AKUNTANSI MANAJEMEN

Dosen : Syamsu Alam, SE., Ak. M.Si.

MODUL 13
FLEXIBEL BUDGETS

REFERENSI
1. Garrison & Noren, Management Accounting, ed 11,
Mc Graw Hill, 2006.
2. Hansen, Don R., Maryanne M.Mowen, Management
Accounting, ed 7, Thomson South-Western, 2005.
3. Abdul Halim, Akuntansi Manajemen, BPEF UGM.
4. Mulyadi, Akuntansi Manajemen, Yogyakarta BPFE,
UGM.
5. Supriyono, Akuntansi Manajemen, jilid 1,2,3, BPFE
UGM.

MODUL 13
FLEXIBEL BUDGETS
Tujuan pengajaran
Setelah mempelajari modul ini, mahasiswa diharapkan mampu untuk:
1. Menyiapkan anggaran fleksibel dan menerangkan manfaat pendekatan anggar-an
fleksibel dibandingkan dengan pendekatan anggaran statis.
2. Menyiapkan laporan kinerja untuk biaya overhead pabrik tetap maupun variabel dengan
menggunakan pendekatan anggaran fleksibel.
3. Menggunakan anggaran fleksibel untuk menyiapkan laporan kinerja biaya over head
pabrik variabel yang berisi selisih pengeluaran.
4. Menggunakan anggaran fleksibel untuk menyiapkan laporan kinerja biaya over head
pabrik variabel yang berisi selisih efisiensi dan pengeluaran.

A. Anggaran Fleksibel
Karakteristik Anggaran Fleksibel
Anggaran fleksibel meliputi perubahan-perubahan rekening biaya yang terjadi
sebagai konsekuensi perubahan aktivitas. Anggaran fleksibel menyediakan perkiraan-perkiraan berapakah biaya untuk setiap tingkat aktivitas dalam rentang tertentu.
Pada saat anggaran fleksibel digunakan dalam evaluasi kenerja, biaya sesungguhnya dibandingkan dengan biaya yang seharusnya terjadi pada tingkat aktivitas
sesungguhnya selama periode tertentu daripada biaya yang dianggarkan dari original budget. Terdapat perbedaan-perbedaan yang sangat penting - terutama untuk
biaya variabel. Jika penyesuaian untuk tingkat aktivitas tidak dibuat, maka sangat
sulit untuk menginterpretasikan biaya sesungguhnya dengan yang dianggarkan.
Kekurangan Anggaran Statis
Pada Pebruari, Rick dengan hati - hati menyiapkan anggaran bulan Maret untuk
item biaya overhead pabrik seperti di peraga 11-1. Rick percaya jumlah pelanggan
yang dilayani dalam bulan tersebut merupakan cara terbaik mengukur keseluruhan
tingkat aktivitas di salonnya. Kunjungan pelanggan ini disebut sebagai kunjungan
klien. Pelanggan yang datang ke salonnya dan ditata rambutnya dihitung sebagai
kunjungan seorang klien. Setelah berdiskusi dengan Victoria Kho, Rick mengidentifikasi 3 kategori utama biaya overhead pabrik--persediaan penataan rambut,
sambutan untuk klien dan listrik--dan 4 kategori utama biaya tetap yaitu upah dan
gaji staf, sewa, asuransi dan keperluan - keperluan lain di luar listrik. Sambutan
untuk klien terdiri dari bunga, permen dan gelas-gelas sampanye yang diberikan
pada saat para pelanggan ada di salon. Rick menganggap listrik sebagai biaya

Pusat Pengembangan Bahan Ajar - UMB

Syamsu Alam, SE., Ak. M.Si

AKUNTANSI MANAJEMEN

variabel karena hampir semua listrik di salon digunakan untuk mengeringkan

rambut, mengeriting rambut, dan peralatan penataan rambut lainnya.
Peraga 11- 1
RICK'S HAIRSTYLING
Anggaran Fleksibel
Untuk bulan yang berakhir pada tanggal 31 Maret
Jumlah kunjungan klien yang dianggarkan
Biaya overhead pabrik variabel yang dianggarkan:
persediaan penataan rambut
sambutan untuk klien
listrik
Biaya
overhead
pabrik

5.000
$ 6.000
20.000
1.000
variabel

27.000
Biaya overhead pabrik tetap yang dianggarkan:
gaji dan upah staf
8.000
sewa
12.000
asuransi
1.000
utilities diluar listrik
500
Biaya overhead pabrik variabel
21.500
Biaya
overhead
pabrik yang dianggarkan
$48.500 pabrik, Rick memperkirakan
Untuk
mengembangkan
anggaran biaya overhead

biaya rata-rata untuk kunjungan per klien sebesar $1,20 untuk persediaan penataan
rambut, $4 untuk sambutan klien dan $0,20 untuk listrik. Berdasarkan perkiraan
5.000 kunjungan klien dalam bulan Maret, Rick menganggarkan sebesar $6.000
($1,20 per kunjuangan klien X 5.000 kunjungan klien) untuk persediaan penataan
rambut, $20.000 ($4 per kunjungan lien X 5.000 kunjungan klien) untuk sambutan
klien dan $1.000 ($0,2 per kunjungan klien X 5.000 kunjungan) untuk listrik.
Anggaran untuk item biaya overhead pabrik didasarkan pada catatan biaya
yang dikeluarkan di masa lalu. Anggaran ini meliputi $8.000 gaji dan upah staf,
$12.000 sewa, $1.000 asuransi dan $500 untuk keperluan lain diluar listrik.
Pada Maret, Rick menyiapkan laporan yang membandingkan biaya dianggarkan dengan biaya sesungguhnya, di peraga 11-2. Masalah yang muncul disadari
oleh Rick adalah perbandingan antara biaya pada tingkat aktivitas (5.200 kunjungan
klien) dengan biaya pada tingkat aktivitas yang berbeda (5.000 kunjungan klien).
Pada saat Rick mempunyai 200 lebih kunjungan klien dibandingkan yang diharapkan, biaya variabelnya seharusnya lebih tinggi dari yang dianggarkan.
Laporan kinerja anggaran statis membingungkan pengendalian terhadap
aktivitas dan pengendalian terhadap biaya. Dari sudut pandang Rick, peningkatan
aktivitas merupakan hal yang baik dan harus dihitung sebagai selisih yang
menguntungkan, tetapi peningkatan aktivitas mempunyai pengaruh yang negatif
pada biaya di laporan. Rick mengetahui sesuatu harus dilakukan untuk membuat
Pusat Pengembangan Bahan Ajar - UMB

