Anda di halaman 1dari 61

Consolidation

exercices
 Pascal Stordeur – Université de Rabat

1
EXERCICE 1

 La société Amboise SAS détient les actions des sociétés suivantes


:
– Bègle SA à hauteur de 10 % de son capital ;
– Chalon SARL à hauteur de 35 % de son capital ;
– Douvre SA à hauteur de 6 % de son capital, le solde du capital est
détenu par des actionnaires qui n’interviennent pas dans la gestion.
Cette société a conclu un accord qui donne à Amboise SAS la
possibilité d’utiliser ses actifs de la même façon qu’elle contrôle ses
propres actifs ;
– Evreux SA à hauteur de 75 % de son capital, ces titres ayant été
acquis en vue de les revendre et d’en tirer une plus-value ;
– Fokekston UK LTD à hauteur de 65 % de son capital ;
– George US INC à hauteur de 99 % de son capital, mais cette société
est située sur une île dont le gouvernement a décidé de nationaliser
les entreprises détenues par des capitaux étrangers.

2
EXERCICE 2

3
4
5
EXERCICE 3

6
 Question 1 - Définitions
 Donner la définition :
– du pourcentage d’intérêts,
– du pourcentage de contrôle,
– du contrôle exclusif,
– du contrôle conjoint,
– de l’influence notable,
– du périmètre de consolidation.

 Après avoir pris connaissance de l’organigramme du groupe


ALPHA, il vous est demandé de :
– déterminer le pourcentage de contrôle et d’intérêts du groupe dans
chacune des sociétés,
– indiquer la nature du contrôle exercé par la société mère.

7
Il est précisé que :
- la société F 7 fait l’objet d’une exploitation en commun avec un autre associé, de sorte que les politiques financière et
opérationnelle de cette société résultent de leur accord,
- le groupe ne détient aucune action de la société F 8 mais a le droit d'exercer une influence dominante sur cette entreprise
en vertu d'un contrat d’exclusivité qui lui donne la possibilité d'utiliser ou d'orienter l'utilisation de ses actifs de la même
façon qu'elle contrôle ses propres actifs.

8
EXERCICE 4

9
 Question 1 - Définitions
 Donner la définition de la consolidation :
- par intégration globale
- par intégration proportionnelle
- par mise en équivalence
 Préciser sur quel critère se fonde le choix d’une méthode de
consolidation.

 Question 2 - Groupe ALPHA


 Reprenez l’exercice 3. Compte tenu des situations de contrôle
déterminées précédemment, indiquer les méthodes de consolidations à
retenir pour les sociétés du groupe ALPHA.

 Question 3 - Groupe BETA


 Après avoir pris connaissance de l’organigramme du groupe BETA :
- calculez le pourcentage de contrôle et d'intérêts du groupe dans les filiales F
4 et F 5,
- indiquez si ces sociétés doivent être consolidées par le groupe BETA, si
c’est le cas, quelle méthode de consolidation sera utilisée.

10
11
EXERCICE 5

12
 L’exemple qui suit illustre de manière simplifiée la méthode de l’intégration globale en limitant le
 processus de consolidation à la partie bilan.
 La société Auteuil, qui possède 75 % du capital de la société Blanche, la consolidera par intégration
 globale car elle en a le contrôle exclusif.
 Un groupe est composé de deux sociétés Auteuil et Blanche dont les bilans en k€ sont les suivants :

13
EXERCICE 6

14
 La société Albert possède 50 % du capital de la société Gérard qui est contrôlée conjointement par la société
Albert et une autre société.
 Les titres de participation Gérard figurent pour 200 000 € à l’actif de la société Albert.
 Les bilans des sociétés Albert et Gérard sont les suivants :

15
EXERCICE 7

16
 La société Arlette détient 25 % du capital de la société Donald acquis en N–1 pour 50 000 € et 10 % du capital
de la société Élysée.
 La société Donald sur laquelle la société Arlette exerce une influence notable est consolidée par mise en
équivalence. En revanche, la société Élysée n’est pas consolidée et ses titres sont maintenus au bilan.
 Les bilans des sociétés Arlette et Donald sont les suivants :

17
EXERCICE 8

18
 Le groupe constitué par la société PARIS 02 et ses 3 filiales directes fait l’objet d’une consolidation
dans les conditions suivantes :
- la société GRANDS BOULEVARDS, détenue à 60 %, est consolidée par intégration globale,
- la société MONTMARTRE, détenue à 50 %, est consolidée par intégration proportionnelle,
- la société RICHELIEU, détenue à 25 %, est consolidée par mise en équivalence.
 Le bilan de ces quatre sociétés se présente comme suit au 31 décembre N :

19
S’agissant d’un cas d’initiation à la consolidation, les hypothèses simplificatrices suivantes seront retenues :
- la partie compte de résultat ne sera pas traitée,
- il n’est pas recherché d’écart d’acquisition,
- il n’est pas tenu compte de la fiscalité différée.

Question 1 - Calcul de la répartition des capitaux propres et du résultat


Procédez au calcul et à la répartition des capitaux propres et du résultat.

Question 2 - Cumul
Procédez au cumul des comptes à consolider en utilisant le tableau suivant :

20
21
Les impôts différés

22
Principes généraux
 Le principe de rattachement des charges aux produits est un principe comptable qui
doit être appliqué dans les comptes consolidés alors qu'il n'a pas été retenu pour
l'établissement des comptes individuels.
 Dans les comptes consolidés, la mise en œuvre de ce principe comptable entraîne le
fait que les impôts sur les résultats regroupent tous les impôts sur les bénéfices, qu'ils
soient exigibles (comme dans les comptes individuels) ou qu'ils soient différés.

