c
?


 

  
c  

   c
 

 c 



Secara umum auditing adalah suatu proses sistematik untuk memperoleh dan
mengevaluasi bukti secara obyektif mengenai pernyataan-pernyataan tentang kegiatan
dan kejadian ekonomi, dengan tujuan untuk menetapkan tingkat kesesuaian antara
pernyataan-pernyataan tersebut dengan kriteria yang telah ditetapkan, serta
penyampaian hasil-hasilnya kepada pemakai yang berkepentingan (Mulyadi, 2002).
Suatu proses sistematik artinya suatu rangkaian langkah atau prosedur yang logis,
berangka dan terorganisasi. Proses sistematik ditujukan untuk memperoleh bukti yang
mendasari pernyataan yang dibuat oleh individu atau badan usaha.
Yang dimaksud dengan pernyataan mengenai kegiatan dan kejadian ekonomi
adalah hasil proses akuntansi. Pengumpulan bukti mengenai pernyataan dan evaluasi
terhadap hasil pengumpulan bukti dimaksudkan untuk menetapkan kesesuaian
pernyataan tersebut dengan kriteria yang telah ditetapkan. Kriteria atau standar yang
dipakai sebagai dasar untuk menilai pernyataan dapat berupa peraturan yang
ditetapkan oleh suatu badan legislatif, anggaran atau ukuran prestasi lain yang telah
ditetapkan oleh manajemen, prinsip akuntansi berterima umum di Indonesia.
Penyampaian hasil auditing sering disebut dengan  dan dilakukan secara
tertulis dalam bentuk laporan audit kepada pemakai yang berkepentingan terhadap
laporan audit tersebut.
Meskipun berbagai macam tipe audit dilaksanakan, sebagian besar audit
menekankan pada sistem informasi akuntansi dalam suatu organisasi dan pencatatan
keuangan dan pelaksanaan operasi organisasi yang efektif dan efisien.



c c
  c
 c

 



Dampak komputerisasi terhadap prosedur audit adalah sebagai berikut :

1. Audit yang melibatkan sistem informasi akuntansi dipengaruhi oleh metode-
metode pemrosesan. Luasnya pemrosesan komputer yang digunakan dalam
aplikasi pengauditan yang signifikan, seperti halnya kompleksitas pemrosesan,
mungkin juga mempengaruhi sifat, waktu dan luasnya prosedur audit.
2. Suatu sistem yang berbasis komputer tidak menyediakan suatu 
yang
kelihatan secara kasat mata.
3. Sistem pemrosesan   menyebabkan bertambahnya kesulitan dalam
fungsi pengauditan tanpa dokumen-dokumen sumber.
4. Memungkinkan terjadinya
 atas pencatatan pada periode yang
bersangkutan.
5. Peralatan hardware atau software komputer dapat dengan mudah dicuri dan
diakses oleh orang yang tidak berwenang.
6. Paket-paket software komputer seringkali tidak mencukupi untuk diadakan
pengujian ataupun pengecekan secara terprogram.
7. Jaringan komputer mentransmisikan data secara luas, sehingga sangat riskan
terhadap kerusakan dan akses data yang tidak diotorisasi.
Selama kondisi-kondisi ini mempengaruhi struktur pengendalian internal, maka akan
berpengaruh juga terhadap proses audit.

 c 
 
 
 c  



Berikut ini dijelaskan secara terperinci tahap-tahap audit tersebut.

 c   

 c 



Tahap pertama ini untuk menentukan kebutuhan audit serta menetapkan cakupan dan
tujuan audit. Langkah selanjutnya mencari informasi mengenai industri perusahaan,
meneliti kertas kerja tahun sebelumnya, mempersiapkan program audit, memperoleh
pemahaman mengenai bisnis perusahaan dan mempersiapkan prosedur analitis.
Prosedur analitis adalah tes untuk menguji hubungan antara data keuangan dan non
keuangan dan untuk menyelidiki ketidakkonsistenan yang material.
    c 


  
c 

 c  
  
Kegiatan yang dilakukan adalah:
 c
!" # c$  c%#$ $.
Auditor harus memahami terlebih dahulu mengenai sistem pengendalian internal
perusahaan. Dengan pemahaman tersebut, auditor dapat menilai kekuatan dan
kelemahan sistem pengendalian internal. Auditor sebaiknya menggunakan berbagai
teknik untuk mengumpulkan fakta, seperti memeriksa kembali catatan dan dokumen,
mengamati kegiatan, interview dengan personel inti dan memberikan kuisioner.
& $ # %$!'! % ! c%#$ Terdapat beberapa
langkah :
1.??????Auditor melakukan penilaian pendahuluan berkaitan dengan keefektifan operasi
dalam struktur pengendalian internal dan pengendalian khusus yang diterapkan
dalam SAI harus diidentifikasi.
2.??????Auditor harus membuat ë
  (penilaian) agar pengendalian internal yang
diimplementasikan adalah pengendalian yang kritis dan mereka dapat bekerja
sesuai yang ditentukan oleh manajemen.
3.??????Auditor harus menilai setiap kekuatan pengendalian internal, sehingga risiko
pengendalian dapat diperkirakan. Pada tingkat di mana risiko itu berada dalam
suatu kisaran yang dapat diterima, auditor mempersiapkan program audit yang
menunjukkan langkah pengujian kekuatan pengendalian yang terkait.
Resiko pengendalian diartikan sebagai risiko yang menunjukkan pernyataan salah
secara material dalam asersi-asersi yang mengarah pada kesalahan yang signifikan
dalam laporan keuangan.
 (( ) #$ c%"* c%#$ Pengujian terhadap risiko
pengendalian pendahuluan harus mempertimbangkan faktor biaya. Oleh karena itu
alternatif yang mungkin bisa dilakukan oleh seseorang dengan adanya audit lebih
memperluas prosedur pengujian substanstif.

 c 
+ c  

 


