Anda di halaman 1dari 15

SAMPLING AUDIT UNTUK TES

PENGAWASAN DAN TES


SUBSTANTIF TRANSAKSI
SAMPEL YANG REPRESENTATIF
Merupakan salah satu karakteristik dalam pemilihan sampel audit
yang meniliki kesamaan dengan populasi. Artinya bahwa hal yang
ada pada sampel juga ada pada yang tidak termasuk sampel
(biasanya prosedur sampel representatif adalah 3% dari waktu).
Dalam prakteknya, auditor tidak dapat mengetahui apakah
sampelnya representatif, bahkan betapapun lengkapnya pengujian
dilakukan. Tetapi auditor dapat meningkatkan kemungkinan
sampel menjadi representatif dengan memperhatikan: desain,
pemilihan, dan evaluasinya. Ada dua hal yang menyebabkan
sampel tidak representatui, yaitu: kesalahan sampel dan kesalahan
nonsampel. Resiko munculnya adalah istilah resiko sampel dan
resiko nonsampel. Keduanya dapat diawasi.
Resiko nonsampel adalah resiko dimana tes audit tidak
menemukan adanya sampel yang diabaikan. Penyebabnya adalah
kegagalan auditor menemukan sampel yang diabaikan dan yang
tidak sesuai atau tidak efektifnya prosedur audit. Kehati-hatian
mendesain prosedur audit dapat memberikan instruksi yang tepat,
mengawasi, dan meninjau ulang adalah cara untuk pengawasan
pada resiko nonsampling.
Resiko Sampling adalah resiko dimana auditor menarik
kesimpulan yang salah kaena sampel yang tidak representatif.
Resiko ini merupakan bagian dari sampel yang pengujiannya
hanya sebagian kecil dari keseluruhan populasi. Ada dua cara
untuk pengawasan resiko sampel, yaitu: dengan menyesuaikan
ukuran sampel dan dengan menggunakan metode pemilihan sesuai
dengan materi populasi. Meningkatkan ukuran sampel akan
mengurangi resiko sampel, demikian sebaliknya. Yang paling
ekstrim jika sampel sama dengan populasi sehingga resiko
sampelnya nol. Dengan menggunakan metode pemilihan sampel
yang sesuai maka representatif akan terpenuhi. Hal ini tidak akan
menghapus atau
mengurangi resiko sampel, tetapi memungkinkan auditor untuk
mengukur resiko yang berkaitan dengan ukuran sampel yang
pemilihannyadilakukan dengan cara yang tepat.

SAMPEL STATISTIK vs NONSTATISTIK DAN


PENARIKAN SAMPEL PROBABILISTIK vs
NONPROBABILISTIK
Metode sampel audit dapat dibagi menjadi dua kategori: sampel
statistik dan nonstatistik. Persamaan kedua sampel tersebut adalah:
1. merencanakan sampel
2. memilih sampel dan melaksanakan tes
3. mengevaluasi hasil
Tujuan perencanaan sampel akan meyakinkan kita bahwa tes audit
dilakukan dengan cara yang benar dengan resiko sampel yang
diinginkan dan memperkecil kesalahan nonsampel. Pemilihan
sampel ditentukan dengan cara pemilihan materi smapel dari
populasi. Melakukan tes adalah melakukan pengujian dokumen
dan membuat prosedur audit lainnya. Mengevaluasi hasil
merupakan pemilihan kesimpulan bedasarkan tes audit.
Sampel Nonstatistik, auditor tidak mengukur sampel. Sebagai
gantinya, sampel yang dipilih auditor akan memberikan informasi
bermafaat untuk pemilihan keadaan tertentu. Kesimpulan yang
ditarik dari populasi berdasarkan atas penilaian tertentu. Karena
itu, pemilihan sampel nonprobabilistik sering disebut dalam istilah
sampel berdasarkan penilaian.
Sampe Statistik, berbeda dengan sampel nonstatistik dalam
mengaplikasikan aturan matematis, berkaitan dengan
penghitungan (ukuran) dari resiko sampel dalam merencanakan
sampel dan mengevaluasi hasil.
Pemilihan sampel probabilistik dan nonprobabilistik merupakan
bagian dari langkah kedua yang digunakan sebagai sampel audit,
pemilihan sampel dari populasi.
Pemilihan Sampel Probabilistik adalah metode pemilihan sampel
dimana jumlah populasi setiap item diketahui probabilitas yang
disertakan dalam sampelnya dan sampel dipilih secara acak. auditor
harus berhati-hati sekali dalam menggunakan salah satu dari
metode pemilihan sampel yang nanti akan dibahas.
Pemilihan Sampel Nonprobabilistik adalah metode pemilihan
sampel dimana auditor lebih menggunakan pertimbangan
profesional dibandingkan dengan metode probabilistik dalam
memilih sampel.
Ketika sampel statistik digunakan, pemilihan sampel harus
menggunakan metode probabilistik dan metode evaluasi statistik
sesuai dnegan yang digunakan pada hasil sampel dalam membuat
perhitungan sampel resiko.
Hal ini juga bisa dilakukan untuk evaluasi nonstatistik dengan
menggunakan pemilihan probabilistik. Yang tidak akan pernah bisa
diterima evaluasi jika sampel nonprobabilistik dijadikan sampel
statistik.