 Le principe de rattachement des charges aux produits peut être présenté de manière
simplifiée à l'aide des quatre règles fondamentales suivantes :

– 1ere règle : À chaque produit comptabilisé au cours d'un exercice (imposable immédiatement
ou ultérieurement)
doit être RATTACHÉE la charge d'impôts sur les bénéfices correspondante


– 2eme règle : À chaque charge comptabilisée au cours d'un exercice (déductible
immédiatement ou ultérieurement) doit être RATTACHÉE l'économie d'impôts sur les
bénéfices correspondante
(c'est-à-dire la réduction de charge)

– 3eme règle : L'économie d'impôt résultant de la déduction extra-comptable d'une charge
déductible doit être NEUTRALISÉE (c'est-à-dire ÉLIMINÉE) car il n'y a pas eu de charge
comptabilisée au cours de l'exercice


– 4eme règle : La charge d'impôt résultant de la réintégration extra-comptable d'un produit
imposable doit être NEUTRALISÉE (c'est-à-dire ÉLIMINÉE) car il n'y a pas eu de produit
comptabilisé au cours de l'exercice

23
EXEMPLE
N N+1
Résultat comptable provisoire 600 900

Constatation de la charge -100

Provision non déductible -100 +100

Résultat comptable définitif (A) 500 900

Résultat fiscal +500 + 100 (réintégration) + 900 – 100 (déduction)

Impôt courant (1/3) (B) 600/3 = -200 800/3 = - 267

Résultat après impôt 300 633

Taux effectif (B/A) 40 % 29 %

Impôt différé (C) +33 -33

Résultat contributif 333 600

Taux affectif définitif ((B+C)/A) 33 % 33 %

Solde d’impôts différés au bilan + 33 (IDA) 0

24
 Dans la norme lAS 12 « Impôts sur le résultat » § 5, les différences temporaires sont
dénommées « différences temporelles » :
– Les différences temporelles sont les différences entre la valeur comptable d'un actif ou
d'un passif au bilan et sa base fiscale [...].
– La base fiscale d'un actif ou d'un passif est le montant attribué à cet actif ou passif à
des fins fiscales.
 Les § 7 et 8 de la norme donnent les précisions suivantes :
– La base fiscale d'un actif représente le montant qui sera fiscalement déductible de tout avantage
économique imposable qui ira à l'entité lorsqu'elle recouvrera la valeur comptable de cet actif. Si ces
avantages économiques ne sont pas imposables, la base fiscale de l'actif est égale à sa valeur
comptable.
– La base fiscale d'un passif représente sa valeur comptable moins tout montant qui sera fiscalement
déductible au titre de ce passif au cours des périodes futures. Dans le cas de produits perçus
d'avance, la base fiscale du passif qui en résulte est la valeur comptable moins tout élément de
produits qui ne sera pas imposable au cours des périodes futures.
 Une différence temporaire peut exister aussi du fait d'un décalage entre le traitement
comptable d'une charge ou d'un produit et son régime fiscal.
 Exemples :
– une charge est comptabilisée mais elle n'est déductible que dans un exercice suivant ;
– un produit est comptabilisé mais il n'est imposable que dans un exercice suivant ;
– une charge est déductible mais elle n'a pas été comptabilisée dans l'exercice ;
– un produit est imposable mais il n'a pas été comptabilisé dans l'exercice.

 Une différence temporaire peut apparaître :


– Soit dans les comptes individuels ;
– soit dans les travaux préalables à la consolidation : lors des retraitements de pré-consolidation
– soit dans les travaux de consolidation proprement dite : lors des retraitements de consolidation.

25
1. Détection d'une nouvelle différence temporaire dans les comptes individuels
Une nouvelle différence temporaire ne peut être détectée que grâce à une analyse fiscale.
• Élimination (ou neutralisation) d'une différence temporaire en pré-consolidation
Lorsqu'une différence temporaire est apparue dans les comptes individuels, elle doit être éliminée par l'enregistrement d'un impôt différé dans les
comptes consolidés, sauf cas particuliers.
Dans les exemples précédents, nous avons trois catégories de différences temporaires à éliminer :
A Charges comptabilisées (déductibles ultérieurement)
La nouvelle différence temporaire déductible doit être éliminée par la diminution du « résultat
fiscal consolidé ».
Conséquence :  Actifs d'impôts différés et  Impôts sur les bénéfices (en contrepartie)
B Charges déductibles (imposables ultérieurement)
La nouvelle différence temporaire imposable doit être éliminée par une augmentation du « résultat fiscal consolidé ».
Conséquence :  Impôts sur les bénéfices et  Passifs d'impôts différés (en contrepartie)
C Produits imposables (déductibles ultérieurement)
La nouvelle différence temporaire déductible doit être éliminée par une diminution du « résultat
fiscal consolidé ».
Conséquence :  Actifs d'impôts différés et  Impôts sur les bénéfices (en contrepartie)

Prenons quelques exemples classiques de différences temporaires dans les comptes individuels N-1 d'une société soumise à
l'IS.
Impact sur le résultat de l'exercice N-1
Résultatcomptable Résultat fiscal
Charges comptabilisées (déductibles ultérieurement)
Participation des salariés (1)
Contribution sociale de solidarité (1)  aucun
Dotation aux provisions pour pensions et obligations
similaires (2)
Chargesdéductibles(imposablesultérieurement)Différencesde conversion -Actif (3) 
aucun
Produitsimposables(déductiblesultérieurement)Différencesde conversion-Passif(4)
aucun 

(1) La charge devient déductible au cours de l'exercice suivant. Il y a donc un décalage temporaire déductible.
(2) La charge est déductible ultérieurement lors du paiement effectif. Il y a donc également un décalage temporaire déductible.
(3) Les pertes latentes de change (DCA) sont déduites extra-comptablement du résultat fiscal de l'exercice et à réintégrer extra-comptablement au résultat fiscal de
l'exercice suivant. Il y a donc un décalage temporaire imposable.
(4)Les gains latents de change (DCP) sont réintégrés extra-comptabiement au résultat fiscal de l'exercice et à déduire extra-comptable-ment du résultat fiscal de l'exercice
suivant. Il y a donc un décalage temporaire déductible.

26
2, Le suivi
Dans les comptes individuels, une différence temporaire qui est apparue au cours d'un exercice peut évoluer de la manière suivante au cours de
l'exercice suivant :
•soit elle reste inchangée ;
•soit elle augmente ;
•soit elle diminue ;
•soit elle s'élimine.
Nous allons voir ci-dessous quelle a été l'évolution des différences temporaires qui sont apparues dans l'exercice précédent, en N-1.