Kegiatan yang dilakukan dalam tahap ini adalah :
1.??????Melakukan Pengujian Pengendalian. Pengujian pengendalian adalah pengumpulan
bukti-bukti yang berfungsi secara efektif dan konsisten.
2.??????Mengevaluasi Pengujian Pengendalian yang diperoleh. Setelah memperoleh hasil-
hasil pengujian, auditor dapat mengevaluasi efektifitas operasional dari sistem
 pengendalian internal. Bukti tersebut mendukung penemuan audit untuk tiap-tiap
siklus transaksi yang dievaluasi. Evaluasi yang dihasilkan ini
menunjukkan ë
  auditor yang terbaik berkaitan dengan (a) memadainya
pengendalian yang diamati dan (b) kemampuan menemukan ketidakcukupan hasil
pengujian.
3.??????Penilaian Akhir terhadap Risiko Pengendalian. Berdasarkan evaluasi di atas auditor
menilai tingkat risiko pengendalian tertentu untuk tiap-tiap kelompok transaksi yang
utama. Tingkat risiko pengendalian akhir memberikan dasar untuk memperkirakan
tingkat risiko yang terdeteksi yang akan datang, sifat, waktu, serta luasnya prosedur
pengujian substantif.
4.??????Mengembangkan Program Audit Final. Program audit meliputi prosedur-prosedur
khusus yang dibutuhkan untuk mencapai tujuan audit. Auditor menyatakan sifat dan
prosedur pengujian yang menunjukkan luas dan waktu dibutuhkan
6 c 
+ 
,
Langkah-langkahnya adalah:
1.??????Memilih dan Melaksanakan Pengujian Substanstif. Pengujian substantiv merupakan
bagian terbesar dari program audit.Tujuan dari pengujian substantiv dalam audit
keuangan adalah untuk memberikan asersi laporan keuangan yang valid yang
dibuat oleh manajemen. Tiga pengujian substantiv tersebut adalah: (1) melakukan
prosedur analitis final, (2) menguji rekening neraca, (3) menguji secara rinci
kelompok-kelompok transaksi. Jumlah pengujian substantiv didasarkan pada risiko
terdeteksi final untuk tiap-tiap golongan transaksi utama.
2.??????Mengevaluasi Pengujian Substantif. Dalam evaluasi ini, hasil pengujian yang dapat
diterima, untuk meminimalisasi kemungkinan kesalahan-kesalahan yang material
dan pernyataan yang salah dalam asersi laporan keuangan. Hasil pengujian yang
tidak dapat diterima memerlukan penambahan  dalam transaksi sebelum
audit dapat diselesaikan.
M c c 


Tahap final audit ini adalah untuk memberikan laporan audit berkaitan dengan
permasalahan yang ada di perusahaan.Langkah-langkahnya adalah:
??????Mencatat Laporan Audit.

??????Mencatat Kondisi-kondisi yang dapat dilaporkan. Auditor harus membuat

catatan atas kondisi-kondisi yang dilaporkan kepada dewan audit, mencakup

kecurangan-kecurangan yang signifikan dalam perancangan atau operasi dari
sistem pengendalian internal perusahaan.
  
 c 
 c  

   c
 

Teknik yang spesifik hanya diaplikasikan untuk sistem informasi pemrosesan transaksi
secara otomatis.Teknik ini dapat digunakan untuk pengujian pengendalian atau
pengujian substantif. Namun begitu, sistem ini tidak bisa menggunakan sistem
flowchart, data flow diagram dan kuisioner dalam mereview struktur pengendalian
intern. Tiga teknik pengujian yang berbasis komputer, yaitu pengauditan sekitar
komputer, pengauditan melalui komputer, pengauditan dengan menggunakan
komputer. Auditor intern dan ekstern dapat menggunakan tiga teknik pendekatan ini
secara efektif.
 c%"#  !'"
Pendekatan pengauditan sekitar komputer (a
  

  
 )
memperlakukan komputer sebagai ³kotak hitam´. Pendekatan ini difokuskan pada input
dan outputnya. Asumsi yang mendasari pendekatan ini yaitu jika auditor dapat
menunjukkan output yang aktual adalah hasil yang benar yang diharapkan dari
sekumpulan input untuk sistem pemrosesan, maka pemrosesan komputer harus
difungsikan menggunakan cara yang andal. Teknik yang penting dalam pendekatan ini
meliputi penelusuran dan pemilihan transaksi dari dokuman sumber untuk meringkas
transaksi dan catatan serta sebaliknya. Pendekatan pengauditan sekitar komputer
adalah 
 
 
 

. Auditor tidak menyiapkan  



atau menggunakan file-file auditee yang aktual untuk memprosesnya
dengan program komputer auditee. Pendekatan sekitar komputer akan tepat, jika
kondisi berikut ini terpenuhi :

lengkap dan . Oleh karena itu dokumen sumber digunakan
untuk semua transaksi, jurnal-jurnal terinci dicetak dan referensi transaksi
dipindahkan dari jurnal ke buku besar dan laporan ringkas.
 ???????Pemrosesan operasi yang secara relatif tidak rumit dan volumenya rendah.

??????Dokumennya lengkap, seperti data flow diagram dan sistem flowchart, yang
tersedia bagi auditor.

 c%"# $$" !'"

Karena pendekatan sekitar komputer tidak mencukupi, pendekatan alternatif dibutuhkan
untuk pengauditan berbasis komputer (
  
  
 ), yang secara
langsung difokuskan pada tahap pemrosesan dan 
, serta 
 
.
Pendekatan ini disebut dengan pengauditan melalui komputer. Asumsi dari pendekatan
ini adalah jika program dikembangkan dengan menambah
 
 ,
kesalahan (error) dan ketidakberesan akan dapat terdeteksi, sehingga dapat dikatakan
dapat dipercaya.
Pendekatan pengauditan melalui komputer dapat diaplikasikan untuk semua
sistem otomatisasi pemrosesan yang kompleks. Bahkan jika biayanya efektif dan
memungkinkan, pendekatan sekitar komputer dan pengauditan melalui komputer dapat
dikerjakan untuk pekerjaan audit yang sama. Dengan mengerjakan secara bersamaan,
keuntungannya menjadi lebih besar dan tujuan audit dapat tercapai.

  c%"#
% %%" !'"
Pendekatan ini menggunakan komputer (
    
 ) untuk tujuan
pengerjaan tahap-tahap program audit yang terinci. Pendekatan ini juga digunakan
untuk mengotomatisasi aspek tertentu dalam proses pengauditan. Komputer
ditransformasikan pada 
 selama mereka dapat mengerjakan jumlah fungsi
audit, seperti pengujian pengendalian dan pengujian substantiv. Auditor dapat
menggunakan paket-paket 
 , untuk menciptakan 
 yang
berisi laporan keuangan dari perusahaan yang diaudit. Pengembangan yang lain
adalah template, efek program dan format on screen dengan menggunakan paket
software 
. Template ini memungkinkan auditor untuk mengerjakan tugas
yang sebelumnya dikerjakan secara manual. Template didesain untuk membantu
menyiapkan neraca,memelihara pengulangan pemasukan jurnal, mengevaluasi hasil
sampel, penjadwalan dan mengelola waktu auditor dalam audit lapangan,
melaksanakan pengujian yang masuk akal terhadap pengeluaran serta mengestimasi
pengeluaran.
Pendekatan pengauditan dengan komputer yang populer menggunakan software audit
selama pengujian substantif terhadap catatan dan file perusahaan. Software audit
secara umum terdiri dari kumpulan program rutin. Tipe software yang digunakan
yaitu 
 
 
(GAS) yang terdiri dari satu atau lebih program rutin
yang dapat diterapkan pada berbagai situasi dan berbagai tipe organisasi.

6 

 c 

c   c   ,
6 ( "# '!$ c!

Satu tipe utama audit operasional meliputi pengauditan fungsi pemrosesan informasi.
Audit operasional pemrosesan data secara sistematis memperkirakan keefektifan unit-
unit dalam mencapai tujuan dan mengidentifikasikan kondisi yang dibutuhkan untuk
perbaikan. Pemrosesan data audit operasional mempunyai sifat yang luas meliputi
semua kegiatan departemen pemrosesan atau mungkin dihubungkan dengan segmen
khusus dalam kegiatan tersebut, tergantung pada tujuan manajemen.
6 " -% ""$
$ "# '!$ c!

