema sean tan vlidas como las del experto humano. En la tabla 29 se sintetiza las distintas fases en el desarrollo del sistema experto y una frase descripcin que identifica a cada una de ellas.
Tabla 29 FASES POR LAS QUE ATRAVIESA EL DESARROLLO DE UN SISTEMA EXPERTO
FASE DESCRIPCIN

IDENTIFICACIN CONCEPTUALIZACIN FORMALIZACIN IMPLEMENTACIN PRUEBA

Determinar las caractersticas del problema Identificar conceptos clave y relaciones entre ellos Disear estructuras para organizar el conocimiento Formulacin de las reglas que incorporen el conocimiento Validacin de las reglas

Fuente: Sierra et alt. (1995, 14), basado en Hayes-Roth et alt. (1983).

El sistema experto propuesto en el presente trabajo se encuentra iniciando la fase de prueba, ofrecindose un prototipo que, como tal, an debe experimentarse adecuadamente mediante la introduccin de varias series de datos completas tanto de empresas individuales como a nivel sectorial con el fin de eliminar errores y perfeccionar el sistema. 160

En cuanto a los niveles de conocimiento del sistema, a pesar de no existir un modelo general comnmente aceptado, existe unanimidad en cuanto a la aprobacin de tres niveles distintos de conocimientos, a los que corresponde tres fases diferentes de estudio y sobre los que se basa, en general, la concepcin de un sistema experto. Esos niveles son el de estructuracin, el conceptual y el cognoscitivo. El primero, el de estructuracin, es el que define el mecanismo que genera la certeza. Este mecanismo vara segn el campo al que se aplique el sistema experto, ya que las evidencias asociadas a cada campo no son idnticas. La determinacin del nivel de estructuracin permite definir un formalismo de representacin del conocimiento as como un mecanismo adecuado de deduccin. El nivel conceptual es el que determina el conjunto de los conceptos que emplea el experto humano en la materia; cada uno de ellos corresponde a un nudo del razonamiento del experto. Se le asocia un descriptor que se experimenta con el formalismo correspondiente al nivel de estructuracin. Finalmente, el nivel cognoscitivo corresponde al conjunto de los conocimientos que el experto humano pone en prctica para la resolucin del problema planteado. Este conjunto de conocimientos debe poder traducirse al lenguaje definido mediante el formalismo de representacin del conocimiento adoptado. El actual desarrollo de la investigacin en el campo de los sistemas expertos, la primera fase corresponde al desarrollo de sistemas y programas que traten directamente el lenguaje natural, si bien persisten todava dos escollos importantes. Por un lado, el problema de cmo emplear de un modo eficaz una gran cantidad de informacin sin necesidad de echar mano de la combinatoria; es decir, cmo conseguir un sistema dotado de conocimientos (metaconocimientos) que le permitan utilizar los del sistema y que, a su vez, le permitan deducir automticamente nuevos conocimientos, ya que no cabe pensar en la reunin de todos los conocimientos necesarios en campos tan sumamente vastos como el del diagnstico en medicina. 2.4.3. Componentes de un sistema experto En las operaciones de programacin clsicas se diferencia nicamente entre el propio programa y los datos; de acuerdo con Sierra et alt. (1995, 8-13), en el caso de los sistemas expertos se diferencian cuatro componentes principales. Son los siguientes:89
La base de conocimientos. La base de datos. El motor de inferencia. El interfaz de usuario.

El sistema experto propuesto en Arenas, P. (2002, Cap. 10) se compone de dos tipos bien diferenciados de elementos, los propios del campo de los expertos relacionados con el problema concreto, (la base de conocimientos ms la base de datos) y los que se pueden aplicar de forma general a una gran variedad de problemas de diversos campos, como el caso del motor de inferencias y el interfaz de usuario, de carcter ms informtico.
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En relacin con este aspecto puede ser consultado Brown y McDuffie (1993).

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A continuacin se describen de forma breve los distintos componentes de los sistemas expertos, en general, y del sistema propuesto, en particular. La base de conocimientos La base de conocimientos aloja la totalidad de las informaciones especficas relativas al campo del saber deseado. Est escrita en un lenguaje especfico de representacin de los conocimientos que contiene y en el cual el experto puede definir su propio vocabulario tcnico. A la inversa de lo que sucede en los programas clsicos, en la base de conocimientos las informaciones entran tal como llegan, ya que el orden no influye en los resultados obtenidos. Sucede as porque cada elemento de conocimiento es comprensible por s mismo tomado de forma aislada y, por lo tanto, no es necesario que se refiera al contexto en el cual est inserto. La informacin se representa, por regla general, mediante reglas de produccin o redes semnticas. Las reglas de produccin constituyen el mtodo ms utilizado para construir bases de conocimientos en los sistemas expertos. Llamadas tambin implicaciones lgicas, su estructura es la siguiente: para unas ciertas causas, unos efectos; o, para determinadas condiciones, ciertas consecuencias. Junto a cada regla, se almacena tambin su porcentaje en forma de probabilidad. ste indica, mediante un tanto por ciento, el grado de certeza de las consecuencias que se obtienen como resultado de la aplicacin de la regla de produccin. El sistema experto que proponemos est basado en reglas de produccin ya que los resultados que ofrece tienen origen en deducciones o implicaciones lgicas. Las redes semnticas son mtodos de construccin de bases de conocimientos en el cual los conocimientos se muestran mediante grafos y no son utilizadas en el sistema. La base de datos La base de datos o base de hechos alberga los datos propios correspondientes a los problemas que se desea tratar con la ayuda del sistema. Asimismo, a pesar de ser la memoria de trabajo, la base de hechos puede desempear el papel de memoria auxiliar. La memoria de trabajo graba todos los resultados intermedios, permitiendo conservar el rastro de los razonamientos llevados a cabo. Puede, por eso, emplearse para explicar el origen de las informaciones deducidas por el sistema en el transcurso de una sesin de trabajo o para llevar a cabo la descripcin del comportamiento del propio sistema experto. Al principio del perodo de trabajo, la base de datos dispone nicamente de los datos que le ha introducido el usuario del sistema, pero, a medida que va actuando el motor de inferencias, contiene las cadenas de inducciones y deducciones que el sistema forma al aplicar las reglas para obtener las conclusiones buscadas. En resumen, Se emplea para mantener un registro de los datos recibidos, conclusiones intermedias y datos generados. El motor de inferencias El motor de inferencias es un programa que, mediante el empleo de los conocimientos, puede resolver el problema que est especificado. Lo resuelve gracias a los datos que contiene la base de hechos del sistema experto. Por regla general, el tipo de reglas que forman la base de conocimientos es tal que, si A es vlido, puede deducirse B como conclusin. En este caso, la tarea que lleva a cabo el motor de inferencias es la de seleccionar, validar y activar algunas reglas que permiten obtener finalmente la solucin correspondiente al problema planteado. 162

Sin embargo, el motor de inferencias no es un mecanismo universal de deduccin, ya que, en general, hay dos tipos de motores: los que emplean el razonamiento aproximativo (para el cual el resultado puede ser errneo) y aquellos que emplean un tipo de razonamiento capaz de obtener un resultado (si llegan a l), con toda seguridad, verdadero. El sistema que proponemos pertenece al primer tipo, puesto que trata de ofrecer un resultado orientativo o aproximado, admite y asume resultados errneos, necesitando, por tanto, de un proceso de interpretacin de los resultados por parte del usuario. La estrategia de control incluida en el motor de inferencias determina cmo se examinarn las reglas de la base de conocimientos, y sta puede ser una estrategia de encadenamiento regresivo o progresivo. En trminos generales, cuando una regla se cumple, las conclusiones obtenidas se incluyen en la base de datos para poder emplearlas en la evaluacin de otras reglas. Cada vez que se examina una nueva regla, la mquina de inferencia comprueba la base de datos para determinar los hechos que conoce e intenta cumplir los requisitos de la nueva regla. Si no dispone de suficiente informacin para satisfacer la regla, el sistema experto solicitar nuevos datos. En otro caso, la mquina de inferencia simplemente salta a la siguiente regla de la secuencia, intentando de nuevo contrastar los datos disponibles en la base de datos con las condiciones expresadas por la propia regla. La mquina de inferencia continuar funcionando hasta que se agoten todas las reglas y hechos. En este momento es cuando, generalmente, el sistema presenta sus conclusiones. La estrategia de encadenamiento regresivo es aquella en la que el sistema experto intenta probar una hiptesis. En este caso se comienza por las reglas que suponen las conclusiones del sistema y se va retrocediendo en el rbol de reglas. Todos los sistemas tienen almacenadas las conclusiones posibles para un determinado conjunto de problemas en un dominio. El sistema experto elige una de las conclusiones finales como hiptesis e intenta probarla a partir de los datos de entrada. Si no fuera posible probar la hiptesis, la mquina de inferencia intentara probar los siguientes resultados. Antes o despus, el sistema experto confirmar una de las hiptesis o elegir aquella de mayor probabilidad, y la sesin se dar por finalizada. Por otra parte, la estrategia de encadenamiento progresivo comienza por los hechos disponibles en la base de datos buscando reglas que se satisfagan, y as sucesivamente. La mquina de inferencia parte de los hechos disponibles en la base de datos y busca los hechos que se encuentran en la parte SI de las reglas. Si la parte SI de la regla coincide con un hecho en la base de datos, la regla se satisface. La parte ENTONCES de la regla se considera cierta y el nuevo hecho inferido se almacena en la base de datos. Con esta nueva informacin, la mquina de inferencia intenta encontrar este hecho recin inferido en la parte SI de otra regla. El proceso contina hasta que no es posible alcanzar ms condiciones. En este momento, el sistema experto proporciona su respuesta. El sistema propuesto utiliza una regla de encadenamiento progresiva, ya que, a partir de los antecedentes contenidos en la base de datos, busca reglas que se satisfagan subiendo escalones sucesivos, hasta llegar a una conclusin sustentada sobre la raz de los datos suministrados. El interfaz de usuario Un sistema experto ser perfectamente intil si el usuario no puede comunicarse con l. La parte del sistema que permite esta comunicacin es conocida como el interfaz de usuario. 163

La comunicacin es bidireccional. El usuario debe ser capaz de describir su problema al sistema experto, y ste debe ser capaz de responder con sus recomendaciones. El interfaz de usuario debe incluir un subsistema de adquisicin de conocimiento que es el encargado de recibir los elementos de conocimiento que proceden del tndem experto-ingeniero, comprobar que son elementos nuevos, es decir, todava no incluidos en la base de conocimientos y, en su caso, transmitirlos a dicha base de forma inteligible para ella.

2.5. Utilidades que debera ofrecer un sistema experto en auditora fiscal Entre las utilidades que debera satisfacer un sistema experto en el rea de conocimiento especfico de la auditora fiscal, puedo destacar de forma esquemtica las siguientes: 1. Ayudar al no experto en la realizacin de tareas de comprobacin fiscal. Para ello el sistema debe seguir un proceso o metodologa determinada que cubra las principales etapas de una comprobacin de este tipo: establecimiento del riesgo fiscal y de los niveles de materialidad de la empresa auditada, identificacin de errores potenciales y de recomendaciones de control interno fiscal, confeccin del programa de auditora fiscal, etc. 2. Ser til como mtodo de aprendizaje para ayudar al no experto en la obtencin de conocimientos, para lo cual el sistema, adems del proceso mencionado en el punto anterior debe contener un programa de ayuda completo, no slo referido al funcionamiento del sistema en s, sino tambin que ofrezca informacin sobre los conceptos fundamentales de la auditora fiscal y su metodologa. 3. Documentar, con arreglo a las normas de auditora generalmente aceptadas, la labor del auditor independiente. Para ello el sistema debe servir como medio de realizacin de los papeles de trabajo tpicos en una revisin de tipo fiscal. 4. Asistir al auditor en el proceso de toma de decisiones, para lo cual debe ofrecer una serie completa de informes que sean capaces de sustentar una opinin responsable. 5. Ofrecer una visin de los posibles incumplimientos de origen fiscal, mercantilcontable y administrativo cometidos por una empresa. 6. Cuantificar en trminos absolutos y relativos las posibles contingencias negativas o positivas (de origen fiscal, mercantil-contable y administrativo), tomando como base la estimacin prudente y razonable que de las mismas realizara un experto independiente y que una empresa debera reflejar en sus estados financieros. De forma adicional, en el mbito de la auditora pblica, el sistema debera incluir la fase de seleccin de empresas para comprobacin, tpica y necesaria en funciones asociadas a este tipo de auditora fiscal. Dado que para ello se necesitara una base de datos completa con informacin empresarial, lo cual resulta muy difcil o imposible de obtener, el sistema ofrecido en Arenas, contempla slo la fase de comprobacin de empresas, tras su seleccin, es decir una vez que han sido seleccionadas a inspeccin. 164

3. La determinacin de contingencias fiscales

A continuacin se estudia cmo se reflejan las conclusiones en el informe de auditora que es el documento que pone fin al proceso de evidencia a que me he referido a lo largo del presente trabajo, como colofn a la revisin llevada a cabo por el auditor fiscal. Principalmente se recogen los aspectos relativos a la evaluacin de las contingencias fiscales y de aquellos otros que pueden darse con cierta habitualidad en el rea fiscal. Por tratarse del caso ms especfico de las circunstancias que pueden tener efecto en la opinin del auditor, el presente apartado se dedica al estudio de las contingencias fiscales y a la trascendencia que pueden tener las mismas en el proceso de formacin de la opinin, siguiendo el esquema iniciado en el apartado 1 del captulo 3. En el Manual de Auditora de Coopers & Lybrand (1984, 602) se recoge que "dentro de las tareas que debe realizar el auditor al examinar los estados financieros de una empresa se incluye la verificacin de la existencia de contingencias fiscales relacionadas con los impuestos vigentes, que le permitan opinar si los activos/pasivos fiscales contabilizados reflejan razonablemente las deudas/crditos probables al cierre del ejercicio por impuestos devengados a esa fecha"; y aade que en el caso de que existan contingencias fiscales no contabilizadas caben las siguientes alternativas:
Que la empresa decida realizar el correspondiente ajuste en los estados financieros. Que la empresa no realice el ajuste, en cuyo caso el auditor emprender alguna de las siguientes actuaciones:

a) Calificar la opinin si las contingencias son significativas. b) Exigir que se incluya una nota a los estados financieros. c) No calificar la opinin. El auditor, al tratar de evaluar la evidencia disponible, deber tener presente el riesgo de que un hecho contingente, negativo o positivo, sea descubierto, e informar de forma particular a los responsables de la entidad del mismo, procediendo en caso de ser posible a su cuantificacin objetiva. El proceso de cuantificacin debe comprender una triple tarea; en primer lugar, la determinacin de las probabilidades relativas de cada subsuceso probable; segundo, la asignacin de cantidades a cada uno de dichos subsucesos, y, por ltimo, la eleccin del suceso ms probable y la adopcin de la cantidad asociada al mismo. En funcin de la evidencia obtenida, recomendar una accin contable en caso de que los estados financieros no recojan adecuadamente los hechos. Finalmente, a la vista de las acciones emprendidas por los responsables de la entidad, incluir o no, segn los casos, una salvedad por este concepto, como veremos en el apartado siguiente. Por lo visto hasta aqu, un anlisis completo, desde el punto de vista del auditor que debe emitir una opinin profesional, debe comprender, por una parte, en qu supuestos o bajo qu circunstancias debe el auditor informar a las partes interesadas. Posteriormente se analizar cmo se debe ofrecer dicha informacin, en caso de ser necesario ampliar la informacin ofrecida por los administradores en las cuentas anuales. El cuadro 17 recoge de forma esquemtica el proceso descrito anteriormente. 165

Cuadro 17 PROCESO DE EVALUACIN DE EVIDENCIA OBTENIDA SOBRE HECHOS CONTINGENTES Cuantificacin de hechos contingentes 1.o Probabilidades relativas de cada subsuceso [P1, P2,..., Pn] 2.o Cantidades asociadas a cada subsuceso [Q1, Q2,... Qn]

3.o Eleccin del suceso con mayor P y de la Q asociada a l. 3. 3. 3.

o

(a igualdad de P la de menor Q) (si P se considera probable o posible) (si Q se considera significativa)

Se informa adecuadamente en los estados financieros?(1) NO Recomendar acciones contables a emprender No se adoptan Inclusin en informe Se adoptan No inclusin en informe S

(1) En caso necesario, es decir si la contingencia es, al menos, razonablemente posible.

La opinin del auditor depende fundamentalmente de la tipificacin que se haga de las eventuales contingencias fiscales, en funcin de la clasificacin utilizada de probable-posible-remota, es decir, de la probabilidad que lleve asociada el suceso elegido como ms probable. Sin embargo, entiendo que la tradicional clasificacin explicada anteriormente y el mtodo claramente subjetivo seguido para clasificar una contingencia de probable, posible o remota, presenta numerosas desventajas, de entre las que cabe destacar:
Contingencias idnticas o parecidas se tratarn de forma diferente por distintos auditores, en funcin de la apreciacin subjetiva que cada uno de ellos realice del hecho en cuestin. Existen serias dificultades para catalogar una contingencia como probable, posible o remota, al no existir un baremo al menos orientativo que ayude al auditor en la toma de decisiones.90
En Espaa, tal baremo orientativo s est establecido para ayudar a catalogar un hecho como muy significativo, significativo o poco significativo, por medio de la Resolucin del ICAC de 30 de septiembre de 1997, por la que se publica la Norma Tcnica de importancia relativa (sustituye a la de 8 de julio de 1991).
90

166

 Con la evidencia disponible en el futuro es posible que la responsabilidad del auditor se viera fuertemente cuestionada a la vista del tratamiento subjetivo que dio a una contingencia en el informe de auditora.

Por ello, entiendo necesario en este sentido dotar de una mayor objetivacin al proceso de decisin, objetivacin que no estara exenta de dificultades, pero que ayudara de forma concluyente en la tarea de calificacin de las contingencias. Tal proceso objetivo debera clasificar las contingencias fiscales en dos categoras: posibles o ciertas y no posibles o inciertas, eliminando de estas forma las tres categoras utilizadas tradicionalmente, que no establecen de forma clara las fronteras entre una y otra, dotando de imprecisin y de subjetividad al modelo. En este modelo se clasificaran las contingencias fiscales en ciertas o inciertas, dejando un cierto campo de actuacin a la subjetividad y experiencia del profesional cuando la clasificacin fuera dudosa; la contingencia sera catalogada de cierta si su grado de ocurrencia es alto (probabilidad de ocurrencia mayor del 0,5 u otra cantidad a determinar) y se catalogara de incierta si su grado de ocurrencia fuera bajo (probabilidad de ocurrencia inferior a 0,5 o la cantidad elegida). Por ltimo, en los casos intermedios en que no pueda definirse la contingencia como cierta o incierta, y como referencia general, la decisin final se basara en la experiencia y juicio profesional del auditor. El modelo propuesto, si bien difcilmente podra eliminar de forma absoluta la subjetividad del modelo tradicional, s al menos podra reducir significativamente la carga subjetiva del mismo, reduciendo a unos pocos casos la tarea de basar en el juicio del profesional de la contabilidad la tipificacin de las contingencias fiscales. Se debe establecer otro factor para realizar la clasificacin de las contingencias fiscales como ciertas o inciertas, siendo tal factor la aptitud de la contingencia para ser cuantificada o evaluada razonablemente. De esta manera, la contingencia ser tratada como cierta si su cuantificacin o evaluacin objetiva resulta razonablemente posible, y ser catalogada como incierta en caso contrario, es decir, si no resulta posible su cuantificacin objetiva. De forma esquemtica, el modelo propuesto se refleja en el diagrama 6.
Diagrama 6 LOS CONCEPTOS CIERTO-INCIERTO

1 Grado de probabilidad A CIERTO B INCIERTO

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El modelo que se describe, en conjunto, en el presente trabajo, se trata de un sistema de ayuda para la toma de decisiones que no trata de suplir la formacin del juicio profesional, sino de colaborar a travs de la interpretacin de datos en el complejo proceso de toma de decisiones a que tiene que auto someterse el auditor. Asimismo, no se aleja sustancialmente del modelo tradicional, aunque reduce sensiblemente la carga de subjetividad del mismo que queda acotada a un menor nmero de casos en los que no resultara posible decidir la certeza del hecho que determinar el nacimiento de derechos u obligaciones para la entidad auditada. Sin embargo, el modelo propuesto lejos de ser perfecto presenta los siguientes inconvenientes:
Dificultad a la hora de definir todos los posibles subsucesos asociados a un hecho contingente. Dificultad en la definicin de parmetros para la obtencin y en la propia obtencin de las probabilidades asociadas a cada subsuceso. No elimina de forma absoluta el riesgo para el auditor, pues se basa en un clculo de probabilidades objetivizado.

El estudio de los mtodos que pueden ser utilizados para reducir las desventajas del modelo propuesto, abordara los lmites razonables del presente trabajo, y quiz pueda ser un campo a desarrollar en futuros trabajos de investigacin; no obstante se deben mencionar, aunque sea brevemente, las bases del proceso de decisin as como los principales parmetros de los que hacer depender los clculos probabilsticos. He comentado anteriormente que las repercusiones que pueden tener las actuaciones de tipo fiscal son inciertas, al depender de que ocurran o no determinados hechos futuros. En el caso concreto de contingencias fiscales negativas, para que se materialicen efectivamente, deben suceder tres hechos consecutivos y no excluyentes:91 1.o En primer lugar, la administracin tributaria deber citar a la empresa a inspeccin fiscal, lo cual tiene un tanto por ciento de posibilidades variable dependiendo, entre otros muchos factores, de los planes de inspeccin que estn en curso, de la consistencia de los datos declarados por la empresa en los distintos impuestos, de la provincia en que radique su domicilio fiscal o en que se desarrolle su actividad, del azar, etctera. En este sentido, las probabilidades de inspeccin fiscal son relativamente bajas, habida cuenta del elevado nmero de empresas existentes y el comparativamente pequeo nmero de funcionarios dedicados a tareas de inspeccin; as la probabilidad de que entre en juego la prescripcin para el acto fiscal que causa la contingencia, puede ser comparativamente elevada.92 2.o Suponiendo que se ha citado a la compaa a inspeccin, y, por tanto, no entre en juego la prescripcin, debe suceder adems que se descubra el acto fiscal en cuestin por parte del inspector actuante, lo cual tambin depende de un complejo cmulo de factores, entre los que cabra destacar tambin el grado de consistencia de la informacin contable en general.
91

En el mismo sentido que Alonso Ayala (1998, 19).

En el eventual clculo de probabilidades a realizar habran de tenerse en cuenta, entre otros, ratios que relacionaran el nmero de funcionarios dedicados a tareas de inspeccin con el nmero total de contribuyentes por cada uno de los impuestos; asimismo habra de tenerse en cuenta el nivel de fraude detectado por la inspeccin, tanto en trminos de base imponible como en trminos de cuota. Al respecto puede consultarse el trabajo de Pastor (1997, 196-200) que est basado en las memorias de la administracin tributaria espaola.

92

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En este sentido, puede ser relativamente ms probable que, una vez abierta la inspeccin, los hechos que originan la contingencia o contingencias sean descubiertos, aunque debera tenerse en cuenta si el descubrimiento es total o solamente parcial, pues el grado de profundidad de las revisiones de carcter fiscal es sumamente variable, sucediendo, en ocasiones, que obtenido un cierto nivel de deuda, la comprobacin se da por concluida sin llegar a detectar la totalidad de hechos contingentes.93 3.o Por ltimo, se debe estudiar la probabilidad de obtener xito total o parcial en la eventual defensa de los hechos objeto de regularizacin ante la inspeccin o ante los tribunales de justicia, para lo cual habran de ser estudiados aspectos como el grado de conformidad en las relaciones tributarias, el porcentaje de recursos estimados y no estimados en los distintos tribunales para los distintos impuestos, los posibles acuerdos alcanzados, etc.94 Siguiendo el esquema propuesto en el presente epgrafe, se distinguen dos situaciones distintas en funcin de que las contingencias que presente la entidad auditada se traten de inciertas o ciertas. En los siguientes apartados se analiza las notas caractersticas de cada una de ellas as como el proceso que sigue el auditor en su presencia. 3.1. Contingencias fiscales inciertas Como ya se ha adelantado, se entiende por contingencia fiscal incierta, a los efectos pretendidos por este trabajo, aquella que cumple alguna de las condiciones mencionadas a continuacin, o cumple ambas a la vez:
Su grado de ocurrencia se entiende como bajo (poco probable). Su cuantificacin o evaluacin no resulta razonablemente posible.

En presencia de contingencias fiscales inciertas, la actual responsabilidad del auditor se limita, bsicamente y en general, a informar de modo particular a los responsables de la compaa de las posibles contingencias encontradas, no extendindose, por lo general, ms all de comentar con el detalle oportuno estos hechos en la carta de recomendaciones, sugiriendo las posibles medidas a adoptar. No obstante, no se debe generalizar en este sentido, pues la decisin final a adoptar por el auditor depender de las circunstancias concretas de cada caso especfico. En este sentido se pueden distinguir dos casos:
La contingencia es poco probable, independientemente de que sea o no cuantificable. El grado de probabilidad de la contingencia es alto (probable), aunque no resulta posible su cuantificacin objetiva.

En el primer caso, al considerarse la contingencia como poco probable de forma objetiva tanto por parte de la entidad como por parte del auditor en aplicacin de PyNCGA no se deber
La informacin y los datos para tratar de relacionar el nivel de fraude existente con respecto del nivel de fraude descubierto, resultaran muy difcil de obtener; no obstante este aspecto, por su inters, puede ser propuesto como una futura lnea de investigacin. Al respecto existe una buena cantidad de literatura, alguna de la cual ha sido citada en el presente trabajo. Como un buen referente de partida se puede sealar la lectura de, entre otros, los trabajos de Slemrod, J. Al respecto puede consultarse nuevamente a Pastor (1997, 200 y 223-231) que en el tema de los acuerdos tributarios cita, entre otros, los informes de las administraciones tributarias estadounidense y britnica, as como, en el caso alemn, los trabajos empricos de Kleine (1988) y Ehmche (1997). En el caso espaol, la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantas de los Contribuyentes, trata en sus artculos 5 y 9 el tema de los acuerdos tributarios, pero slo contempla los acuerdos previos de valoracin.
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tener en cuenta la misma para la redaccin de las cuentas anuales, por lo que ni se debe dotar una provisin ni se debe comentar dicha circunstancia en la memoria. En este caso el auditor no recomendara la contabilizacin de este tipo de riesgos ya que ello supondra llevar el principio de prudencia ms all de sus propios trminos. Por ello, si la conclusin del citado estudio lleva al auditor a pensar que no es probable la materializacin del riesgo, entiendo que nicamente deber mencionarlo en su carta de recomendaciones, pero no propondr (o recomendar) la contabilizacin del riesgo, por lo que la contingencia no ser reflejada en el informe de auditora. Corresponde a los administradores, como responsables de la posible infraccin tributaria cometida, la decisin final sobre mantener su postura o regularizar su situacin tributaria siguiendo las recomendaciones del auditor. Y es funcin de los inspectores fiscales el detectar tal fraude y el exigir el cumplimiento de la obligacin tributaria. Entiendo, no obstante, que, en circunstancias normales, ser bastante difcil para el auditor concluir que, existiendo un error significativo, ste se declare como de improbable materializacin. Por el contrario, en el segundo caso, es decir, cuando no existen dudas razonables sobre la posible materializacin del riesgo (probabilidad alta o cierta), pero tal riesgo no es cuantificable objetiva y razonablemente, no hay ms salida que incluir una salvedad por contingencia fiscal incierta en el informe, ya que la incertidumbre generada por una prdida posible y no cuantificable, debe ser reflejada en el informe de auditora, no siendo suficiente para evitar la salvedad que la entidad auditada se limite a explicar tal hecho en la memoria. En estos casos, se suele utilizar una frase que intenta expresar que "puede pasar algo, pero no es posible determinar qu ni cunto". Comnmente la circunstancia expuesta se suele redactar en los siguientes trminos en el informe de auditora:95 Prrafo de salvedades:
De acuerdo con la legislacin fiscal vigente, los impuestos no pueden considerarse definitivamente liquidados hasta que las declaraciones presentadas hayan sido inspeccionadas por la administracin tributaria, o haya transcurrido el plazo de prescripcin de cuatro aos. A la fecha del presente informe, la compaa tiene abiertos a una posible comprobacin fiscal los ejercicios cerrados entre 19xx y 20xx. En consecuencia, pudieran existir contingencias fiscales cuya cuantificacin objetiva no resulta posible en la actualidad.

Prrafo de opinin:
En nuestra opinin, excepto por los efectos de cualquier ajuste que pudiera ser necesario si se conociera el desenlace final de la incertidumbre descrita en el prrafo anterior, las cuentas anuales adjuntas expresan, en todos los aspectos significativos, la imagen fiel del patrimonio (...).

Otras menciones que se pueden realizar en el informe de auditora al respecto son las siguientes: Prrafo de salvedad: "Debido a la diferente interpretacin que se le puede dar a las normas fiscales, podran existir pasivos de carcter contingente cuya cuantificacin objetiva no resulta posible". Tambin se pueden ver prrafos de nfasis con la siguiente redaccin: "A la fecha del presente informe, la sociedad tiene abiertos a una posible inspeccin fiscal los ejercicios 199X a 199X".
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En el mismo sentido, Alonso Ayala (1998, 23-24).

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Al respecto puede consultarse el trabajo emprico especfico sobre presencia de contingencias fiscales en los informes de auditora de empresas gallegas de Lpez, Fernndez, Gonzlez y Gallego (1999, 700-701), sobre el que volveremos en el primer estudio emprico de la segunda parte. La cuantificacin de la contingencia como se seala en el primer prrafo de opinin reproducido no resulta posible. Y ello esquemticamente por lo siguiente:
En primer lugar, el auditor desconoce si se producir una inspeccin fiscal o prescribir la posible infraccin cometida. En segundo lugar, tampoco puede prever si, una vez abierta la va de la inspeccin, la contingencia se ver materializada ntegramente o slo en parte. Por ltimo y consecuencia de lo anterior, desconoce completamente no slo las cifras de cuota que puede ser descubierta, sino tambin las sanciones que sern aplicables y los intereses de demora que resultarn de la posible acta.

En el caso espaol, para su inclusin en el informe, el auditor se deber guiar por lo recogido en las Normas Tcnicas de Auditora (NNTTAA), y ms concretamente, sobre lo ah sealado para Incertidumbres, ya que segn la Norma 3.7.9, las contingencias fiscales "son ejemplos de asuntos o situaciones inciertas cuyo desenlace final no puede ser estimado y son, por tanto, incertidumbres" Asimismo, las NNTTAA sealan que "no es funcin del auditor de cuentas (...) el estimar las consecuencias de hechos futuros si la entidad no puede razonablemente hacerlo"; por ello entiendo que, en el informe de auditora, est excusada la explicacin de porqu la entidad ha podido cometer un incumplimiento de tipo fiscal. Ello es as en el caso de que la sociedad no pueda estimar razonablemente qu puede pasar, lo que no slo ocurre si no es consciente de la posible infraccin cometida, sino tambin conociendo los hechos, si stos se han basado en una interpretacin razonable de la normativa fiscal, entre otros casos. Esto afecta al auditor en su trabajo encaminado a emitir una opinin sobre las cuentas de una entidad, es decir, en su funcin pblica que es la que tiene por objeto la emisin de un informe con efectos frente a terceros. Distinto es el caso de que el auditor recibiera el encargo de llevar a cabo una auditora fiscal de mbito privado; en este caso, el auditor realiza un estudio de asesoramiento fiscal que nada o poco tiene que ver con la verificacin contable que lleva a cabo en su funcin pblica, lo que refuerza la idea de que el rea fiscal se trata un rea con unas caractersticas propias y unos modos de hacer muy especficos dentro de la auditora. 3.2. Contingencias fiscales ciertas Existen otros casos en los que el auditor deber extender su actuacin a incluir entre sus recomendaciones la formulacin de los ajustes oportunos96, que en caso de no ser llevados a cabo traer consigo comentarios (salvedades) en el informe que, a diferencia de las anteriores, s debern explicarse detalladamente en el informe de auditora.
Incluyo en el trmino ajustes tanto aquellos que afectan al balance o a la cuenta de prdidas y ganancias (afecten o no a beneficios), como los que se refieren a la inclusin de determinada informacin en la memoria, causados por una omisin de informacin obligatoria.
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Dichas excepciones estn constituidas por hechos particularmente graves (significativos) y que no son inciertos a juicio del auditor, pues, en su opinin, no dependen tanto del acaecimiento de ningn hecho futuro y, adems, es posible cuantificar de forma objetiva, o al menos aproximada, los importes de los ajustes que se deben proponer en las cuentas anuales. Son las llamadas contingencias fiscales ciertas. As, en la Norma Tcnica 3.7.11, se dice que si el auditor de cuentas estima que el desenlace final de un asunto o situacin puede ser razonablemente estimado por la entidad o sta realiza una estimacin no razonable, el informe de auditora deber redactarse con salvedad por incumplimiento de PyNCGA. De esto se derivan dos consecuencias: 1. El auditor siempre deber llevar a cabo el proceso de cuantificacin de la contingencia as como su probabilidad de materializacin. Esto es as tanto si la entidad puede cuantificar la contingencia como si no, porque el auditor siempre debe comprobar, independientemente, estas circunstancias para contrastarlas con las conclusiones o explicaciones que ofrezca la empresa. 2. La existencia de prrafos de salvedades en el informe obliga al auditor a describir, con la mayor claridad, las razones de dichas salvedades y la cuantificacin de su efecto sobre las cuentas anuales. No obstante, en las normas espaolas no se fija el nivel de detalle que debe ofrecer el auditor; una de las pocas referencias al respecto se establece en los modelos de informe que se recogen como anexo a las NNTTAA.97 Entiendo, aunque no se recoge especficamente en esta parte de las Normas Tcnicas, que en situaciones de incumplimientos muy significativos, el informe deber ser redactado con opinin adversa o negativa. Un caso tpico de contingencia fiscal cierta se presenta cuando, por ejemplo, la entidad auditada retiene a sus trabajadores y presenta las correspondientes declaraciones, pero, en lugar de ingresar en el tesoro el importe de estas retenciones, se apropia el dinero. En este caso, es seguro prcticamente al cien por cien que dicho fraude va a ser descubierto debido, en gran medida, al exhaustivo y creciente control por medios informticos utilizado por la administracin tributaria. Por ello, habra que cuantificar el ahora s previsible pasivo, proponiendo un ajuste que incluyera la creacin de una provisin por responsabilidades de tipo fiscal, cuantificada en el importe de la deuda no ingresada ms la sancin punible, ms los intereses de demora previsibles, de acuerdo con la legislacin vigente en cada momento. En caso de que la direccin de la entidad no aceptara el sealado ajuste, el auditor vendra obligado a incluir, segn la materialidad del ajuste, una salvedad o una opinin negativa en su informe, por incumplimiento de PyNCGA, en concreto del principio de prudencia, puesto que ahora existe el riesgo probable de que el pasivo se materialice, por lo que podemos concluir que existira una prdida previsible no contabilizada. Aunque pueda parecer lo contrario, el auditor no basa su actuacin en la mayor o menor habilidad o pericia de la entidad auditada a la hora de declarar y ocultar impuestos. Dicho en otras
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Las referencias que se pueden encontrar en la NNTTAA al respecto son tan vagas como la siguiente:

Prrafo 3.2.6: "Cuando el auditor exprese una opinin con salvedades, desfavorable o denegada, deber exponer las razones justificativas de forma detallada. Para ello, utilizar un prrafo o prrafos intermedios entre el de alcance y el de opinin, detallando su efecto en las cuentas anuales cuando ste sea cuantificable o la naturaleza de la salvedad si su efecto no fuese susceptible de ser estimado razonablemente".