Impact sur le résultat de l'exercice N


Résultat comptable Résultat fiscal
aucun
Charges déductibles (comptabilisées précédemment) 
Participation des salariés (1)
Contribution sociale de solidarité (1)
Pensions (ou obligations similaires) (2) aucun

Produits imposables (déduits précédemment)


aucun 
Différences de conversion - Actif au 31/12/N-1 (3)
aucun
Charges déductibles (imposées précédemment)
Différences de conversion - Passif au 31/12/N-1 (4) 
<-

(1) La charge est devenue déductible en N et elle a été comptabilisée en N-1. La différence temporaire qui existait fin N-1 a donc disparu en N.
(2) On suppose qu'il n'y a pas eu de pensions versées en N. Le décalage temporaire déductible qui existait à la clôture de N-1 existe toujours fin N.
(3) Les DCA qui existaient fin N-1 sont devenues imposables (elles ont été réintégrées extra-comptablement au résultat fiscal de l'exercice N). La différence temporaire qui existait fin N-1
a donc disparu en N.
(4) Les DCP qui existaient fin N-1 sont devenues déductibles (elles ont été déduites extra-comptablement du résultat fiscal de l'exercice N). La différence temporaire qui existait fin N-1 a
donc disparu en N.

27
 3 TRANSFERTS OBLIGATOIRES ENTRE LES COMPTES « RÉSULTAT » ET « RÉSERVES »

 Ces écritures de transferts OBLIGATOIRES sont nombreuses, tant dans les retraitements de pré-consolidation
que dans les retraitements de consolidation proprement dite. Elles font partie de ce qui est le plus délicat à
analyser dans les comptes consolidés.
 Dans les comptes individuels, certaines différences temporaires qui existaient à la clôture d'un exercice
s'éliminent au cours de l'exercice suivant ou au cours d'un exercice ultérieur.

 Exemple : Une charge comptabilisée en N-1 devient déductible au cours de l'exercice suivant N.
 Une différence de conversion d'actif qui a été déduite du résultat fiscal de l'exercice N-1 est réintégrée au
résultat fiscal de l'exercice suivant N.

 Dans ce cas, la différence temporaire qui existait fin N-1 a déjà été éliminée dans les écritures de pré-
consolidation de N-1. Donc, il faut régulariser la situation dans les écritures de pré-consolidation de l'exercice
N pour que les comptes consolidés ne soient pas affectés une deuxième fois.
 Il n'y a pas d'impôt différé à constater puisqu'il n'y a plus de différence temporaire. Les capitaux propres
(résultat inclus) ne doivent donc pas être affectés. En revanche, l'élimination du décalage temporaire a eu une
incidence sur le Résultat de l'exercice. Il faut donc neutraliser cette incidence en utilisant en contrepartie le
compte de Réserves.
 L'écriture de retraitement à enregistrer pour les comptes de bilan sera du type suivant :
  Résultat et  Réserves (en contrepartie) ou  Réserves et  Résultat (en contrepartie)

28
DISTINCTION ENTRE DIFFÉRENCES TEMPORAIRES ET DIFFÉRENCES PERMANENTES
Contrairement aux différences temporaires, les différences permanentes ne sont pas génératrices d'impôts différés. Les différences permanentes
correspondent à des décalages définitifs entre le traitement comptable d'une charge ou d'un produit et son régime fiscal. Le tableau ci-dessous récapitule
certaines de ces différences permanentes pour une société soumise à l'lS.

Impact sur le résultat de l'exercice


Résultat comptable Résultat fiscal
Charges comptabilisées définitivement non déductibles
Fraction des amortissements excédant !a limite fiscale
applicable aux véhicules de tourisme
Taxe sur les voitures de tourisme
Charges à caractère somptuaire
Amendes, pénalités fiscales (et dotations correspondantes)
 aucun
Intérêts excédentaires de comptes courants d'associés
Jetons de présence excédentaires
Abandon de créance financière non déductible
Dotations aux provisions pour pertes de change
Dotations aux provisions pour impôts sur les bénéfices (1)
Impôts sur les bénéfices
Produits comptabilisés définitivement non imposables
Fraction non imposable d'un abandon de créance financière
Reprises sur provisions pour amendes et pénalités fiscales aucun

Reprises sur provisions pour pertes de change Reprises sur
provisions pour impôts sur les bénéfices (1)
Dividendes bénéficiant du régime des sociétés mères (2) très faible

(1) Ces provisions sont enregistrées au crédit du compte 155 « Provisions pour impôts ". Exemple : provision résultant de
l'option pour l'étalement d'imposition d'une plus-value à court terme sur sinistre. C'est l'un des rares cas où un passif d'impôt
différé est enregistré dans les comptes individuels.
(2)Les dividendes de filiales ne sont imposables que pour un montant correspondant à la « quote-part des frais et charges),
soit 5 % du montant des dividendes perçus (pour des dividendes de source française).

29
 ACTIFS ET PASSIFS D'IMPÔTS DIFFÉRÉS

 PRISE EN COMPTE DES IMPÔTS DIFFÉRÉS

Tous les passifs d'impôts différés doivent être pris en compte, sauf exceptions

En revanche, les actifs d'impôts différés ne sont portés à l'actif que si leur récupération est probable.

 PRISE EN COMPTE DES PASSIFS D'IMPÔTS DIFFÉRÉS


Les passifs d'impôts différés sont les montants de dettes probables d'impôts sur les bénéfices qui seront exigibles au cours
d'exercices futurs, au titre de différences temporaires imposables.
IAS/IFRS
La définition est sensiblement la même dans la norme lAS 12 « Impôts sur le résultat » § 5 :
Les passifs d'impôt différé sont les montants d'impôts sur le résultat payables au cours de périodes futures au titre de
différences temporelles imposables.

 PRISE EN COMPTE DES ACTIFS D'IMPÔTS DIFFÉRÉS


Les actifs d'impôts différés sont les montants d'impôts sur les bénéfices recouvrables au cours d'exercices futurs, au titre :
– soit de différences temporaires déductibles ;
– soit du report en avant de déficits fiscaux ;
– soit du report en avant de crédits d'impôt non utilisés.

IAS/IFRS
On trouve quasiment la même définition dans la norme IAS 12 § 5 :
Les actifs d'impôt différé sont les montants d'impôts sur le résultat recouvrables au cours de périodes futures au titre :
– de différences temporelles déductibles ;
– du report en avant de pertes fiscales non utilisées ; et
– du report en avant de crédits d'impôt non utilisés.