Dalam hal pemrosesan data yang umumnya terjadi adalah:
????????????Biayanya tinggi untuk penyediaan jasa komputer.

????????????Bagian utama dari rencana perusahaan.

????????????Usulan perolehan hardware yang utama atau meng-upgrade software.

????????????Ketidakmampuan menerima pemrosesan data komputer secara eksekutif.

????????????Kebutuhan pemrosesan data eksekutif yang baru untuk penilaian secara

intensif.
????????????Ketidakteraturan perputaran personil dalam departemen pemrosesan data.

????????????Usulan untuk mengkonsolidasi atau mendistribusikan sumberdaya

pemrosesan data.
????????????Merupakan sistem utama yang tidak responsif terhadap kebutuhan atau sulit

dalam pemeliharaan.
????????????Meningkatnya jumlah komplain user.

6 c! "# '!$ c!


Tahap-tahap yang dilaksanakan dalam 
 
: perencanaan audit, survei
pendahuluan, audit terinci dan pelaporan.
a.?????Tahap Perencanaan Audit. Setiap audit menghendaki cakupan audit disesuaikan
dengan tujuan audit. Pentingnya cakupan audit adalah untuk memahami organisasi
dan departemen pemrosesan data yang akan diaudit.
b.?????Survei Pendahuluan. Survei pendahuluan ini membantu auditor untuk
mengidentifikasikan problem area dan operasi ini penting untuk kesuksesan
pengauditan departemen pemrosesan data. Setelah survei pendahuluan, auditor
dapat menentukan tingkat kompleksitas audit operasional. Tahap pendahuluan
dalam audit operasional merupakan dasar untuk tahap pengujian audit terinci.
c.??????Tahap audit Terinci. Kunci kegiatan untuk menguji dan mengevaluasi selama tahap
audit terinci meliputi: (1) Fungsi pengorganisasian pemrosesan informasi;(2) Praktek
dan kebijakan sumber daya manusia;(3) Pengoperasian komputer; (4)
 Pertimbangan pengembangan dan implementasi sistem; (5) Penerapan sistem
pengoperasian. Kelima faktor ini penting dan perlu dipertimbangkan.
d.?????Pelaporan. Laporan audit didistribusikan kepada manajemen dan dewan audit. Isi
laporan ini bervariasi sesuai dengan tujuan manajemen.
?

? ?


 c 
Audit kinerja yang meliputi audit ekonomi, efisiensi dan efektifitas pada dasarnya merupakan perluasan dari audit

konvensional (conventional audit) yang meliputi audit ketaatan dan audit keuangan. Salah satu hal yang

membedakan audit kinerja dan audit konvensional adalah dalam hal laporan audit.

Dalam audit konvensional, hasil audit adalah berupa pendapat (opini) auditor secara independen dan obyektif

tentang kewajaran laporan keuangan sesuai dengan kriteria standar yang telah ditetapkan, tanpa pemberian

rekomendasi perbaikan. Sedangkan dalam audit kinerja, tidak hanya memberikan kesimpulan mengenai atau

berdasarkan tahapan audit yang telah dilakukan, akan tetapi juga dilengkapi dengan rekomendasi untuk perbaikan

dimasa mendatang. Audit terhadap kinerja manajemen dan mengomentari mengenai bagaimana mereka

melaksanakan kewajiban mereka secara ekonomis, efisien dan efektif bukanlah merupakan topik yang baru

sekarang ini, namun sampai sekarang hasil dari audit kinerja ini selalu disimpan dan dianggap hanya sebagai dalam

pertimbangan organisasi saja. Tumbuhnya rasa tidak puas dan adanya tuntutan yang meningkat terhadap

akuntabilitas manajemen dari perusahaan publik mengakibatkan perlunya mempertimbangkan kemungkinan audit

kinerja sebagai sebuah mandatori. Secara tradisional audit kinerja telah dilakukan melalui audit internal suatu

departemen dari suatu entitas. Hasil audit ini hanya disimpan oleh entitas tersebut tanpa ada tindakan lebih lanjut.

Auditor internal diminta untuk mereview sebuah area dari suatu entitas dan melaporkannya kembali pada

manajemen mengenai seberapa ekonomis, efisien dan efektif wilayah tersebut dikelola selama periode yang

diperiksa. Manajemen sepertinya enggan untuk mengungkapkan hasil tersebut pada anggota dari entitas tersebut

atau pada masyarakat umum. Hal ini menjadi pertanyaan besar, seharusnya hasil atau kesimpulan yang diperoleh

dari audit ini disampaikan atau diungkapkan pada orang-orang yang berkepentingan dan juga pada masyarakat

umum, sehingga mereka dapat menilai bagaimana kinerja dari manajemen tersebut.

TREND TERKINI DALAM AUDITING

Auditing merupakan profesi dan seperti halnya profesi lain, ia dinamis tidak statis. Ia akan berkembang dan

menyesuaikan dirinya dengan kebutuhan pemakai dari profesi tersebut. Saat ini ketidakpuasan terhadap hasil audit

laporan keuangan terjadi dimana-mana, bahkan di negara maju sekalipun, sehingga terjadi apa yang disebut dengan

³expectation gap´ yakni perbedaan antara apa yang dilakukan oleh auditor dan apa yang diinginkan oleh pemakai

laporan audit. Hal ini terjadi karena audit laporan keuangan oleh auditor hanya mengungkapkan opini atas rekening-

rekening dari laporan keuangan saja. Padahal pemakai informasi laporan keuangan ingin terjamin bahwa rekening

yang diaudit akurat, wajar, tidak ada kecurangan dan dapat digunakan untuk proyeksi masa depan. Blair (1990)

memperjelas fungsi yang tidak dilakukan oleh audit, yakni audit tidak merupakan jaminan dari kelangsungan

perusahaan di masa depan. Hasil audit bukan merupakan pendapat atas ekonomis, efisiensi atau efektivitas yang

dilakukan manajemen, tidak juga menjamin bahwa tidak ada fraud atau pelanggaran aturan. Komentar ini sangat
menarik, karena merupakan cerminan dari harapan publik bagaimana seharusnya jasa akuntansi dilakukan. Saat ini

muncul keinginan dari sebagian pemakai informasi laporan keuangan bahwa seorang akuntan seharusnya

berkomentar atas kinerja manajemen selama periode amatan, seperti halnya pelaporan untuk akurasi laporan

keuangan dari perusahaan tersebut.

PENGERTIAN AUDIT OPERASIONAL

Audit Operasional adalah proses yang sistematis untuk mengevaluasi efisiensi dan efektivitas kegiatan suatu

organisasi dalam prosesnya untuk mencapai tujuan organisasi tersebut, dan keekonomisan operasi organisasi yang

berada dalam pengendalian manjemen serta melaporkan kepada orang-orang yang tepat atas hasil-hasil evaluasi

tersebut beserta rekomendasi untuk perbaikan.

