!e!era%a 1!&ek Pa&ak' -ang di!erikan N41PTKP han-a salah satu 1!&ek Pa&ak -ang
nilain-a ter!esar' sedangkan 1!&ek Pa&ak lainn-a teta% dikenakan se.ara %enuh tan%a
dikurangi N41PTKP.
Untuk le!ih &elasn-a da%at dilihat %ada .ontoh !erikut ini(
a. 0eorang 9a&i! Pa&ak mem%un-ai 1!&ek Pa&ak !eru%a !umi dan !angunan 6%.
).000.000'" dan !esarn-a N41PTKP untuk o!&ek %a&ak ,ila-ah terse!ut adalah 6%.
*.000.000'". Karena N41P !erada di !a,ah !atas N41PTKP (6%. *.000.000'00)'
maka o!&ek %a&ak terse!ut tidak dikenakan Pa&ak Bumi dan Bangunan.
!. 0eorang 9a&i! Pa&ak mem%un-ai 1!&ek Pa&ak !eru%a !umi dan !angunan di /esa
A dan /esa B dengan nilai se!agai !erikut(
/esa A(
N41P Bumi 6%. 1$.000.000'00
N41P Bangunan 6%. 9.000.000'00
/esa B(
N41P Bumi 6%. #.000.000'00
N41P Bangunan 6%. 10.000.000'00
N41PTKP untuk o!&ek %a&ak ,ila-ah terse!ut adalah 6%. 10.000.000'00.
/engan data terse!ut di atas' maka N41P untuk %erhitungan PBB( ;angkah
%ertama adalah men.ari N41P dari dua desa terse!ut -ang mem%un-ai nilai %aling
!esar' -aitu /esa A' maka N41P untuk %erhitungan PBB adalah(
N41P Bumi 6%. 1$.000.000'00
N41P Bangunan 9.000.000'00
N41P se!agai dasar %engenaan PBB 6%. 22.000.000'00
N41PTKP 10.000.000'00
N41P untuk %enghitungan PBB 6%. 12.000.000'00
Kemudian untuk desa B(
N41P untuk %enghitungan PBB(
N41P Bumi 6%. #.000.000'00
N41P Bangunan 10.000.000'00
N41P se!agai %engenaan PBB 6%. 1#.000.000'00
N41PTKP 0'00
N41P untuk %enghitungan PBB 6%. 1#.000.000'00
9a&i! Pa&ak %ada .ontoh %oin ! di atas mem%un-ai !e!era%a o!&ek %a&ak'
-aitu di /esa A dan B maka -ang di!erikan N41P Tidak Kena Pa&ak han-a salah satu
o!&ek %a&ak -ang nilain-a ter!esar -aitu di /esa A' sedangkan o!&ek %a&ak -ang !erada
di /esa B teta% dikenakan se.ara %enuh tan%a dikurangi N41P Tidak Kena Pa&ak.
N41P Bumi atau N41P Bangunan se!agaimana dise!utkan di atas dihitung
sesuai luas !umi (tanah) dan !angunan dengan harga %er meter ku!ik sesuai kelas
masing"masing -ang telah ditentukan dalam ;am%iran 2A dan 22A Ke%utusan 3enteri
Keuangan Nomor 82$:K3K.0):199# tentang %engaturan Klasi<ikasi' Penggolongan'
#
dan Ketentuan Nilai 4ual Permukaan Bumi (Tanah) dan Bangunan.
0e!agai .ontoh da%at dilihat dari Penghitungan %a&ak PBB /4P 0umatera Utara
3edan 2 No.0PPT (N1P) ( 12.8.110.002.018001.0 tanggal 02 4anuari 200#'-aitu
suatu tanah dan !angunan di Kota 3edan' dengan luas tanah 110 32 kelas A21 dan
!angunan luas 2 32 kelas A1$' dengan ketentuan N41PTKP untuk Kota 3edan
6%. #.000.000'00'" %erhitungan N41P PBB se!agai !erikut(
O%/&( P#/#( L+#- (M2) K&'#- H#r*# P&r M2
Bumi 110 A21 )*)'000.00
Bangunan 2 A1$ 1*2'000.00
3aka N41P se!agai dasar %engenaan %a&ak PBB(
N41P Bumi > 110 ? 6%. )*).000'00 > 6%. 81.0)0.000'00
N41P Bangunan > 2 ? 6%. 1*2.000'00 > 6 %. 11.**).000'00
N41P se!agai dasar %engenaan %a&ak PBB > 6%. *2.0).000'00
N41PTKP (untuk Kota 3edan) > 6 %. #.000.000'00
N41P untuk %enghitungan PBB > 6%. 8).0).000'00
Atas dasar N41P untuk %enghitungan PBB maka da%at dilakukan %enghitungan PBB
terutang sesuai Pasal 8 UU Nomor 12 Tahun 19#8 tentang Pa&ak Bumi dan Bangunan
se!agaimana telah diu!ah dengan UU Nomor 12 Tahun 199) tari< %a&ak -ang
dikenakan atas o!&ek %a&ak adalah se!esar 0'8@ (lima %erse%uluh %ersen)' dari
%ersentase Nilai 4ual Kena Pa&ak (N4KP).
0edangkan %ersentase nilai &ual o!&ek %a&ak diteta%kan dalam Peraturan Pemerintah
Nomor 28 Tahun 2002 se!agai !erikut(
a. 1!&ek %a&ak %erke!unan' kehutanan dan %ertam!angan se!esar )0@ (em%at %uluh
%ersen) dari Nilai 4ual 1!&ek Pa&ak.
!. 1!&ek %a&ak lainn-a(
i. se!esar )0@ (em%at %uluh %ersen) dari nilai 4ual 1!&ek Pa&ak a%a!ila Nilai
4ual 1!&ek Pa&akn-a 6%. 1.000.000.000'00 (satu miliar ru%iah) atau le!ih.
ii. se!esar 20@ (dua %uluh %ersen) dari Nilai 4ual 1!&ek Pa&ak a%a!ila Nilai
4ual 1!&ek Pa&akn-a kurang dari 6%. 1.000.000.000'00 (satu miliar ru%iah).
Berdasarkan ketentuan %ersentase di atas maka !esarn-a %a&ak terutang PBB dihitung
dengan .ara( tari< %a&ak (0'8@) dikalikan dengan nilai &ual kena %a&ak (N4KP)' se!agai
!erikut(
Pa&ak Bumi dan Bangunan > Tari< Pa&ak ? N4KP
> 0'8@ ? (Presentase N4KP ? (N41P"N41PTKP)).
