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ESTUDO DE CASO Contextualizao A produo de calados no Brasil supera a marca de 800 milhes de pares por ano, sendo que

78% dessa produo servem para abastecer o mercado interno brasileiro, segundo o Departamento de Pesquisas e Estudos Econmicos (Depec) do Bradesco (agosto de 2009). O brasileiro compra em mdia 3,5 pares de calados por ano e costuma trocar a cada seis meses por questes de moda. 60% das vendas ocorrem no segundo semestre, quando acontece a maior quantidade de lanamentos. Os produtos tm em mdia 6 meses de vida til por questes de moda e como a concorrncia nesse setor relativamente alta, os gastos com publicidade e propaganda so elevados nas grandes empresas (SEBRAE, 2009). Em Gois, no diferente. Para realizao desse estudo, buscou-se informaes em uma empresa do mercado varejista de calados que possui uma rede de lojas distribudas em Gois (13) e Minas Gerais (2) e com um faturamento anual de mais de 40 milhes de reais. A Tabela 3 apresenta a receita total gerada no ms de dezembro de 2009. Filial Venda Bruta 1 317.642,61 2 828.128,92 3 372.761,87 4 589.746,50 5 657.525,36 6 792.246,51 7 817.397,72 8 465.661,23 9 863.914,79 10 313.601,26 11 518.867,00 12 497.009,11 13 471.338,08 14 586.083,94 15 394.054,56 Tabela 3 Faturamento em Dezembro de 2009 Metodologia de Estudo Buscando-se contribuir com a compreenso da importncia da gesto eficiente de custos para tomada de deciso, optou-se por utilizar simulaes de custeio por absoro e custeio varivel, baseados nos dados reais do ms de dezembro de 2009, de apenas uma das lojas pertencentes ao grupo (Loja 3). Para tanto, foram selecionados 10 itens comercializados pela loja, para facilitar os clculos e a compreenso dos mesmos. A Tabela 4 apresenta os dados da loja 3 no referido ms, importantes para realizao desse estudo. Informao Receita Bruta Quantidade Total de Itens vendidos Valor R$ 372.761,87 6.513 Participao 3,74% 9,76% 4,39% 6,95% 7,75% 9,34% 9,63% 5,49% 10,18% 3,70% 6,11% 5,86% 5,55% 6,91% 4,64%

Despesas Fixas Totais Despesas Corporativas Rateadas com Base na Receita de cada Loja Tabela 4 Informaes da Loja 3 do ms de Dezembro de 2009

R$ 64.633,22 R$ 5.966,08

A Tabela 5 apresenta os produtos selecionados e a Tabela 6 apresenta as informaes que utilizaremos nos clculos. Item Descrio do Produto BONE UNIC ADIDAS MICROF III 1 CAMISA MASC OLYMPIKUS FLAMENGO 2 MEIA UNIC LUPO REEBOK MAS 3 MEIA UNIC OLYMPIKUS 946 4 SANDAL FEMI GRENDHA IS FLOR 5 Tabela 5 Produtos Selecionados
Produto Preo de Venda Unit R$ 32,90 R$ 135,00 R$ 23,90 R$ 16,90 R$ 29,90 R$ 399,90 R$ 169,90 R$ 159,90 R$ 289,90 R$ 199,90 R$ 1.458,10 Quant. Vendida 13 7 16 25 15 3 5 5 4 4 97 Receita Bruta

Item 6 7 8 9 10

Descrio do Produto
TENIS MASC ADIDAS HYP RI 2.0 TENIS MASC FILA HUNTER TENIS MASC OLYMPIKUS LUXE TENIS MASC OLYMPIKUS TITANIUM TENIS MASC REEBOK EASE LPDMX

Preo Compra Unit R$ 15,31 R$ 72,22 R$ 11,12 R$ 7,48 R$ 14,88 R$ 206,54 R$ 72,55 R$ 74,72 R$ 131,77 R$ 100,21 R$ 706,80

Comisso Vendedor 5% R$ 1,65 R$ 6,75 R$ 1,20 R$ 0,85 R$ 1,50 R$ 20,00 R$ 8,50 R$ 8,00 R$ 14,50 R$ 10,00 R$ 72,91

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 TOTAIS

R$ 427,70 R$ 945,00 R$ 382,40 R$ 422,50 R$ 448,50 R$ 1.199,70 R$ 849,50 R$ 799,50 R$ 1.159,60 R$ 799,60 R$ 7.434,00

Participao na Receita Bruta 5,75% 12,71% 5,14% 5,68% 6,03% 16,14% 11,43% 10,75% 15,60% 10,76% 100,00%