Proses yang sistematis

Seperti dalam audit laporan keuangan, audit operasional menyangkut serangkaian langkah atau prosedur yang logis,

terstruktur, dan terorganisasi. Aspek ini meliputi perencanaan yang baik, serta perolehan dan evaluasi secara objektif

bukti yang berkaitan dengan aktivitas yang diaudit.

Mengevaluasi operasi organisasi

Evaluasi atas operasi ini harus didasarkan pada beberapa kriteria yang ditetapkan dan disepakati. Dalam auditing

operasional, kriteria seringkali dinyatakan dalam bentuk standar kinerja yang ditetapkan oleh manajemen. Namun,

dalam beberapa kasus, standar itu mungkin ditetapkan oleh suatu badan pemerintahan atau oleh industri. Kriteria ini

seringkali didefinisikan kurang jelas bila dibandingkan dengan kriteria yang digunakan dalam audit atas laporan

keuangan. Audit operasional mengukur derajat kesesuaian antara kinerja aktual dan kriterianya.

Efisiensi, efektivitas, dan ekonomis

Efisiensi digunakan untuk menilai sebaik apakah pemakaian sumber daya suatu organisasi yang digunakan untuk

mencapai tujuan yang telah ditetapkan, sedangkan efektivitas digunakan untuk menilai seberapa baik kebijakan-

kebijakan organisasi tersebut untuk mencapai tujuan. Efisiensi dan efektivitas merupakan dua hal yang saling

berkaitan erat satu dengan lainnya, bisa saja suatu kebijakan organisasi itu sangat efisien akan tetapi tidak efektif

begitupun sebaliknya. Ekonomis maksudnya memperoleh kualitas dan kuantitas sumber daya fisik dan manusia yang

layak pada waktu

Melaporkan kepada orang-orang yang tepat

Auditor internal biasanya melapor ke manajemen atau individu atau badan yang meminta audit tentang seberapa

efisien, efektif atau ekonomis suatu bagian atau program kerja yang telah dilaksanakan. Hasil temuan dari audit

kinerja ini sangat jarang sekali diungkapkan ke seluruh bagian organisasi apa lagi ke masyarakat umum. Padahal
hasil audit ini bisa jadi sangat dibutuhkan oleh pihak-pihak selain manajemen, misalnya masyarakat luas yang

langsung atau tidak langsung berhubungan dengan perusahaan tersebut. Sedangkan dewan komisaris atau komite

audit adalah pihak yang menerima salinan laporan audit operasional.

Rekomendasi perbaikan (Sesuai standar Pelaporan Ketiga dalam Standar Pelaporan Audit Kinerja)

Hasil dari audit operasional bisa berupa rekomendasi yang sangat berguna bagi pihak manajemen untuk

menentukan dan menilai kebijakan-kebijakan dan kegiatan perusahaan apakah sudah tepat waktu atau memerlukan

perbaikan sehingga akan berpengaruh pada kelangsungan hidup perusahaan.

MANFAAT AUDIT OPERASIONAL

Laporan audit manajemen dapat dijadikan sebagai informasi pelengkap dari laporan keuangan perusahaan. Ada

beberapa manfaat yang bisa diperoleh jika laporan audit kinerja ini menjadi wajib disediakan oleh perusahaan.

1.Penyelenggaran perusahaan akan makin transparan sehingga pihak luar perusahaan dapat mengikuti

perkembangan perusahaan dengan lebih baik.

2.Audit manajemen akan memicu perusahaan untuk berhati-hati dalam mengelola perusahaan.

3.Kepentingan masyarakat (terutama investor) makin terlindungi sehingga iklim investasi dan usaha akan makin

kondusif.

KETERBATASAN AUDIT OPERASIONAL

Menurut Nugroho Widjayanto (1985:23-24) ada beberapa keterbatasan audit operasional:

1. Waktu

Waktu menjadi factor yang sangat membatasi, karena auditor harus memberikan informasi kepada manajemen

secara cepat atau setidaknya tepat waktu untuk memecahkan masalah yang dihadapi. Sebaiknya audit operasional

dilakukan secara teratur untuk menjamin bahwa permasalahan yang penting tidak menjadi kronis dalam

perusahaan.

2. Keahlian auditor

Kurangnya pengetahuan banyak dikeluhkan para auditor operasional karea tidak mungkin bagi seorang auditor

mengetahui dan menguasai berbagai disiplin bisnis. Auditor operational hanya lebih ahli dalam bidang audit daripada

dalam bidang bisnis.

3. Biaya

Biaya juga merupakan salah satu factor pembatas, karena itu tentu saja biaya audit harus lebih kecil dari jumlah yang

dapat dihemat. Oleh karena itu, auditor harus mengabaikan masalah kecil yang mungkin dapat memakan biaya jika

diselidiki lebih lanjut.

TAHAP-TAHAP AUDIT OPERASIONAL

1.Memilih auditee

Seperti pada banyak aktivitas lainnya dalam suatu entitas, audit operasional biasnya terkena kendala anggaran atau

kehemaatan. Oleh karena itu, sumber daya untuk audit operasional harus digunakan dengan sebaik-baiknya.

Pemilihan auditee dimulai dengan studi atau survey pendahuluan terhadap calon-calon auditee dalam entitas untuk

mengidentifikasi aktivitas yang mempunyai potensi audit tertinggi dilihat dari segi perbaikan efektivitas, efisiensi, dan

kehematan operasi. Pada intinya, studi pendahuluan merupakan proses penyaringan yang aka menghasilkan

peringkat dari calon auditee. Titik awal dari studi pendahuluan ini adalah memperoleh pemahaman yang

komprehensif mengenai struktur organisasional entitas serta karakteristik operasinya. Selain itu, auditor juga harus

memahami industri tempat entitas beroperasi serta sifat dan luas peraturan pemerintah yang berlaku. Selanjutnya,

perhatian difokuskan pada aktivitas, unit, atau fungsi yang akan diaudit. Pemahaman tentang calon auditee diperoleh

dengan:

mereview data arsip latar belakang setiap auditee

meninjau fasilitas auditee untuk memastikan bagaimana auditee mencapai tujuannya

mempelajari dokumentasi yang relevan tentang operasi auditee seperti buku petunjuk kebijakan dan prosedur, bagan

arus, standar kinerja dan pengendalian mutu, serta deskripsi tugas

mewawancarai manajer aktivitas tersebut mengenai bidang-bidang permasalahan tertentu (sering kali disebut entry

interview)

menerapkan prosedur analitis untuk mengidentifikasi trend atau hubungan yang tidak biasa

melakukan pemeriksaan (atau pengujian) audit mini untuk menegaskan atau menjernihkan pemahaman auditor

tentang masalah yang potensial

Pemahaman auditor mengenai setiap auditee harus didokumentasikan melalui kuesioner yang sudah diisi dengan

lengkap, bagan arus, dan catatan naratif.

