Apostila Custos

1
CONTABILIDADE DE CUSTOS
Prof Ana Cristina Pereira

So Paulo
2003
2

OBJ ETIVOS DA DISCIPLINA: O aluno dever dominar os conceitos e
metodologias da Contabilidade de Custos, para efetivamente fazer uso
desta ferramenta, no exerccio profissional de Administrador de
Empresas, principalmente nos processos de tomada de decises em
ambientes empresariais.
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PROGRAMA RESUMIDO:
1. Contabilidade, Contabilidade Financeira e Gerencial. Contabilidade de Custos.
Estrutura bsica de um Sistema de Contabilidade de Custos
Aplicao da Contabilidade de Custos
Princpios bsicos da Contabilidade
2. Terminologia Contbil
3. Classificao dos Custos: Direto, Indireto, Fixo, Varivel e Semivarivel
4. Mtodos de Custeio
Mtodo do Custeio por Absoro
1 Materiais Diretos: custo, impostos e avaliao estoques PEPS, UEPS e MDIO
2 Mo-de-Obra: composio dos custos com mo-de-obra. Apurao do Custo.
3 Custos Indiretos: definio e critrios de rateio
5. Departamentalizao e Rateio dos Custos Indiretos
6. Sistemas de Acumulao de Custos: por encomenda e por processo
7. Custos para Deciso I - Clculo do Lucro Unitrio e Margem de Contribuio
8. Custos para Deciso II - Custeio Varivel (ou Direto)
Anlise das relaes Custo/Volume/Lucro: Ponto Equilbrio, Margem de Segurana
e Alavancagem Operacional
9. Custeio Baseado em Atividades - ABC (Activity Based Costing)
10. Formao do Preo de Venda
11. Sistemas de Custeio. Custos reais e Custo Padro
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BIBLIOGRAFIA BSICA RECOMENDADA:
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. 7
a
ed. So Paulo: Atlas, 2000.

OLIVEIRA, Lus Martins de, PEREZ JNIOR. Jos Hernandez. Contabilidade de Custos para
no contadores. 1 ed. So Paulo : Atlas, 2000.

NAKAGAWA, Masayuki. ABC: Custeio Baseado em Atividades. 1 ed. So Paulo : Atlas,
1994

BIBLIOGRAFIA COMPLEMENTAR

PADOVEZE, Clvis Lus. Contabilidade Gerencial. 3 ed. So Paulo: Atlas, 2000

HORNGREN, Charles T., FOSTER, George e DATAR, Srikant M. Contabilidade de Custos. 9
ed. Rio de Janeiro : LTC Editora, 2000

MATZ, Adolph, CURRY, Othel e FRANK, George W. Contabilidade de Custos. 2 ed. So
Paulo: Atlas, 1978

NAKAGAWA, Masayuki. Gesto Estratgica de Custos. So Paulo: Atlas, 1991

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ALGUNS SITES UTIS PARA PESQUISAS:

ABC Associao Brasileira de Custos: www.abcustos.org.br

Biblioteca Virtual da USP: www.bibvirtual.futuro.usp.br

FEA/USP - Faculdade de Economia e Administrao da Universidade de
So Paulo: www.eac.fea.usp.br (contabilidade) e www.ead.fea.usp.br
(administrao)

SciELO - Scientific Electronic Library Online. So Paulo : Fapesp : Bireme.
www.scielo.br

6
INTRODUO
Supondo que voc pretendesse ter o seu prprio negcio, ou
que fosse contratado como gerente geral ou administrador de
uma empresa.
Assim como diversos empresrios, voc com certeza tambm
teria as seguintes questes:
Qual produto ou servio prestado pela empresa o mais lucrativo ?
Pode-se eliminar algum produto ou servio deficitrio ?
Qual o custo dos produtos fabricados ou servios prestados pela
empresa ?
Como identificar e eliminar os desperdcios ?
Qual o desempenho (resultado) de cada departamento ?
Deve-se terceirizar parte do processo ?
Como formar o preo de venda ?
7
INTRODUO
Qual a relao entre custo e preo ?
PREO = CUSTO + LUCRO ?
LUCRO = PREO - CUSTO ?
CUSTO = PREO - LUCRO ?

A Contabilidade de Custos alm de responder estas
questes, cumpre um papel relevante no dia-a-dia do
empresrio que o de auxiliar na tomada de decises.
A qualidade das decises tomadas pelo empresrio, impacta
diretamente na lucratividade de uma empresa, o que garante
a sua sobrevivncia no meio empresarial.
LUCRO
CUSTO
PREO
8
GLOBALIZAO
A SOBREVIVNCIA DAS EMPRESAS NO MERCADO
GLOBAL PASSA POR INVESTIMENTOS EM
QUALIDADE, PRODUTIVIDADE E GESTO DE
CUSTOS
COMPETITIVIDADE
PARA OBTER UMA VANTAGEM COMPETITIVA AS
EMPRESAS NECESSITAM GERENCIAR DE
MANEIRA EFICAZ E EFICIENTE OS SEUS CUSTOS
MUDANA NO PERFIL DO CONSUMIDOR
PREOS ALTOS = MELHOR QUALIDADE ?
O CONSUMIDOR QUER O MELHOR PRODUTO
PELO MENOR PREO
INTRODUO
9
1. Contabilidade, Contabilidade Financeira,
Contabilidade Gerencial e Contabilidade de Custos

- O que Contabilidade ? A Contabilidade uma
Cincia que tem seus objetivos prprios, sua
metodologia cientfica, seus princpios
fundamentais, suas normas e objetivos bem
definidos. A Contabilidade capta, registra,
acumula, resume e interpreta os fenmenos que afetam as
situaes patrimoniais e econmicas de qualquer entidade.

- Breve histrico da evoluo da Contabilidade
A Contabilidade no teve um descobrimento, mas nasceu da necessidade do
homem de inventariar instrumentos de caa e pesca e contar seus rebanhos, que
eram objeto de troca, na verdade, a moeda da poca.
Sculo XV - mtodo das partidas dobradas da obra de Lucca Paciolli.
A partir de 1920 com o surgimento de gigantescas corporaes e dos mercados
de capitais, ocorreu um desenvolvimento acentuado da contabilidade.

10
CONTABILIDADE
Dados
compra
venda
salrios
impostos
gua/luz
Processamento
Caixa Salrios

Balano
D R E
DOAR
Relatrios
D D C
11
- A funo da Contabilidade:
Externos
Bancos
Fornecedores
Acionistas
Governo
Internos
Diretoria
Administrao
Funcionrios
bases de controles
dados histricos
oramentao
Prover informao til para tomada de decises econmicas.
A deciso sobre o que til ou no, depende do tipo de usurio da
informao contbil. Desta forma abre-se duas ramificaes: a
Contabilidade Financeira e a Contabilidade Gerencial

CONTABILIDADE
FINANCEIRA
CONTABILIDADE
GERENCIAL
12
FINANCEIRA
Preocupa-se em registrar
os fatos da empresa para
atender as exigncias do
fisco
Limita-se a registrar e
informar os dados dos
documentos
obrigatria
Segue regras, normas e
padres.
GERENCIAL
Preocupa-se em registrar os
fatos da empresa para fins de
tomada de deciso
Interpreta os acontecimentos
da empresa atravs dos fatos
contbeis
Participa do dia a dia da
empresa desde o
planejamento at a execuo
Se preocupa em analisar e
avaliar as operaes internas
e externas da empresa
Tem objetivos de critica e
recomendaes
RECOMENDVEL
MANTER OS DOIS TIPOS
DE CONTABILIDADE
13
A Contabilidade de Custos mensura e relata informaes financeiras e no-
financeiras relacionadas aquisio e ao consumo de recursos pela empresa.
Ela fornece informao tanto para a Contabilidade Gerencial quanto para a
Contabilidade Financeira.

A Contabilidade de Custos teve um acentuado desenvolvimento a partir da
Revoluo Industrial. Os procedimentos para apurao do resultado das
empresas comerciais foram adaptados para as empresas industriais.
Contabilidade de Custos
EMPRESA COMERCIAL
ESTOQUE INICIAL
( + ) COMPRAS
( - ) ESTOQUE FINAL
( = ) CMV (CUSTO DA MERCADORIA VENDIDA)
EMPRESA INDUSTRIAL
ESTOQUE INICIAL DE PRODUTOS ACABADOS
( + ) GASTOS NA PRODUO
( - ) ESTOQUE FINAL DE PRODUTOS ACABADOS
( = ) CPV (CUSTO DOS PRODUTOS VENDIDOS)
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EMPRESA COMERCIAL
ESTOQUE INICIAL de lpis, em sua gaveta
( + ) COMPRAS de lpis durante o perodo
( - ) ESTOQUE FINAL de lpis, na gaveta

10 unidades
20 unidades
8 unidades
??????
Quantos lpis foram consumidos no perodo ? EI + COMPRAS - EF =
CONSUMO, ou seja, 10 + 20 - 8 = 22 lpis
EMPRESA COMERCIAL
ESTOQUE INICIAL de lpis, em sua gaveta
( + ) COMPRAS de lpis durante o perodo
( - ) ESTOQUE FINAL de lpis, na gaveta

10 un $ 0,50 cada
20 un $ 0,50 cada
8 un $ 0,50 cada
??????
Qual o custo total da quantidade de lpis consumida ?
O custo das requisies de lpis do estoque foi de $ 11,00
15
EMPRESA INDUSTRIAL
ESTOQUE INICIAL DE PRODUTOS ACABADOS
( + ) GASTOS NA PRODUO
( - ) ESTOQUE FINAL DE PRODUTOS ACABADOS
( = ) CPV (CUSTO DOS PRODUTOS VENDIDOS)
O item de Gastos na Produo, normalmente
compreende a matria prima ou materiais, a mo-de-
obra e outros custos necessrios para a produo de um
bem, ou produto final.
A Contabilidade de Custos tem vrios mtodos para
apurar como estes recursos foram consumidos.
16
DEMONSTRAO DE RESULTADO
Receita de Vendas
( - ) Impostos
( = ) Receita Lquida
(-) Custo da Mercadoria
Vendida (CMV)
( = ) LUCRO BRUTO
( - ) Despesas Operacionais
( = ) LUCRO OPERACIONAL
(+) Receitas no operacionais
(-) Despesas no operacionais
( = ) LUCRO LQUIDO ANTES
DO IR
( - ) Proviso para Imposto
de Renda
( = ) LUCRO LQUIDO
Receita de Vendas
( - ) Custo da Mercadoria
Vendida (CMV)
( = ) LUCRO BRUTO
DO IR
de Renda
( = ) LUCRO LQUIDO
Receita de Vendas
( - ) Custo da Mercadoria
Vendida (CMV)
( = ) LUCRO BRUTO
DO IR
de Renda
( = ) LUCRO LQUIDO
Receita de Vendas
( - ) Impostos
( - ) Custo dos Produtos
Vendidos (CPV)
( = ) LUCRO BRUTO
DO IR
de Renda
( = ) LUCRO LQUIDO
Receita de Servios
( - ) Impostos
( - ) Custo dos Servios
Prestados
( = ) LUCRO BRUTO
DO IR
de Renda
( = ) LUCRO LQUIDO
EMPRESA COMERCIAL EMPRESA INDUSTRIAL EMPRESA DE SERVIOS
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Demonstraes Contbeis
Balano Patrimonial
ativo passivo
Fonte de
Recursos
Origem do Capital
Aplicao dos
Recursos
Utilizao do
Capital
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Balano Patrimonial - BP