Les actifs d'impôts différés ne sont pris en compte (§ 312) que :


– si leur récupération ne dépend pas des bénéfices futurs ; dans ce cas, ils sont retenus à hauteur des passifs d'impôts différés
déjà constatés arrivant à échéance dans la période au cours de laquelle ces actifs deviennent ou restent récupérables ;
– ou si il est probable qu'ils pourront s'imputer sur un bénéfice imposable attendu au cours de cette période (il est présumé
qu'un tel bénéfice n'existera pas si l'entreprise a supporté des pertes au cours des deux derniers exercices).

30
 ÉVALUATION DES IMPÔTS DIFFÉRÉS

 PRINCIPE GÉNÉRAL
Les actifs et les passifs d'impôts différés doivent être évalués en retenant le taux d'impôt et les
règles fiscales en vigueur à la clôture de l'exercice et qui seront applicables lorsque la différence
future se réalisera. C'est le cas, par exemple, lorsque les textes fiscaux en vigueur à la clôture
de l'exercice prévoient l'instauration ou la suppression de majorations ou de minorations d'impôt
dans le futur.

 EFFET DES VARIATIONS DE TAUX D'IMPÔT (MÉTHODE DU REPORT VARIABLE)


L'effet des variations de taux d'impôt et de règles fiscales sur les actifs et passifs d'impôts
différés existants affecte le résultat, même lorsque la contrepartie de ceux-ci a été comptabilisée
directement en capitaux propres à l'origine (réserves ou report à nouveau).

 PRINCIPE DE NON-ACTUALISATION
Les actifs et passifs d'impôts différés ne sont pas actualisés.

IAS/IFRS
La règle est la même dans la norme lAS 12 « impôts sur le résultat » § 53 :
Les actifs et passifs d'impôt différé ne doivent pas être actualisés.

31
EXEMPLE
Données de base

La société C est dans le périmètre de consolidation du groupe M. À la clôture de l'exercice N, la société


C a ouvert un journal auxiliaire de pré-comptabilisation pour y reporter ses comptes annuels et les retraiter
conformément aux normes de consolidation définies par la société consolidante M.

Les écritures suivantes ont été enregistrées dans ses comptes individuels :

31/12/N
691 Participation des salariés aux résultats 330
4284 Dettes provisionnées pour participation des salariés
aux résultats 330
Droits des salariés au titre de l'exercice N

24
6371 Contribution sociale de solidarité
4386 ORGANIC. Charges à payer 24
CSS au titre de l'exercice N

6815 Dotations aux provisions d'exploitation


153 Provisions pour pensions et obligations similaires 66
66
Augmentation des engagements pour indemnités de départ à la retraite (I DR)

4761 DCA. Diminution des créances 95


4762 DCA. Augmentation des dettes 25
95
411 Clients
401 Fournisseurs 25
Pertes latentes de change sur créances et dettes

401 39
Fournisseurs
4772
DCP. Diminution des dettes 39
Gains latents de change sur dettes
6865
1515 Dotations aux provisions financières
Provisions pour pertes de charge 100
100
Pertes de change non compensées par une position globale de change (1)

(1) Au) 31/12/N, il existe une position globale de change en dollars. La société a donc limité la dotation à l'excédent des pertes latentes sur les
gains latents, conformément aux dispositions de l'art. 342-6 du PCG (dans la position globale de change, les pertes latentes sont égales à
120 et les gains latents à 20).

Données relatives aux comptes annuels individuels, au 31/121N -1 :

 il n'y avait que des gains latents de change (DCP) pour un montant de 78 (aucune perte latente) ;
 la provision pour indemnités de départ à la retraite était égale à 153 ; elle est donc passée à 219 au 31/12/N (153 +
66) ;
 la participation des salariés au titre de l'exercice N-1 a été enregistrée pour 270 (elle est devenue déductible en N
4772
après attribution individuelle aux salariés) ;
 la contribution sociale de solidarité au titre de l'exercice N-1 a été enregistrée pour 21 (elle est devenue déductible en
N lors de son paiement).

A. Extrait des normes de consolidation du groupe M


Les comptes consolidés sont établis conformément aux dispositions du règlement n° 99-02 du CRC.

32
Les autres retraitements obligatoires

 Provisions règlementées
 Subventions d’investissement
 Frais d’acquisition des immobilisations
 Changements de méthodes
 Frais d’augmentation de capital

33
ÉLIMINATION DES PROVISIONS RÉGLEMENTÉES
 RAPPEL DE LA DÉFINITION (ART. 441/14 DU RÈGLEMENT N° 99-03 DU CRC)
Les provisions réglementées sont des provisions qui ne correspondent pas à l'objet normal d'une provision. Elles
sont comptabilisées en application de dispositions légales.
Remarque. Les amortissements dérogatoires sont assimilés à des provisions réglementées, du point de vue de
leur fonctionnement comptable.

 OBJECTIF DE L'ÉLIMINATION DES PROVISIONS RÉGLEMENTÉES

L'impact des provisions réglementées sur les comptes individuels retraités doit être supprimé. Il ne doit rester
aucune trace des comptes de bilan et des comptes de gestion qui ont été utilisés dans les comptes individuels

 CONSÉQUENCES POUR LES COMPTES CONSOLIDÉS


 CONSÉQUENCES POUR LES COMPTES DE BILAN
L'élimination des provisions réglementées crée un décalage temporaire imposable, sauf cas particuliers. Il faut
donc comptabiliser un passif d'impôt différé pour éliminer ce décalage temporaire.
Remarque. L'élimination des provisions pour investissement (participation des salariés), par exemple, ne crée pas
de décalage temporaire.
Présentons l'écriture de retraitement de manière simplifiée et synthétique :

DEBIT : Provisions réglementées


CREDIT : Réserves
Résultat
Impôts différés Passif

Le compte de capitaux propres à utiliser en contrepartie est déterminé de la manière suivante :


compte Réserves : pour les dotations enregistrées au cours des exercices précédents ;
compte Résultat : pour les dotations de l'exercice

