BAB I

PENDAHULUAN

1.1 Latar Belakang

Skandal kecurangan dalam pelaporan keuangan di awal abad ke 21 telah
membuka mata dunia tentangbetapa besarnya kerugian yang diderita para
investor yang selama ini mengandalkan keputusan yang diambil berdasarkan
informasi dalam laporan keuangan auditan. Hal ini mendorong profesi
pengauditan untuk meninjau ulang berbagai standard dan ketentuan yang
dipandang sudah tidak memadai. Sebenarnya kecurangan semacam ini sudah
sering terjadi jauh sebelumnya. Contoh klasik adalah kecurangan pada
mckesson-Robbins yang melukiskan bahwa kecurangan pelaporan keuangan
bukan kejadian yang baru terjadi akhir-akhir ini saja.
Setelah kasus itu terjadi, profesi auditing di Amerika Serikat
menanggapinya dengan membuat standar yang formal untuk prosedur
pengauditan. Sebagai tanggapan atas kasus-kasus kecurangan yang terjadi di
Amerika Serikat, Congress AS menerbitkan Sarbanas Oxley Act tahun 2002
dan AICPA menetapkan standar standar auditing khusus yang berkaitan
dengan penilaian dan pendeteksian risiko kecurangan. Standar audit
internasional yang diadopsi oleh IAPI juga mengatur tentang hal yang sama
(SAS 240 -

Tanggungjawab Auditor Terkait dengan Kecurangan dalam

Suatu Audit atas Laporan Keuangan), yang menjadi acuan utama makalah
ini. Pada makalah ini akan dibahas tanggungjawab auditor untuk menilai
risiko kecurangan, dan mendeteksi kesalahan penyajian material yang
diakibatkan oleh kecurangan dan menggambarkan daerah-daerah yang rentan
terhadap kecurangan.

1.2 Rumusan Masalah

Mempertimbangkan Risiko Kecurangan

1. Jelaskan Jenis-Jenis Kecurangan?

2. Jelaskan Kondisi yang Menyebabkan Kecurangan?
3. Jelaskan Faktor-faktor Risiko untuk Kecurangan dalam Laporan
4.
5.
6.
7.
8.
9.

Keuangan?
Jelaskan Faktor-Faktor Risiko untuk Penyalahgunaan Aset?
Jelaskan Bagaimana Cara Menilai Risiko Kecurangan?
Jelaskan Sumber Informasi untuk Menilai Risiko Kecurangan?
Jelaskan Bagaimana Merespon Risiko Kecurangan?
Jelaskan Bagaimana Memutahirkan Proses Penilaian Risiko?
Jelaskan Area Risiko Kecurangan Spesifik?

1.3 Tujuan Penulisan

1. Mengetahui Jenis-Jenis Kecurangan
2. Mengetahui Kondisi yang Menyebabkan Kecurangan
3. Mengetahui Faktor-faktor Risiko untuk Kecurangan dalam Laporan
4.
5.
6.
7.
8.
9.

Keuangan
Mengetahui Faktor-Faktor Risiko untuk Penyalahgunaan Aset
Mengetahui Cara Menilai Risiko Kecurangan
Mengetahui Sumber Informasi untuk Menilai Risiko Kecurangan
Mengetahui Cara Merespon Risiko Kecurangan
Mengetahui Cara Memutahirkan Proses Penilaian Risiko
Mengetahui Area Risiko Kecurangan Spesifik

1.4 Manfaat Penulisan

Penulisan makalah ini diharapkan dapat memberikan manfaat untuk
menambah wawasan mahasiswa dan umum dalam memahami sebuah studi
mengenai mata kuliah Pengauditan I khususnya pada materi
Mempertimbangkan Risiko Kecurangan.

Mempertimbangkan Risiko Kecurangan

BAB II
PEMBAHASAN

2.1 Jenis-Jenis Kecurangan

Sebagai suatu konsep hukum yang luas, kecurangan merupakan setiap
ketidakjujuran yang disengaja untuk merampas hak atau kepemilikan orang
atau pihak lain. Dalam konteks audit atas laporan keuangan, kecurangan
didefinisikan sebagai salah saji dalam laporan keuangan yang dilakukan
dengan sengaja. Dua kategori utama kecurangan adalah kecurangan dalam
laporan keuangan dan penyalahgunaan aset.

