INTRODUO
Embora a dupla tributao internacional no seja um fenmeno recente no cenrio das relaes internacionais, na atualidade o fenmeno adquire relevo bem maior face ao incremento das relaes econmicas internacionais. A ateno que o fenmeno tem recebido por parte de doutrinadores, governos de Estados e organizaes internacionais, particularmente aquelas sediadas na Europa e Estados Unidos da Amrica, encontra justificativa principalmente em virtude da complexidade relacionada ao fenmeno.
DEFINIO
A dupla tributao internacional ocorre quando h a exigibilidade de recolhimento de tributo em decorrncia de mesmo fato gerador , por dois sujeitos ativos detentores de soberanias tributrias diferentes, sendo o sujeito passivo apenas uma pessoa, seja ela fsica ou jurdica.
a) pluralidade de soberanias tributrias; b) identidade do sujeito passivo; c) identidade do elemento material do fato gerador; d) identidade do perodo; e) identidade do imposto.
Dupla Tributao
Comentrios
A dupla tributao jurdica da renda nas relaes internacionais ocorre quando a renda de uma mesma pessoa, fsica ou jurdica, tributada em dois Estados diferentes. Difere ela da dupla tributao econmica que ocorre quando uma mesma renda tributada duas vezes em poder de pessoas diferentes.
Outro fenmeno que merece ser mencionado denominado bis in iden, no qual, segundo ROTHMANN , a mesma entidade tributante exige dois impostos idnticos, da mesma pessoa e em relao ao mesmo fato gerador, enquanto que na dupla tributao internacional as exigncias so provenientes de entidades distintas
dupla tributao virtual quando h a sobreposio dos poderes impositivos no havendo, portanto, a cumulao de pretenses pelo mesmo ente tributante
inexistncia de inteno geralmente est associada dupla tributao internacional, internacional embora no exista nada que impea o contrrio
Quanto a complexidade
pessoal quando est associada a impostos pessoais real quando se refere aos impostos reais mista quando ocorre dupla tributao nos dois tipos
dupla tributao vertica quando existe vertical uma relao de dependncia entre eles dupla tributao oblqua ocorre quando os entes tributantes encontram-se em nveis e posies hierrquicas diversas.
Critrios
Pelo critrio da residncia ocorre a tributao das pessoas residncia, residentes no territrio do Estado pela totalidade das suas rendas e de seus bens, no importando a nacionalidade dessas pessoas, a origem de suas rendas ou a localizao dos seus bens. Por este critrio a dupla tributao internacional normalmente ocorre no caso de pessoa residente Estado X, mas recebe rendas produzidas no Estado Y, e ambos Estados tributam essas mesmas rendas, o primeiro por adoo o critrio da residncia, e o segundo por utilizao do critrio da fonte.
Critrios
Por meio do critrio da nacionalidade apenas as pessoas que detm a nacionalidade do Estado so tributadas por este, com desconsiderao do local da sua residncia, da fonte das suas rendas e da situao dos seus bens. O exemplo de dupla tributao que a doutrina apresenta para este caso o da pessoa fsica que seja nacional de dois Estados, de um lado por motivo de nascimento no territrio do Estado X, pelo critrio do ius soli, e do outro por ser descendente de nacionais do Estado Y, pelo critrio do ius sanguinis. Cabe tambm lembrar que a considerao de nacional de dois Estados pode ser aplicada a uma pessoa jurdica, sendo bastante neste caso que um dos Estados adote a teoria da origem, ou seja, a do territrio de constituio da sociedade e o outro utilize a teoria da sede social, quando determinao da nacionalidade das pessoas jurdicas
Critrios
Segundo o critrio da fonte todas as rendas cujas fontes se fonte, localizam em seu territrio so tributadas pelo Estado. Da mesma forma como todos os bens nele situados, sem que seja levada em considerao a nacionalidade ou considerada a residncia das pessoas que auferem tais rendas ou dispem de tais bens. Na utilizao do critrio da fonte, uma mesma pessoa pode ser tributada de forma cumulativa por dois Estados diversos desde que conceituaes diferentes estejam sendo utilizadas. a situao de uma pessoa que presta servios no territrio de um Estado (X) e este conceitua a fonte como o local onde desenvolvida a atividade econmica, mas a pessoa recebe pelo trabalho de um residente em outro Estado (Y) e este considera a fonte como o local onde provem a disponibilidade econmica ou jurdica da renda.