Circulante
Realizvel
longo prazo
Permanente
Circulante
Exigvel longo
prazo
Patrimnio
Lquido
ativo
passivo
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Demonstrao de Resultado do Exerccio - DRE
(+) Receita Bruta = Total Geral das Vendas
(-) Dedues = Impostos s/ venda
(=) Receita Lquida = Receita bruta - dedues
(-) Custos do Perodo = Gastos de Produo
(=) Lucro Bruto = Receita Lquida - Custos
(-) Desp./s Operacionais = Gastos escritrio / Desp c/Vendas
(=) Lucro Operacional = Lucro Bruto - Despesas
(+/-) Desp / Rec no Operac. = Resultado de trans. no operacionais
(=) Lucro Antes do I.R. = Lucro Oper. (+/-) no oper.
(-) Proviso Para o IR = Imposto de Renda
(=) Lucro Lquido Perodo = Lucro a ser distribudo
20
Exemplo de
Demonstrao de Resultado do Exerccio DRE
Receitas de Servios 2.800
Custo dos Servios Prestados (1.300)
Despesas (Adm/Financ/Gerais) ( 900)
+/- Receitas/Despesas no operacionais 100
Proviso para Imposto de Renda (200)
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Relatrios Contbeis
Demonstrao de Resultado do Exerccio DRE
Receitas de Servios 2.800
(-) Custo dos Servios Prestados (1.300)
= Lucro Bruto 1.500
(-) Despesas (Adm/Financ/Gerais) (900)
= Lucro Operacional 600
+/- Receitas/Despesas no operacionais 100
=Lucro antes do Imposto de Renda 700
(-) Proviso para Imposto de Renda (200)
= Lucro lquido do exerccio 500
22
Integrao entre BP e DRE
aplicao
ativo passivo
aplicao
capital
terceiros
capital
prprio
Bancos,
impostos,
fornecedores,
salrios
DRE

Lucro
BP
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ESTRUTURA BSICA DE UM SISTEMA DE CONTABILIDADE DE CUSTOS
R E C U R S O S
PRODUTO OU
SERVIO
TRANSFORMAO
OU PROCESSO
PRODUTIVO
PRODUO POR
ENCOMENDA
Custeio por Absoro

Custeio Varivel
(ou Direto)

Custeio ABC

Custeio RKW
PRODUO
CONTNUA
SISTEMA DE
ACUMULAO DE
CUSTOS
MTODO DE
CUSTEIO
SISTEMAS DE
CUSTEIO

Custo Real

Custo Estimado

Custo Padro

O sistema
de acumulao
escolhido de
acordo com
o processo
produtivo
O mtodo
define quais
custos so
considerados
na apurao
do custo
dos bens e
servios
produzidos
a opo de
mensurao.
De acordo
com os dados
utilizados
histricos ou
estimados e
padres
24
PRINCPIOS BSICOS DA CONTABILIDADE DE CUSTOS
Assim como em qualquer outro tipo de aprendizado, como por exemplo aprender a dirigir
um veculo, a Contabilidade tambm tem suas regras, ou seja, seus princpios .
PRINCPIOS CONTBEIS:
E
N
T
I
D
A
D
E
C
O
N
T
I
N
U
I
D
A
D
E
CUSTO

HISTRICO
DENOMINADOR

MONETRIO

COMUM
REALIZAO

DA

RECEITA
CONFRONTAO

DA

DESPESA
OBJETIVIDADE
MATERIALIDADE
CONSISTNCIA
CONSERVADORISMO
NOSSO TELHADO:
SO AS CONVENES
ABRIGO
NOSSAS
PAREDES
SO OS
PRINCPIOS

PRECEITOS
BSICOS
ORIENTAES
NOSSO ALICERE SO
OS POSTULADOS
DOGMAS OU PREMISSAS
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Princpios e Convenes Contbeis Geralmente Aceitos
Postulados e Princpios
Entidade
A Contabilidade executada e mantida para entidade e no para os scios.
Continuidade
Parte-se do pressuposto que a empresa tem um tempo de vida indeterminado.
Custo Histrico
Os eventos contbeis devem ser registrados pelo custo de aquisio ou fabricao.
Denominador Comum Monetrio
Somente deve ser registrado eventos suscetveis de avaliao monetria.
Realizao da Receita
Demonstra o momento de se reconhecer a receita, contabilizando-a . De maneira geral, o
momento da transferncia do bem ou servio para o cliente.
Confrontao da Despesa - Competncia de Exerccio
Aps a identificao exata da receita, faz-se um esforo de associar (confrontar) toda a
despesa sacrificada para obteno daquela receita. Desta comparao ser obtido o resultado
do perodo.
Este princpio explica o que se chama REGIME DE COMPETNCIA: A RECEITA
CONSIDERADA A GERADA NO PERODO (NO IMPORTANDO SE FOI RECEBIDA) E A
DESPESA CONSIDERADA A CONSUMIDA NO PERODO (NO IMPORTANDO SE FOI
PAGA).
26
Princpios e Convenes Contbeis Geralmente Aceitos
Convenes
Objetividade
Os registros contbeis devero ter suporte em documentao. Dever ser escolhida
sempre a hiptese mais objetiva (a fatura de um bem, um laudo tcnico, avaliao
imobiliria)

Materialidade
Considera-se que toda informao contbil tem um custo e s seria vlido executar esta
informao se o benefcio (ao usurio do sistema) representar um valor maior que o custo
da informao (papel, espao, salrios, etc) preparada pela contabilidade.

Consistncia
Uma vez adotado um critrio contbil, este no deve ser alterado (manuteno da
comparabilidade).

Conservadorismo
Antecipar um prejuzo, nunca um lucro. A contabilidade no poder influenciar o usurio por
meio de um otimismo que poder no se concretizar.
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2. TERMINOLOGIA CONTBIL
DESEMBOLSO: Sadas de dinheiro do caixa ou das contas bancrias
da empresa. Exemplo: pagamento de duplicatas, pagamento de
despesas com material de escritrio, etc.
GASTOS: Sacrifcio financeiro que a empresa arca/suporta para obter
um bem ou servio qualquer. Gasto implica em desembolso, mas so
critrios distintos.
Exemplo: gastos com matria-prima consumida no processo
produtivo, gasto com energia eltrica, etc.
CUSTOS: Gastos relativo a bens ou servios CONSUMIDOS na
produo de outros bens ou servios. Exemplo: matria-prima, mo-
de-obra e outros insumos consumidos para fabricar outro bem ou
produto.
DESPESAS: Gastos relativo a bens ou servios CONSUMIDOS no
processo de gerao de RECEITA. Exemplo: gastos com Salrios do
Administrador, Despesas Administrativas, Despesas com Vendas,
etc.
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PERDAS ANORMAIS: Bem ou servio consumido de forma anormal. No
gera receita e deve ser tratado como uma DESPESA. Exemplos: Perda por
erro humano ou quebra de mquina em plena operao, perda por
obsoletismo, perda por incndio, inundao.

PERDAS NORMAIS: So inerentes ao processo produtivo (so previstas).
So tratadas como CUSTO dos produtos. Exemplos: evaporao na
indstria qumica ou alimentcia, p de serra na indstria, sucatas, etc.
DEPRECIAO: Desgaste ou perda contnua da vida til ou do potencial
de gerao de benefcios futuros de um bem. A depreciao relacionada
a bens inerentes ao processo produtivo considerada como um CUSTO.
A depreciao de bens que no esto atrelados ao processo produtivo
considerada como uma DESPESA.
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Classifique em Ativo (A), Custos (C), Despesas (D), Perdas (P) ou
Desembolso (Db).
Compra a vista de um computador ___
Compra a prazo de matrias-primas ___
Transferncia de matrias primas do almoxarifado para a produo ___
Pagamento Comisses sobre Vendas ___
Impostos sobre as vendas ___
Salrios do pessoal dos depto produtivos ___
Depreciao dos equipamentos - depto produtivos ___
Danificao de matrias-primas em funo de incndio ___
Salrios do pessoal administrativo ___
Consumo de material de escritrio na administrao ___
Honorrios da Diretoria ___
Depreciao dos computadores da administrao ___
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3. CLASSIFICAO DOS CUSTOS
3.1 EM RELAO APROPRIAO AO BEM PRODUZIDO OU AO
SERVIO PRESTADO
31
CUSTOS DIRETOS
Os principais CUSTOS DIRETOS, compem-se de materiais e mo-
de-obra
MATERIAIS: matrias-primas, materiais de embalagem, componentes e outros
materiais necessrios produo, ao acabamento e apresentao final do
produto.
Exemplo: numa editora ou grfica: os materiais diretos so, o
papel e as tintas. Num hospital o medicamento e o material mdico
so apropriados diretamente a um servio ou procedimento
mdico.
MO-DE-OBRA DIRETA: trata-se do trabalho aplicado diretamente na
confeco de um produto ou na prestao de um servio. Sabendo-se quanto
tempo cada funcionrio trabalhou na elaborao do produto ou na prestao do
servio e o preo da mo-de-obra, possvel apropri-la diretamente ao
produto.
Exemplo: Quantidade de horas aplicadas na elaborao de um produto ou
consumidas para prestar um servio: 30 horas. Salrio por hora: $ 42,00
CUSTO COM MO-DE-OBRA DIRETA: $ 1.260,00
32
3. CLASSIFICAO DOS CUSTOS
33
CUSTOS INDIRETOS
Quando no possvel identificar onde ou quanto foi consumido
um gasto para elaborao de um bem ou prestao de servios,
temos a figura do CUSTO INDIRETO. Para apropri-lo a um bem
produzido ou servio prestado necessrio algum critrio de
rateio.
MATERIAIS INDIRETOS: materiais empregados nas atividades auxiliares de
produo.
Exemplo: graxas, lubrificantes, lixas, parafusos de pequeno valor.
MO-DE-OBRA INDIRETA: representa o trabalho executado em que no
possvel relacion-lo diretamente ou quantificar o valor consumido para a
produo de um bem ou prestao de um servio.
Exemplo: Salrio do Supervisor de uma indstria. Salrio da enfermeira-
chefe de uma ala de hospital (atendimento de vrios pacientes). Salrio de
um gerente de Auditoria.
OUTROS CUSTOS INDIRETOS: aluguel, depreciao, seguros, gastos com
limpeza, gastos com energia eltrica e gua, etc
34
EXEMPLO CLCULO CUSTO TOTAL
Gastos Produto A Produto B Produto C Total
Matria-prima 32.000,00 34.960,00 26.400,00 93.360,00
Salrios e Enc. Sociais 50.400,00 57.600,00 36.000,00 144.000,00
Outros Custos 12.000,00 14.400,00 10.560,00 36.960,00
94.400,00 106.960,00 72.960,00 274.320,00
Custos Diretos
Gastos Valor Critrio de rateio
Aluguel 14.400,00 rea ocupada
Telefone 3.780,00 nmero de funcionrios
Outros Custos Indiretos 12.000,00 custos diretos
30.180,00
CUSTOS INDIRETOS
descrio Produto A Produto B Produto C Total
rea ocupada em m2 2.400 3.240 1.560 7.200
nmero de funcionrios 96 114 42 252
Dados estatsticos e de produo
35
RATEIO DOS CUSTOS INDIRETOS
Aluguel
Produto A = 14.400,00 x 2.400 m2 = 4.800,00
7.200 m2
Produto B = 14.400,00 x 3.240 m2 = 6.480,00
7.200 m2
Produto C = 14.400,00 x 1.560 m2 = 3.120,00
7.200 m2
total........................................................ 14.400,00
Telefone
Produto A = 3.780,00 x 96 func = 1.440,00
252 func
Produto B = 3.780,00 x 114 func = 1.710,00
252 func
Produto C = 3.780,00 x 42 func = 630,00
252 func
total........................................................ 3.780,00
Outros Custos Indiretos
Produto A = 12.000,00 x 94.400,00 4.129,48
274.320,00
Produto B = 12.000,00 x 106.960,00 4.678,92
274.320,00
Produto C = 12.000,00 x 72.960,00 3.191,60
274.320,00
total........................................................ 12.000,00
36
GASTOS PRODUTO A PRODUTO BPRODUTO C TOTAL
CUSTOS DIRETOS
Matria-prima 32.000,00 34.960,00 26.400,00 93.360,00
Salrios e Enc. Sociais 50.400,00 57.600,00 36.000,00 144.000,00
Outros Custos 12.000,00 14.400,00 10.560,00 36.960,00
Sub total 94.400,00 106.960,00 72.960,00 274.320,00
CUSTOS INDIRETOS
Aluguel 4.800,00 6.480,00 3.120,00 14.400,00
Telef one 1.440,00 1.710,00 630,00 3.780,00
Outros Custos Indiretos 4.129,48 4.678,92 3.191,60 12.000,00
Sub total 10.369,48 12.868,92 6.941,60 30.180,00
TOTAL 104.769,48 119.828,92 79.901,60 304.500,00
CLCULO DOS CUSTOS DIRETOS E INDIRETOS
37
3.2 EM RELAO S VARIAES NO VOLUME DE ATIVIDADES PRODUZIDAS
O CUSTO FIXO REPRESENTA A CAPACIDADE INSTALADA QUE A EMPRESA
POSSUI PARA PRODUZIR E VENDER BENS E SERVIOS. INDEPENDEM DO
VOLUME DE PRODUO OU VENDA
NO GRFICO, PODE-SE OBSERVAR QUE O GASTO COM ALUGUEL
(exemplo) NO VALOR DE $ 250,00, PERMANECE CONSTANTE, OU SEJA
INDEPENDENTE DAS QUANTIDADES DE PRODUTO PRODUZIDAS E/OU
VENDIDAS.
38
medida em que a empresa aumenta sua produo e venda, observa-se
que o CUSTO FIXO TOTAL dilu-se por esta produo, ou seja, a empresa
est aproveitando muito bem a sua capacidade instalada.
CUSTO FIXO TOTAL $ 250,00 por ms
PRODUO: 200 unidades = CUSTO FIXO UNITRIO: $ 1,25
39
O CUSTO VARIVEL, AO CONTRRIO DO CUSTO FIXO, ALTERA-SE EM
FUNO DO VOLUME DE PRODUO DA EMPRESA.
NO GRFICO, PODE-SE OBSERVAR QUE O GASTO COM MATRIA-PRIMA
(exemplo) AUMENTA EM FUNO DO VOLUME DE PRODUO.
CUSTO VARIVEL UNITRIO = $ 1,00 p/Kg
PRODUO: 200 UNIDADES = CUSTO VARIVEL TOTAL = $ 200,00
PRODUO: 400 UNIDADES = CUSTO VARIVEL TOTAL = $ 400,00
40
QUANDO ANALISAMOS O CUSTO VARIVEL UNITARIAMENTE,
PERCEBEMOS QUE UM QUILO DE MATRIA PRIMA SER SEMPRE $ 1,00
(neste exemplo).
CUSTO VARIVEL TOTAL = $ 200,00
PRODUO: 200 UNIDADES = CUSTO VARIVEL UNITRIO = $ 1,00
CUSTO VARIVEL TOTAL = $ 400,00
PRODUO: 400 UNIDADES = CUSTO VARIVEL UNITRIO = $ 1,00
41
CUSTOS SEMIVARIVEIS OU SEMIFIXOS