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palabras, el mayor o menor grado de consistencia de las declaraciones tributarias no es el determinante nico de su actuacin. La obligacin del auditor consiste en aislar y valorar cada caso, tratando de conocer, por una parte, en cunto se evala el posible pasivo, y por otra, el grado de previsibilidad de este pasivo. De todo ello deber informar privadamente a la direccin de la entidad, que es la responsable de la decisin final a adoptar. Todo este proceso se suele llevar a cabo intentando no levantar sospechas de la hacienda pblica, por lo que, slo en el caso descrito, se detallara ampliamente en el informe, realizndose en otros casos dudosos, a lo sumo, una vaga alusin al mismo. As, en caso de que el incumplimiento sea flagrante y la prdida, por tanto, previsible el auditor deber detallar las razones que le llevan a mantener discrepancias respecto a las cuentas formuladas. Tambin existe la posibilidad de que el informe de auditora sea redactado con salvedades por limitaciones al alcance, en caso de que el auditor no pueda obtener evidencia necesaria para evaluar si el desenlace final puede ser razonablemente estimado. En el supuesto de contingencias previsiblemente muy significativas, el auditor deber denegar la opinin, lo que segn la Norma Tcnica 3.7.12 se deber hacer en casos excepcionales. Por ltimo, resulta de esperar que la inspeccin recabe los informes de auditora que se hayan depositado en el registro mercantil como de hecho ya se est realizando en busca de salvedades por incertidumbres de cualquier tipo, o de prrafos de nfasis con connotaciones fiscales, por lo que parece inevitable que las empresas con esta clase de menciones en el informe de auditora sean citadas a comprobacin. A continuacin pasamos a estudiar la problemtica que conlleva la obtencin de las conclusiones finales en el rea fiscal y cmo recoger dichas conclusiones en el informe de auditora, en su caso.

4. Reflejo de las conclusiones de la auditora fiscal

En los siguientes apartados se describe cmo se comunican las conclusiones de la revisin del rea fiscal en los distintos tipos de informe que pueden existir en la prctica, en funcin de la clasificacin de auditora realizada en el captulo 2. 4.1. En el informe de auditora de cuentas anuales En distintos foros de discusin he tenido oportunidad de conocer algunas opiniones netamente profesionales que apuntan a la idea de considerar con el cliente la frmula de reflejar algunos tipos de salvedades de origen fiscal, previamente a su inclusin en el informe de auditora. Tales intercambios de pareceres suelen ser habituales en muchas ocasiones, especialmente en presencia de comits de auditora. De hecho las normas de auditora obligan al auditor a facilitar informacin cuando ello sea posible de las actuaciones que deben emprender los responsables de la entidad para evitar cualquier tipo de salvedad en el informe de auditora; otra cosa, claro est, es que la decisin final adoptada se corresponda con las recomendaciones del auditor. En este sentido, no se debe perder de vista que el informe de auditora pone fin a un proceso peridico que normalmente, aunque no siempre, tendr continuidad en el futuro por lo que las salvedades de tipo fiscal de un ejercicio econmico deben permanecer en el informe de auditora salvo que cambien las circunstancias que motivaron su inclusin, bien sea por reconocer contable 173

mente las recomendaciones del auditor, bien por que hayan dejado de existir dichas causas, por ejemplo, por prescripcin. Por otra parte, la idea de que el auditor es en cierta manera un colaborador de la entidad auditada, subyace en la prctica profesional y puede que dicha visin se vea an ms reforzada con el paso del tiempo, como consecuencia de la evolucin que ha experimentado la profesin auditora a lo largo del Siglo XX, que se puede sealar como el periodo de madurez de la profesin. Otra cuestin que se debe tener presente en relacin con este tema es la coincidencia, o al menos no incompatibilidad, de las actividades de auditora y asesoramiento fiscal,98 que pueden convertir al profesional en juez y parte de unos hechos que, adems, se producen en un campo especialmente conflictivo, origen de numerosas controversias, muchas veces de dudosa o difcil calificacin. Por ello, no es difcil comprender que el auditor independientemente de que ejerza o no funciones de asesoramiento fiscal ante situaciones lmite de tipo fiscal, se encontrar en la tesitura de justificar su postura ante los responsables de la entidad, que son en definitiva los que le contratan, y, antes de incluir una salvedad de tipo fiscal en el informe, deber plantearse, principalmente, las siguientes cuestiones:
Si la informacin contable es contraria a la que resultara de la aplicacin de PyNCGA, lo que puede provenir de dos causas principales: de una defectuosa presentacin de la mencionada informacin o de irregularidades en las liquidaciones impositivas llevadas a cabo por la entidad. Si ha puesto en conocimiento de la entidad las actuaciones que podran llevarse a cabo para evitar las circunstancias que motivan la salvedad, por ejemplo, correccin de los estados financieros o presentacin de declaraciones complementarias. Si, tras dicha actuacin por parte del auditor, permanecen las circunstancias que originan la o las discrepancias. Si la contravencin de las normas es lo suficientemente significativa como para ser considerada en el informe.

En caso de ser positiva la respuesta a las anteriores preguntas, el auditor deber segn su propio cdigo de actuacin profesional informar a los inversores y dems interesados en la informacin contable, del defecto que presenta la mencionada informacin contable, que, en la totalidad de los pases avanzados, es de carcter pblico. En general, las deficiencias importantes observadas en materia de control interno son aspectos que normalmente se comentan en la carta de recomendaciones; de entre ellas merece destacarse el caso de que haya dudas razonables sobre si la documentacin disponible es prueba adecuada del gasto y de su deducibilidad a efectos meramente fiscales. En cuanto a los aspectos sustantivos de la situacin fiscal de la empresa, que en caso de ser significativos podran figurar en el informe de auditora como veremos a continuacin, se pueden resumir en: 1. Deficiencias en las previsiones realizadas por errores en las declaraciones, tanto de base como de tipo.
El Libro Blanco de la Auditora de Cuentas en Espaa (IACJCE, 1997, 38), cuando se refiere a las actividades incompatibles con la auditora de cuentas en la Unin Europea, seala basndose en el informe MARC (1996) que nicamente tres pases integrantes de la UE Italia, Francia y Blgica prohben la posibilidad de prestar servicios de asesoramiento fiscal adems del de auditora, aunque en el caso de Francia dicha incompatibilidad slo alcanza para los servicios prestados por la misma entidad legal.
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2. Deficiencias de previsin en actas de inspeccin conocidas. 3. Especificaciones aclaratorias respecto a las condiciones y plazos en que las reservas fiscales pueden o podrn afectarse o distribuirse. 4. Errores en la periodificacin de los impuestos. 5. Contingencias probables o posibles de difcil o, en su caso, imposible evaluacin. 6. Contingencias e incertidumbres por recursos interpuestos y pendientes de resolucin. No es fcil para el auditor abstraerse de otras reflexiones como las que acertadamente recoge Alonso Ayala (1998, 22) al escribir: "() una excepcin por contingencias fiscales en el informe de auditora, puede tener para una futura Inspeccin de Tributos una gran trascendencia, pudiendo incluso llegar a constituir un soporte bsico para la Administracin. En realidad se puede producir un efecto, en terminologa anglosajona, de feed-back, ya que precisamente por el hecho de que el auditor haga una reserva en su informe, dicha posible contingencia puede tener ms probabilidad de ocurrencia." Efectivamente, dar publicidad a este tipo de hechos podra ser altamente perjudicial para la entidad. El recoger dentro de las cuentas anuales o del informe de auditora que la compaa ha dejado de ingresar ciertas cantidades al erario, bien por la comisin de un fraude intencionado, bien porque ha aplicado o interpretado la normativa fiscal de forma distinta (razonable o no) a como la podra interpretar un inspector de tributos, podra provocar la inmediata inspeccin, as como otras consecuencias no deseadas como la prdida de confianza en la entidad, etc. No se puede olvidar, en este sentido, el uso creciente que la administracin tributaria espaola est haciendo de los informes de auditora,99 algo lgico y en lnea con lo que sucede en los pases pioneros en el desarrollo de la funcin de la auditora, como tendremos ocasin de comprobar ms adelante. Por otra parte, es sabido que los procedimientos de auditora no estn diseados para detectar todos los errores o irregularidades, de cualquier tipo e importe, que puedan contener los estados financieros ya que el auditor trabaja con tcnicas de muestreo basadas en clculos probabilsticos. Pero, a pesar de lo expuesto, las normas y usos profesionales obligan a calificar el informe de auditora en caso de que las cuentas anuales no reflejen adecuadamente la imagen fiel, lo que suceder de facto si la entidad se niega a informar adecuadamente sobre ciertos extremos de tipo fiscal. No debemos olvidar los nuevos horizontes a que parece encaminarse la auditora ni las nuevas funciones que vienen asumiendo los auditores, que, lgicamente, pueden tener reflejo en el informe de auditora.100 Para clasificar las situaciones que se pueden presentar en la prctica, el cruce de los dos factores configuradotes de una contingencia probabilidad de materializacin u ocurrencia del hecho contingente en el futuro y susceptibilidad de cuantificacin del hecho en el presente queda representado en el diagrama 7.
En relacin con el caso espaol, entendemos que la entrada en vigor de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, al establecer como base imponible el resultado contable ajustado, abre an ms las posibilidades de utilizacin del informe de auditora por parte de la inspeccin fiscal. Al respecto puede consultarse a Arenas y Garrido (1999, 525-528), donde se plantea la trascendencia que puede tener un resultado contable acompaado de un informe de auditora sin salvedades, en presencia de inspeccin fiscal, as como la trascendencia que pueden tener los distintos tipos de salvedades no slo las de tipo fiscal en la actuacin de la inspeccin; entre stas ltimas pensamos que tendrn un especial efecto las salvedades que provienen de recomendaciones tendentes a aumentar el resultado contabilizado por la entidad. En el tema concreto de informes de auditora puede consultarse Uras (1990) y Mels (1996); en relacin con los nuevos campos de la auditora financiera, igualmente Uras (1993).
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Diagrama 7 PROBABILIDAD Y SUSCEPTIBILIDAD DE CUANTIFICACIN DE UN HECHO CONTINGENTE

PROBABILIDAD DE OCURRENCIA

POSIBILIDAD DE CUANTIFICACIN

El diagrama delimita cuatro zonas Zona 1. Hecho probable no cuantificable. Zona 2. Hecho probable cuantificable. Zona 3. Hecho no probable no cuantificable. Zona 4. Hecho no probable cuantificable. Especficamente en este rea, Albi (1986, 203) resume los casos con que puede enfrentarse el auditor a la hora de calificar su informe, en presencia de contingencias, de la forma que recoge la tabla 30.
Tabla 30 CASOS CON LOS QUE SE PUEDE ENFRENTAR EL AUDITOR FISCAL A LA HORA DE CALIFICAR SU INFORME EN PRESENCIA DE CONTINGENCIAS (segn Albi, 1986, 203)
Tipo de contingencia Cualificacin o accin del auditor

Significativa, probable y estimable razonablemente (Zona 2) Significativa, probable, no estimable razonablemente (Zona 1) Significativa y posible No significativa Significativa y remota

Cualificacin por falta de provisin. Opinin adversa (si es sumamente significativa). Cualificacin por incertidumbre. Denegacin (si es sumamente significativa). Nota a los estados financieros. Cualificacin por falta de informacin (si el cliente no pone en notas). Ninguna mencin.

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Alonso Ayala (1998, 23), al estudiar las consecuencias en el informe de auditora de los hechos fiscales de carcter negativo, establece la siguiente clasificacin segn el tipo de contingencia detectado:
Contingencia significativa probable y cuantificable: Si la entidad no la ha recogido en sus cuentas como provisin, el auditor se ver obligado a poner una salvedad en su informe por incumplimiento de principios y normas de contabilidad generalmente aceptadas, no siendo suficiente la simple informacin del hecho en la memoria. Contingencia significativa probable y no cuantificable/significativa posible: Si la entidad no hace mencin en la memoria de esta circunstancia, el auditor debera incluir una salvedad por falta de informacin. Contingencia significativa remota o no significativa: No proceder ningn tipo de salvedad.

En este sentido seala que "la cuantificacin para el auditor no ser posible en aquellos casos en los que la contingencia la constituyen un conjunto de a su vez pequeas contingencias, sirva de ejemplo el caso, frecuente, de una entidad que est practicando incorrectamente las retenciones por el Impuesto sobre la Renta a sus trabajadores. El auditor, en sus pruebas sustantivas por muestreo, podr detectar que existen errores, pero no podr cuantificar su efecto global, ya que ello requerira la revisin de la totalidad de las nminas de la compaa". En los casos en que las contingencias no causan un incumplimiento de PyNCGA, seala que "estas posiciones deben matizarse siempre segn las circunstancias del caso, siendo tambin posible que el auditor pueda tratar el problema como una incertidumbre y afirmar que dependiendo del desenlace final de sta, podrn requerirse ajustes a las cuentas anuales auditadas. O bien como una limitacin al alcance, cuando no haya podido examinar algn aspecto de la entidad, caso habitual para ejercicios no prescritos y no auditados." Por ello, el tratamiento de un hecho contingente como una incertidumbre en el informe de auditora se llevar a cabo en los casos en que la contingencia no sea cuantificable y las explicaciones dadas por la entidad en la memoria sean inexactas o incompletas. Volviendo a lo comentado al principio de este apartado, la decisin que finalmente adopte el auditor habr sido conocida previamente por los responsables de la entidad que, a fin de cuentas, son tambin los responsables de las causas que motivan la discrepancia de pareceres. Algunas de las soluciones que pueden adoptarse en la prctica para evitar la calificacin del informe de auditora en presencia de contingencias fiscales negativas, pasan por medidas como, por ejemplo, la de presentar las prdidas fiscales contingentes en agrupaciones distintas de los estados financieros, en las cuales el margen de maniobra medido en trminos de importancia relativa es mayor.101 Un ejemplo de esta solucin sera presentar las prdidas contingentes como posibles crditos comerciales fallidos. Otros ejemplos pueden ser provisionar en concepto de garantas por
Desde 1990 se han adoptado en Espaa dos normas tcnicas sobre importancia relativa, la ltima de ellas en octubre de 1997 (ICAC, 1997a). En nuestro pas, se ha optado por incluir una tabla orientativa no vinculante con el fin primordial de ayudar al auditor en el proceso de cuantificacin de las circunstancias que pueden tener efecto en la opinin expresada en el informe. En dicha tabla, el porcentaje de importancia relativa para las reclasificaciones (que no afectan a resultados) entre partidas de distintas agrupaciones de los estados financieros es mayor que el de ajustes que s afectan a resultados.
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reparaciones futuras, de responsabilidades, riesgos u otros conceptos que en el Plan General de Contabilidad se integran en el subgrupo 14 del mismo. Normalmente, la cuenta 141 provisin para impuestos es utilizada ante actas de inspeccin conocidas, respecto de las cuales el contribuyente mantiene una diferencia de interpretacin respecto de la administracin tributaria y que se encuentran recurridas en espera de que se produzca una sentencia firme sobre la liquidacin derivada de ellas. Al respecto puede consultarse la consulta 1 del BOICAC nmero 27. Realizar una presentacin parcial de las prdidas, rebajando la cuanta de los errores presentes en los estados financieros a un nivel de importancia relativa asumible por el auditor. En caso de ser inevitable la mencin del hecho o los hechos contingentes en el informe, se debern tener en cuenta tres factores: su grado de importancia relativa, su probabilidad de ocurrencia y su aptitud para ser cuantificada. En definitiva, las circunstancias fiscales de todo tipo que pueden tener efecto en la opinin del auditor se sintetizan en la forma que refleja la tabla 30.
Tabla 31 CIRCUNSTANCIAS CON EFECTO EN LA OPININ DEL AUDITOR
CIRCUNSTANCIA IMPORTANCIA RELATIVA TIPO DE OPININ

LIMITACIN AL ALCANCE

Poco significativa. Significativa. Muy significativa. Poco significativa. Significativa. Muy significativa. Poco significativa. Significativa. Muy significativa. El auditor est de acuerdo. El auditor est en desacuerdo y: Poco significativa. Significativa. Muy significativa.

Limpia. Con salvedades. Denegada. Limpia. Con salvedades. Negativa. Limpia. Con salvedades. Denegada. Limpia Limpia. Con salvedades. Negativa.

ERROR O INCUMPLIMIENTO DE PYNCGA

INCERTIDUMBRE

CAMBIO EN LOS PyNC APLICADOS

4.2. En el informe de auditora fiscal La diferencia fundamental entre este tipo de informes limitados al rea fiscal y los informes de auditora de cuentas anuales, estriba en que stos ltimos, en caso de ser obligatorios, tienen carcter pblico, mientras que los que tratan de forma especfica y exclusiva el rea fiscal no tiene porqu ser pblicos, por lo que la trascendencia del mismo se reduce al mbito privado. Trujillano (1995, 4) seala entre las causas ms frecuentes de este tipo de encargos las llamadas "auditoras de adquisicin", en las que la parte compradora est interesada en el riesgo fiscal existente en la 178

operacin, cuestin que influir en su precio o en el establecimiento de garantas por parte de la parte vendedora hasta el momento de prescripcin de las obligaciones fiscales contingentes. Por ello, en este tipo de informes, si el alcance es limitado y se ha contratado entre las partes que el informe es de carcter puramente privado, el auditor podr explicar en el mismo con detalle los riesgos fiscales que considere existen en la entidad auditada, sin estar sujeto a ningn tipo de informe estndar, por lo que las circunstancias sealadas en la tabla 30 anterior se reflejarn de la manera que cada profesional tenga a bien. No obstante, no podemos dejar de lado que en ocasiones la entidad quiera dar publicidad a un informe de auditora fiscal especfico, bien ante una inspeccin fiscal, como prueba de que ya se ha llevado a cabo una revisin especializada sobre las declaraciones tributarias presentadas, bien ante accionistas o terceros en general, para dar a conocer el grado de cumplimiento que la entidad ha aplicado de las normas fiscales; en este caso, el auditor deber tener presente que su opinin trascender a la relacin meramente privada sealada ms arriba, por ello, lo ms conveniente es que redacte su informe ajustndose a lo previamente contratado con el cliente, pudiendo ser, o no, aplicables ciertas normas de auditora generalmente aceptadas en funcin de que as se hubiera pactado entre las partes. 4.3. En el proceso de inspeccin Las actuaciones de la inspeccin de los tributos se pueden documentar en distintos documentos, siendo los principales los siguientes: A) Diligencias: Las diligencias, segn Sinz de Bujanda, "aparecen como manifestaciones escritas en las que la Administracin hace constar la realizacin de algn acto preparatorio de una actuacin tpica o de un acto derivado de ella. As, por ejemplo, en el rea fiscal puede hacerse constar por diligencia la personacin del funcionario en un determinado local y las circunstancias del hecho que, bajo su responsabilidad, desee que consten en un expediente. La diligencia puede aparecer suscrita por el funcionario o por ste y por el sujeto pasivo, pero en este ltimo caso se referir a aspectos accidentales del procedimiento y no a lo que, en cada caso, constituye su objeto fundamental". Legalmente, las diligencias se distinguen de las actas en que son preparatorias, no contienen propuesta de liquidacin y son documentos que extiende la inspeccin de los tributos, en el curso del procedimiento inspector, para hacer constar cuantos hechos o circunstancias con relevancia para el servicio se produzcan en aqul, as como las manifestaciones de la persona o personas con las que acta la Inspeccin (Art. 46 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril). Debern constar en diligencias:
Los hechos o circunstancias determinantes de la aplicacin del rgimen de estimacin indirecta de bases imponibles. Las acciones u omisiones constitutivas de infracciones tributarias simples, a efectos de su sancin por los rganos competentes. Los elementos de los hechos imponibles o de su valoracin que, no debiendo de momento generar liquidacin tributaria alguna, sea conveniente documentar para su incorporacin al respectivo expediente administrativo.

B) Comunicaciones: Segn Sinz de Bujanda, "las comunicaciones son, en todo caso, documentos emitidos por la Inspeccin del Tributo en los que sta pone algo en conocimiento del 179

sujeto pasivo, verbigracia: el anuncio de una prxima visita de investigacin o de comprobacin, la necesidad de acreditar determinados hechos o de aportar ciertos documentos, etc. La comunicacin es, por esencia, expresin documentada de un acto unilateral". Para el RD 939/1986 (Art. 45) son comunicaciones los medios documentales mediante los cuales la Inspeccin de los Tributos se relaciona unilateralmente con cualquier persona en el ejercicio de sus funciones. En las comunicaciones, la Inspeccin de los Tributos podr poner hechos o circunstancias en conocimiento de los interesados, as como efectuar a stos los requerimientos que procedan. C) Actas. Segn Sinz de Bujanda "un acta es la manifestacin escrita de algo que atae directamente a una determinada situacin tributaria y sobre la que, en acuerdo o desacuerdo, se pronuncian conjuntamente el funcionario y el sujeto pasivo". Para la LGT (artculo 145.3), despus de la reforma de la Ley 10/1985, las actas y diligencias son "documentos pblicos" y hacen prueba de los hechos que motivan su formalizacin, salvo que se acredite lo contrario. Esta presuncin de veracidad (iuris tantum) de las actas es una importante novedad de la Ley de 1985. Por tanto, las actas recogen las deudas tributarias que en su da fueron a priori incorrectamente declaradas por el contribuyente segn la interpretacin dada por el inspector a la normativa vigente, interpretacin que normalmente se adecuar a la doctrina administrativa de la Direccin General de Tributos y tambin las sanciones y los intereses de demora que procedan de conformidad con las normas que sean aplicables. Sin embargo no en todos los casos la propuesta de liquidacin planteada por la inspeccin fiscal ser irrevocable o definitiva. Entiendo que, debido entre otras razones a la interpretabilidad de la norma tributaria y a su complejidad conceptos que fueron tratados en el epgrafe 1.2 de la parte primera las citadas propuestas de liquidacin son recurridas ante los tribunales en un buen nmero de ocasiones y no sin xito para los contribuyentes por lo que no se puede considerar firme hasta dictada la sentencia correspondiente.102 Adems, en el caso espaol que es el que aqu se pretende analizar, las actuaciones de los distintos rganos administrativos en materia tributaria estn fuertemente influidas por las consignas emanadas de la Direccin General de Tributos, que es el rgano encargado de resolver las dudas sobre la interpretacin de las normas fiscales, y que, en definitiva, emite doctrina administrativa en la materia. Tales pronunciamientos como toda interpretacin pueden ser rebatidos, siendo los tribunales de justicia los que, en ltima instancia, establecen la interpretacin definitiva que, de hecho en multitud de ocasiones, no coincide con la doctrina administrativa emanada de aqul rgano. Las actas se pueden clasificar en: 1) Actas de conformidad. Un acta de conformidad supone la aceptacin por el sujeto pasivo de unos hechos y la conformidad a la propuesta de regularizacin que afecta a la determinacin de bases, aplicacin de tipos, calificacin de infracciones y de una liquidacin final, que incorpora las sanciones e intereses de demora. Cuando el acta sea de conformidad y con descubrimiento de deuda, el interesado deber ingresar el importe de la deuda tributaria, bajo apercibimiento de su exaccin en va de apremio en caso de falta de pago, en los plazos previstos en el apartado segundo del artculo 20 del Reglamento General de Recaudacin. Ser fecha determinante del cmputo de estos plazos aquella en que se entienda producida la liquidacin derivada del acta. Con el ejemplar del acta se har entrega al interesado de los documentos de ingreso precisos para efectuar el pago de la deuda tributaria.
De nuevo se trae a colacin el trabajo de Pastor (1997) donde se analiza el grado de xito de los recursos planteados en el orden tributario.
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La inspeccin de los tributos utiliza el modelo A.01 para extender las actas que procedan cuando el sujeto pasivo, retenedor o responsable solidario preste su conformidad a la propuesta de liquidacin practicada en el acta de la inspeccin y no proceda utilizar el modelo A.06. Cuando el acta sea de conformidad y con descubrimiento de deuda, con el ejemplar duplicado del acta se har entrega al interesado de los documentos de ingreso precisos para efectuar el pago de la deuda tributaria. 2) Actas de disconformidad. El acta de disconformidad es un documento en que se hacen constar hechos que significan diferencias con lo declarado por el sujeto pasivo o que ste no acepta, sea su no aceptacin referida a los hechos, sea a las consecuencias fiscales que de tales hechos se derivan, de forma que tal documento inicia un expediente del que, incorporado un informe inspector, se da vista al interesado, que puede hacer las alegaciones pertinentes, tras de lo que se dicta el acto administrativo correspondiente. Se regula en el artculo 56 del Reglamento de la Inspeccin, que dice que cuando el sujeto pasivo, retenedor o responsable se niegue a suscribir el acta o suscribindola no preste su conformidad a la propuesta de regularizacin contenida en la misma, se incoar el oportuno expediente administrativo que se tramitar por el rgano actuante de la inspeccin de los tributos, quedando el interesado advertido, en el ejemplar que se le entregue, de su derecho a presentar ante dicho rgano las alegaciones que considere oportunas, previa puesta de manifiesto del expediente, dentro del plazo de los 15 das siguientes al sptimo posterior a la fecha en que se haya extendido el acta o a su recepcin. El modelo A.02 en que se extiende es utilizado tambin para las actas de comprobado y conforme, cuando el sujeto pasivo o retenedor no preste su conformidad, por entender que no era correcta la liquidacin por l practicada. 3) Actas de prueba preconstituida. La Inspeccin de los Tributos utiliza el modelo A.05 para las llamadas actas de prueba preconstituida, a que se refieren tanto el artculo 146 de la Ley General Tributaria como el artculo 57 del Reglamento General de la Inspeccin de los Tributos. Cuando exista prueba preconstituida del hecho imponible, podr extenderse acta sin la presencia del obligado tributario o su representante. En el acta se expresarn, con el detalle necesario, los hechos y medios de prueba empleados y a la misma se acompaar, en todo caso, informe del actuario. El acta, as como la iniciacin del correspondiente expediente, se notificarn al obligado tributario, quien en el plazo de 15 das podr alegar ante la Inspeccin cuanto convenga a su derecho y, en particular, lo que estime oportuno acerca de los posibles errores o inexactitud de dicha prueba y sobre la propuesta de liquidacin contenida en el acta; o bien, expresar su conformidad sobre una o ambas cuestiones. Durante el plazo de alegaciones, se pondr de manifiesto el expediente completo al obligado tributario. 4) Actas de comprobado y conforme. Cuando la Inspeccin de los Tributos estime correcta la situacin tributaria del sujeto pasivo o retenedor lo har constar en acta, utilizando precisamente este modelo si el interesado presta su conformidad a la propuesta de liquidacin que se le formula, elevando a definitiva la liquidacin por l practicada. Asimismo, se utilizar este modelo de acta cuando el sujeto pasivo no hubiera estado obligado a presentar declaracin de acuerdo con las disposiciones reguladoras del correspondiente tributo. 5) Actas previas: segn el artculo 144 de la Ley General Tributaria, las actas previas darn lugar a liquidaciones de carcter provisional, a efectuar por los rganos competentes, a cuenta de las definitivas que posteriormente se puedan practicar. Procede la incoacin de un acta previa: 181

 Cuando el sujeto pasivo acepte parcialmente la propuesta de regularizacin de su situacin tributaria efectuada por la Inspeccin de los Tributos. En este caso se incorporarn al acta previa los conceptos y elementos de la propuesta respecto de los cuales el sujeto pasivo exprese su conformidad, teniendo la liquidacin resultante naturaleza de "a cuenta" de la que, en definitiva, se practique. Cuando el hecho imponible pueda ser desagregado a efectos de su comprobacin o investigacin inspectora o cuando por su fraccionamiento geogrfico deba serlo en los distintos lugares en que se materialice. Cuando la Inspeccin no haya podido ultimar la comprobacin o investigacin de los hechos o bases imponibles y sea necesario suspender las actuaciones, siendo posible la liquidacin provisional. En cualquier otro supuesto de hecho que se considere anlogo a los anteriormente descritos (vase el Art. 50 del Reglamento de la Inspeccin).

Cuando la Inspeccin extienda un acta con el carcter de previa deber hacerlo constar expresamente, sealando las circunstancias determinantes de su incoacin. Las actas previas se tramitan segn haya o no conformidad a la propuesta. D) Informes: El informe refleja el parecer del inspector sobre ciertos hechos o su calificacin a efectos tributarios. Cuando los informes de la Inspeccin complementen las actas previas o definitivas extendidas por ella, recogern especialmente el conjunto de hechos y los fundamentos de derecho que sustenten la propuesta de regularizacin contenida en el acta (Art. 48, RD 939/1986, de 25 de abril).

CAPTULO 5. ASPECTOS MS CONTROVERTIDOS DE LA AUDITORA FISCAL

1. Trascendencia fiscal del informe de auditora

En opinin de Corona Romero (1990, 978), que comparto y asumo como punto de partida de este epgrafe "si la auditora concluye con la emisin de una opinin sobre los estados financieros, ya sea con salvedades o sin salvedades, est claro que la declaracin tributaria que fuera conforme con los estados financieros auditados, teniendo en cuenta las salvedades en su caso, tambin la podemos considerar como auditada, aunque slo sea parcialmente y en cierto sentido". En el mismo sentido, Milln (1987) indica, en relacin con la hacienda pblica, que "unos estados financieros sometidos a auditora constituyen una garanta de autenticidad, ya que el auditor, a travs de su trabajo, ha considerado como uno de los puntos ms importantes de la empresa el aspecto fiscal en cuanto que del cumplimiento o de las obligaciones de este carcter, pueden derivarse para la empresa determinados compromisos que deben ser recogidos en el balance". Por otra parte, conviene recordar que, en palabras de Linares y Arrez (1977, 231-232) "la trascendencia fiscal de la auditora externa realizada por profesionales independientes no est 182

reconocida expresamente en ninguna ley de ninguno de los pases modlicos en la gestin tributaria. Sin embargo, si lo est en los usos y prcticas administrativas (...) La auditora es una funcin social nunca nacida en el marco de la gestin tributaria. La auditora nace y se consolida en el marco de las Instituciones econmico-sociales de general trascendencia y las administraciones tributarias utilizan, derivativamente, los informes de los censores". Es conveniente mencionar en este momento que, en relacin con el caso espaol, la actual configuracin de la base imponible en el impuesto sobre sociedades responde a un concepto en el que la fiscalidad se apoya clara y decididamente en la contabilidad, ya que el artculo 10.3 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, establece que "en el rgimen de estimacin directa la base imponible se calcular corrigiendo, mediante la aplicacin de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Cdigo de Comercio, en las dems leyes relativas a dicha determinacin y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas". En relacin con el resultado contabilizado por la entidad auditada, mi opinin es que si el mismo est bien calculado a efectos puramente contables, o sea, si se han aplicado principios y normas contables generalmente aceptados (PyNCGA)103, tal resultado tendr validez a efectos fiscales, pues pensar lo contrario, es decir, que exista un resultado contable y otro distinto como punto de partida para hacer las correcciones fiscales, vaciara totalmente de contenido el precepto analizado. Dicho en otros trminos, para llegar a la verdad del resultado slo hay un camino y ste, indudablemente, es el contable. En este sentido y tal y como hemos puesto de relieve en un trabajo reciente,104 la administracin tributaria no debe estar legitimada para oponerse a una opcin contable legalmente elegida por el sujeto pasivo, ni para imponer su propio criterio de forma unilateral, no slo con trascendencia en el mbito mercantil contable lo que actualmente queda fuera de toda duda sino tampoco en el mbito fiscal105 y esto siempre que el sujeto pasivo haya seguido los PyNCGA de aplicacin en la determinacin del balance y del resultado. En la Ley 43/1995, existen dos artculos que hacen referencia de forma directa a las facultades de la administracin tributaria en orden a la comprobacin de las obligaciones contables, por un lado, y a la determinacin de la base imponible por otro. As, el artculo 139 se limita a recordar que las obligaciones contables del sujeto pasivo se encuentran establecidas por la legislacin contable, a la que se remite, contemplando en su apartado segundo aspectos concretos del ejercicio de las potestades de comprobacin e investigacin que sern desarrolladas por la inspeccin fiscal para determinados sujetos pasivos en virtud de lo dispuesto en la Ley General Tributaria y en el Reglamento General de la Inspeccin de los Tributos. En relacin con el artculo 148 de la citada Ley106 en un artculo reciente [Arenas, Garrido y Garrido (2000, 528)], nos preocupaba el uso que pudiera hacerse del contenido del mismo en el siguiente sentido "no debe ser entendido como una puerta trasera abierta de par en par para poder abordar, sin ms, el primer componente de la base imponible, que es el resultado contable, siendo,
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Entendidos en un sentido ms amplio que el establecido por la norma de valoracin 22. del PGC de nuestra normativa contable pblica. Arenas, Garrido y Garrido (2000).

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Consideramos que la inspeccin fiscal (en su proceso de obtencin del resultado fiscal) puede proponer variaciones en el resultado contabilizado por la entidad, si este no se adecua a unos estndares preestablecidos, pero entendemos que tales variaciones no necesariamente tienen que trascender al mbito mercantil-contable, aunque muchas de ellas lo harn. Hasta 31 de diciembre de 2001. el artculo 148 dispona que "a los solos efectos de determinar la base imponible, la Administracin tributaria podr determinar el resultado contable, aplicando las normas a que se refiere el artculo 10.3 de esta Ley".
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por tanto, partidarios de la opinin de que el resultado contable, correctamente formulado y convenientemente aprobado, es inamovible, incluso a efectos fiscales, pues de otra forma no se habran establecido tantas excepciones fiscales como resultara preciso para determinar la base imponible o resultado fiscal". Del anlisis de la nueva redaccin107 de este artculo en vigor desde 1 de enero de 2002 se pueden extraer las siguientes conclusiones:
Resulta ms acertado ya que se omite la referencia a que la administracin tributaria pueda "determinar el resultado contable"; algo que poda ser entendido como una facultad de la administracin para reformular el resultado aprobado por la entidad. Parece dar a entender una mayor independencia de la contabilidad respecto de la fiscalidad. Es ms positivo, aumentando la seguridad jurdica, al afirmar que para determinar la base imponible la administracin "aplicar las normas a que se refiere el artculo 10.3 (...)" (normas contables). Refuerza un poco ms el papel de la contabilidad como elemento configurador de la base imponible del impuesto.