3aka dari %enghitungan PBB No.0PPT (N1P)( 12.8.110.002.018001.0 tanggal 02
4anuari 200#' dengan N41P untuk %enghitungan PBB 6%. 8).0).000'00 se!agaimana
9
telah dikemukakan di atas' PBB terutang adalah(
PPB terutang > 0'8@ ? (20@ ? 8).0).000'00)
> 8).0)'00.
0elan&utn-a' ketentuan Pa&ak Bumi dan Bangunan (N41P untuk %enghitungan
PBB) ini sangat terkait dengan %erhitungan BPHTB' karena sesuai dengan Pasal *
a-at ($) UU BPHTB a%a!ila Nilai Perolehan 1!&ek Pa&ak (NP1P) tidak diketahui
atau le!ih rendah dari%ada N41P -ang digunakan dalam %engenaan Pa&ak Bumi dan
Bangunan %ada tahun ter&adin-a %erolehan' -ang men&adi dasar %engenaan %a&ak
-ang di%akai adalah N41P Pa&ak Bumi dan Bangunan. /engan mem!andingkan harga
transaksi dan nilai %asar dengan N41P maka N41P diteta%kan se!agai %en-angga
%eneta%an dasar %engenaan %a&ak agar dasar %engenaan %a&ak men.erminkan nilai riil
dari tanah dan !angunan -ang men&adi o!&ek %erolehan hak.
/i%ilihn-a N41P se!agai %en-angga ini dengan alasan !ah,a %ada ;am%iran
Ke%utusan 3enteri Keuangan Nomor 82$:K3K.0):199# N41P PBB meru%akan
.erminan nilai %asar ,a&ar setia% o!-ek %a&ak !umi (tanah) dan !angunan -ang ada di
2ndonesia. Hal ini terlihat dari de<inisi N41P' -aitu harga rata"rata -ang di%eroleh
dari transaksi &ual !eli -ang ter&adi se.ara ,a&ar' -ang &uga meru%akan %engertian
dari niliai %asar %ro%erti.
N41P -ang digunakan se!agai dasar %engenaan %a&ak adalah N41P -ang
digunakan dalam %engenaan PBB atas tanah dan !angunan -ang men&adi o!&ek
BPHTB. /alam %raktik sehari"hari N41P terse!ut da%at dengan mudah dilihat %ada
0urat Pem!eritahuan Pa&ak Terutang (0PPT) -ang dikeluarkan oleh Kantor Pela-anan
PBB -ang ,ila-ah ker&an-a meli%uti tem%at o!&ek %a&ak !erada. Untuk da%at
diter!itkan 0PPT' o!&ek %a&ak !umi (tanah) dan !angunan dimaksud harus sudah
terda<tar %ada Kantor Pela-anan PBB setem%at. /engan demikian' dalam %emenuhan
ke,a&i!an BPHTB' ,a&i! %a&ak harus memiliki 0PPT atas o!&ek %a&ak dimaksud'
a%a!ila !elum diter!itkan 0PPT' ,a&i! %a&ak (%emilik tanah dan !angunan) harus
terle!ih dahulu menda<tarkan o!&ek %a&ak terse!ut ke Kantor Pela-anan PBB setem%at
agar da%at diter!itkan 0PPT atas !umi (tanah) dan !angunan dimaksud.
0elan&utn-a dalam Pasal * a-at ()) UU BPHTB ditegaskan !ah,a a%a!ila N41P
PBB se!agaimana dimaksud se!agai dasar %engenaan %a&ak !elum diteta%kan' !esarn-a
N41P PBB diteta%kan oleh 3enteri Keuangan. Hal ini sering ter&adi %ada saat
%erolehan hak atas tanah dan !angunan dilakukan !ulan 4anuari atau 7e!ruari' di mana
10
%ada saat itu Kantor Pela-anan PBB !elum mener!itkan 0PPT ke%ada ,a&i! %a&ak
!erkaitan dengan administrasi %er%a&akan. /engan demikian N41P -ang !iasan-a
ter.antum %ada 0PPT !elum diketahui oleh ,a&i! %a&ak mau%un %e&a!at -ang
!er,enang sehu!ungan dengan BPHTB. Kondisi ini tentun-a tidak !oleh mem!uat
,a&i! %a&ak menunda %emenuhan BPHTB -ang !eraki!at tertundan-a %erolehan hak
atas tanah dan !angunan terse!ut
Untuk mengatasi hal demikian' Ke%ala Kantor Pela-anan PBB atas nama
3enteri Keuangan akan meneta%kan N41P atas o!&ek %erolehan hak dimaksud %ada
saat (tahun) ter&adin-a %erolehan hak dengan .ara mengeluarkan 0urat Keterangan
N41P atas o!&ek %a&ak dimaksud. 0urat Keterangan N41P memuat nama ,a&i! %a&ak
(PBB)' luas tanah dan luas !angunan' N41P tanah dan !angunan %er m
2
' serta total
N41P tanah dan !angunan terse!ut. 0urat Keterangan N41P ini memiliki kekuatan
hukum -ang sama dengan 0PPT dalam hal %eneta%an N41P o!&ek dimaksud %ada
tahun !ersangkutan karena N41P -ang tertera %ada 0urat Keterangan N41P adalah
sama dengan N41P -ang akan ter.antum dalam 0PPT. Penghitungan N41P tanah dan
!angunan -ang digunakan se!agai %er!andingan terhada% harga transaksi atau nilai
%asar da%at dilakukan dengan menggunakan data -ang tertera %ada 0urat Keterangan
N41P dimaksud. /engan demikian ,a&i! %a&ak tidak terhalangi untuk melakukan
%em!a-aran BPHTB terutang sehingga akta %erolehan hak da%at ditandatangani oleh
%e&a!at (PPAT) -ang !er,enang.