Kecurangan dalam Laporan Keuangan

Kecurangan dalam laporan keuangan merupakan salah saji atau

penghapusan terhadap jumlah atau pun pengungkapan yang disengaja

dilakukan dengan tujuan untuk mengelabui para penggunanya. Sebagian
besar kasus melibatkan salah saji terhadap jumlah yang dilaporkan
dibandingkan terhadap pengungkapan. Sebagai contoh, WorldCom yang
dilaporkan telah mengapitalisasi jutaan dolar pengeluaran sebagai aset tetap,
yang semestinya harus dibebankan. Penghapusan terhadap jumlah yang
dilaporkan merupakan kasus yang kurang umum ditemukan, namun sebuah
perusahaan dapat melebihsajikan pendapatan dengan menghapus utang
dagang dan liabilitas lainnya.
Sementara dalam sebagian besar kasus kecurangan dalam laporan
keuangan melibatkan sebuah usaha untuk melebihsajikan pendapatan-apakah
dengan cara melebihsajikan aset dan pendapatan atau pun dengan menghapus
liabilitas dan beban-beban, perusahaan-perusahaan juga dengan sengaja
mengurangsajikan laba. Pada perusahaan-perusahaan nonpublik, hal tersebut
mungkin dilakukan dengan tujuan untuk mengurangi pajak penghasilan.
Perusahaan-perusahaan juga dapat dengan sengaja mengurangsajikan
pendapatan ketika labanya tinggi dengan menciptakan cadangan laba atau
sebagai celengan, yang dapat digunakan untuk menaikkan laba di kemudian
Mempertimbangkan Risiko Kecurangan

hari. Manajemen laba (earning management) melibatkan tindakan-tindakan

manajemen yang sengaja dilakukan untuk memenuhi target laba. Perataan
laba (income smoothing) merupakan salah satu bentuk manajemen laba
dimana pendapatam-pendapatan dan beban-beban dipindahkan di antara
beberapa periode untuk mengurangi fluktuasi laba. Salah satu teknik untuk
memuluskan laba adalah dengan mengurangi nilai persediaan dan aset lainnya
yang diperoleh perusahaan pada saat akuisisinya, yang mengakibatkan laba
yang lebih tinggi ketika aset tersebut dijual di kemudian hari. Perusahaanperusahaan juga dapat dengan sengaja melebihsajikan cadangan keusangan
persediaan dan penyisihan piutang tak tertagih untuk mengurangi laba yang
lebih tinggi.
Meskipun jarang ditemukan, beberapa kasus penting terkait kecurangan
dalam laporan keuangan melibatkan pengungkapan yang tidak memadai.
Sebagai contoh, masalah utama dalam kasus Enron adalah apakah perusahaan
telah mengakui kewajiban terhadap perusahaan afiliasi yang terkenal denan
entitas bertujuan khusus (special purpose entities) secara memadai. E.F
Hutton, perusahaan pialang yang saat ini sudah tidak ada lagi, telah di hukum
karena dengan sengaja telah melakukan kelebihan penarikan uang di beberapa
rekening bank dengan tujuan untuk menaikkan pembayaran bunga. Kelebihan
penarikan tersebut dimasukkan sebagai liabilitas dalam neraca, namun
deskripsi dineraca mengenai kewajiban tersebut tidak jelas.