34
 Le principe de rattachement des charges aux produits doit être respecté. En
conséquence, aux dotations et aux reprises sur provisions réglementées éliminées, il
faut rattacher une charge d'impôts sur les bénéfices (charge d'IS) ou une économie
d'impôts sur les bénéfices, dans tes conditions suivantes (sauf dans le cas particulier
où la provision réglementée est définitivement libérée d'impôt) :
 1er cas : Dotations éliminées (au crédit) > Reprises éliminées (au débit)

 Le résultat de l'exercice augmente  ll faut donc rattacher une charge d'impôts sur
les bénéfices
 2eme cas : Reprises éliminées (au débit) > Dotations éliminées (au crédit)

 Le résultat de l'exercice diminue Il faut donc  rattacher une économie d'impôts sur
les bénéfices

DEBIT : Reprise Provisions réglementées (pour solde)


Résultat global
CREDIT : Dotations Provisions réglementées (pour solde)
Élimination des dotations et des reprises

DEBIT Résultat global


CREDIT lmpôts sur les bénéfices différés
Rattachement d'une charge d'IS à l'augmentation du résultat

35
EXEMPLE

 Données de base
 La société R a doté une provision pour hausse des prix à la clôture
de l'exercice N-6 pour 600. Cette provision doit être reprise au plus
tard au 31/12/N. La société doit procéder au retraitement de ses
comptes individuels pour éliminer cette provision réglementée. Le
taux de calcul des impositions différées est de 33 1/3 %.
 Les retraitements de pré-consolidation sont enregistrés dans un
premier temps sans prise en compte de l'imposition différée. Une
écriture relative à l'imposition différée est ensuite comptabilisée, si
nécessaire.

36
 31/12/N-6
Journal de pré-consolidation R
Consolidation des comptes de bilan Consolidation des comptes de gestion
PHP (pour solde) 600 Résultat global 600
Résultat R 600 DP réglementées (stocks) 600
Élimination de la provision pour hausse des (pour solde)
prix constituée. avant prise en compte de Elimination de la dotation aux PHP
l'imposition différée.

Résultat R (600 x 1/3) 200 Impôts sur les bénéfices différés 200
lmpôts différés — Passif 200 Résultat global 40 200
40 Rattachement d'une charge d'IS à la 40
Prise en compte de l'imposition différée
diminution des dotations.
(élimination du décalage temporaire
imposable)

 31/12/N-5 à 31/12/N-1 13
13 13
Consolidation des comptes de bilan Consolidation des comptes de gestion
PHP (pour solde) 600
Réserves R 40
600
Élimination de la provision pour hausse des
prix constituée en N-6. avant prise en compte
de l'imposition différée.

Réserves R (600 x 1/3) 200


lmpôts différés — Passif 200
40
Prise en compte de l'imposition différée
(élimination du décalage temporaire
imposable)

 C’est toujours le même montant PHP qui est dans les comptes individuels reportés dans le journal de
pré-consolidation. Mais, contrairement au retraitement
13 du 31/12/N-6, l’élimination de cette PHP doit
se faire par transfert dans les réserves car la provision a été dotée dans une exercice antérieur.
 Le retraitement ne peut évidemment pas avoir d’impact sur les comptes de gestion.
 1/12/N-5 au 31/12/N-1 40

37
 31/12/N
Consolidation des comptes de bilan Consolidation des comptes de gestion
Résultat R 600 RP réglementées /stocks (pour 600
Réserves R 600 solde) 600
Résultat global
Élimination de l’incidence de la reprise pour Elimination de la dotation aux PHP
solde de la PHP constitué en N-6, avant prise
en compte de l’imposition différé.

Réserves R (600 x 1/3) 200 Résultat global 200


Résultat R 200 Impôts sur les bénéfices différés 40 200
40 Rattachement d'une économie d’IS à la 40
Prise en compte de l'imposition différée
diminution des produits
(élimination du décalage temporaire
imposable)

13
13 13
En simplifiant, on annule la reprise en débitant les réserves et on
annule la charge d’impôts40en créditant les réserves, A la fin de
l’opération, les comptes de bilan sont soldés et les capitaux propres
n’ont pas été affectés (provision fiscale)

38
ÉLIMINATION DES SUBVENTIONS
D’INVESTISSEMENT
 MÉTHODES COMPTABLES APPLICABLES DANS LES COMPTES
INDIVIDUELS
 Deux méthodes comptables sont applicables pour enregistrer le produit résultant
d'une subvention d'investissement reçue. Aucune de ces méthodes n'est
considérée comme préférentielle :
 1ère méthode : Enregistrement de la totalité du produit au crédit du compte 777 «
Quote-part des subventions d'investissement virée au résultat de l'exercice. »

 2ème méthode : Inscription de la subvention dans les capitaux propres pour


étalement du produit sur plusieurs exercices (reprise de la subvention en
résultats par l'intermédiaire du compte débiteur 139 « Subventions
d'investissement inscrites au compte de résultat »).
 En règle générale, sauf cas particulier, le régime fiscal s'aligne sur le traitement
comptable et il n'y a donc pas de décalage temporaire.

 OBJECTIF DU RETRAITEMENT DES SUBVENTIONS D'INVESTISSEMENT


 Dans les comptes consolidés, il convient de procéder à l'élimination de la reprise
de subvention d'investissement en résultats. Cette disposition réglementaire
n'est applicable que si les subventions d'investissement ont été inscrites dans les
capitaux propres à l'origine.
 En l'absence de doctrine de l'ANC, nous présentons deux des méthodes qui sont
appliquées par les groupes, dans le cadre de la réglementation française.

39
 ÉLIMINATION DES SUBVENTIONS PAR TRANSFERT DANS LES RÉSERVES
 Cette méthode est celle qui semble la plus conforme à la réglementation bien que sa
justification ne soit pas évidente. Nous nous contenterons de présenter l'objectif de cette
méthode. il s'agit de transférer directement la subvention dans les capitaux propres sans que
le résultat ne soit affecté :
– ni le résultat de l'exercice au cours duquel la subvention a été acquise ;
– ni le résultat des exercices suivants.