3. N0'#0 P&r4'&.#) O%/&( P#/#( T01#( K&)# P#/#( (NPOPTKP)
Nilai Perolehan 1!&ek Pa&ak Tidak Kena Pa&ak (NP1P Tidak Kena Pa&ak)
adalah suatu !esaran tertentu dari Nilai Perolehan 1!&ek Pa&ak (NP1P) -ang tidak
dikenakan %a&ak. A%a!ila NP1P -ang men&adi dasar %engenaan %a&ak suatu o!&ek
BPHTB kurang dari NP1PTKP -ang diteta%kan' atas o!&ek terse!ut tidak ada BPHTB
-ang harus di!a-ar atau tidak terutang BPHTB. 0ementara itu' a%a!ila NP1P !esarn-a
le!ih dari NP1PTKP -ang diteta%kan' !esarn-a %a&ak terutang dihitung dari selisih
antara NP1P dan NP1PTKP.
NP1PTKP diteta%kan !erdasarkan ketentuan Pasal UU BPHTB' -ang
!esarn-a diteta%kan se.ara regional %aling !an-ak 6%. *0.000.000'00. Khusus !agi
%erolehan hak karena ,aris atau hi!ah ,asiat -ang diterima orang %ri!adi -ang masih
dalam hu!ungan keluarga sedarah dalam garis keturunan lurus satu dera&at ke atas
11
atau ke !a,ah dengan %e,aris atau %em!eri hi!ah ,asiat' termasuk suami:isteri'
NP1PTKP diteta%kan se.ara regional %aling !an-ak 6%. $00.000.000'00. Ketentuan
NP1PTKP diatur le!ih lan&ut dalam %eraturan %emerintah.
0e!agai aturan %elaksanaan' %emerintah mengeluarkan Peraturan Pemerintah
Nomor 11$ Tahun 2000 tentang Penentuan Besarn-a NP1PTKP BPHTB (;em!aran
Negara 6e%u!lik 2ndonesia Nomor )0$2) men-e!utkan(
1
/alam Undang"Undang Nomor 21 Tahun 199 tentang Bea
Perolehan Hak Atas Tanah dan Bangunan se!agaimana telah diu!ah dengan
Undang" Undang Nomor 20 Tahun 2000' dise!utkan !ah,a dasar %engenaan
%a&ak adalah Nilai Perolehan 1!&ek Pa&ak. Besarn-a %a&ak terutang dihitung
dengan .ara menggalikan tari< %a&ak dengan Nilai Perolehan 1!&ek Pa&ak Kena
Pa&ak -ang di%eroleh dengan .ara mengurangkan Nilai Perolehan 1!&ek Pa&ak
dengan Nilai Perolehan 1!&ek Pa&ak Tidak Kena Pa&ak.
Besarn-a Nilai Perolehan 1!&ek Pa&ak Tidak Kena Pa&ak diteta%kan
diteta%kan se.ara regional dan di!edakan antara %erolehan hak karena ,aris'
dan hi!ah ,asiat -ang diterima orang %ri!adi -ang masih dalam hu!ungan
keluarga sedarah dalam garis keturunan lurus satu dera&at ke atas atau satu
dera&at ke !a,ah dengan %em!eri hi!ah ,asiat' termasuk suami:isteri' dengan
!esarn-a Nilai Perolehan 1!&ek Pa&ak Tidak Kena Pa&ak dalam hal %erolehan
hak karena %er!uatan dan %eristi,a hukum lainn-a.
3engingat adan-a %er!edaan tingkat %erekonomian antar daerah' maka
%eneta%an !esarn-a Nilai Perolehan 1!&ek Pa&ak Tidak Kena Pa&ak da%at
di!edakan antara daerah -ang satu dengan daerah lainn-a sesuai dengan
semangat 1tonomi /aerah -ang le!ih mem!erikan ke,enangan ke%ada
%emerintah /aerah Ka!u%aten:Kota untuk mengatur sendiri rumah tanggan-a.
Untuk le!ih mem!erikan rasa keadilan dan ke%astian hukum mengenai
hal terse!ut' %enentuan !esarn-a Nilai Perolehan 1!&ek Pa&ak Tidak Kena Pa&ak
%erlu diatur dengan Peraturan Pemerintah.
Peraturan Pemerintah Nomor 11$ Tahun 2000 terse!ut %ada %okokn-a
menentukan Nilai Perolehan 1!&ek Pa&ak Tidak Kena Pa&ak diteta%kan se.ara regional
%aling !an-ak 6%. *0.000.000'00 (enam %uluh &uta ru%iah)' ke.uali dalam hal
%erolehan hak karena ,aris' atau hi!ah ,asiat -ang diterima orang %ri!adi -ang masih
dalam hu!ungan keluarga sedarah dalam garis keturunan lurus satu dera&at ke atas atau
satu dera&at ke !a,ah dengan %em!eri hi!ah ,asiat' termasuk suami:isteri' diteta%kan
se.ara regional %aling !an-ak 6%. $00.000.000'00 (tiga ratus &uta ru%iah).
2
/ari hasil
,a,an.ara diketahui Nilai Perolehan 1!&ek Pa&ak Tidak Kena Pa&ak (NP1PTKP)
1
Ate% Ad-a Barata' Bea Perolehan Hak Atas Tanah dan Bangunan (BPHTB), Menghitung
Objek dan Cara Pengajuan Keberatan Pajak, PT. 5le? 3edia Kom%utindo' 4akarta' hal. 21"22.
2
Pasal 1 Peraturan Pemerintah Nomor 11$ Tahun 2000 tentang Penentuan Besarn-a
NP1PTKP BPHTB.
12
untuk Kota 3edan adalah se!esar 6%. $0.000.000'00'" (tiga %uluh &uta).
1. N0'#0 P&r4'&.#) O%/&( P#/#( K&)# P#/#( (NPOPKP)
Nilai Perolehan 1!&ek Kena Pa&ak (NP1PKP) adalah !esaran tertentu dari
NP1P -ang !oleh dikenakan %a&ak. Pasal # UU BPHTB meneta%kan Nilai Perolehan
1!&ek Pa&ak Kena Pa&ak di%eroleh dengan .ara mengurangkan Nilai Perolehan 1!&ek
Pa&ak (NP1P) dengan Nilai Perolehan 1!&ek Pa&ak Tidak Kena Pa&ak (NP1PTKP).