Syamsu Alam, SE., Ak. M.Si

AKUNTANSI MANAJEMEN

laporan lebih berarti, tetapi dia tidak tahu pasti apa yang akan dilakukannya. Rick
dan Victoria Kho akan mendikusikan langkah selanjutnya.
Peraga 11- 2
RICK'S HAIRSTYLING
Anggaran Fleksibel
Untuk bulan yang berakhir pada tanggal 31 Maret

Kunjungan klien
Biaya overhead pabrik variabel:
persediaan penataan rambut
sambutan untuk klien
listrik
Biaya overhead pabrik variabel
Biaya overhead pabrik tetap:
gaji.dan upah staf
sewa
asuransi
utilities diluar listrik
Biaya overhead pabrik tetap
Biaya overhead pabrik total
*

Sesungguhnya
5.200

Dianggarkan
5.000

Selisih
200

$ 6.400
22.300
1.020
29.720

$ 6.000
20.000
1.000
27.000

$ 400 TM
2.300 TM
20 TM
2.720 TM

8.100
12.000
1.000
470
21.570
$ 51.290

8.000
12.000
1.000
500
21.500
$ 48.500

100 TM
-0-030 M
70 TM
$ 2.790 TM*

Selisih biaya untuk biaya variabel dan overhead pabrik total tidak berguna untuk mengevaluasi
bagaimana baiknya biaya dikontrol jika selisih tersebut diturunkan dan perbandingan biaya
sesungguhnya pada suatu tingkat aktivitas dengan biaya dianggarkan pada tingkat aktivitas yang
berbeda.

Bagaimana Anggaran Fleksibel Bekerja

Ide dasar pendekatan anggaran fleksibel adalah bahwa anggaran tersebut tidak
harus statis. Berdasarkan tingkat aktivitas seungguhnya, anggaran dapat disesuaikan untuk menunjukkan berapa besar biaya untuk tingkat aktivitas tertentu. Untuk
mengilustrasikan bagaimana anggaran fleksibel berjalan, Victoria menulis laporan
bagi Rick, laporan tersebut mudah disusun (Peraga 11-3). Laporan tersebut menunjukkan bagaimana biaya overhead pabrik dapat diharapkan untuk berubah, tergantung pada tingkat aktivitas bulanan. Dalam rentang aktivitas 4.900 - 5.200
kunjungan klien, biaya tetap diharapkan untuk tetap sama. Untuk biaya overhead
pabrik variabel, Victoria mengalikan biaya-biaya per klien ($1,20 untuk persediaan
penataan rambut, $4 untuk sambutan klien, dan $0,20 untuk listrik) dengan jumlah
kunjungan klien yang tepat untuk masing-masing kolom. Sebagai contoh, $1,20
biaya persediaan penataan rambut dikalikan dengan 4.900 kunjungan klien untuk
memperoleh total cost sebesar $5.880 untuk persediaa penataan rambut pada
tingkat aktivitas tersebut.

Pusat Pengembangan Bahan Ajar - UMB

Syamsu Alam, SE., Ak. M.Si

AKUNTANSI MANAJEMEN

Peraga 11- 3: Ilustrasi Konsep Penganggaran Fleksibel

RICK'S HAIRSTYLING
Anggaran Fleksibel
Untuk bulan yang berakhir pada tanggal 31 Maret
Rumus Biaya

Aktivitas (dalam kunjungan klien)

5.000
5.100
5.200

(per kunjungan klien)

4.900

$ 1,2
4
0,2
$ 5,4

$ 5.580
9.600
980
26.460

$ 6.000
20.000
1.000
27.000

$ 6.120
20.400
1.020
27.540

$ 6.240
20.800
1.040
28.080

8.000
12.000
1.000
500
21.500
$ 47.960

8.000
12.000
1.000
500
21.500
$ 48.500

8.000
12.000
1.000
500
21.500
$ 49.040

8.000
12.000
1.000
500
21.500
$ 49.580

Biaya overhead pabrik variabel:

persediaan penataan rambut
sambutan untuk klien
listrik (variabel)
Total Biaya overhead pabrik variabel
Biaya overhead pabrik tetap:
gaji.dan upah staf
sewa
asuransi
utilities diluar listrik
Total Biaya overhead pabrik tetap
Biaya overhead pabrik total

Peraga 11- 4
RICK'S HAIRSTYLING
Anggaran Fleksibel
Untuk bulan yang berakhir pada tanggal 31 Maret
Jumlah kunjungan klien yang dianggarkan 5.000
Jumlah kunjungan klien sesungguhnya 5.200
Rumus Biaya Biaya sesungguh- Anggaran bernya untuk 5.200 dasarkan 5.200
kunjungan
kunjungan

Selisih

(per kunjungan klien)

Biaya overhead pabrik variabel:

persediaan penataan rambut
sambutan untuk klien
listrik (variabel)
Total Biaya overhead pabrik variabel

$ 1,2
4
0,2
$ 5,4

Biaya overhead pabrik tetap:

gaji.dan upah staf
sewa
asuransi
utilities diluar listrik
Total Biaya overhead pabrik tetap
Biaya overhead pabrik total

$ 6.400
22.300
1.020
29.720

$ 6.240
20.800
1.040
28.080

$ 160
1.500
20
1.640

8.100
12.000
1.000
470
21.570
$ 51.290

8.000
12.000
1.000
500
21.500
$ 49.580

100
-0-030
70
$ 1.710

Menggunakan Konsep Penganggaran Fleksibel dalam Evaluasi Kinerja

Untuk memperoleh ide yang lebih baik tentang seberapa bagus biaya overhead
pabrik variabel dikendalikan dalam bulan Maret, Victoria menerapkan konsep penganggaran fleksibel untuk menciptakan laporan kinerja baru (peraga 11-4). Dengan
Pusat Pengembangan Bahan Ajar - UMB