Berdasarkan pemahaman ini, auditor menyiapkan suatu laporan atau memorandum studi pendahuluan, yang

mengikhtisarkan semua temuan dan mencantumkan rekomendasi mengenai auditee yang harus diaudit. Laporan ini

hanya digunakan oleh departemen auditing internal dan tidak ditujukan untuk manajemen.

2.Merencanakan audit

Perencanaan audit yang cermat sangat penting baik bagi efektivitas maupun efisiensi audit operasional.

Perencanaan terutama penting dalam jenis audit ini karena sangat beragamnya audit operasional. Landasan utama

dari perencanaan audit adalah pengembangan program audit, yang harus dibuat sesuai dengan keadaan auditee

yang ditemui pada tahap studi pendahuluan audit. Seperti dalam audit laporan keuangan, program audit berisi

seperangkat prosedur yang dirancang untuk memperoleh bukti yang berkaitan dengan satu atau lebih tujuan. Bukti

yang diperiksa biasanya didasarkan pada sampel data. Jadi, dalam perencanaan audit gharus dipertimbangkan

penggunaan teknik-teknik sampling statistik. Disamping itu, auditor juga harus mengetahui apakah teknik-teknik
berbantuan komputer (computer assisted techniques) akan efisien dari segi biaya.

Perencanaan audit juga mencakup pemilihan tim audit dan penjadwalan pekerjaan. Tim audit ini harus terdiri dari

auditor yang memiliki kemampuan teknis yang diperlukan untuk memenuhi tujuan audit. Pekerjaan harus dijadwalkan

melalui konsultasi dengan auditee agar ada kerja sama maksimum dari personil auditee selama audit.

3.Melaksanakan audit

Selama melaksanakan audit, auditor secara ekstensif mencari fakta-fakta yang berhubungan dengan masalah yang

teridentifikasi dalam auditee selama studi pendahuluan. Pelaksanaan audit adalah tahap audit yang paling memakan

waktu dalam audit operasional. Tahap ini sering kali disebut sebagai melakukan audi yang mendalam (in-depth

audit).

Dalam suatu audit operasional, auditor sangat mengandalkan pada pengajuan pertanyaan dan pengamatan.

Pendekatan yang biasa dilakukan adalah mengembangkan kuesioner untuk auditee dan menggunakannya sebagai

dasar untuk mewawancarai personil auditee. Dari pengajuan pertanyaan, auditor berharap akan memperoleh

pendapat, komentar, dan usulan tentang pemecahan masalah. Wawancara yang efektif sangat penting dalam audit

operasional. Melalui pengamatan terhadap personil auditee, auditor akan mendeteksi inefisiensi dan kondisi lainnya

yang ikut menyebabkan masalah ini.

Auditor juga harus menggunakan analisis dalam audit operasional. Untuk tujuan ini, analisis itu harus melibatkan

studi dan pengukuran kinerja akrual dalam hubungannya dengan kriteria tertentu. Kriteria ini dapat dikembangkan

secara internal oleh entitas seperti sasaran produktivitas dan anggaran yang ditetapkan atau, kriteria ini dapat

berasal dari luar entitas berupa standar industri atau diturunkan oleh auditor dari audit-audit sebelumnya atas

aktivitas yang serupa. Analisis ini dapat memberikan dasar untuk menentukan sejauh mana auditee memenuhi

tujuan yang ditetapkan.

Pekerjaan yang dilakukan, temuan, dan rekomendasi harus didokumentasikan dalam kertas kerja. seperti dalam

audit laporan keuangan, kertas kerja merupakan pendukung utama laporan auditor. Auditor menanggung jawab (in-

charge) biasanya bertanggung jawab untuk mereview kertas kerja baik selama maupun pada saat selesainya

pemeriksaan. Review selama audit berguna dalam memantau kemajuan, sedangkan review pada akhir audit

memastikan kualitas pekerjaan secara keseluruhan.

4.Melaporkan temuan kepada manajemen

Auditing operasional serupa dengan jenis-jenis auditing lainnya karena produk akhir dari audit ini adalah laporan

audit. Akan tetapi, ada banyak situasi unik yang berkaitan dengan pelaporan dalam audit operasional. Misalnya,

berlawanan dengan bahasa standar yang terdapat pada laporan auditor dalam audit atas laporan keuangan, bahasa

laporan dalam audit operasional bervariasi untuk setiap auditee. Laporan itu harus memuat:
suatu pernyataan tentang tujuan dan ruang lingkup audit

uraian umum mengenai pekerjaan yang dilakukan dalam audit

ikhtisar temuan-temuan

rekomendasi perbaikan

komentar auditee

Konsep laporan ini biasanya dibuat oleh auditor penanggung jawab. Konsep tersebut kemudian dibahas dengan

manajer unit yang diaudit. Pembahasan ini memenuhi beberapa tujuan yang penting: (1) memberi auditor peluang

untuk menguji akurasi temuan serta ketpatan rekomendasi, dan (2) memungkinkan auditor mendapatkan komentar

auditee untuk dimasukkan dalam laporan. Konsep awal ini selanjutnya direvisi sesuai keperluan, sehingga konsep

final dapat disiapkan.

Dalam beberapa kasus, rekomendasi yang diberikan mungkin hanya menyarankan perlunya studi lebih lanjut atas

masalah yang dihadapi. Pencantuman komentar auditee adalah bersifat opsional. biasanya, komentar itu hanya

disertakan apabila auditee tidak menyetujui temuan dan rekomendasi.

Temuan auditor pada dasarnya menghasilkan kritik yang konstruktif. Pada saat menulis laporan, auditor harus

sensitif terhadap reaksi penerima. Jika bahasanya tidak terlalu menyerang, maka tanggapan penerima laporan

kemungkina besar akan lebih positif. Biasanya, salinan laporan auditing operasional dikirimkan kepada manajemen

senior dan kepada komite audit. Jika laporannya panjang serta terinci, maka laporan itu bisa dimulai dengan suatu

ikhtisar lengkap (executive summary) mengenai temuan dan rekomendasi.

5.Melakukan tindak lanjut

Tahap terakhir atau tahap tindak lanjut (follow-up phase) dalam audit operasional adalah tahap bagi auditor untuk

menindaklanjuti tanggapan auditee terhadap laporan audit. Idealnya, kebijakan entitas sebaiknya mengharuskan

manajer unit yang diaudit untuk melaporkan secara tertulis selama periode waktu yang ditetapkan. Akan tetapi,

tindak lanjut ini juga harus mencakup penentuan kelayakan tindakan yang diambil oleh auditee dalam

mengimplementasikan rekomendasi. Standar praktik 440 IIA menyatakan bahwa auditor internal harus

menindaklanjuti untuk memastikan bahwa tindakan yang tepat telah diambil berdasarkan temuan yang dilaporkan.

Kegagalan auditor untuk menerima tanggapan yang tepat harus dikomunikasikan kepada manajemen senior.