/alam BPHTB' Nilai Perolehan 1!&ek Pa&ak Kena Pa&ak diteta%kan se!agai dasar
%erhitungan %a&ak. /engan demikian NP1PKP meru%akan !asis %a&ak %ada BPHTB.A
Tari< %a&ak -ang digunakan untuk menghitung !esarn-a BPHTB terutang adalah
tari< tunggal. Pasal 8 UU BPHTB meneta%kan !ah,a tari< %a&ak diteta%kan se!sar 8
%ersen. /engan demikian !esarn-a tari< %a&ak -ang digunakan untuk meneta%kan
BPHTB terutang diteta%kan se!esar 8 %ersen dari Nilai Perolehan 1!&ek Pa&ak Kena
Pa&ak (NP1PKP)' se!agai !erikut(
Pa&ak terutang > Tari< Pa&ak ? Basis Pa&ak
BPHTB terutang > Tari< Pa&ak ? (NP1P"NP1PTKP)
BPHTB terutang > 8@ ? NP1PKP.
+ontoh %erhitungan BPHTB(
1. Pada tanggal * 4anuari 2001' Tuan B0C mem!eli tanah -ang terletak di Ka!u%aten
BDDC dengan Nilai Perolehan 1!&ek Pa&ak (NP1P) 6%80.000.000'00. Nilai
Perolehan 1!&ek Pa&ak Tidak Kena Pa&ak (NP1PTKP) untuk %erolehan hak selain
karena ,aris' atau hi!ah ,asiat -ang diterima orang %ri!adi -ang masih dalam
hu!ungan keluarga sedarah dalam garis keturunan lurus satu dera&at ke atas atau
satu dera&at ke !a,ah dengan %em!eri hi!ah ,asiat' termasuk suami:istri' untuk
Ka!u%aten BDDC diteta%kan se!esar 6% *0.000.000'00. 3engingat NP1P le!ih
ke.il di!andingkan NP1PTKP' maka %erolehan hak terse!ut tidak terutang Bea
Perolehan Hak atas Tanah dan Bangunan(
BPHTB > 8 @ ? (6% 80 &uta E 6% *0 &uta)
> 8 @ ? ( 0)
> 0 (nihil).
2. Pada tanggal 4anuari 2001' N-on-a B/C mem!eli tanah dan !angunan -ang
terletak di Ka!u%aten BDDC dengan NP1P 6%100.000.000'00. NP1PTKP untuk
%erolehan hak selain karena ,aris' atau hi!ah ,asiat -ang diterima orang %ri!adi
-ang masih dalam hu!ungan keluarga sedarah dalam garis keturunan lurus satu
dera&at ke atas atau satu dera&at ke !a,ah dengan %em!eri hi!ah ,asiat' termasuk
suami:istri' untuk Ka!u%aten BDDC diteta%kan se!esar 6%*0.000.000'00. Besarn-a
Nilai Perolehan 1!&ek Pa&ak Kena Pa&ak (NP1PKP) adalah 6%100.000.000'00
dikurangi 6%. *0.000.000'00 sama dengan 6%)0.000.000'00' maka %erolehan hak
terse!ut terutang Bea Perolehan Hak atas Tanah dan Bangunan.
BPHTB > 8 @ ? (6% 100 E 6% *0) &uta
> 8 @ ? ( 6% )0) &uta
1$
> 6% 2 &uta.
1)
$. Pada tanggal 2# 4uli 2001' TuanB0C menda<tarkan ,arisan !eru%a tanah dan
!angunan -ang terletak di Kota BBBC dengan NP1P 6%)00.000.000'00.
NP1PTKP untuk %erolehan hak karena ,aris untuk Kota BBBC diteta%kan se!esar
6%$00.000.000'00. Besarn-a NP1PKP adalah 6%)00.000.000'00 dikurangi
6%$00.000.000'00 sama dengan 6%100.000.000'00' maka %erolehan hak terse!ut
terutang Bea Perolehan Hak atas Tanah dan Bangunan(
BPHTB > 8 @ ? (6% )00 E 6%$00) &uta
> 8 @ ? ( 6% 100) &uta
> 6% 8 &uta.
). Pada tanggal NoFem!er 2001' 9a&i! Pa&ak orang %ri!adi BKC menda<tarkan hi!ah
,asiat dari orang tua kandung' se!idang tanah -ang terletak di Kota BBBC dengan
NP1P 6%280.000.000'00. NP1PTKP untuk %erolehan hak karena hi!ah ,asiat
-ang diterima orang %ri!adi -ang masih dalam hu!ungan keluarga sedarah dalam
garis keturunan lurus satu dera&at ke atas atau satu dera&at ke !a,ah dengan
%em!eri hi!ah ,asiat' termasuk suami:istri' untuk Kota BBBC diteta%kan se!esar
6%$00.000.000'00. 3engingat NP1P le!ih ke.il di!andingkan NP1PTKP' maka
%erolehan hak terse!ut tidak terutang Bea Perolehan Hak atas Tanah dan
Bangunan(
BPHTB > 8 @ ? (6% 280 E 6% $00) &uta
> 8 @ ? ( 0)
> 0 (nihil).
/engan demikian -ang men&adi dasar %engenaan %a&ak adalah nilai Perolehan 1!&ek
Pa&ak (NP1P) -ang ditentukan se!esar harga transaksi. Namun a%a!ila nilai NP1P
(nilai transaksi) tern-ata le!ih rendah dari Nilai 4ual 1!&ek Pa&ak Bumi dan Bangunan
(N41P PBB)' maka -ang men&adi dasar %engenaan %a&ak adalah nilai %ada N41P PBB.
/emikian &uga haln-a dengan %erolehan hak atas tanah dan !angunan karena hi!ah'
namun dalam %erolehan karena hi!ah dimungkinkan dia&ukan %engurangan se!esar 80
%ersen a%a!ila %enerima hi!ah adalah keluarga sedarah dalam garis keturunan lurus satu
dera&at ke atas atau ke !a,ah dengan %em!eri hi!ah.
2.2 P&)*+r#)*#) BPHTB A$#- P&r4'&.#) H#( S&3#r# H0%#.
Hi!ah tanah meru%akan %em!erian seseorang ke%ada orang lain dengan tidak
ada %enggantian a%a %un dan dilakukan se.ara suka rela' tan%a ada kontra%restasi dari
%ihak %enerima %em!erian' dan %em!erian itu dilangsungkan %ada saat si %em!eri
masih hidu%. 2nilah -ang !er!eda dengan ,asiat' -ang mana ,asiat di!erikan sesudah
si %e,asiat meninggal dunia.