Syamsu Alam, SE., Ak. M.Si

AKUNTANSI MANAJEMEN

menggunakan pendekatan anggaran fleksibel, Victoria menyusun kembali anggaran

berdasarkan jumlah kunjungan klien sesungguhnya pada bulan tersebut.
Budget tersebut disiapkan dengan mengalikan tingkat aktivitas sesungguhnya
dengan rumus biaya untuk tiap-tiap kategori biaya variabel. Sebagai contoh, dengan
menggunakan $1,20 per kunjungan klien, maka total cost untuk persediaan penataan rambut dengan 5.200 kunjungan klien adalah sebesar $6.240 ($1,20 X 5.200).
Pada saat biaya persediaan penataan rambut sebesar $6.400, maka akan timbul
selisih tidak menguntungkan sebesar $160.
Bandingkan laporan kinerja peraga 11-4 dengan pendekatan anggaran statis
peraga 11-2. Dengan pendekatan anggaran statis diperoleh selisih untuk persediaan penataan rambut sebesar $400 tidak menguntungkan. Dalam peraga tersebut,
apel dibandingkan dengan jeruk dalam kasus item biaya variabel. Biaya sesungguhnya pada tingkat aktivitas tertentu dibandingkan dengan biaya yang dianggarkan
pada tingkat aktivitas yang berbeda. Karena aktivitas se-sungguhnya lebih tinggi
sebesar 200 kunjungan klien jika dibandingkan dengan aktivitas yang dianggarkan,
maka total cost untuk persediaan penataan rambut adalah sebesar $240 ($1,20 per
kunjungan klien X 200 kunjungan klien) lebih tinggi dibandingkan dengan yang
dianggarkan. Sebagai akibatnya, $240 dari $400 selisih "tidak menguntungkan"
dalam laporan kinerja anggaran statis di peraga 11-2 adalah tidak sesungguhnya.
Kebalikannya, laporan kinerja anggaran fleksibel pada peraga 11-4 menyediakan penilaian kinerja yang lebih valid. Apel dibadingkan dengan apel. Biaya sesungguhnya dibandingkan dengan berapa besar biaya yang seharusnya pada tingkat
aktivitas sesungguhya tersebut. Jika hal ini dilakukan, kita melihat bahwa terdapat
selisih sebesar $160 tidak menguntungkan dan bukannya $400 tidak menguntungkan seperti yang ada dalam laporan kinerja anggaran statis original. Dalam beberapa kasus, seperti dalam laporan Rick mengenai listrik, selisih yang tidak menguntungkan dapat diubah ke dalam selisih menguntungkan apabila kenaikan aktivitas
diperhitungkan secara tepat dalam laporan kinerja.
Mengukur Aktivitas Suatu Pilihan yang Kritis
Apa yang seharusnya digunakan sebagai ukuran aktivitas ketika perusahaan
menghasilkan berbagai macam produk dan jasa? Paling sedikit ada 3 faktor yang
penting dalam penyeleksian dasar aktivitas untuk anggaran fleksibel biaya overhead
pabrik.
1. Harus ada hubungan sebab akibat antara dasar aktivitas dengan biaya overhead pabrik vadabel.
Pusat Pengembangan Bahan Ajar - UMB

Syamsu Alam, SE., Ak. M.Si

AKUNTANSI MANAJEMEN

2. Dasar aktivitas sebaiknya dinyatakan dalam dollar atau mata uang yang lain.
3. Dasar aktivitas seharusnya sederhana dan mudah untuk dipahami.
B. Selisih Biaya overhead Pabrik variabel- Tinjauan Lebih Dalam.
Masalah khusus muncul pada saat anggaran fleksibel didasarkan pada jam
kegiatan (seperti misalnya jam kerja langsung) dan bukan berdasarkan pada jumlah
produk atau jumlah pelangganyang dilayani. Masalahnya berkaitan dengan apakah
jam kerja sesungguhnya atau jam standar yang seharusnya digunakan untuk
mengembangkan anggaran fleksibel dalam laporan kinerja.
Masalah Jam Kerja Standar vs Sesungguhnya
Sifat masalah ini paling baik dapat dilihat melalui contoh khusus. MicroDrive
Corporation adalah perusahaan manufaktur personal komputer motor disk drive.
Data mengenai biaya overhead pabrik variabel namapak di peraga 11-5.
MicroDrrive Corporation menggunakan jam mesin sebagai dasar dalam anggaran fleksibelnya. Berdsarkan produksi yang dianggarakan sebesar 25.000 motor
dengan standar 2 jam mesin per motor, maka tingkat aktivitasyang dianggarakan
sebesar 50.000 jam mesin.
Peraga 11 - 5: Data Micro Drive Corporation
Produksi yang dianggarkan
Produksisesungguhnya
Jam mesin standar per motor
Jam mesin yang dianggarkan (2 3 25.000)
Jam mesin standar diijinkim untuk produksi
Sesungguhnya (2 3 20.000)
Jam mesin sesungguhnya
Biaya overhead pabrik variabel per jam mesin:
Tenaga kerja tidak langsung
Minyak pelumas
Tenaga
Total biaya overhad pabrik variabel sesungguhnya:
Tenaga kerja tidak langsung
Minyak pelumas
Tenaga
Total biaya overhead pabrik variabel sesungguhnya

25.000 motor
20.000 motor
2 jam mesin per motor
50.000 jam mesin
40.000 jam mesin
42.000 jam mesin
$0,80 per jam mesin
0,30 per jam mesin
0,40 per jam mesin
$36.600
11.000
24.000
$71.000

Bagaimanapun, produksi sesungguhnya untuk tahun tersebut hanya sebesar

20.000 motor, dan 42.000 jam mesin digunakan untuk menghasilkan motor tersebut.
Berdasarkan stndar tersebut, hanya 40.000 jam mesin yang harus digunakan
(40.000 jam = 2 jam per motor X 20.000 motor)