 ÉLIMINATION DES SUBVENTIONS PAR TRANSFERT DANS UN COMPTE DE


RÉGULARISATION DU PASSIF
 Cette méthode, respecte le principe de rattachement des charges aux produits (elle est l'une
des méthodes appliquées en normes IAS/IFRS). En effet, les subventions sont considérées
comme un produit constaté d'avance. La logique de cette méthode apparaît bien dans l'art.
362-1 du règlement 99-03 du CRC : " [...] La reprise de la subvention d'investissement qui
finance une immobilisation amortissable s'effectue sur la même durée et au même rythme
que l'amortissement de la valeur de l'immobilisation acquise ou créée au moyen de la
subvention.
[...] ».Il s'agit donc de rattacher le produit de la subvention aux charges d'amortissement.

 IAS/IFRS
 Selon lAS 20 « Comptabilisation des subventions publiques et informations à fournir sur l'aide
publique », les subventions publiques liées à des actifs doivent être présentées au bilan soit
en produits différés, soit en déduisant la subvention pour arriver à la valeur comptable de
l'actif (cf. lAS 20 § 24). Les deux méthodes dé présentation sont considérées comme des
solutions acceptables. Ces méthodes sont énoncées dans les § 26 et 27 :
– Une méthode présente la subvention en produits différés comptabilisés en résultat sur une base
systématique sur la durée d'utilité de l'actif.
– L'autre méthode déduit la subvention en calculant la valeur comptable de l'actif. La subvention est
comptabilisée en résultat sur la durée d'utilité de l'actif amortissable par l'intermédiaire d'une réduction
de la charge d'amortissement.

40
 CONSÉQUENCES POUR LES COMPTES CONSOLIDÉS

 MÉTHODE COMPTABLE : SUBVENTIONS VIRÉES DANS LES RÉSERVES


 Dans ce cas, trois retraitements sont à effectuer dans les écritures de pré-
consolidation :
– 1er retraitement : transfert dans les réserves, pour solde ;
– 2e retraitement : élimination de l'incidence de la reprise sur le résultat de
l'exercice ;
– 3e retraitement : constatation d'un passif d'impôt différé pour éliminer le
décalage temporaire imposable créé par les deux premiers retraitements.


 MÉTHODE COMPTABLE : SUBVENTIONS VIRÉES DANS UN COMPTE DE
RÉGULARISATION DU PASSIF

 Dans ce cas, un seul retraitement doit être effectué dans les écritures de pré-
consolidation ; il s'agit d'enregistrer un transfert dans le compte " Produits
constatés d'avance », pour solde. Ce retraitement ne crée pas de décalage
temporaire imposable.

41
EXEMPLE

 Données de base
 La société S a encaissé une subvention d'investissement en N-1
égale à 300 pour financer une immobilisation amortissable. La
subvention a été inscrite dans les capitaux propres pour être étalée
sur une durée de 5 ans, prorata temporis.
 Les reprises en résultat ont été enregistrées en N-1 et N pour
respectivement 30 et 60. La société doit procéder au retraitement
de ses comptes individuels pour éliminer la subvention
d'investissement.
 Le taux de calcul des impositions différées est de 33 1/3 %.
 Les retraitements de pré-consolidation sont effectués dans le cadre
du règlement n° 99-02 du CRC. Les écritures sont enregistrées
dans un premier temps sans prise en compte de l'imposition
différée. Une écriture relative à l'imposition différée est ensuite
comptabilisée, si nécessaire.

42
 Méthode appliquée : Subventions virées dans les réserves
 Remarque. Par simplification, le traitement comptable est présenté avec le poste « Subvention
d'investissement » (différence entre le solde créditeur du compte 131 « Subventions d'équipement " et
le solde débiteur du compte 1391 « Subventions d'équipement inscrites au compte de résultat »).
 Traitement comptable au 31/12/N-1

Journal de pré-consolidation S
Consolidation des comptes de bilan Consolidation des comptes de gestion
Subventions d’investissement 270
(pour solde) 270
Réserves S (300 – 30)

Virement pour solde, avant prise en


compte de l’imposition différée
Résultat S 30 QP des subventions
Réserves S 30 d’investissement virée au résultat 40
40 de l’exercice (pour solde) 30 40
Elimination de l’incidence de la reprise sur le
résultat de l’exercice, avant prise en compte Résultat global 30
de l’imposition différée Elimination du produit exceptionnel enregistré

Réserves S (300 x 1/3) 100 Résultat global 10


13
Résultat S (30 x 1/3) 10
13 Impôts sur les bénéfices différés 10
13
Impôts différés - Passif 90
(270 x 1/3) Rattachement d'une économie d’IS à la
Prise en compte de l'imposition différée
40 diminution des produits comptabilisés
de décalage temporaire imposable)

13

43
 Traitement comptable au 31/12/N

Journal de pré-consolidation S
Consolidation des comptes de bilan Consolidation des comptes de gestion
Subventions d’investissement 210
(pour solde) 210
Réserves S (300 – 30 - 60)

Virement pour solde, avant prise en


compte de l’imposition différée
Résultat S 60 QP des subventions
Réserves S 60 d’investissement virée au résultat 40
40 de l’exercice (pour solde) 60 40
Elimination de l’incidence de la reprise sur le
résultat de l’exercice, avant prise en compte Résultat global 60
de l’imposition différée Elimination du produit exceptionnel enregistré

Réserves S (270 x 1/3) 100 Résultat global 20


13
Résultat S (60 x 1/3) 10
13 Impôts sur les bénéfices différés 20
13
Impôts différés - Passif 90
(210 x 1/3) Rattachement d'une économie d’IS à la
Prise en compte de l'imposition différée
40 diminution des produits comptabilisés
de décalage temporaire imposable)

13

44
 Méthode appliquée : Subventions virées dans un compte de régularisation du passif
 Traitement comptable au 31/12/N-1

Consolidation des comptes de bilan Consolidation des comptes de gestion


Subventions d’investissement 270
(pour solde) 270
Produits constatés d’avance
(300 – 30)

Virement pour solde

40
40 40

13
 Traitement comptable au 31/12/N-1

Consolidation des comptes de bilan Consolidation des comptes de gestion


Subventions d’investissement 210
(pour solde) 210
Produits constatés d’avance
(300 – 30-60)