18
Pengertian hi!ah dalam Pasal 1*** KUH Perdata' -akni(
Hi!ah adalah suatu %er&an&ian dengan mana si %enghihah' di ,aktu hidu%n-a'
dengan .uma".uma dan dengan tidak da%at ditarik kem!ali' men-erahkan sesuatu
!enda guna ke%erluan si %enerima hi!ah -ang menerima %en-erahan itu. Undang"
undang tidak mengakui lain"lain hi!ah selain hi!ah"hi!ah diantara orang"orang -ang
masih hidu%.
Hi!ah han-alah da%at mengenai !enda"!enda -ang sudah ada. 4ika hi!ah itu meli%uti
!enda"!enda -ang !aru akan ada di kemudian hari' maka sekedar mengenai itu
hi!ahn-a adalah !atal.
0i %enghi!ah tidak !oleh mem%er&an&ikan !ah,a ia teta% !erkuasa untuk
men&ual atau mem!erikan ke%ada orang lain suatu !enda -ang termasuk dalam hi!ahG
hi!ah -ang sema.am itu' sekadar mengenai !enda terse!ut diangga% se!agai !atal.
$
Namun' di%er!olehkan ke%ada si %enghi!ah untuk mem%er&an&ikan !ah,a ia
teta% memiliki kenikmatan atau nikmat hasil !enda"!enda -ang dihi!ahkan' !aik !enda"
!enda !ergerak mau%un !enda"!enda tak !ergerak atau !ah,a ia da%at mem!erikan
kenikmatan atau nikmat hasil terse!ut ke%ada orang lainG dalam hal mana harus
di%erhatikan ketentuan"ketentuan !a! ke se%uluh Buku kedua Kita! Undang" Undang
ini.
)
0uatu hi!ah adalah !atal' &ika di!uat dengan s-arat !ah,a si %enerima hi!ah
akan melunasi utang"utang atau !e!an"!e!an lain' selain -ang din-atakan dengan
tegas di dalam akta hi!ah sendiri atau di dalam suatu da<tar -ang ditem%elkan
%adan-a.
8
Kemudian' si %enghi!ah !oleh mem%er&an&ikan !ah,a ia akan memakai
se¨ah uang dari !enda"!enda -ang dihi!ahkan. 4ika meninggal' maka a%a -ang
dihi!ahkan teta% untuk seluruhn-a %ada si %enerima hi!ah.
*
0e!elum lahirn-a Peraturan Pemerintah Nomor 2) Tahun 199 tentang
Penda<taran Tanah (PP No.2) Tahun 200 tentang Penda<taran Tanah)' !agi mereka
-ang tunduk ke%ada KUH Perdata' surat hi!ah ,asiat harus di!uat dalam !entuk
tertulis dari Notaris.
0urat hi!ah ,asiat -ang tidak di!uat oleh Notaris tidak memiliki
kekuatan hukum. 3ereka -ang tunduk %ada hukum adat da%at mem!uatn-a di !a,ah
tangan' teta%i %roses di kantor Pertanahan harus di!uat dengan akta PPAT.
#
3
Pasal 1** KUH Perdata.
4
Pasal 1**# KUH Perdata' selan&utn-a Pasal 8* s:d *0 KUH Perdata.
5
Pasal 1*0 KUH Perdata.
6
Pasal 1*1 KUH Perdata.
7
Pasal 1008 KUH Perdata' !er!un-i' seorang -ang me,ariskan di%er!olehkan' !aik
dalm suatu ,asiat' mau%un dalam suatu akta di !a,ah tangan se%erti -ang terse!ut dalam Pasal
9$8' mau%un %ula dalam suatu akta notaris khusus' mengangkat seorang atau !e!era%a orang
%elaksana ,asiat. 2a da%at %ula mengangkat !er!agai orang' su%a-a &ika -anga satu !erhalangan'
digantikan oleh -ang lainn-a.
8
5<endi Perangin' Mencegah Sengketa Tanah, +etakan Kedua' 6a&a,ali' 4akarta' 1999'
hal. )*.
1*
0etelah lahirn-a PP No. 2) Tahun 199' setia% %em!erian hi!ah tanah harus
dilakukan dengan akta PPAT. Perolehan tanah se.ara hi!ah se-ogian-a dida<tarkan
%eralihan hakn-a itu di Kantor Pertanahan setem%at se!agai !entuk %engamanan
hi!ah tanah.
Kekuatan hukum akta hi!ah terletak %ada <ungsi akta otentik itu sendiri -akni
se!agai alat !ukti -ang sah menurut undang"undang (Pasal 1*#2' 1#* dan Pasal
1#*# KUH Perdata)'
9
sehingga hal ini meru%akan aki!at langsung -ang meru%akan
keharusan dari ketentuan %erundang"undangan' !ah,a harus ada akta"akta otentik
se!agai alat %em!uktian.
Kemudian dalam Pasal 1*#9 KUH Perdata' suatu hi!ah tidak da%at ditarik
kem!ali mau%un diha%uskan karenan-a' melainkan dalam hal"hal !erikut(
a. Karena tidak di%enuhi s-arat"s-arat dengan mana %enghi!ahan telah dilakukan.
!. 4ika si %enerima hi!ah telah !ersalah m.lakukan atau mem!antu melaku" kan
ke&ahatan -ang !ertu&uan mengam!il &i,a si %enghi!ah atau suatu ham!atan lain
terhada% si %enghi!ah.
.. 4ika ia menolak mem!erikan tun&angan na<kah ke%ada si %enghi!ah' setelah orang
ini &atuh dalam kemiskinan.
Namun demikian' tidak diatur dengan &elas !atasan ¨ah harta:!enda:!arang
-ang da%at dihi!ahkan sehingga &uga %erlu melihat !agian kedua KUH Perdata'
khususn-a %asal"%asal -ang memuat ketentuan tentang !atasan legitie !ortie, -akni
Pasal 91$' 9)9 dan 920 KUH Perdata'
10
serta %eraturan %erundang"undangan
lainn-a se%erti
9
Pasal 1#* KUH Perdata' !er!un-i( Pem!uktian dengan tulisan dilakukan dengan
tulisan"tulisan otentik mau%un dengan tulisan"tulisan di !a,ah tangan. Pasal 1#*2' !er!un-i(
0uatu Perdamaian -ang diadakan atas dasar surat"surat -ang kemudian din-atakan %alsu' adalah
sama sekali !atal. Pasal 1#*#' !er!un-i( 0uat akta otentik ialah suatu akta -ang di dalam !entuk
-ang ditentukan oleh udnang"undang' di!uat oleh atau dihada%an %ega,ai"%ega,ai umum -ang
!erkuasa untuk itu ditem%at di mana akta di!uatn-a.