Pusat Pengembangan Bahan Ajar - UMB

Syamsu Alam, SE., Ak. M.Si

AKUNTANSI MANAJEMEN

Dalam menyiapkan laporan kinerja biaya overhead pabrik untuk tahun tersebut,
MicroDrive dapat menggunakan 42.000 jam mesin sesungguhnya yang digunakan
selama tahun tersebut atau 40.000 jam mesin yang digunakan sesuai dengan
standar. Jika jam sesungguhnya digunakan, hanya selisih pengeluaran yang akan
dihitung. Jika jam standar yang digunakan, maka selisih efisiensi dan pengeluaran
yang akan dihitung.
Selisih Pengeluaran
Jika MicroDrive Corp. mendasarkan laporan kinerja biaya overhead pabrik pada
42.000 jam mesin yang sesungguhnya dikerjakan selama tahun tersebut, maka
laporan kinerja akan menunjukkan selisih pengeluaran biaya overhead pabrik saja.
Laporan kinerja yang disiapkan dengan cara ini ditunjukkan dalam peraga 11-6.
Rumus untuk selisih pengeluaran adalah sebagai berikut:
Selisih pengeluaran biaya
overhead pabrik variabel

( AH X AR )

( AH X SR )

Actual hours

Actual rate

Standar rate

(jam kerja
sesungguhnya)

(tarif sesungguhnya)

(tarif standar)

atau,
Selisih pengeluaran biaya overhead pabrik = AH (AR - SR)
Peraga 11 - 6
MICRODRIVE CORPORATION
Laporan Kinerja Overhead Pabrik Variabel
Untuk bulan yang berakhir pada tanggal 31 Desember
Budget allowances didasarkan pada 42.000 Jam mesin
yang sesungguhnya

Jam mesin yang dianggarkan

Jam mesin sesungguhnya
Jam mesin standar yang diijinkan

Membandingkan anggaran
terhadap biaya overhead
sesungguhnya menghasilkan
hanya selisih pengeluaran

50.000
42.000
40.000
Rumus Biaya Biaya sesungguhnya untuk 42.000
jam mesin
(AH x AR)

(per jam mesin)

Biaya overhead pabrik variabel:

Tenaga kerja tidak langsung
Minyak pelumas
Tenaga
Total Biaya overhead pabrik variabel

$ 0,80
0,30
0,40
$ 1,50

Anggaran berSelisih
dasarka 42.000 pengeluaran
jam mesin
(AH x SR)

$ 36.000
11.000
24.000
$ 71.000

$ 33.600
12.600
16.800
$ 63.000

$ 2.400 TM
1.600 M
7.200 TM
8.000 TM

*42.000 jam mesin-3 $0,80= $33.600. Budget allowances lainnya dihitung dengan cara yang sama.

Pusat Pengembangan Bahan Ajar - UMB

Syamsu Alam, SE., Ak. M.Si

AKUNTANSI MANAJEMEN

INTERPRETASI SELISIH PENGELUARAN Selisih pengeluaran biaya overhead

pabrik variabel hanya berguna jika cost driver untuk biaya overhead pabrik variabel
menggunakan jam kerja yang sesungguhnya digunakan. Anggaran fleksibel yang
berdasar jam kerja sesungguhnya yang digunakan merupakan benchmark yang
valid yang menunjukkan berapa besar total biaya overhead yang dikeluarkan
selama periode tersebut. Biaya overhead pabrik sesungguhnya akan lebih besar
dan benchmarknya, mengakibatkan selisih yang tidak menguntungkan jika (1) item
biaya overhead pabrik variabel untuk membeli lebih banyak dibandingkan standar
yang diperbolehkan atau (2) item biaya overhead pabrik variabel yang digunakan
lebih banyak dibandingkan standar yang diperkenankan. Jadi selisih pengeluaran
akan meliputi selisih kuantitas dan selisih harga.
Selisih Efisiensi dan Selisih Pengeluaran
Peraga 11 - 7
MICRODRIVE CORPORATION
Laporan Kinerja Overhead Pabrik Variabel
Untuk bulan yang berakhir pada tanggal 31 Desember

Jam mesin yang dianggarkan

Jam mesin sesungguhnya
Jam mesin standar yang diijinkan
Biaya Overhead Pabrik

Biaya overhead pabrik

variabel:
Tng krj tdk langsung
Minyak pelumas
Tenaga

50.000
42.000
40.000

Budget allowences berdasarkan

40.000 jam mesin waktu yang
seharusnya digunakan untuk,
memproduksi output 20.000 motor42.000 jam kerja sesungguhnya.

Pendekatan ini
menghasilkan selisih
efisiensi dan pengeluaran

Pemisahan selisih total

Rumus
Biaya
(per jam
Mesin)

(1)
Biaya
Sesungguhnya 42.000
Jam mesin
(AH x AR)

(2)
Anggaran
Berdasar
42.000 jam
mesin
(AH x SR)

(3)
Anggaran
Berdasar
40.000 jam
mesin
(SH x SR)

Selisih
total
(1) - (3)

Selisih Pengeluaran
(1) (2)

Selisih
Efisiensi
(2) (3)

$ 0,80
0,30
0,40
$ 1,50

$ 36.000
11.000
24.000
$ 71.000

$ 33.600
12.600
16.800
$ 63.000

$ 32.000
12.000
16.000
$ 60.000

$ 4.000 TM
1.000 M
8.000 TM
$11.000TM

$ 2.400 TM
1.600 M
$ 8.000 TM
$ 8.000 TM

$ 1.600 TM
600 TM
800 TM
$ 3.000 TM

*42.000 jam mesin 3x $0,80= $33.600. Budget allowances lainnya dihitung dengan cara yang sama.