Segn Santolaya (2002, 10) "El cambio introducido en este precepto es de mera redaccin, sin que del mismo se derive diferencia alguna entre el contenido o el alcance de dichas facultades administrativas hasta 31 de diciembre de 2001 y a partir de 1 de enero de 2002". Sin embargo, entiendo que el cambio s puede afectar, al menos en aspectos formales y quiz tambin conceptuales, a la relacin entre contabilidad y fiscalidad. Tambin es obvio que ahora la Ley no hace referencia a la posible determinacin del resultado contable por la administracin tributaria, lo que de alguna manera limita esta posible facultad de la administracin que tena la redaccin antigua y que, en opinin de muchos tributaristas, desmontaba el artculo 10 de la LIS. En todo caso, pienso que nada sucedera si el artculo fuera eliminado del texto legal, ya que no hace ms que redundar en el contenido del propio artculo 10; es obvio que la administracin, al igual que el contribuyente, para determinar la base imponible, debe aplicar las normas a que se refiere el artculo 10.3, porque ya lo dice este artculo. Un informe de auditora sin salvedades, significa, entre otras cosas, que el resultado contable se ha calculado, en sus aspectos significativos, de conformidad con PyNCGA, por lo que, dejando a un lado la diferente medicin de la importancia relativa en uno y otro caso, no debe la inspeccin modificar el mismo, a menos que el auditor haya incurrido en algn error al llevar a cabo su actuacin. Ello no significa, en modo alguno, que el resultado contabilizado por la entidad obtenga plena validez a efectos fiscales, sino que es el resultado determinado de acuerdo con unos estndares o criterios preestablecidos que trato de identificar a continuacin el que goza de validez a efectos tributarios. Distinto sera en mi opinin que el resultado contable se haya determinado de forma contraria a como ordena la norma contable. En este caso, la inspeccin tendra abierta la va de incrementar la base imponible por el camino de aumentar el resultado contable ya formulado por los administradores y aprobado por los accionistas, pues tanto unos como otros se equivocaron en la
La nueva redaccin del artculo 148 LIS, ms breve an que la anterior, es as: "A los efectos de determinar la base imponible, la Administracin Tributaria aplicar las normas a que se refiere el artculo 10.3 de esta Ley."
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contabilidad y arrastraron dicho error a la declaracin correspondiendo a la administracin proponer nuevas liquidaciones. Por ello, y como conclusin a lo sealado hasta ahora, un resultado contabilizado de acuerdo con PyNCGA mxime si est adverado por un auditor de cuentas difcilmente podr ser modificable por un inspector de hacienda; ello es as porque entiendo que, a la postre, el informe de auditora y las opiniones del auditor (que en definitiva es un experto en contabilidad) tendr como hasta ahora ha venido sucediendo un peso especfico muy importante ante el tribunal que, en ltima instancia, dictamine sobre cul sea la forma correcta o razonable para determinar el resultado contable. Poner en duda esto supone poner en duda la propia funcin de auditora. Pero no slo alcanza a la validez del resultado contabilizado la actuacin del auditor de cuentas, sino que un informe sin salvedades significa, como se comenta al principio de este epgrafe, que de alguna forma las declaraciones tributarias elaboradas conforme a dichos estados financieros auditados se pueden considerar realizadas de acuerdo con las normas fiscales, lo que equivale a decir que la entidad auditada ha cumplido con sus obligaciones tributarias, al menos en sus aspectos significativos. En el sentido expresado en el presente trabajo y tal y como indica Corona Romero (1990, 977) "(...) el auditor externo tiene que obtener evidencia y dar opinin sobre el riesgo impositivo existente en una empresa en relacin con las obligaciones tributarias formuladas y con las obligaciones con la Hacienda Pblica y sobre las provisiones realizadas en este campo". Por tanto, el auditor debe dar informacin, tal y como se puede deducir de lo expuesto a lo largo de este trabajo, sobre la situacin fiscal de la empresa. Muchas veces dicha informacin ser "no decir nada", lo cual significar que teniendo en cuenta el alcance de trabajo que haya sido contratado y la importancia relativa asumida para el informe no ha encontrado ninguna circunstancia anormal en los estados financieros, lo cual no significa necesariamente que no haya contingencias o riesgos fiscales, ya que los mismos pueden existir pero estar correctamente cuantificados y provisionados; por tanto, la informacin ofrecida por el informe de auditora sin vincular de forma unvoca a la administracin fiscal puede ser una ms de las claves de seleccin de contribuyentes y entiendo que puede y debe ser utilizada tanto por la inspeccin fiscal como por el propio contribuyente en caso necesario. Este aspecto puede considerarse polmico al existir numerosas opiniones al respecto. Concretamente, en el debate suscitado tras la presentacin de la ponencia "Contabilidad y Fiscalidad" [lvarez y Besteiro (1999)] y las comunicaciones presentadas a la misma, se suscitaron comentarios sobre la improbabilidad de que la administracin tributaria espaola utilizara los informes de auditora como un criterio para la seleccin de contribuyentes a inspeccionar. Entiendo que no resultara descabellado utilizar para este cometido, como una herramienta complementaria, los informes de auditora en un doble sentido: uno positivo como se viene haciendo en pases con una larga tradicin en la materia dando un cierto grado de validez (si no absoluto, s al menos relativo) a las declaraciones fiscales que fueran conforme a estados financieros auditados sin salvedades, y otro negativo, usando precisamente la informacin contenida en ciertas salvedades del informe, para ayudar al cumplimiento de los fines de la inspeccin fiscal. Por ltimo debemos analizar qu consecuencias pueden traer de cara a la inspeccin aquellos casos en que en el informe de auditora contiene de manera especfica alguna referencia expresa a la situacin fiscal de la entidad; estos casos se pueden agrupar de la forma sealada en la tabla 32. 185

Tabla 32 CASOS EN LOS QUE EL INFORME DE AUDITORA CONTENDR REFERENCIA EXPRESA A LA SITUACIN FISCAL
CIRCUNSTANCIA IMPORTANCIA RELATIVA CUANTIFICACIN REFLEJO EN EL INFORME

Posible Muy significativa No posible Incumplimiento de PyNCGA o Incertidumbre Posible Significativa No posible LA ENTIDAD NO INFORMA ADECUADAMENTE

Opinin negativa. Prrafo de salvedades informando del hecho y de su posible cuantificacin. Opinin denegada. Prrafo de salvedades (por incertidumbre) informando del hecho y de su imposibilidad de cuantificacin.

Opinin con salvedades. Prrafo de salvedades informando del hecho y de su posible cuantificacin. Opinin con salvedades. Prrafo de salvedades (por incertidumbre) informando del hecho y de su imposibilidad cuantificacin.

Limitacin al alcance

Muy significativa, a priori Significativa, a priori

Opinin denegada. Explicacin de la evidencia no obtenida. Opinin con salvedades. Explicacin de la evidencia no obtenida. Opinin negativa. Prrafo de salvedades (por falta de uniformidad) informando del hecho y de su efecto cuantitativo y cualitativo. Opinin con salvedades. Prrafo de salvedades (por falta de uniformidad) informando del hecho y de su efecto cuantitativo y cualitativo.

Muy significativa Cambio en los principios y normas contables Significativa

Analizando ms detenidamente cada una de las circunstancias que pueden tener efecto en la opinin del auditor, se puede sealar que, generalmente, aquellos prrafos que pudieran ser indicadores de la existencia de un cierto riesgo fiscal prrafos de salvedades por incertidumbre o de limitaciones al alcance pueden conducir a una inspeccin, aunque para nosotros es obvio que el descubrimiento del hecho en cuestin con la finalidad de iniciar un procedimiento de comprobacin tendente a exigir el ingreso de cantidades al erario corresponde a la administracin tributaria, ya que, al menos en nuestro pas, y a la vista de cmo se ha desarrollado la legislacin en materia de auditora de cuentas, la administracin tributaria no tiene acceso a los papeles de trabajo del auditor, de forma inmediata.108
En relacin con el secreto profesional del auditor y el acceso a sus papeles de trabajo por parte de la administracin tributaria, pueden consultarse, entre otros, los siguientes trabajos: Corona Romero (1990, 980-990); Navarro Prieto (1983, 1-24); Arrez (1984, 95-ss.); Durndez (1988, 22) y Meiln (1987, 232).
108

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Concretamente, prrafos de salvedades que se manifiesten en el sentido de que en la contabilidad de la entidad se ha formulado un beneficio demasiado prudente109 de forma contraria a la que resultara de la aplicacin de PyNCGA son campo abonado para que la inspeccin acte, siempre y cuando tal exceso de prudencia no haya sido corregido en la declaracin del impuesto sobre sociedades, mediante la instrumentacin de algn ajuste extracontable positivo. En general, y con la precisin mencionada, todos aquellos prrafos que reflejen que la entidad ha infravalorado activos o ingresos, o sobrevalorado pasivos o gastos, pueden ser una va abierta a la actuacin de la inspeccin fiscal. Lo mismo sucede para prrafos de incertidumbres y de limitaciones al alcance (de origen fiscal), que pueden ser indicativos de algn tipo de fraude u ocultacin fiscal, por lo que es normal que si la administracin tributaria utiliza los informes de auditora como uno de los medios para la seleccin de contribuyentes, sean seleccionados aquellos con este tipo de prrafos en los mismos.

2. Colaboracin entre el auditor y la administracin tributaria

El auditor es, por antonomasia, el profesional independiente y cualificado para interpretar y dar su opinin sobre los estados financieros de las empresas. Aunque diversos tratadistas separan las disciplinas contables y jurdicas de la propia de la auditora, cuestin con la que estoy de acuerdo, el hecho incuestionable es que resulta cada vez ms difcil mantener separados los criterios objetivos de la auditora sin relacionarlos de alguna forma con la contabilidad y la fiscalidad. El auditor, al examinar los estados financieros en una auditora externa, debe pronunciarse sobre si las afirmaciones contables reflejadas en los mismos quedan o no sujetas a posibles contingencias fiscales, ya que los estados financieros que la empresa somete al auditor para su verificacin estn sujetos a las exigencias de la administracin tributaria,110 por imperativo de Ley, en dos aspectos fundamentales:
Cuadro 18 OBLIGACIONES DE CARCTER TRIBUTARIO POR IMPERATIVO DE LEY DE LAS EMPRESAS 1) Justificar la razonabilidad de las cantidades aportadas. 2) Cumplimiento de ciertas obligaciones: 2) Llevar a cabo tareas de retencin y recaudacin. 2) Cumplimentacin y legalizacin de libros registro. 2) Confeccin de declaraciones tributarias y entrega de otra informacin econmica. 2) Observancia de la obligacin legal de auditarse y de depositar las cuentas en el registro mercantil.

La importancia relativa, la complejidad y la posibilidad de fraude, circunstancias que pueden concurrir de forma alternativa o simultnea, hacen que los hechos de ndole fiscal deban ser objeto de revisin por parte del auditor y, al igual que sobre otros hechos econmicos, habr de pronunciarse en el supuesto de que, en su opinin, una interpretacin no correcta de la normativa
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Por ejemplo, por una excesiva dotacin a provisiones o por exceso de amortizaciones.

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Algunas de las obligaciones sealadas no tienen su origen en la legislacin tributaria sino en la mercantil-contable, aunque la potestad para sancionar su incumplimiento reside en la propia administracin tributaria.

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tributaria por parte de la entidad d lugar a la aparicin de posibles pasivos contingentes fiscales, independientemente de si dichos pasivos pueden o no cuantificarse razonablemente. Para Navarro (1983, 18) "si hablamos de auditora total es evidente que la misma debe recoger tambin el aspecto fiscal de los impuestos, verificando si las liquidaciones son conforme al derecho fiscal vigente y si las previsiones, en este orden, estn correctamente calculadas, pues es lgico que, en caso contrario, se dejarn de considerar importantes contingentes pasivos que incidiran sobre el informe econmico de la entidad auditada; por ello, el Censor Jurado de Cuentas y tal vez ste sea el aspecto ms negativo y la causa de oposicin mayor que ha tenido la censura de cuentas para su implantacin en Espaa debe tratar el tema de los impuestos con la misma rigurosidad que el resto de las partidas del balance". Coincido con este autor en que la actuacin del auditor no puede ser otra que la de informar en todos los rdenes con una transparencia absoluta, y ello no es posible si se evita el tema de los impuestos, ya que soslayar esta informacin conducira a una opinin parcial de la situacin financiero-patrimonial de las entidades. En palabras de Garrido (1983, 23) "es indudable que existe una corriente de opinin generalmente aceptada en dar al binomio auditora-fiscalidad un tratamiento conjunto y obligado en las actuaciones del auditor; y en este sentido los auditores y firmas de auditora se esfuerzan en estar debidamente preparados sobre el sistema y asesoramiento tributario para poder emitir una opinin responsable en su informe de auditora". Para las firmas de mbito multinacional, esta prctica viene siendo una constante de actuacin desde hace mucho tiempo; los auditores espaoles, desde la promulgacin de la Ley de Auditora, contemplan generalmente el aspecto de la problemtica fiscal dentro del campo de la auditora. En la prctica de auditora comparada a escala internacional, tenemos el caso de protagonismo ms acusado en los auditores britnicos,111 ya que si las declaraciones fiscales de las empresas van firmadas por un auditor (chartered accountant), prcticamente dicha declaracin es asumida por la administracin. Los auditores, adems de adverar los balances, preparan la liquidacin de los impuestos, es decir, tienen una doble funcin: veracidad informativa y liquidacin correcta de impuestos. La administracin revisa los conceptos liquidativos, discutindolos con dichos profesionales en aquellos casos que puedan presentar alternativas dudosas o interpretaciones distintas, casos de difcil aparicin en la prctica, ya que la intervencin de auditores-inspectores nombrados por el "Board of Trade", se suele producir en aquellos casos en que la ley, excepcionalmente, autorice la intervencin de estos inspectores, pero dicha actuacin obedece a necesidades apremiantes originadas por una mala marcha econmica o por otras situaciones anmalas, tomando el carcter de verdaderos interventores equiparables a la intervencin judicial espaola en casos de crisis de entidades. Garrido (1983, 23) seala al respecto que "este protagonismo singular de la funcin auditora no existe ni est regulado en la mayor parte de los pases; sin embargo, se han conseguido notables avances en esta direccin. Los poderes pblicos son conscientes de la vital importancia que reviste la funcin auditora externa por profesionales independientes, no solamente en el rea social y econmica, sino tambin en el campo tributario". El Estados Unidos, la situacin es muy similar a la descrita para el Reino Unido, salvo matices derivados de su estructura federal pero en todo caso sealando, tambin, que la intervencin de los
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Sobre comparacin internacional y concretamente sobre el papel del auditor externo en lo que respecta a su actuacin en el mbito tributario, puede verse Navarro (1983, 5-8), trabajo en el que hemos basado la comparacin emprendida en el presente epgrafe que, por tanto, puede estar sujeta a cambios habida cuenta de su relativa antigedad.

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agentes del tesoro se produce en caso de fraude en la liquidacin de impuestos por tener calificacin de delito federal. La liquidacin de los impuestos est a cargo de los Certified Public Accountants (CPA), que son autnticos consejeros tributarios adems de adveradores de los hechos econmicos y financieros; por ello, sus documentos persiguen no slo informar a los accionistas, sino tambin hacer posible la vigilancia de la marcha econmico-financiera de la sociedad en beneficio y provecho del propio Estado. Segn Navarro, en Estados Unidos no es preciso someter el balance a la asamblea general, aunque s es una costumbre muy generalizada que las empresas y entidades hagan revisar su contabilidad. La Securities and Exchanged Commission (SEC), es la encargada de velar por el fiel cumplimiento e interpretacin de las disposiciones federales sobre impuestos y, la intervencin federal es, en ltima instancia y de tal naturaleza que, a ttulo anecdtico, sus miembros suelen ir armados, lo cual da una idea del carcter de estos funcionarios, que normalmente no duplican o revisan la labor de los Certified Public Accountants. En Alemania, el problema en cuanto a la relacin entre auditora y administracin pblica es muy similar, con los lgicos matices diferenciadores, pero en todo caso, tambin la intervencin de la administracin se basa fundamentalmente en los informes de los Wirtshaftprfer, con la calificacin de Steuerberater que les habilita como autnticos profesionales dentro del derecho fiscal, responsabilizndoles en sus informes y liquidaciones. En Francia las relaciones institucionales han llegado a un avanzado grado de perfeccin entre el Ministre de Budget y la Orden de Expertos Contables. El control a que son sometidos los expertos contables, no solamente se refiere a la parte econmica sino tambin a su incidencia fiscal, en el marco de una colaboracin plena con la administracin. En Taiwan, determinadas empresas son obligadas a confiar la cumplimentacin de su declaracin anual del impuesto sobre el beneficio a auditores (CPA). Un reciente e interesante estudio de Lin, S. (2000, 15-36), expone que desde hace un considerable nmero de aos las declaraciones del impuesto sobre el beneficio empresarial autentificadas por auditores han gozado de incentivos fiscales especiales. El mencionado autor revela en este estudio empricamente, usando un modelo Tobit para llevar a cabo el anlisis de las declaraciones fiscales del impuesto sobre beneficios, que las declaraciones autentificadas por auditores cumplen en mayor medida las leyes fiscales que las declaraciones no autentificadas por auditores. Este descubrimiento sugiere que las autoridades fiscales deberan continuar promoviendo la utilizacin de esta medida. Asimismo, este hecho recomienda el someter a auditora obligatoria una mayor proporcin de estados financieros con el fin de reducir la incidencia de la evasin fiscal, por lo que se propone rebajar las cifras-base de referencia para incurrir en tal obligacin. Para no extender excesivamente este apartado puede decirse, en resumen, que el resto de los pases de economa libre de mercado ha ido adaptando a sus distintas economas el sistema descrito en donde las distintas administraciones tributarias cuentan para su liquidacin de impuestos si bien de distintas maneras siempre con la colaboracin estrecha de los auditores de cuentas. Puede comprobarse que en los pases en donde la auditora est ms fuertemente enraizada, el dictamen de un auditor es reconocido ex lege por las respectivas autoridades fiscales, si bien no existen normas concretas dictadas al respecto. Arrez (1981, 93-94) en este sentido seala que "la eficacia de los estados financieros auditados por profesionales ante las administraciones fiscales es un hecho reconocido en los pases del mbito anglosajn, al que se ha llegado a travs del prestigio y responsabilidad de las firmas de auditora. Ninguna norma se ha dictado, que sepamos, en ningn pas para regular este reconoci 189

miento, al que se ha llegado por la fuerza de los hechos. En la prctica este reconocimiento implica que la administracin acepte las cifras reflejadas en los estados financieros. Sin embargo, el problema es distinto en la mayora de los pases en que la Censura de Cuentas no ha alcanzado el grado de solvencia de los citados", incluyendo a nuestro pas entre estos ltimos. La evolucin histrica observada en algunos de los pases de nuestro entorno, con ms raigambre en la utilizacin de la auditora para una mejora tcnica de la fiscalidad, nos lleva a constatar que el caso espaol es sencillamente distinto en lo que respecta a la colaboracin entre auditora y fiscalidad. Y tambin que el grado de colaboracin entre auditores y administracin tributaria depende directamente del grado de desarrollo alcanzado por la funcin auditora. Actualmente, con el grado de desarrollo alcanzado por la auditora en nuestro pas, no faltan argumentos para predicar que los estados financieros auditados tienen suficiente fuerza legal para ser aceptados por la administracin tributaria. En este sentido, Yanes (1983, 16) escriba: "no puede admitirse que determinadas cifras o magnitudes sean alteradas por la administracin tributaria, despus que stas hayan sido fijadas, previa auditora, por un profesional independiente".112 A su vez, Castro (1983, 39), al tratar de la prueba de la deducibilidad de ciertos gastos a efectos fiscales, opina que "el informe del auditor, como experto en valoraciones mercantiles y contables, puede aportarse como prueba ante la Administracin y, en su caso, los Tribunales". Aparentemente podra parecer que exista una duplicidad de funciones entre auditora e inspeccin fiscal, o que se tratara de traspasar la funcin de un colectivo profesional de la administracin, a otro grupo profesional de ejercientes libres. Nada ms lejos de la realidad. Ambas funciones son complementarias e insustituibles, ya que, en todo caso, la inspeccin tributaria deber ejercer una actividad de control y vigilancia sobre los criterios, la veracidad y la metodologa de la auditora. Cubillo Valverde (1977, 7), en un artculo que estudia la posible colaboracin entre el auditor y la administracin tributaria espaola en medio del debate propiciado por un anteproyecto de ley113 del entonces ministro Villar Mir escribi que: "Enmarcada precisamente en este juicio se encuentra la figura del auditor como colaborador de la administracin tributaria. Esta debe conocer y aprovechar las grandes ventajas que puede obtener con tal colaboracin en beneficio de la aplicacin del sistema tributario. El hecho de que los documentos informativos que debe facilitar la empresa a la administracin tributaria en cumplimiento de la ley estn garantizados por un auditor, profesional independiente, dotado de elevada capacitacin tcnica y de la mxima solvencia moral, constituye una forma de colaboracin de incalculable valor para aplicar el sistema tributario con la seriedad y con el realismo que nuestra comunidad exige ya". Este autor concluye que: "estoy convencido de que una colaboracin bien pensada y bien regulada entre el auditor y la Administracin Tributaria contribuir a hacer posible la ingente tarea que exige el nuevo sistema tributario (); este enfoque del problema no implica penetrar en un mundo desconocido, sino iniciar un camino repleto de experiencias por la prctica de varios pases en los cuales este tipo de colaboracin existe desde hace tiempo, con resultados netamente positivos". A la vista de cmo se han desarrollado los acontecimientos en estos ltimos veinticinco aos, entiendo que es difcil concluir en un sentido distinto a cmo lo hace este grupo de autores,
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Puede verse al respecto asimismo, y en referencia a la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, a Arenas y Garrido (1999).

El proyecto que no prosper data de 1976 y su ttulo era "disciplina contable y represin del fraude fiscal". Pueden verse al respecto, entre otros, los trabajos de Corona Romero (1990, 964); Linares y Arrez (1977, 213-262) y Pont Mestres (1983, 1-112).

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encabezado por Carlos Cubillo Valverde. El fondo del asunto parece estar resuelto, resta encontrar la forma idnea de instrumentar la colaboracin o relacin entre ambas figuras. Desde luego, es indudable que ha cambiado el entorno y las circunstancias que se daban en nuestro pas en 1976-7 y las de hoy, transcurridos veinticinco aos. Entre otros, los acontecimientos ms relevantes ocurridos desde 1977, en la conexin contabilidad-fiscalidad-auditora, son expuestos en la tabla 33. Como conclusin de este apartado, entiendo que existen ventajas, tanto desde el punto de vista social como econmico, para proponer una colaboracin entre la figura del auditor y la administracin tributaria. Hoy en da, con el avance que ha experimentado la normativa y el entorno econmico y contable, es posible plantear y afrontar la mencionada cooperacin o aprovechamiento, que ya se plante en nuestro pas en 1977, pero, en aquel entonces, coincidiremos en que no era aconsejable afrontarla debido a las circunstancias claramente diferentes del entorno. Por entenderlo as, no entraremos a analizar en detalle el citado anteproyecto ni las circunstancias que lo rodearon, sino que tratar de afrontar las principales cuestiones planteadas como son el secreto profesional y la independencia del auditor, para terminar analizando la relacin entre estos aspectos y el fraude fiscal.
Tabla 33 PRINCIPALES ACONTECIMIENTOS EN ESPAA SOBRE CONTABILIDAD, FISCALIDAD Y AUDITORA, DESDE 1977
Ao Norma / Hecho Principales caractersticas

1978 Ley del Impuesto sobre Total separacin entre normas y definiciones fiscales y contables. Sociedades (Ley 61/1978) Sumisin de la norma contable a la fiscal. y Reglamento (1982) 1988 Ley de Auditora de Cuentas (Ley 19/1988) Reglamento (1990) Regula la actividad de auditora de cuentas por primera vez. Abre una nueva rama en el derecho mercantil contable espaol. Regula las definiciones y conceptos bsicos del ejercicio de la profesin o actividad auditora. El reglamento establece en qu casos la auditora es obligatoria. La auditora de cuentas pasa a ser obligatoria para aquellas empresas que no pueden formular balance y memoria abreviados. Las empresas deben depositar las cuentas anuales y el informe de auditora en los registros mercantiles, con lo cual las cuentas pasan a ser pblicas. El plan no es fiscal; deroga (DA 7.a) expresamente todas las normas tributarias de igual o inferior rango que traten sobre registro contable. El impuesto sobre beneficios pasa a ser tratado como un gasto ms del ejercicio. La norma fiscal adopta la definicin contable de beneficio, con ciertos ajustes tasados en la propia Ley. La administracin tributaria, a los solos efectos de establecer la base imponible, puede variar el resultado contable aprobado (slo si se desva de PyNCGA).
(Sigue.)

1989 Ley de reforma parcial de la legislacin mercantil (Ley 19/1989) 1990 Plan General de Contabilidad (RD 1643/1990) 1995 Ley del Impuesto sobre Sociedades y (Ley 43/1995) y Reglamento (1996)

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(Continuacin.) Ao Norma / Hecho Principales caractersticas

2001 Recomendacin de la UE

Las cuentas consolidadas de las sociedades con cotizacin en bolsa, deben formularse aplicando normas internacionales a partir del ao 2005. Comienza un proceso de armonizacin de las normas europeas. Adaptacin de normas contables nacionales a normas internacionales (IASB). Introduccin de nuevas definiciones y conceptos. Prxima reforma de la legislacin mercantil.

2002 Libro Blanco de la Contabilidad

2003

Previsible modificacin de algunos artculos de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

3. Secreto profesional del auditor

En el mbito normativo espaol, el auditor de cuentas est sujeto al deber de secreto profesional que se encuentra establecido en los artculos 13 y 14 de la Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditora de Cuentas, en los trminos sealados a continuacin. El artculo 13, dispone que "el auditor de cuentas estar obligado a mantener el secreto de cuanta informacin conozca en el ejercicio de su actividad, no pudiendo hacer uso de la misma para finalidades distintas de las de la propia auditora de cuentas". El artculo 14, dispone que: "1. Los auditores de cuentas y las sociedades de auditoras de cuentas conservarn y custodiarn durante el plazo de cinco aos, a contar desde la fecha del informe de auditora, la documentacin referente a cada auditora de cuentas por ellos realizada, incluidos los papeles de trabajo del auditor que constituyan las pruebas y el soporte de las conclusiones que consten en el informe. 2. Sin perjuicio de lo que se establezca en las clusulas del contrato de auditora podrn, en todo caso, acceder a la documentacin referente a cada auditora de cuentas, quedando sujetos a la obligacin establecida en el artculo anterior: a) El Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas, exclusivamente a los efectos del ejercicio del control tcnico. b) Quienes resulten designados por resolucin judicial. c) Quienes estn autorizados por Ley." En relacin con este ltimo punto, la Norma Tcnica sobre errores e irregularidades (ICAC, 2000), recuerda que el deber de secreto profesional no resulta de aplicacin frente a ciertas autoridades supervisoras en las circunstancias previstas en la Disposicin Final Primera de dicha Ley, segn la nueva redaccin dada a su prrafo final por la Disposicin Adicional Octava de la Ley 37/1998, de 16 de diciembre, de Reforma de la Ley 24/1988 del Mercado de Valores, que establece: "los auditores de las cuentas anuales de las entidades sometidas al rgimen de supervisin previsto en la Ley 13/1992, sobre Recursos Propios y Supervisin en base consolidada de las entidades financieras, o de las entidades reguladas en la ley 30/1995, de 8 de noviembre, de Ordenacin y Supervisin de los Seguros Privados o de las instituciones reguladas en la Ley 46/1984, de 26 de 192

diciembre, sobre instituciones de inversin colectiva, tendrn la obligacin de comunicar rpidamente por escrito al Banco de Espaa, Comisin Nacional del Mercado de Valores o Direccin General de Seguros, segn proceda, cualquier hecho o decisin, sobre la entidad o institucin auditada, de la que haya tenido conocimiento en el ejercicio de sus funciones y que pueda:
Constituir una violacin grave del contenido de las disposiciones legales, reglamentarias o administrativas que establezcan las condiciones de su autorizacin o que regulen de manera especfica el ejercicio de su actividad. Perjudicar la continuidad de su explotacin, o afectar gravemente a su estabilidad o solvencia. Implicar la absorcin de la opinin del auditor, o una opinin desfavorable o con reservas, o impedir la emisin del informe de auditora."

En consecuencia, actualmente en Espaa, los errores e irregularidades conocidos por el auditor de cuentas, y que correspondan al contexto de las obligaciones a que se refiere la disposicin transcrita, debern ser comunicados a las autoridades correspondientes. En definitiva, los auditores que detecten errores o irregularidades al revisar las cuentas de sus clientes, cuando dichos clientes son entidades que estn bajo la supervisin de la Comisin Nacional del Mercado de Valores, la Direccin General de Seguros o el Banco de Espaa, estarn obligados a comunicar a estos organismos cualquier hecho que pueda constituir un incumplimiento legal significativo o que perjudique la continuidad de la explotacin de la empresa cliente. En el mbito de los tributos, ya vimos en el apartado 4.2.1.B del captulo 2 que la administracin tributaria puede requerir datos de naturaleza fiscal; en este sentido una cuestin polmica se ha suscitado en cuanto al acceso por parte de la administracin tributaria espaola a la documentacin-soporte del informe y al propio informe de auditora; al respecto, resulta importante citar las resoluciones del Tribunal Econmico Administrativo Central (TEAC) de 14 de enero del ao 2000 y de 6 de octubre de 1994, practicamente idnticas, en las cuales se debate esta cuestin: Tiene el auditor la obligacin de entregar el informe de auditora a la administracin tributaria, a requerimiento de esta? El Tribunal resuelve que s, que el auditor est excusado de guardar su secreto profesional en este caso, y que, por tanto, est obligado a entregar el informe de auditora a la administracin tributaria, cuando esta se lo requiera en el ejercicio de sus funciones. No obstante, tras la lectura de las resoluciones del TEAC, es conveniente matizar diversos aspectos relacionados con la misma. En primer lugar, se debe analizar las circunstancias del caso: la inspeccin requiri del auditor fotocopia de los informes de auditora de dos ejercicios. Para poder proseguir con este razonamiento es necesario hacer conjeturas con este hecho, planteando una serie de interrogantes: uno es por qu no se exige la presentacin de los informes al propio contribuyente? El contribuyente tiene la obligacin de entregarlos a la inspeccin, con la amenaza de que, de no hacerlo, se enfrenta a una sancin mayor, tipificada en el ordenamiento jurdico tributario como resistencia u obstruccin a la labor inspectora; supongamos que la empresa ha decidido asumir este hecho. Por otro lado, Por qu no se solicitan dichos informes del Registro Mercantil, que es el cauce por el que cualquier tercero accede a esta informacin? Aqu se abre un doble razonamiento: por un lado, puede que el informe se haya realizado con carcter voluntario no legal y no haya obligacin de hacerlo pblico, en cuyo caso debemos aca 193

bar por plantearnos la cuestin ltima, de si es el auditor quin debe facilitar dicha informacin. Por otra parte, puede que los responsables de la empresa an estando obligados en virtud del ordenamiento hayan elegido no dar publicidad al informe o informes de auditora, asumiendo el riesgo de su actuacin. En este supuesto la empresa se enfrentara a otra sancin ms, por depsito incompleto de las cuentas anuales, lo cual no slo est sancionado al menos tericamente con multa pecuniaria, sino tambin con el cierre del registro para la inscripcin de cualquier acto societario.114 Supongamos que la empresa decide asumir o aceptar todos esos riesgos adicionales, que ya es suponer, aunque sea de forma temporal hasta que, por ejemplo, prescriban infracciones tributarias. Con ello parece que se agota el tema y llegamos de nuevo a la cuestin ltima corresponde al auditor entregar los informes de auditora? Pero no se acaba ah el problema, ya que se puede ampliar la cuestin con si la inspeccin tributaria debe poder acceder, no slo al informe de auditora, sino tambin a la propia documentacin soporte de dicho informe. Abro un pequeo parntesis para matizar que, desde el punto de vista fiscal, es la empresa la que tiene el carcter de contribuyente y, por tanto, la primera obligada a entregar la informacin solicitada. En caso de negarse a entregarla entiendo que debe ser sancionada con todo el peso que posibiliten las normas. Adems, sera bueno estudiar las estrategias que siguen las empresas para evitar caer en la obligacin de auditora, pues detrs de dichas estrategias pueden esconderse motivos de tipo fiscal.115 Pasando ya al acceso al propio informe de auditora, el Tribunal considera que el deber de secreto a cargo del auditor, presente en el artculo 13 de la LAC, se refiere a los datos de que tenga conocimiento y afecta a aquellos datos que no vuelque o incorpore a su informe, ya que los que consten en l, destinados a conocerse por terceros en la forma legalmente prevista, no pueden considerarse confidenciales. Apoya el Tribunal su interpretacin en dos pilares: El primero, que el propio artculo 13 dispone que los auditores no pueden hacer uso de la informacin que conozcan en el ejercicio de su actividad para finalidades distintas de la propia auditora de cuentas, "lo que demuestra que el legislador est refirindose a datos externos al propio informe". El segundo, que el artculo 14 permite, a quienes estn autorizados por ley, acceder a "la documentacin referente a cada auditora de cuentas", incluidos los papeles de trabajo del auditor que constituyan las pruebas y el soporte de las conclusiones que consten en el informe.
En Espaa, el rgimen sancionar con respecto al depsito de cuentas qued definitivamente establecido por medio de la Ley 2/1995, de 23 de Marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, cuya entrada en vigor se produjo el da 1 de Junio de 1995, si bien en lo referente a aspectos de formulacin y depsito de cuentas anuales las modificaciones que contiene tienen efecto para los ejercicios que dieron comienzo el da 1 de Enero de 1995, o en el transcurso de dicho ao. La citada Ley modifica, a su vez, determinados aspectos del Cdigo de Comercio y del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Annimas. El incumplimiento o el depsito incompleto se sancionar aplicando el baremo que se esboza en el artculo 221, apartado 2, o con cifras de entre 200.000 pesetas y 10 millones de pesetas. Por ltimo, decir que segn el ahora 4. apartado de este mismo artculo, esta infraccin prescribe a los tres aos. 114 A pesar de estar establecido un baremo y un rgimen sancionador, incomprensiblemente se conocen pocas sanciones impuestas por estos motivos, aun tratndose de un precepto infringido con frecuencia. Tampoco se conocen actualizaciones de las cifras ni actuaciones de la administracin para regularizar estas situaciones, excepto para empresas supervisadas por la CNMV, cuyo control es exhaustivo, y el incumplimiento de estos aspectos mnimo o inexistente. Es interesante conocer al respecto el trabajo de de Miguel y de la Pea (2002), sobre el efecto de la regulacin de auditora sobre empresas de Castilla y Len, en el cual sus autores ponen de manifiesto desde un enfoque emprico, en primer lugar, la existencia del fenmeno investigado, es decir, que existen empresas que intentan eludir la obligacin y en segundo lugar, cmo "son las empresas con estructuras de gobierno caracterizadas por una mayor concentracin del capital y un menor grado de separacin entre propiedad y control las que se encuentran ms predispuestas a poner en marcha mecanismos contables o de otra naturaleza dirigidos a eludir la auditora legal de cuentas".
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El ncleo de la cuestin a debatir es determinar si, en aplicacin del artculo 111 de la Ley General Tributaria, puede la administracin tributaria exigir tales informes de los profesionales de la auditora; el citado artculo regula las obligaciones de proporcionar informacin a la administracin tributaria disponiendo, en relacin con los auditores y otros profesionales, que la obligacin de facilitar informacin con trascendencia tributaria a la administracin tributaria no alcanzar "a aquellos datos confidenciales de sus clientes de los que tengan conocimiento como consecuencia de la prestacin de servicios profesionales de asesoramiento o defensa". El Tribunal aduce que los informes de auditora no se pueden considerar datos confidenciales, al decir que "ha de partirse del carcter esencialmente pblico de los informes de auditora, en el sentido de documentos cuyo sentido estriba en ser conocidos por terceros ajenos a la empresa auditada". Por todo esto concluye que la administracin tributaria puede acceder al informe de auditora y que lo puede hacer mediante su entrega por parte del auditor. Esta parte del debate est cerrado por el momento. De la lectura entre lneas de las sentencias, puede desprenderse que si los inspectores lo hubiesen pedido, tambin podan haber accedido a los papeles de trabajo del auditor, lo cual situara a la AEAT en igualdad de condiciones con otros organismos como el Banco de Espaa, la Comisin Nacional del Mercado de Valores o la Direccin General de Seguros. El proyecto de Ley de Medidas de Reforma del Sistema Financiero (Ley Financiera) publicado en el Boletn Oficial del Congreso de los Diputados el 8 de marzo de 2002, en su artculo 44, plantea la modificacin del artculo 14.2 d) (nueva letra y nueva redaccin del primer prrafo), de la Ley de Auditora de Cuentas, en el siguiente sentido: "Se modifica el primer prrafo y se aade una nueva letra d) al apartado 2 del artculo 14 de la Ley 19/1988, de 12 de julio, de auditora de cuentas, con el siguiente contenido:
2. Sin perjuicio de lo que se establezca en las clusulas del contrato de auditora podrn, en todo caso, acceder a la documentacin, incluidos los papeles de trabajo, referente a cada auditora de cuentas, quedando sujetos a la obligacin establecida en el artculo anterior: (...) d) El Banco de Espaa, la Comisin Nacional del Mercado de Valores y la Direccin General de Seguros y Fondos de Pensiones, exclusivamente a los efectos del ejercicio de las competencias relativas a las entidades sujetas a su supervisin y control, en casos especialmente graves, de acuerdo con lo establecido en la disposicin final primera de esta Ley, y siempre que no hubieran podido obtener de tales entidades la documentacin concreta a la que precisen acceder. Dichos rganos y organismos podrn requerir del auditor la informacin de que dispone sobre un asunto concreto, en relacin con la auditora de cuentas de la entidad auditada y con aclaracin, en su caso, del contenido de los papeles de trabajo.