10
Pasal 91$ KUH Perdata' !er!un-i( Bagian mutlak atau legitime %ortie' adalah suatu
!agian dari harta %eninggalan -ang harus di!erikan ke%ada ,aris dalam garis lurus menurut
undang"undang' terhada% !agian mana si -ang meninggal tak di%er!olehkan meneta%kan sesuatu'
!aik selaku %em!erian antara -ang masih hidu%' mau%un selaku ,asiat. Pasal 9)9 !er!un-i( 0egala
suatu ,asiat -ang di!uat menurut tiga %asal -an lalu' harus ditandatangani oleh si -ang
me,ariskan' oleh mereka di hada%an sia%a surat itu di!uat dan oleh sekurang" kurangn-a salah
seorang saksi. Pasal 920' !er!un-i( Terhada% segala %em!erian atau %enghi!ahan' !aik antara -ang
masih hidu%' mau%un dengan surat ,asiat -ang mengaki!atkan men&adi kurangn-a !agian mutlak
dalam sesutu ,arisan' !olehlah kelak dilakukan %engurangan' !ilamana ,arisan itu &atuh meluang'
akan teta%i han-alah atas tuntutan %ara ,aris mutlak dan ahli ,aris atau %engganti mereka.
1
Undang"Undang Nomor 1 Tahun 19) tentang Perka,inan. 0elain itu' adan-a
unsur %er!uatan mela,an hukum dalam hal %enghi!ahan da%at %ula mem!atalkan akta
hi!ah.
11
Agar men&adi alat !ukti -ang sah' akta hi!ah harus di!uat dan ditandatangani
oleh %e&a!at -ang !er,enang serta %ara %ihak -ang terkait di dalamn-a. 0elain itu'
dalam %em!uatan akta hi!ah' %erlu di%erhatikan o!&ek -ang akan dihi!ahkan' karena
dalam Peraturan Pemerintah Nomor 10 Tahun 19*1 se!agaimana telah diu!ah dengan
Peraturan Pemerintah Nomor 2) Tahun 199 tentang Penda<taran Tanah ditentukan
!ah,a untuk o!&ek hi!ah tanah harus di!uat akta hi!ah oleh Peia!at Pem!uat Akta
Tanah (PPAT). Akan teta%i' a%a!ila o!&ek terse!ut selain dari itu (o!&ek hi!ah !enda
!ergerak)' maka ketentuan dalam B9 terse!ut teta% digunakan se!agai dasar
%em!uatan akta hi!ah' -akni di!uat dan ditandatangani Notaris.
12
/alam hi!ah hak ke%emilikan atas tanah dan !angunan' orang -ang mem%un-ai
hak atas tanah dan !angunan men-erahkan hak ke%emilikan atas tanah dan
!angunann-a untuk selama"laman-a ke%ada seseorang dan se&ak itu hak atas tanah
dan !angunan terse!ut telah !er%indah ke%ada -ang menerima hi!ah terse!ut' sama
haln-a dengan &ual !eli dan tukar menukar'
1$
-ang harus dilakukan dengan akta PPAT'
sehingga %em!erian hi!ah meru%akan o!&ek %a&ak (BPHTB).
Pada %erolehan hak atas tanah dan !angunan karena hi!ah dimungkinkan
dia&ukan %engurangan se!esar 80 %ersen a%a!ila %enerima hi!ah adalah keluarga
sedarah dalam garis keturunan lurus satu dera&at ke atas atau ke !a,ah dengan %em!eri
hi!ah. A%a!ila tern-ata %enerima hi!ah dan %em!eri hi!ah tidak memenuhi ketentuan
di atas' BPHTB terutama dihitung se.ara %enuh dan %enerima hi!ah tidak memiliki hak
untuk menga&ukan %engurangan BPHTB se!esar 80 %ersen.
1)
Hal ini sesuai dengan ketentuan Pasal 20 BPHTB' !ah,a atas %ermohonan
9a&i! Pa&ak' %engurangan %a&ak -ang terutang da%at di!erikan oleh 3enteri karena(
a. kondisi tertentu 9a&i! Pa&ak -ang ada hu!ungann-a dengan 1!&ek Pa&ak' atau
!. kondisi 9a&i! Pa&ak -ang ada hu!ungann-a dengan se!a!"se!a! tertentu' atau
.. tanah dan atau !angunan digunakan untuk ke%entingan sosial atau %endidikan
-ang semata"mata tidak untuk men.ari keuntungan.
11
Adrian 0utedi' Peralihan Hak Atas Tanah "an Penda#tarann$a, 0inar Hra<ika' 4akarta'
200' hal. 100.
12
%bid&, hal. 101.
13
9ant&ik 0aleh 6.' o!& cit&, hal. $8.
14
3arihot P. 0iahaan' o!& cit, hal. $08.
1#
Ketentuan mengenai %em!erian %engurangan %a&ak -ang terutang se!agairnana
dimaksud di atas diatur dengan Ke%utusan 3enteri.
Perhitungan BPHTB untuk %erolehan hak atas tanah dan !angunan karena
hi!ah terse!ut da%at dilihat .ontoh !erikut ini(
18
/rs. 3ustadla menghi!ahkan se!uah rumah tinggal dengan luas tanah )00 m
2
dan luas !angunan 100 m
2
ke%ada 2r. 4uanda' adik kandungn-a. Akta hi!ah
di!uat oleh Notaris:PPAT %ada tanggal 18 3aret 2001. Ada%un nilai %asar
adalah' 6%. 128.000.000'00. /iketahui N41P tanah %er m
2
adalah > 6%.
2#8.000'00 dan N41P !angunan adalah 6%. $10.000'00 %er m
2
' serta NP1PTKP
selain karena ,aris dan hi!ah ,asiat tahun 2001 %ada ka!u%aten o!&ek %a&ak
!erada diteta%kan 6%. )0.000.000'00.
Pertan-aan (
Bera%a BPHTB terutang -ang harus di!a-ar oleh 2r. 4uanda %ada saat
%enandatanganan akta hi!ah terse!utI
Pen-elesaian(
Nilai %asar 6%. 128.000.000'00
NP1PTKP tahun 2001 6%. )0.000.000'00
/rs. 3urtadla menghi!ahkan rumah tinggal milikn-a ke%ada 2r. 4uanda' adik
kandungn-a' %ada tanggal 18 3aret 2001.