Jika manajemen Micro Drive Corporation menginginkan selisih efisiensi dan

selisisih pengeluaran untuk biaya overhead pabrik variabel, maka harus dihitung
eadangan anggaran untuk 40.000 jam mesin dan tingkat aktivitas 42.000 jam mesin.
Laporan kinerja yang disiapkan dengan cara ini nampak dalam peraga 11-7.
Perhatikan dalam peraga 11-7 bahwa selisih pengeluaran sama dengan selisih
pengeluaran yang ada di peraga 11-6. Laporan kinerja dalam peraga 11-7 diperluas
sehingga juga mencakup selisih efisiensi. Selisih efisiensi dan selisih pengeluaran
bersama-sama membentuk selisih total.
Pusat Pengembangan Bahan Ajar - UMB

Syamsu Alam, SE., Ak. M.Si

AKUNTANSI MANAJEMEN

10

INTERPRETASI SELISIH EFISIENSI Seperti halnya selisih pengeluaran biaya

overhead pabrik variabel, selisih efisiensi biaya overhead pabrik variabel hanya berguna jika cost driver untuk biaya overhead variabel menggunakan jam sesungguhnya yang digunakan. Kemudian setiap kenaikan dalam jam yang sesungguhnya
digunakan seharusnya mengakibatkan biaya overhead pabrik variabel tambahan.
Konsekuensinya, jika makin banyak jam yang digunakan untuk menghasilkan output
sesungguhnya, hal ini mungkin akan menghasilkan kenaikan dalam biaya overhead
pabrik variabel. Selisih efisiensi biaya overhead pabrik variabel adalah perkiraan
dampak inefisiensi biaya overhead pabrik variabel dengan menggunakan dasar
yang ada (misalnya, jam).
Selisih efisiensi biaya overhead pabrik variabel adalah fungsi dari perbedaan
antara jam sesungguhnya dan jam yang seharusnya digunakan untuk menghasilkan
output periode tersebut.
Selisih efisiensi biaya
overhead pabrik variabel

( AH X SR )

Actual hours
(jam kerja
sesungguhnya)

( SH X SR )

Standar rate
(tarif standar)

Standar Hours
Allowed for output
(jam standar yang
diperbolehkan )

atau,
Selisih efisiensi biaya overhead pabrik variabel = SR (AH - SH)
C. Analisis Biaya Overhead Pabrik Tetap dan Tarip Biaya Overhead Pabrik
Analisis mendalam tentang BOP tetap sangat berbeda dengan analisis biaya
overhead pabrik variabel, karena perbedaan sifat biaya tersebut. Pertama kali akan
menelaah secara garis besar kebutuhan akan dan perhitungan tarip BOP ditentukan
dimuka. Telaah ini akan berguna, pada saat tarip BOP ditentukan di muka mempunyai peran utama dalam analisis BOP tetap. Kita kemudian akan menunjukkan
bagaimana selisih BOP tetap dihitung dan membuat beberapa pengamatan mengenai kegunaannya bagi manajer.
Anggaran Fleksibel dan Tarip Overhead Pabrik
Biaya tetap merupakan komponen yang tidak dapat dibagi, yang didefinisikan
tidak mengalami perubahan adanya perubahan tingkat aktivitas dalam rentang
tertentu. Seperti yang dibahas dalam bab 3, hal ini menimbulkan masalah dalam
harga pokok produk. Pada tingkat tertentu, biaya overhead pabrik dibagi ke dalam

Pusat Pengembangan Bahan Ajar - UMB

Syamsu Alam, SE., Ak. M.Si

AKUNTANSI MANAJEMEN

11

jumlah unit yang kecil dan hal ini akan mengakibatkan biaya per unit yang lebih
tinggi dibandingkan kalau biaya yang sama tersebut dibagi dengan jumlah unit yang
besar. Perhatikan data dalam tabel berikut ini:
(1)
Biaya overhead
pabrik tetap
$ 6.000
6.000
6.000

Bulan
Januari
Februari
Maret

(2)
Jumlah unit
yang diproduksi
1.000
1.500
800

(3)
Biaya per unit
(1) : (2)
$ 6,00
4,00
7,50

Perhatikan bahwa jumah unit yang besar yang dihasilkan dalam bulan Pebruari
mengakibatkan biaya per unit yang rendah ($4), sedangkan jumlah unit yang kecil
yang diproduksi di bulan Maret mengakibatkan biaya per unit yang tinggi ($7,50).
Masalah ini timbul karena komponen tetap dari biaya overhead pabrik, karena
menurut definisi bagian variabel dari biaya overhead pabrik tetap konstan per unit
nya, secara total naik dan turun sebanding dengan perubahan tingkat ativitas.
Sebagin besar manajer merasa bahwa porsi tetap biaya per unit seharusnya dibuat
stabil sehingga biaya per unit tunggal dapat digunakan sepanjang tahun tersebut.
Kita akan menganalisa biaya overhead pabrik tetap Micro Drive Corporation.
Untuk membatu kita dalam tugas ini, anggaran fleksibel per-usahaan - termasuk
juga biaya tetap - ditunjukkan dalam peraga 11-8 . Perhatikan bahwa dalam anggaran fleksibel total biaya overhead pabrik tetap adalah sebesar $300.000 dalam
rentang aktivitas itu.
Peraga 11-7
MICRODRIVE CORPORATION
Anggaran Fleksibel pada Berbagai Tingkat Aktivitas
Biaya Overhead Pabrik
Biaya overhead pabrik variabel:
Tenaga kerja tidak langsung
Minyak pelumas
Tenaga
Total biaya overhead pabrik variabel

Rumus Biaya
(per jam mesin)

40.000

$ 0,80
0,30
0,40
$ 1,50

$ 32.000
12.000
16.000
$ 60.000

$ 36.000
13.500
18.000
$ 67.500

$ 40.000
15.000
20.000
$ 75.000

$ 44.000
16.500
22.000
$ 82.000

$ 100.000
160.000
40.000
$ 300.000
$ 360.000

$ 100.000
160.000
40.000
$ 300.000
$ 367.500

$ 100.000
160.000
40.000
$ 300.000
$ 375.000

$ 100.000
160.500
40.000
$ 300.000
$ 382.500

Biaya overhead pabrik tetap:

Depresiasi
Gaji supervisor
Asuransi
Total biaya overhead pabrik tetap
Total biaya overhead pabrik

Aktivitas (dalam jam mesin)

45.000
50.000
55.000

DENOMINATOR ACTIVITY Rumus yang kita gunakan dalam bab 3 untuk

menghitung tarip biaya overhead pabrik ditentukan di muka adalah:

Pusat Pengembangan Bahan Ajar - UMB

Syamsu Alam, SE., Ak. M.Si

AKUNTANSI MANAJEMEN

12

Tarif biaya overhead pabrik

Ditentukan di muka

Biaya overhead pabrik total yang diperkirakan

Total unit yang diperkirakan dalam dasar
(jam mesin, jam kerja langsung, dll)

Total unit yang diperkirakan pada rumus di atas disebut denominator activity.
Ketika tingkat aktivitas yang diperkirakan (denominator activity) telah dipilih, maka
akan tetap tidak berubah sepanjang tahun tersebut, meskipun aktivitas sesungguhnya berbeda dari yang diperkirakan. Alasan untuk tidak mengubah denominator
adalah memelihara stabilitas jumlah BOP yang dibebankan ke tiap-tiap produk
tanpa memperhatian kapan produk tersebut diproduksi dalam tahun itu.
MENGHITUNG TARIP BIAYA OVERHEAD PABRIK. Ketika kita membicarakan
tarip biaya overhead pabrik ditentukan dimuka, kita tidak menjelaskan bagaimana
total biaya manufaktur ditentukan. Gambar ini dapat diturunkan dari anggaran
fleksibel. Ketika denominator activity ditentukan, anggaran fleksibel ter-sebut dapat
digunakan untuk menentukan jumlah total biaya overhead pabrik pada tingkat
aktiviats tersebut. Tarip biaya overhead pabrik ditentukan di muka kemudian dapat
dihitung dengan menggunakan rumus dasar sebagai berikut:
Tarif biaya overhead denominator
Activity pabrik ditentukan dimuka

Biaya overhead pabrik anggaran

yang diperkirakan pada
Denominator activity

Sebagai ilustrasi, berdasarkan anggaran feksibel MicroDrive Corporation untuk

biaya overhead pabrik dalam peraga 11-8. Anggaplah bahwa tingkat aktivitas yang
dianggarkan untuk tahun tersebut adalah 50.000 jam mesin dan akan digunakan
sebagai denominator activity dalam rumus untuk tarip biaya overhead pabrik yang
ditentukan di muka. Numerator untuk rumus ini adalah total biaya overhead pabrik
yang dianggarakan yaitu sebesar $375.000 pada saat aktivitasnya 50.000 jam
mesin. Angka ini diambil dan anggaran fleksibel dan peraga 11-8. Singkatnya, tarip
biaya overhead pabrik ditentukan di muka bagi MicroDrive Corporation dapat
dihitung sebagai berikut:
$ 375.000
50.000 jam mesin

= $ 7,50 per jam mesin

Atau perusahaan dapat memecah tarip biaya overhead pabrik ditentukan di

muka ke dalam elemen tetap dan variabel:
Elemen Variabel =

Elemen Tetap =

$ 75.000
50.000 jam mesin
$ 300.000
50.000 jam mesin

= $ 1,50 per jam mesin

= $ 6 per jam mesin

Pusat Pengembangan Bahan Ajar - UMB

Syamsu Alam, SE., Ak. M.Si

AKUNTANSI MANAJEMEN

13

Untuk setiap standar jam mesin, barang dalam proses dibebani biaya overhead
pabrik sebesar $7,50, yang terdiri dan $1,50 biaya overhead pabrik variabel dan $6
biaya overhead pabrik tetap. Jika motor disk-drive memerlukan 2 jam mesin untuk
menyelesaikannya, kemudian biayanya akan meliputi $3 biaya overhead pabrik
variabel dan $12 biaya overhead pabrik tetap, seperti yang nampak dalam standard
cost card berikut ini:
Standard Cost Card per Motor
Bahan langsung
Tenaga kerja langsung
Biaya overhead pabrik variabel (2 jam mesin, $ 1.50)
Biaya overhead pabrik variabel (2 jam mesin, $ 6)
Total biaya standar per motor

$14
6
3
12
$ 35

Singkatnya, anggaran fleksibel menyediakan estimasi biaya overhead pabrik

untuk menghitung tarip biaya overhead pabrik yang ditentukan di muka. Jadi, anggaran fleksibel berperanan dalam menentukan jumlah biaya overhead pabrik tetap
dan variabel yag akan dibebankan ke unit produk.
Pembebanan Overhead Pabrik dalam Sistem Biaya Standar
Untuk memahami selisih biaya overhead pabrik tetap, pertama kali diperlukan
pemahaman bagaimaha biaya overhead pabrik dibebankan ke barang dalam proses
dalam sistem biaya standar. Membebankan BOP variabel ke dalam barang dalam
proses berdasarkan jam kerja sesungguhnya (dikalikan dengan tarip biaya
overhead pabrik ditentukan di muka. Prosedur ini sudah benar, jika waktunya sesuai
dengan sistem biaya norma. Bagaimanapun, sekarang kita menyesuaikan dengan
sistem biaya standar. Dalam sistem ini, biaya overhead pabrik dibebankan ke
barang dalam proses berdasarkan jam standar yang diperbolehkan dalam periode
tersebut, bukan berdasarkan jumlah jam kerja sesungguhnya. Hal ini diilustrasikan
dam peraga 11-9. Dalam sistem biaya standar, setiap unit produk melalui proses
produksi dengan jumlah biaya overhead pabrik yang sama, tanpa memperhatikan
setiap perbedaan efisiensi yang mungkin terjadi dalam produksi tersebut.
Peraga 11 9 : Biaya Overhead Pabrik Dibebankan:
Sistem Biaya Standar Dibandingkan dengan Sistem Biaya Normal

Overhead

Sistem Biaya Normal

PabrikBiaya
Overhead

Sistem Biaya Standar

PabrikBiaya
Overhead

Pabrik
sesungguhnyaBiaya overhead Pabrik dibebankan : Jam

Overhead

sesung-guhnya x tarip everhead pabrik ditentukan di muka

standar x tarip everhead pabrik ditentukan di muka

Pabrik
sesungguhnyaBiaya overhead Pabrik dibebankan : Jam

Pusat Pengembangan Bahan Ajar - UMB

Syamsu Alam, SE., Ak. M.Si

AKUNTANSI MANAJEMEN

14

Selisih Biaya Overhead Pabrik Tetap

Untuk mengilustrasikan perhitungan selisih biaya overhead pabrik tetap, kita
akan melihat kembali data MicroDrive Corporation.
Standard Cost Card per Motor
Denominator activity dalam jam mesin
Biaya overhead pabrik tetap yang dianggarkan
Bagian tetap dan tarip biaya overhead pabrik
Yang ditentukan di muka (yang sudah dihitung)