El nuevo apartado de este artculo vincula el acceso de los organismos supervisores a los papeles de trabajo del auditor a varias condiciones consecutivas: se podr acceder exclusivamente en ejercicio de las competencias que los supervisores desarrollen; en casos especialmente graves; y aclara que siempre que el supervisor no haya podido obtener de la entidad auditada la documentacin concreta. La informacin que pueden requerir al auditor, tras cumplir todas las condiciones sealadas, tambin ser sobre un asunto concreto. Parece que, si bien el acceso a los papeles del trabajo del auditor resulta factible, no puede llevarse a cabo sin que se cumplan unos requisitos y, desde luego, no est expresamente previsto en el ordenamiento jurdico el acceso por parte de la AEAT. 195

En opinin de Arias Velasco (1995, 5), "Si el Tribunal declara que el informe no es confidencial es, precisamente, porque est destinado a la publicidad. Pero del conjunto de la argumentacin (...), puede deducirse a contrario sensu, que s quedan amparados por el secreto profesional los datos de que pueda tener conocimiento el auditor con ocasin de su trabajo y que no vuelque o incorpore a su informe. Podra objetarse que el inciso final del considerando 6.o ampara que la investigacin se extienda a los papeles de trabajo del auditor. Entendemos que no es as. Si se pone en relacin dicho inciso con el contexto en que se inserta, debe interpretarse que los papeles de trabajo slo pueden ser objeto de indagaciones inspectoras en cuanto que constituyan las pruebas y el soporte de las conclusiones que consten en el informe, es decir en cuanto que se refieran de manera exclusiva y guarden relacin directa con las conclusiones destinadas a la publicidad". "Pero no puede inferirse de ello que la inspeccin pueda solicitar el conjunto de los papeles de trabajo, porque los datos que en ellos constan, con la salvedad ya dicha, deben considerarse como confidenciales". Por tanto, este autor opina que el acceso puede producirse exclusivamente en relacin con aspectos mencionados en el informe, por ejemplo, si el informe contiene una salvedad con implicaciones fiscales o un prrafo de nfasis, el acceso a los papeles de trabajo es posible y no en caso contrario. Otra opinin al respecto que comparto (Banacloche, 2000, n.p.) es que "las pruebas se obtienen para la finalidad que se piden y, siendo as, lesionara el derecho fundamental y constitucional a la intimidad del auditado la aportacin de datos del auditor a la Inspeccin, lo que hara invlida la prueba (art. 11 LOPJ)". El debate en este punto est abierto; por el momento, con la legislacin vigente en la actualidad, es al menos dudoso que la inspeccin pueda acceder a los papeles de trabajo del auditor; esto va a ser posible nicamente en los supuestos expresamente tasados para ciertas entidades supervisoras y con las condiciones sealadas. Una noticia aparecida en el diario El Pas el da 15 de octubre del 2001, menciona que la Unin Europea est preparando una directiva que obligar a romper el secreto profesional para evitar delitos; en este sentido, se prev que los abogados y notarios debern denunciar a sus clientes sospechosos de blanquear dinero cuando "tengan evidencias o sepan" que participan en una actividad delictiva de este tipo. Por ello, los bancos y sociedades de inversin dejarn de ser los nicos obligados a denunciar un delito de este tipo. Segn este diario "la lista de profesionales se ha ampliado a los contables, los auditores externos, los agentes del Estado, los comerciantes de piedras y metales preciosos, los subastadores de arte, las empresas de transporte de dinero y los casinos". Por lo tanto, en caso de prosperar esta iniciativa, estaramos en estos casos ante una excepcin al deber de guardar secreto profesional. Por ltimo, existen motivos para pensar que tal acceso a los papeles de trabajo por parte de la administracin tributaria puede lesionar seriamente la confianza que las empresas depositan en el auditor; al respecto volveremos ms adelante al comentar los resultados del segundo estudio emprico. En resumen, se puede concluir este apartado destacando que salvaguardar el secreto profesional del auditor es un aspecto bsico, pues detrs de este principio fundamental se encuentra la base de confianza mutua en la relacin entre el auditor y la empresa que le contrata. En este sentido, es necesario que las excepciones al citado principio se encuentren tasadas en las leyes, expresando en qu situaciones y qu rganos pueden acceder a la documenta 196

cin custodiada por el auditor. Asimismo, sera conveniente expresar sobre qu documentacin se levanta el mencionado secreto.

4. Independencia del auditor

Desde los orgenes de la regulacin de la auditoria de cuentas, un aspecto fundamental es el referido a la independencia del auditor, tema en constante discusin entre los profesionales y los organismos encargados de la normalizacin. Segn diferentes trabajos el problema de la independencia del auditor es un problema de informacin asimtrica. Este problema podra ser resuelto mediante una regulacin que primase los incentivos para ser independiente, o el establecimiento de controles y mecanismos de supervisin, es decir, tratar de reducir el posible comportamiento oportunista del auditor. La independencia e integridad del profesional es un aspecto fundamental para demostrar que ste puede desarrollar su labor de forma totalmente objetiva. Esta independencia es un aspecto esencial para "la eficacia y credibilidad de su trabajo, y por tanto de la calidad de su informe sobre la regularidad, veracidad e imagen fiel de las cuentas anuales" (Le Portz, 1993, prrafo 1.1). Diversos autores defienden que el debate no se ha llevado a cabo en toda profundidad sobre si regular es bueno o malo, sino que se ha centrado sobre cmo y quin ha de hacerlo; sin embargo, como se pone de manifiesto ms adelante, las ltimas aportaciones doctrinales inciden ms en la cuestin de cmo afectar al mercado y a la profesin o actividad de la auditora de cuentas, ms que la regulacin, el cambio de regulacin, ya que parece haber un principio de consenso sobre la necesidad de regulacin al respecto. Antes de llevar a cabo ningn anlisis es preciso explicar qu es la independencia del auditor. En el ltimo borrador (Exposure Draft) de la IFAC (Abril de 2001) se define as: "Independencia es: a. Independencia de mente.El estado mental que permite dar una opinin no afectada por influencias que menoscaben el juicio profesional, permitiendo actuar con integridad y ejercitar la objetividad y el escepticismo profesional, y b. Independencia de apariencia.La prohibicin de hechos y circunstancias que, siendo relevantes para una tercera persona racional e informada, la haran concluir razonablemente que la integridad, objetividad o escepticismo profesional de una firma o de un miembro del equipo de auditora han sido inaceptablemente menoscabadas." Esta definicin distingue entre el ser (o saberse) independiente y el parecer independiente lo que quiere decir que por un lado el auditor debe sentirse y saberse independiente, y, por otro, que debe parecerlo a los ojos de los dems, para lo cual, se le prohbe ejercer otras funciones que se consideren incompatibles con la prestacin del servicio de auditora. La definicin espaola en la regulacin actualmente vigente define la independencia como "la ausencia de intereses o influencias que puedan menoscabar la objetividad del auditor" (RAC, art. 36.2). La Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditora de Cuentas, en su artculo 8, hace referencia a las incompatibilidades en el trabajo del auditor para considerar que dicho trabajo ha sido realizado de forma independiente. Asimismo, el artculo 36.3 del RAC dispone que "para apreciar la falta de independencia, se tomar en consideracin, entre otras circunstancias, la realizacin para la Empresa o Entidad audi 197

tada en otros trabajos que puedan limitar la imparcialidad del auditor. En todo caso, se considerar que no existe independencia cuando el auditor de cuentas haya realizado trabajos durante los tres ejercicios anteriores a aquel a que se refiere la auditora, relativos a la ejecucin material de la contabilidad de la Empresa o Entidad auditada". Por lo tanto, en la legislacin espaola se da entrada al concepto de incompatibilidad entre la prestacin del servicio de auditora con la de servicios adicionales, aunque no se da una relacin de servicios adicionales considerados incompatibles, ni se facilita una serie de ejemplos de situaciones que pudieran o no ser incompatibles, ya que nicamente se cita la incompatibilidad, obvia, entre realizar trabajos relativos a la ejecucin material de la contabilidad y la propia auditora. En el Proyecto de Ley de Medidas de reforma del sistema financiero ("Ley Financiera"), publicado en el Boletn de las Cortes Generales (Congreso) el 8 de marzo de 2002, no se encuentran modificaciones referentes al rgimen de incompatibilidades actualmente vigente, si bien parece ser que en el debate parlamentario se van a introducir enmiendas en el sentido de endurecer la posibilidad de prestar servicios adicionales. Las Normas Tcnicas de Auditora (ICAC, 1991), se refieren en su prrafo 1.3 a la independencia, integridad y objetividad, con un contenido que tiene como origen la siguiente norma: "el auditor de cuentas durante su actuacin profesional, mantendr una posicin de absoluta independencia, integridad y objetividad", ampliando la definicin de independencia de la siguiente forma: "la independencia supone una actitud mental que permite al auditor actuar con libertad respecto a su juicio profesional, para lo cual debe encontrarse libre de cualquier predisposicin que limite su imparcialidad en la consecucin objetiva de los hechos, as como en la formulacin de sus conclusiones", para continuar diciendo: "para ser y parecer independiente, el auditor no debe tener intereses ajenos a los profesionales...". En una consulta resuelta por el ICAC (BOICAC n.o 5, mayo 1991) se pone de manifiesto el concepto intrnsecamente ligado al de la independencia: el de prestacin de servicios adicionales por parte del auditor al resolver que "entre las causas de incompatibilidad la Ley no menciona la realizacin para la empresa o entidad a auditar de otro tipo de servicios profesionales distintos de la auditora de cuentas, y, por consiguiente, hay que entender que, en principio, no resulta incompatible el ejercicio de la auditora de cuentas en una empresa o entidad, con la prestacin de otro tipo de servicios". El ICAC contina diciendo que "los auditores de cuentas y sociedades de auditora, pueden prestar a las entidades auditadas otro tipo de servicios, siempre que ello no alcance a la ejecucin material de la contabilidad", aunque admite que "determinados servicios pueden provocar una falta de independencia". La Octava Directiva Europea (84/253/CEE) de 10 de abril de 1984 expone en su artculo 23 que "las personas habilitadas para la auditora deben actuar con conocimiento o integridad profesional", lo cual engloba de forma insoslayable el requisito de la independencia. La normativa europea fija un marco general en el que los pases miembros deben encuadrarse, pero al no establecer una lneas especficas sobre la prestacin de servicios adicionales deja libertad a los pases miembros para legislar sobre la independencia del auditor (artculo 3 de la 8.a Directiva), lo cual ha supuesto, de hecho, grandes diferencias sobre todo en relacin a la incompatibilidad con la prestacin de servicios adicionales. En su artculo 11 se concretan las exigencias impuestas al auditor para considerarse independiente. stas son:
Independencia respecto a los miembros administrativos y directivos as como a los accionistas.

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 Imposibilidad de recibir crditos de la sociedad. Imposibilidad de que un cliente auditado suponga ms de un 10% en su cifra de negocios.

Adems, la Quinta Directiva particulariza tal artculo en lo siguiente:

El auditor no puede formar parte de los rganos de administracin y direccin. Si se trata de una sociedad auditora, ninguno de sus miembros y socios puede pertenecer a tales rganos. Hasta transcurridos 3 aos ninguno de los miembros o socios podrn pertenecer a dichos rganos.

Como se ha mencionado, hasta ahora en la UE no ha habido una normalizacin concluyente en relacin al rgimen de independencia e incompatibilidad en la auditora de cuentas.116 117 Un poco ms adelante tratar de exponer brevemente los ltimos movimientos normalizadores de reforma llevados a cabo o que se encuentran en vas de desarrollo en la UE, en Estados Unidos y en el seno de la IFAC, por ser los ms importantes que se estn desarrollando en el mbito mundial. A modo ilustrativo, las diferencias y similitudes fundamentales en materia de independencia entre cuatro de los pases con ms peso especfico en el seno de la UE, se pueden comprobar en los prrafos siguientes. En Alemania, la legislacin en materia de auditoria establece unas causas de incompatibilidad (art. 319, Cdigo Comercio de Alemania). Pero, adems expone las que afectan al auditor individual, en caso de que concurra en un representante legal, socio o miembro del Consejo de Vigilancia de la entidad auditora. En general, su legislacin es permisiva hacia la prestacin de servicios adicionales por parte del auditor hacia el cliente. Francia, y ms concretamente los artculos 219 a 221 de su Ley de Sociedades Comerciales, establece incompatibilidades generales de los auditores frente a cualquier aspecto que vaya en contra la independencia. Pero, adems, establece incompatibilidades especficas respecto a, entre otros, fundadores, beneficiarios de ventajas particulares, administradores, directivos, perceptores directos o indirectos de un salario o remuneracin de la sociedad auditada, as como sus cnyuges, etc. La legislacin de este pas es muy restrictiva en relacin con la prestacin de servicios adicionales por parte de la misma entidad jurdica que presta el servicio de auditora, pero permite a estas entidades la prestacin de otros servicios en colaboracin con otras entidades, lo que, en la prctica, posibilita a las firmas auditoras prestar todos los servicios siempre y cuando lo hagan bajo otra forma legal. Italia es tambin, en este aspecto, el pas de la prohibicin por excelencia. Sus normas prohben al auditor la prestacin simultnea de cualquier otro tipo de servicios al mismo cliente, excepto la tarea de consultora en relacin con la organizacin contable [IACJCE, 1997, 38].
Robleda (1995, 212) entiende que en ninguna de las directivas comunitarias se recoge una definicin de independencia aunque en muchas de ellas se haga referencia al concepto de independencia para la profesin contable.
117 116

El documento de independencia de la UE se ha realizado tomando como base el Libro Verde y se encuentra en fase de finalizacin. No obstante, la propuesta contenida en la Ley Financiera espaola se ha apoyado en recientes recomendaciones del Ecofin, segn puede comprobarse en los diarios de sesiones del congreso que he consultado.

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Finalmente, en el Reino Unido la profesin auditora establece sus propias exigencias ticas que garantizan un nivel mnimo de independencia. Pero legalmente se fijan diversas relaciones que pueden provocar dependencia. Con algunos matices, la prohibicin de prestar servicios adicionales es prcticamente inexistente. As pues, la Octava Directiva Europea establece las condiciones que deben cumplir las personas responsables de la auditora de documentos contables: su cualificacin profesional, su honorabilidad y su independencia. La falta de exactitud de la Directiva, sobre todo en materia de independencia ha dado lugar a las inevitables diferencias entre las reglamentaciones nacionales, o incluso, en algunos casos, a un vaco legislativo. En la tabla 34, tomada de Garca Dez y Martnez Arias (1999, 125) que se basa en el informe MARC, se puede comprobar la diferencia de criterios entre los distintos pases de la UE a la hora de permitir la prestacin de servicios adicionales al de auditora.
Tabla 34 SERVICIOS QUE PUEDEN PROPORCIONAR A UN CLIENTE DE AUDITORA EN EL MARCO DE LA MISMA ENTIDAD LEGAL
RELACIN DE SERVICIOS PASES QUE LOS PERMITEN

Tenedura de libros/Contabilidad Servicios legales Impuestos Asesora en general Asesoramiento en materia de inversin/financiacin Asesoramiento sobre viabilidad

Dinamarca, Holanda, Irlanda, Luxemburgo, Portugal, Reino Unido y Suecia. Alemania, Austria, Espaa, Finlandia, Holanda, Irlanda, Luxemburgo, Reino Unido y Suecia. Alemania, Austria, Dinamarca, Espaa, Finlandia, Grecia, Holanda, Irlanda, Luxemburgo, Portugal, Reino Unido y Suecia. Alemania, Austria, Dinamarca, Espaa, Finlandia, Grecia, Holanda, Irlanda, Luxemburgo, Portugal, Reino Unido y Suecia. Alemania, Austria, Dinamarca, Espaa, Finlandia, Grecia, Holanda, Irlanda, Luxemburgo, Portugal, Reino Unido y Suecia. Alemania, Austria, Dinamarca, Espaa, Finlandia, Grecia, Holanda, Irlanda, Luxemburgo, Reino Unido y Suecia.

Fuente: Garca Dez, J. y Martnez Arias, A. (1999, 125).

Ahora se trata de abordar brevemente el mismo problema pero desde la ptica de distintas asociaciones de expertos. As, mientras el AICPA no distingue entre independencia de hecho y aparente, el IFAC y el UEC presentan un planteamiento en el cual distinguen claramente que el auditor no slo debe ser independiente sino que tambin debe aparecer como tal. Como hemos podido comprobar, desarrollar una reglamentacin comn que regule todos y cada uno de los riesgos y situaciones que afecten a la independencia del auditor resulta complicado, ms si cabe por la dificultad de recoger los distintos puntos de vista de cada uno de los estados miembros y de los distintos organismos que se ocupan de esta materia. Incluso el Libro Verde de la UE recoge en su epgrafe 4.16 la dificultad de conseguir en un corto plazo un consenso a nivel comunitario, y an si se consiguiera, se necesitaran mecanismos de control para garantizar la completa independencia del auditor en la prctica. 200

Hasta ahora la regulacin que se ha llevado a cabo ha consistido bsicamente en determinar aspectos o situaciones que pudieran ser incompatibles con la actuacin objetiva y profesional del auditor. Este tipo de regulacin puede presentar tres problemas: 1. La percepcin pblica no coincide con la apariencia real, algo que, desde luego, no es exclusivo de la regulacin sobre independencia. 2. Una dificultad de ordenacin de aspectos que, desde la percepcin pblica, pueden ser vistos en menoscabo de la independencia del auditor. 3. Los auditores comienzan un proceso antirregulativo tras la intervencin que dificultar su cumplimiento, algo que tampoco es exclusivo de este tipo de regulacin. Entre los propios auditores existe una clara divisin acerca de la conveniencia o no de prestar servicios adicionales al mismo cliente por parte del profesional de la auditora, al menos hasta los acontecimientos conocidos en las ltimas fechas. As lo denota la investigacin emprica realizada por medio de la encuesta que se desarrolla en la segunda parte de este trabajo. Las posturas partidarias de aumentar los casos de incompatibilidad se contraponen a la prctica internacional, la cual, histricamente, ha sido muy permisiva en este aspecto.118 Volviendo al caso espaol, segn Lora y Serrano (1996, 56), en nuestro pas gran cantidad de firmas auditoras, tanto pequeas como grandes, combinan la auditora con la asesora y/o consultora. Esto genera una situacin en la que si se obligara a las empresas auditoras a elegir entre estas dos actividades, no cabe duda que decidiran enfocar su trabajo hacia las segundas. Esto se hace ms patente en las pequeas firmas debido a que la mayor fuente de ingresos de stas es la asesora o la consultora. Esta decisin de las pequeas empresas provocara una concentracin de la actividad auditora en las grandes empresas de la profesin, pudiendo plantear para stas la opcin de dividir la firma en varias figuras societarias, en una clara reaccin a la regulacin, intentando con esto argumentar la independencia de sus auditores respecto a la sociedad auditada. La consecuencia de esta accin es la resolucin formal del problema, aunque en el fondo siga sin resolverse. Sin embargo, tambin se puede argumentar que:
El abandono de las firmas pequeas en la prestacin del servicio de auditora reducira la oferta en el mercado que vera incrementado el precio de equilibrio (los honorarios de la auditora)119, aumentando la utilidad marginal de la prestacin de este servicio lo cual tal vez hara ms atractiva la actividad aumentando la competencia y quiz el crecimiento de firmas medianas especializadas. Los movimientos estratgicos de las firmas120 son previsibles y, como tales, la ley tambin puede prever los mismos anticipndose a las posibles medidas elusivas con medidas como la obligatoria total separacin de actividades, tanto formal como de fondo.
118

El caso de Italia, en el que el ejercicio de la auditora es incompatible con prcticamente cualquier prestacin adicional de servicios, como se ha dicho, es una de los pocos ejemplos existentes en el mundo de prohibicin total en la prestacin de servicios adicionales hacia el mismo cliente.

Es razonable que el encarecimiento de la factura de auditora pueda ser una consecuencia inmediata del prohibicionismo si pensamos que hara ms elitista a la profesin de auditor. Dicho en otras palabras, la independencia tiene un precio, no siempre fcil de aceptar, que se relaciona con los denominados costes de eficiencia.
120

119

Se puede decir que la separacin de actividades es algo que se est produciendo de hecho en el momento presente.

201

Otros autores, defienden la tesis de que existe un error en la Ley de Auditora de Cuentas (art. 8.2) por la no inclusin de forma expresa, dentro de las causas tpicas de incompatibilidad, de la prestacin por parte del auditor de servicios ajenos a la verificacin, algo que parece quedar corregido con las enmiendas presentadas a la Ley Financiera comentadas anteriormente. Uno de los aspectos principales en la determinacin de la compatibilidad o incompatibilidad de ciertos servicios en relacin con la actividad auditora, es que ocasionan riesgos que pueden afectar a la independencia del profesional. Segn Pereda y Alvarado (1998, 33) stos son:
Riesgo sobre el propio inters: en el sentido de que la auditora queda en un segundo plano pasando a ocupar estos servicios el primer puesto en relacin a los ingresos de las empresas auditoras. Riesgo de auto revisin: si el auditor realiza actividad de administracin, gestin, etc. para la empresa auditada, a la hora de llevar a cabo la revisin de sus cuentas anuales, ser ms proclive a no contradecir su trabajo realizado. Riesgo de familiaridad o confianza: ya que la direccin es la encargada de nombrar a los auditores, as como de contratar de stos servicios adicionales. Esta "confianza" puede hacer restar objetividad en el juicio profesional del auditor. Riesgo de defensa: la objetividad del auditor podr verse afectada si actuara en defensa de (o en contra de) su cliente en un proceso contrario.

A pesar de estos riesgos o amenazas121 la actual reglamentacin comunitaria no establece una relacin de servicios incompatibles con la auditora. De hecho el artculo 3 de la Octava Directiva da capacidad a cada estado miembro para establecer un sistema de incompatibilidades propio, sin embargo, el Parlamento Europeo en un Acta de enero de 1998 considera necesario y obligatorio determinar los servicios distintos a la auditora que se pueden realizar sin atentar contra la independencia. Como indica Bello Peribez (1997, 71): "aun compartiendo el criterio de que la independencia, por definicin, es antes una cuestin de actitud personal y de juicio profesional que el resultado automtico de la aplicacin de una norma legal, la cristalizacin de un rgimen deontolgico relativo a la independencia del auditor es un aspecto sobre el que ha de realizarse un verdadero esfuerzo de estudio y anlisis, en aras de encontrar un autentico texto de consenso", aunque, "la dificultad de esta tarea no puede dejar de ser reconocida...". Pereda y Alvarado proponen la siguiente filosofa para declarar un servicio adicional como compatible con la actividad de auditora: "servir la mejor forma posible al inters del cliente, sin entrar en conflicto con las normas profesionales y legales, con el inters pblico que debe aportar la funcin de auditoria o con el mejor juicio del auditor". En definitiva, se debera evitar la prestacin por parte del auditor de servicios que pudieran influir en su integridad e independencia, aunque slo sea desde el punto de vista de terceros. Tambin hay que decir que los organismos internacionales estiman que la realizacin de dichos servicios no tiene por qu ser impedimento para la independencia, aunque la regla general es que no se deberan aceptar si pueden atentar contra la objetividad del auditor.
121

El texto en norma inglesa de la IFAC (un borrador revisado en abril de 2001) se refiere a ello con el trmino threat.

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En el mbito internacional existen importantes discrepancias en el tratamiento de la independencia. Existen multitud de grupos, cada uno de los cuales percibe de forma diferente el dao que puede suponer para la independencia diferentes hechos, de modo que, para lo que unos es independiente para otros es dependiente. En el mbito de la UE, Garca Dez y Martnez Arias (1999, 129), entre sus conclusiones sealan que "la libertad de prestacin de servicios de auditora (...) se encuentra actualmente con ciertas restricciones que dificultan el buen funcionamiento del mercado de servicios de auditora". Tambin que "la concrecin prctica de lo que se entiende por independencia del auditor difiere en el seno de la Unin, de ah la urgencia por delimitar claramente su significado como los servicios que se pueden prestar al margen de la auditora, dada la trascendencia de esta cuestin". Segn Caibano y Castrillo (1999, 26), cualquier regulacin que se deba llevar a cabo en materia de independencia debe ser observada como de unas condiciones mnimas, ya que la independencia debe ir ms all de la propia legislacin. Esto tiene relacin con lo propugnado por el Libro Verde (1996, prrafo 4.16), que dice que "la aprobacin de un conjunto de normas que regule la independencia no trae por s misma la independencia en la prctica". Otras opiniones generales al respecto vienen a decir que toda regulacin que se lleve a cabo en adelante no se debe limitar a observar las incompatibilidades, ya que si esto fuera as se podran incumplir ciertas normas tcnicas, por ello es necesario un nuevo enfoque para determinar la independencia del auditor. Aunque la independencia absoluta es un concepto terico, no es bice para que sea un ideal a alcanzar. En definitiva, la doctrina considera la independencia como el primer punto de partida y eje imprescindible para alcanzar la credibilidad, que es el ncleo que debe servir como cimiento del trabajo del profesional. Como se puede comprobar en el mbito espaol, entre los diferentes autores y profesionales de este campo, existen multitud de puntos de vista. As, unos consideran que el rgimen de incompatibilidad previsto en la ley es excesivamente duro, mientras que otros han manifestado su punto de vista hacia el polo opuesto, es decir, consideran que la manera de entender la independencia debera ser an ms regulada para evitar en mayor grado los posibles problemas que pueden afectar a esta variable. Otros puntos de vista critican la forma que tiene la Ley de Auditora de Cuentas de regular la independencia del auditor. Segn esta parte de la doctrina, la Ley ha regulado de forma imprecisa, es decir, ni ha establecido un sistema completo de incompatibilidades, ni ha desarrollado slo unas lneas generales o principios rectores sobre dicho tema. En lo que s existe un acuerdo es en defender que la independencia del auditor slo debe ser disciplinada por su propia corporacin profesional. Antes de pasar a analizar el estado de la cuestin en el mbito internacional conviene sealar por ltimo, con respecto al caso espaol, la reforma inminente que se llevar a cabo tras la entrada en vigor de la Ley Financiera122. De esta trascendental modificacin de la LAC slo voy a referirme a los aspectos que tienen que ver con la prestacin de servicios adicionales a la auditora. Concretamente ser incompatible, con respecto al mismo cliente, la prestacin de los servicios que recoge el cuadro 19.
122

Proyecto de Ley de Medidas de Reforma del Sistema Financiero (Boletn Oficial del Congreso de los Diputados 8/3/2002). Asimismo se ha consultado el Diario de Sesiones del Congreso de los Diputados de 29/5/2002, en el que se debaten y votan las enmiendas presentadas al proyecto de ley.

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Cuadro 19 SERVICIOS ADICIONALES INCOMPATIBLES AL DE AUDITORA CON RESPECTO AL MISMO CLIENTE SEGN LA LEY FINANCIERA 1) Llevanza material de contabilidad. 2) Servicios de diseo y puesta en prctica de sistemas de tecnologas de la informacin financiera 2) utilizados para generar las cuentas anuales (consultora). 3) Servicios de valoracin. 4) Servicios de auditora interna. 5) Mantenimiento de relaciones empresariales con el cliente. 6) Servicios de abogaca, salvo que se presten por personas jurdicas distintas con consejos diferentes. 7) Participacin en la contratacin de altos directivos (servicios de recursos humanos). 8) Prestacin de servicios distintos del de auditora (por el socio firmante del informe de auditora).

La ampliacin de la lista de incompatibilidades supone que en Espaa se va a producir un claro endurecimiento de la independencia. No obstante, se puede observar que no se va a declarar expresamente incompatible la prestacin de servicios de asesoramiento fiscal, salvo quiz en supuestos muy determinados. Volviendo al mbito internacional, en la actualidad se est llevando a cabo un proceso normalizador de reforma del marco legal sobre independencia del auditor; como botn de muestra se exponen brevemente los casos de Estados Unidos y de la UE. En el caso de Estados Unidos123, dos han sido los motivos que llevaron a la SEC a fortalecer las normas de independencia; por un lado la creciente necesidad de informacin y mayor transparencia por parte de los inversores, y por otro la propia situacin del mercado de servicios profesionales. As, la SEC propuso las siguientes medidas:
Elaboracin de nuevas normas para calificar las actividades de las firmas que pueden poner en peligro su independencia y su actuacin frente al cliente. Apoyar los planes del Comit de Supervisin Pblica organismo que se encarga de estudiar los problemas de independencia para fortalecer sus poderes y responsabilidades. Establecer una auto evaluacin por cada una de las principales firmas de auditora sobre el grado de cumplimiento de las normas de inversin financiera de la SEC y de la propia profesin y sobre la efectividad de sus sistemas de control interno para verificar estas inversiones.

Con respecto a las primeras, decir que stas se centran en tres reas:
Las inversiones de los auditores y de los miembros de sus familias en empresas clientes.
La regla de independencia de la SEC vigente desde 5 de febrero de 2001 se denomina "US SEC auditor independence rule 2-01 of Regulation X".
123

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 Los vnculos laborales entre los auditores o sus familias con los clientes. El tipo de servicio que las firmas profesionales pueden prestar a sus clientes.

Con respecto a lo segundo, la SEC, debido a la incapacidad del comit ejecutivo de tica profesional del AICPA para adoptar acciones a tiempo en casos de fraude en que se vieron envueltos auditores, decide reforzar las tareas de vigilancia del Comit de Supervisin Pblica. En relacin al ltimo punto, la SEC exige a los comits de auditora de las empresas cotizadas la publicacin de un informe que recoja los procedimientos seguidos para garantizar que las firmas que auditan sus cuentas son independientes. El informe deber ser presentado a la SEC junto con la informacin trimestral fiscal y contable. Todo esto fue sometido a debate pblico con las empresas auditoras, que tendran un plazo de tiempo para tratar de suavizar la postura de la SEC. Tras ese debate se consigui suavizar algo la nueva normativa, aunque no todo lo que hubieran querido las compaas.124 Finalmente, el texto definitivo fue publicado en cuanto se aprob. Purcell y Lifson (2001) analizan la norma de independencia de la SEC en sus implicaciones principales: intereses (inversiones) del auditor en su cliente; relacin de empleo o laboral entre auditores y clientes y en la prestacin de servicios adicionales, especficamente el asesoramiento fiscal prestado por los auditores. Tras puntualizar que la norma se ha publicado suavizada respecto a su redaccin inicial, ya que permite a los auditores representar a sus clientes en materia fiscal, encuentran reas de ambigedad en las cuales el auditor necesitar buscar consejo, como en qu jurisdicciones podrn representar a sus clientes, entre otras. Tambin denotan que aunque la regla del servicio experto ha sido rechazada por los auditores, ahora stos quedan facultados para prestar este tipo de servicios y para cobrar altas minutas. En cuanto a la UE, la Comisin public un borrador de recomendaciones que se aleja del rgido modelo planteado en EE.UU. As, segn Ramn Casals, vicepresidente segundo del IACJCE, "pretende establecer un marco de referencia o principios comunes, con una lista de situaciones que pueden suponer un riesgo o amenaza y un conjunto de salvaguardas, hacia los que debern converger todos los cdigos y normas de los Estados Miembros". Mientras que en EE.UU. se establece un modelo restrictivo, lleno de prohibiciones y reglas muy especficas llamado cook book (recetario), la UE opta por otro modelo ms flexible en el que no se establecen reglas detalladas, pero s delimita un marco general que las firmas de auditora deben considerar a la hora de prestar servicios diferentes a los de auditora. La recomendacin ser aplicable a los trabajos del auditor, independientemente que sus clientes sean empresas cotizadas o no. Pero no se podr dar de lado a lo que ocurra en EE.UU. ya que all las reglas aprobadas se aplicaran a la relacin entre cualquier empresa que cotice en los EE.UU. y sus auditores, yendo, por lo tanto, ms all de los lmites geogrficos de dicho pas. Esto es algo que tambin est sucediendo respecto a las normas contables y un botn de muestra es la disLa existencia de presiones ante los gobiernos o los organismos normalizadores por parte de las grandes firmas auditoras (se ha llegado a hablar incluso de un lobby o grupo de presin de las mismas) es un hecho constatado, que puede tener su causa en la propia autorregulacin de la profesin. En la revisin de la normativa sobre independencia en EE.UU., se ha hablado de fuertes presiones de las firmas auditoras tendentes a suavizar las normas inicialmente propuestas, que eran fuertemente restrictivas. En Espaa, se habl de presin de las firmas auditoras cuando se permiti la renovacin indefinida (ao a ao) del contrato de auditora tras la finalizacin del periodo inicial de contratacin (Modificacin del apartado 4 del art. 8 de la LAC, operado por la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada).
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cusin que ha generado la Ley Sarbanes-Oxley125 de gobierno de la empresa, que impone severas medidas pretendiendo poner coto a las numerosas irregularidades, detectadas en los aos 2001 y 2002, en algunas de las principales corporaciones industriales de Estados Unidos (casos Enron y WorldCom, entre otros). As, la Comisin Europea ha criticado la aplicacin por la SEC de las normas contables contenidas en la citada Ley a las empresas europeas, ya que considera que slo deberan afectar a las compaas estadounidenses. Tambin la administracin alemana ha manifestado que las leyes nacionales no pueden tener el carcter de extraterritoriales. En materia de investigacin, siguiendo la clasificacin propuesta por Vico Martnez (1997)126 sobre la investigacin internacional en independencia del auditor, que establece dos lneas claramente diferenciadas que son la personalista y la organizacional, en este trabajo interesa especialmente esta segunda lnea y en concreto los estudios formales, experimentales y empricos sobre la prestacin de servicios adicionales127 al de la auditora por el propio auditor. Ello con el fin de acotar el concepto de independencia hacia cuestiones relacionadas con la fiscalidad de la empresa. En un valioso trabajo para la investigacin en auditora, Garca y Giner (2000, 80), en referencia a esta rama de la investigacin sobre independencia del auditor, sealan las aportaciones ms relevantes de trabajos de mbito internacional de la siguiente forma: "la investigacin sobre la relacin entre la prestacin simultnea de servicios de auditora junto con otros adicionales e independencia arranca tambin en la dcada de los ochenta (vase, por ejemplo, Glazen y Millar, 1985). En la dcada de los noventa se ha estudiado extensamente esta materia tanto con metodologas tericas como empricas. As Dopuch y King (1991) estudian experimentalmente los efectos que se derivaran de la prohibicin de la prestacin de servicios adicionales a la auditora, concluyendo que en un mercado con prohibicin de prestacin de servicios adicionales se puede producir el efecto perverso de que los auditores prefieran ser contratados para prestar servicios adicionales. Parkash y Venable (1993) analizan tericamente cules son las caractersticas de los servicios adicionales que determinan la mayor potencialidad de afectar ms negativamente a la percepcin de la independencia del auditor. Barkess y Simmett (1994) realizan regresiones para conocer si se puede asociar la prestacin de servicios adicionales con un nmero sistemticamente menor de salvedades en los informes llegando a la conclusin de que no se puede determinar que existe relacin entre servicios adicionales y salvedades". Con respecto a la valoracin de prohibir la prestacin simultnea a la misma empresa de servicios de auditora y de consultora, es probable que la independencia de las auditoras que prestan a sus clientes servicios masivos de consultora se resienta por dos motivos: porque el temor a perder un cliente importante invita a ser ms complaciente (riesgo sobre el propio inters) y porque si como consultora le ha asesorado en campos tales como sistemas de informacin, diseo de programas de control, servicios jurdicos, etc., como auditora le costar ms trabajo revisar ciertas irregularidades que pueden tener su origen en sus propias recomendaciones (amenaza de auto revisin). As, Arruada (1998, 70) en contra de lo sostenido por Barkess y Simmett (1994) expone "se ha demostrado que existe una mayor proporcin de informes de auditora con reservas emitidos por firmas que slo realizan la auditora que por firmas que adems prestan otros servicios a la empresa auditada. No est nada claro, sin embargo, que esos posibles inconvenientes en trminos de
La Ley Sarbanes-Oxley fue aprobada por la Administracin Bush el da 30 de julio de 2002 y ratificada por la SEC el 27 de agosto del mismo ao. Su entrada en vigor se produjo el 29 de agosto de 2002.
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Citado por Garca Benau y Giner Inchausti (2000, 77). Management Advisory Services (MAS)