Tabela 6 Dados do ms de Dezembro de 2009 dos 10 Produtos Selecionados Utilizando-se um critrio de custeio que absorva todos os custos e despesas fixas para clculo do custo total unitrio de cada produto (custeio por absoro), tem-se que ratear para cada item vendido as despesas totais da loja mais as despesas corporativas imputadas loja. Para que isso seja feito, faz-se necessrio a escolha de um critrio de rateio, de preferncia um que provoque a menor distoro possvel no custo final do produto. Suponham-se duas situaes com utilizao de critrios distintos: 1 Critrio Utilizando a receita bruta da loja como critrio de rateio. Dividem-se as despesas totais pelo valor da receita bruta e o resultado ser somado ao custo de cada unidade de produto de acordo com a receita bruta gerada pelo mesmo. (R$ 64.633,22 + R$ 5.966,08) / R$ 372.761,87 = R$ 0,1894 Ou seja, para cada real de receita bruta gerada, adiciona-se o valor de R$ 0,1894.
Produto Preo de Venda Unit R$ 32,90 R$ 135,00 R$ 23,90 Preo Compra Unit R$ 15,31 R$ 72,22 R$ 11,12 Comisso Vendedor 5% R$ 1,65 R$ 6,75 R$ 1,20 Rateio Despesas R$ 6,23 R$ 25,57 R$ 4,53 Custo Unitrio Total R$ 23,19 R$ 104,54 R$ 16,84 Lucro por Unidade (R$) R$ 9,71 R$ 30,46 R$ 7,06

1 2 3

4 5 6 7 8 9 10 TOTAIS

R$ 16,90 R$ 29,90 R$ 399,90 R$ 169,90 R$ 159,90 R$ 289,90 R$ 199,90 R$ 1.458,10

R$ 7,48 R$ 14,88 R$ 206,54 R$ 72,55 R$ 74,72 R$ 131,77 R$ 100,21 R$ 706,80

R$ 0,85 R$ 1,50 R$ 20,00 R$ 8,50 R$ 8,00 R$ 14,50 R$ 10,00 R$ 72,91

R$ 3,20 R$ 5,66 R$ 75,74 R$ 32,18 R$ 30,28 R$ 54,91 R$ 37,86 R$ 276,16

R$ 11,53 R$ 22,04 R$ 302,27 R$ 113,22 R$ 113,00 R$ 201,17 R$ 148,07 R$ 1.055,86

R$ 5,37 R$ 7,86 R$ 97,63 R$ 56,68 R$ 46,90 R$ 88,73 R$ 51,83 R$ 402,24

Tabela 7 Clculo do custo unitrio simulando o 1 critrio de custeio por absoro Obviamente esse critrio pode ser contestado, pois um tnis que vendido por R$ 159,90 provavelmente ir gerar a mesma despesa operacional que um outro vendido a R$ 399,90, e, por esse motivo, as despesas rateadas no podem ser diferentes para esses produtos (R$ 30,28 e R$ 75,74, respectivamente). 2 Critrio Utilizando a quantidade de itens vendidos como critrio de rateio. Dividem-se as despesas pela quantidade de produtos vendidos no perodo e o resultado ser somado ao custo de cada produto. (R$ 64.633,22 + R$ 5.966,08) / 6.513 = R$ 10,8398 Ou seja, cada produto vendido ter um acrscimo de R$ 10,8398 em seu custo.
Produto Preo de Venda Unit R$ 32,90 R$ 135,00 R$ 23,90 R$ 16,90 R$ 29,90 R$ 399,90 R$ 169,90 R$ 159,90 R$ 289,90 R$ 199,90 R$ 1.458,10 Preo Compra Unit R$ 15,31 R$ 72,22 R$ 11,12 R$ 7,48 R$ 14,88 R$ 206,54 R$ 72,55 R$ 74,72 R$ 131,77 R$ 100,21 R$ 706,80 Comisso Vendedor 5% R$ 1,65 R$ 6,75 R$ 1,20 R$ 0,85 R$ 1,50 R$ 20,00 R$ 8,50 R$ 8,00 R$ 14,50 R$ 10,00 R$ 72,91 Rateio Despesas R$ 10,84 R$ 10,84 R$ 10,84 R$ 10,84 R$ 10,84 R$ 10,84 R$ 10,84 R$ 10,84 R$ 10,84 R$ 10,84 R$ 108,40 Custo Unitrio Total R$ 27,79 R$ 89,81 R$ 23,15 R$ 19,16 R$ 27,21 R$ 237,37 R$ 91,88 R$ 93,55 R$ 157,10 R$ 121,04 R$ 888,10 Lucro por Unidade (R$) R$ 5,11 R$ 45,19 R$ 0,75 -R$ 2,26 R$ 2,69 R$ 162,53 R$ 78,02 R$ 66,35 R$ 132,80 R$ 78,86 R$ 570,00