Virement pour solde

40
40 40

13

45
RETRAITEMENT DES FRAIS D'ACQUISITION
DES IMMOBILISATIONS
 MÉTHODES APPLICABLES DANS LES COMPTES INDIVIDUELS
 DISPOSITIONS APPLICABLES POUR TOUTES LES ENTREPRISES (SOUMISES A L'IS OU NON)
 Dans les comptes individuels, les droits de mutation, honoraires ou commissions et frais d'actes, liés à
l'acquisition d'une immobilisation peuvent, sur option, être rattachés au coût d'acquisition de l'immobilisation ou
comptabilisés en charges.
 Remarque. L'option concerne également les titres de placement.
 Dans son avis n° 2005-J, le Comité d'urgence du CNC considère que l'option peut être exercée de manière
différenciée, dans le respect du principe de permanence des méthodes, pour l'ensemble des immobilisations
incorporelles et corporelles d'une part, et pour l'ensemble des titres immobilisés (titres de participation et autres
titres immobilisés) et des titres de placement d'autre part.
 Le régime fiscal s'aligne sur le traitement comptable et il n'y a donc pas de décalage temporaire, sauf cas
particulier.

 CAS PARTICULIER : ACQUISITION DE TITRES DE PARTICIPATION PAR LES SOCIÉTÉS SOUMISES A


L’IS
 Pour les exercices clos à compter du 31/12/06, les frais d'acquisition de titres de participation doivent être
inclus au coût d'acquisition fiscal des titres et déduits par voie d'amortissement sur une période de 5 ans,
prorata temporis. Les frais d'acquisition de titres de participation ne sont donc pas déductibles au titre de leur
exercice d'engagement.
 Remarque. Dans le cas où une société soumise à l'lS a opté pour l'activation des frais d'acquisition des titres
de participation, la déduction fiscale de ces frais nécessite l'enregistrement d'une dotation (débit du compte
6872 « Dotations aux provisions réglementées » et crédit du compte 145 « Amortissements dérogatoires »). Il
en résulte une diminution de la valeur nette fiscale des titres.
 Dorénavant, on peut difficilement imaginer que l'option comptable consistant à enregistrer les frais dans les
charges sera choisie car elle ne présente plus d'intérêt du point de vue fiscal.

 OBJECTIF DU RETRAITEMENT DES FRAIS D’ACQUISITION DES IMMOBILISATIONS


 FRAIS D'ACQUISITION DES IMMOBILISATIONS AUTRES QUE LES TITRES DE PARTICIPATION
 Dans les comptes consolidés, les frais d’acquisition d’immobilisation doivent être inclus dans le coût des actifs
immobilisés concernés (immobilisations incorporelles et corporelles, titres immobilisés autres que les titres de
participation).
 Les frais d'acquisition ne doivent donc pas être enregistrés dans les charges de l'exercice au cours duquel ils
ont été engagés.

46
IAS/IFRS
La même règle est énoncée dans les normes lAS 38 « Immobilisations incorporelles » et lAS 16 « Immobilisations corporelles
». Selon IAS 38 § 27 :
Le coût d'une immobilisation incorporelle acquise séparément comprend :
1. son prix d'achat, y compris les droits de douane et les taxes non remboursables, après déduction des remises et rabais
commerciaux ; et
2. tout coût directement attribuable à la préparation de l'actif en vue de son utilisation prévue.
Selon IAS 16 § 16 :
Le coût d'une immobilisation corporelle comprend :
1. son prix d'achat, y compris tes droits de douane et les taxes non remboursables, après déduction des remises et rabais
commerciaux ;
2. tout coût directement attribuable au transfert de l'actif jusqu'à son lieu d'exploitation et à sa mise en état pour permettre son
exploitation de la manière prévue par la direction :
3. l'estimation initiale des coûts relatifs au démantèlement et à l'enlèvement de l'immobilisation et à la remise en état du site sur
lequel elle est située

FRAIS D'ACQUISITION DES TITRES DE PARTICIPATION


Dans les comptes consolidés, les frais d'acquisition doivent être inclus dans le coût d'entrée des titres de participation, nets
de l'économie d'impôt correspondante.
Les frais d'acquisition ne doivent donc pas être enregistrés dans les charges de l'exercice au cours duquel ils ont été
engagés.
IAS/IFRS
Selon la norme lFRS 3 « Regroupements d'entreprises » § 53, dans le cas d'une prise de contrôle exclusif, les autres coûts
directement attribuables sont exclus du coût d'acquisition des titres. Ils sont donc comptabilisés en charges :
Les frais connexes à l'acquisition sont des coûts que l'acquéreur encourt pour effectuer un regroupement d'entreprises. Parmi
ces coûts figurent :
les commissions d'apporteur d'affaires ;
les honoraires de conseils juridiques, comptables, de valorisation et autres honoraires professionnels ou de
conseil ;
les frais administratifs généraux, y compris les coûts de fonctionnement d'un département interne chargé des
acquisitions [...].
En revanche, selon les normes lFRS, lorsque les titres ne sont pas acquis lors d'un regroupement d'entreprises, les frais
d'acquisition doivent être inclus dans le coût d'entrée des titres de participation pour leur montant brut, sans prise en compte
de l'économie d'impôt.
Remarque. Dans cette situation, les titres de participation acquis :
donnent une influence notable dans l'entreprise acquise ; ou
entraînent un contrôle conjoint ; ou
augmentent le pourcentage d'intérêts de l'acquéreur dans l'entreprise acquise déjà sous contrôle exclusif, sous
contrôle conjoint ou sous influence notable.

47
CONSÉQUENCES POUR LES COMPTES CONSOLIDÉS

FRAIS D'ACQUISITION D'IMMOBILISATIONS AUTRES QUE LES TITRES DE PARTICIPATION


Les frais ont été comptabilisés en charges dans les comptes individuels
Seuls des retraitements sont à effectuer dans les travaux de pré-consolidation.
 1er retraitement : augmentation de la valeur de l'immobilisation et élimination des frais constatés, en
contrepartie :  Actifs et  Capitaux propres (en contrepartie) ;
Remarque. Si les charges ont été enregistrées au cours de l'exercice, il faut augmenter le Résultat. Si
elles ont été enregistrées dans un exercice précédent, il faut augmenter les Réserves.
 2eme retraitement (éventuellement) : augmentation des amortissements comptables sur la base de
l'augmentation de la valeur d'actif (pour une immobilisation amortissable) ;
 3' retraitement : constatation d'un passif d'impôt différé pour éliminer le décalage temporaire
imposable créé par les deux retraitements précédents.