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reduccin de la independencia no se vean ms que compensados por las eficiencias derivadas de una mejor capacitacin profesional del auditor y, sobre todo, de las economas de produccin conjunta. No puede olvidarse en este ltimo sentido que las funciones de costes de la auditora y de la consultora son en buena medida interdependientes tanto en el plano tecnolgico como en el plano contractual. Es verdad tambin que la existencia de notables economas de produccin conjunta no implica que la prestacin simultnea de servicios de asesora y de auditora sea necesariamente deseable; las eficiencias pueden ser parcialmente apropiadas por los auditores como rentas y por tanto ellas mismas pueden crear una amenaza para la independencia (Simunic, 1984), aunque los indicios de que disponemos no parecen avalar esta hiptesis".128 En este estado de cosas, para este autor que podemos considerar uno de los principales abanderados de la no prohibicin y de dejar que el propio mercado sea el que decida, no resulta fcil recomendar una prohibicin drstica,129 ya que, en su opinin, puede tener consecuencias perniciosas de difcil evaluacin. Lo ms que aconseja es seguir medidas moderadas como por ejemplo las que recomienda el informe Cadbury, consistente en dar publicidad a los ingresos derivados de consultora; o incluso algo menos moderadas. La lgica de la medida es la misma que subyace a todo el trabajo. En efecto, si lo preocupante de la consultora es sobretodo el incremento que ocasiona de las cuasirentas particulares del auditor, lo oportuno es construir la regla de diversificacin de manera tal que se computen en los ingresos procedentes de un mismo cliente los obtenidos en el concepto de consultora y que la comparacin se efecte slo con los ingresos totales procedentes de la auditora. Tambin este autor ha sealado que el incremento de las cuasi-rentas del auditor ha sido esgrimido frecuentemente como una seal de la prdida de independencia del auditor ya que ese aumento es "especfico hacia un cliente"; a esto se ha opuesto que la prestacin de servicios adicionales tambin aumentan las cuasi-rentas especficas de "todos los clientes" (ya que disminuyen los costes, en general). Puede ser necesaria, entonces una diversificacin para garantizar que los efectos positivos son mayores que los negativos. En otro artculo especfico sobre la prestacin de servicios adicionales, Arruada (1999, 21) expone: "la prestacin de servicios adicionales tiene importantes consecuencias para el coste del servicio, la competencia entre auditores, la calidad del servicio y la independencia del auditor, Despus de examinar estos efectos, este artculo concluye que la prestacin de servicios adicionales reduce el coste total, aumenta la competencia tcnica y motiva una competicin ms intensiva. En cualquier caso, no perjudica necesariamente la independencia del auditor ni la calidad de los servicios adicionales". Este autor concluye (p. 22) de forma tajante que "se debe permitir a los auditores la prestacin de servicios adicionales y/o a autorregular tal prestacin. La regulacin, si existe, debe basarse en la diversificacin del cliente y en ayudar al mercado a actuar como el principal agente disciplinario". Sin embargo, a tenor del desarrollo de los acontecimientos y del conocimiento en los ltimos aos, al parecer no va a bastar con medidas moderadas como, por ejemplo, ofrecer informacin sobre honorarios. Se tiende a la prohibicin ms bien drstica sobre todo tras los ltimos escndalos financieros conocidos renunciando a los posibles efectos beneficiosos de la no regulacin.
El trabajo de Simunic ha sido continuado, entre otros, por Palmrose (1986); Turpen (1990); Davis, Ricchiute y Trompeter (1993); Barkess y Simnett (1994); Ezzamel, Gwilliam, y Holland (1996, 1998); y Firth (1997). En el aspecto especfico de la rotacin obligatoria de auditores, puede consultarse otro trabajo de este autor contrario a la limitacin es este sentido que est realizado en colaboracin: Arruada, B. y Paz-Ares, C. (1997, 31-61).
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En general, mi opinin siempre tiende a ser contraria a las regulaciones prohibitivas, sean del tipo que sean, sin embargo, creo que en el caso de la prestacin de servicios adicionales, puede estar justificada la adopcin de medidas prohibitivas severas, adems, claro est, de medidas moderadas como las propuestas por el informe Cadbury. Quiz la nica excepcin a este aumento de medidas restrictivas pueda ser el servicio adicional de asesoramiento fiscal, como veremos a continuacin. Desde el punto de vista de las firmas de auditora, Windmller (2000), socio de una de las cuatro grandes firmas (PWC), discute las lneas de cambio del mercado de auditora, considerando que se debera dar un alcance global al auditor, asesorado por expertos en normas internacionales, en control interno y en maximizar el valor aadido de las acciones de las compaas, considerando que el mejor conocimiento del negocio del cliente es ms importante que la independencia del auditor, posicin con la que no estoy de acuerdo en lo fundamental. Por otra parte, la globalizacin de la economa demanda cada vez ms una mayor normalizacin u homogeneizacin en materia de auditora externa, lo que deber traer consigo el mejor funcionamiento de este tipo de servicios. Por lo tanto, una condicin imprescindible es la creacin de un marco legal comn de referencia para todos los pases. En el ltimo borrador del Comit de tica de la IFAC sobre Independencia [IFAC (2001)], se recoge una relacin muy completa de los servicios adicionales que pueden reducir la independencia del auditor por debajo de unos lmites aceptables, dando una serie de ejemplos de situaciones que pueden producirse en la prctica y apuntando la compatibilidad o incompatibilidad de la misma. Este aspecto del borrador es novedoso con respecto a la normativa que vendr a sustituir y se denomina "aplicacin de los principios a situaciones especficas". Los servicios que menciona son los recogidos en la tabla 35.
Tabla 35 SERVICIOS ADICIONALES TIPIFICADOS EN EL BORRADOR DE LA IFAC
Tipo de servicio Calificacin para la independencia

Preparacin de registros contables y estados financieros Servicios de tasacin o valoracin Servicios de auditora interna

Incompatible con excepciones. Compatible salvo casos relacionados con el encargo de auditora que sean materiales y con una fuerte carga de subjetividad. Los servicios de asesoramiento fiscal y de confeccin de declaraciones son compatibles. Incompatible, salvo las extensiones normales de los propios servicios de auditora como el asesoramiento, diseo e implementacin de controles internos contables, entendiendo que el personal de la firma de auditora nunca realiza funciones de direccin.

Servicios de consultora informtica Incompatible con escasas excepciones. o tecnolgica de sistemas Cesiones temporales de personal Compatible con excepciones. En la prctica, este servicio puede ser prestado, particularmente en situaciones de emergencia, pero slo en entendiendo que el personal cedido no debe estar involucrado en (a) la toma de decisiones empresariales; (b) la aprobacin o firma de acuerdos o documentos similares; o (c) el ejercicio de una autoridad que obligue al cliente.
(Sigue.)

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(Continuacin.) Tipo de servicio Calificacin para la independencia

Representacin y asesoramiento en la resolucin de un pleito o disputa

Incompatible si las cantidades en juego son relativamente importantes y el grado de subjetividad inherente al caso es alto. Las tareas de representacin o asesoramiento fiscal son parte integral de los servicios impositivos tradicionalmente ofrecidos a los clientes de auditora y generalmente no parecen crear problemas de independencia. Incompatible con excepciones. La prestacin de servicios legales para ayudar a un cliente de auditora en la ejecucin de una transaccin (por ejemplo ayuda contractual o asesoramiento legal) generalmente no supondrn un perjuicio para la independencia, siempre que los componentes del equipo de auditora no estn involucrados en la prestacin del servicio, el servicio incluye la ejecucin de lo que ha sido acordado por el cliente y el equipo de auditora no califica la prestacin del servicio como una amenaza inaceptable de auto-revisin. La representacin de clientes de auditora ante instancias administrativas (por ejemplo, en relacin con materias fiscales y financieras) generalmente no se percibe como una amenaza para la independencia. Compatible salvo que las amenazas de futuros auto-intereses, familiaridad o intimidacin, no puedan ser reducidas a un nivel aceptable con medidas como prohibir a la firma la toma de decisiones que corresponden al cliente. En todo caso la firma puede llevar a cabo tareas de publicacin de anuncios para la captacin de personal para un cliente, llevando a cabo entrevistas para redactar una lista de candidatos potenciales. En todo caso la decisin final a adoptar debe dejarse al cliente. Incompatible con excepciones.

Servicios legales

Seleccin de personal directivo para un cliente de auditora

Finanzas corporativas y actividades similares

Fuente: Borrador de norma sobre independencia IFAC (2001).

Este borrador de cdigo de tica de la IFAC entiende que es total y perfectamente compatible con el encargo de realizar la auditora sin excepciones de ningn tipo el prestar tambin servicios de asesoramiento fiscal, planificacin fiscal y confeccin de declaraciones tributarias al mismo cliente. Por ejemplo, el prrafo 8.160 dice lo siguiente: "Cuando una firma desarrolla un servicio de valoracin a un cliente de auditora con el propsito de realizar un expediente o una declaracin a la administracin tributaria, computando una suma de deuda tributaria devengada por el cliente, o con el propsito de planificacin fiscal, podra no crearse una amenaza significativa para la independencia porque tales valoraciones generalmente estn sujetas a revisin externa, por ejemplo por la administracin tributaria". El prrafo 8.176, al hablar de la representacin de un cliente en materia fiscal, menciona que "en muchas jurisdicciones, la firma puede ser requerida para representar o asesorar a un cliente de auditora en la resolucin de un pleito o disputa en relacin con una materia fiscal ante los tribunales o la administracin tributaria. Estas tareas son parte integral de los servicios impositivos tradicionalmente ofrecidos a los clientes de auditora y generalmente no parecen crear problemas de independencia". Por ltimo, el prrafo 8.182, al hablar de servicios legales, muestra una clara excepcin a la regla general de considerar incompatibles estos servicios con los de auditora al permitir la repre 209

sentacin de clientes de auditora en materia fiscal. Dice as: "cualquier prestacin de servicios condicionados de una naturaleza jurdica debilita la independencia y tambin podra manifestarse antes de que la firma represente al cliente. Por ejemplo, cuanto mayor instancia jurisdiccional, mayor es el inters pblico y la percepcin de incremento de amenaza de tipo jurdico. La representacin de clientes de auditora ante instancias administrativas (por ejemplo, en relacin con materias fiscales y financieras) generalmente no se percibe como una amenaza para la independencia". En el caso de la prestacin de servicios de asesoramiento y planificacin fiscal, la corriente es como ha quedado expuesto permisiva. Y ello, encuadrado en una corriente normalizadora que tiende al endurecimiento de los servicios adicionales, sobre todo a la vista de las ltimas propuestas quiz motivadas, en parte, por los escndalos financieros que se han conocido recientemente.130 Aunque es realmente difcil tomar una posicin en este debate, es necesario detallar, a modo de conclusin, que: 11. La prestacin de este tipo de servicios adicionales (asesoramiento o planificacin fiscal, confeccin de declaraciones, etc.) supone una evidente prdida de independencia para el auditor, ya que, como se ha dicho con anterioridad, la opinin del auditor incluye la manifestacin expresa o tcita de si la empresa ha cumplido con sus obligaciones fiscales, al tener que manifestarse sobre la adecuacin de su contabilidad a unos estndares preestablecidos. Ello implica que, al simultanear ambos servicios, el auditor pueda incurrir en una amenaza de auto revisin, lo que, indudablemente, afecta a la independencia. 12. Por otro lado no es menos cierto que la prestacin simultnea de ambos servicios permitira al auditor disfrutar una ventaja en el proceso de obtencin de evidencia algo que algunos autores han denominado economa de produccin conjunta. Esto, sin embargo, no es exclusivo de este tipo de servicio adicional; tambin existe este efecto en otros servicios adicionales (auditora interna, consultora o servicios legales) y ello no justifica, por s mismo, la conveniencia de permitir su prestacin simultnea a la auditora. 13. Desde luego algo que diferencia el asesoramiento fiscal131 de otros servicios adicionales prestados por las auditoras es el inters pblico de la sociedad en general por la justicia tributaria, recogido en las constituciones de todas las naciones del mundo132. Naturalmente a la sociedad le interesa que todos cumplan las reglas o, en otras palabras, que desaparezca el fraude fiscal. 14. Muchos sistemas tributarios se vienen apoyando a la hora de determinar las bases imponibles de los distintos impuestos cada vez ms en la contabilidad; y ello no slo
La Editorial del diario La Vanguardia en su edicin del 16 de marzo del 2002, seala la posible revolucin que puede acontecer en el mundo de la auditora de la siguiente forma: "el procesamiento de Andersen puede significar el fin de las auditoras en su acepcin habitual o, como mnimo, su separacin radical de otras actividades como la asesora legal o la consultora en general. Baste un solo dato para ilustrar un conflicto de intereses hace tiempo larvado. Andersen llevaba 16 aos auditando a Enron, a la que, en el ao 2000, factur 52 millones de dlares, 25 por auditora y 27 por servicios de consultora. Slo en ese contexto se entiende una accin tan burda como la orden de destruir documentos. La relacin de dependencia de Andersen en relacin con Enron fue particularmente escandalosa, pero no hara falta escarbar mucho para encontrar ejemplos similares". El servicio de asesoramiento fiscal debe ser entendido en el sentido ms amplio del trmino, englobando tareas de preparacin, confeccin y presentacin de declaraciones fiscales, planificacin fiscal, asistencia y representacin ante la administracin tributaria, etc. En la Constitucin Espaola se concreta en la sentencia "todos contribuirn al sostenimiento de los gastos pblicos de acuerdo con su capacidad econmica...", similares redacciones tienen otras constituciones como, por ejemplo, la italiana.
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es vlido para el impuesto sobre los beneficios empresariales, sino tambin para los impuestos indirectos. Paralela y lgicamente, la figura de la auditora como adveradora de la contabilidad cobra, cada vez ms, especial relieve en materia tributaria. 15. Aprovechar la funcin del auditor en beneficio de la sociedad parece ser una por no decir la principal de las causas del nacimiento de la auditora, y del desarrollo espectacular que ha cobrado desde la revolucin industrial. 16. De ah, a extender la opinin de auditora en sentido positivo hacia la razonabilidad de las cuotas tributarias declaradas hay un paso; y ello no slo tendra que limitarse tericamente respecto de las declaraciones preparadas por el auditor, sino tambin de aquellas realizadas por otros profesionales o por la propia empresa, siempre que sean razonables y salvando el principio de importancia relativa. Esta solucin ya ha sido adoptada por diversos pases, tanto de forma expresa como tcita, por lo que no se puede decir que sea completamente novedosa.133 17. Por ltimo, otro argumento a favor del aprovechamiento de la labor del auditor en el mbito tributario, y por tanto de la no prohibicin de simultanear ambos servicios, es el importante ahorro de costes y aumento de eficiencia que puede conseguir el propio estado, al poder dedicar ms recursos al descubrimiento del fraude y no a tareas rutinarias de revisar lo revisado. 18. Si colocamos en un brazo de la balanza las posibles amenazas (la de auto revisin y la posible prdida de confianza en la relacin cliente-auditor, principalmente) y en el otro las importantes ventajas que puede lograr la sociedad, parece difcil defender, en este caso concreto, la figura de la prohibicin, pues entiendo que las amenazas se pueden ver compensadas con creces por los beneficios. Ello siempre que estos beneficios sean aprovechados, pues en otro caso evidentemente nunca contrarrestaran a los perjuicios. 19. Por todo ello no extraa que, en los tiempos actuales en los que parece haberse impuesto la corriente prohibicionista, un organismo emisor de normas, ms a modo de recomendaciones que propiamente coercitivas, como es la IFAC, siga manteniendo la permisividad en el sentido expresado. La conclusin que podemos sacar de todo esto es que no es positivo plantear la incompatibilidad entre los servicios de auditora y asesoramiento fiscal, al menos con carcter general, siempre que de esta permisividad se obtenga una ventaja social. Y tambin que en el debate de la prestacin de servicios adicionales a la auditora, cada caso debe ser analizado en detalle de forma individual. 10. En cualquier caso, el mundo camina hacia la ampliacin de la lista de incompatibilidades entre la auditora y la prestacin de servicios adicionales y, en la bsqueda de un hipottico modelo perfecto, parece que la solucin de la limitacin puede ser la ms adecuada. Pero quiz el extremo de prohibicin total por sistema no sea el modelo ptimo y ello dara cabida a la posibilidad de que permitir la prestacin simultnea de algn servicio adicional puede ser beneficioso, como por ejemplo el servicio de asesoramiento fiscal.
Pases que han adoptado esta solucin de forma expresa son los casos ya sealados de Singapur o Taiwn. De forma tcita la totalidad de pases anglosajones, en mayor o menor medida, aprovechan la informacin que brinda la auditora para otorgar la conformidad o confianza hacia declaraciones fiscales adveradas por auditores. En el caso espaol hay al menos un antecedente de esto: no se puede olvidar que, en el Impuesto sobre el Patrimonio, la valoracin fiscal de participaciones en el capital social de entidades slo puede hacerse por el valor contable si las cuentas anuales de la entidad han sido sometidas a auditora.
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5. El auditor frente al fraude fiscal

Tomando como punto de partida la clasificacin de auditora propuesta en el captulo 2, epgrafe 4 de este trabajo, dedico el presente epgrafe al estudio de la relacin entre auditora y fraude fiscal, distinguiendo entre los mbitos pblico y privado. Resulta necesario ordenar atendiendo a los distintos tipos de auditores la actitud que debe adoptar cada uno de ellos ante este tipo de fraude por que las circunstancias que rodean a cada uno de ellas son distintas. Antes de comenzar la revisin de la literatura ms relevante para los objetivos del presente trabajo, conviene delimitar una necesariamente breve exposicin terica, que se va a concretar en algunos aspectos del fraude fiscal y su relacin con la auditora fiscal; la citada delimitacin viene impuesta por el elevado nmero de artculos doctrinales que tratan el tema del fraude fiscal en sus distintos aspectos, sobre todo desde una ptica econmica.134 Asimismo resulta conveniente establecer una previa distincin de conceptos. Al respecto Moreno y Ruiz (1997, 4), an advirtiendo que determinar un concepto de evasin fiscal es una tarea bastante compleja, realizan la siguiente distincin conceptual: "el problema se plantea ante la dificultad de distinguir entre el concepto de evasin y elusin fiscal de una forma ntida. Tradicionalmente se considera que una conducta entra dentro de la elusin cuando implica una reduccin del pago de impuestos. En cambio, cuando una conducta supone utilizar una ley para reducir el pago de impuestos, se califica como evasin fiscal, aunque ambas conductas conduzcan a obtener el mismo resultado". Para continuar diciendo que "sin embargo, los efectos jurdicos en una u otra categora son sensiblemente diferentes. En la elusin no se realiza el hecho imponible; y en la evasin s se realiza el hecho imponible, y por lo tanto nace la obligacin tributaria, pero dicha realizacin o su verdadera dimensin econmica, se oculta a la Administracin. La elusin, en sentido estricto, supone una actuacin indirecta, mientras que la evasin es una abierta trasgresin del deber de contribuir. Si la evasin supone una actuacin directa sobre el mandato recogido en la norma, la elusin acta sobre el presupuesto de hecho, si bien indirectamente afecta al mandato". Por tanto, en el mbito jurdico elusin se identifica con la figura del fraude de ley y evasin con ocultamiento de bases gravables. En cuanto a la medicin del fraude, Tanzi (1999) estima el alcance y extensin de la evasin fiscal concluyendo que para estimar el rango de la economa subterrnea falta an por disear una medida afortunada. En el mbito internacional, los estudios empricos que enfocan las relaciones entre auditora fiscal pblica y cumplimiento-fraude fiscal, son ciertamente numerosos, aunque en opinin de Bardsley, (1997, 1), "en la actualidad no existe un claro consenso en cmo modelizar el comportamiento de la administracin y los contribuyentes en la relacin tributaria" (entendida como un juego de cumplimiento). Entre los ms citados trabajos se encuentra el de Allingham y Sandmo (1972), que tratan al contribuyente como maximizador de la disyuntiva entre riesgo y rentabilidad (utilidad); el contribuyente sopesa el riesgo de deteccin contra las ventajas de no pagar impuestos; sin embargo, los citados autores no dan entrada en su modelo a actos estratgicos de la administracin o a la explotacin de la informacin revelada por el comportamiento del contribuyente. Una aplicacin del modelo ideado por Allingham y Sandmo a la situacin fiscal espaola concreta de aquel momento puede encontrarse en Lagares Calvo, M. (1974).135
El concepto tambin es entendido como evasin o cumplimiento fiscal (tax evasion, tax compliance) adems de cmo fraude fiscal (tax fraud) en la literatura internacional. El mismo autor cuenta con un buen nmero de trabajos doctrinales en relacin con el fraude fiscal, entre los que cabe destacar el publicado en 1987, [Lagares Calvo, M.J. (1987)] de ttulo "metodologa utilizada en la estimacin del fraude fiscal", y el publicado en 1994, "hacia un planteamiento ms general de la teora del fraude fiscal", entre otros.
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Desafortunadamente, la evidencia emprica, la visin del legislador en materia de impuestos y otros movimientos estratgicos, sugieren que los mencionados modelos no capturan muchas de las caractersticas del actual comportamiento del contribuyente y del sistema en general. En particular, los niveles de cumplimiento parecen ser demasiado altos para ser explicados por estos modelos. La literatura emprica ha llevado a cabo varios intentos para explicar esta circunstancia: la maximizacin de la utilidad esperada puede no ser un apropiado modelo de decisin; los contribuyentes parecen estar influenciados por el uso que se le da a los impuestos recaudados; consideraciones como la justicia o el altruismo parecen ser relevantes. Entre estos estudios se encuentran los de Alm, McClelland y Schulze (1992) y Erard y Feinstein (1994). Andreoni, Erard y Feinstein (1989) en una amplia revisin de los modelos tericos propuestos sobre los factores que afectan al cumplimiento fiscal, concluyen que: a medida que aumenta la renta, la evasin fiscal podra aumentar ms que proporcionalmente; tambin sealan que altos tipos impositivos se asocian a altas tasas de evasin fiscal; por ltimo mencionan se debe hacer ms nfasis en los factores que denotan complejidad tanto de origen psicolgico como influencias morales o sociales en el comportamiento cumplidor, integrando estos factores en modelos econmicos de cumplimiento. El estudio de los errores detectados por la administracin fiscal se encuentra ntimamente relacionado con el aspecto de simplificacin de las leyes tributarias. Long (1988) considera que hay una muy fuerte asociacin entre la complejidad de las declaraciones y requisitos fiscales y los errores detectados por la inspeccin (auditora); Slemrod (1989) confirma esto en un trabajo que revisa la complejidad, los costes de cumplimiento y la evasin fiscal. Segn Bardsley (1997, 3) "parece existir un convencimiento general en crculos polticos de que simplificando las leyes fiscales y reduciendo su complejidad podran aumentar las tasas de cumplimiento, pero varios estudios analticos apuntan que lo contrario tambin es cierto", es decir, a mayor complejidad de las leyes, mayores tasas de evasin fiscal se pueden poner de manifiesto. En general, las inspecciones fiscales programadas y al azar en el sistema abren la va para hacer la evasin fiscal menos atractiva o ms incierta y los contribuyentes con aversin al riesgo desearn reducir esta incertidumbre; por ello, esta incertidumbre en la actuacin de la administracin fiscal es una manera de disuasin de la evasin fiscal.136 La evidencia emprica presenta algunas contradicciones; Alm, Jackson y McKee (1992) en un estudio de base experimental encuentran que en algunos casos el ruido (las inspecciones fiscales al azar o programadas) aumenta el nivel de cumplimiento y en otros casos lo reduce.137 La forma en que se desarrolle la auditora fiscal pblica y los tipos de incumplimiento son relevantes y se relacionan en el debate del papel que juegan los asesores fiscales; tambin se manifiestan como relevantes otros aspectos, como por ejemplo, la entrega por la administracin fiscal de informacin para la confeccin de impuestos; la prestacin gratuita de programas de ayuda para la cumplimentacin de declaraciones o la prestacin gratuita del servicio de ayuda para la cumplimentacin de las declaraciones. Bardsley (1997, 1-19), introduce en un modelo teortico de cumplimiento fiscal el efecto de auditoras imperfectas dentro de un sistema plenamente racional, hasta el extremo en que la simplificacin de los impuestos se ve reflejada en una reduccin de los errores de inspeccin o asesoramiento. El modelo introduce, al igual que Erard y Feinstein (1994), la distincin conceptual sealada en la tabla 36.
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En el mismo sentido que Scotchmer y Slemrod (1989). En el mismo sentido tambin concluyeron Klepper y Nagin (1989).

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Tabla 36 DISTINCIN CONCEPTUAL UTILIZADA EN VARIOS MODELOS TERICOS

Concepto Significado

Evasin Incumplimiento Sancin

Pago de impuestos inferior al correcto, llevado a cabo de forma intencionada o voluntaria. Fraude fiscal estimado desde el punto de vista de la administracin tributaria; es slo una estimacin que se vera materializada en caso de llevar a cabo una auditora fiscal. Depende del incumplimiento, no de la evasin.

Fuente: Bardsley (1977) y elaboracin propia.

Al contrario que otros modelos anteriores que consideran la actuacin inspectora como una constante, Bardsley da cabida a la estrategia del auditor como variable, encontrando que "los errores de los auditores o de los asesores estn relacionados con el cumplimiento fiscal, y que la simplificacin del sistema fiscal o las reformas que reduzcan la incertidumbre del contribuyente sobre el clculo de sus impuestos a pagar tienen un efecto progresivo" logrando un sistema fiscal ms justo. Concluye que la reduccin de los errores de los contribuyentes a la hora de liquidar sus impuestos lleva a un sistema menos regresivo, ya que pasan a pagar ms los que ms tienen y menos los que menos tienen. El resultado sobre el total de impuestos recaudados es incierto, porque algunos contribuyentes pagan ms mientras que otros pagan menos que en la situacin inicial, que parte de que algunos contribuyentes pagan ms de lo que deberan (over-comply), sobre todo los de rentas bajas. En el modelo, el total de impuestos recaudados cae ligeramente porque el impacto de los que pasan a pagar menos es mayor que el de los que pasan a pagar ms. El propio autor advierte que "es posible que esa no sea una conclusin consistente y slo sea particular del ejemplo, ya que la magnitud relativa de los dos efectos citados depender de las distribuciones de probabilidad adoptadas, del importe de las sanciones y de los costes de la auditora". Alm, Bahl y Murray (1993), describen un modelo para realizar la seleccin de contribuyentes para ser inspeccionados. Sus resultados indican que la probabilidad de fraude y el nivel de fraude estn correlacionados positivamente con el tipo impositivo marginal y con el beneficio138, y de forma negativa con las deducciones fiscales marginales, concluyendo que, en general, las elasticidades del incumplimiento fiscal son bajas. Grasso y Kaplan (1998) consideran algunos dilemas ticos en la prctica fiscal, desarrollando hiptesis de los factores que afectan a las normas ticas personales para asuntos fiscales, probndolas en una muestra de estudiantes estadounidenses de primer curso. Encuentran algunas diferencias entre los cdigos profesionales y las creencias personales; que las mujeres y los que se encuentran sometidos a inspeccin fiscal poseen unas creencias morales y ticas ms altas, y que los estudiantes jvenes y aquellos que estn finalizando los estudios para convertirse en asesores fiscales tambin tienen creencias ms altas. Stainer, Stainer y Segal (1997), en el mbito de la UE, discuten la tica de la tributacin, que perciben como un difcil equilibrio entre distintos requerimientos, con el propsito de ordenar aspectos individuales u organizativos de manera que maximice el beneficio despus de impuestos de acuerdo con los ms altos niveles de las normas ticas. Estos autores diferencian conceptualmente el incumplimiento fiscal de la evasin y consideran la importancia de que los contables y profesionales entiendan tanto los aspectos ticos como los tcnicos, haciendo notar la atencin creciente que la UE
138

En el mismo sentido que Andreoni, Erard y Feinstein (1989).

214

est prestando a la tica fiscal, considerando que es una parte importante de una sociedad civilizada el hecho de que los ciudadanos acten moralmente. El fraude fiscal, tanto en los impuestos directos como indirectos, es un fenmeno que preocupa cada vez ms a los gobiernos de los pases avanzados; diversas instituciones ocupan tiempo y dinero en estudiarlo y en proponer y aconsejar medidas para combatirlo. Entre otras muchas, la OCDE y el Banco Mundial139 dedican importantes esfuerzos en el sentido indicado. En el mbito europeo, el 28 de enero de 2000 la Comisin Europea present un informe140 en el que se propona luchar contra el fraude mejorando la cooperacin administrativa. Concretamente, la Direccin General de Empleo y Asuntos Sociales de la Comisin Europea present sendos informes sobre economa sumergida, referidos a los aos 1998 y 2000, en los cuales se ha puesto de manifiesto el alarmante incremento que ha sufrido la misma en este periodo, as como el elevado importe absoluto que supone, tal y como se puede comprobar en el grfico 3.
Grfico 3 ECONOMA SUMERGIDA EN EUROPA (en % del PIB)

1998 30

2000

30 25 20 15 10 5 5 0
N r di co s Irl an da H ol an da Au st ria Al em an ia Fr an R ci ei a no U ni do Es pa a Po rtu ga l B lg ic a

22

22

22 20

22 24 17

5 5 5 5 5 5

10 8 10 10

13 10 10

15

15

15 12

Pa s e

lia Ita M

Fuente: Direccin General de Empleo y Asuntos Sociales de la CE y elaboracin propia.

Con respecto al empleo no declarado se sospecha que al menos uno de cada diez empleados en Espaa no cotiza a la Seguridad Social, y que la economa espaola ocupa los primeros
En las pginas web de estas organizaciones puede encontrarse bibliografa relacionada con estos temas: [www.OEDC.org]; [www.WorldBank.org]. COM (2000) 28 - Informe en virtud del artculo 14 del Reglamento (CEE) n. 218/92 y el artculo 12 del Reglamento (CEE, o Euratom) n. 1553/89 al Consejo y al Parlamento Europeo.
140 o 139

215

ed ia

U ni n

re ci a Eu ro pe a

puestos en el ranking de defraudacin social. Actualmente en el informe de la UE se cifra el empleo no declarado en el 13% de media en el ejercicio 2000. Es posible establecer diferencias de grado o de matiz en lo que se entiende por economa sumergida. En sentido estricto, se trata de aquellas actividades empresariales o laborales cuya regulacin legal en materia tributaria y social no se respeta, es decir, no incluye el incumplimiento fiscal particular ni las actividades ilcitas como, por ejemplo, el narcotrfico; por ello, no se trata del mismo concepto que el fraude fiscal. Llama la atencin, tanto de los datos del informe de 1998 como de 2000, aparte de la notable tendencia al alza en toda la Unin Europea, que la economa sumergida no parece guardar relacin con el nivel de presin impositiva existente en cada pas. Al contrario, con las siempre inevitables excepciones, resulta que los pases de la Unin Europea con mayor presin fiscal son, en general, los que tienen menor volumen de economa sumergida. Es el caso de los pases nrdicos y de Holanda. Los datos de economa sumergida en porcentaje del PIB se pueden consultar en la tabla siguiente.
Tabla 37 ECONOMA SUMERGIDA (en % del PIB)
1998 2000

Pases Nrdicos Irlanda Holanda Austria Alemania Francia Reino Unido Espaa Portugal Blgica Italia Grecia Media Unin Europea Trabajadores sin contrato

15 15 15 15 10 10 10 15 15 15 20 24 12

15 15 15 18 10 10 13 22 22 22 22 30 17 13%

Fuente: Direccin General de Empleo y Asuntos Sociales de la CE y elaboracin propia.

En otros grandes pases Reino Unido, Alemania y Francia cuya economa sumergida esta situada en la franja media-baja ocurre que donde ms ha crecido los dos ltimos aos es en el Reino Unido, esto es, el que, con diferencia, tiene menos presin impositiva de los tres. Son Grecia, 216

Italia, Espaa, Blgica y Portugal los pases que, por este orden, ms economa sumergida generan, a la par de estar casi todos ellos en el grupo de cola en cargas tributarias. Existen numerosos estudios que han tratado de cuantificar la economa sumergida y el fraude fiscal. Para no extenderme demasiado en este aspecto, citar algunos en el mbito europeo, como el de Ahn y de la Rica (1997), que cifraban el sector informal en Espaa en un 17-18% del PIB, lo cual es consistente con el estudio de la UE. En el caso italiano, puede citarse, entre otros muchos, el de Siesto (1992). Mientras que en el caso de los pases nrdicos, cuya economa sumergida se ha cuantificado en un 2-6% del PIB, se puede destacar el de Pedersen y Smith (1998)141. Las citadas diferencias entre los distintos pases se intentan explicar por las diferencias culturales existentes entre los mismos que conllevan diferentes costes morales de trabajar en el sector informal.142 En Espaa en el mbito pblico, entre los objetivos que se propusieron para la AEAT en su creacin143, est el de perseguir el fraude fiscal, por dos razones: "a corto plazo, porque es evidente y los estudios sociolgicos efectuados lo ponen de manifiesto, la alta correlacin que existe entre cumplimiento voluntario y la creencia de que la actuacin de la Administracin terminar descubriendo a los incumplidores. A medio plazo, porque una ineficaz lucha contra el fraude desalienta el cumplimiento voluntario". En otras partes de este trabajo se ha hecho referencia a la instrumentacin pblica de la labor de auditora que efectivamente tiene como uno de sus objetivos principales detectar y combatir el fraude fiscal. En el mbito privado, se debe hacer una distincin dependiendo de si la referencia al fraude es con respecto a la auditora interna o externa. Auditora Interna En la auditora interna espaola., la SIAS nmero 2, a travs de su Norma 280, (Instituto de Auditores Internos De Espaa: SIAS nmero 2) regula el: "debido cuidado profesional", estableciendo que: "los auditores internos deben estar atentos a la posibilidad de delitos, errores y omisiones, ineficiencias, despilfarros, ineficacias y conflictos de intereses. Tambin deben estar atentos, a aquellas condiciones y actividades en las que haya ms posibilidad de que ocurran irregularidades. La posibilidad de irregularidades o incumplimientos relevantes debe ser considerada siempre que el auditor interno emprenda un trabajo de auditora. Cuando un auditor interno sospeche de una actuacin malintencionada, deben ser informados los niveles de autoridad competentes de la organizacin. El auditor interno puede recomendar cualquier investigacin que se considere necesaria en tales circunstancias. Posteriormente, el auditor debe hacer un seguimiento para asegurarse de que las responsabilidades del Departamento de Auditora Interna han sido cubiertas". Segn esta norma es responsabilidad del auditor interno informar a los niveles de autoridad competentes en el seno lgicamente de la organizacin empresarial, quienes sern responsables ante los accionistas y la propia sociedad de la decisin final adoptada.
141

Citados por Kolm y Larsen (2001b).