Comentrio
Evidentemente, para surgir a dupla tributao internacional, no basta o fato de ocorrerem situaes com elementos de matiz estrangeiro, pois se os Estados adotarem, com a mesma acepo, o mesmo critrio de delimitao da competncia tributria internacional, ela no ocorrer. Tambm no suficiente, para produzir a dupla tributao internacional, o adotarem os Estados critrios de delimitao da competncia tributria internacional divergentes, ou o mesmo critrio, com significados diversos. A tal circunstncia ho de agregar-se fatos em contato com o exterior.
Natureza econmica
Atividades econmicas prejudicadas, reduo de investimento, interferncia e restries ao movimento de capitais e pessoas com o aparecimento de obstculos ao intercambio de bens e servios so as principais consequncias de natureza econmica apontados pela doutrina Em relao ao investimento, o investidor vai buscar opes de investimento em outros locais onde seu capital no seja duplamente tributado, objetivando menor carga tributria e lucros maiores. Desta forma, h a restrio ao investimento no pas.
Natureza econmica
Tambm existe a possibilidade de reduo na arrecadao tributria de operaes internacionais, em situaes de dupla tributao internacional, pois os sujeitos passivos podem ser tentados a buscar formas, tanto as ilcitas quanto as licitas, de reduzir a carga tributria por meio do chamado planejamento tributrio internacional, quando ento aparecem os institutos da evaso e da eliso fiscal.
A evaso fiscal o uso de meios ilcitos para evitar o pagamento de taxas, impostos e outros tributos. Entre os mtodos usados para evadir tributos esto a omisso de informaes, as falsas declaraes e a produo de documentos que contenham informaes falsas ou distorcidas, como a contratao de notas fiscais, faturas, duplicatas etc. J a eliso fiscal configura-se num planejamento que utiliza mtodos legais para diminuir o peso da carga tributria num determinado oramento. Respeitando o ordenamento jurdico, o administrador faz escolhas prvias (antes dos eventos que sofrero agravo fiscal) que permitem minorar o impacto tributrio nos gastos do ente administrado. Diferentemente da evaso fiscal (onde ocorre o fato gerador do tributo e o contribuinte no paga uma obrigao legal) na eliso fiscal, atravs do planejamento, evita-se a ocorrncia do fato gerador. E por no ocorrer o fato gerador, o tributo no devido. Dessa forma, o planejamento no caracteriza ilegalidade, apenas usa-se das regras vigentes para evitar o surgimento de uma obrigao fiscal. A eliso fiscal muito utilizada por empresas quando das transferncias internacionais de recursos, na busca de conceitos tributrios diferentes em pases diferentes - de forma a direcionar o trfego dos valores; assim, pode-se reduzir a carga tributria e fazer chegar s matrizes as maiores quantidades possveis de recursos vindas das filiais. Como as grandes matrizes internacionais encontram-se em pases j de mais recursos, as discusses sobre eliso fiscal, revestidas de legalidade, tm tambm adquirido contornos de discusses morais. Eluso Fiscal a realizao de operaes (societrias, p.ex.) que aparentem um negcio jurdico legtimo e vlido, com o nico objetivo de se obter os efeitos da causa daquele negcio para no recolher tributos ou diminuir a carga tributria. A Eluso Fiscal so atos qualificados como fraudulentos, pois no so realizados com o propsito verdadeiro daquele negcio, ou seja, so desprovidos de causa negocial.
Natureza cultural
Se traduzem pelo desestmulo ao trnsito de pessoas, e ocorrem quando a dupla tributao internacional atinge profissionais tais como cientistas, atletas, professores e etc, sobre os quais a tributao sobre a renda ir incidir, simultaneamente, pelos critrios de local residncia e de fonte dos rendimentos. Tambm nas relaes entre os pases, representada pelo desgaste nas suas relaes internacionais.
natureza unilatera quando os unilateral, Estados alteram as suas normas tributrias internas . bilaterais ou multilaterais quando os multilaterais, Estados o fazem por meio de tratados e convenes internacionais.