STANDAR AUDIT OPERASIONAL

A. Standar Umum

1.Standar Umum Pertama (Persyaratan Kemampuan atau Keahlihan)

³Staf yang ditugasi untuk melaksanakan audit harus secara kolektif memiliki kecakapan profesional yang memadai

untuk tugas yang disyaratkan´

Dengan standar ini, semua organisasi atau lembaga audit bertanggung jawab bahwa setiap audit dilaksanakan oleh

staf yang secara kolektif memiliki pengetahuan dan keterampilan yang memadai untuk tugas audit tersebut. Staf

tersebut harus memiliki pengetahuan yang mendalam tentang audit pemerintahan, tentang keadaan khas yang

diaudit, serta kaitannya dengan sifat dari jenis yang dilaksanakan.

2.Standar Umum Kedua (Independensi)³Dalam semua hal yang berkaitan dengan pekerjaan audit, organisasi atau

lembaga audit dan auditor baik pemerintah maupun akuntan public, harus independen (secara organisasi maupun

secara pribadi), bebas dari gangguan ilndependensi yang bersifat pribadi dan yang dari luar pribadinya ekstern),

yang dapat mempengaruhi independensinya, serta harus dapat mempertahankan sikap dan penampilan yang

independen´Dengan standar umum kedua ini, organisasi atau lembaga audit dan para auditornya bertanggung jawab

untuk dapat mempertahankan independensinya sedemikian rupa, sehingga pendapat, kesimpulan, pertimbangan

atau rekomendasi dari audit dipandang tidak memihak oleh pihak ketiga yang memiliki pengetahuan mengenai hal

itu.

3.Standar Umum Ketiga (Penggunaan Kemahiran Secara Cermat dan Seksama)

³Dalam pelaksanaan audit dan penyusunan laporannya, auditor wajib menggunakan kemahiran profesionalnya

secara cermat dan seksama´

4.Standar Umum Keempat (Pengendalian Mutu)

³Setiap organisasi atau lembaga audit yang melaksanakan audit berdasarkan SAP ini harus memiliki system

pengendalian intern yang memadai, dan system pengendalian mutu tersebut harus direview oleh pihak lain yang

kompeten (pengendalian mutu ekstern)´

B. Standar Pekerjaan Lapangan Audit Kinerja

1.Standar Pekerjaan Lapangan Pertama (Perencanaan)

³Pekerjaan harus direncanakan secara memadai´

Dalam merencanakan pemeriksaan, pemeriksa harus mendefinisikan tujuan pemeriksaan, dan lingkup serta

metodologi pemeriksaan untuk mencapai tujuan pemeriksaan tersebut. Tujuan, lingkup, dan metodologi pemeriksaan

tidak ditentukan secara terpisah. Pemeriksa menentukan ketiga elemen ini secara bersama-sama. Perencanaan

merupakan proses yang berkesinambungan selama pemeriksaan. Oleh sebab itu, pemeriksaan harus

mempertimbangkan untuk membuat penyesuaian pada tujuan, lingkup dan metodologi pemeriksaan selama

pemeriksaan dilakukan.

2.Standar Pekerjaan Lapangan Kedua (Supervisi)

³Staf harus diawasi(disupervisi) dengan baik´

Supervisi mencakup pengarahan kegiatan pemeriksa dan pihak lain (seperti tenaga ahli yang terlibat dalam

pemeriksaan) agar tujuan pemeriksaan dapat dicapai. Unsur supervisi meliputi pemberian instruksi kepada staf,
pemberian informasi mutakhir tentang masalah signifikan yang dihadapi, pelaksanaan reviu atas pekerjaan yang

dilakukan, dan pemberian pelatihan kerja lapangan (on the job training) yang efektif. Supervisor harus yakin bahwa

staf benar-benar memahami mengenai pekerjaan pemeriksaan yang harus dilakukan, mengapa pekerjaan tersebut

harus dilakukan, dan apa yang diharapkan akan dicapai. Bagi staf yang berpengalaman, supervisor dapat

memberikan pokok-pokok mengenai lingkup pekerjaan pemeriksaan dan menyerahkan rinciannya kepada staf

tersebut. Bagi staf yang kurang berpengalaman, supervisor harus memberikan pengarahan mengenai teknik

menganalisis dan cara mengumpulkan data.

3.Standar Pekerjaan Lapangan Ketiga

Pernyataan standar pelaksanaan ketiga adalah: ³Bukti yang cukup, kompeten, dan relevan harus diperoleh untuk

menjadi dasar yang memadai bagi temuan dan rekomendasi pemeriksa´.

Dalam mengidentifikasikan sumber-sumber data potensial yang dapat digunakan sebagai bukti pemeriksaan,

pemeriksa harus mempertimbangkan validitas dan keandalan data tersebut, termasuk data dikumpulkan oleh entitas

yang diperiksa, data yang disusun oleh pemeriksa, atau data yang diberikan oleh pihak-pihak ketiga. Demikian juga

halnya dengan kecukupan dan relevansi bukti-bukti tersebut.

4. Standar Pekerjaan Lapangan Keempat (Dokumentasi Pemeriksaan)

Pernyataan standar pelaksanaan keempat adalah: ³Pemeriksa harus mempersiapkan dan memelihara dokumen

pemeriksaan dalam bentuk kertas kerja pemeriksaan. Dokumen pemeriksaan yang berkaitan dengan perencanaan,

pelaksanaan, dan pelaporan pemeriksaan harus berisi informasi yang cukup untuk memungkinkan pemeriksa yang

berpengalaman tetapi tidak mempunyai hubungan dengan pemeriksaan tersebut dapat memastikan bahwa dokumen

pemeriksaan tersebut dapat menjadi bukti yang mendukung temuan, simpulan, dan rekomendasi pemeriksa´

C. Standar Pelaporan Audit Kinerja

1.Standar Pelaporan Pertama (Bentuk)

³Auditor harus membuat laporan audit secara tertulis untuk dapat mengkomunikasikan hasil setiap audit´

Kebutuhan untuk melaksanakan pertanggungjawaban tentang program pemerintahan menghendaki bahwa laporan

audit disajikan dalam bentuk tertulis. Laporan tertulis berfungsi untuk:

mengkomunikasikan hasil audit kepada pejabat pemerintah, yang berwenang berdasar peraturan perundang-

undangan yang berlaku,

membuat hasil audit terhindar dari kesalahpahaman,

membuat hasl audit sebagai bahan untuk tindakan perbaikan oleh instansi terkait,

memudahkan tindak lanjut untuk menentukan apakah tindakan perbaikan yang semestinya telah dilakukan

2.Standar Pelaporan Kedua (Isi Laporan)

Pernyataan standar pelaporan kedua adalah: ³Laporan hasil pemeriksaan harus mencakup´:

1.pernyataan bahwa pemeriksaan dilakukan sesuai dengan Standar Pemeriksaan

2.tujuan, lingkup, dan metodologi pemeriksaan

3.hasil pemeriksaan berupa temuan pemeriksaan, simpulan, dan rekomendasi

4.tanggapan pejabat yang bertanggung jawab atas hasil pemeriksaan

5.pelaporan informasi rahasia (apabila ada)

3.Standar Pelaporan Ketiga

Pernyataan standar pelaporan ketiga adalah: ³Laporan hasilpemeriksaan harus tepat waktu, lengkap, akurat,

obyektif, meyakinkan, serta jelas, dan seringkas mungkin´.