Se puede consultar un reciente artculo sobre estos aspectos de Kolm y Larsen (2001a). Asimismo, es interesante al respecto conocer los informes anuales que realiza el Centro de Investigaciones Sociolgicas (CIS), en los cuales se pone de manifiesto que el contribuyente espaol no es especialmente cvico; segn datos del ltimo estudio realizado entre el 5 y 10 de julio de 2002, de los contribuyentes espaoles que cumplen con hacienda, un 68% reconoce que lo hace por miedo a una revisin de la AEAT y slo un 28% lo hacen para cumplir su deber cvico.
142 143

142

Segn su ley fundacional (Ley 30/1990).

217

Fernndez Madrazo (1998, 12-15), sistematiza la responsabilidad de la auditora interna ante el fraude en cuatro niveles, ordenando la responsabilidad del auditor interno ante la:
disuasin deteccin investigacin, y comunicacin del fraude

Siguiendo a este autor se puede llevar a cabo la siguiente clasificacin de la responsabilidad del auditor interno frente al fraude (tabla 38). En cuanto a la comunicacin del fraude, aspecto que debe ser estudiado de forma ms detenida, la SIAS nmero 2, Norma 430 establece que: "los auditores internos deben informar sobre los resultados obtenidos en sus trabajos".
Tabla 38 RESPONSABILIDAD DEL AUDITOR INTERNO FRENTE AL FRAUDE
FASE CONCEPTO RESPONSABILIDAD

Tomar aquellas acciones encaminadas a evitar la La disuasin del fraude es responsabilidad de la realizacin del fraude; el control interno debe ser el direccin; la auditora interna es responsable de principal mecanismo disuasorio ante el fraude y la cooperar en la disuasin del fraude mediante el auditora interna su rgano de vigilancia. examen y la evaluacin de la adecuacin y efectividad de las acciones adoptadas por la direccin para el cumplimiento de esta obligacin. Identificar aquellos indicadores suficientes de fraude como para justificar que se realice una investigacin. Estos indicadores, pueden aparecer por azar, por pruebas realizadas por los auditores o por cualquier otra fuente. Los auditores internos deben tener los conocimientos suficientes acerca de como identificar los fraudes. Si se detectan debilidades importantes de control, los auditores deben aplicar los procedimientos adicionales que incluyan pruebas encaminadas hacia la identificacin del fraude. Aislar al presunto fraudulento para impedirle modificar las pruebas, de ponderar la extensin probable de complicidades dentro de la organizacin, de determinar los conocimientos y habilidades necesarias que deben tener los auditores para llevar a cabo eficazmente la investigacin y de disear los procedimientos a utilizar para identificar a los responsables.

DETECCIN COMUNICACIN INVESTIGACIN

DISUASIN

Realizacin de procedimientos tan amplios como sean necesarios, para determinar, tanto si el fraude ha ocurrido realmente como su volumen, as como el posible grado de implicacin del personal que ha podido colaborar directa o indirectamente en su realizacin. Por otra parte, la investigacin tiene que tener por objetivo la obtencin de la evidencia suficiente que sirvan de prueba para que por quien proceda se tomen las decisiones oportunas.

Realizacin de un informe dirigido a la direccin por Informar a la direccin de forma oral o escrita, o el que se le comunica, tanto la situacin como los una combinacin de ambas, al objeto de que la resultados de la investigacin. misma sea consciente del desarrollo y evolucin de los acontecimientos.

Fuente: Fernndez Madrazo (1998) y elaboracin propia.

218

De esta norma se desprenden los siguientes hechos fundamentalmente: 1. Cuando del resultado de la investigacin de un fraude se deduzca que sus efectos han afectado de forma significativa a resultados de ejercicios anteriores, es decir, tienen la consideracin de "hechos posteriores", se debe informar a la direccin o al consejo de administracin de tales extremos. 2. Cuando existan indicios, con un grado razonable de certeza, de que un fraude significativo ha sido cometido, se debe comunicar inmediatamente a la direccin o al consejo de administracin. El ltimo informe de un fraude debe ser por escrito. Auditora externa En las NTA de carcter general, (ICAC, 1991), la cuarta norma establece que el trabajo del auditor independiente "no est especficamente destinado a detectar irregularidades de todo tipo e importe que hayan podido cometerse y, por lo tanto, no puede esperarse que sea uno de sus resultados. No obstante, el auditor debe planificar su examen teniendo en cuenta la posibilidad de que pudieran existir errores o irregularidades con un efecto significativo en las cuentas anuales". En opinin de Fernndez Madrazo (1998, 15), "por lo que se refiere a la garanta de sucesos futuros, evidentemente al auditor no se le puede exigir que sea adivino". En el mbito fiscal o tributario, entiendo que esta afirmacin tan solo alcanza a hechos cuyo nacimiento tendr lugar en el futuro, pero no necesariamente a hechos significativos presentes o pasados que podrn tener, o no, efectos en el futuro, si se puede determinar tanto su cuantificacin razonable como su grado de certeza y este resulta ser elevado. Obviamente este planteamiento parte de asumir un posible error del auditor consistente en informar de determinados hechos si el devenir futuro demuestra que, al hacerlo, incurri en un error de previsin. Frente a este posible error est el de no informar, demostrando los acontecimientos futuros que se deba haber informado. La citada cuarta norma tcnica (prrafo 1.5.3.) concluye que "las funciones del auditor de cuentas tampoco incluyen la prediccin de sucesos futuros, por lo tanto, la emisin de un informe sin salvedades sobre las cuentas anuales no constituye una garanta o seguridad de que la entidad tenga la capacidad para continuar su actividad durante un perodo determinado despus de la fecha de dicho informe". En consecuencia, actualmente la norma espaola no obliga al auditor a predecir acontecimientos futuros, pero prosigue de la siguiente forma: "no obstante, el auditor de cuentas debe prestar atencin a aquellas situaciones o circunstancias que le puedan hacer dudar de la continuidad de la actividad de la entidad y, si una vez analizados todos los factores subsisten dudas importantes, mencionar tal incertidumbre en su informe". Por tanto, en el caso y slo en el caso particular de duda razonada sobre la continuidad de la empresa, el auditor es responsable de informar pblicamente sobre la prediccin de hechos futuros. En cuanto a la planificacin de la auditora, la primera Norma Tcnica sobre ejecucin del trabajo establece que ste "se planificar adecuadamente", lo que implica que debe desarrollarse un programa de auditora con el alcance adecuado, lo que le conducir inexorablemente a establecer tal y como afirma la norma segunda a: "efectuar un estudio y evaluacin adecuado del control interno...", esta evaluacin se debe soportar bajo los siguientes criterios: a) Considerar los tipos de errores e irregularidades que puedan ocurrir. 219

b) Evaluar los procedimientos existentes de control interno contable para determinar y prevenir posibles fraudes, errores e irregularidades. c) Determinar si los procedimientos establecidos son los necesarios y si funcionan adecuadamente. d) Cuantificar las posibles contingencias por la no existencia de controles internos. El auditor deber comunicar a la direccin de la entidad las debilidades significativas identificadas en las pruebas de auditora realizadas, con el alcance que haya considerado necesario para su trabajo. En el prembulo de las Normas Tcnicas de Auditora espaolas, al hablar del objetivo de la auditora, se dice: "cuando el auditor descubra a lo largo de su trabajo alguna irregularidad que no afecte a la opinin que debe expresar en su informe de auditora, por no tener un efecto significativo sobre las cuentas anuales, deber comunicar tal circunstancia a aquel rgano de la entidad que, encontrndose a un nivel jerrquico superior al de la persona o personas que cometieron la irregularidad, tenga competencias para resolver la situacin planteada". De ello, se deduce, a "sensu contrario" que, cuando el auditor descubra alguna irregularidad que afecte a su opinin, deber hacerlo constar en su informe de auditora. Tambin es necesario recalcar la forma de comunicar la irregularidad detectada en el caso espaol: la comunicacin debe hacerse a un rgano superior jerrquicamente y que adems cuente con competencias suficientes para decidir. La Norma Tcnica de Auditora sobre Errores e Irregularidades (ICAC, 2000), distingue entre error e irregularidad de la siguiente forma: El trmino "error" se refiere a "actos u omisiones no intencionados cometidos por uno o ms individuos, sean de los administradores, de la direccin, de los empleados de la entidad auditada, o de terceras personas ajenas a sta, que alteran la informacin contenida en las cuentas anuales, tales como:

Errores aritmticos o de transcripcin en los registros y datos contables. Inadvertencia o interpretacin incorrecta de hechos. Aplicacin incorrecta de principios y normas contables.

El trmino "irregularidad" que podemos identificar como sinnimo de "fraude" se refiere a "los actos u omisiones intencionados o negligentes, cometidos por uno o ms individuos, sean de los administradores, de la direccin, de los empleados de la entidad auditada, o de terceras personas ajenas a sta, que alteran la informacin contenida en las cuentas anuales". La irregularidad puede suponer:

Manipulacin, falsificacin o alteracin de registros o documentos. Apropiacin indebida y utilizacin irregular de activos. Supresin u omisin de los efectos de transacciones en los registros o documentos. Registro de operaciones ficticias. Aplicacin indebida e intencionada de principios y normas contables. 220

El factor que diferencia los errores de las irregularidades, por tanto, es la intencionalidad en su comisin. La citada norma es clara al respecto de la informacin sobre errores e irregularidades al decir que "si el auditor concluye que el error o irregularidad tienen efecto significativo o muy significativo en las cuentas anuales y que no ha sido adecuadamente considerado en las mismas, debe emitir una opinin con salvedad o desfavorable, segn proceda, de acuerdo con las normas tcnicas de auditora sobre informes". Y tambin que "si la entidad o las circunstancias impiden al auditor la obtencin de la evidencia suficiente y adecuada para evaluar si existen o si es posible que existan errores o irregularidades que puedan afectar significativamente a las cuentas anuales, debe expresar una opinin con salvedades o denegar su opinin, por la existencia de limitaciones al alcance de la auditora". Por lo tanto, actualmente en Espaa, en caso de alcanzar un nivel de significacin suficiente, el auditor debe informar del error o irregularidad en su informe de auditora, pero no solo eso, ya que tambin "el auditor debe comunicar a la direccin (...) la existencia de errores o irregularidades, aun cuando estas ltimas no tengan un efecto significativo en las cuentas anuales". Adems, "para determinar quin es el representante adecuado de la empresa que debe ser informado de los posibles errores significativos o irregularidades encontradas o previsibles, el auditor debe valorar todas las circunstancias del caso. Con respecto a la irregularidad, debe analizar la posibilidad de que est implicado algn miembro de la alta direccin. En la mayora de los casos que suponen una irregularidad, es adecuado informar del asunto a un nivel organizativo de la entidad superior al de las personas presuntamente implicadas. Cuando los ltimos responsables de la gerencia tampoco estn exentos de dudas, normalmente el auditor debe obtener el adecuado asesoramiento legal como ayuda en la determinacin de los procedimientos a seguir". En principio, se pretende que la informacin de errores o fraudes quede en el mbito interno de la empresa auditada y no trascienda al exterior, salvo en supuestos muy concretos, como que todos los responsables de la gerencia estn involucrados. En la reciente reforma de la LAC ("Ley Financiera") se ha asistido a la modificacin al artculo 12 de aqulla, incluyendo como entidades que pueden acceder a la documentacin custodiada por el auditor las siguientes: el Banco de Espaa, la Comisin Nacional del Mercado de Valores y la Direccin General de Seguros y Fondos de Pensiones Al respecto de la informacin del fraude, desde luego es un tema de suma trascendencia. A este respecto se puede traer a colacin dos informes emitidos por el ICAEW en 1985. El informe Davidson le da mucha importancia al control interno en la prevencin y deteccin del fraude, pero no induce a ninguna reforma legislativa, es ms dice que los auditores "tienen libertad de informar sobre casos de fraudes sospechosos a las autoridades...". El informe Benson, por el contrario, le concede ms importancia al tema de confidencialidad de la informacin. Hoy en da est asumida la separacin existente entre la informacin que llega a la direccin y la que trasciende a los usuarios. Si los auditores creen que el fraude o error puede tener incidencias en los estados financieros, deberan realizarse los procedimientos adicionales oportunos. Si los auditores estn seguros del fraude y consideran que deberan informar a las autoridades correspondientes en inters pblico, tambin deberan asegurarse que el asunto ha sido informado a los directores, incluyendo al comit de auditora. En casos extremos, como que todo el rgano de administracin se encuentre involucrado, se abre la va para informar directamente a las autoridades. Pero entiendo que, en estos casos, se puede estar obviando un aspecto importante que guarda relacin con la esencia original de la auditora financiera; este aspecto es la proteccin de los 221

intereses de los accionistas o dueos de la empresa. No debemos olvidar que uno de los motivos que explica el rpido desarrollo de la profesin fue, precisamente, la informacin y proteccin de los accionistas, cuando se comenz a desligar la propiedad y el control de las empresas. En este sentido quiz el planteamiento que debera hacerse es si sera adecuado que la informacin sobre errores e irregularidades cometidos por el rgano de administracin, se pusiera en conocimiento de los accionistas, bien a travs del comit de auditora, en su caso, o bien directamente. Tambin se debera estudiar si es o no conveniente informar a los accionistas en otros casos, como, por ejemplo, en presencia de debilidades significativas de control interno. Entiendo que, en la actualidad, esta informacin que el auditor incluye en un informe denominado carta de recomendaciones, queda en el seno interno del rgano de administracin sin trascender, en la mayora de las ocasiones a los dueos de la empresa, que, en realidad son aquellos a quienes el auditor tiene el deber de informar y proteger. Por ello es necesario plantearse si, dependiendo de los casos, sera preferible que la citada carta de recomendaciones fuera puesta a disposicin de los accionistas que, en definitiva, son los que deben aprobar, no slo la informacin financiera formulada por los administradores, sino tambin la gestin realizada por stos. En este sentido, se ha incluido este planteamiento en la investigacin emprica desarrollada en la segunda parte de este trabajo con el fin de conocer la opinin de especialistas en este mbito y as tener ms elementos de juicio para disear un modo de actuacin del auditor en relacin con estos temas. No obstante, no conviene olvidar una idea importante y es que, como afirma Gonzalo Angulo (2002) en una reciente entrevista en la revista El Auditor el auditor sirve a la sociedad, su cliente es la sociedad, aunque sus servicios sean abonados por la empresa auditada.

222

SEGUNDA PARTE ESTUDIO EMPRICO

CAPTULO 6. ENCUESTA SOBRE AUDITORA FISCAL

1. Justificacin de la encuesta

En Arenas (2002, 40-46) entre las hiptesis y objetivos de la tesis, se plantea la relativa inexistencia, en el mbito mundial, de una forma de proceder uniforme en las actuaciones de los auditores externos en el rea fiscal, al no existir normas especficas, sino de carcter general que difcilmente se pueden aplicar a unas circunstancias tan peculiares como las fiscales. Tampoco se adivina una costumbre ms o menos consensuada o generalmente aceptada que represente un referente para la prctica profesional. Es ms que probable, sin embargo, la existencia de polticas de firmas, en unas organizaciones como las grandes firmas de la auditora, que llegan a emplear a miles de trabajadores en multitud de pases. Pero pocas normas escritas existen que traten de la actuacin del auditor de cuentas en el mbito fiscal y ninguna con la profundidad y claridad que resulta deseable. Desde el punto de vista terico muchos autores espaoles [Navarro (1983, 18); Arrez (1984, 102-103); Corona (1990, 977); Labatut (1993, 5); Snchez F. de Valderrama (1996, 346); Arenas (2002, 166)] opinan que la actuacin del auditor de cuentas debe alcanzar a la totalidad de operaciones econmico-financieras de la empresa, ya que todas ellas precisan tener un reflejo adecuado en los estados financieros de la misma, y, por ello, no resulta posible hacer excepciones en la opinin de auditora dependiendo de la naturaleza o tipologa de las circunstancias que pueden acaecer en las reas o ciclos en que se divide la actividad de la empresa. En definitiva, los hechos de ndole fiscal deben ser objeto de revisin por parte del auditor. Sin embargo, en el caso espaol y quizs tambin en el internacional, actualmente no existe una definicin expresa de los criterios que debe seguir el auditor para informar de situaciones determinadas cuyo origen se encuentra en las relaciones de la entidad auditada con la administracin tributaria; el auditor, ante estas situaciones, debe acudir a la normativa de carcter general establecida para situaciones de riesgo e incertidumbre, errores, irregularidades (fraude) o incumplimiento de la normativa. Este vaco legal relativo implica:
Una cierta arbitrariedad en la conducta seguida por cada auditor lo que desvirta cualquier modelo o gua de actuacin en su trabajo. Ir contra la propia filosofa de la auditora que es la de establecer objetivamente la adecuacin de las afirmaciones relacionadas con actos y acontecimientos econmicos, a fin de evaluar tales declaraciones a la luz de unos criterios determinados, es decir, de unos estndares preestablecidos. La objetividad del auditor significa tambin que pueda explicar su actuacin para determinar si ha seguido una conducta adecuada o contraria a los propios estndares de su profesin. Una falta de uniformidad en las actuaciones, ya que no se garantiza que el resultado del trabajo ante una misma contingencia sea el mismo analizado por distintos auditores.

Como consecuencia de esto me ha llamado la atencin conocer la opinin de personas integradas en ciertos colectivos, sobre cul debe ser la funcin, los cometidos, el modo de actuar y la responsabilidad del auditor externo de cuentas en su funcin de verificador de estados financieros, y, 225

ms concretamente, en la auditora del rea o ciclo fiscal de la empresa, entendida tanto como parte del proceso de auditora de cuentas como de forma independiente, es decir, con sentido propio. Una vez conocido el estado de la cuestin por medio del sondeo de opinin, trato de criticar el actual modelo con el propsito de encontrar un estndar para la actuacin del auditor en el rea o ciclo fiscal de la empresa. Mediante la propuesta de este modelo previo se intenta determinar por medio del razonamiento cul debe ser la forma adecuada de actuar en la prctica por parte del auditor.
2. Contenido del cuestionario

Para definir el cuestionario he tratado de identificar las cuestiones generales que suscitan mi inters delimitando en primer lugar las que considero grandes cuestiones sobre esta materia. Dichas cuestiones, clasificadas en funcin de quin realiza la auditora, se recogen en el cuadro 20.
Cuadro 20 CUESTIONES SOBRE AUDITORA FISCAL En el mbito de la auditora fiscal pblica 1. Seleccin de contribuyentes a inspeccin pblica. 2. Utilizacin de la labor privada por parte de la pblica. En el mbito de la auditora fiscal privada 1. Alcance del trabajo de auditora. 2. Informacin que debe proporcionar la entidad en las cuentas anuales. 3. Cmo, cundo y a quin debe informar el auditor sobre fraudes fiscales (o sobre incumplimientos de 3. la normativa tributaria). 4. Tareas incompatibles con la auditora fiscal; independencia del auditor. 5. Responsabilidad del auditor. Aspectos comunes a los dos mbitos 1. Metodologa empleada en la auditora fiscal. 2. Herramientas y sistema de ayuda para la obtencin de evidencia adecuada. 3. Criterios de medicin del riesgo fiscal. Cuantificacin de contingencias fiscales.

A travs del estudio de los datos ofrecidos por la encuesta pretendo identificar los parmetros que cuentan con el apoyo de ms encuestados, con el fin someterlos a crtica y disear un modelo de actuacin del auditor en el rea fiscal. Dicho modelo no necesariamente coincidir con un modelo ptimo ni tiene por qu coincidir con el aceptado por la mayora de los especialistas encuestados, aunque lgicamente no deber diferir sustancialmente. Queda fuera del alcance del estudio emprico determinar si este modo de actuacin mayoritariamente aceptado es el que se aplica materialmente en la prctica profesional en la actualidad, aspecto que en Arenas, P. (2002) qued reservado al primer estudio emprico presentado.144
Realmente interesara profundizar mediante la encuesta en el conocimiento de qu sucede en la prctica profesional actualmente; sin embargo, entiendo que recabar la opinin sobre este aspecto resulta incompatible con conocer tambin la opinin del encuestado sobre un modelo tericamente ideal. Esto es as porque es difcil que los encuestados definan una actuacin tericamente adecuada reconociendo que sta, en su caso, puede ser diferente de la que realmente estn adoptando en la prctica profesional.
144

226

A la hora de definir este modo de actuacin hay que contar tambin con ciertas limitaciones, puesto que se trata de determinar o definir una forma de actuacin del auditor que sea razonable, pero tambin compatible con los condicionantes actuales o futuros del mercado de auditora: parmetros de importancia relativa o riesgo probable; alcance contratado del trabajo; responsabilidad del auditor; deontologa profesional; etctera. Sin embargo, no podemos restringir la opinin del encuestado cindola nicamente al prisma de las normas generalmente aceptadas hoy en da, o de los parmetros actuales del mercado. En este sentido es una eleccin difcil, en la que he optado por separar los condicionantes actuales del mercado en el camino por encontrar el modo razonable de actuacin del auditor, pues entiendo que en caso contrario, slo obtendra una visin particularizada y excesivamente parcial de la realidad. La encuesta en su versin completa incluye 16 cuestiones. Con el propsito de lograr un mayor nmero de respuestas, en una fase intermedia el cuestionario es reducido a tan slo diez cuestiones, eliminando del mismo algunas preguntas que se entendan resueltas y otras consideradas de menor importancia. La investigacin145 se inicia con una cuestin sobre el alcance del trabajo de auditora fiscal, en el mbito de una auditora externa de estados financieros. En este sentido se recogen distintas posibilidades, desde un alcance ilimitado hasta un alcance sobre un solo ejercicio, contemplando un aspecto relacionado como es si se debe reflejar el mencionado alcance en el contrato o no. A continuacin se dan a escoger, de entre las distintas herramientas y sistemas de ayuda ms extendidas en el mbito profesional, aquellas que se adaptan mejor a las obtencin de una evidencia adecuada. Este aspecto es abordado en las cuestiones 2 y 13 de la encuesta, donde se relaciona la utilizacin de estas herramientas de auditora fiscal con la seleccin de los contribuyentes a una inspeccin pblica. Las cuestiones 3 a 9, abordan dos problemas relacionados. Por un lado se analiza la informacin que deben suministrar, tanto los administradores en los estados financieros como los auditores en sus informes de auditora. Asimismo, se estudia con qu criterios deben cuantificarse las contingencias fiscales as como de qu depende el grado de probabilidad de ocurrencia de las mismas. Tambin se aborda en esta parte si el auditor es de algn modo responsable de la cuantificacin de contingencias fiscales, en el supuesto de que la entidad-cliente no pueda cuantificarlas razonablemente. Posteriormente se analiza cmo debe informar el auditor sobre el fraude fiscal (o sobre incumplimientos de la normativa tributaria), es decir, mediante qu documentos y a quin y cmo proporcionar dicha informacin (cuestiones 10 a 12). En la cuestin 14 se pide opinin sobre aspectos relacionados con la independencia del auditor fiscal en relacin con la prestacin de otros servicios adicionales (Management Advisory Services). Por ltimo, las cuestiones 15 y 16 abordan la conveniencia en la utilizacin por parte del sector pblico de la funcin del auditor privado, y otros aspectos varios de la auditora fiscal como la responsabilidad, el acceso a los papeles de trabajo y la posibilidad de regularizar situaciones fiscales irregulares a travs del auditor.
Previo a estas cuestiones se solicita al encuestado una breve informacin personal acerca de su profesin o dedicacin, pas en el que trabaja y edad.
145

227

3. Aspectos metodolgicos y tcnicos del estudio

La investigacin adopta la forma de encuesta personal y se ha desarrollado durante los meses de febrero de 2001 a septiembre de 2002 (ambos inclusive), por lo que el estudio ha estado abierto diecinueve meses. La encuesta ha sido diseada en lenguaje html para su envo por correo electrnico a personas especialistas en el mbito de la investigacin de todo el mundo y para su alojamiento (hosting) en la pgina web de la Universidad de Jan y en la del Proyecto Ciberconta146 de la Universidad de Zaragoza, tanto en lengua espaola como inglesa. Las direcciones de Internet donde se aloja la encuesta se incluyen en el cuadro 21.
Cuadro 21 DIRECCIONES DONDE SE ALOJA LA ENCUESTA EN INTERNET En espaol: http://www.ujaen.es/dep/admemp/investig/parenas/Encuesta.htm. http://ciberconta.unizar.es/docencia/auditoria/EncuestaAudiFis.htm. En ingls: http://www.ujaen.es/dep/admemp/investig/parenas/Questionnaire.html. http://ciberconta.unizar.es/docencia/auditoria/Questionnaire.html.

Se puede decir que, a priori, el estudio tiene un mbito mundial ya que, debido a las ventajas que brindan las nuevas tecnologas de las comunicaciones como el correo electrnico y el alojamiento web, es posible responder la encuesta desde cualquier ordenador del mundo conectado a Internet. No obstante, el empleo de las nuevas tecnologas en la actualidad no est exento de problemas. Los principales inconvenientes que han surgido en el envo y recepcin de correos electrnicos son los siguientes:
Dificultad para encontrar direcciones de correo electrnico relevantes, es decir, pertenecientes a personas especialistas en la materia objeto de la investigacin; fiables, o sea, operativas o utilizadas con frecuencia y correctas en su sintaxis. En este sentido la utilizacin de direcciones no relevantes conlleva el riesgo de no obtener respuestas o de que estas no sean adecuadas; el efecto de utilizar direcciones no operativas o en desuso es el de obtener un rechazo automtico al correo enviado. La existencia de diversos programas gestores de correo electrnico ha ocasionado un buen nmero de errores al receptor del correo a la hora de visualizar la encuesta. La configuracin de cada ordenador personal, principalmente las opciones referentes a seguridad, ha impedido en algunas ocasiones el envo correcto de las respuestas requeridas.
El denominado inicialmente "Proyecto Ciberconta" es tambin conocido con el nombre de 5campus, siendo su direccin en Internet [www.5campus.com].
146

228

 El receptor del correo al visualizar una direccin no conocida puede interpretar el correo como un mensaje de Spam y por tanto desecharlo directamente.

Otros problemas no especficamente asociados a la utilizacin de las tecnologas a que se hace referencia en los prrafos anteriores han sido:
Un primer problema con el que ya se contaba a priori, y que es intrnseco a una investigacin de este tipo, es el elevado nivel de rechazo por parte del encuestado. La necesidad de especializacin que requieren las preguntas planteadas. De hecho un nmero aproximado de 80 encuestados comunicaron expresamente su rechazo a participar en la encuesta por no sentirse cualificados en la materia objeto de estudio. La extensin de la encuesta, diecisis cuestiones en total, algunas de ellas con bastante dificultad. El escaso tiempo del que normalmente disponen las personas a que va dirigido el estudio.

Para solventar algunos de estos inconvenientes se han adoptado, entre otras, las siguientes medidas:
En los casos en los que el encuestado tena problemas para enviar la encuesta, se ha propuesto la posibilidad de remitir por correo electrnico sus respuestas a travs de archivo adjunto en formato de texto, o bien por correo convencional en soporte de papel. En una segunda fase se decidi acortar la encuesta a slo diez cuestiones consideradas las esenciales del estudio, con el propsito de aumentar el porcentaje de respuesta, lo cul no se ha conseguido sustancialmente.

Los colectivos a que se ha dirigido la encuesta son aquellos que agrupan a expertos relacionados con el proceso contable y fiscal de la empresa. En concreto, los siguientes grupos:
Auditores de cuentas. Contables y preparadores de declaraciones fiscales dentro de la empresa. Asesores fiscales externos. Inspectores y subinspectores de hacienda. Profesores de universidad. Economistas y abogados.

Con respecto a la opinin de los auditores, el cuestionario se dirige a los auditores de todo el mundo pertenecientes a alguna de las corporaciones profesionales nacionales integradas o reconocidas por la corporacin profesional de mbito supranacional, International Federation of Accountants (IFAC). Las corporaciones profesionales de mbito nacional a que pueden pertenecer las personas a las que se ha dirigido el cuestionario constituyen una muestra representativa de los distintos pases de la tierra; el espectro abarca, entre otros, pases como Estados Unidos, Reino Unido, Alemania, Holanda, Pases Nrdicos, Francia, Italia, Espaa, Portugal, Argentina, Brasil, Mjico, Venezuela, Canad, Australia y Nueva Zelanda. 229

En lo que respecta a los otros grupos de inters, no estrictamente auditores pero s profesionales relacionados con la contabilidad y la preparacin de impuestos, he intentado conseguir respuestas de algunos miembros de las asociaciones o colectivos siguientes en el mbito espaol:
Asociacin Espaola de Contabilidad y Administracin de Empresas (AECA). Asociacin Espaola de Profesores Universitarios de Contabilidad (ASEPUC). Direccin General de Tributos (DGT). Agencia Estatal de Administracin Tributaria (AEAT). Asociacin Espaola de Asesores Fiscales (AEAF). Registro de Economistas Asesores Fiscales (REAF). Colegios de Abogados. Colegios de Economistas.

El anexo 2 contiene la ficha tcnica de la encuesta. Datos referentes al envo de encuestas y recepcin de respuestas El nmero de encuestas enviadas ha sido de 10.551, de las cuales, por correo electrnico se han enviado 10.291 y por correo postal 260. Entre la enviadas por correo electrnico, han sido devueltas de forma automtica 1.395, por alguno de los problemas mencionados anteriormente (direcciones de correo errneas o dadas de baja, etc.). El nmero de envos vlidos es, por tanto, de 8.896 a travs del correo electrnico. Los datos resumidos de envos, rechazos y respuestas obtenidas va correo electrnico se ofrecen en la tabla 39.
Tabla 39 DATOS RESUMIDOS DE ENVOS Y RESPUESTAS OBTENIDAS VA CORREO ELECTRNICO
Nmero de envos Rechazos automticos Envos vlidos

10.291 % rechazo % acierto Respuestas obtenidas

1.395

8.896 13,56% 86,44% 8.195

A los encuestados que no contestaron la primera peticin se les envi la encuesta en una segunda ocasin. Por tanto, realmente los 10.291 correos sealados en la tabla 1, corresponden a un primer envo y un recordatorio posterior. En este sentido, el nmero de direcciones procesadas ha sido de 5.684, pero descontando 735 rebotes automticos del correo electrnico, quedan 4.949 personas a las que efectivamente les ha llegado la encuesta. Entiendo que este dato es el que tiene que relacionarse con las 195 230

respuestas recibidas por esta va para obtener los niveles de participacin alcanzados mediante el uso del correo electrnico, pero, no obstante, tambin se ha sealado el nmero total de envos vlidos realizados, a modo de referencia.147 Aproximadamente unos 80 encuestados rechazan la invitacin a participar en la encuesta por considerar que no poseen el grado de especializacin requerido por la misma. Este dato puede ser indicativo de la relativa dificultad de las preguntas planteadas en la investigacin. Asimismo entiendo que, desde un punto de vista cualitativo, este dato se puede tener en cuenta a la hora de analizar el porcentaje de participacin. Para los envos realizados por medio de correo electrnico, la tasa de respuesta final ha sido 3,94 por 100, tal y como se detalla en la tabla 2.
Tabla 40 TASAS DE RESPUESTA OBTENIDAS VA CORREO ELECTRNICO
Concepto Dato

Respuestas obtenidas Porcentaje de respuesta sobre envos Nmero real de encuestados Porcentaje de respuesta sobre encuestados

4.195 2,19% 4.949 3,94%

La encuesta en formato papel se ha dirigido a una serie de colectivos cuyo acceso por correo electrnico es difcil; especficamente, inspectores o subinspectores de de distintas agencias y delegaciones tributarias de hacienda y las 25 primeras firmas de auditora por facturacin establecidas en Espaa. Como dato anecdtico puede apuntarse que por medio de correo postal se han recibido respuestas nicamente de personas integradas en dos grandes firmas de auditora de las 25 circularizadas. En repetidas ocasiones, sobre todo ante envos electrnicos, las grandes firmas han rehusado expresamente la invitacin a participar en la investigacin. Los datos de envo de la encuesta en formato papel se recogen en la tabla 41.
Tabla 41 DATOS RESUMIDOS DE ENVOS Y RESPUESTAS OBTENIDAS VA CORREO POSTAL
Nmero de envos Rechazos automticos Envos vlidos

260 Respuestas obtenidas

259 219 7,34%

Porcentaje de respuesta sobre envos vlidos

La tasa de respuesta final ha resultado del 4,11% en conjunto. Para los envos en papel de un 7,34% y para los de correo electrnico de un 3,94%. Estos datos se resumen en la tabla 42.
De las respuestas recibidas por correo electrnico, un nmero pequeo de ellas (entre tres y cinco) corresponden a encuestados que cumplimentaron la encuesta en las pginas web en que est alojada la misma, sin peticin previa, es decir, de forma espontnea.
147

231

Tabla 42 DATOS ENCUESTADOS Y RESPUESTAS OBTENIDAS POR AMBAS VAS

Concepto Dato

Respuestas obtenidas Nmero real de encuestados Porcentaje de respuesta sobre encuestados

5.214 5.208 4,11%

Por ltimo sealar que el nmero de encuestas largas (compuestas de 16 cuestiones) recibidas ha sido de 129 (60% del total de respuestas). Las encuestas resumidas (diez cuestiones) recibidas han sido 85 (40%). Limitaciones del estudio En el captulo de tratamiento de los datos, entre las limitaciones que debemos prever para afrontar la investigacin se encuentra la dificultad de analizar la consistencia de los datos, dadas tambin las caractersticas y circunstancias de la encuesta. En este sentido se debe tener en cuenta que el investigador que busca confirmar o rechazar una hiptesis no debe examinar de forma exhaustiva la fiabilidad de los datos disponibles, ya que ello enturbiara el objetivo perseguido, pero tampoco debe confiar ciegamente en dichos datos, ya que debe ser consciente de las limitaciones de las fuentes que maneja. Una actitud razonable, en medio de los dos extremos, consiste en formarse una opinin previa mediante un estudio de los datos disponibles, precisando el estado de la cuestin, para determinar si dichos datos presentan una cierta coherencia, rechazando los que no cumplen determinadas condiciones y as completar la realizacin del estudio. En opinin de Romero (1998, 9) "el proceso de depuracin juega un papel crucial, ya que la utilizacin de datos en los que previamente no ha sido verificada su calidad (consistencia) podra malograr cualquier trabajo de investigacin en varias direcciones: verificar la hiptesis errneamente, rechazar la hiptesis errneamente, o incluso no obtener ninguna evidencia relevante, contrariamente a la realidad". En este sentido, se han establecido algunos controles para asegurar la consistencia de los datos, eliminndose seis respuestas por inconsistentes. Por otra parte, en cuanto a las dificultades que plantea la enorme dimensin de la poblacin objetivo se encuentran las de seleccionar las personas cuya opinin resulte relevante en el mbito de la consulta, as como la de lograr un nmero aceptable de respuestas provenientes, precisamente, de estos grupos de inters. Como es obvio, este estudio no puede pretender abarcar la opinin de todos los distintos usuarios del informe de auditora. En consecuencia, no se ha incluido la opinin de otros colectivos, tambin usuarios del informe de auditora, como pueden ser meros accionistas, bancos, analistas financieros u otros acreedores y deudores interesados en la marcha de la empresa. Existen trabajos de investigacin, principalmente en el campo sociolgico, que estn relacionados con la opinin de algunos de estos colectivos (contribuyentes) con respecto a cuestiones afines o complementarias a las que aqu se plantean, aunque con la lgica separacin en funcin de la especializacin de cada disciplina. Tratar de tener presentes estos estudios en cuanto guarden relacin con la actuacin del auditor fiscal. 232