MEDIDAS UNILATERAIS
De acordo com BORGES , as medidas unilaterais tomadas pelos Estados para evitar, atenuar ou eliminar a dupla tributao internacional se consubstanciam na criao de normas internas com tal objetivo, traduzindo uma autolimitao das suas respectivas competncias tributrias internacionais .
Mtodo da iseno
O mtodo da iseno aquele em que as rendas provenientes do exterior recebero total ou parcialmente a iseno concedida pelo Estado. Este mtodo o adotado pelos pases componentes da comunidade europeia. De acordo com o Modelo de Conveno da OCDE, o nus pela concesso da iseno de rendimentos atribudo ao pas de residncia do contribuinte contribuinte.
Mtodo da iseno
Pode ser iseno integral os rendimentos produzidos no exterior so deduzidos da base de clculo do imposto devido, no so considerados no pas de r Ou iseno com progressividade os rendimentos produzidos no exterior, mesmo que isentos no pas de residncia, integram a base de clculo para se determinar qual ser a alquota aplicvel aos rendimentos produzidos no pas de residncia do contribuinte. Apenas a parcela de rendimentos produzidos no pas de residncia que ser tributada, mas para se chegar alquota aplicvel utiliza-se o total de rendimentos.
Mtodo da imputao
No mtodo da imputao imposto incidente sobre o rendimento pago no Estado da fonte objeto de um crdito no Estado de residncia do contribuinte. denominado tax credit nos pases de lngua inglesa, e por este mtodo o Estado de residncia tributa a renda total do contribuinte, a que foi obtida internamente somada renda obtida externamente, mas permite um crdito pelo imposto recolhido no Estado da fonte, este crdito pode ser integral ou sofrer limitaes quantitativas
Mtodo da imputao
Pode ser o mtodo imputao ordinria, no qual o ordinria crdito concedido pelo Estado de residncia limitado ao valor de imposto que apurado proporcional renda obtida externamente. A caracterstica deste mtodo que ele impede que o imposto pago no exterior seja usado para abater o imposto correspondente renda obtida no pas de residncia. Ou o mtodo de imputao integral no qual a integral, totalidade do imposto pago no exterior utilizada como crdito, independentemente do valor, para abater o imposto apurado no pas de residncia. Dependendo do valor do tributo pago no exterior, a imputao pode se transformar em iseno integral.
A apurao do valor do imposto a ser pago realizada por meio de uma operao algbrica de multiplicao entre uma base de clculo e uma alquota, em que: valor do imposto = base de clculo x alquota. No mtodo de reduo de alquota as rendas alquota, provenientes do exterior so tributadas com alquota reduzida. BORGES entende que, em face da diversidade de impostos e de suas alquotas, este no um mtodo adequado e capaz de evitar ou eliminar a dupla tributao internacional.
Neste mtodo o valor que foi pago no exterior aplicado como deduo da base de clculo no Estado de residncia do contribuinte. possvel antever que a aplicao deste mtodo insuficiente para solucionar o problema da dupla tributao internacional, pois a mera aplicao do valor de imposto recolhido no exterior como redutor de base de clculo do imposto a ser apurado no pas de residncia faz com que parte do rendimento auferido no exterior seja novamente tributado no pas de residncia.
MEDIDAS BILATERAIS
Embora os Estados possam tratar do problema por meio de adoo de regras unilaterais, eles podem tambm realizar este trabalho de forma conjunta, utilizando medidas multilaterais para tratar da dupla tributao internacional
Tratados
Normalmente so utilizados os tratados bilaterais, nos quais cada um dos Estados concorda em delimitar a sua competncia para que o outro receba alguma compensao e, desta forma, a dupla imposio tributria no recaia sobre o contribuinte. Trata-se do principio da reciprocidade sendo aplicado na reunio de esforos dos Estados, cujo objetivo evitar a ocorrncia da dupla tributao da renda ou patrimnio dos seus nacionais. Considerando as consequncias da dupla tributao internacional, a adoo deste tipo de medida pode resultar em incremento dos negcios internacionais e no fortalecimento das respectivas administraes tributrias pelo combate evaso fiscal.