Penyalahgunaan Aset
Penyalahgunaan aset merupakan kecurangan yang melibatkan pencurian

atas aset milik suatu entitas. Dalam banyak kasus, namun tidak semuanya,
jumlah nominal yang terlibat tidak material terhadap laporan keuangan.
Namun demikian, pencurian aset perusahaan sering kali menjadi perhatian
penting manajemen, tanpa melihat tingkat materialitasnya, karena pencurianpencurian kecil dapat dengan mudah meningkat ukurannya setiap saat.
Istilah penyalahgunaan aset seringkali digunakan untuk mengacu pada
pencurian yang dilakukan oleh pegawai dan pihak-pihak internal lainnya di
Mempertimbangkan Risiko Kecurangan

dalam suatu organisasi. Menurut perkiraan Association of Certified Fraud

Examiners, rata-rata perusahan merugi 6 persen dari pendapatannya
disebabkan oleh kecurangan, meskipun sebagian besar dari pencurian tersebut
melibatkan pihak-pihak eksternal, seperti pengutilan yang dilakukan oleh
pelanggan dan penipuan yang dilakukan oleh pemasok.
Biasanya pelaku penyalahgunaan aset berada di tingkat hirarki organisasi
yang lebih rendah. Namun demikian, dalam beberapa kasus penting,
manajemen puncak terkadang terlibat dalam pencurian aset perusahaan.
Karena otoritas manajemen yang lebih besar serta kendali terhadap aset-aset
perusahaan, penggelapan yang melibatkan manajemen puncak dapat
melibatkan jumlah yang signifikan. Hasil survei mengenai kecurangan yang
diselenggarakan oleh Association of certified Fraud Examiners, menemukan
bahwa rata-rata jumlah kerugian yang disebabkan oleh kasus-kasus
kecurangan yang melibatkan manajemen puncak tiga kali lebih besar daripada
kecurangan yang melibatkan pegawai lainnya.

2.2 Kondisi yang Menyebabkan Terjadinya Kecurangan

Terdapat tiga kondisi yang menyebabkan terjadinya kecurangan dalam
laporan keuangan dan penyalahgunaan aset sebagaimana dijelaskan dalam
PSA 70 (SA 316). Terdapat 3 kondisi yang menyebabkan kecurangan, yang
dinamakan segitiga kecurangan (fraud triangle).
1. Insentif/tekanan. Manajemen atau pegawai lainnya memilik insentif atau
tekanan untuk melakukan kecurangan.
2. Kesempatan. Situasi yang memberikan kesempatan bagi manajemen atau
pegawai untuk melakukan kecurangan.
3. Sikap/rasionalisasi. Adanya suatu sikap, karakter, atau seperangkat nilainilai etika yang memungkinkan menajemen atau pegawai untuk
melakukan tindakan yang tidak jujur, atau mereka berada dalam suatu
lingkungan yang memberikan mereka tekanan yang cukup besar sehingga

Mempertimbangkan Risiko Kecurangan

mengakibatkan mereka membenarkan melakukan perilaku yang tidak jujur

tersebut.
Segitiga kecurangan (The Fraud Triangle)

Insentif/Tekanan

Kesempatan

Sikap / Rasionalisasi

2.3 Faktor-faktor Risiko untuk Kecurangan dalam Laporan Keuangan

Sebuah pertimbangan penting bagi auditor dalam membongkar kecurangan
adalah mengidentifikasi faktor-faktor yang dapat meningkatkan risiko
kecurangan. Dalam segitiga kecurangan, kecurangan dalam laporan keuangan
dan penyalahgunaan aset memiliki tiga kondisi yang sama namun faktor
risikonya berbeda. Berikut ini adalah tiga kondisi kecurangan
1. Insentif / Tekanan
Sebuah insentif yang umum bagi perusahaan untuk memanipulasi
laporan keuangan adalah adanya penurunan dalam prospek keuangan
perusahaan. Sebagai contoh, penurunan dalam laba dapat mengancam
kemampuan perusahaan dalam mendapatkan pendanaan. Perusahaan
mungkin juga melakukan manipulasi laba untuk memenuhi proyeksi para
analis pasar, atau untuk menggelembungkan harga saham. Dalam beberapa
kasus, manajemen dapat memanipulasi laba hanya untuk menjaga reputasi
mereka.
2. Kesempatan