ALGUNS TIPOS DE GASTOS TM COMPONENTES DE NATUREZA FIXA E
PARTE VARIVEL.
COMO EXEMPLO TEMOS AS CONTAS MENSAIS DAS CHAMADAS TARIFAS
PBLICAS, COMO GUA, TELEFONE, ENERGIA ELTRICA, ONDE
COBRADO UMA PARCELA FIXA, QUE A TAXA MNIMA E OUTRA PARCELA
VARIVEL, QUE O CONSUMO DO SERVIO PBLICO.

NA MAIORIA DAS VEZES, EM VIRTUDE DA DIFICULDADE DESTE
CONTROLE, OPTA-SE POR CLASSIFICAR UM CUSTO SEMIVARIVEL
APENAS COMO FIXO OU COMO VARIVEL.
42
Classifique os seguintes Custos em Fixos ou Variveis:

a) Desgaste dos pneus dos nibus de uma empresa de turismo ___
b) Salrios do pessoal da segurana de uma indstria petroqumica ___
c) Filmes radiolgicos consumidos num hospital ___
d) Depreciao do prdio de uma fbrica de armas ___
e) Plvora utilizada numa fbrica de fogos de artifcios ___
f) Peas para manuteno dos veculos numa locadora ___
g) Cacau, acar e leite utilizado numa fbrica de sorvete ___
h) Madeira utilizada numa fbrica de caixotes ___
i) Aluguel do prdio de uma clnica dentria ___
j) Asfalto consumido por uma pavimentadora de vias pblicas ___
k) Comisses mdicas num hospital ___

43
Com base nas informaes seguintes, calcule o custo unitrio de produo:
quantidade produzida 10.000 unidades
Custos variveis por unidades $ 54,00
Custos fixos do perodo $ 150.000,00
CUSTO UNITRIO = _________
Volume de
Atendimento
Custo Fixo
Total
Custo Fixo por
Paciente
Custo Varivel
por paciente
Custo total
por paciente
960 200.000, 210,
1.200 200.000, 210,
2.400 200.000, 210,
Complete o demonstrativo abaixo indicando o custo por paciente:
44
4. MTODOS DE CUSTEIO

DEFINIO DE MTODO DE CUSTEIO:

Segundo MARTINS (2000:41) custeio significa mtodo de
apropriao de custos.

O mtodo de custeio define quais os custos que devem fazer
parte do custeio dos produtos e como estes custos sero
apropriados. Portanto cada mtodo produzir informaes
diferenciadas. importante que, ao escolher um mtodo, sejam
considerados os objetivos a serem alcanados, a estrutura
organizacional e as caractersticas operacionais da empresa.
45
4. MTODOS DE CUSTEIO
Os mtodos mais conhecidos so:
a) RKW tambm conhecido como Custeio Integral ou Custeio Pleno;
b) Custeio por Absoro;
c) Custeio Baseado em Atividades (ABC - Activity Based Costing);
d) Custeio Varivel tambm conhecido como Custeio Direto.

O mtodo escolhido por uma empresa determina quais os custos que sero
considerados no momento da apurao do custo de um produto fabricado ou
de um servio prestado.

Assim, por exemplo se uma empresa considera como custo de produo ou de
servios prestados, apenas os custos variveis, significa que a empresa est
empregando o mtodo de custeio Varivel (ou Direto)
46
4.1 MTODO DO CUSTEIO POR ABSORO
CONCEITOS: o mtodo de custeio por absoro consiste na apropriao de todos
os custos de produo, quer fixos ou variveis, quer diretos ou indiretos aos
produtos elaborados.

Os custos diretos so identificados e apropriados diretamente aos produtos,
enquanto que os custos indiretos so agregados aos produtos segundo os
diferentes critrios de rateio.
CUSTOS INDIRETOS CUSTOS DIRETOS D E S P E S A S
R A T E I O
P R O D U T O S
R E S U L T A D O S C P V***
R E C E I T A S
*** CPV Custo dos Produtos Vendidos
47
Exemplo
Comisses de vendedores 80.000
Salrios Pessoal fbrica 120.000
Matria prima consumida 350.000
Salrios da Administrao 90.000
Depreciao na fbrica 60.000
Seguros na fbrica 10.000
Despesas Financeiras 50.000
Honorrios da Diretoria 40.000
Materiais diversos fbrica 15.000
Energia Eltrica - fbrica 85.000
Manuteno - fbrica 70.000
Despesas de entrega 45.000
Correios, telefone e telex 5.000
Material de consumo - escritrio 5.000
Gastos totais - abril 1.025.000

48

Sabe-se que os custos diretos para os produtos so:
Produtos Matria-prima Mo-de-obra Energia Eltrica Total
requisitada direta anotada consumida

A 75.000 22.000 18.000 115.000
B 135.000 47.000 20.000 202.000
C 140.000 21.000 7.000 168.000
total 350.000 90.000 45.000 485.000

49
Supondo que foi vendido a produo total do Produto A por $ 350.000,00 qual o
resultado final ? Qual o valor final do estoque de produtos acabados ???

SOLUO:
1 passo: separar despesas e custos;
Despesas totais $ 315.000,00 Custos Totais $ 710.000,00, sendo
$ 485.000,00 Custos Diretos e $ 225.000,00 Custos Indiretos.

2 passo: ratear os custos indiretos ($ 225.000,00) para os produtos. O critrio
para este exemplo com base na proporo de matria-prima consumida.

Produtos Matria % Custos Custos Total
Prima Indiretos Diretos

A 75.000,00 21,43 48.217,50 115.000,00 163.217,50
B 135.000,00 38,57 86.782,50 202.000,00 288.782,50
C 140.000,00 40,00 90.000,00 168.000,00 258.000,00
total 350.000,00 100,00 225.000,00 485.000,00 710.000,00

50
Demonstrao do Resultado

Receita de Vendas..................................... $ 350.000,00
( - ) CPV Custo do Produto Vendido......... ($ 163.217,50)
( = ) Lucro Bruto......................................... $ 186.782,50
( - ) Despesas.............................................. ($ 315.000,00)
( = ) Prejuzo Lquido.................................. ($ 128.217,50)

A empresa fabricou trs produtos (A, B e C), tendo vendido a
produo total de A, portanto o estoque final de produtos
acabados :
Produto B = $ 288.782,50 Produto C = $ 258.000,00
51
CUSTOS INDIRETOS
$ 225.000
CUSTOS DIRETOS
$ 485.000
D E S P E S A S
$ 315.000
RATEIO: Critrio MOD
(mo-de-obra direta)
PROD.A: $ 163.217,50, B: $ 288.782,50, C: 258.000,00
TOTAL $ 710.000,00
C P V***
Produto A: $ 163.217,50
R E S U L T A D O S
Prejuzo de ($ 128.217,50)
R E C E I T A S
Vendas Prod A: $ 350.000,00
Exemplo do Mtodo de Custeio por Absoro
52
4.2 MTODO DE CUSTEIO POR ABSORO - Materiais Diretos
APURAO DO CUSTO DA AQUISIO
Os materiais diretos so um dos elementos necessrios para produo
de um bem ou prestao de servios. Exemplo: alumnio numa indstria de
esquadrias metlicas, madeira numa marcenaria, medicamentos e materiais
mdicos num hospital.
Ao receber a nota fiscal do fornecedor referente a aquisio dos materiais
diretos, qual o valor que dever ser considerado para compor o custo dos
produtos fabricados ou dos servios prestados ?

a) o valor do materiais relacionados na nota fiscal (neste valor devem
estar includos todos os impostos incidentes sobre a compra e excludos
os recuperveis);
b) as despesas com fretes e seguros, se cobradas em separado do valor
dos materiais e arcadas pelo comprador.