Pas
frica do Sul
301/2006
5.922/2006
433/2006
Alemanha -
92/175
76.988/1976
43/1976
Argentina ustria
74/1981 95/1975
87.976/1982 78.107/1976
22/1983 470/1976
Blgica
76/1972
75.542/1973 e 6.332/2007
271/1974 e 140/2008
Espanha
62/1975
76.975/1976
Filipinas
198/1991
241/1991
Itlia
77/1979
85.985/81
203/1981
Japo
043/1967 e 069/1976
61.889/1967 e 81.194/1967
092/1978
Luxemburgo
78/1976 52/2006
85.051/1980 6.000/2006
413/1980 38/2007
Mxico
Noruega
50/1981
86.710/1981
025/1982 e 227/1984
553/2010 28/2002
Portugal
11/1990
43/1991
Sucia
93/1975 e 57/1997
77.053/1976
44/1976
Ucrnia
66/2006
5.779/2006
198/2001
TRATADOS NO MERCOSUL
Conforme se pode observar, em relao aos pases integrantes do MERCOSUL o Brasil tem acordo bilateral para tratar da dupla tributao internacional apenas com a Argentina. Atualmente, tramita no congresso brasileiro, em regime de urgncia e com sinais de que est avanando em direo aprovao, um projeto de decreto legislativo, o PDC 2408/2002 , que ir aprovar o texto da conveno para evitar a dupla tributao em matria de imposto de renda, prevenir e combater a evaso fiscal e sobre matrias aduaneiras, celebrada entre o Brasil e o Paraguai, em 20/09/2000. Como se pode observar, o processo de positivao do direito originrio de tratados em matria tributria pode ser bastante demorado.
Pas
Vigncia
Alemanha
Espanha
24/04/2011
Hungria Mexico
29/12/2010
ALEMANIA AUSTRALIA AUSTRIA BLGICA BOLIVIA BRASIL CANADA CHILE DINAMARCA ESPAA FINLANDIA FRANCIA
Ley n 22025 de 23/07/1979 Ley n 25238 de 31/12/1999 Ley n 22589 de 20/05/1982 Ley n 24850 de 22/07/1997 Ley n 21780 de 25/04/1978 Ley n 22675 de 17/11/1982 Ley n 24398 de 01/10/1985 Ley n 23228 de 01/10/1985 Ley n 24838 de 24/07/1997 Ley n 24258 de 19/11/1993 Ley n 24654 de 10/07/1996 Ley n 22357 de 30/12/1980
25-11-1979 31-12-1999 18-01-1983 21-07-1999 04-06-1979 07-12-1982 30-12-1994 19-12-1985 03-09-1997 28-07-1994 05-12-1996 01-03-1981
Ley n 22747 de 24/02/1983 Ley n 25461 de 13/09/2001 Ley n 24933 de 15/01/1998 Ley n 24727 de 04/12/1996 Ley n 24795 de 14/04/1997 ---
Fonte: Ministrio de Economia y Finanzas Pblicas, Subsecretaria de Ingressos pblicos. Disponvel em < http://www.mecon.gov.ar/sip/default1.htm>
O estudo dos sistemas tributrios dos integrantes do MERCOSUL apresenta uma srie de dificuldades em funo da variedade de tributos em cada Estado, em razo das divises internas da competncia impositiva, pela fragmentao da informao disponvel e pela constante alterao legislativa nos sistemas tributrios. Sem pretender adentrar nos detalhes dos sistemas tributrios de cada pas, apresentamos abaixo a tabela simplificada dos principais tributos sobre a renda, e sobre o consumo, existentes nos sistemas normativos dos membros do MERCOSUL, baseada na obra SISTEMA TRIBUTRIO DO MERCOSUL O processo de harmonizao das legislaes tributrias , de Edson Carlos FERNANDES
Argentina
Pessoa fsica (PF); Pessoa jurdica (PJ) e Sucesses
Uruguai
Pessoa jurdica
Paraguai
Pessoa jurdica
Brasil
Pessoa fsica (PF); jurdica (PJ) Pessoa
Fato gerador
(FG)
Renda mundial habitual sobre: a) rendas do solo; b) rendas do Renda de fonte uruguaia pelo capital; c) soc. critrio da territorialidade Comerciais; d) trab. pessoais. Lucro Liq. Ajustado; Regime Competncia p/ PJ e Caixa p/ PF. Lucro Ajustado; Regime Competncia PJ: 30% (desconto de 40% para reinvestimento) Base da correo: ativos no monetrios menos passivo ajustado
Renda mundial
Alquotas
PF: 6% a 35%;
PJ 35%
PF: 6% a 35%;
PJ 35%
Correo monetria
Dividendos
Isentos
Iseno condicional manuteno Iseno condicional distribuio de capital nos 2 anos seguintes interna e 5% se para o exterior
Isentos
Reorganizao Societria
Lucros auferidos no exterior Lucros de extrangeiros Ret. na fonte de 35% Ret. na fonte de 30% Ret. na fonte de 35% Ret. de at 25%
Lucro presumido
Sujeito Passivo: PJ; FG: propriedade de ativos; BC: valor liquido dos ativos
Outras incidncias
a) Tributao das off-shore: 0,03% Tributo nico: 4% sobre o fatur. Imposto sobre juros e endividamento ao ano sobre o Pat. Lquido; b) das socied unipessoais que empresarial; Imposto sobre comisses: 9% sobre optarem. remunerao devida.