METODE PEMILIHAN SAMPEL NONPROBABILISTIK


Pemilihan Sampel Langsung adalah pemilihan sampel yang
berdasarkan pada pertimbangan ukuran-ukuran yang dibuat oleh
auditor. Ukuran-ukuran yang biasa digunakan adalah sbb:
Materi Yang Paling Mungkin Berisi Kesalahan, Auditor bisa
mengidentifikasi populasi mana yang paling mungkin salah, dan
hasilnya dapat diberlakukan untuk populasi dengan berdasarkan
penilaian tertentu.
Materi yang Berisi Karakteristik Populasi Terpilih. Auditor
barangkali mampu menguraikan berbagai sumber dan jenis materi
yang merupakan bagian dari populasi dan desain sampel yang
representatif dengan pemilihan melalui satu arah atau lebih materi
dari setiap jenis.
Yang Berkaitan Dengan Jumlah Uang Yang Besar. Sampel
ditarik untuk memenuhi jumlah besar total populasi uang yang
besar dimana kesimpulannya akan beresiko karena tidak dapat
digunakan untuk jumlah uang yang kecil. Ada juga metode statistik
yang tujuannya untuk mendapatkan efek yang sama.

Pemilihan Sampel Blok adalah pemilihan beberapa materi


secara berurutan. Bila materi pertama dalam blok dipilih, sisa blok
secara otomatis dipilih.

Pemilihan Sampel Sembarang adalah memilih materi dengan


mengabaikan bias pada auditor. Auditor akan memilih materi
populasi tanpa melihat ukuran, sumber, atau karakteristik yang
istimewa. Kelemahan utamanya adalah kesukaran menghindari bias
dalam pemilihannya. Karena kebanyakan sampel nonstatistik
aplikasinya menyertakan tes pengawasan dan tes substantif
transaksi, auditor lebij menyukai menggunakan metode pemilihan
sampel probabilistik untuk meningkatkan kemungkinan
mendapatkan sampel representatif.