Deve ser deduzido do custo da aquisio dos materiais: descontos
concedidos pelos fornecedores e devolues de compras.
53
Nota Fiscal__________ Cia. Balanceada
___________________ R.......................
___________________ S/P - So Paulo

Preo do Produto 10.000
+ IPI (30%) 3.000
Preo Total 13.000

ICMS incluso no Preo 18% x
$ 10.000 $ 1.800
______________ ________________
NOTA FISCAL COMPRA
Nota Fiscal__________ Indstria Alunos
Empresas
___________________ R.......................
___________________ S/P - So Paulo
Preo do Produto 30.000
+ IPI (30%) 9.000
Preo Total 39.000

ICMS incluso no Preo 18% x
$ 30.000 $ 5.400
DRE - Indstria Alunos Empresas Ltda
Receita Bruta $ 39.000
(-) Dedues IPI $ (9.000)
ICMS $ (5.400)
Receitas Lquida $ 24.600
DRE - Cia Balanceada
Compras $ 13.000
(-) Dedues IPI $ (3.000)
ICMS $ (1.800)
Compras Lquida $ 8.200
NOTA FISCAL VENDA
54
IMPOSTOS RECUPERVEIS
O ICMS (Imposto sobre Circulao de Mercadorias e Servios), um imposto da
esfera Estadual. Tem alquotas e bases de clculo diferenciadas. Desta forma deve-
se consultar sempre a legislao de cada Estado.
O IPI (Imposto sobre Produtos Industrializados), um imposto da esfera Federal.
Tem alquotas diferenciadas em relao ao produto fabricado. Cada caso deve ser
investigado junto a Secretaria da Receita Federal.
Tais impostos no devem ser considerados CUSTO DO MATERIAL, uma vez que
parte do imposto devido por ocasio da venda recuperado pelos impostos
incidentes na compra.
Indstria Alunos Empresas Ltda
Apurao dos impostos devidos
Tributos devidos sobre as vendas
( - ) crditos tributrios sobre as compras
( = ) impostos a pagar
I C M S

5.400,
1.800,
3.600,
I P I

9.000,
3.000,
6.000,
55
Controle
movimentao quantitativa e financeira de
entrada e sada
identificao das fontes de fornecimento e
consumo
mdia mensal de consumo
nveis mximo, mnimo e ponto de reposio

MTODOS DE AVALIAO DE ESTOQUES
56
Mximo
Descrio do material: Mnimo
Pto repos
Jan Fev Mar Abr Mai Jun Jul Ago Set Out Nov Dez
Consumo
Mdio
1:
Fornecedores 2:
3:
Data Documento Qde Preo Preo Qde Preo Preo Qde Preo Preo
Unitrio Total Unitrio Total Unitrio Total
Fornecedor/Requisitante
Nvel estoque
Ficha de controle de estoques
Entradas Sadas Total
Esmeron 50 mg ampola
40
5
10
1: Xxxxxxxxx Xxxxxxxxxxx
2: Yyyyyyyyyy Yyyyyyyyyyyy
3: Zzzzzzzzzz Zzzzzzzzzz
25 3,20 80,00 1234 25 3,20 80,00
2345
3456
234
9876
6734
4321
876
123
5
3,20 16,00
10
20
10/20
2/20
9
9/20
7
2/20
3,20
3,20/3,50
3,20/3,50
3,20
3,30
3,50/3,30
3,50
64,00
73,00
23,10
32,00
102,00
76,40
31,50
97,50
10 3,20 32,00
20 3,50
70,00
8 3,20 25,60
2/11 3,20/3,50
20 3,30
66,00
2/13
7
3,50/3,30
3,50 24,50
49,90
Consumo do ms = 192,90
44,90
3,50/3,30
Mtodos de avaliao de estoques - PEPS/FIFO
63 61 55 64 57 63 62 64 56 54 60 65
02/Jan
12/Jan
22/Jan
28/Janv
Compra - fornec 1
Compra - fornec 3
Compra - fornec 2
Consumo-c cirurgico
05/Jan
18/Jan
25/Jan
Consumo - c cirurgico
Consumo c cirurgico
Consumo - posto 2
09/Jan
20/Jan
Consumo - uti
Consumo - posto 1
57
Mtodos de avaliao de estoques - UEPS/LIFO
Mximo
Pto repos
Consumo
Mdio
1:
Fornecedores 2:
3:
Nvel estoque
40
5
10
25 3,20 80,00 1234 25 3,20 80,00
2345
3456
234
9876
6734
4321
876
123
5
3,20 16,00
10
20
20/10
12/10
9
20/9
7
13/9
3,20
3,50/3,20
3,50/3,20
3,20
3,20
3,30/3,20
3,20
64,00
71,70
22,40
32,00
102,00
74,00
28,80
94,80
10 3,20 32,00
20 3,50
70,00
8 3,50 28,00
12/1 3,50/3,20
20 3,30
66,00
13/2
7
3,30/3,20
3,30 23,10
49,30
45,20
3,30/3,20
63 61 55 64 57 63 62 64 56 54 60 65
02/Jan
12/Jan
22/Jan
28/Janv
Compra - fornec 1
Compra - fornec 3
Compra - fornec 2
Consumo-c cirurgico
05/Jan
18/Jan
25/Jan
Consumo c cirurgico
Consumo - posto 2
09/Jan
20/Jan
Consumo - uti
Consumo - posto 1
58
Mtodos de avaliao de estoques - Mdia Ponderada
Mximo
Pto repos
Consumo
Mdio
1:
Fornecedores 2:
3:
Nvel estoque
40
5
10
63 61 55 64 57 63 62 64 56 54 60 65
02/Jan
05/Jan
09/Jan
12/Jan
18/Jan
20/Jan
22/Jan
25/Jan
28/Janv
25 3,20 80,00 Compra - fornec 1 1234 25 3,20 80,00
Consumo - uti
Compra - fornec 3
Consumo c cirurgico
Consumo - posto 1
Compra - fornec 2
Consumo - posto 2
Consumo-c cirurgico
2345
3456
234
9876
6734
4321
876
123
5
3,20 16,00
10
20
30
22
9
29
7
22
3,20
3,40
3,40
3,20
3,33
3,33
3,33
3,40
64,00
73,29
23,34
32,00
102,00
74,80
30,60
96,60
10 3,20 32,00
20 3,50
70,00
8 3,40 27,20
13 3,40
20 3,30
66,00
15
7
3,33
3,33 23,31
49,95
44,20
59
Controle de Estoques
Controle Permanente
Todas as transaes com materiais so registradas no momento
de sua realizao, normalmente atravs de sistemas
informatizados de controle de estoques.

Controle Peridico
O registro das transaes somente realizado no final do perodo
atravs de contagem fsica

Ex::
Estoque Inicial 100
+ Compras 700
(-) Estoque Final 150
Consumo de Materiais 650
60
Mtodos de Avaliao dos Estoques
UEPS
ltimo a entrar o primeiro a sair.
A adoo do UEPS no permitida pela legislao do imposto de
renda, devido a reduo no lucro que o mtodo provoca.
PEPS
Primeiro a entrar o primeiro a sair.

MDIA PONDERADA
A cada aquisio calculado o custo mdio do estoque.

Descrio Consumo Estoque Lucro
UEPS Alto Baixo Baixo
PEPS Baixo Alto Alto
MDIA Mdia Mdia Mdia
61
4.3 MTODO DE CUSTEIO POR ABSORO - Mo-de-Obra
MO-DE-OBRA DIRETA ( M O D)
o gasto relativo ao pessoal que trabalha diretamente no produto, sendo possvel
verificar quem executou o trabalhou e quanto tempo foi gasto.
MO-DE-OBRA INDIRETA ( M O I)
o gasto relativo ao pessoal em que no possvel quantificar ou identificar onde
foi consumido este recurso. necessrio utilizar algum critrio de rateio para
apropriar este recurso ao produto fabricado ou servio prestado.
INDSTRIA ALIMENTCIA

OPERRIO - MOD
SUPERVISOR DA FBRICA - MOI
GERENTE DE PRODUO - MOI
ESCRITRIO ADVOCACIA

ADVOGADO DO CASO - MOD
SUPERVISOR DA EQUIPE - MOI
OFFICE-BOY - MOI
62
Contribuies sociais Alquota %
Previdncia social INSS 20,0
Acidente de Trabalho (1) 1,0
Salrio-educao 2,5
Senai/Senac 1,0
Sesi/Sesc 1,5
Adicional para o Incra 0,2
Sebrae 0,6
Total 26,8
Fundo de garantia por tempo de servio FGTS 8,5
Total dos encargos sociais 35,3
COMPOSIO DOS CUSTOS COM MO-DE-OBRA
SALRIOS: Remunerao em forma de SALRIOS, HORAS EXTRAS,
GRATIFICAES, ADICIONAL NOTURNO, ADICIONAL DE
PERICULOSIDADE E/OU INSALUBRIDADE e outros.
ENCARGOS SOCIAIS: Gastos incidentes sobre as remuneraes.
Basicamente INSS E FGTS.
(1) a alquota do SAT (Seguro de Acidente de Trabalho) varia entre 1% e
3%, conforme o risco da atividade desenvolvida pela empresa
63
EXEMPLO DE CLCULO DOS ENCARGOS SOCIAIS:
Folha de Pagamento Cia ABC Depto Usinagem Ms de Maro/03
Funcionrio Salrio INSS*** Lquido
Joo 1.000,00 11% 110,00 890,00
Jos 800,00 11% 88,00 712,00
Totais 1.800,00 198,00 1.602,00
INSS 26,8% S/1.800,00 = 482,40 FGTS 8,5% S/1.800,00 = 153,00
Neste exemplo simples o custo total com mo-de-obra a ser apropriado
para o produto fabricado, seria de $ 2.435,40 (o valor dos salrios brutos
mais os encargos sociais).
O valor descontado do funcionrio NO CUSTO DA EMPRESA. Este valor
dever ser recolhido (pago) juntamente com o valor de $ 482,40 aos cofres do
Governo. Se a empresa descontar do funcionrio, mas no proceder o repasse
ao Governo, constitui-se de crime de apropriao indbita.
64

OUTROS GASTOS: DCIMO TERCEIRO SALRIO, FRIAS
REMUNERADAS, ADICIONAL DE 1/3 S/FRIAS, AVISO PRVIO
INDENIZADO, REPOUSO SEMANAL REMUNERADO, VALE-
TRANSPORTE, VALE-REFEIO E OUTROS BENEFCIOS.

PROVISO PARA FRIAS, ADICIONAL DE FRIAS E 13 SALRIO:
A empresa deve fazer mensalmente uma proviso para pagamento
futuro das frias + adicional de frias e tambm para o 13 salrio.
Esta proviso tambm integra o Custo com mo-de-obra a ser
apropriado aos produtos fabricados ou servios prestados.
65
4.4 MTODO DE CUSTEIO POR ABSORO - CUSTOS INDIRETOS

TODOS OS GASTOS QUE A EMPRESA INCORRE PARA A PRODUO DE UM
BEM OU PRESTAO DE UM SERVIO, QUE NO ESTEJAM ENQUADRADOS
COMO MATERIAIS DIRETOS (MD) OU MO-DE-OBRA DIRETA (MOD), SO
DENOMINADOS DE:
CIF (CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAO) - INDSTRIAS
OUTROS CUSTOS INDIRETOS - EMPRESAS PRESTADORAS DE SERVIO

ALGUNS EXEMPLOS DE CUSTOS INDIRETOS:
ALUGUEL
SEGUROS
MO-DE-OBRA INDIRETA
ENERGIA ELTRICA, GUA, TELEFONE
DEPRECIAO
66
UM EXEMPLO SIMPLIFICADO:
SUPONDO QUE O GASTO TOTAL COM ENERGIA ELTRICA DE UM
HOSPITAL, NUM DETERMINADO MS, FOI DE $ 7.200,00. COMO
APROPRIAR ESTE CUSTO REALIZAO DE UMA CIRURGIA
(PRESTAO DE SERVIOS) ?

O VALOR DA CONTA DE ENERGIA ELTRICA DO HOSPITAL INTEIRO,
POR ISSO NO H MANEIRA DE IDENTIFICAR QUANTOS KILOWATS DE
ENERGIA ELTRICA FORAM CONSUMIDOS PARA A REALIZAO DE
UMA CIRURGIA NO CENTRO CIRRGICO.
67
PARA APROPRIAR O GASTO COM ENERGIA ELTRICA,
NECESSRIO ADOTAR UM CRITRIO DE RATEIO.