Cont. Social sobre o Lucro Lquido: 8% sobre BC (12% faturamento) das PJ.
Argentina
Imposto tipo consumo
Uruguai
Imposto tipo consumo
Paraguai
Imposto tipo consumo
Brasil
Imposto tipo produto
Sujeito passivo
a) Comerciante, industrial e a) Comerciante, industrial e a) Comerciante, industrial e a) Comerciante, industrial e produtor; produtor; b) Prestador dos produtor; b) Prestador dos produtor; b) Prestador dos servios b) Prestador dos servios gravados, servios gravados, c) Importador, servios gravados, c) Importador, gravados, c) Importador, d) c) Importador d) Substituto tributrio d) Substituto tributrio Substituto tributrio
Fato gerador
(FG)
Circulao de bens materiais, Circulao de bens materiais, Circulao de bens materiais, prestao de servios e Importao. prestao de servios e Importao. prestao de servios e Importao.
a) valor da operao; b) outros a) valor da operao; b) outros a) valor da operao; b) outros pagtos: juros/seguro e frete. pagtos: juros/seguro e frete. c) pagamentos: juros/seguro e frete. c) Outros tributos. Outros tributos.
Sistema de no cumulatividade
Sistema de crditos e dbitos; crdito Sistema de crditos e dbitos; do ativo imobilizado (saida tributada); crdito do ativo imobilizado (saida estorno de crdito: entrada tributada); estorno de crdito: isenta/saida isenta entrada isenta/saida isenta
Sistema de crditos e dbitos; crdito do ativo imobilizado (saida tributada); estorno de crdito: entrada isenta/saida isenta
Comrcio Exterior
a) Imp.: incidncia; b) Exp.: no a) Imp.: incidncia; b) Exp.: no a) Imp.: incidncia; b) Exp.: incidncia com manuteno de incidncia com manuteno de iseno com manuteno de crdito crdito do imposto. crdito do imposto. do imposto.
Reorganizao Societria
No incidncia
Incidncia
No incidncia
Outras incidncias
No se pretende analisar neste trabalho a complexidade do problema da harmonizao de legislao tributria do MERCOSUL, atravs da experincia de outros casos existentes, sabe-se que processos de integrao regional so demorados e a contagem de tempo para que se concretizem, em geral se mede em dcadas. O processo de criao de um sistema tributrio do MERCOSUL, como parte do processo de construo do direito comunitrio do bloco econmico, aparentemente ainda est distante. Mesmo a harmonizao das legislaes tributrias, cujo compromisso dos Estados membros est previsto no art. 1 do Tratado de Assuno, ainda no foi concretizada por diversos fatores.
CONCLUSES
A dupla tributao internacional definida como o fenmeno que ocorre quando dois Estados submetem uma pessoa, fsica ou jurdica, ao pagamento de tributos em virtude do mesmo fato gerador da obrigao tributria. resultado de relaes que ultrapassam as fronteiras do Estado, em combinao com critrios distintos de delimitao da competncia tributria internacional, ou, quando o critrio o mesmo, este definido de maneira diferente em cada Estado. De suma importncia para o comrcio internacional, onde o aparelhamento para evitar sua ocorrncia facilita e incentiva o aumento das relaes comerciais internacionais.