Mempertimbangkan Risiko Kecurangan

Meskipun laporan keuangan dari semua perusahaan potensial dapat

terjadi manipulasi, risikonya menjadi lebih besar untuk perusahaan yang
bergerak dalam industri yang melibatkan penilaian subjektif dan estimasi
yang signifikan. Sebagai contoh, terdapat kemungkinan salah saji dalam
persediaan bagi perusahaan-perusahaan yang memiliki persediaan yang
terletak di beberapa tempat yang berbeda. Risiko salah saji persediaan
lebih meningkat jika terdapat kemungkinan keusangan persediaan.
Pergantian pegawai di bagian akuntansi atau kelemahan lainnya dalam
proses akuntansi dan informasi yang menyebabkan munculnya kesempatan
terjadinya salah saji. Banyak kasus kecurangan dalam laporan keuangan
yang disebabkan oleh komite audit dan dewan direksi yang tidak efektif
dalam melakukan pengawasan terhadap pelaporan keuangan.
3. Sikap / rasionalisasi
Sikap manajemen puncak terhadap laporan keuangan merupakan faktor
risiko penting dalam menilai kemungkinan adanya kecurangan dalam
laporan keuangan. Jika CEO atau manajer puncak lainnya menunjukkan
dominasi terhadap proses penyusunan laporan keuangan, seperti terus
menerus mengeluarkan proyeksi yang terlalu optimis atau mereka terlalu
khawatir untuk memenuhi proyeksi laba para analis pasar, kemungkinan
terjadinya kecurangan dalam laporan keuangan menjadi lebih besar.
Karakter manajemen atau seperangkat nilai etika juga dapat membuat
manajemen lebih mudah dalam membenarkan perilaku kecurangan.
Contoh faktor-faktor risiko untuk pelaporan keuangan yang
mengandung kecurangan
TIGA KONDISI KECURANGAN
Insentif/Tekanan
Kesempatan
Sikap/Rasionalisasi
Manajemen atau karyawan Keadaan
menciptakan Suatu perilaku, karakter,
yang lain memiliki insentif suatu
atau

tekanan

melakukan
keuangan
mengandung

peluang

untuk manajemen

bagi atau ada perangkat nilai etis

atau yang

memungkinkan

pelaporan karyawan

untuk manajemen atau karyawan

yang membuat

laporan dengan sengaja melakukan

kecurangan keuangan

yang perbuatan tidak jujur, atau

Mempertimbangkan Risiko Kecurangan

secara material

mengandung kecurangan

mereka

berada

dalam

lingkungan yang memberi

cukup

tekanan

yang

menyebabkan

mereka

membenarkan

tindakan

tidak jujur
Contoh faktor risiko
Contoh faktor risiko
Contoh faktor risiko
Kestabilan
atau Estimasi
akuntansi Komunikasi yang tidak
profitabilitas

keuangan signifikan

terancam

oleh

ekonomi,

industri

operasi

entitas.

yang efektif atau tidak tepat dan

kondisi menyangkut
atau pertimbangan

dan

Sebagai ketidak pastian yang sulit

contoh: terjadi penurunan diverifikasi.

Tidak efektifnya dewan
permintaan dari pelanggan
komisaris dan komite
dan
meningkatnya
audit
mengawasi
kegagalan bisnis baik
pelaporan keuangan.
dalam lingkup industri
Turnover yang tinggi
maupun ekonomi secara
atau tidak efektifnya staf
keseluruhan. Tekanan yang
akuntansi audit internal
besar terhadap manajemen
atau teknologi informasi.
untuk melunasi utang atau Pengendalian
internal

dukungan nilai entitas.

Mengetahui
sejarah
pelanggaran atas UndangUndang

sekuritas

Undang-undang

peramalan

yang

sangat

agresif atau tidak realistis

kepada analisis, kreditur,
dan pihak ketiga lainnya.