PODERAMOS RATEAR O GASTO POR REA EM METROS QUADRADOS:
REA TOTAL DO HOSPITAL: 3.500 M2
REA DO CENTRO CIRRGICO: 500 M2, LOGO
Energia Eltrica $ 7.200 x 500 m2 = $ 1.028.57
3.500 m2

O Centro Cirrgico receberia um custo com energia eltrica de $ 1.028,57.
Adicionando este gasto aos demais necessrios para a realizao da
cirurgia, obteramos o custo com a realizao da Cirurgia.
68
Alguns critrios de rateio dos custos indiretos:

ALUGUEL rea em metros quadrados
ENERGIA ELTRICA percentual de uso
GUA rea em metros quadrados
TELEFONE nmeros de ramais
DEPRECIAO rea em metros quadrados
MO-DE-OBRA INDIRETA nmeros de horas trabalhadas,
nmero de funcionrios

69
5. DEPARTAMENTALIZAO
POR QUE DEPARTAMENTALIZAR ?
Exemplo (Sem Departamentalizao)
Produto A: usa 400 horas-mquina - 40%
Produto B: usa 200 horas-mquina - 20%
Produto C: usa 400 horas-mquina - 40%
Custos Indiretos: $ 1.150.000, Critrio de rateio adotado: horas-mquina
Produto A
Custos Diretos:
$ 500.000
Produto B
Custos Diretos:
$ 300.000
Produto C
Custos Diretos:
$ 450.000
Custos Indiretos:
40%
$ 460.000
Custos Indiretos:
20%
$ 230.000
Custos Indiretos:
40%
$ 460.000
$ 960.000, $ 530.000, $ 910.000,
70
Com Departamentalizao
CORTE
100 HS

200 HS
MONTAGEM
50 HS

250 HS
ACABAMENTO
250 HS

150 HS
A
B
C
A: 400 HS
C: 400 HS
B: 200 HS
CORTE
450.000,
300 HS
$ 1.500 / h
MONTAGEM
150.000,
300 HS
$ 500 / h
ACABAMENTO
550.000,
400 HS
$ 1.375 / h
CIF...................
H.Mquina......
Custo/hora.......
1.150.000,
1.000 hs
1.150 / h
71
Com Departamentalizao
CORTE
$ 1.500 / h

ACABAMENTO
$ 1.375 / h

A
B
C
A
$ 518.750
C
$ 331.250
B
$ 300.000
100 hs x 1500
$ 150.000
200 hs x 1500
$ 300.000
CORTE
$ 500 / h

250 hs x 500
$ 125.000
50 hs x 500
$ 25.000
250 hs x 1375
$ 343.750
150 hs x 1375
$ 206.250
$ 1.150.000,
72
Sem Departamentalizao:
Produto A
Custos Diretos:
$ 500.000
Produto B
Custos Diretos:
$ 300.000
Produto C
Custos Diretos:
$ 450.000
Custos Indiretos:
40%
$ 460.000
Custos Indiretos:
20%
$ 230.000
Custos Indiretos:
40%
$ 460.000
$ 960.000, $ 530.000, $ 910.000,
Com Departamentalizao:
Produto A
Custos Diretos:
$ 500.000
Produto B
Custos Diretos:
$ 300.000
Produto C
Custos Diretos:
$ 450.000
Custos Indiretos:
$ 518.750,
Custos Indiretos:
$ 300.000,
Custos Indiretos:
$ 331.250,
CT = $ 1.018.750, $ 600.000, $ 781.250,
73
DEPARTAMENTO
UNIDADE MNIMA PARA A CONTABILIDADE
DE CUSTOS DESENVOLVENDO ATIVIDADES HOMOGNEAS
DEPARTAMENTOS PRODUTIVOS
ATUAM SOBRE OS PRODUTOS
APROPRIAM CUSTOS
AOS PRODUTOS
Exemplos:
Numa indstria: Fundio
Usinagem
Montagem
Pintura
Num hospital: Centro Cirrgico
U.T.I.
Ambulatrio
Un Internao
S A D T
CENTROS DE CUSTOS: Unidade mnima de acumulao de custos. Um
departamento pode ser dividido em centros de custos para melhorar a distribuio dos custos.
DEPARTAMENTOS DE APOIO (OU
AUXILIARES /SERVIOS)
TRANSFEREM SEUS CUSTOS
AOS DEPTOS PRODUTIVOS
Exemplos:
Numa indstria: Manuteno
Almoxarifado
Controle Qualidade
Administrao Geral
Num hospital: Lavanderia
Servio Nutrio
Farmcia
C.M.Esterilizao
Limpeza
74
CUSTOS INDIRETOS CUSTOS DIRETOS D E S P E S A S
CENTRO DE
CUSTOS AUX 1
PRODUTOS
C P V***
R E S U L T A D O S
R E C E I T A S
CENTRO DE
CUSTOS AUX 2
CENTRO DE
CUSTOS PROD 1
CENTRO DE
CUSTOS PROD 2
75
CUSTOS BASES DE USINAGEM CROMEAO MONTAGEM CONTROLE ALMOXA- MANU- ADMIN. TOTAL
INDIRETOS RATEIO QUALIDADE RIFADO TENO GERAL
Aluguel 150.000 150.000
Energia 30.000 10.000 10.000 40.000 90.000
Materiais Ind 6.000 4.000 8.000 5.000 10.000 9.000 18.000 60.000
M O I 40.000 30.000 50.000 30.000 60.000 60.000 80.000 350.000
Depreciao 21.000 13.000 2.000 10.000 16.000 8.000 70.000
Soma 97.000 57.000 70.000 45.000 70.000 85.000 296.000 720.000
rea 30.000 20.000 40.000 15.000 20.000 25.000 (150.000)
ptos luz/f ora 4.000 2.000 7.000 8.000 6.000 13.000 (40.000)
n pessoas 19.000 16.000 21.000 19.000 9.000 22.000 (106.000)
Soma 150.000 95.000 138.000 87.000 105.000 145.000 0 720.000
hs manut. 50.000 40.000 40.000 15.000 (145.000)
equitativa 40.000 40.000 40.000 (120.000)
n testes 68.000 44.000 15.000 (127.000)
CIF 308.000 219.000 193.000 0 0 0 0 720.000
Hors mq. 350 h 300 h 193 h
custo/hm 880/hm 730/hm 1.000/hm
Produto G hora-mq 132.000 87.600 80.000 299.600
Produto H hora-mq 105.600 87.600 70.000 263.200
Produto I hora-mq 70.400 43.800 43.000 157.200
Total 308.000 219.000 193.000 720.000
DEPTOS PRODUTIVOS DEPTOS DE APOIO (OU AUXILIARES)
MAPA DE RATEIO DO CIF
76
6. SISTEMAS DE ACUMULAO DE CUSTOS
Conceito de Sistemas
A complexidade no tratamento de diversos assuntos relacionados empresa e
gesto empresarial, pode ser entendida mediante uma abordagem sistmica.

Fundamentalmente, o funcionamento de um sistema configura-se a um
processamento de recursos (entrada do sistema), obtendo-se, com esse
processamento, as sadas ou produtos do sistema.
ENTRADAS
Equipamentos
Energia
Recursos Humanos
PROCESSAMENTO
SADAS
Produtos
Bens e Servios
77
Conceito de Sistemas de Acumulao de Custos
O Sistema de Acumulao de Custos indica os caminhos para coleta,
processamento e sada das informaes dentro do sistema de informao
contbil, e est ligado fundamentalmente ao tipo de produto e ao processo de
fabricao adotado.

Sistemas de Acumulao de Custos por Ordem ou Encomenda
Caracteriza-se pela acumulao de custos de empresas cujo processo produtivo
seja feito sob encomenda ou realizao especfica de produtos e servios
diferenciados.

Os custos so acumulados em cada ORDEM DE SERVIO de cada CLIENTE
(ENCOMENDA ESPECFICA).
Exemplos: Construo Naval, Construo Civil, Consultorias e Auditorias
Externas, Empresas de Projetos de Arquitetura e Engenharia, etc.
Exemplo: Encomenda especfica
do cliente. Empresa de Software
78

Sistemas de Acumulao de Custos por Processo ou Produo Contnua
Caracteriza-se pela acumulao de custos de empresas cujo processo de
produo seja feito de forma contnua ou em srie.