Perhitungan N41P(
N41P !umi:tanah( )00 m
2
? 6% 2#8.000'00:m
2
> 6%. 11).000.000'00
N41P Bangunan 100 m
2
? 6% $10.000'00:m
2
> 6 %. $1.000.000'00 (J)
N41P !umi dan !angunan > 6%. 1)8.000.000'00
Karena N41P le!ih !esar dari%ada nilai %asar' -ang men&adi NP1P adalah
N41P (NP1P> 6% 1)8.000.000'00).
BPHTB terutang -ang harus di!a-ar oleh 2r. 4uanda' adik kandung /rs.
3urtadla' %ada saat %enandatanganan akta hi!ah oleh notaris tanggal 18 3aret
2001 (
NP1P ( 6%. 1)8.000.000'00
/ikurangi NP1PTKP ( 6 %. )0.000.000G00 (")
NP1PKP ( 6%. 108.000.000'00
BPHTB terutang > 8@ ? 6%108.000.000'00
> 6%. 8.280.000'00
Pada %erolehan hak atas tanah dan !angunan karena hi!ah ke%ada adik kandung
%ada kasus di atas' maka !agi si %enerima hak (%enerima hi!ah) tidak di!erikan
%engurangan atas %a&ak (BPHTB) -ang terutang sehingga %erhitungan BPHTB terutang
adalah sama se%erti %ada transaksi &ual !eli. Pengurangan %a&ak terutang se!esar 80
15
%bid&, hal. $08"$09.
19
%ersen dari BPHTB -ang terutang han-a di!erikan %ada %erolehan hak karena hi!ah
ke%ada keturunan sedarah dalam garis lurus satu dera&at ke atas atau ke !a,ah (dari
orang tua ke%ada anak kandung atau dari anak ke%ada orang tua kandung)'
se!agaimana .ontoh !erikut ini(
3elihat keadaan anakn-a -ang !elum memiliki usaha teta%' Tuan 3ahmud
!ermaksud menghi!ahkan se!uah ruko %ada ka,asan %erdagangan di Kota
Kalianda' ke%ada Tuan Ahmed' anak kandungn-a' se!agai modal usaha.
Ada%un ruko -ang dihi!ahkan adalah se!uah ruko dua lantai dengan luas
!angunan 100 m
2
dan luas tanah > 100 m
2
dengan nilai %asar ,a&ar 6%.
*0.000.000'00. Atas ruko terse!ut telah ter!it 0PPT tahun 2001 dengan N41P
dengan luas !angunan se!agai dasar %engenaan %a&ak > 6% 0.000.000'00 dan
diketahui !ah,a NP1PTKP Ka!u%aten ;am%ung 0elatan Tahun 2001 adalah
se!esar 6%18.000.000'00. Akta hi!ah dilakukan di hada%an notaris %ada
tanggal 28 3ei 2001. Tuan Ahmed mendengar in<ormasi !ah,a atas %erolehan
hak karena hi!ah di!erikan %engurangan atas BPHTB -ang terutang dan
!ermaksud meman<aatkan <asilitas %engurangan terse!ut dalam %emenuhan
ke,a&i!an %em!a-aran BPHTB"n-a.
Pertan-aan(
Bera%akah BPHTB terutang -ang harus di!a-ar oleh Tuan Ahmed atas
%erolehan hak atas ruko -ang di%erolehn-a se!agai hi!ah dari orang tua
kandungn-a %ada saat %enandatanganan akta hi!ah I
Pen-elesaian (
Nilai %asar ( 6%*0.000.000'00
N41P tahun 2001 ( 6%0.000.000'00
NP1PTKP tahun 2001 ( 6%18.000.000'00
Tuan 3ahmud menghi!ahkan ruko milikn-a ke%ada Tuan Ahmed' anak
kandungn-a' dan akta hi!ah ditandatangani . oleh notaris %ada tanggal 28 3ei
2001.
Karena N41P 2.hih !esar dari%ada nilai %asar' maka -ang m.n&adi NP1P
adalah N41P (NP1P> 6%0.000.000'00).
BPHTB terutang -ang harus di!a-ar oleh Tuan Ahmed' anak kandung Tuan
3ahmud' saat akta hi!ah ditandatangani %ada tanggal 28 3ei 2001 adalah(
NP1P ( 6%. 0.000.000'00
/ikurangi NP1PTKP ( 6 %. 18.000.000'00 ( " )
NP1PK2 ( 6%. 88.000.000'00
BPHTB Tennang > 8@ ? 6%88.000.000'00
> 6%. 2.80.000'00
Karena %erolehan hak atas tanah dan !angunan meru%akan hi!ah dari orang tua
ke%ada anak kandung' maka Tuan Ahmed da%at menga&ukan %engurangan BPHTB
terutang se!esar 80 %ersen. 0esuai dengan ketentuan Ke%ala KP PBB setem%at atas
nama 3enteri Keuangan akan mener!itkan 0urat Ke%utusan Pem!erian Pengurangan
20
BPHTB dengan %erhitungan %erhitungan se!agai !erikut(
BPHTB -ang seharusn-a terutang > 6% 2.80.000'00
Pengurangan 80@ ? 6% 2.80.000'00 > 6 % 1.$8.000'00 ( " )
BPHTB -ang harus di!a-ar > 6% l.$8.000'00
/engan demikian' atas %erolehan hak atas ruko dua lantai -ang di%erolehn-a dari
orang tua kandungn-a' Tuan Ahmed akan mem!a-ar BPHTB terutang se!esar
6%.l.$8.000'00. /alam %raktik sehari"hari %ada saat %enandatanganan akta hi!ah
Tuan Ahmed da%at mem!a-ar (melunasi) BPHTB terutang se!esar 6%. l.$8.000'00
sesuai %erhitungan BPHTB terutang setelah dikurangi %engurangan %a&ak se!esar 80
%ersen. Namun' Tuan Ahmed harus segera menga&ukan %ermohonan %engurangan
BPHTB sesuai dengan ketentuan -ang !erlaku.
2." K&5#$+.#) N4$#r0- 1#) PPAT D#'#, P&,%+#$#) A($# H0%#. A$#- T#)#.