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 TOTAIS

Tabela 8 - Clculo do custo unitrio simulando o 2 critrio de custeio por absoro Nota-se que do primeiro para o segundo critrio houve uma grande variao do custo total dos produtos, modificando bastante os lucros unitrios, sendo que, utilizando o segundo critrio, concluir-se-ia que produto 4 gera prejuzo para a empresa. Mas esse tambm no seria um critrio justo, j que est sendo imputada uma despesa operacional de mesmo valor para um par de meias e para um tnis, e por isso, tambm poderia ser contestado. Vrios outros critrios poderiam ser utilizados para esse clculo, mas dificilmente se encontrar um valor rateado que represente a realidade ou pelo menos se aproxime disso. por essa dificuldade, de se encontrar um critrio de rateio adequado, que os autores so unnimes quando no recomendam o mtodo de custeio por absoro para tomada de decises relativas a produtos.

Opta-se ento pela utilizao do mtodo de custeio varivel, onde a Margem de Contribuio e o Ponto de Equilbrio so fatores determinantes na gesto relacionada a produtos. Dessa forma, tm-se a seguinte situao:
Produto Preo de Venda Unit R$ 32,90 R$ 135,00 R$ 23,90 R$ 16,90 R$ 29,90 R$ 399,90 R$ 169,90 R$ 159,90 R$ 289,90 R$ 199,90 R$ 1.458,10 Preo Compra Unit R$ 15,31 R$ 72,22 R$ 11,12 R$ 7,48 R$ 14,88 R$ 206,54 R$ 72,55 R$ 74,72 R$ 131,77 R$ 100,21 R$ 706,80 Comisso Vendedor 5% R$ 1,65 R$ 6,75 R$ 1,20 R$ 0,85 R$ 1,50 R$ 20,00 R$ 8,50 R$ 8,00 R$ 14,50 R$ 10,00 R$ 72,91 Margem de Contribuio Unitria R$ 15,95 R$ 56,03 R$ 11,59 R$ 8,58 R$ 13,53 R$ 173,37 R$ 88,86 R$ 77,19 R$ 143,64 R$ 89,70 R$ 678,40 Quant. Vendida 13 7 16 25 15 3 5 5 4 4 97 Margem de Contribuio Total R$ 207,29 R$ 392,21 R$ 185,36 R$ 214,38 R$ 202,88 R$ 520,10 R$ 444,28 R$ 385,93 R$ 574,54 R$ 358,78 R$ 3.485,72

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 TOTAIS

Tabela 9 Clculo da Margem de Contribuio unitria (MCu) e Total (MCT) Calculado a Margem de Contribuio Unitria, sabe-se agora o que cada unidade de cada produto de fato contribui para pagamento das despesas fixas e para a formao do lucro da empresa e a Margem de Contribuio Total mostra a contribuio de cada produto para o resultado final de acordo com a sua participao nas vendas. Para clculo do Ponto de Equilbrio (PE) considerou-se que a loja vendesse apenas os 10 tipos de produtos selecionados para esse estudo na proporo das vendas de dezembro de 2009. A frmula utilizada para o clculo do PE est em Megliorini (2001). Utiliza-se uma mdia ponderada da margem de contribuio, conforme seguinte frmula: MCu.Prod1 x Quant.Prod1 + MCu.Prod2 x Quant.Prod2 + ... + MCu.Prod10 x Quant.Prod10 Quant.Prod1 + Quant.Prod2 + ... + Quant.Prod10 O resultado dessa operao ser a Margem de Contribuio Ponderada que ser o denominador no clculo do PE. Aps encontrar o ponto de equilbrio total para o Mix de produtos, multiplica-se esse valor pelo percentual de contribuio de cada produto no volume total de vendas (em quantidades) e tem-se o PE para cada produto. A Tabela 10 apresenta os resultados encontrados.
Produto Custo (compra + comisso) 1 R$ 32,90 R$ 16,96 2 R$ 135,00 R$ 78,97 3 R$ 23,90 R$ 12,32 4 R$ 16,90 R$ 8,33 5 R$ 29,90 R$ 16,38 6 R$ 399,90 R$ 226,54 7 R$ 169,90 R$ 81,05 8 R$ 159,90 R$ 82,72 9 R$ 289,90 R$ 146,27 10 R$ 199,90 R$ 110,21 TOTAIS R$ 1.458,10 R$ 779,71 MARGEM DE CONTRIBUIO PONERADA Preo de Venda Unit Quant. Vendida 13 7 16 25 15 3 5 5 4 4 97 MCu Participao no Volume de Vendas 13,40% 7,22% 16,49% 25,77% 15,46% 3,09% 5,15% 5,15% 4,12% 4,12% 100,00% PE Ponto de Equilbrio Monetrio R$ 10.922,80 R$ 24.165,00 R$ 9.775,10 R$ 10.782,20 R$ 11.451,70 R$ 30.792,30 R$ 21.747,20 R$ 20.467,20 R$ 29.569,80 R$ 20.389,80 R$ 190.063,10