Exemple

Données de base
Les comptes consolidés du groupe M sont dans le cadre de la réglementation française.
La société F est incluse dans le périmètre de consolidation du groupe M.
Le 1/01/N-1, la société F a acquis une construction pour un coût HT de 1000 (durée d’utilisation prévue :
15 ans, mode d’amortissement comptable : linéaire).
Les frais d’acquisition HT ont été enregistrés dans les comptes de charges par nature (droits
d’enregistrement : 78, rémunérations d’intermédiaires et honoraires :12).
Dans les travaux de pré-consolidation, le taux de calcul des impositions différées est de 33 1/3%

48
 Traitement comptable au 31/12/N-1
Journal de pré-consolidation F
Consolidation des comptes de bilan Consolidation des comptes de gestion
Constructions 90 Résultat global 90
Résultat F 90 Droits d’enregistrement (pour 78
solde)
Rémunérations
Inscription à l’actif des frais d’acquisition d’intermédiaires et honoraires 12
(pour solde)
Elimination des frais d’acquisition
Résultat F (90 x 1/15) 6 DA sur immob. incorp. et corp. 6
Amortissement des constructions 6 Résultat global 40 6
40 Dotation complémentaire
Complément d’amortissement résultant de
l’augmentation de la valeur d’origine
40

Résultat F ((90-6) x 1/3) 28 Impôts sur les bénéfices différés 28


13
13 Résultat global 28
Impôts différés - Passif 28
Rattachement d'une économie d’IS à la 13
Prise en compte de l'imposition différée (élimination du
40 diminution des charges enregistrés
décalage temporaire imposable)

 Traitement comptable au 31/12/N


13
Journal de pré-consolidation de F
Consolidation des comptes de bilan Consolidation des comptes de gestion
Constructions 90
Réserves F 90
Inscription à l'actif des frais d'acquisition
N-1
Réserves F (90 x 1/15) 6 DA sur immob. incorp. et corp. 6
Résultat F (90 x 1/15) 6 6 6
Résultat global
Amort. des constructions 6 12 Dotation complémentaire pour N 6
Complément d'amortissements résultant
12
de l'augmentation de la valeur d'origine

Réserves F (84 x 1/3) 28 Résultat global 2


Résultat F (6 x 1/3) 28 2 Impôts sur les bénéfices différés 2
2 Rattachement d'une économie d'IS à 2
Impôts différés - Passif 26 l'augmentation des charges enregistrées
(78 x 1/3) 26
Prise en compte de l'imposition différée
(élimination du décalage temporaire
49 imposable)
FRAIS D'ACQUISITION DES TITRES DE PARTICIPATION
Les frais ont été comptabilisés en charges dans les comptes individuels
Ce cas n'est envisageable que dans le cadre du régime applicable pour les exercices clos avant le
31/12/06. En effet, dans ce régime fiscal, les charges comptabilisées sont immédiatement
déductibles.
Retraitement : augmentation de la valeur de l'immobilisation et élimination des frais constatés, nets
d'économie d'impôt, en contrepartie :  Actifs et  Réserves (en contrepartie)
Les frais sont inclus dans le coût d'acquisition des titres de participation Dans ce cas, il faut
envisager deux hypothèses :
 Hypothèse 1: régime applicable pour les exercices clos avant le 31112/06.
Dans ce cas, aucune charge n'ayant été comptabilisée, le traitement comptable n'a pas généré
d'économie d'impôt. Il n'y a donc pas de retraitement de pré-consolidation à effectuer.
 Hypothèse 2 : régime applicable pour les exercices clos à compter du 31112/06 : les frais
d'acquisition sont déductibles sur une période de 5 ans, prorata temporis.
Dans ce cas, aucune charge n'a été comptabilisée mais les frais d'acquisition sont déductibles sur
une période de 5 ans. Une économie d'impôt exigible a été obtenue dès l'exercice d'engagement des
frais, grâce à la constitution d'une provision pour amortissement dérogatoire. Il reste une économie
d'impôt différée sur le reste de la période de 5 ans.

1er retraitement : diminution de la valeur de l'immobilisation à concurrence de l'économie d'impôt et


constatation d'un actif d'impôt différé, en contrepartie :  Actifs (Titres de participation) et  Actifs
(IDA) (en contrepartie)
Remarque. L'écriture est la même, que les frais aient été engagés au cours de l'exercice ou au cours
d'un exercice précédent.
2e retraitement : constatation de la diminution de l'actif d'impôt différé du fait de la résorption du
décalage temporaire déductible initial et augmentation des capitaux propres, en contrepartie :
 Actifs (lDA) et  Réserves et/ou  Résultat (en contrepartie)

50
 Exemple

 Données de base
 Les comptes consolidés du groupe M sont établis conformément aux dispositions
du règlement n° 99-02 du CRC. La société F est incluse dans le périmètre de
consolidation du groupe M. En tant que filiale de la société M, elle est intégrée
globalement. Le 1/07/N-1, la société F a acquis des titres de participation
représentant 40 % du capital de la société B. Ces titres ont été acquis dans les
conditions suivantes :
• prix d'acquisition : 1 188 ;
• honoraires versés à des consultants : 18.
 Le bénéfice fiscal est imposé au taux de 33 1/3 %. Les trois hypothèses
suivantes sont envisagées pour l'enregistrement des frais d'acquisition dans les
comptes individuels de F :
• Hypothèse 1 : les frais d'acquisition ont été enregistrés en charges ;
(exercice N-1 clos avant le 31/12/06)
• Hypothèse 2 : les frais d'acquisition ont été inclus dans le coût d'entrée
des titres ; (exercice N-1 clos avant le 31/12/06)
• Hypothèse 3 : les frais d'acquisition ont été inclus dans le coût d'entrée
des titres. (exercice N-1 clos à compter du 31112/06)

51
52
53
54
55
56
57
58
59
60
61