50.000
$ 300.000
$

Marilah kita asumsikan bahwa bagil operasi seunguhnya berikut ini dicatat untuk
tahun tersebut:
Jam mesin sesungguhnya
Jam mesin standar yang diperbolehkan*
Biaya overhead pabrik tetap sesungguhnya:
Depresiasi
Gaji supervisor
Asuransi
Total biaya sesungguhnya

42.000
40.000
$ 100.000
172.000
36.000
$ 308.000

*untuk produksi sesungguhnya dalam tahun tersebut.

Dari data ini, dua selisih dapat dihitung untuk biaya overhead pabrik tetap selisih anggaran dan selisih volume. Selisih-selisih tersebut ditunjukkan dalam
peraga 11-10. Perhatikan dari peraga tersebut bahwa biaya overhead pabrik dibebankan ke barang dalam proses berdasarkan 40.000 jam standar yang diperbolehkan dalam tahun tersebut bukannya berdasarkan 42.000 jam langsung
sesungguhnya. Seperti yang telah disebutkan sebelumnya, hal ini menjaga biaya
per unit supaya tidak terpengaruh oleh berbagai macam efisiensi.
Selisih Anggaran Tinjauan Lebih Dalam
Selisih anggaran adalah perbedaan antara biaya overhead pabrik tetap sesungguhnya selama periode tersebut dengan biaya overhead pabrik tetap yang dianggarkan dalam anggaran fleksibel. Selisih tersebut dapat dihitung seperti nampak
dalam peraga 11-10 atau dengan menggunakan rumus berikut ini:
Selisih Anggaran =

Biaya overhead pabrik

Tetap sesungguhnya

Anggaran fleksibel biaya

overhead pabrik tetap

Rumus tersebut jika diterapkan ke MicroDrive Corporation maka akan menghasilkan selisih anggaran sebesar:
$308.000 - $300.000 = $8.000 TM

Pusat Pengembangan Bahan Ajar - UMB

Syamsu Alam, SE., Ak. M.Si

AKUNTANSI MANAJEMEN

15

Selisih yang dihitung untuk biaya tetap Rick's Hairstyling dalam peraga 11-4
semuanya adalah selisih anggaran jika selisih tersebut mewakili perbedaan an tara
biaya overhead pabrik tetap sesungguhnya dengan biaya overhead pabrik tetap
yang dianggarkan dari anggaran fleksibel.
Peraga 11 - 10: Perhitungan Selisih Overhead Pabrik Tetap
Biaya Overhead Pabrik
Biaya Overhead Pabrik
tetap sesungguhnya
$ 308.000

Biaya Overhead Pabrik Tetap

$300.000*

Selisih anggaran, $ 8.000 TM

Anggaran fleksibel tetap yang

dibebankan ke barang dalam proses
40.000 jam standar x $ 6
per jam = $ 240.000

Selisih volume, $ 60.000 TM

Selisih Total, $ 68.000 TM

*Seperti anggaran yang asli (lihat peraga 11-8). Anggaran ini dapat juga ditunjukkan dengan 50.000 denominator
hours x $6 per jam = $300.000.

Laporan kinerja biaya overhead pabrik yang diperluas bagi MicroDrive Corporation nampak dalam peraga 11-11. Sekarang laporan ini meliputi selisih ang-garan
untuk biaya overhead pabrik tetap seperti halnya selisih pengeluaran untuk biaya
overhead pabrik variabel yang nampak dalam peraga 11-6.
Selisih anggaran biaya overhead pabrik tetap sangat berguna apabila selisih
tersebut mewakili perbedaan antara seberapa banyak yang harus dikeluarkan
(berdasarkan anggaran fleksibel) dengan seberapa banyak yang sesungguhnya
dikeluarkan. Sebagai contoh, gaji supervisor menghasilkan selisih sebesar $12.000
tidak menguntungkan, Harus ada beberapa penjelasan untuk selisih yang besar ini.
Apakah berhubungan dengan waktu lembur? Apakah telah diangkat supervisor
lainnya? Jika ya, mengapa supervisor yang lainnya diangkat-hal ini tidak termasuk
dalam anggaran ketika aktivitas untuk tahun tersebut direncanakan.
Selisih Volume Tinjauan Lebih Dalam
Selisih volume adalah ukuran penggunaan fasilitas pabrik. Selisih tersebut
timbul bilamana jam standar yang diijinkan dalam periode tersebut berbeda dari
denominator tingkat aktivitas yang sudah direncanakan pada saat awal periode.
Dapat dihitung seperti yang nampak dalam peraga 11-10 atau dengan menggunakan rumus sebagai berikut:
Selisih Volume =

Bagian tetap tarip

overhead pabrik
ditentukan di muka

Pusat Pengembangan Bahan Ajar - UMB

Denominator
hours

Jam standar
Yang diijinkan

Syamsu Alam, SE., Ak. M.Si

AKUNTANSI MANAJEMEN

16

Dengan menerapkan rumus ini maka dapat dihitung selisih volume untuk
MicroDrive Corpporation adalah sebagai berikut:
$6 per jam mesin (50.000 jam mesin - 40.000 jam mesin) = $60.000 TM