En dichos estudios se tratan distintos aspectos de la vertiente pblica de la auditora fiscal, ya sea el fraude fiscal, el funcionamiento de los servicios pblicos o la presin fiscal existente. Con respecto a la opinin del ciudadano espaol en relacin con temas de ndole fiscal, segn se recoge en un trabajo de Delgado y San Vicente (1998, 15), un porcentaje cercano a los dos tercios de los entrevistados considera que el cumplimiento fiscal ha mejorado en los aos 1995, 1996 y 1997; en opinin de estas autoras, la mejora en el cumplimiento de las obligaciones fiscales se atribuye a los siguientes factores: "al sistema de retenciones (principalmente salariales) y a un mayor control de la Inspeccin de Hacienda, mientras que se otorga menor influencia al convencimiento ciudadano de que el pago de los impuestos constituye un deber cvico". El control de la Inspeccin de Hacienda como un factor decisivo en la mejora del cumplimiento fiscal es tambin detectado por el CIS (1997, 8) en sus estudios de opinin, realizados con carcter anual desde 1985. Por ello, al menos en nuestro pas, resulta indiscutible la existencia de una relacin entre auditora o inspeccin fiscal y cumplimiento fiscal. En relacin con el fraude fiscal, Delgado y San Vicente (1998, 16), exponen que "ms de la mitad de la poblacin contina manifestando, ao tras ao, su convencimiento de que existen ciertos colectivos que defraudan habitual y sistemticamente a la Hacienda Pblica. Tales colectivos son, en opinin de los ciudadanos, los empresarios y los profesionales liberales principalmente, cuyas actividades, al estar sometidas a un menor control por parte de la Administracin ofrecen mayores oportunidades para la evasin. Mientras que, por el contrario, los asalariados mantienen una conducta fiscal honesta porque, al estar controlada la parte ms importante de sus ingresos mediante el sistema de retenciones salariales, tienen menos oportunidades que los dems grupos de contribuyentes para ocultar con xito las rentas que deben declarar". El ltimo estudio de este tipo realizado por el CIS durante los das 5 al 10 de julio de 2002, (CIS, 2002) revela que los ciudadanos pagan sus impuestos por temor al control de la Administracin Tributaria y no porque estn convencidos de cumplir su deber como contribuyentes. Ocho de cada diez, cree que existe "bastante o mucho" fraude fiscal en Espaa. Un 66% de los sondeados considera que paga muchos impuestos y tres de cada cuatro piensa que los tributos no se cobran con justicia, aunque hay que destacar que este porcentaje se ha reducido en cinco puntos desde 1996. El 63,8% afirma que el fraude fiscal no se ha reducido en el ltimo lustro, aunque un 50% de los encuestados piensan que los ciudadanos intentan engaar cada vez menos al fisco; no obstante, un 68,2% admite que es por miedo a una inspeccin y slo un 28,4% dice ser honesto para cumplir con su deber cvico. La percepcin de los contribuyentes ha mejorado sustancialmente en los ltimos aos con respecto al funcionamiento de la AEAT. La encuesta del CIS revela que un 20% de los encuestados acudi a una oficina de la agencia durante el ltimo ao y un 83% de ellos afirma haber recibido un trato satisfactorio. De la opinin del contribuyente espaol traemos a colacin la idea, bastante extendida, que sostiene que el fraude fiscal adopta la forma de empresa o empresario, incluyendo a los profesionales liberales. Sin perder de vista la opinin de estos otros colectivos, pero centrando ms nuestro estudio en la funcin de auditora privada y pblica, ms an en la privada se ha tratado de plantear las preguntas clave en materias de cierto conflicto, con el fin de profundizar en la metodologa de la auditora fiscal.
4. Anlisis de los resultados obtenidos

Una vez diseada y enviada la encuesta por las dos vas comentadas anteriormente, la siguiente fase es la recepcin de respuestas y la introduccin de los datos obtenidos en un gestor estadstico para su anlisis y estudio. 233

En concreto, para la recepcin de encuestas cumplimentadas se dio de alta una direccin de correo electrnico en el servidor de la Universidad de Jan (encupabloa@ujaen.es), a la que automticamente se enviaran las respuestas cuando el encuestado pulsara el botn de envo. Estas respuestas seran recibidas en formato de texto, y mostraran distintos resultados en funcin de unas claves establecidas en el cdigo html de la encuesta, estudiadas previamente para una mejor codificacin e insercin de los datos en una aplicacin informtica de estadstica. En cuanto a los envos que se realizaron en papel, las respuestas seran remitidas a la direccin del despacho de la Universidad. Estas respuestas, igualmente seran codificadas y tratadas, siguiendo la misma tcnica, junto con el resto de encuestas recibidas va correo electrnico, dentro de la misma aplicacin informtica. En este sentido, el software utilizado para tratar los resultados es la aplicacin SPSS en su versin 10.0, descargado con licencia de la unidad de investigacin y docencia del rea de recursos informticos de la Universidad de Jan. Una vez introducidos y codificados los datos en este programa, nos encontramos en condiciones de proceder a su anlisis y estudio para ofrecer unas conclusiones. A continuacin se presenta el anlisis de resultados a partir de las respuestas de los encuestados y en funcin de distintos tipos de anlisis llevado a cabo. Salvo en unas pocas preguntas, generalmente se ha realizado un anlisis de frecuencias que es el ms adecuado a las caractersticas de la investigacin. En este anlisis se ha tenido en cuenta los distintos tipos de preguntas existentes, pues mientras algunas cuestiones eran del tipo de marcar S o No, otras eran de ordenacin de distintas alternativas (1, 2, 3,4), etc. En el examen de algunas cuestiones que se indicarn se han introducido otras tcnicas como el estudio de estadsticos descriptivos. El cuestionario se dise teniendo en cuenta qu tipo de cuestin era ms adecuada para el anlisis. Las respuestas obtenidas se acompaan en forma de tablas de porcentaje en las cuales tambin se recogen las 16 cuestiones planteadas. Debe tenerse en cuenta que los porcentajes expresados son los tantos por ciento vlidos y que las respuestas en blanco se identifican con la expresin perdidos sistema sealando entre parntesis su nmero en relacin con el total de respuestas (214). A continuacin trato de ordenar los principales resultados obtenidos, agrupados por conceptos. Datos personales
Profesin o dedicacin del encuestado Nmero Porcentaje

Auditor ejerciendo por cuenta ajena (empleado) Auditor ejerciendo por cuenta propia Auditor ejerciente, socio de una sociedad de auditora Auditor no ejerciente Preparador de impuestos, asesor o consultor fiscal, abogado o economista (tanto por cuenta propia como por cuenta ajena) Profesor universitario Inspector o Subinspector de Hacienda Otros funcionarios pblicos (auditores pblicos, puestos tcnicos o de direccin en la administracin) Estudiante de auditora financiera TOTALES

220 236 220 227 257 112 225 214 216 214

29,3 16,8 29,3 12,6 26,6 52,3 11,7 21,9 22,8

234

En el anlisis de porcentajes de este apartado, teniendo en cuenta que se poda marcar ms de una respuesta, se obtienen las siguientes conclusiones:
Aproximadamente la mitad de los encuestados (52,3%) se dedican a la docencia universitaria, lo cual puede implicar un sesgo hacia las opiniones de este colectivo. Tambin existe un elevado nivel de auditores privados (48%), tanto ejercientes por cuenta propia, como ajena, socios de sociedades o bien no ejercientes. Como casi un 12% son auditores fiscales pblicos, un total del 60% de los encuestados son auditores pblicos o privados. Asimismo, ms de un cuarto de los encuestados se dedican a la preparacin de impuestos, asesora o consultora fiscal, son abogados o economistas (tanto por cuenta propia como por cuenta ajena). Existe una escasa participacin de otros funcionarios pblicos y estudiantes.

En lo que respecta a la distribucin de los encuestados por pases, en el anexo 1 se puede consultar esta informacin de forma completa. Si agrupamos los distintos pases en funcin de su entorno socio-econmico y acervo cultural, obtenemos los resultados que se incluyen en la siguiente tabla.148
Espaa Pas N.
o

Anglosajones % Pas N.
o

Amrica Latina % Pas N.

o

Europeos % Pas N.
o

Espaa

167

78,8 Australia Canad Irlanda Nueva Zelanda Reino Unido Estados Unidos

11 13 12 13 12 15

0,5 1,4 0,9 1,4 0,9 2,4

Argentina Brasil Chile Colombia Mxico El Salvador Uruguay Venezuela

12 11 11 13 12 11 11 11 12

0,9 0,5 0,5 1,4 0,9 0,5 0,5 0,5 5,7

Blgica Alemania Finlandia Francia Hungra Italia Macedonia Noruega Portugal

12 14 11 11 11 11 11 11 15 17

0,9 1,9 0,5 0,5 0,5 0,5 0,5 0,5 2,4 8,0

167

78,8

16

7,5

ENCUESTADOS POR GRUPOS

7% 6% 8% Espaa Anglosajones America Latina Europeos 79%
148

En esta agrupacin se han descartado dos pases como son India y Siria por no integrarlos en ninguno de los grupos sealados.

235

Comentario: La mayor parte de los encuestados trabajan o residen en Espaa, lo cual implica que el estudio tiene un carcter marcadamente espaol. Como se deduce de la anterior tabla y grfico el agrupamiento de pases no permite una comparacin sostenible y justificada ni entre ellos ni entre grupos de ellos.
Rango de edad Nmero Porcentaje

Menos de 30 De 30 a 45 De 46 a 55 De 56 a 65 Ms de 65 TOTALES
Prdidos Sistema: 1.

122 114 151 121 115 213

110,3 153,5 123,9 109,9 102,3 100,3

La mayora de los encuestados se pueden considerar jvenes al tener un 64% de ellos menos de 45 aos. En el presente estudio no se va a llevar a cabo ninguna distincin en funcin de la edad ni del sexo del encuestado. Respuestas obtenidas a las 16 cuestiones
1. Suponga que es la primera auditora que se realiza a una empresa, en el primer ejercicio de contrato de una auditora completa de estados financieros. En relacin con la funcin de la Nmero Porcentaje auditora para la sociedad y para ver cumplidas las expectativas que tienen los usuarios del informe de auditora, cree que sera conveniente:

Efectuar una revisin completa de todos los ejercicios fiscales no prescritos, pues la opinin de auditora incluye un juicio sobre los posibles riesgos fiscales con origen en el ejercicio auditado o en ejercicios anteriores. Limitar la revisin del rea fiscal al ejercicio contratado, puesto que los anteriores no deben entrar en el alcance del trabajo contratado. No establecer a priori un alcance predeterminado sino acordar el mismo con el cliente en el contrato, siempre que se refleje el alcance contratado en el informe. No establecer a priori un alcance predeterminado sino acordar el mismo con el cliente en el contrato, no siendo necesario que se refleje el alcance contratado en el informe. TOTALES (en este caso los totales son los de cada respuesta)
Perdidos Sistema: 86.

97 15 46 15 128

75,8 11,8 36,8 11,9

Comentario: Un porcentaje elevado (tres de cada cuatro encuestados), opinan que el alcance de una auditora financiera con respecto al rea fiscal debe comprender todos los ejercicios no prescritos. 236

 La segunda opcin ms elegida es la de no establecer apriorsticamente un alcance predeterminado, acordando el mismo en el contrato de auditora, que es escogida por casi la mitad de los encuestados (48,7%). Esto podra dar pie a considerar esta posibilidad como una opcin al alcance completo o general. Dentro de esta posible segunda va, los encuestados muestran su preferencia porque el alcance acordado con el cliente, en su caso, se refleje en el informe de auditora. La mayora de los encuestados (casi el 90 por 100) no estn de acuerdo con limitar el alcance en el rea fiscal nicamente al ejercicio contratado.
2. Elija de entre los siguientes instrumentos, los que considera ms apropiados para la obNmero Porcentaje tencin de evidencia adecuada (necesaria y suficiente) sobre la situacin fiscal de una entidad.

Programas informticos (Sistemas Expertos) de deteccin de posibles irregularidades fiscales. Tcnicas de anlisis de desviaciones significativas de ratios en relacin con entidades similares del sector en que opera el contribuyente. Confirmaciones verbales o escritas de personas relacionadas con el contribuyente (asesores externos, clientes y proveedores, principalmente). Tcnicas de anlisis de desviaciones entre las declaraciones fiscales presentadas por el contribuyente y la informacin contenida en los estados financieros oficiales (tcnica de conciliaciones globales). Tcnicas de anlisis dinmico de ratios (comparacin a lo largo de distintos ejercicios) de los principales ratios del propio contribuyente, con el fin de detectar desviaciones errticas de los mismos. Tcnicas de anlisis esttico de ratios (referido a un ejercicio) de los principales ratios del propio contribuyente, con el fin de detectar desviaciones errticas de los mismos. Obtener los movimientos de todas las cuentas bancarias con el fin de detectar bases imponibles ocultas. Realizar un estudio del patrimonio del contribuyente al inicio y al final de cada ejercicio econmico para determinar su crecimiento neto y, por comparacin con las rentas declaradas, determinar la existencia de posibles rentas ocultadas. TOTAL
Perdidos Sistema: 1. Nota: La suma de porcentajes no da un total de 100% puesto que no son respuestas excluyentes.

114 183 120

53,5 39,5 56,3

151

70,9

113 146 178

53,1 21,6 36,6

187 213

40,8

Las cuatro herramientas ms importantes para la obtencin de evidencia sobre la situacin fiscal de una empresa, elegidas por ms de un 50 por 100 de los encuestados, son, por este orden, las siguientes:

Conciliaciones globales. Confirmaciones externas. Sistemas informticos. Anlisis dinmico.

Como se puede observar en el grfico siguiente, el procedimiento de conciliaciones globales se destaca del resto de las herramientas preferidas con ms de un 70%. 237

HERRAMIENTAS Y SISTEMAS DE AYUDA

80 70 60 50 40 30 20 10 0

70,9 56,3 53,5 53,1

40,8 39 36,6 21,6

La cuestin 2 est estrechamente relacionada con la nmero 13, pero si bien la 2 se refiere a la obtencin de evidencia por parte del auditor (pblico o privado), la 13 se vincula nicamente al mbito pblico, puesto que trata de las tcnicas ms adecuadas para la seleccin de contribuyentes a inspeccin. Existe una fuerte correlacin entre las respuestas a estas dos cuestiones, si bien, en la 13, al presentar un nmero menor de opciones, los porcentajes se acentan an ms.
13. Imagnese que est ejerciendo como funcionario pblico encargado de la seleccin de los contribuyentes que deben ser sometidos a una inspeccin fiscal; para este fin, Vd. cree que Nmero Porcentaje sera ms conveniente.

Utilizar la informacin obtenida de las declaraciones fiscales presentadas por el contribuyente, con el fin de seleccionar, preferentemente, a aquellos cuyas declaraciones presentan diferencias, es decir, aquellos cuyas declaraciones fiscales no son consistentes entre s. Obtener informacin de los informes de auditora. Con este criterio se seleccionaran aquellos contribuyentes cuyos informes de auditora incluyeran prrafos indicativos de posibles incumplimientos fiscales, como, por ejemplo, salvedades por incertidumbres de origen fiscal. Estudiar los contribuyentes que presentaran desviaciones significativas de ratios en relacin con empresas similares del sector en que operan. Elegir contribuyentes que presentaran ratios errticos o inconsistentes en un estudio de anlisis esttico. Elegir contribuyentes que presentaran ratios errticos o inconsistentes en un estudio de anlisis dinmico, es decir, comparativo a lo largo de un nmero determinado de ejercicios econmicos. TOTALES
Perdidos Sistema:91.

cil iac io ne fir sg m ac lo io ba Si ne st les se em xt as An er l in na isi fo s rm sd Co t in m ico m pa ra s ico ci ra n tio pa s Ra tri m tio on sS ia Ex ec l t ra to ct ria An os les l ba isi nc se ar st ios t ico ra tio s Co n

Co n

199

80,5

169 162 118

56,1 50,4 14,6

172 123

58,5

238

Como hemos visto en el comentario a la cuestin 2, las cuatro herramientas ms importantes para la obtencin de evidencia sobre la situacin fiscal de una empresa, son las conciliaciones globales, las confirmaciones externas, los sistemas informticos y el anlisis dinmico de ratios, destacando el procedimiento de conciliaciones globales sobre el resto de las herramientas. Pues bien, si relacionamos este concepto con la obtencin de evidencia en el mbito pblico (seleccin de contribuyentes), se agudizan las respuestas obtenidas respecto de la cuestin segunda. As, ms de un 80% de los participantes en la investigacin entienden que la inconsistencia de las declaraciones presentadas a la administracin es el primer mecanismo que debe utilizar la misma para clasificar los contribuyentes en funcin de su riesgo fiscal. A mayor distancia, pero las tres con ms del 50% de eleccin, le siguen, por este orden, los criterios de utilizar el anlisis dinmico de ratios (58,5%); la informacin contenida en el informe de auditora (56,1%), y la comparacin de ratios sectoriales con un 50,4%. Como se puede comprobar existe una fuerte correlacin entre las respuestas a las cuestiones 2 y 13. Por tanto, se pueden concluir que los mecanismos ms apropiados para la obtencin de evidencia, tanto en el mbito privado como pblico, son los siguientes:

Procedimientos de conciliaciones globales. Confirmaciones externas. Programas informticos. Anlisis dinmico de ratios. Informacin ofrecida por el informe de auditora. Ratios sectoriales.

Se puede descartar definitivamente la utilizacin del anlisis contable esttico, pero no puede desdearse el estudio del crecimiento del patrimonio del contribuyente en comparacin con la renta declarada, que es una herramienta elegida por el 40,8 por ciento. Tambin el estudio de los extractos bancarios es escogido por un 36,6%.
3. Nos encontramos en el momento de recomendar a una empresa los ajustes y reclasificaciones para sus estados financieros. La entidad se encuentra en la actualidad inmersa en una inspeccin fiscal de la que se derivar, con una alta probabilidad, un pasivo contingente Nmero Porcentaje significativo que no puede ser estimado razonablemente. La empresa no ha dotado provisin alguna, ni sabe si informar o no en la memoria. Suponiendo que la empresa acepta todas sus recomendaciones, Usted si fuera el auditor:

Recomendara informar de tal hecho en la memoria, lo que evitara incluir un prrafo intermedio de salvedad por incertidumbre en el informe. Recomendara informar de tal hecho en la memoria, e incluira, adems, un prrafo intermedio de salvedad por incertidumbre en el informe. Recomendara informar de tal hecho en la memoria, e incluira, adems, un prrafo de nfasis en el informe de auditora. No recomendara informar de tal hecho en la memoria, pero incluira, en todo caso, un prrafo intermedio de salvedad por incertidumbre en el informe. TOTALES
Perdidos Sistema:7.

244 294 257 212 207

121,3 145,4 127,5 215,8 100,8

239

La respuesta a esta pregunta muestra una clara preferencia porque una situacin como la planteada se resuelva con una nota en la memoria de las cuentas anuales. La disyuntiva se presenta a la hora de redactar el informe de auditora y de incluir, o no, un prrafo de salvedad por incertidumbre en el mismo, puesto que el 51,2% eligen incluir la excepcin y el resto (48,8%) no lo haran, aunque un 27,5% informaran por medio de un prrafo de nfasis. Se puede concluir entonces que una amplia mayora de los encuestados consideran necesario que el informe de auditora muestre informacin acerca de la contingencia fiscal descrita, bien mediante un prrafo de salvedad o por medio de un prrafo de nfasis.
4. Suponiendo que el pasivo contingente del apartado anterior fuera susceptible de cuantificacin objetiva y fuera cuantificado por la entidad en 10 millones de euros (altamente Nmero Porcentaje significativo), que Vd., como auditor, coincidiera en tal estimacin y que la entidad pidiera su consejo sobre la mejor alternativa a seguir para evitar prrafos intermedios en el informe.

Recomendara informar de tal hecho en la memoria y dotar una provisin para riesgos que cubriera el importe del pasivo contingente. Si la entidad acepta, ello evitara cualquier tipo de informacin en el informe. Recomendara nicamente dotar una provisin para riesgos que cubriera el importe del pasivo contingente, sin necesidad de ofrecer informacin del mismo en la memoria. TOTALES
Perdidos Sistema: 90.

103 121 124

183,1 116,9 100,9

Las respuestas obtenidas abundan en lo mencionado en el comentario a la respuesta anterior; una amplia mayora (83,1%) elige informacin en la memoria anual que explique la provisin para riesgos dotada, evitando as que el auditor haga mencin del hecho en su informe.
5. El auditor es responsable de la cuantificacin de un hecho contingente probable si la Nmero Porcentaje entidad-cliente no puede cuantificar razonablemente el mismo.

En general, de acuerdo. En general, en desacuerdo. TOTALES

Perdidos Sistema: 7.

192 115 207

144,4 155,6 100,6

Los encuestados muestran levemente su desacuerdo ante la hiptesis de que el auditor sea responsable de la cuantificacin de un hecho contingente probable, si bien entiendo que el grado de consenso obtenido no es suficiente como para rechazar esta hiptesis, ya que las dos respuestas se encuentran bastante igualadas. Por tanto, no queda aclarada esta cuestin y puede quedar abierta la va para suponer que el auditor debe asumir mayor responsabilidad en la cuantificacin de un hecho contingente, siempre que la entidad no pueda cuantificarlo razonablemente. 240

6. En la cuantificacin o estimacin de un hecho contingente de carcter fiscal para recomenNmero Porcentaje dar la contabilizacin de una provisin, cree que el auditor debera tener en cuenta:

El importe absoluto de la contingencia fiscal, que incluye el total de la deuda tributaria no ingresada en plazo legal, ms las sanciones segn normativa vigente en cada momento, ms los intereses de demora calculados hasta la fecha del informe de auditora. Lo mismo del punto anterior pero multiplicado por una cantidad (0 1) que se identifica bsicamente con la probabilidad de materializacin del hecho contingente en el futuro. TOTALES
Perdidos Sistema: 6.

161

177,4

147 208

122,6 100,6

Tres de cada cuatro encuestados recomendaran contabilizar la provisin para riesgos por el importe absoluto de la contingencia, sin tener en cuenta su grado de certeza. Esta eleccin se acerca a la visin ms prudente que tradicionalmente ha imperado en el mbito contable. De todas formas, la preferencia de casi un cuarto de los encuestados por la introduccin de la probabilidad en la cuantificacin del riesgo, puede constatar la existencia de una minora representativa hacia esta posibilidad.
7. Reparta 100 puntos entre las variables de las que cree depende la variable definida como la probabilidad de ocurrencia o materializacin del hecho en el futuro: Media Desv. Tpica

Consistencia de los datos declarados a la administracin tributaria. Tanto por ciento de comprobacin pblica de las declaraciones presentadas por los contribuyentes en relacin con el total de declaraciones presentadas. Ratio nmero de contribuyentes/nmero de funcionarios dedicados a tareas de inspeccin. Porcentaje de fraude detectado por la inspeccin [((cuota o base establecida por la inspeccin/cuota o base declarada por el contribuyente)1)*100]. Tanto por ciento de xito conseguido en los Tribunales de Justicia.
Perdidos Sistema:75.

51,19 16,19 19,30 14,19 19,08

26,04 14,43 10,84 14,50 13,22

Para el estudio de esta cuestin se ha llevado a cabo un anlisis de estadsticos descriptivos. Este tipo de pregunta, que plantea repartir 100 puntos entre distintas alternativas, sugiere el uso de los estadsticos media y desviacin tpica para una correcta interpretacin de los resultados. La respuesta que presenta una media ms alta, con una gran diferencia sobre el resto, corresponde a la posibilidad de que la probabilidad de materializacin de un hecho contingente en el futuro est relacionada con la consistencia de las declaraciones presentadas a la administracin tributaria. Este resultado es consistente con la eleccin del procedimiento de conciliaciones globales como tcnica ms adecuada para la obtencin de evidencia en el rea fiscal y con la utilizacin de la informacin contenida en las declaraciones tributarias como medio de seleccin de contribuyentes a inspeccin (Cuestiones 2 y 13)... La elevada desviacin tpica que presentan las respuestas demuestra una gran dispersin en las opiniones de los encuestados. 241

8. Suponga ahora que la entidad no acepta ninguna de sus recomendaciones de informacin, que el hecho se cuantificara y catalogara como altamente significativo y que no existen otras circunstancias con Posicin efecto en la opinin de auditora:

Incluira en el informe de auditora un prrafo de salvedades por incumplimiento de PyNCGA, dando una opinin negativa en el informe. Incluira en el informe de auditora un prrafo de salvedades por incertidumbre, denegando la opinin en el informe. Incluira en el informe de auditora un prrafo de salvedades por incumplimiento de PyNCGA, dando una opinin con salvedades. Incluira en el informe de auditora un prrafo de salvedades por incertidumbre, dando una opinin con salvedades en el informe.

3 4 1 2

La cuestin nmero ocho, plantea jerarquizar distintas alternativas a la hora de redactar el informe de auditora en presencia de hechos contingentes no desglosados convenientemente en las cuentas anuales. En este tipo de preguntas, el anlisis ms recomendado es el estudio de la moda como estadstico descriptivo que recoge el valor ms repetido en la muestra, siendo por tanto un buen indicador la opinin de los encuestados. Una vez realizado dicho anlisis, obtenemos que la moda es la misma (posicin 1) para la primera, tercera y cuarta respuestas debido a la gran dispersin que presentan los datos. Por tanto el uso del mencionado estadstico descriptivo, no es vlido para emitir un juicio sobre los resultados, debindose buscar un mtodo alternativo. El mtodo propuesto consiste en la ponderacin de las respuestas emitidas por los encuestados de forma que una respuesta jerarquizada en primer lugar se le asigne una puntuacin elevada, al tiempo que a una identificada con los ltimos lugares se le asignan puntuaciones bajas. Los resultados obtenidos con este mtodo reflejan que los encuestados, a la hora de redactar el informe de auditora, optaran preferentemente por una opinin con salvedades frente a una negativa o a denegar la misma. Dentro de la opinin con salvedades, el hecho contingente se describira en un prrafo de excepcin por incumplimiento de PyNCGA, mejor que en un prrafo de excepcin por incertidumbre. Ello est en contra de lo observado empricamente, al menos en el caso espaol, en el cual, como se vio en el primer estudio emprico presentado en Arenas (2002, 347-369), los auditores describen estas situaciones por medio de prrafos de salvedades por incertidumbre de forma mayoritaria, siendo la presencia de prrafos de excepcin por incumplimiento muy poco frecuente. No obstante, el caso descrito puede ser un caso llevado al extremo de difcil aparicin en la prctica (contingencia probable, cuantificable y no contabilizada). Aunque sea parcialmente, merece la pena citar algunos datos observados en el anlisis de los informes de auditora y las cuentas anuales de 1999, 2000 y 2001. La causa de las salvedades que tienen su origen en el rea fiscal se resumen en la tabla 43. 242

Tabla 43 CAUSA DE LAS SALVEDADES DE ORIGEN FISCAL EN LOS AOS 1999 A 2001
Causa de las salvedades con origen en el rea fiscal 1999 Nmero 2000 2001 1999 % 2000 2001

Incertidumbres sin cuantificacin Incertidumbres cuantificadas Incumplimiento de PyNCGA Limitacin al alcance Total

18 10 12 11 11

19 10 11 11 11

19 10 13 11 13

172,7 100,1 118,2 109,1 100,1

181,8 100,1 109,1 109,1 100,1

169 100 123 108 100

El anlisis de esto datos muestra algo muy esclarecedor de lo que sucede actualmente en la prctica profesional espaola:

Prcticamente tres de cada cuatro prrafos de excepciones fiscales corresponden a incertidumbres sin cuantificar. Ninguna incertidumbre de origen fiscal ha sido cuantificada. Entre los informes con salvedades derivadas de aspectos fiscales, la proporcin de informes con incertidumbre es muy superior al de informes con salvedades cuantificadas ("excepciones"), contrariamente a lo que obtiene la CNMV en el conjunto de todos los informes; luego el comportamiento del auditor en el rea fiscal es distinto del que lleva a cabo en otras reas. No est claro que la tendencia en el mbito fiscal sea la de aumentar relativamente las salvedades cuantificadas en detrimento de las sin cuantificar.

El pensamiento inmediato que pueden suscitar estos datos es: "resulta lgico que al tratarse de incertidumbres debidas a contingencias fiscales las mismas no se encuentren cuantificadas". Sin embargo como vimos, en general, el origen de cualquier contingencia puede venir, no slo por la imposibilidad de su cuantificacin objetiva sino tambin por la imposibilidad de predecir su ocurrencia futura, hecho que en el caso de las contingencias fiscales es sumamente habitual. Por ello, es perfectamente compatible tratar como incertidumbre e informar sobre una contingencia fiscal cuantificable aunque incierta por el desconocimiento de su futura materializacin. La indefinicin sobre la probabilidad de ocurrencia futura no evita que la sociedad o el auditor puedan ofrecer informacin sobre la cuanta de dicha contingencia. El no encontrar ninguna contingencia fiscal cuantificada en los tres ejercicios analizados puede ser indicativo de que tanto a la empresa como al auditor no le interesa hacer demasiados esfuerzos en el sentido de ofrecer una informacin ms completa sobre las mismas. Tambin se ha observado que jams se informa sobre la cuanta y naturaleza de una contingencia fiscal, salvo cuando la inspeccin de hacienda ya ha actuado existiendo actas firmes (normalmente firmadas en disconformidad). Como se ha dicho, hay una media del 75 por 100 de salvedades con origen fiscal sin cuantificar en el periodo 1999 a 2001. Estas cifras son consistentes con la obtenidas por Lpez Corrales et alt. (1999) que encuentran que casi 9 de cada 10 salvedades de origen fiscal estn sin cuantificar, aunque la obtenida por estos autores es algo superior. 243

De nuestro anlisis se deriva que el problema slo se trata como incumplimiento de principios y normas contables generalmente aceptados en una media del 17 por 100 de los casos. Y como limitacin al alcance en un 8 por cien de los casos. Todo esto nos puede lleva a pensar que, con las matizaciones oportunas, la actuacin del auditor espaol en la actualidad no se adecua a la actuacin ideal, lo que puede dar pie a plantear una reforma del ordenamiento en materia de auditora de cuentas.
9. Adicionalmente, en este mismo supuesto de no-aceptacin de sus recomendaciones. Nmero Porcentaje

Describira con claridad y detalle este hecho en el prrafo intermedio, aun cuando ello pudiera traducirse para la entidad en un perjuicio futuro. No describira este hecho para intentar no provocar un perjuicio a la entidad. Lo describira, pero no detalladamente, para salvar la responsabilidad profesional e intentar salvaguardar tambin los intereses de la empresa. TOTALES
Perdidos Sistema: 7.

1 77 176 124 204

137,2 102,9 159,9 100,9

El encuestado se decanta de forma absoluta por la descripcin del hecho contingente en el prrafo de excepcin. Sin embargo, esta descripcin, en opinin de un 60 por 100 de los encuestados, no debera darse de forma detallada, lo cual no deja de sorprender, si se tiene en cuenta que el encuestado deba cumplimentar la encuesta abstrayndose de las normas imperantes en el mundo de la auditora, atendiendo simplemente a su mejor criterio profesional. A la vista de los datos se puede afirmar que en Espaa, parece habitual que hechos con cierta probabilidad de materializacin o certeza, y posiblemente cuantificables, sean tratados como incertidumbres no cuantificables para tratar de evitar una ms detallada informacin de los mismos en el informe de auditora. Esa es tambin la principal impresin que se puede obtener de las opiniones expresadas por auditores en los distintos congresos y foros de la profesin auditora en Espaa. Para el usuario de la informacin financiera la conclusin puede ser que este tratamiento por parte del auditor consistente en evitar en su opinin mayor profundidad en el tratamiento de los aspectos fiscales, perjudica el anlisis que puede hacer de la citada informacin y quizs tambin que la informacin en su conjunto podra ser mejorada Otra impresin es que en el mbito fiscal, el auditor puede ser muy reservado a la hora de informar de hechos contingentes de esta naturaleza, an a costa de ver decepcionadas las expectativas de los usuarios de la informacin financiera. Concretamente en esta cuestin sera muy interesante hacer comparaciones entre pases o grupos de ellos, pero los datos no lo permiten.
10. Cul de los siguientes documentos cree ms conveniente para que el auditor informe de una Posicin hipottica situacin fiscal de la empresa como la descrita en el punto anterior?

Informe de auditora Carta de recomendaciones (dirigida a los administradores o al comit de auditora) Carta privada de informacin a los accionistas/socios Carta de informacin a las autoridades fiscales

1 2 3 4

244

Nuevamente se plantea jerarquizar distintas alternativas a la hora de elegir el documento ms adecuado para informar de la situacin fiscal supuesta. Realizando una comparacin de las modas de las distintas variables o respuestas, en este caso el resultado es bastante claro, pues los encuestados sitan en primer lugar al informe de auditora, seguido de la carta de recomendaciones. En tercer lugar, se opta por una carta privada dirigida a los accionistas (que podra ser extender la carta de recomendaciones a los mismos) y en ltimo lugar por la comunicacin de los hechos a las autoridades fiscales. Los datos porcentuales se pueden observar en la tabla siguiente.
Medio % elecc. N.
o

Total

Informe Carta de recomendaciones Accionistas Autoridades

91,89% 89,19% 63,51% 56,08%

136 132 194 183

148 148 148 148

El caso planteado por la cuestin analizada se puede identificar con un fraude fiscal. Los encuestados admiten de forma mayoritaria la utilizacin de los cuatro medios de comunicacin, siendo la opcin menos elegida la de comunicacin a las autoridades que es elegida por un 56%. A los accionistas lo comunicaran un 63,5% y la inmensa mayora tambin lo hara constar en el informe y en la carta de recomendaciones (9 de cada 10).
11. Respecto a la carta de recomendaciones o de debilidades significativas observadas del Nmero Porcentaje control interno emitida por el auditor, Vd. cree que el auditor externo debera.

Ponerla a disposicin de los accionistas en todo caso. Ponerla a disposicin de los accionistas en algunos casos. Ponerla a disposicin de los administradores nicamente. Ponerla a disposicin de las autoridades en algunos casos. Ponerla a disposicin de las autoridades en todo caso. TOTALES
Perdidos Sistema: 91.

144 144 161 128 123 123

36 36 50 23 12

La respuesta a esta pregunta muestra hay un nmero mayoritario de encuestados que prefiere poner a disposicin de los accionistas la carta de recomendaciones (elegida en conjunto un 72% de las ocasiones) aunque paradjicamente tambin los entrevistados eligen entregar la carta de recomendaciones a los administradores nicamente (50%). Slo un 23 por ciento comunicaran este documento a las autoridades en algunos supuestos que se explican en la cuestin siguiente. Por ltimo, slo el 2,5 por ciento haran entrega de este documento a la administracin tributaria en cualquier caso. 245

12. En caso de haber marcado la segunda o cuarta respuesta en la pregunta anterior, seale con una X en cul o cules de los siguientes casos entendera Vd. justificada dicha actuacin Nmero Porcentaje por parte del auditor:

En presencia de fraudes significativos (fiscales o de otro tipo). En presencia de errores o irregularidades (fiscales o de otro tipo). En presencia de debilidades significativas de control interno. En presencia de incumplimientos significativos de cualquier tipo de normativa. TOTALES
Perdidos Sistema: 150.

57 26 23 35 64

89,1 40,6 35,9 54,7

En caso de fraude, un 89,1% de los encuestados entendera justificada la entrega de la carta de recomendaciones a rganos distintos de los administradores. Un 54,7% lo hara en caso de incumplimientos significativos de la normativa que afectaran a las cuentas anuales. En otros casos (errores y debilidades) no existe una mayora que considere justificada la actuacin propuesta.
14. Marque con una X aquellas actividades que considere deberan ser incompatibles con la Nmero Porcentaje auditora fiscal privada, en relacin con la misma empresa:

Llevanza material de la contabilidad. Tareas de asesoramiento fiscal y/o preparacin de impuestos. Tareas de asesoramiento legal. Tareas de consultora. Ninguna de las anteriores. TOTALES
Perdidos Sistema: 1.