Os custos so acumulados por Departamentos ou Centros de Custos.
Exemplos: Indstrias de Cimento, Txteis, Automobilstica, Bebidas,
Farmacutica, Alimentcias, etc.
Exemplo: Produo Contnua
Indstria Farmacutica
79
CASO PRTICO PRODUO POR ENCOMENDA
a) A Cia Naval fabrica lanchas e pequenos iates sob encomenda;
b) As ordens de produo em aberto em 31 de janeiro so:
N DA ORDEM DE
PRODUO
MATRIAS PRIMAS
$
MO-DE-OBRA
$
CUSTOS
INDIRETOS DE
FABRICAO $
39 120.000 60.000 65.000
43 49.000 26.000 24.000
44 26.000 14.000 12.800
195.000 100.000 101.800
c) As requisies de matrias primas e os apontamentos de mo-de-obra direta durante o ms
de fevereiro apresentaram os seguintes valores:
ORDEM DE PRODUO MATRIA-PRIMA MO-DE-OBRA
39 92.000 48.000
43 64.000 60.100
44 96.000 73.000
45 52.000 39.400
304.000 220.500
d) os custos indiretos de fabricao totalizaram $ 294.000 no ms de fevereiro e so
apropriados aos produtos com base no valor da mo-de-obra direta.
e) As ordens de produo 39 e 45 foram concludas em fevereiro, sendo as embarcaes
faturadas por $ 850.000 e $ 360.000, respectivamente.
80
Com base nas informaes acima, deve-se cumprir os seguintes procedimentos:
- apropriar os custos indiretos s ordens de produo;
- calcular o custo de cada ordem de produo em 28 de fevereiro;
- apurar o lucro das ordens de produo n 39 e 45.
1. Apropriao dos custos indiretos, com base no valor da mo-de-obra direta (MOD):
ORDEM DE PRODUO MO-DE-OBRA RATEIO DO CIF
39 48.000 21,76% 63.974,40
43 60.100 27,26% 80.144,40
44 73.000 33,11% 97.343,40
45 39.400 17,87% 52.537,80
220.500 100,00% 294.000,00
81
1. Clculo do custo de cada ordem em 28 de fevereiro:
ORDEM
PRODUO
N
39 43 44 45 TOTAL
MD 31/01 120.000,00 49.000,00 26.000,00 195.000,00
MOD 31/01 60.000,00 26.000,00 14.000,00 100.000,00
CIF 31/01 65.000,00 24.000,00 12.800,00 101.800,00
MD 28/02 92.000,00 64.000,00 96.000,00 52.000,00 304.000,00
MOD 28/02 48.000,00 60.100,00 73.000,00 39.400,00 220.500,00
CIF 28/02 63.974,40 80.144,40 97.343,40 52.537,80 294.000,00
totais 448.974,40 303.244,40 319.143,40 143.937,80 1.215.300,00
2. Apurao do lucro sobre as Ordens de Produo encerradas:
OP 39 OP 45
PREO 850.000,00 360.000,00
( - ) CUSTO (448.974,40) (143.937,80)
LUCRO 401.025,60 216.062,20
82
CUSTOS PARA DECISO
A Margem de Contribuio, Custeio Direto e o Ponto de
Equilbrio, so importantes conceitos da Contabilidade de
Custos. Estes conceitos auxiliam o administrador nas
tomada de decises, como por exemplo:
incentivo ou restrio produo de determinados produtos;
aceitao ou no de encomendas externas por preos abaixo do
mercado;
considerao de limitao na capacidade produtiva;
clculo de taxas de retorno;
clculo de pontos de equilbrio contbil, econmico e financeiro
para deciso de quantidades mnimas a serem produzidas;
clculo da margem de segurana e alavancagem operacional.
83
CLCULO DO LUCRO UNITRIO
Exemplo: Empresa fabricante de mveis (cadeiras, camas e mesas)
- Custos Indiretos fixos
mo-de-obra indireta, depreciao, aluguel $ 2.455.000
- Custos Indiretos variveis
energia eltrica e materiais indiretos $ 645.000
Custos Indiretos no ms: $ 3.100.000
A apropriao de Custos Fixos arbitrria e pode levar a decises diversas. Veja:
a) Qual o lucro por produto, se os custos indiretos so apropriados
base das horas de MOD ? E se a base fosse $ MOD ?
b) qual o produto deve ter sua produo incentivada ?
Produtos Quantidade Horas MOD Preo
MOD MOD $ MD $ unitrio
Cadeiras 2.000 u 40.000 h 195 / u 505 / u $ 1.550 / u
Camas 2.600 u 65.000 h 300 / u 700 / u $ 2.000 / u
Mesas 2.500 u 50.000 h 276 / u 474 / u $ 1.700 / u
Custos unitrios
84
CLCULO DO LUCRO UNITRIO
Soluo - usando a base Horas de MOD para rateio dos CIF:
Produtos Horas % Custos Custos Ind Custos Direto Custos total Preo Lucro
Indiretos $ unitrios $ unitrios $ unitrio $ unitrio $ unitrio $
Cadeiras 40.000 h 25,81% 800.000 400 700 1.100 1.550 450
Camas 65.000 h 41,94% 1.300.000 500 1.000 1.500 2.000 500
Mesas 50.000 h 32,26% 1.000.000 400 750 1.150 1.700 550
155.000 h 100,00% 3.100.000
Produto prioritrio para incentivo venda seria: mesas
Produtos Custos % Custos Custos Ind Custos Direto Custos total Preo Lucro
MOD $ Indiretos $ unitrios $ unitrios $ unitrio $ unitrio $ unitrio $
Cadeiras 390.000 20,97% 650.000 325 700 1.025 1.550 525
Camas 780.000 41,94% 1.300.000 500 1.000 1.500 2.000 500
Mesas 690.000 37,10% 1.150.000 460 750 1.210 1.700 490
1.860.000 100,00% 3.100.000
Soluo - usando a base Custo MOD para rateio dos CIF:
Produto prioritrio para incentivo venda seria: cadeiras
85
MARGEM DE CONTRIBUIO
Qual produto deveria ser incentivado ? Mesas ou Cadeiras ? E se
adotssemos apenas os custos variveis ?
Margem de Contribuio por unidade:
Margem de
Contribuio
Preo de
Venda
Custos e
Despesas Variveis
Produtos Quantidade Custos Indiretos Custos Diretos Custos
Variveis p/un por unidade Variveis
Cadeiras 2.000 u $ 80 / u $ 700 / u $ 780 / u
Camas 2.600 u $ 100 / u $ 1.000 / u $ 1.100 / u
Mesas 2.500 u $ 90 / u $ 750 / u $ 840 / u
Produtos Custos Preo Margem de
Variveis unitrio Contribuio $
Cadeiras $ 780 / u $ 1.550 770
Camas $ 1.100 / u $ 2.000 900
Mesas $ 840 / u $ 1.700 860
O produto
incentivado deve
ser as camas
86
E se a empresa do exemplo anterior
estivesse trabalhando com capacidade
ociosa e recebesse uma proposta de
encomenda de 1000 unidades adicionais do
produto Camas por $ 1.150,00 a unidade.
A empresa deveria aceitar a proposta ? Por
qu ?
87
Limitaes na Capacidade de Produo:
Se no houver limitao na capacidade produtiva, interessa o produto que
produz maior Margem de Contribuio por unidade, mas, se existir, interessa
o que produz maior Margem de Contribuio pelo fator limitante da
capacidade.
Exemplo: Indstria automobilstica produz dois modelos:
Modelos Preo de Custo Margem de
venda varivel Contribuio
4 portas $ 260.000 $ 205.000 $ 55.000
2 portas $ 258.000 $ 204.000 $ 54.000
88
Todas as maanetas so iguais, e so importadas. Cada modelo leva o
mesmo tempo de produo.
Modelos Margem de Carros Margem de
Contribuio possveis Contribuio Total
4 portas $ 55.000 2.000 $ 110.000.000
2 portas $ 54.000 4.000 $ 216.000.000
O modelo de 4 portas tem maior margem de contribuio unitria, sendo o
preferido para vendas
Mas, neste ms, por problemas de importao conseguiu-se apenas 8000
maanetas, possibilitando a fabricao de 4000 carros de 2P ou 2000 carros
de 4p
89
CUSTEIO VARIVEL (OU DIRETO)
NO CUSTEIO VARIVEL OS CUSTOS VARIVEIS SO
CUSTOS DOS PRODUTOS E OS CUSTOS FIXOS SO
CUSTOS DO PERODO.
Vantagens em relao ao custeio por absoro:
1. Custo Fixo Depende da Empresa, da capacidade
produtiva. Independe, de certa forma, de quantidade e
tipos de produtos.
2. Independe de critrios arbitrrios de rateio.
3. O lucro se relaciona ao valor das vendas
Desvantagens:
- no aceito pelo Fisco;
- problemas para fixao de preos;
90
CUSTEIO VARIVEL (OU DIRETO)
Exemplo:
Perodo Produo Vendas Estoque final
ano 1 60.000 40.000 20.000
ano 2 50.000 60.000 10.000
ano 3 70.000 50.000 30.000
ano 4 40.000 70.000
CVu Custos Variveis: $ 30, / u
CF Custos Fixos: $ 2.100.000, / ano
p Preo Venda unit $ 75, / u
PELO CUSTEIO POR ABSORO:
Custo Total do produto CT = CF + CVu x q $ 3.900.000,
No primeiro ano:
Custo total $ 3.900.000, Custo Unitrio ($ 3.900.000 / 60.000) = $ 65,
Custo do Produto Vendido (CPV): $ 2.600.000, ($ 65, x 40.000 un )
Receita Total RT = p x q: $ 3.000.000, ($ 75, x 40.000 un)
Lucro RT - CT = $ 400.000, ($ 3.000.000, - $ 2.600.000,)
91
NO CUSTEIO POR ABSORO
Exemplo:
ano 1 60.000 40.000 20.000
ano 2 50.000 60.000 10.000
ano 3 70.000 50.000 30.000
ano 4 40.000 70.000
As vendas aumentam e o lucro pode cair
Ano 1 Ano 2 Ano 3 Ano 4 Total
Vendas 3.000.000 4.500.000 3.750.000 5.250.000 16.500.000
( - ) CPV (2.600.000) (4.180.000) (3.120.000) (5.100.000) (15.000.000)
( = ) Lucro 400.000 320.000 630.000 150.000 1.500.000
Estoque 1.300.000 720.000 1.800.000 - -
92
NO CUSTEIO VARIVEL (OU DIRETO)
Exemplo:
ano 1 60.000 40.000 20.000
ano 2 50.000 60.000 10.000
ano 3 70.000 50.000 30.000
ano 4 40.000 70.000
As vendas aumentam e o lucro aumenta
Ano 1 Ano 2 Ano 3 Ano 4 Total
Vendas 3.000.000 4.500.000 3.750.000 5.250.000 16.500.000
( - ) Custos Variveis (1.200.000) (1.800.000) (1.500.000) (2.100.000) (6.600.000)
(=)Margem Contribuio
1.800.000 2.700.000 2.250.000 3.150.000 9.900.000
( - ) Custos Fixos (2.100.000) (2.100.000) (2.100.000) (2.100.000) (8.400.000)
( = ) Lucro (300.000) 600.000 150.000 1.050.000 1.500.000
Estoque 600.000 300.000 900.000 - -
93
Lucros x Receitas
-2.000.000
0
2.000.000
4.000.000
6.000.000
1 2 3 4
Ano
Receitas
Lucro - Varivel
Lucro - Absoro
94
ANLISE CUSTO - VOLUME - LUCRO
OS CUSTOS (E DESPESAS) FIXOS NO SO TOTALMENTE E
ETERNAMENTE FIXOS;
OS CUSTOS (E DESPESAS) VARIVEIS TOTAIS PODEM NO VARIAR DE
FORMA EXAMENTE PROPORCIONAL QUANTIDADE PRODUZIDA;
A ANLISE SER FEITA DENTRO DE CERTOS LIMITES, OU SEJA, CERTO
CENRIO.
Cenrio
CV
CF
Q
$
95
ANLISE CUSTO - VOLUME - LUCRO
CV total
CF total
Q
$
CV unitrio
CF unitrio
96
PONTO DE EQUILBRIO
CT
CF
Q
$
Q*
PE
RT
Prejuzo
Lucro
RT = CT
Q*p = Q*cv + CF
Q* = CF / (p - cv)
PE = Q* . p
MC
97
PONTO DE EQUILBRIO
CT
CF = $ 600.000
Q
$
Q* = 4.000
PE=$ 2.000.000
RT
Exemplo:
p = $ 500 / u
Custos e Despesas variveis unitrias Cvu = $ 350 /u
Custos e Despesas fixos totais CF = $ 600.000
Margem de Contribuio MC = $ 150 / u
Q* = $ 600.000 / $ 150 = 4.000
PE = 4.000 x $ 500 = $ 2.000.000
98
MARGEM DE SEGURANA E ALAVANCAGEM OPERACIONAL
CT
CF = $ 1.000.000
Q
$
Q* = 10
PE=$ 2.400.000
RT
Exemplo (casas pr-fabricadas)
p = $ 240.000 / u
Custos e Despesas variveis unitrias CVu = $ 140.000 /u
Custos e Despesas fixos totais CF = $ 1.000.000 / ms
Margem de Contribuio MC = $ 100.000 / u
Q* = $ 1.000.000 / $ 100.000 = 10
PE = 10 x $ 240.000 = $ 2.400.000
99
Suponha que a empresa esteja produzindo e vendendo 14 casas por ms,
obtendo assim um lucro de $ 400.000 p/ms (4 unidades p/ ms x $ 100.000)
Dizemos que a empresa est com MARGEM DE SEGURANA de quatro casas,
pois pode ter essa reduo sem entrar na faixa do prejuzo.
Margem de segurana (MS) = 4/ 14 = 28,6%
Em, receitas o clculo o mesmo:
MS = receitas atuais - receitas no ponto de equilbrio = $ 3.360.000 - $ 2.400.000 = 28,6%
receitas atuais $ 3.360.000
Alavancagem Operacional:
Se a produo aumentar quanto aumenta o lucro ?
Para 14 casas: Lucro = $ 400.000 p/ms
Para 17 casas: Lucro = $ 700.000 p/ms
aumento no volume de 14 para 17 casas = 21,4%
aumento no lucro de $ 400.000 para $ 700.000 = 75%
Um acrscimo de 21,4% no volume de atividades corresponde a um aumento de
75% no resultado, com uma alavancagem de 3,5 vezes
100
Grau de Alavancagem Operacional (GAO) = 75% = 3,5 vezes
21,4%
O GAO de 3,5 vezes significa que, no volume 14 unidades, qualquer acrscimo
percentual implicar que o lucro aumentar proporcionalmente em 3,5 vezes

Aumento do volume de 14 para 18 casas = 28,57%
O lucro aumentaria para 100% (28,57% x 3,5), passando de $ 400.000 para $
800.000

GAO = Variao percentual no lucro
Variao percentual na quantidade vendida

O grau de alavancagem operacional de extrema utilidade para as
projees dos resultados que determinada empresa obteria em diversos
nveis de atividades de produo e de vendas, mantidas constantes as
demais variveis, tais como margem de contribuio, total das despesas
e custos fixos.
101
CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES (ABC)
O Custeio Baseado em Atividades (ABC - Activity Based
Costing) uma metodologia que surgiu como instrumento
de anlise estratgica de custos relacionados com as
atividades que mais impactam o consumo de recursos de
uma empresa.
Viso tradicional de Custos
SERVIOS OU PRODUTOS
CONSOMEM RECURSOS
Viso de Custos ABC
SERVIOS OU PRODUTOS
CONSOMEM ATIVIDADES
CONSOMEM RECURSOS
102
A origem do mtodo de Custeio ABC proveio do significativo aumento dos
chamados Custos Indiretos de Fabricao (CIF) na produo industrial nas
ltimas dcadas. No inicio da atividade industrial a maior parcela dos custos
eram Materiais Diretos e Mo-de-obra, cuja apropriao se fazia diretamente
aos produtos. Assim o rateio dos CIF no distorciam significativamente o
custo dos produtos.
60%
50%
40%
30%
70%
80%
1855 1870 1885 1900 1915 1945 1960 1975
Fonte: Miller e Vollmann (1985)
CIF
MOD
103
medida que a atividade industrial foi ficando mais complexa,
principalmente com o maior grau de mecanizao e automao dos
processos produtivos, houve um aumento considervel dos CIF e, por esse
motivo, eles passaram a representar, em muitos casos, a maior parcela dos
custos de produo de uma empresa.

Consequentemente passaram a ser os maiores responsveis pelas
distores na apurao do custo dos produtos fabricados, tendo em vista
serem apropriados ao produto com base em critrios subjetivos de rateio.

Nesse cenrio, o Custeio Baseado em Atividades (ABC - Activity Based
Costing) surgiu como uma tentativa de alocar os recursos produtivos de uma
empresa de forma mais eficiente.