4.Standar Pelaporan Keempat (Penerbitan dan Pendistribusian Laporan Hasil Pemeriksaan)

Pernyataan standar pelaporan keempat adalah: ³Laporan hasil pemeriksaan diserahkan kepada lembaga perwakilan,

entitas yang diperiksa, pihak yang mempunyai kewenangan untuk mengatur entitas yang diperiksa, pihak yang

bertanggung jawab untuk melakukan tindak lanjut hasil pemeriksaan, dan kepada pihak lain yang diberi wewenang

untuk menerima laporan hasil pemeriksaan sesuai dengan ketentuan peraturan perundang-undangan yang berlaku´.

Hubungan Audit Operasional dalam Menunjang Efektivitas Sistem Pengendalian Intern

Peranan audit operasional dalam menunjang system pengendalian intern adalah audit operasional dapat mengetahui

efektivitas dan efisiensi akan suatu system pengendalian intern pada suatu fungsi (misal fungsi penjualan) dari suatu

perusahaan. Seperti telah dijelaskan diatas, tujuan audit operasional itu sendiri adalah memberikan penilaian

terhadap efisiensi dan efektivitas serta keekonomisan dari suatu bagian operasional perusahaan yang merupakan

akibat yang diharapkan dari system pengendalian intern yang baik. Hubungan ini juga dapat dilihat dari pernyataan

Abdul Halim (2003:198) mengenai beberapa konsep dasar dari Sistem Pengendalian Intern, yaitu : ³Sistem

Pengendalian Intern diharapkan dapat mencapai tujuan audit, baik audit keuangan, audit operasional maupun audit

kepatuhan serta Sistem Pengendalian Intern tidak dimaksudkan untuk memberikan jaminan yang mutlak dimana

setiap Sistem Pengendalian Intern pasti mempunyai kelemahan´.

CONTOH KASUS :

Unibank

Untuk melihat bahwa laporan keuangan seringkali misleading untuk menilai keadaan suatu perusahaan, dapat dilihat

dari fakta penutupan Bank Unibank. Bank yang berdiri sejak tahun 1967 tersebut pada Maret 1999 oleh Bank

Indonesia dimasukkan ke dalam bank kategori A. Bank ini telah memenuhi Ratio Kecukupan Modal (CAR) yang

ditetapkan oleh Bank Indonesia. Pada tahun 1997 bank ini mencatat laba Rp13 milyar. Pada tahun 1998 sebagai

puncak dari krisis perbankan dan moneter yang melanda Indonesia, bank ini mengalami kerugian yang cukup besar

yakni Rp436 milyar. Pada tahun 1999 bank ini membukukan laba sebesar Rp55 milyar. Pada tahun 2000 prestasi
labanya masih lumayan. Namun tanpa ada informasi yang lengkap, maka (bagi masyarakat awam) tiba-tiba saja

bank ini ditutup oleh pemerintah. Sepintas bank ini mencatat kinerja yang lumayan baik. Hal ini juga dapat dilihat dari

kategori bank yang diperoleh oleh Unibank. Masyarakat tidak tahu atau tidak diberitahu dengan informasi yang cukup

tentang kinerja bank. Jika kinerja bank ini dilihat dari laporan keuangan saja kelihatan cukup baik, tapi kita tidak tahu

seberapa ekonomis, efisien dan efektifnya bank ini bekerja. Akibatnya cukup jelas, masyarakat kembali dirugikan

dengan ditutupnya bank tersebut.

BUMN

Beberapa waktu yang lalu banyak media massa yang memberitakan bahwa kinerja kebanyakan BUMN payah. Dari

lima BUMN yang diteliti oleh beberapa akuntan publik lokal dan asing ditemukan rugi efisiensi sebesar Rp24,5 triliun

dan potensi rugi yang jumlahnya mencapai Rp7, 3 triliun dan USD 698 juta. Temuan ini tentu sangat menyesakkan

dada karena gambaran perusahaan-perusahaan publik yang beroperasi sekehendak hatinya tanpa memperhatikan

kelayakan ekonomis, efisiensi dan efektivitas sangat jelas tergambar. Lima BUMN tersebut adalah PT. PELINDO II,

PT. JASA MARGA, PT. PTPN IV, PT. GARUDA INDONESIA dan PT. TELKOM. Masyarakat benar-benar dirugikan.

Ada dua jenis kerugian yang dirasakan masyarakat, pertama, yakni masyarakat yang menggunakan jasa perusahaan

tersebut karena masyarakat harus membayar inefisiensi yang dilakukan oleh manajemen perusahaan. Kedua,

masyarakat luas karena bagaimanapun BUMN tersebut dibiayai dari uang negara yang notabene itu adalah uang

rakyat yang dipungut dari pajak. Masyarakat juga harus membayar inefisiensi yang dinikmati oleh sekelompok orang

dari perusahaan publik tersebut. Kebiasaan untuk mengungkapkan kepada publik kinerja perusahaan seperti ini

merupakan awal yang baik karena masyarakat memperoleh informasi lain selain informasi laporan keuangan.

Diharapkan manajemen perusahaan tidak sekenanya mengelola perusahaan. Namun karena informasi yang

diungkapkan oleh kementerian BUMN tersebut merupakan ³proyek´ Letter of Intent dengan IMF, maka

kesinambungan penyampaian informasi kinerja operasional perusahaan ini masih dipertanyakan karena bisa jadi

hanya sekedar memenuhi LoI tersebut. Sebenarnya dari sisi teoritis, kegiatan ini dinamakan audit kinerja. Jenis audit

yang telah dilakukan oleh Kantor Akuntan Publik yang bekerjasama dengan Kantor Akuntan Publik Asing tersebut

selama ini tidak sepopuler audit laporan keuangan yakni audit kinerja (performance audit). Audit kinerja ini

sepengetahuan penulis telah dilakukan di Australia dengan adanya Australian Standard Auditing AUP 33 yang

berlaku sejak 1993. Bagaimana audit kinerja itu sesungguhnya?

KESIMPULAN

Auditing terhadap kinerja manajemen bertujuan untuk memberikan komentar mengenai pelaksanaan kewajiban

mereka, apakah telah dilakukan secara ekonomis, efisien dan efektif. Dan kemudian auditor memberikan

rekomendasi atas kinerja manajemen. Rekomendasi ini akan ditindaklanjuti oleh manajemen, dan hasilnya akan

direview kembali serta dilihat apakah telah sesuai dengan yang telah ditetapkan dan sesuai dengan rekomendasi
yang telah diberikan.

Audit kinerja lebih dari sekedar audit laporan keuangan tradisional, dalam beberapa tahun kedepan, kantor akuntan

publik selain melakukan audit laporan keuangan, juga mungkin akan dituntut untuk melakukan review terhadap

kinerja manajemen yang sedang diaudit, pada saat periode audit entitas tersebut.