147 137 169 165 135 214

69,3 64,3 32,4 30,5 16,4

Slo un 16,4 por ciento de los entrevistados considera que no deberan existir servicios adicionales incompatibles a la propia auditora con respecto al mismo cliente, por lo que podemos concluir la necesidad de establecer qu servicios se pueden declarar incompatibles. En este sentido hay que aclarar que la pregunta 14 se refiere a la incompatibilidad con respecto a la auditora fiscal privada, por lo que las respuestas obtenidas hay que entenderlas en este contexto. Los servicios adicionales que la mayora de los encuestados consideran incompatibles con la auditora fiscal son, por este orden, la ejecucin material de la contabilidad y el asesoramiento fiscal. La mayora considera compatibles las actividades de asesoramiento legal y consultora.
15. Responda S o N a las siguientes afirmaciones relacionadas con la utilizacin por parte del Nmero Porcentaje sector pblico de la labor del auditor privado.

Las empresas cuyos estados financieros van acompaados de un informe de auditora sin salvedades, deberan poder obtener de las autoridades fiscales automticamente la conformidad de las bases imponibles declaradas.

217

14,3
(Sigue.)

246

(Continuacin.) 15. Responda S o N a las siguientes afirmaciones relacionadas con la utilizacin por parte del Nmero Porcentaje sector pblico de la labor del auditor privado.

Las empresas cuyos estados financieros van acompaados de un informe de auditora sin salvedades, deberan tener ms posibilidades que aquellas que no gozan de tal situacin, a la hora de obtener de las autoridades fiscales la conformidad de las bases imponibles declaradas. Las empresas cuyos estados financieros van acompaados de un informe de auditora sin salvedades, no deberan obtener de las autoridades fiscales, en ningn caso, la conformidad automtica o ms probable de las bases imponibles. Las empresas cuyos estados financieros van acompaados de un informe de auditora con salvedades, deberan ser ms comprobadas por las autoridades fiscales a la hora de obtener la conformidad de las bases imponibles declaradas por los distintos impuestos. TOTALES
Perdidos Sistema: 95.

274

62,2

259

49,6

272 214

58,5

En lo que respecta a la utilizacin por parte de la administracin tributaria del resultado de la labor del auditor se pueden obtener tres conclusiones: 1. Los informes de auditora pueden ser utilizados por la administracin tributaria en un sentido positivo, ya que un 62,2% piensa que las empresas cuyos informes de auditora son limpios deberan tener ms posibilidades a la hora de afrontar con xito una inspeccin fiscal. 2. Tambin se acepta por un 58,5% la utilizacin en sentido negativo, es decir, seleccionar empresas para comprobacin fiscal, con motivo de obtener de sus auditores informes no limpios. Este dato es consistente con el obtenido en la segunda opcin de la cuestin 13. 3. Por ltimo, se rechaza la posibilidad de conformidad automtica para empresas con informes sin salvedades. La opcin tercera de esta pregunta se elimina del anlisis al advertir a posteriori que su redaccin es claramente confusa.
16. Responda S o N (S = en general, de acuerdo; N = en general, en desacuerdo) a las siguienNmero Porcentaje tes afirmaciones:

El auditor es responsable de la comisin de una ocultacin fiscal significativa, si no ha informado previamente sobre la misma de alguna manera. El que se utilice la informacin contenida en el informe de auditora con fines fiscalistas por parte del sector pblico, perjudicar en alguna medida la confianza que la empresa deposita en el auditor privado. La administracin tributaria debera tener acceso a los papeles de trabajo del auditor para llevar a cabo inspecciones fiscales con mayor eficacia. Se debera instrumentar alguna medida para que las empresas pudieran regularizar voluntariamente con un bajo coste situaciones fiscales irregulares descubiertas por un auditor de cuentas. TOTALES
Perdidos Sistema: 7.

119

56,4

111 58

53,9 28

148 204

71,8

247

Las conclusiones ms importantes que se pueden obtener del anlisis de las cuatro preguntas sobre diversos conceptos que se plantean en la ltima cuestin de la encuesta son las siguientes: 1. Casi un 72% opina que se debera instrumentar alguna medida para que las empresas puedan regularizar de forma voluntaria aqullas situaciones fiscales que no estn amparadas por la ley cuando las mismas sean puestas de manifiesto por medio de una auditora financiera o externa. Se debe indicar que en Espaa actualmente ya existe un relativo bajo coste en la presentacin de declaraciones complementarias, aunque a la vista de los datos parece que este coste puede ser an elevado. 2. Resulta significativo que un 56,4% de los participantes consideren al auditor responsable de cometer un fraude fiscal cuando ha ocultado a sabiendas informacin relativa. 3. Ms de la mitad (54%) consideran que utilizar los informes de auditora con fines fiscalistas perjudicar la relacin de confianza cliente-auditor y un 72% no considera adecuado que la administracin tributaria acceda a los papeles de trabajo del auditor.

FICHA TCNICA DEL ESTUDIO

Tipo de investigacin: Encuesta por seleccin de grupos de inters y muestreo aleatorio simple. Objetivo principal: identificar los parmetros que cuentan con el apoyo de ms encuestados, con el fin de disear un modo de actuar del auditor en el rea fiscal. Tcnica: Envo de la encuesta por correo electrnico en formato de archivo html, en papel por correo postal acompaada de sobre de retorno, y alojamiento de la misma en Internet. Idiomas: Espaol e Ingls. Cuestionario: Compuesto de diecisis cuestiones inicialmente. En la fase media del estudio se reduce a diez cuestiones. Tipos de preguntas: El encuestado tiene la posibilidad de elegir varias posibles respuestas o incluso en algunas de las preguntas aportar su opinin personal. En otros casos, el encuestado slo puede seleccio nar una alternativa entre varias, jerarquizarlas o incluso ponderarlas. Universo o Grupo objetivo: Expertos relacionados con el proceso contable y fiscal de la empresa, en con creto: auditores de cuentas; contables y preparadores de declaraciones fiscales; asesores fiscales exter nos; inspectores y subinspectores de hacienda; profesores de universidad; economistas y abogados. Metodologa del muestreo: se han seleccionado direcciones de correo electrnico y postales de cada uno de los grupos relevantes para realizar el estudio. Margen de error: + 5%. Nivel de confianza: 95%. Tamao de la muestra: 214. Alcance geogrfico: mundial. Alcance temporal: febrero de 2001 a septiembre de 2002.

248

CAPTULO 7. CONCLUSIONES
Primera parte En el mbito de la auditora fiscal privada

1. Las semejanzas entre los procedimientos y la metodologa de la auditora fiscal pblica y privada conceptos de suma trascendencia hacen que en este aspecto concreto se pueda hablar de una materia nica. En otros aspectos tambin se puede hablar de identidades importantes, por lo que resulta evidente que los avances en un campo pueden ser aplicados al otro y viceversa. Las mayores similitudes en cuanto a metodologa y procedimientos se presentan en: fases que componen el proceso; forma de obtener y evaluar la evidencia y de llevar a cabo indagaciones; revisiones analticas; confirmaciones con terceros, y, sobre todo, en la prctica de la tcnica de conciliaciones globales. 2. El rea fiscal, por las peculiaridades que presenta, es un rea especialmente generadora de contingencias e incertidumbre de cara a la opinin de auditora. Tambin se caracteriza por la elevada especializacin que requiere su auditora. 3. Las prcticas profesionales en el rea fiscal varan de unas firmas a otras y de unos pases a otros. Asimismo, en los distintos pases se entiende de una forma diferente la funcin social del auditor y la utilizacin por parte de la sociedad de la labor del auditor privado. En este aspecto, la sociedad debera aprehender el creciente aumento que en los ltimos aos ha experimentado el fraude fiscal, identificando al incumplidor fiscal como un egosta que obliga a pagar ms a los que cumplen su obligacin, y demandando soluciones tendentes a lograr su reduccin. 4. Ni en el mbito internacional ni en el caso espaol, existe normativa especfica que se pueda aplicar al caso particular de la auditora fiscal, en aspectos tales como: reflejo en el informe de auditora de contingencias fiscales no cubiertas con provisiones; cmo, a quin y mediante qu documentos debe el auditor informar de un fraude fiscal o de incumplimientos de tipo fiscal; hasta dnde alcanza la responsabilidad del auditor en el rea fiscal, etc. La no existencia de normativa especfica obliga al auditor a interpretar las Normas de Auditora Generalmente Aceptadas (NAGA-GAAS) de carcter general y a tratar de aplicarlas al mbito particular de la auditora fiscal, pudiendo crear una incertidumbre adicional en el propio auditor. El riesgo, la importancia relativa, la complejidad del rea fiscal y la posibilidad de fraude, circunstancias que pueden concurrir de forma alternativa o simultnea, entre otras, motiva que los hechos de ndole fiscal deban ser objeto de revisin con cierta minuciosidad por parte del auditor externo y sobre ellos habr de pronunciarse en todo caso y, especialmente, en el supuesto de que, en su opinin, una interpretacin no correcta de la normativa tributaria por parte de la entidad pueda dar lugar a la aparicin de posibles pasivos contingentes fiscales, independientemente de si dichos pasivos pueden o no ser determinados razonablemente en su cuanta o en su probabilidad de materializacin futura. Entiendo por ello que, tanto en el mbito internacional como espaol, debe llevarse a cabo un esfuerzo de normalizacin en este campo, que posibilite a los auditores de los distintos pases adoptar las mismas soluciones ante problemas idnticos. 5. En relacin con el rea fiscal, y en presencia de incertidumbre, el proceso de toma de decisin por parte del auditor se encuentra excesivamente subjetivizado, y en mi opinin debera ha 249

hacerse ms objetivo. Parte de este problema puede provenir de la propia definicin que las normas contables establecen de contingencia y de la forma de ofrecer informacin acerca de ellas en los estados financieros. En particular, la actual clasificacin de las contingencias fiscales en probables, posibles y remotas, aade incertidumbre y subjetividad al proceso de decisin que lleva a cabo el auditor en el mbito fiscal. Una posible solucin puede ser que la definicin contable de contingencias abandone la tradicional clasificacin de probable-posible-remota, adoptando la de probable-no probable. En el mbito fiscal, el modelo distinguira entre contingencias fiscales ciertas e inciertas. 6. Para la tarea de cuantificacin de contingencias tanto por parte del contable como del auditor se debe avanzar analizando la posibilidad de dar entrada a aspectos probabilsticos, en el sentido de elegir, entre las cantidades estimadas de prdida, aquella que posea una mayor probabilidad, efectuando la contabilizacin por la totalidad de la cifra prevista. En el caso de contingencias negativas, si la probabilidad fuese la misma para diferentes cantidades de prdida, el criterio por el que se opta es el de no pecar de un conservadurismo excesivo y elegir el valor mnimo. 7. En la actualidad los principales organismos de contabilidad no consideran adecuada la aproximacin estadstica para la contabilizacin de las contingencias tanto positivas como negativas, inclinndose por la estimacin subjetiva de las mismas por parte del experto contable, y entendiendo por tanto que la sustitucin del buen juicio y de la experiencia por el criterio matemtico no es apropiada. 8. En la auditora fiscal privada existen dos grupos generales de objetivos que estn encaminados a evaluar, por un lado, si la entidad auditada ha cumplido de forma consistente y racional con sus obligaciones fiscales, y, por otro, si ha contabilizado adecuadamente las operaciones derivadas de sus relaciones con la administracin tributaria. El objetivo tradicional de la auditora fiscal pblica se identifica bsicamente con el primero de los mencionados. 9. En la determinacin de la base imponible del IS espaol, el inspector fiscal deber analizar cmo se ha calculado el resultado contabilizado por la entidad, obteniendo evidencia de si dicho resultado se aleja o no de unos estndares previamente definidos. Tal matizacin hace que, prcticamente, las actuaciones del inspector fiscal y del auditor externo sean iguales aun cuando los objetivos que cada uno de ellos persigue sean distintos. 10. El auditor externo debe investigar el riesgo fiscal existente en la entidad auditada y debe manifestarse sobre el mismo, pues de lo contrario su opinin sera solamente parcial y no alcanzara el grado de validez que exigen las normas tcnicas de la profesin. 11. El mtodo de la deuda basado en el estado de resultados para la contabilizacin del impuesto sobre beneficios tendr continuidad en Espaa en el futuro, al no haberse adoptado la alternativa seguida por el IASC de basar el clculo de las diferencias en el balance de situacin. Esta opcin me parece plenamente acertada en las circunstancias actuales. 12. Si el resultado est bien calculado a efectos puramente contables, habindose aplicado los principios y normas contables generalmente aceptados (PyNCGA), tal resultado tendr validez plena a efectos fiscales. 13. Las normas contables y fiscales deben ser absolutamente independientes, de manera que la produccin de normas jurdicas pertenecientes al Derecho Mercantil-Contable puede y debe realizarse de manera autnoma y con total independencia del Derecho Tributario. En este sentido, deben eliminarse las injerencias de la norma fiscal en la norma contable. 250

14. Cualquier reforma del IS que se emprenda en Espaa debera avanzar por el camino de la aproximacin de la base fiscal al beneficio contable que inici la LIS, abandonando cualquier idea de volver al camino de implantar una definicin autnoma del beneficio fiscal como base de este tributo. Por el contrario, la reforma del IS debera profundizar an ms en la aproximacin de ambos conceptos la base fiscal y el beneficio contable y eliminar muchos de los motivos de discrepancias que an subsisten. 15. Una declaracin de impuestos preparada o adverada por un auditor, aunque no puede considerarse definitiva o inamovible, prcticamente debe contar con un alto grado de credibilidad frente a terceros, especialmente frente a la administracin tributaria. 16. Las normas de auditora no facultan al auditor para informar a las autoridades fiscales de hechos que puedan ser perjudiciales para el cliente sin la autorizacin expresa para ello, pero obligan, en presencia de incumplimientos fiscales significativos, a plantearse el contrato de auditora, pudiendo darse el caso de romper la relacin contractual con el cliente si este se niega a corregir las declaraciones fiscales. Este proceso se traduce, en definitiva, en que el sistema seale o expulse a la entidad incumplidora mientras no se corrija una situacin irregular. 17. Entendido que el objetivo de la auditora no es la deteccin del fraude sino la emisin de una opinin sobre unos estados financieros, se debe establecer una forma de actuacin para los casos en que el auditor detecte un determinado error o fraude de origen fiscal, pues en la actualidad, la decisin final queda en manos del auditor existiendo demasiadas dosis de subjetividad. La regulacin de este y otros aspectos, o al menos la aprobacin de una gua convenientemente debatida, posibilitara una va para delimitar ciertos aspectos hoy en da polmicos y confusos. 18. Las actuales normas y pronunciamientos profesionales entienden perfectamente compatibles las funciones de auditor externo y asesor fiscal. Incluso se puede llegar a entender que ambas funciones sean complementarias. Ahora bien, esta asociacin positiva slo es posible si se cumplen los requerimientos ticos necesarios, entre los cuales destaca en este caso la integridad del profesional, en el sentido de tener seguridad de que las declaraciones fiscales son correctas y, por tanto, el cliente ha cumplido con su obligacin tributaria para con la sociedad. 19. En una hipottica situacin ideal, parece que, a priori, las tareas de auditora fiscal y de asesoramiento fiscal deberan ser incompatibles respecto del mismo cliente; si se quiere, la incompatibilidad se puede extender analgicamente a la auditora financiera, como concepto que engloba al de auditora fiscal, con respecto del citado asesoramiento fiscal. Hasta el momento, en la mayora de los pases en los que la auditora financiera tiene una mayor tradicin principalmente pases anglosajones o de esta influencia se trata de aprovechar el trabajo que lleva a cabo el auditor externo, ya que, no slo es compatible ejercer ambas tareas en el mismo cliente, sino que tambin sucede que el auditor bajo cuya supervisin se han realizado las declaraciones fiscales, de alguna forma advera o certifica el contenido y la correccin de las mismas teniendo en cuenta el principio de importancia relativa, en su caso gozando dichas declaraciones, prcticamente, del beneplcito de las autoridades fiscales. Propuestas para aprovechar la labor del auditor financiero en materia de impuestos y ejemplos de ello no faltan; pases como Singapur o Taiwn estudian rebajar los lmites para someter los estados financieros de las empresas a auditora obligatoria, pues all es usual que los auditores certifiquen, adems, las declaraciones fiscales. Estudios empricos realizados en estos pases han demostrado que las empresas cuyos estados financieros son auditados cumplen mejor sus obligaciones tributarias que otras empresas no sometidas a auditora. Los dos polos o extremos en materia de independencia seran limitar categricamente el ejercicio de ambas funciones (auditora financiera y asesoramiento fiscal) simultneamente respecto del 251

mismo cliente, o permitir su compatibilidad. Esta es una cuestin harto polmica a la vista de los resultados obtenidos en la encuesta; sin embargo, en ambos casos parece posible y, seguramente, deseable, instrumentar un aprovechamiento de la labor del auditor financiero por parte de la administracin tributaria. 20. Las normas de auditora espaolas excusan al auditor de cuentas de estimar las consecuencias de hechos futuros si la entidad no puede razonablemente hacerlo; ello puede tomarse como una justificacin de que en el informe de auditora no se ofrezca informacin detallada de los posibles incumplimientos de tipo fiscal. En consecuencia, si se quieren ver cumplidas las expectativas de los usuarios de la informacin financiera, las normas deberan ser ms exigentes en estos aspectos. 21. Salvaguardar el secreto profesional del auditor es un aspecto bsico, pues detrs de este principio fundamental se encuentra la base de confianza mutua en la relacin entre el auditor y la empresa que le contrata. En este sentido, es necesario que las excepciones al citado principio se encuentren tasadas en las leyes, expresando en qu situaciones y qu rganos pueden acceder a la documentacin custodiada por el auditor. Asimismo, sera conveniente expresar sobre qu documentacin se levanta el mencionado secreto. 22. No se debe plantear la incompatibilidad entre los servicios de auditora y asesoramiento fiscal con respecto al mismo cliente, al menos con carcter general, siempre que de esta permisividad se obtenga una ventaja social. En el debate de la prestacin de servicios adicionales a la auditora, cada caso debe ser analizado en detalle de forma individual. 23. El mundo camina hacia la ampliacin de la lista de incompatibilidades entre la auditora y la prestacin de servicios adicionales y, en la bsqueda de un hipottico modelo perfecto, parece que la solucin de la limitacin puede ser la ms adecuada. Pero quiz el extremo de 'prohibicin total por sistema' no sea el modelo ptimo y ello dara cabida a la posibilidad de que permitir la prestacin simultnea de algn servicio adicional puede ser beneficioso, como por ejemplo el servicio de asesoramiento fiscal. 24. Un aspecto importante que guarda relacin con la esencia original de la auditora financiera es la proteccin de los intereses de los accionistas o dueos de la empresa. Quiz el planteamiento que debera hacerse es si sera adecuado que la informacin sobre errores e irregularidades (fiscales o de otro tipo) cometidos por el rgano de administracin, se pusiera en conocimiento de los accionistas, bien a travs del comit de auditora, en su caso, o bien directamente. Tambin se debera estudiar si es o no conveniente informar a los accionistas en otros casos, como, por ejemplo, en presencia de debilidades significativas de control interno. 25. Como una extensin de lo anterior, debera decidirse si la llamada carta de recomendaciones debe ser puesta a disposicin de los accionistas que, en definitiva, son los que deben aprobar, no slo la informacin financiera formulada por los administradores, sino tambin la gestin realizada por stos. A pesar de que el mercado de auditora se concentra cada vez ms en menos firmas multinacionales y de la creciente globalizacin de la economa, las prcticas profesionales de la auditora varan de unos pases a otros. Asimismo, en los distintos pases se entiende de una forma diferente la funcin social del auditor y la utilizacin por parte de la sociedad de la labor del auditor privado.
En el mbito de la auditora fiscal pblica

26. Se ha puesto de manifiesto a lo largo del Siglo XX que es necesario poseer conocimientos profundos de contabilidad para poder revisar las liquidaciones tributarias de los principales impuestos que componen el sistema fiscal espaol. 252

27. La AT espaola se caracteriza por la fuerte utilizacin de la tecnologa y de los controles extensivos en la gestin e inspeccin de los principales tributos. Dado que dichos controles estn diseados para la deteccin de incumplimientos por parte de contribuyentes censados que presentan las correspondientes declaraciones tributarias, es necesario potenciar la utilizacin de tcnicas y herramientas para detectar fraudes procedentes de personas no incluidas en las bases de datos y censos tributarios. 28. En la actualidad, las tcnicas ms avanzadas de seleccin de contribuyentes se basan en el anlisis del riesgo que presenta cada uno de ellos de forma individual. Se debe avanzar en la utilizacin de los anlisis de riesgos como herramienta de control de los contribuyentes, haciendo una especial incidencia en facetas como la definicin de los parmetros o indicadores de riesgo y cmo se manejan las seales que ofrece el sistema de forma objetiva. 29. En la actualidad, y desde hace tiempo, existe un componente del sueldo de los funcionarios espaoles dedicados a tareas de inspeccin, un complemento de productividad, que est basado principalmente en la cifra de deuda descubierta, siempre que se alcancen unos objetivos fijados previamente de cuotas a descubrir y expedientes a tramitar. Por otro lado, en las distintas presentaciones de las memorias de la administracin tributaria espaola y de las memorias de la AEAT, se trata de xito el creciente nivel de deuda descubierta por los servicios de inspeccin ao tras ao, lo cual no deja de ser una lectura desafortunada. 30. No obstante, se observa que, en los ltimos aos, las medidas instrumentadas por la AEAT en orden a favorecer el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias se han multiplicado. En este sentido, medidas como la concienciacin de la opinin pblica y la educacin social; simplificacin de trmites y reduccin de la complejidad del sistema tributario; confeccin gratuita de declaraciones o distribucin de programas informticos de ayuda; revelacin de datos en poder de la administracin, etc. deben ser potenciadas en aras a lograr un mayor nivel de cumplimiento voluntario por parte de los contribuyentes. Distintos estudios empricos, que tratan la influencia de las actuaciones de comprobacin en el comportamiento de los contribuyentes, concluyen que aunque existen limitaciones para la transferencia de los hallazgos de las investigaciones internacionales hacia otros pases, dichas investigaciones sugieren fuertemente que los contribuyentes que son auditados estn ms predispuestos a cumplir que aquellos que no han sido o no son auditados. De esta forma, el desarrollo de un programa de auditora eficaz debera ser una parte fundamental de los esfuerzos para favorecer el cumplimiento tributario voluntario. 31. El aumento de las declaraciones presentadas por va telemtica, unido a la utilizacin de herramientas informticas de cruce de la informacin cada vez ms perfeccionadas, va a suponer que sea cada vez ms difcil que ciertos defraudadores escapen del control de la administracin. El procedimiento de conciliaciones globales en combinacin con controles extensivos demuestra una notable validez en orden a la deteccin de incumplimientos fiscales, si bien no es una herramienta suficiente para el control tributario. 32. La informacin ofrecida por el informe de auditora puede ser una ms de las claves de seleccin de contribuyentes y entiendo que puede y debe ser utilizada tanto por la inspeccin fiscal como por el propio contribuyente en caso necesario. Con respecto a su utilizacin por la inspeccin, sta podra hacerse en un doble sentido: uno positivo como se viene haciendo en pases con una larga tradicin en la materia dando un cierto grado de validez (si no absoluto, s al menos relativo) a las declaraciones fiscales que fueran conforme a estados financieros auditados sin salvedades, y otro negativo, usando precisamente la informacin contenida en ciertas salvedades del informe, para ayudar al cumplimiento de los fines de la inspeccin fiscal. 253

33. Existen ventajas, tanto desde el punto de vista social como econmico, para proponer una colaboracin entre la figura del auditor y la administracin tributaria. 34. En lo que respecta al acceso por parte de la AT al informe de auditora, es la empresa la que tiene el carcter de contribuyente y, por tanto, la primera obligada a entregar la informacin solicitada. En caso de negarse a entregarla entiendo que debe ser sancionada con todo el peso que posibiliten las normas. Sera positivo estudiar la estrategias que siguen las empresas para evitar caer en la obligacin de auditora, pues detrs de dichas estrategias pueden esconderse motivos de tipo fiscal.
Comunes a los mbitos pblico y privado

35. La utilidad y el creciente uso de los sistemas expertos en el campo de la auditora en general y de la auditora fiscal en particular es un hecho patente, no slo como una herramienta informtica que asiste al usuario en evaluar datos y llegar a decisiones, sino tambin como una herramienta de entrenamiento. 36. El vertiginoso desarrollo que est experimentando el campo de la informtica, las comunicaciones y, particularmente, el intercambio electrnico de datos, asociado con la implementacin de nuevos y especficos lenguajes de programacin como el XBRL y su aplicacin al mbito fiscal, TaxML, son factores que facilitan la va para la utilizacin de tcnicas de anlisis de consistencia de datos como medio para detectar fraude de tipo fiscal. En este escenario los sistemas expertos jugarn un papel preponderante, aunque difcil de predecir incluso a medio o corto plazo.

Segunda parte Estudio emprico

37. En bastantes ocasiones se observa una fuerte dispersin de datos por lo que se puede decir que, en materia de auditora fiscal, no existen posturas claramente definidas en algunos de sus aspectos principales. Un porcentaje elevado (tres de cada cuatro encuestados), opinan que el alcance de una auditora financiera con respecto al rea fiscal debe comprender todos los ejercicios no prescritos. La mayora de los encuestado (casi el 90 por 100) no estn de acuerdo con limitar el alcance en el rea fiscal nicamente al ejercicio contratado. 38. Las cuatro herramientas ms importantes para la obtencin de evidencia sobre la situacin fiscal de una empresa, elegidas por ms de un 50 por 100 de los encuestados, son, por este orden, las siguientes:
Conciliaciones globales (71%). Confirmaciones externas (56%). Sistemas informticos (54%). Anlisis dinmico (53%).

39. La mayora de los encuestados opinan que la informacin sobre hechos contingentes debe darse en la memoria de las cuentas anuales. La disyuntiva se presenta a la hora de incluir 254

un prrafo de salvedad por incertidumbre en el informe de auditora, puesto que el 51,2% eligen incluir tal excepcin y el resto (48,8%) no lo haran, aunque un 27,5% informaran por medio de un prrafo de nfasis. Se puede concluir entonces que la mayora de los encuestados consideran necesario que el informe de auditora muestre informacin acerca de la contingencia fiscal descrita. 40. Los sondeados muestran levemente su desacuerdo ante la hiptesis de que el auditor sea responsable de la cuantificacin de un hecho contingente probable, si bien el grado de consenso obtenido no es suficiente como para rechazar esta hiptesis, ya que las dos respuestas se encuentran bastante igualadas. Por tanto, no queda aclarada esta cuestin y puede quedar abierta la va para suponer que el auditor debe asumir mayor responsabilidad en la cuantificacin de un hecho contingente, siempre que la entidad no pueda cuantificarlo razonablemente. 41. Con respecto a la contabilizacin de las contingencias, tres de cada cuatro encuestados recomendaran contabilizar la provisin para riesgos por el importe absoluto de la contingencia, sin tener en cuenta su grado de certeza o probabilidad. La citada probabilidad de materializacin de un hecho contingente en el futuro est relacionada principalmente con la consistencia de las declaraciones presentadas a la administracin tributaria. 42. A la hora de redactar el informe de auditora, los encuestados optaran preferentemente por una opinin con salvedades frente a una negativa o a denegar la misma. Dentro de la opinin con salvedades, el hecho contingente se describira en un prrafo de excepcin por incumplimiento de PyNCGA, mejor que en un prrafo de excepcin por incertidumbre. 43. Para informar de un fraude fiscal los encuestados optaran en primer lugar por el informe de auditora, seguido de la carta de recomendaciones. En tercer lugar, se opta por una carta privada dirigida a los accionistas y en ltimo lugar por la comunicacin de los hechos a las autoridades fiscales. 44. Los entrevistados eligen que se debera entregar la carta de recomendaciones a los administradores nicamente (50%), aunque tambin hay un nmero significativo de encuestados que prefiere poner tambin a disposicin de los accionistas el citado documento (un 39% la pondran a disposicin de los dueos en todo caso y un 36% en algunos casos). 45. En caso de fraude, un 89,1% de los encuestados entendera justificada la entrega de la carta de recomendaciones a rganos distintos de los administradores. Un 54,7% lo hara en caso de incumplimientos significativos de la normativa que afectaran a las cuentas anuales. En otros casos (errores y debilidades) no existe una mayora que considere justificada la actuacin propuesta. 46. Los servicios adicionales que la mayora de los encuestados consideran incompatibles con la auditora fiscal son, por este orden, la ejecucin material de la contabilidad y el asesoramiento fiscal. Ms de la mitad considera compatibles las actividades de asesoramiento legal y consultora. 47. Los informes de auditora pueden ser utilizados por la administracin tributaria en un sentido positivo, ya que un 62,2% piensa que las empresas cuyos informes de auditora son limpios deberan tener ms posibilidades a la hora de afrontar con xito una inspeccin fiscal. Tambin se acepta por un 58,5% la utilizacin en sentido negativo, es decir, seleccionar empresas para comprobacin fiscal, con motivo de obtener de sus auditores informes no limpios. Se rechaza la posibilidad de conformidad automtica para empresas con informes sin salvedades. 255

48. Casi un 72% de los participantes en la investigacin opina que se debera instrumentar alguna medida para que las empresas puedan regularizar de forma voluntaria aqullas situaciones fiscales que no estn amparadas por la ley cuando las mismas sean puestas de manifiesto por medio de una auditora financiera o externa. 49. Un 56,4% consideran al auditor responsable de cometer un fraude fiscal cuando ha ocultado a sabiendas informacin relativa al mismo. Ms de la mitad (54%) entienden que utilizar los informes de auditora con fines fiscalistas perjudicar la relacin de confianza cliente-auditor y un 72% no considera adecuado que la administracin tributaria acceda a los papeles de trabajo del auditor. 50. En la actualidad, parece aceptado entre los auditores espaoles que hechos con cierta probabilidad de materializacin o certeza, y posiblemente cuantificables, sean tratados como incertidumbres no cuantificables para tratar de evitar una ms detallada informacin de los mismos en el informe de auditora. 51. En general, el grado de detalle que el auditor debe dar a las salvedades de los informes no se encuentra suficientemente explicitado en las actuales normas de auditora espaolas. En particular, las normas de auditora sobre aspectos fiscales brillan por su ausencia. Sin embargo, el auditor debe emitir una opinin sobre la contabilizacin de pasivos-activos y gastos-ingresos de origen fiscal. 52. En Espaa, en un gran nmero de ocasiones, parece habitual que contingencias ciertas que no deben ser tratadas como incertidumbres sean tratadas como incertidumbres debidas a causas o aspectos no cuantificables, para evitar informar de ellas ms detalladamente en el informe de auditora. Ello puede hacer que disminuya artificialmente el porcentaje de salvedades por incumplimientos de Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados (PCGA) o excepciones cuantificadas y aumente el porcentaje de salvedades debido a contingencias inciertas o no cuantificables. 53. En la actual normativa espaola, el origen de este proceder por parte de los auditores pudiera encontrarse amparado por lo dispuesto en la NTA 3.7.9 al establecer que no es funcin del auditor el estimar las consecuencias de hechos futuros si la entidad no puede razonablemente hacerlo. 54. Quiz muchos de los problemas detectados tengan su origen en que no existe en el mbito mundial un consenso ni una normativa especfica que se pueda aplicar a aspectos particulares de la auditora del rea fiscal, en aspectos tales como por ejemplo: reflejo en el informe de auditora de contingencias fiscales no cubiertas con provisiones; cmo a quin y mediante qu documentos debe el auditor informar de un fraude fiscal o de incumplimientos de tipo fiscal; hasta dnde alcanza la responsabilidad del auditor en el rea fiscal, etc. Por ello entiendo que se debe hacer un esfuerzo normalizador en este sentido, al menos en forma de gua o recomendacin, que dote de una mayor objetividad la actuacin del auditor en este mbito.
Resumen de la contrastacin de las principales conclusiones
N.
o

Contenido abreviado

Contrastacin

11 12 13 14

Similitudes entre auditora fiscal pblica y privada. Distintas prcticas profesionales en el rea fiscal. Existencia de normativa especfica de auditora fiscal. Proceso de toma de decisin excesivamente subjetivo.

S S NO S
(Sigue.)

256

(Continuacin.) N.
o

Contenido abreviado

Contrastacin

15 16 17 18 19

Colaboracin entre auditor y administracin tributaria positiva S desde el punto de vista social y econmico. En el rea fiscal las salvedades por incertidumbre son atpi- S camente numerosas. Los usuarios ven cumplidas sus expectativas en lo que res- NO pecta a la situacin fiscal de la empresa. Alcance del trabajo en lo que respecta al rea fiscal. Completo

Qu herramientas o sistemas de ayuda se utilizan en la prc- Por este orden: tica para obtener evidencia en la auditora del rea fiscal. Procedimientos de conciliaciones globales. Confirmaciones externas. Programas informticos. Anlisis dinmico de ratios. Informacin ofrecida por el informe de auditora. Ratios sectoriales. Qu informacin es necesario suministrar en los estados Cuantificacin y contabilizacin de la financieros para evitar salvedades de naturaleza fiscal en el contingencia por su importe absoluto, informe de auditora. ofreciendo informacin en la memoria. Cmo se debe informar del fraude fiscal o de irregularidades o Por medio del informe de auditora y la incumplimientos de origen fiscal. carta de recomendaciones; tambin es posible informar a los accionistas e inA quin debe informar el auditor y mediante qu documentos. cluso a las autoridades fiscales, segn qu casos. Qu criterios son adecuados para seleccionar los contribuyen- Procedimientos de conciliaciones globates que son sometidos a una inspeccin fiscal. les. Programas informticos. Anlisis dinmico de ratios. Informacin ofrecida por el informe de auditora. Ratios sectoriales. Cmo se concreta la responsabilidad del auditor en el rea El auditor puede ser responsable de la fiscal y su actitud frente al fraude. comisin de un fraude fiscal si no ha informado del mismo, aunque es dudoso que su responsabilidad sea la cuantificacin de contingencias. La prestacin del servicio de asesoramiento fiscal debe ser NO, siempre que en el mbito tributario incompatible con el de auditora respecto del mismo cliente. se aprovechen las ventajas que se pueden derivar de la funcin de auditora.

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Futuras lneas de investigacin

A lo largo de estas pginas hemos podido comprobar que las piezas que componen el complejo puzzle de la auditora fiscal son numerosas presentando races en campos de muy diversa ndole. 257

Adems de las materias directamente relacionadas con el tema objeto de estudio la auditora, la contabilidad y el derecho fiscal tambin encuentro implicaciones en otras reas como la sociologa, la macro y microeconoma, la poltica fiscal y econmica, economa de la empresa, estadstica, probabilidad, etc. Siendo entonces la auditora fiscal un problema multidisciplinar resulta difcil que puedan ser englobados todos los aspectos o implicaciones del problema planteado en un solo trabajo y, en algunos de los mencionados aspectos, el presente trabajo no ha podido ni siquiera ofrecer un planteamiento inicial del mismo. En los prrafos siguientes intento enumerar de forma resumida las principales lneas de investigacin que se pueden derivar del presente trabajo.
Relacin entre la evolucin del fraude fiscal en los distintos pases y el nmero y caractersticas de las salvedades de origen fiscal contenidas en los informes de auditora de las empresas. Conexin entre el nivel de fraude fiscal existente con respecto del nivel de fraude descubierto. Establecimiento y anlisis de indicadores de la administracin tributaria. Estudio crtico del actual sistema de financiacin de la AT y del sistema de retribucin de sus funcionarios. Anlisis de los mtodos actuales de seleccin de contribuyentes para inspeccin fiscal y de la posibilidad de su mejora como herramienta de lucha contra el fraude fiscal. Examen de las causas y efectos de la litigiosidad en materia tributaria y de los factores probabilsticos de los cuales depende la materializacin de un hecho contingente. Factores econmicos, sociolgicos, culturales y polticos del fraude fiscal. Introduccin de herramientas para perfeccionar la deteccin y evaluacin de contingencias fiscales, en el sistema experto propuesto, como la comparacin entre las variaciones patrimoniales con la renta declarada y la utilizacin de otros estados financieros como el estado de variaciones de tesorera o del patrimonio neto.

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BIBLIOGRAFA

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Normativa

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