104
O ESQUEMA BSICO DO (ABC)
CUSTOS ATIVIDADES PRODUTOS
Primeiro
Estgio
Segundo
Estgio
105
Primeiro Estgio: O Custeio das Atividades
CUSTOS
ATIVIDADES
Passo 1 : Especificao das atividades
BPA (Anlise do Processo Empresarial)
Cadeia de Valor
Passo 2 : Os Custos a serem Rastreados
Anlise do Razo Geral
Agrupamento de Custos
Primeiro
Estgio
Passo 3 : Seleo dos Direcionadores de Primeiro Estgio ou
Direcionadores de Recursos
Passo 4 : Clculo dos Custos das Atividades
106
BPA (Anlise do Processo Empresarial)
Permite a compreenso do sistema de produo
Auxilia na identificao das atividades do ABC
Ponto de Vista
do ABC
Custos
(Recursos)
ATIVIDADES
Objetos de
Custos
Informaes
para melhorias
Ponto de Vista
do BPA
Informaes
sobre processos
Fonte: Raffish (1991)
107
Etapas para Anlise de um Processo Empresarial (BPA):

1. Desenvolvimento de um modelo de processo empresarial
2. Definio das atividades a partir dos processos / subprocessos
3. Efetuar a anlise de valor do processo, ou seja, definir as atividades que
agregam valor (Value Added - VA) ou aquelas que no agregam valor (Non
Value Added - NVA).
Uma atividade VA - agrega valor - quando essencial ao consumidor e/ou
essencial ao funcionamento da empresa.
Um atividade NVA - no agrega valor - quando o consumidor no pediu por
ela, mas mesmo assim ela executada devido ineficincia, desinformao
ou devoo complexidade por parte do produtor. Por exemplo: manuseio
de materiais, retrabalhos.
4. Desenvolvimento de um plano de melhoria.
108
Passo 2 : Anlise dos custos a serem rastreados

Base de dados: registro contbeis (razo geral)
Incluso de custos no fabris (despesas)
Deficincias do custeio completo (arbitrariedade, etc)
Organizao dos custos visando o custeio das atividades
Agrupamento de contas semelhantes
109
OS DIRECIONADORES DE CUSTOS
OS DIRECIONADORES DE CUSTOS, OS COST
DRIVERS, EXERCEM PAPEL IMPORTANTE NO MTODO
ABC, POIS:

a) seriam os responsveis por uma maior preciso dos
custos;
b) possibilitariam atuao mais eficaz sobre as
atividades que causam os custos.
110
Tambm denominados de Direcionadores de Recursos: representam o
consumo de recursos pelas atividades e so utilizados para custear as
atividades.
A quantidade de cada direcionador denominada fator de consumo de
recursos.
Passo 3: Os Direcionadores de Custos de Primeiro
Estgio
Categoria de Custo Direcionador de Custo
De ocupao (aluguel,
arrendamento, seguros)
rea (metros quadrados)
Depreciao Valor dos equipamentos
Folha de Pagamento Nmero de empregados
Encargos Sociais % do custo de mo de obra
Segurana e Limpeza rea (metros quadrados)
Manuteno preventiva Nmero de mquinas
Exemplos de Direcionadores de Recursos
111
Segundo Estgio: O Custeio dos Objetos de Custos
PRODUTOS
ATIVIDADES
1. Definio dos Objetos de Custos
produtos, linhas de produtos
clientes, grupo de clientes
servios, linhas de servios
2. Os Grupos de Custos de Atividades
Segundo
Estgio
4. Clculo dos Custos dos Objetos de Custos
3. Seleo dos Direcionadores de Segundo
Estgio ou Direcionadores de Atividades
112
Segundo Estgio:
Exemplos de Direcionadores de Atividades
Nmero de inspees
Nmero de recebimentos
Nmero de lotes, tamanho de lotes
Nmero de movimentos
Nmero de trocas de ferramentas, nmero de setups, tempo de setup
Tempo de processamento
Tempo de armazenamento em conjunto com quantidade armazenada
Nmero de pedidos de clientes, nmero de chamadas telefnicas
Nmero de peas para montar, nmero de mudanas na engenharia
Nmero de unidades boas ou ruins produzidas

113
Os Direcionadores de Custos de segundo estgio
Tambm denominados de Direcionadores de Atividades

o componente mais importante do ABC, indicando
como os objetos de custos esto consumindo as
atividades. A seleo dos direcionadores um ponto
crucial que determinar a acurcia e a complexidade de
um sistema baseado no mtodo de custeio ABC.

A anlise dos direcionadores essencial para o
processo de melhoria contnua.
114
Exemplo: Empresa de Confeces
Produtos Produo Preo
(Tecidos, Aviamentos, MOD)
Camisetas 18.000 u $ 10,00
Vestidos 4.200 u $ 22,00
Calas 13.000 u $ 16,00
Custos Indiretos
Aluguel $ 24.000 Despesas
Energia Eltrica $ 42.000 Administrativas $ 50.000
Salrios Superviso $ 25.000 Com Vendas $ 43.000
Mo-de-obra indireta $ 35.000 Comisses $ 24.020
Depreciao $ 32.000 Total $ 117.020
Material de consumo $ 12.000
Seguros $ 20.000
Total $ 190.000
Custos Diretos
$ 3,75
$ 5,75
$ 4,25
115
Corte e Acabamento Administr. Almoxarifado Compras Totais
Costura produo
Aluguel 6.000 5.000 4.200 4.600 4.200 24.000
Energia Eltrica 14.000 11.000 5.000 5.500 6.500 42.000
Salrios Superv. 7.000 5.500 5.250 3.350 3.900 25.000
Mo-de-obra ind 12.000 7.900 6.700 3.400 5.000 35.000
Depreciao 9.500 9.100 4.900 4.500 4.000 32.000
Matl. de consumo 4.200 3.000 1.800 1.000 2.000 12.000
Seguros 4.900 4.700 2.000 6.000 2.400 20.000
Subtotal 1 57.600 46.200 29.850 28.350 28.000 190.000
Rateio Compras 9.500 7.500 5.000 6.000 (28.000) 0
Rateio Almoxarif ado 11.950 14.400 8.000 (34.350) 0
Rateio Adm Prod 23.950 18.900 (42.850) 0
Total 103.000 87.000 0 0 0 190.000
Horas produtivas 18.740 h 9.120 h
Custo por hora $/h 5,4963 9,5395
Camisetas 0,30 h 0,15 h
$ 1,65 $ 1,43 $ 3,08
Vestidos 0,70 h 0,60 h
$ 3,85 $ 5,72 $ 9,57
Calas 0,80 h 0,30 h
$ 4,40 $ 2,86 $ 7,26
Exemplo: pelo mtodo de custeio por absoro
Mapa de Rateio dos Custos Indiretos de Fabricao
Produtivo Apoio
116
Exemplo: Mtodo de Custeio por absoro
Produtos Custos Custos Custos Preo Lucro Margem
Diretos $ Indiretos $ unitrio $ $ Bruto $
Camisetas 3,75 3,08 6,83 10,00 3,17 31,70%
Vestidos 5,75 9,57 15,32 22,00 6,68 30,36%
Calas 4,25 7,26 11,51 16,00 4,49 28,06%
Camisetas $ Vestidos $ Calas $ Total $
Vendas 180.000 92.400 208.000 480.400
( - ) CPV (122.940) (64.344) (149.630) (336.914)
(=) Lucro Bruto 57.060 28.056 58.370 143.486
( - ) Despesas Administr (50.000)
( - ) Despesas Vendas (67.020)
( = ) Lucro antes IR 26.466
Exemplo: pelo mtodo de custeio por absoro
Demonstrao de Resultados
117
Exemplo: Mtodo de Custeio Baseado em Atividades
Identificao das atividades:
Departamentos Atividades
Compras Comprar materiais
Desenvolver fornecedores
Almoxarifado Receber materiais
Movimentar materiais
Administrao da Produo Programar produo
Controlar produo
Corte e Costura Cortar
Costurar
Acabamento Acabar
Despachar produtos
118
Direcionadores de custos de primeiro estgio (de recursos)
Custos Indiretos Direcionador de recursos
Aluguel rea utilizada pela atividade
Energia eltrica medidores nos deptos e hora-mquina
Salrios Superviso folha de pgto, registro de tempo e entrevista
Mo-de-obra indireta folha de pgto, registro de tempo e entrevista
Depreciao Valor dos ativos depreciveis usados pelas ativ.
Material de consumo Direta s atividades conforme requisies
Seguros Valor dos bens segurados
119
Custo das atividades
Departamento Atividades Custos $
Compras Comprar materiais 16.000 N pedidos
Desenvolver f ornecedores 12.000 N f ornecedores
Almoxarif ado Receber materiais 12.350 N recebimentos
Movimentar materiais 16.000 N requisies
Adm Produo Programar produo 16.000 N produtos
Controlar produo 13.850 N de lotes
Corte e Costura Cortar 29.000 tempo de corte
Costurar 28.600 tempo de costura
Acabamento Acabar 14.000 tempo acabamento
Despachar produtos 32.200 apontamento tempo
total 190.000
Direcionadores
de atividades
120
Direcionadores Total
Camisetas Vestidos Calas
N pedidos 150 400 200 750
N fornecedores 2 6 3 11
N recebimentos 150 400 200 750
N requisies 400 1.500 800 2.700
N produtos 1 1 1 3
N de lotes 10 40 20 70
tempo de corte 2.160 h 882 h 2.600 h 5.642 h
tempo de costura 3.240 h 2.058 h 7.800 h 13.098 h
tempo acabamento 2.700 h 2.520 h 3.900 h 9.120 h
apontamento tempo 25 h 50 h 25 h 100 h
Fatores de consumo de atividades
Atribuio dos custos das atividades aos produtos
121
Custo das Atividades
Atividades Custos $
Comprar materiais 16.000 21,33 / pedido
Desenvolver fornecedores 12.000 1.090,91 / fornecedor
Receber materiais 12.350 16,47 / recebimento
Movimentar materiais 16.000 5,93 / requisio
Programar produo 16.000 5.333,33 / produto
Controlar produo 13.850 197,86 / lote
Cortar 29.000 5,14 / hora
Costurar 28.600 2,18 / hora
Acabar 14.000 1,54 / hora
Despachar produtos 32.200 322,00 / hora
total 190.000
Custo por direcionador $
122
Aluguel
Compras
Recursos (Custos)
Atividades
Produtos
Nmero de pedidos de compra $ 21,33 / pedido
rea
400 200 150
123
verso 1: viso econmica de custeio - apropriao dos custos aos objetos de custeio
atravs das atividades realizadas em cada depto
Produtos Custos Custos Custos Preo Lucro Margem
Diretos $ Indiretos $ unitrio $ $ Bruto $
Camisetas 3,75 2,66 6,41 10,00 3,59 35,90%
Vestidos 5,75 17,34 23,09 22,00 (1,09) -4,95%
Calas 4,25 5,33 9,58 16,00 6,42 40,13%
Vendas 180.000 92.400 208.000 480.400
( - ) CPV (115.384) (96.984) (124.546) (336.914)
(=) Lucro Bruto 64.616 (4.584) 83.454 143.486
( - ) Despesas Administr (50.000)
( - ) Despesas Vendas (67.020)
( = ) Lucro antes IR 26.466
Exemplo: pelo mtodo de custeio baseado em atividades ABC
124
Comparao do custo obtido pelos dois mtodos:
0,00
5,00
10,00
15,00
20,00
25,00
Preo
Custo Absoro
Custo ABC
Preo 10,00 22,00 16,00
Custo Absoro 6,83 15,32 11,51
Custo ABC 6,41 23,09 9,58
125
Continuao do Exemplo (verso 2): Mtodo de Custeio Baseado
em Atividades.
Viso de aperfeioamento de processos. Um processo formado por um conjunto de
atividades encadeadas, exercidas atravs de vrios deptos (interdepartamental).
Custo das atividades
Departamento Atividades Custos $
Administrao Ef etuar registros f iscais 7.000 N de registros
Pagar Fornecedores 10.000 N de cheques emitidos
Receber Faturas 33.000 N de f aturas emitidas
Total 50.000
Vendas Visitar clientes 30.000 N de visitas
Emitir pedidos 13.000 N pedidos de venda
Total 43.000
total 93.000
As despesas c/comisses no esto includas no item de Vendas, porque so
identif icveis com os produtos:
camisetas vestidos calas total
comisses 9.000 4.620 10.400 24.020
Direcionadores
de atividades
126
Atribuio dos custos das atividades aos produtos
Verso 2
Direcionadores Total
N de registros 600 700 800 2100
N de cheques emitidos 200 275 500 975
N de faturas emitidas 200 250 360 810
N de visitas 150 250 600 1000
N de pedidos de venda 250 300 400 950
Fatores de consumo de atividades
127
Verso 2
Calcule o custo de cada atividade:
Custo das Atividades
Atividades Custos $
N de registros 7.000 __________ / registro
N de cheques emitidos 10.000 __________ / cheque emitida
N de faturas emitidas 33.000 __________ / fatura emitida
N de visitas 30.000 __________ / visita
N de pedidos de venda 13.000 / pedido
total 93.000
Custo por direcionador $
128
Verso 2
Complete a Demonstrao de Resultados:
Vendas ................... ................ ................ ................
(-) Custos Diretos ................... ................ ................ ................
(-) Custos das Atividades ................... ................ ................ ................
(=) Lucro Bruto antes IR
129
FORMAO DE PREO DE VENDA
No ambiente comercial altamente competitivo dos
tempos atuais, o preo de venda de um produto
est mais relacionado com fatores externos
empresa do que propriamente a seus custos.