METODE PEMILIHAN SAMPEL PROBABILISTIK


Sampel Random (Acak Sederhana), adalah pemilihan sampel
dimana setiap kombinasi unsur populasi mempunyai kesempatan
yang sama untuk dijadikan sampel. Sampel ini digunakan untuk
sampel yang populasinya tidak terbagi-bagi untuk tujuan audit.
Dalam sampel ini akan muncul tabel nomor random ketika auditor
yang memilih random sampel mengawali dengan mengaitkan
antara angka-angka dokumen klien untuk diuji dan digit dalam
Komputer digunakan untuk memahami penggunaan tabel angka
random sebagai konsep pemilihan sampel random sederhana.
Keuntungan penggunaan program komputer dalam pemilihan
sampel random adalah penghematan, memperkecil kemungkinan
kesalahan auditor dalam pemilihan angka, dan dokumentasi
otomatis.
Pemilihan Sampel Sistematis, Auditor mengkalkulasi interval
dan kemudian dengan metode tertentu melakukan pemilihan materi
untuk sampel berdasarkan pada ukuran interval. Interval ditentukan
dengan membagi ukuran populasi dengan banyaknya materi sampel
yang diinginkan. Keuntungan dari pemilihan sistematis adalah
kemungkinan bias. Hal ini tidak akan bermasalah jika karakteristik
kepentingan, seperti pengawasan terhadap penyimpangan,
terdistribusi secara acak pada seluruh populasi, dalam beberapa hal,
karakteristik kepentingan distribusinya tidak mugkin secara acak.
Pemilihan Sampel Probabilistik Proporsional (PPS),
adalah sampel dimana probabilitas pemilihan setiap anggota
populasi proporsional dengan jumlah catatan. Metode evaluasinya
adalah dengan menggunakan unit sampel keuangan.
Pemilihan Sampel Stratifikasi, perolehan sampel dengan cara
menekankan besarnya materi populasi dengan membagi populasi ke
dalam subpopulasi melalui ukuran dan mengambil sampel yang
lebih besar dari subpopulasi yang lebih besar. Metode evaluasinya
adalah menggunakan sampel variabel.
Kedua metode pemilihan yang terakhir (PPS dan stratifikasi) adalah
pemilihan sampel berdasarkan pada cara memperolehnya.
PENGAMBILAN SAMPEL TINGKAT PENGECUALIAN
Merupakan perkiraan proporsi materi dalam populasi yang berisi
karakteristik atau atribut dari kepentingan yang berasal dari sampel
audit untuk tes pengawasan dan tes substantif transaksi. Proporsi ini
disebut juga tingkat kejadian atau tingkat pengecualian dan
berupa rasio dari materi berisi atribut spesifik terhadap total jumlah
materi populasi. Tingkat kejadian umumnya dalam bentuk
persentase.
Auditor tertarik dengan kejadian jenis pengecualian di dalam
populasi data akunting berikut:
1. penyimpangan dari pengawasan yang dibentuk klien
2. kesalahan keuangan dalam populasi data transaksi
3. kesalahan keuangan dalam populasi rincian rekening saldo
Pengambilan sampel tingkat pengecualian digunakan untuk
menentukan tingkat pengecualian keseluruhan populasi. Artinya,
untuk sampel tertentu tingkat pengecualian sampel adalah
“perkiraan terbaik” auditor dalam menentukan tingkat pengecualian
pada populasi. Istilah pengecualian harus dipahami untuk
menjelaskan penyimpangan dari situasi dan pengawasan tertentu
ketika jumlah keuangan salah, apakah karena kesalahan akunting
tidak disengaja atau karena penyebab lain. Istilah penyimpangan
mengacu pada jenis pengecualian spesifik dari dimulainya
pengawasan dalam situasi.

APLIKASI PENGAMBILAN SAMPEL AUDIT


NONSTATISTIK
Merencanakan Sampel
4. Menentukan tujuan pengujian audit
5. Menentukan sampel audit apakah yang dapat diaplikasikan
6. Menentukan atribut dan kondisi pengecualian
7. Menentukan populasi
8. Menentukan unit sampel
7. Menentukan resiko yang dapat diterima dalam menilai resiko
pengawasan terlalu rendah
8. Menentukan tingkat pengecualian populasi
9. Menentukan ukuran sampel awal

Pemilihan Sampel dan Melakukan Prosedur Audit


10. Pemilihan sampel
11. Melaksanakan prosedur audit

Mengevaluasi Hasil
12. Menggeneralisasikan sampel pada populasi
13. Menganalisis pengecualian
14. Memutuskan diterimanya populasi