D#) B#)*+)#) B&r1#-#r(#) UU BHPTB
Pelaksanaan %emungutan %a&ak memerlukan suatu sistem -ang telah disetu&ui
mas-arakat melalui %er,akilann-a di de,an %er,akilan' dengan menghasilkan suatu
%eraturan %erundang"undangan -ang men&adi dasar %elaksanaan %er%a&akan !agi <iskus
mau%un !agi ,a&i! %a&ak. 0istem %emungutan %a&ak -ang !erlaku di 2ndonesia
menuntut ,a&i! %a&ak untuk turut akti< dalam %emenuhan ke,a&i!an %er%a&akann-a.
0istem %emungutan -ang !erlaku adalah sel# assesent s$ste' di mana segala
%emenuhan ke,a&i!an %er%a&akan dilakukan se%enuhn-a oleh ,a&i! %a&ak' <iskus han-a
melakukan %enga,asan melalui %rosedur %emeriksaan.
Kondisi %er%a&akan -ang menuntut keikutsertaan akti< ,a&i! %a&ak dalam
men-elenggarakan %er%a&akann-a mem!utuhkan ke%atuhan ,a&i! %a&ak -ang tinggi.
=aitu' ke%atuhan dalam %emenuhan ke,a&i!an %er%a&akan -ang sesuai dengan
ke!enarann-a. Karena se!agian !esar %eker&aan dalam %emenuhan ke,a&i!an
%er%a&akan itu dilakukan oleh ,a&i! %a&ak (dilakukan sendiri atau di!antu tenaga ahli
misaln-a %raktisi %er%a&akan %ro<esional:ta' agent)' !ukan <iskus selaku %emungut
%a&ak. 0ehingga ke%atuhan di%erlukan dalam sel# assesent s$ste' dengan tu&uan %ada
%enerimaan %a&ak -ang o%timal. Ke%atuhan memenuhi ke,a&i!an %er%a&akan se.ara
sukarela ((oluntar$ o# co!liance) meru%akan tulang %unggung sistem sel# assessent'
di mana ,a&i! %a&ak !ertanggung &a,a! meneta%kan sendiri ke,a&i!an %er%a&akan
dan kemudian se.ara akurat dan te%at ,aktu mem!a-ar dan mela%orkan %a&akn-a
21
terse!ut.
BAB III
PENUTUP
".1 K&-0,5+'#)
Bea Perolehan Hak Atas Tanah dan Bangunan adalah !ea -ang dikenakan %ada
setia% %emindahan hak atau hi!ah ,asiat atas harta teta% dan hak"hak ke!endaan atas
tanah -ang %emindahan hakn-a dilakukan dengan akta.
0u!&ek BPHTB adalah orang %ri!adi atau !adan -ang mem%eroleh hak atas
tanah dan atau !angunan. 0u!&ek BPHTB -ang dikenakan ke,a&i!ah ,a&i! mem!a-ar
BPHTB -ang menurut %erundang"undangan %er%a&akan -ang men&adi 9a&i! Pa&ak.
".2 S#r#)
2si dari makalah ini masih !elum lengka% dan &auh dari kodisi sem%urna' oleh
se!a! itu sa-a dengan senang hati mengahara%kan masukan dan kritikan dari %em!a.a
guna %en-em%urnaan le!ih lan&ut.
22
DA6TAR PUSTAKA
A.hmad T&ah&ono dan 3.7akhri Husein (2009)' Per!ajakan, 5disi Keem%at'UPP 0T23
=KPN' =og-akarta.
3ardiasmo (200*)' Per!ajakan, 5disi 6eFisi'+K Andi 1<<set'=og-akarta.
Pen&elasan dan Peraturan Pelaksanaan Berkaitan dengan Undang"Undang Per%a&akan.
9alu-o (200#)' Per%a&akan 2ndonesia' Buku 1 edisi #' 4akarta( 0alem!a 5m%at.
2katan Akuntan 2ndonesia (200)' Pern-ataan 0tandar Akuntansi Keuangan %er
0e%tem!er 200' Pener!it 0alem!a 5m%at.
0udirman 6isma,ati' 05.'3.0A dan Amiruddin Antong' 05.'3.0i(2012) ' Per!ajakan
Pendekatan Teori dan Praktik' Pener!it 5m%at /ua 3edia' 3alang (&a,a
timur).
Ate% Ad-a Barata' Bea Perolehan Hak Atas Tanah dan Bangunan (BPHTB),
Menghitung Objek dan Cara Pengajuan Keberatan Pajak, PT. 5le?
3edia Kom%utindo' 4akarta'
Adrian 0utedi' Peralihan Hak Atas Tanah "an Penda#tarann$a, 0inar Hra<ika'
4akarta' 200
" Undang"Undang No. 20 Tahun 2000 Tentang Peru!ahan Atas Undang"Undang No.
21 Tahun 199 Tentang Bea Perolehan Hak Atas Tanah dan Bangunan
" Peraturan Pemerintah No. 10 Tahun 19*1 Tentang Penda<taran Tanah
" Peraturan Pemerintah No. 2) Tahun 199 Tentang Penda<taran Tanah
" Peraturan Pemerintah No. )* Tahun 2002 Tentang Bia-a Peru!ahan /ata =uridis
Pertanahan
" Ke%utusan 3enteri Keuangan No. Ke%"09:94P.12:B/.08:200$ Tentang Basarn-a
Nilai Perolehan 1!-ek Pa&ak Tidak Kena Pa&ak
2$
DA6TAR ISI
BAB 2 P5N/AHU;UAN..................................................................................... 1
1.1 ;atar Belakang.................................................................................... 1
1.2 6umusan 3asalah............................................................................... 1
1.$ Tu&uan Penulisan................................................................................ 1
BAB 22 P53BAHA0AN........................................................................................ 2
2.1 /asar Hukum Pengenaan dan +ara Perhitungan BPHTB................. 2
2.1.1 /asar Hukum BPHTB............................................................ 2
2.1.2 /asar Pengenaan dan +ara Perhitungan Pa&ak....................... )
2.2 Pengurangan BPHTB Atas Perolehan Hak 0e.ara Hi!ah.................. 1)
2.$ Ke%atuhan Notaris dan PPAT dalam Pem!uatan Akta Hi!ah Atas
Tanah dan Bangunan Berdasarkan UU BHPTB
............................................................................................................
............................................................................................................
20
BAB 222 P5NUTUP................................................................................................. 21
$.1 Kesim%ulan......................................................................................... 21
$.2 0aran................................................................................................... 21
/A7TA6 PU0TAKA................................................................................................. 22
2)