Tujuan dari audit kinerja adalah untuk memberikan rekomendasi agar sumber daya yang ada pada suatu entitas

yang diaudit dapat dikendalikan dan digunakan dengan lebih baik, dan dapat meningkatkan keefisienan,

keekonomisan, serta dapat meningkatkan kinerja manajemen. Jika masyarakat umum dan komunitas bisnis

mempertimbangkan dan merasa membutuhkan sebuah audit untuk mengevaluasi kinerja perusahaan publik dan

swasta dimasa depan, maka audit kinerja sangat diperlukan demikian pula untuk perusahaan publik di Indonesia,

sudah saatnya audit kinerja dijadikan sebagai suatu keharusan (mandatori), sehingga sumber daya yang ada dapat

terjaga dengan baik dan dialokasikan dengan baik

DAFTAR PUSTAKA

http://www.spkn.bpk.go.id

Boynton, Raymond N, Johnson and Walter G Kell. 2001. Modern Auditing : 7th Edition. New York : John Willey and

Sons, Inc

Effendi, Antonius. 2004. Peranan Audit Operasional dalam Menunjang Efektivitas Penjualan.

Nurbachtiar. 2002. Audit Kinerja : Sebuah Keharusan bagi Perusahaan Publik. UGM : Jurnal Akuntansi dan

Keuangan Sektor Publik.

? ?
 |
  
c

   
¦ à  


¦ Õ 
 
    !"#$ $
%  &'
#$  (
)
 * 

  
( * 
(
+
' 
+ 

  (
$ 
* 

  ,c#%
%( ' '#$  ( 
*
(  


(



 $   %
!%  
    #$  ()

*&

&)
  

(
'+ %
-
& "#
 (
(
+



 %  +
$    
 

 ( (



 
* 

 %
c./ % àà$%#(
+
 
( (

+ 
(
 $

$(

($ 



 


 %   
  $
( 
$ $( 

((
 
 
 (
àà 
%

$
  ( 
c  +$0011#$
%c c
%

(

 $ (



   "($
%)
 
+%
%&
(

 
  
%
'% 


%
%
%
%' 

%
&%
 
%
%c '%
 (



 (
 '
 ( %+((( 
( (  '$

%(


 
%

 %
'%  

%
%  
 
%
%  &   ( (
 
$+

 ( %
&% )
& 
 (
+*
++%
%
 
 (


&%
(%(
   %
!%c
c+
(
+(2 +2%+( (
&)

   
+  %
(( 
'
  +%
3%c %
(( 
'
  % ((

 

(
+ 

 
     %

(
  ( ( 


 %.  
( 
'

%.' $
  '. c &
 
c$c./ % àà$4%#(

 (

( (àà 
(
 
%. 5
%( 
 (
 (((
'

 %
% 
( (
$

( 

 ( ( %
'% 

 $ 
+( 
 &
 ' 

%
%. c +
%c +( 
 '
*+

( 

 )



%
%c(

   ( 
 ( '

&$
+%
'% '( 
 (

$$+
 $ & 


 
 
%
!%. c 
% ( 
( (



 


 %
% ( 
+ 


' 
 

 
    +(
 

   
%
'%c& & ( 
$'
 %
% ( 

  
' 

 (

(
  %6
' 

 ( $
( 
% 
(
  $  ( 
++


& + $+$+
%
((   (( %c(
  
 
 (% 7
"!#. ) 4#$+
  ( $
%c
+ ' 8&  #
c  (




 $+ 

 

 $
  
  (
+
%
%c
+ '((
+

c (



 
$+ 

 

 $
  
  (
+
%
!%c
+ ' 8&  #
 .49  & àà$49%#$+
 
% '
 (
  ( 
' 
 (%
% (
  
  

 
   ( 
' 
 (%
c
 $ (
 

%
3%c
+  )
  #
c(
 +
' 
+ 

$
(

( 



 

 % ( 

+


+ $ (
  ( %
4%c   
'  &     #
c  $

  (
  
   (%
"%c( '  #
c
  
+
 %c(
(

   %c (
+  
+ 

 
' 
 (%
c
 
 ' 00"# 
 $   
% cà 
 
.(090 c:
2((2% (090$ +
    
($
(+2(
;2%
  
$& (( 


 
 
  

%c($ c  &
 
 
 $:
(<)%(<)
(c ( 
 à 
 &
cc 
 5  =Õ %#$c  
( '( (
 à 
 &
c7
 
 &#$c 

-  à 
 &
c7$.
  .++#$c '
 ( 

Õ 
 à 
 &
c
%7.
 >#$c)c

',   ?c, à 
 &
c.( $.( 7
 #%
/
 ($c ( 


   
$!#% à 
$  c &
c ( 

 c 
- $
( +cc 
 $.
 
.++ /$#%
% c/
 
 c . 
   

  '*'
 ( 
  . % 
(c  
(+ 
 
 %c

 +
+
à 
%
!% c > 
. à 
     $
 
c6
%  &
 

 
 
   !
   
(*(
 & 
+%
3% c '
. à 
  4  &
 

c%  +
 (*

(' 

 $
 

 
( '%
c c 
(c
.(!$ 
 
cc/  
9?c?00"
@ !#  $

 
( & (&&
+ 
   cc
*( 

( ( 
(%/
+!. !$cc
 )
  
$  
 
cc
/  
!"?c?!(
 (( 

 
 :
cc
*
(  0( #
( ( . )$4#%
. 
( & (+&&
+
  cc
3 #
 $

 * 
#
% ( 


cc    '$  $  (
$  

$'

 $ 
  +
   
 +
  (




+

 %
 (
+
 
%c 
(
+ '$   
 
(




+

 
 *  #

  (  (
à 

   
 
  
($
*
( 
( (%
%
 '$  $ 
  (





+

 
( 


+
 (
+cc%
'%c
( 
  %
%
( 

cc
* #( 
 +
(%
6 
(  

+ 
'$ $ 
(
+
(*(
 
%c  &+

 $ (*(
 
’ c
  
%
’ c  

 %
’ c+



( 
(
 %
’   ( 
%+ ( 


   cc  +


  ( +0( +
 

 %7
  + )

(
 ( 

(' %

$
  +
(
( 


(*'$
+  & 
%
 

   (

(

 
(* 
(
  

(


 %)  0"9#,) c  09#  

 
& 
 $)
 
+
 

  
 
(%+  
(
( + 

 +
%/  
'
*  %

  
 ( (&

   #

+

%
 
  &



(

  ( (&

  % &

 (Õ

 00#A
( #A7

  009#A7 #A

 (  #%  '7( 014# 
+
%  $ )  ( (&

 
 ( (
  %
% B

 $ )  ( (&


 '  %
!% $ )  ( (&

  
(
 (
  %
à 
$c

c
   cc#
&6  6#
(
 (( 
 
0( 
 ( 

 (
cc6
%7+  ( (
+ 
((


(0(  !#%
 $cc

 
(
(%
?