Seluruh sasaran tes harus dikaitkan dengan siklus transaksi yang


sedang diuji. Khususnya seluruh sasaran tes pengawasan dan tes
substantif transaksi akan diuji dengan mengaplikasikan pengawasan
dan menentukan apakah transaksi berisi kesalahan keuangan.
Sasaran tes audit secara normal diputuskan sebagai bagian dari
desain program audit.
Aplikasi sampel audit yang direncanakan auditor ditujukan untuk
membuat kesimpulan tentang populasi yang didasarkan pada
sampel. Auditor perlu menguji program audit dan memutuskan
prosedur audit dimana sampel akan diaplikasikan.
Asumsikan beberapa program audit sbb:
15. Meninjau ulang transaksi penjualan untuk jumlah yang tidak
biasa dan besar (prosedur analitis).
16. Mengamati apakah tugas-tugas karyawanyang menangani
rekening piutang terpisah dengan yang menangani tunai (tes
pengawasan).
17. Menguji sampel salinan faktur penjualan untuk:
a) persetujuan kredit oleh manajer kredit (tes pengawasan)
b) keberadaan dokumen pengiriman yang dilampirkan (tes
pengawasan).
c) memasukkan nomor rekening ke tabel (tes pengawasan).
4. Pemilihan sampel dokumen pengiriman dan menelusuri
hubungan setiap salinan faktur penjualan.
5. Bandingkan kuantitas setiap salinan faktur penjualan yang
terkait dengan kuantitas dokumen pengiriman (tes substantif
transaksi)
Sampel audit dapat digunakan untuk tiga prosedur terakhir. Ketika
sampel audit digunakan, auditor harus secara hati-hati menentukan
karakteristik (atribut) yang sedang diuji dan kondisi pengecualian.
Kecuali jika pernyataan yang tepat untuk atribut dinyatakan terlebih
dahulu, seorang staf yang melaksanakan prosedur audit akan tidak
punya petunjuk untuk mengidentifikasi pengecualian.
Ketiadaan satupun atribut materi sampel akan menjadi pengecualian
bagi atribut. Adalah penting untuk dicatat bahwa dokumen yang
hikang dan kesalahan tidak selalu mengakibatkan pengecualian
apabila auditor secara khusus menentukan kondisi pengecualian.
Menentukan Populasi
Populasi merupakan sekumpulan data yang diharapkan auditor
untuk dapat digeneralisasikan. Auditor dapat menentukan populasi
untuk ber bagai macam data yang diharapkan tetapi harus sampel
dari keseluruhan populasi yang ditentukan. Auditor boleh
menggeneralisasikan populasi yang telah dipilih menjadi sampel.
Auditor harus hati-hati menentukan populasinya, harus konsisten
dengan sasaran dari tes audit. Dalam beberapa hal, mungkin saja
harus ditentukan lebih dari satu populasi untuk setiap prosedur audit.

Menetukan Unit Sampel


Pertimbangan utama dalam menetukan unit sampel adalah harus
konsisten dengan sasaran tes audit. Jadi , menentukan populasi dan
merencanakan prosedur audit umumnya akan menentuka unit
Menetapkan Angka Pengecualian
Menetapkan toleransi tingkat pengecualian (tolarable exception
rate/TER) memerlukan pertimbangan profesional auditor. TER
merupakan tingkat pengecualian yang diijinkan auditor untuk
populasi dan akan digunakan sebagai penilaian resiko pengawasan
dan/atau jumlah kesalahan transaksi keuangan yang terjadi selama
perencanaan dibuat.
TER adalah penilaian auditor. TER yang pantas adalah pertanyaan
kelengkapan dan keberadaan semua dokumen serta pengaruhnya
dalam menentukan dan pentingnya atribut dalam rencana audit.
TER mempunyai dampak yang signifikan terhadap ukuran sampel.
Besarnya ukuran sampel lebih diperlukan untuk TER yang rendah
daripada TER yang tinggi.

Menentukan Resiko yang Dapat Diterima Pada Penilaian


Resiko Pengawasan yang Terlalu Kecil
Ketika sampel ditentukan, ada resiko bahwa kesimpulan kuantitatif
tentang populasi akan salah. Ini akan selalu terjadi kecuali jika
100% populasi diuji. Ketika telah ditentukan, kasus adalah sampel
nonstatistik dan statistik.
Untuk sampel auddit dalam tes pengawsan dan tes substantif
transaksi, resikonya disebut resiko diterimanya penilaian resiko
pengawasan terlalu rendah (Acceptable Risk of Assessing
Control Risk Too Low/ARACR). ARACR adalah resiko auditor
dalam menerima pengawasan yang efektif (atau tingkat kesalahan
keuangan yang dapat ditolerir) ketika tingkat pengecualian populasi
lebih besar dibanding TER. ARACR dapat juga dikatakn sebagai
ukuran resiko sampel auditor.
Karena ARACR merupakan ukuran auditor dalam menentukan
resiko, maka pertimbangan utamanya adalah bagaimana rencana
auditor untuk mengurangi penilaian resiko pengawasan sebagai
dasar untuk tes rincian saldo.
Makin rendah penilaian resiko pengawasan maka makin rendah
penilaian ARACR yang dipilih dan merencanakan tes rincian saldo.
situasi yang paling umum dimana sampel audit akan digunakan
untuk tes pengawasan dan tes substantif transaksi ketika auditor
memuruskan untuk memberikan nilai resiko pengawasan yang
terendah dibandingkan tingkat yang didukung oleh pengawasan
internal. Jika auditor memutuskan untuk memberikan nilai resiko
pengawasan maksimum, tes pengawasan dilakukan. Tetapi jika nilai
resiko pengawasan dibawah maksimum, maka tes pengawasan harus
dilakukan. Dalam beberapa hal, pengujian ini dapat dilaksanakan
sebagai bagian dari prosedur untuk mengetahui pengawasan
internal.
Untuk sampel nonstatistik, umumnya auditor menggunakan ARACR
tinggi, medium, atau rendah sebagi ganti dari persentase. ARACR
rendah  tes pengawasan penting dan akan sesuai dengan nilai
resiko pengawasan rendah dan mengurangi tes substantif rincian
saldo.