Perhatikan bahwa perhitungan ini sesuai dengan selisih volume yang nampak
dalam peraga 11-10. Seperti yang disebutkan sebelumnya, selisih volume adalah
ukuran penggunaan fasilitas pabrik yang tersedia. Selisih tidak menguntungkan,
berarti bahwa perusahaan beroperasi pada tingkat aktivitas di bawah yang sudah
direncanakan pada periode tersebut. Selisih menguntungkan berarti bahwa perusahaan beroperasi pada tingkat aktivitas yang melebihi yang telah direncanakan
dalam periode tersebut.
Penting untuk diperhatikan bahwa selisih volume tidak mengukur kelebihan atau
kekurangan pengeluaran. BOP tetap biasanya sama.tanpa terpengaruh aktivitas
periode tersebut apakah di atas atau dibawah (denominator) tingkat yang direncanakan. Singkatnya, selisih voume adalah selisih yang berhubungan dengan aktivitas. Hal ini dapat dijelaskan hanya dengan aktivitas dan dikendalikan hanya melalui aktivitas.
Ringkasnya adalah sebagai berikut:
1. Jika denominator activity sama dengan jam standar yang diperbolehkan dalam periode
tersebut maka tidak ada selisih volume.
2. Jika denominator activity lebih besar dari jam standar yang diperbolehkan dalam periode
tersebut kemudian timbul selisih volume tidak menguntungkan, menandakan penggunaan di bawah fasilitas yang tersedia.
3. Jika denominator activity lebih sedikit dari jam standar yang diperbolehkan dalam periode tersebut kemudian timbul selisih volume tidak menguntungkan, menandakan penggunaan yang tinggi terhadap fasilitas yang tersedia dibandingkan yang telah direncanakan.
Peraga 11 - 11: Laporan Kinerja Biaya Overhead Pabrik Tetap

Pusat Pengembangan Bahan Ajar - UMB

Syamsu Alam, SE., Ak. M.Si

AKUNTANSI MANAJEMEN

17

MICRODRIVE CORPORATION
Laporan Kinerja Overhead Pabrik Variabel
Untuk bulan yang berakhir pada tanggal 31 Desember
Jam mesin yang dianggarkan
Jam mesin sesungguhnya
Jam mesin standar yang diijinkan

50.000
42.000
40.000
Rumus Biaya

Biaya overhead pabrik

Biaya overhead pabrik variabel:
Tenaga kerja tidak langsung
Minyak pelumas
Tenaga
Total Biaya overhead pabrik variabel

(per jam mesin)

$ 0,80
0,30
0,40
$ 1,50

Biaya overhead pabrik tetap:

Depresiasi
Gaji supervisor
Asuransi
Total Biaya overhead pabrik tetap
Biaya Overhead Pabrik Total

Biaya sesungguhnya 42.000

jam mesin
(AH x AR)

Anggaran berdasarka 42.000

jam mesin
(AH x SR)

Selisih
anggaran
atau pengeluaran

$ 36.000
11.000
24.000
$ 71.000

$ 33.600
12.600
16.800
$ 63.000

$ 2.400 TM
1.600 M
7.200 TM
8.000 TM

$ 100.000
172.000
36.000
$ 308.000
$ 379.000

$ 100.000
160.000
40.000
$ 300.000
$ 363.000

12.000 M
4.000 TM
8.000 TM
$ 16.000 TM

Istilah-Istilah Kunci
*42.000 jam mesin-3 $0,80= $33.600. Budget allowances lainnya dihitung dengan cara yang sama.
Selisih
anggaran suatu ukuran perbedaan antara biaya overhead pabrik tetap sesungguhnya yang
dimasukkan selama periode itu dengan biaya overhead pabrik tetap yang dianggarkan seperti yang
termuat dalam anggaran fleksibel

Denominator aktivitas Angka aktivitas yang digunakan untuk menghitung tarip overhead pabrik
ditentukan di muka.
Anggaran fleksibel Anggaran yang didesain untuk mencangkup jangkauan aktivitas dan yang
digunakan untuk mengembangkan biaya yang dianggarkan pada titik mana pun dalam rentang
tersebut untuk dibandingkan dengan biaya sesungguhnya yang dimasukkan.
Anggaran statis Anggaran yang didesain hanya untuk satu tingkat aktivitas.
Selisih volume Selisih yang timbul pada saatjam standar yang diijinkan dalam periode itu berbeda
dengan denominator tingkat aktivitas yang digunakan untuk menghitung tarip overhead pabrik
ditentukan di mika.
Pertanyaan
1.
2.
3.
4.

Apakah anggaran statis itu?

Apakah anggaran fleksibel dan bagaimana anggaran fleksibel itu berbeda dengan anggaran statis?
Sebutkan 3 kriteria yang seharusnya dipertimbangkan dalam pemilihan dasar aktivitas yang digunakan
untuk menyusun anggran fleksibel.
Dalam membandingkan data yang dianggarkan dengan data sesungguhnya dalam laporan kinerja biaya
overhead pabrik tetap, selisih -selisih apa saja yang akan dihasilkanjika data yang dianggarkan didasarkan
padajam kerja sesung-guhnya?
Jika didasarkan padajam kerja sesungguhnya danjam standar yang diperboleh-kan?

Latihan
L.11-1
Pusat Pengembangan Bahan Ajar - UMB

Syamsu Alam, SE., Ak. M.Si

AKUNTANSI MANAJEMEN

18

Di bawah ini terdapat sebuah anggaran flekibel yang tidak lengkap milik Lavage Rapide, perusahaan
Swiss yang mempunyai dan mengoperasikan sendiri fasilitas cud mobil otomatis yang besar yang
terletak di dekat Geneva. Mata uang Swiss adalah Swiss franc, yang ditandai dengan SFr.
Lavage Rapide
Anggaran Fleksibel

Untuk bulan yang berakhir pada tanggal 31 Agustus

Biaya overhead pabrik

Rumus biaya
(per jam mesin)

Biaya overhead pabrik variabel:

Persediaan pembersihan
Listrik
Pemeliharaan
Total biaya overhead pabrik variabel
Biaya overhead pabrik tetap:
Gaji operator
Depresiasi
Sewa
Total biaya overhead pabrik tetap
Total biaya overhead pabrik

?
?
?
?

Aktivitas (mobil)
8.000
9.000
10.000
?
?
?
?

7.200SFr
2.700
1.800
?

?
?
?
?

?
?
?
?
?

9.000
6.000
8.000
?
?

?
?
?
?
?

Diminta:
Isilah data yang hilang.
************************

Pusat Pengembangan Bahan Ajar - UMB

Syamsu Alam, SE., Ak. M.Si

AKUNTANSI MANAJEMEN