manajemen atau Dewan

Komisaris terancam secara
oleh

dan

peraturan lainnya.
Manajemen
melakukan

untuk memenuhi prasyarat lemah

Transaksi dengan pihak
pinjaman
lainnya.
berelasi yang signifikan
Kesejahteraan
pribadi

material

atau

kinerja

keuangan entitas
2.4 Faktor-Faktor Risiko untuk Penyalahgunaan Aset

Mempertimbangkan Risiko Kecurangan

Tiga kondisi yang sama juga berlaku untuk penyalahgunaan aset. Namun
demikian, dalam melakukan penilaian risiko, penekanan yang lebih besar
diberikan insentif dan kesempatan pribadi untuk melakukan pencurian
1. Insentif / tekanan
Tekanan keuangan

merupakan insentif umum bagi pegawai yang

menyalahgunakan aset. Pegawai yang memiliki utang yang sangat banyak,

atau mereka yang terlibat dalam masalah kecanduan narkotika dan
perjudian, dapat mencuri untuk memenuhi kebutuhan pribadi mereka.
Dalam kasus lain, pegawai yang tidak puas dapat melakukan pencurian
hanya untuk menunjukkan kehebatan mereka atau untuk menyerang
perusahaan.
2. Kesempatan
Kesempatan untuk melakukan pencurian ada pada semua perusahaan.
Namun, kesempatan tersebut lebih besar pada perusahaan yang akses
terhadap

kasnya sangat mudah, atau pada perusahaan yang memiliki

persediaan atau aset berharga lainnya, khusunya jika ukuran aset tersebut
kecil dan mudah dipindah- pindahkan. Sebagai contoh, kasino-kasino yang
menangani sejumlah besar uang kas dengan pencatatan formal yang sangat
kecil atas penerimaan kas. Demikian pula pencurian laptop lebih sering
terjadi dibandingkan dengan pencurian terhadap komputer.
Kelemahan dalam pengendalian internal menciptakan kesempatan
terjadinya pencurian. Pemisahan tugas yang tidak memadai hampir
dipastikan menjadi lisensi bagi para pegawai untuk melakukan pencurian.
Jika para karyawan menangani atau bahkan memiliki akses sementara
terhadap aset dan juga melakukan pembukuan untuk aset tersebut, maka
muncul terjadinya pencurian. Jika pegawai di bagian gudang persediaan
juga bertugas untuk melakukan pencatatan persediaan dan menutupi
pencurian tersebut dengan menyesuaikan dengan catatan akuntansinya.
Kecurangan menjadi lebih besar di perusahaan yang lebih kecil dan
organisasi nirlaba karena lebih sulit bagi entitas untuk melakukan
pemisahan tugas. Namun demikian, bahkan perusahaan yang lebih
besarpun dapat tidak melakukan pemisahan tugas yang memadai dibagian-

Mempertimbangkan Risiko Kecurangan

bagian penting. Contohnya barings bank yang bangkrut di tahun 1995

yang mengalami kerugian lebih dari $1 miliar dari aktivitas salah satu
trade-nya yang disebabkaan oleh pemisahan tugas yang tidak memadai.
3. Sikap / rasionalisasi
Sikap manajemen terhadap pengendalian dan kode etik dapat
menyebakan karyawan dan manajer membenarkan pencurian terhadap
aset. Jika manajemen mencurangi para pelangagannya dengan menetapkan
harga yang sangat tinggi untuk barang-barang atau terlibat dalam taktik
penjualan bertekanan tinggi, para pegawai dapat merasa mereka juga
dibenarkan untuk berbuat yang serupa dengan memalsukan pengeluaran
atau memalsukan laporan waktu kerja.
Contoh Faktor-Faktor Penyalahgunaan Aset
TIGA KONDISI KECURANGAN
Insentif/Tekanan
Peluang
Sikap/rasionalisasi
Manajemen
atau Keadaan menciptakan suatu Suatu perilaku, karakter,
karyawan

yang

lain peluang bagi manajemen atau atau ada peragkat nilai

memiliki insentif atau karyawan

tekanan

untuk etis yang memungkinkan

untuk memperlakukan

memperlakukan

aset semestinya

aset

tidak manajemen

atau

karyawan dengan sengaja

tidak semestinya

melakukan

perbuatan

tidak jujur, atau mereka

berada dalam lingkungan
yang

memberi

tekanan

cukup
yang

menyebabkan

mereka

membenarkan

tindakan

tidak jujur
Contoh Faktor Risiko
Contoh Faktor Risiko
Contoh Faktor Risiko
Kewajiban
keuangan Adanya kas dalam jumlah Tidak peduli dengan
pribadi

menciptakan besar atau persediaan yang kebutuhan

untuk

tekanan kepada mereka kecil bentuknya tapi mahal memonitor

atau

yang meiliki akses atas harganya,

atau

banyak mengurangi

Mempertimbangkan Risiko Kecurangan

10

aset

rentan

terhadap diminta.
Lemahnya

pencurian.
Hubungan yang tidak internal
harmonis

atas

risikopencurian aset.
pengendalian Tidak peduli dengan
aset

karena pengendalian

antara adanya kelemahan dalam hal- dengan

manajemen

dan hal berikut:

- Pemisahan tugas atau
karyawan yang memiliki
pemeriksaan
akses atas aset yang
independen
rentan
memotivasi
- Daftarpemasok untuk
karyawan
untuk
mendeteksi pemasok
menggelapkan
aset
yang tidak terotorisasi
tersebut.
- Penyaringan
calon
Sebagai contoh:
pegawai
yang
Promosi,
kompensasi
memiliki
akses
atau penghargaan lain
terhadap aset
yang tidak sesuai dengan
- Wajib
cuti
bagi
harapan
pegawai
yang
memiliki

internal
melanggar

pengendalian yang ada

atau

gagal

memperbaiki

definisi

pengendalian

internal

yang telah diketahui

akses

terhadap aset

2.5 Menilai Risiko Kecurangan

Standar audit (SA 240) memberi pedoman bagi auditor untuk menilai
risiko kecurangan. Auditor harus menjaga tingkat skeptisisme profesional
ketika ia mempertimbangkan sejumlah informasi, termasuk faktor-faktor
risiko kecurangan untuk mengidentifikasi dan merespons risiko kecurangan.
Auditor bertanggung jawab untuk merespons risiko kecurangan dengan
merencanakan dan melaksanakan audit untuk mendapatkan keyakinan
memadai bahwa kesalahan penyajian material, baik yang disebabkan oleh
kesalahan maupun kecurangan bisa terdeteksi.

untuk

Skeptisisme Profesional

Mempertimbangkan Risiko Kecurangan

11

Berdasarkan SA 200, auditor harus mempertahankan skeptisisme

profesional sepanjang audit, menyadari kemungkinan bahwa kesalahan
penyajian material yang diakibatkan oleh kecurangan dapat terjadi, walaupun
pengalaman masa lalu auditor menunjukkan adanya kejujuran dan integritas
manajemen entitas dan pihak yang bertanggungjawab atas tata kelola.
Untuk mempertahankan skeptisisme profesional diperlukan pengajuan
pertanyaan secara berkelanjutan tentang apakah informasi dan bukti audit
yang telah diperoleh memberi petunjuk bahwa kesalahan penyajian material
yang diakibatkan oleh kecurangan mungkin terjadi. Hal tersebut meliputi
mempertimbangkan keandalan informasi yang akan digunakan sebagai bukti
audit dan pengendalian atas penyiapan dan pemeliharaannya, jika relevan.
Oleh karena karakteristik kecurangan tersebut, sikap skeptisisme profesional
auditor menjadi penting terutama ketika mempertimbangkan risiko kesalahan
penyajian material yang diakibatkan oleh kecurangan.
Walaupun auditor tidak dapat diharapkan untuk mengabaikan pengalaman
masa lalu

tentang kejujuran dan integritas manajemen dan pihak yang

bertanggung jawab atas tata kelola, skeptisisme profesional auditor penting

terutama dalam mempertimbangkan risiko kesalahan penyajian material yang
diakibatkan oleh kecurangan, karena kondisi mungkin sudah berubah.