Perkiraan Nilai Pengecualian pada Populasi


Perkiraan tingkat pengecualian populasi harus dibuat untuk
merencanakan ukuran sampel yang sesuai. Jika perkiraan tingkat
pengecualian populasi (Estimated Population Exception
Rate/EPER) rendah, maka ukuran sampel yang kecil akan
mencukupi tingkat pengecualian yang dapat ditolerir auditor. Lebih
tepatnya, perkiraan tingkat pengecualian populasi harus didasarkan
pada data sampel yang lebih besar.
Menentukan Ukuran Sampel Awal
Ada empat faktor penentuan ukuran sampel awal, yaitu: ukuran
populasi, TER, ARACR, dan EPER. Suatu karakteristik sampel
nonstatistik yang penting dibandingkan dengan metode statistik
adalah pentingnya menentukan ukuran sampel menggunakan
pertimbangan profesional metode nonstatistik dibanding dengan
menggunakan kalkulasi rumusan statistik. Disebut sebagai ukuran
sampel awal karena tingkat pengecualian dalam sampel harus
dievaluasi sebelum mengetahui apakah sampel cukup besar
memenuhi sasaran dari tes.

Auditor melaksanakan prosedur audit dengan pengujian masing-


masing item dalam sampel untuk menentukan apakah konsisten
dengan ketentuan untuk mencatat pembukuan dari semua
pengecualian yang ditemukan. Ketika prosedur audit telah selesai
untuk aplikasi sampel maka akan dibuat ukuran sampel dan jumlah
pengecualian untuk masing-masing atribut.

Generalisasi dari Sampel ke Populasi


Tingkat pengecualian sampel (SER, Sample Exception Rate) dapat
dengan mudah dihitung dari hasil sampel. Ada dua arah dalam
menggeneralisasi sampel dalam populasi untuk metode nonstatistik:
1. Menambahkan perkiraan kesalahan sampel dengan SER untuk
mendapatkan tingkat pengecualian atas (Calculation Upper
Exception Rate) karena resiko akan bisa diterima dengan
menilai resiko pengawasan terendah.
2. Mengurangi tingkat pengecualian sampel dengan tingkat
pengecualian yang dapat ditolerir, hasilnya adalah kalkukasi
kesalahan sampel (TER-SER=kesalahan sampel), dan evaluasi
apakah kesalahan sampel yang dihitung cukup besar untuk
mengindikasikan tingkat pengecualian populasi yang dapat
diterima. Dengan pendekatan ini, auditor tidak membuat
perkiraan tingkat pengecualian atas. Kebanyakan auditor
Diterima berdasarkan pada sampel yang pertamadan tidak bisa
diterima pada sampel yang kedua. Jika SER > EPER yang
digunakan untuk merancang sampel, umumnya disepakati oleh
auditor bahwa asumsi hasil sampel tidak mendukung perkiraan
rencana tingkat resiko pengawasan.

Analisa Pengecualian
Tambahan dalam menentukan SER untuk masing-masing atribut dan
mengevaluasi bagaimana kebenarannya tetapi tingkat pengecualian
yang tidak dikenal mungkin melebihi tingkat pengecualian yang
dapat ditolerir, diperlukan penelitian satu persatu pengecualian
untuk menentukan uraian dalam pengawasan internal yang
menyebabkannya. Umumnya pengecualian dan penyebabnya
mempunyai efek penting pada evaluasi kualitatif dari sistem.