R$ 15,95 R$ 56,03 R$ 11,59 R$ 8,58 R$ 13,53 R$ 173,37 R$ 88,86 R$ 77,19 R$ 143,64 R$ 89,70 R$ 678,40 R$ 35,94

332 179 409 638 383 77 128 128 102 102 2.478

Tabela 10 Clculo do Ponto de Equilbrio (PE) Com base na Tabela 9, sabe-se que o PE ser 2.478 produtos vendidos, que equivale ao Ponto de Equilbrio Monetrio (PEM) de R$ 190.063,10. Quando a loja atingir esse volume de vendas, saber que ela, nesse momento, no estar apresentando lucrou ou prejuzo, estar apenas cobrindo as despesas da loja e as despesas corporativas. Para se entender a importncia do conhecimento dessas informaes por parte da direo da empresa, tomou-se a seguinte suposio: A loja est operando atualmente no zero-a-zero, ou seja, seu volume de vendas est exatamente igual ao PE calculado na Tabela 9, gerando uma receita bruta de R$ 190.063,10. A equipe de Marketing apresenta direo da empresa duas sugestes para aumentar a receita bruta e caber ela optar por aquela que for melhor ou descartar as duas. A primeira seria oferecer como brinde na compra de qualquer um dos tnis citados nesse estudo (produtos 6, 7, 8, 9 e 10) dois pares de meia OLYMPIKUS (produto 4), o que ocasionaria um aumento de 15% nas vendas dos referidos tnis. A segunda opo seria oferecer um desconto de 5% no valor da venda de todos os produtos, o que iria gerar um os mesmos 15% de aumento no volume de vendas. Partindo dessas premissas fornecidas pela rea de Marketing, calculou-se as novas MCu, MCT, PE, PEM e Receita Bruta gerada. Foram encontrados os seguintes resultados:
Produto Preo de Venda Unit Custo Anterior Custo Adicional (Meias) Quant. Vendida Acrsc. 15%
332 179 409 638 383 89 147 147 117 117 2.558 R$ 34,64

Participao no Volume de Vendas


12,98% 7,00% 15,99% 24,94% 14,97% 3,48% 5,75% 5,75% 4,57% 4,57% 100,00%

MCu

Receita Bruta Gerada


R$ 10.922,80 R$ 24.165,00 R$ 9.775,10 R$ 10.782,20 R$ 11.451,70 R$ 35.591,10 R$ 24.975,30 R$ 23.505,30 R$ 33.918,30 R$ 23.388,30 R$ 208.475,10

PE

PEM

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 TOTAIS

R$ 32,90 R$ 135,00 R$ 23,90 R$ 16,90 R$ 29,90 R$ 399,90 R$ 169,90 R$ 159,90 R$ 289,90 R$ 199,90 R$ 1.458,10

R$ 16,96 R$ 78,97 R$ 12,32 R$ 8,33 R$ 16,38 R$ 226,54 R$ 81,05 R$ 82,72 R$ 146,27 R$ 110,21 R$ 779,71

R$ 14,96 R$ 14,96 R$ 14,96 R$ 14,96 R$ 14,96 R$ 74,80

R$ 15,95 R$ 56,03 R$ 11,59 R$ 8,58 R$ 13,53 R$ 158,41 R$ 73,90 R$ 62,23 R$ 128,68 R$ 74,74

333 180 410 641 384 89 148 148 118 118 2.569

R$ 10.955,70 R$ 24.300,00 R$ 9.799,00 R$ 10.832,90 R$ 11.481,60 R$ 35.591,10 R$ 25.145,20 R$ 23.665,20 R$ 34.208,20 R$ 23.588,20 R$ 209.567,10