Entretanto, o preo obtido a partir do custo
uma referncia valiosa para comparar com o
preo de mercado e determinar a convenincia
ou no de vender o produto pelo preo que o
mercado estiver disposto a pagar.

130
Conhecendo detalhadamente seus custos e o mercado,
as alternativas para o empresrio podem ser outras, tais
como:

- aumentar as quantidades vendidas;
- ter uma nova linha de produtos;
- oferecer prestao de servios diferenciada,
agregando valor para cobrar mais, etc.

131
Sabe-se que o custo unitrio para produzir um bem de
$ 10,00 e que os impostos sobre as receitas, totalizam
um percentual de 9,65%, ou seja:
5% ISS**** + 1,65% PIS + 3% COFINS

QUAL O PREO DE VENDA QUE A EMPRESA DEVE
PRATICAR PARA PAGAR OS IMPOSTOS E OBTER UM
LUCRO DE 10% ?

**** o ndice de 5% de ISS (Imposto s/Servios) varia de um Municipio para outro.
132
O CLCULO DO PREO DE VENDA COMPOSTO
DE TRS COMPONENTES:
CUSTO UNITRIO
IMPOSTOS INCIDENTES SOBRE A RECEITA
MARGEM DE LUCRO

PREO DE VENDA (Pv) = Custo Unitrio
1 - (impostos + lucro)
133
RETORNANDO QUESTO INICIAL:

Pv = $ 10,00_____
1 - (0,0965 + 0,10)
Pv = $ 10,00
1 - 0,1965
Pv = $ 10,00
0,8035
PREO DE VENDA = $ 12,45
134
Pv = Custos + Impostos + Lucro
Pv = $ 10,00 + 9,65% + 10%
Pv = $ 10,00 + 0,1965Pv
Pv - 0,1965Pv = $ 10,00
0,8035Pv = $ 10,00
Pv = $ 10,00 = $ 12,45
0,8035
Demonstrao do Resultado:
Preo Venda unitrio $ 12,45 100,00%
( - ) Impostos s/receita $ 1,20 9,65%
( - ) Custo unitrio $ 10,00 80,35%
( = ) Lucro antes IR $ 1,25 10,00%
135
Continuando o mesmo exemplo, supondo que o lucro de 10%
corresponda a margem lquida (aps o imposto de renda de 24%*), e
no antes do imposto de renda como foi utilizado.
Neste caso, para definio do Preo de Venda necessrio calcular a
margem de lucro antes do imposto de renda, no caso 10%.
O ndice de 24% de Imposto de Renda, indica que a margem lquida de
10% corresponde a 76% do lucro antes do Imposto de Renda:
0,76 L = 10,00%
L = 10,00%
0,76
L = 13,16%
A margem de lucro antes do imposto de renda corresponder a 13,16%

* atualmente o imposto de renda e a contribuio social correspondem a 24% sobre o
lucro real, estando sujeito, entretanto, a acrscimos, dependendo da faixa de lucro da
empresa.
136
Pv = Custo Unitrio
1 - (impostos + lucro)
Pv = $ 10,00_____
1 - (0,0965 + 0,1316)
Pv = $ 10,00 = $ 12,95
0,7719
Receita Bruta de Vendas ($ 12,95 x 100) 1.295,00 100,00%
( - ) Impostos incidentes s/receitas (124,97) -9,65%
( = ) Receita Lquida de Vendas 1.170,03 90,35%
( - ) Custo Operacional ($ 10,00 x 100) (1.000,00) -77,19%
( = ) Lucro Bruto antes do Imposto Renda 170,03 13,16%
( - ) Imposto de renda (40,53) -3,16%
( = ) Lucro Lquido 129,50 10,00%
Demonstrao de Resultado
137
SISTEMA
DE
CUSTEIO
BASEADO EM
DADOS PR-
DETERMINADOS
BASEADO EM
DADOS REAIS
OS CUSTOS SO REGISTRADOS
TAIS COMO OCORREM
OS CUSTOS SO ESTABELECIDOS
COM ANTECEDNCIA
SISTEMAS DE CUSTEIO - CUSTO REAL E CUSTO-PADRO
O Sistema de Custeio define como sero mensurados os custos obtidos,
independente de qualquer mtodo de custeio que tenha sido adotado.
138
OS CUSTOS PRE-DETERMINADOS PODEM SER ESTIMADOS COM BASE NA
INFORMAO DISPONVEL NO MOMENTO DA SUA FIXAO, OU PODEM
SER PADRESRESULTANTES DE UM METICULOSO ESTUDO DE ENGENHARIA
DISTINO ENTRE CUSTOS-PADRO E ESTIMADOS
CUSTOS-PADRO ESTIMADOS
NO BASEADOS
NUMA ABORDAGEM
CIENTFICA
DOS FATOS
O CUSTO
CIENTIFICAMENTE
PREDETERMINADO
139
OS PADRES SERVEM COMO UMA MEDIDA QUE CHAMA A
ATENO DOS GESTORES, PARA AS VARIAES OCORRIDAS
ENTRE OS CUSTOS-PADRO E OS CUSTOS-REAIS;

INDICA QUEM O RESPONSVEL PRIMRIO PELOS DESVIOS;

AS VARIAES NO SO REPASSADAS: CONSIDERANDO-SE
PADRES COMO O CUSTO CERTO, SUAS VARIAES SO DE
RESPONSABILIDADE DAS REAS ONDE OCORRERRAM,
APLICA-SE AQUI O PRINCPIO DA ACCOUNTABI LI TY.
(Nakagawa, 1993:67)

OS PADRES SO MEDIDAS DE EFICINCIA E EFICCIA E
FAZEM PARTE DO PROCESSO DECISORIAL.

140
CUSTO-PADRO DOS
MATERIAIS
CUSTO-PADRO DOS
GASTOS GERAIS
CUSTO-PADRO DE
MO-DE-OBRA DIRETA
QUANTIDADE-PADRO
X
PREO-PADRO
TEMPO-PADRO (uso ou eficincia)
X
TAXA-PADRO (salrio ou custo)
- DEFINIO CENTRO CUSTOS
- DEFINIO VOLUME NORMAL PRODUO
- IDENTIFICAO DESPESAS TOTAIS DAS
REAS (FIXAS E VARIVEIS)
- CRITRIO ALOCAO DOS GASTOS DAS
REAS DE APOIO S REAS PRODUTIVAS
- CRITRIO ALOCAO DAS REAS DE
PRODUO PRODUO PLANEJADA
141
PADRES
ANLISE COMPARATIVA
INTERPRETAO
CONCLUSO
INFORMAES SOBRE
OS DESVIOS
AVALIAO DAS
ALTERNATIVAS
DECISO
LEVANTAMENTO DE
ALTERNATIVAS DE AO
AO
142
Exemplo: Indstrias TeVeColor Ltda
A Informaes sobre o custo padro de um dos televisores produzidos
Custos variveis por unidade produzida $
Matria prima (30,0 kg x $ 7,10) 213
Mo-de-obra direta (5,0 h x $ 22,00) 110
Custos indiretos 30
Total mensal dos custos indiretos fixos, para um volume de 10.000
televisores por ms 900.000
B Informaes sobre o custo real do ms de agosto
Volume produzido de televisores 11.000 unid.
Custos total com matrias primas $ 2.420.000
Custo total com a mo-de-obra direta $ 1.149.500
Custo unitrio da matria-prima $ 8
Quantidade total de horas de mo-de-obra no ms 60.500 horas
Custos indiretos no ms, fixos e variveis
Depreciao $ 200.000
Mo-de-obra indireta $ 400.000
Energia eltrica $ 140.000
Manuteno de mquinas $ 300.000
Outros custos indiretos $ 500.000
Total dos custos indiretos $ 1.540.000
143
VARIAES
Quant Custo Custo Total Quant Custo Custo Total $
Unitrio $ $ Unitrio $ $
Matria-prima 30,0 Kg 7,10 213,00 27,5 kg 8,00 220,00 (7,00)
MOD 5,0 hs 22,00 110,00 5,5 hs 19,00 104,50 5,50
CIF ***
120,00 140,00 (20,00)
443,00 464,50 (21,50)
CUSTO PADRO CUSTO REAL
***
CIF fixo $ 900.000 / 10.000 unidades = 90,00
CIF varivel 30,00
120,00
Apurao do custo real por unidade produzida
Custo real Matria-prima $ 2.420.000/ 11000 un = 220,00
Quantidade real matria-prima $ 220,00/$ 8,00 = 27,5 kg
Custo real Mo-de-obra $ 1.149.500/11000 un = 104,50
Quantidade real hs MOD 60.500 hs/11000 un 5,5 hs
Taxa real para produzir cada televisor $ 104,50/5,5hs 19,00
CIF fixo e varivel real $ 1.540.000/11000 un 140,00
Clculo do Custo Real
144
Detalhamento das Variaes
Quant Custo Mista TOTAL
total $
17,75 (27,00) 2,25 (7,00)
(11,00) 15,00 1,50 5,50
8,182 (28,182) (20,00)
14,93 (40,18) 3,75 (21,50)
VARIAES
145
Anlise das Variaes entre Custo Padro e Custo Real
Matria prima - Anlise das variaes
Quantidade (30,0 Kg - 27,5Kg) x $ 7,10 17,75 f avorvel
Preo ($ 7,10 - $ 8,00) x 30,0 Kg (27,00) desf avorvel
Mista (30,0 kg - 27,5 kg) x ($ 7,10 - $ 8,00) 2,25 f avorvel
total das variaes de matria prima (7,00) desf avorvel
Mo-de-Obra Direta - Anlise das variaes
Ef icincia (5,0 horas - 5,5 horas) x $ 22,00 (11,00) desf avorvel
Taxa ($ 22,00 - $ 19,00) x 5,0 horas 15,00 f avorvel
Mista (5,0 hs - 5,5 hs) x ($ 22,00 - $ 19,00) 1,50 f avorvel
total das variaes de mo-de-obra direta 5,50 f avorvel
CIF - Anlise das variaes
Variaes volume
( $ 900.000/10.000) - ($ 900.000/11.000) 8,182 f avorvel
Variaes de custos
$ 900.000/11000 = $ 81,818 + $ 30,00 = $ 111,818
$ 111,818 x 11.000 = $ 1.229.998,00
($ 1.229.998,00 - $ 1.540.000,00) / 11.000 un (28,182) desf avorvel
total das variaes de CIF (20,00)

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