Menentukan Populasi yang Dapat Diterima


Empat tindakan yang akan dilakukan auditor jika TER dan SER
terlalu kecil untuk populais bisa diterima, atau ketika SER melebihi
TER:
1. Merevisi TER atau ARACR
2. Memperbesar ukuran sampel
3. Revisi penilaian resiko pengawasan, efek dari revisi dapat
meningkatkan tes substantif transaksi dan tes rincian saldo.
4. Berkomunikasi dengan komite audit atau manajemen, ketika
auditor menentukan bahwa pengawasan internal tidak berjalan
efektif, maka manajemen harus diberitahu. Jika kekurangannya
dalam desain atau pengawasan internal signifikan, SAS (AU
325) diperlukan auditor untuk mengkomunikasikan kondisi
laporan kepada komite audit.
PENGAMBILAN SAMPEL AUDIT BERDASAR
STATISTIK
Istilah atribut sampel digunakan mengacu pada atribut sampel
statistik. Atribut sampel dan sampel nonstatistik mempunyai atribut,
merupakan karakteristik untuk menguji populasi, tetapi atribut
sampelnya menggunakan metode statistik. Lebih banyak
persamaannya dibandingkan perbedaan dalam menerapkan atribut
sampel dalam sampel nonstatistik untuk tes pengawasan dan tes
substantif transaksi. Perbedaan utamanya adalah pada perhitungan
rencana ukuran sampel dengan menggunakan tabel statistik
distribusi probabilistik dan pada perhitungan perkiraan tertinggi
tingkat pengecualian untuk tabel yang serupa. Kuantitas dari
perhitungan ini adalah perbedaan penting untuk auditor untuk
memilih sampel statistik daripada sampel nonstatistik.

Distribusi Sampel
Adalah frekuensi distribusi dari semua kemungkinan sampel dengan
ukuran tertentu yang diperoleh dari populasi yang memiliki
beberapa parameter spesifik. Dengan adanya distribusi sampel
memungkinkan auditor untuk menentuka probabilistik tingkat
representasi sampel pada frekuensi distribusi. Atribut sampel
didasarkan pada distribusi binomial, yaitu distribusi semua
kemungkinan sampel dimana materi dalam populasi mempunyai
satu dari dua kemungkinan.

Penerapan Pengambilan Atribut


Tetapkan penilaian resiko pengawasan yang paling rendah yang
bisa diterima (ad.7) untuk auditor yang menggunakan sampel
nonstatistik, auditor menggunakan resiko rendah, medium , atau
tinggi. Untuk auditor yang menggunakan atribut sampel
menggunakan jumlah spesifik seperti 5% atau 10% dalam
menentukan resiko. Perbedaaan ini membutuhkan kuantifikasi
Merencanakan untuk menentukan ukuran sampel dan
mengevaluasi perhitungan statistik.
Tentukan ukuran sampel awal (ad.9)  perbedaan program
khusus komputer atau tabel tebentuk dari rumusan statistik yang
digunakan untuk menentukan sampel. Menentukan probabilistik
binomial dengan menggunakan komputer tidak dibahas karena
perangkat lunak yang diperlukan kompleks.
Pemilihan sampel (ad.10)  perbedaan satu-satunya adalah pada
penggunaan metode probabilistik untuk sampel statistik. Baik
sampel acak sederhana maupun sistematis digunakan untuk atribut
sampel.
Generalisasi sampel kepada populasi (ad.12)  unruk atribut
sampel, auditor mengkalkulasi batas tertinggi (CUER) pada
ARACR tertentu, kemudian menggunakan program komputer atau
tabel khusus yang dibuat dari rumus statistik.

Kebutuhan Akan Penilaian Profesional


Aplikasi atribut sampel memerlukan pertimbangan profesional
dalam sebagian besar langkah yang diambil auditor. Contoh,
pengukuran sampel awal semata-mata tergantung pada TER,
ARACR, dan EPER. Menentukan TER dan ARACR memerlukan
pertimbangan profesional yang sangat terlatih, sedangkan
menentukan EPER memerlukan perkiraan yang hati-hati. Demikian
juga untuk evaluasi akhir aplikasi seluruh atribut sampel, termasuk
di dalamnya ukuran sampel yang tepat, harus didasarkan pada
pertimbangan profrsional tingkat tinggi.

Anda mungkin juga menyukai