MARGEM DE CONTRIBUIO PONDERADA

Tabela 11 1 estratgia do Marketing (brinde de 2 pares de meia)


Produto
Preo de Venda Unit Preo com Desconto (5%) R$ 31,26 R$ 128,25 R$ 22,71 R$ 16,06 R$ 28,41 R$ 379,91 R$ 161,41 R$ 151,91 R$ 275,41 R$ 189,91 Custo Quant. Vendida Acrsc. 15% 382 206 470 734 441 89 147 147 117 117 2.850 Part. no Volume de Vendas 13,40% 7,23% 16,49% 25,75% 15,47% 3,12% 5,16% 5,16% 4,11% 4,11% 100,00% MCu Receita Bruta Gerada PE PEM

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 TOTAIS

R$ 32,90 R$ 135,00 R$ 23,90 R$ 16,90 R$ 29,90 R$ 399,90 R$ 169,90 R$ 159,90 R$ 289,90 R$ 199,90 R$ 1.458,10

R$ 16,96 R$ 78,97 R$ 12,32 R$ 8,33 R$ 16,38 R$ 226,54 R$ 81,05 R$ 82,72 R$ 146,27 R$ 110,21 R$ 779,71

R$ 14,30 R$ 49,28 R$ 10,39 R$ 7,73 R$ 12,03 R$ 153,37 R$ 80,36 R$ 69,19 R$ 129,14 R$ 79,70

R$ 11.939,41 R$ 26.419,50 R$ 10.671,35 R$ 11.784,37 R$ 12.526,61 R$ 33.811,55 R$ 23.726,54 R$ 22.330,04 R$ 32.222,39 R$ 22.218,89 R$ 207.650,62

371 200 457 714 428 87 143 143 114 114 2.771

R$ 11.595,61 R$ 25.650,00 R$ 10.376,19 R$ 11.463,27 R$ 12.157,34 R$ 33.051,74 R$ 23.080,92 R$ 21.722,42 R$ 31.396,17 R$ 21.649,17 R$ 202.142,81

Tabela 12 2 estratgia do Marketing (desconto de 5%) Com base nos resultados das tabelas 11 e 12, a direo da empresa poderia destacar duas situaes:

1. No primeiro caso (brindes), a receita bruta aumentou quase 10%, no entanto o PE ficou acima desse valor e a loja iria operar com prejuzo de mais de R$ 1.000,00, ou seja, a margem de contribuio total no seria suficiente para cobrir as despesas da loja e as despesas corporativas; 2. No segundo caso (desconto), o aumento da receita bruta foi um pouco menor em relao ao primeiro, no entanto, o valor ficou acima do PE e a loja iria operar com um lucro de mais de R$ 5.000,00. Se a direo da empresa no realizasse esses clculos e tomassem a deciso baseando-se somente na receita bruta que seria gerada, teriam a falsa impresso de que o primeiro caso traria um resultado melhor que o segundo e, caso optassem por ele iriam deixar de operar em um ponto de equilbrio e passariam a operar com prejuzo. CONCLUSO Os estudos realizados mostram a importncia da gesto de custos para tomada de deciso. O custeio por absoro tem suas limitaes e na maioria das vezes impede o gestor de ter uma viso clara do que cada produto representa no resultado de sua empresa. Quando se utiliza esse mtodo, necessrio bom senso na escolha do critrio de rateio para que o custo final seja mais coerente com a realidade Sempre que se faz necessrio alguma modificao relativa a produtos, como a retirada de um produto do mercado ou o lanamento de um novo, a realizao de uma promoo ou qualquer outro tipo de estratgia para incrementar as vendas e a receita, o custeio varivel ser uma ferramenta de extrema importncia para avaliao dos resultados esperados e para saber se a deciso tomada realmente a melhor opo. Como foi visto no estudo de caso, nem sempre um incremento de receita implica em um resultado positivo. E cabe ressaltar que, outros mtodos de custeio tm se mostrado bastante eficazes no auxlio gesto das empresas. O custeio por atividades (ABC), tem se mostrado muito eficiente no mapeamento dos processos internos e em sua otimizao, reduzindo gastos e desperdcios de tempo. Alm de utilizar critrios mais justos para rateio das despesas, baseando-se nas atividades realizadas por cada rea funcional. um tema que requer mais pesquisa, pois pode ser aplicado em conjunto com o custeio varivel, proporcionando assim ainda mais alternativas de maximizao dos lucros aos gestores das empresas.

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