Penilaian Kritis atau Bukti Audit

Ketika menemukan informasi atau kondisi lain yang mengindikasikan

adanya kesalahan penyajian material yang diakibatkan oleh kecurangan,

auditor harus dengan cermat menanggapi permasalahannya, meminta
tambahan bukti yang diperlukan dan berkonsultasi dengan anggota tim yang
lain. Auditor harus hati-hati untuk tidak membenarkan ataupun berasumsi
bahwa suatu kesalahan penyajian adalah suatu kejadian terisolasi. Sebagai
contoh, misalkan seorang auditor menemukan suatu penjualan tahun ini yang
seharusnya mencerminkan suatu penjualan di tahun yang akan datang.
Auditor harus mengevaluasi alasan kesalahan penyajian ini, menentukan
Mempertimbangkan Risiko Kecurangan

12

apakah hal itu terjadi karena disengaja ataukah merupakan suatu kecurangan
dan perimbangan pula apalakah terjadi juga kesalahan penyajian lain
semacam itu.
Suatu audit yang dilaksanakan berdasarkan Standar Audit jarang
mencakup pembuktian keaslian dokumen, karena auditor tidak terlatih atau
diharapkan dapat menjadi ahli dalam pembuktian keaslian seperti itu. Namun,
ketika auditor mengidentifikasi kondisi yang menyebakan auditor percaya
bahwa sebuah dokumen mungkin tidak asli atau hal-hal lain dalam dokumen
tersebut telah dimodifikasi tetapi tidak diungkapkan kepada auditor, maka
prosedur mungkin dilaksanakan untuk menginvetigasi lebih lanjut hal
tersebut dalam meliputi:
o Mengonfirmasi secara langsung kepada pihak ketiga
o Menggunakan tenaga ahli untuk menilai keaslian dokumen.
2.6 Sumber Informasi untuk Menilai Risiko Kecurangan
1. Pembahasan di antara Tim Perikatan (Tim Audit)
Mendiskusikan kerentanan adanya kesalahan penyajian material yang
diakibatkan oleh kecurangan dalam laporan keuangan entitas dengan
perikatan
Memberikan kesempatan bagi anggota tim perikatan yang lebih
berpengalaman untuk berbagi wawasan mereka tentang bagaimana dan
diarea mana laporan keuangan mungkin rentan terjadi kesalahan

penyajian material yang diakibatkan oleh kecurangan.

Memungkinkan auditor untuk mempertimbangkan respons yang tepat
terhadap kerentanan tersebut dan untuk menentukan anggota tim

perikatan yang akan melaksanakan prosedur audit tertentu

Memperkenankan auditor untuk menentukan bagaimana hasil prosedur
audit akan dibagi diantara tim perikatan dan bagaimana merespon
dugaan kecurangan yang mungkin menjadi perhatian auditor

Diskusi tersebut dapat meliputi hal-hal sebagai berikut:

Mempertimbangkan Risiko Kecurangan

13

1. Bagaimana mereka meyakini bahwa laporan keuangan entitas rentan

terhadap

kesalahan

penyajian

material

yang

diakibatkan

oleh

kecurangan. Hal ini mencakup pertimbangan-pertimbangan tentang

faktor-faktor eksternal maupun internal yang diketahui mempengaruhi
entitas sehingga bisa:
Menciptakan suatu insentif atau tekanan bagi manajemen untuk melakukan
kecurangan.
Memberi peluang untuk melakukan kecurangan
Mengindikasikan suatu kultur atau lingkungan yang memungkinkan
manajemen membenarkan kecurangan
2. Bagaimana manajemen bisa melakukan

dan

menyembunyikan

pelaporan keuangan yang mengandung kecurangan

3. Bagaimana seseorangan bisa memperlakukan tidak semestinya terhadap
aset entitas.
4. Bagaimana auditor bisa merespons terhadap kerentanan kesalahan
penyajian material yang diakibatkan kecurangan
2. Meminta Keterangan dari Manajemen
Standar audit (SA 240. 17) mewajibkan auditor untuk meminta
keterangan secara khusus tentang kecurangan pada setiap audit, yang
meliputi:
a) Penilaian manajemen tentang risiko bahwa kemungkinan terjadi
kesalahan penyajian material dalam laporan keuangan yang diakibatkan
oleh kecurangan, termasuk sifat, saat, luas, dan frekuensi dari penilaian
risiko tersebut.
Manajemen menerima tanggung jawab atas pengendalian internal
dan atas penyusunan laporan keuangan entitas. Oleh karena itu,
selayaknya auditor mewawancarai manajemen terkait penilaian risiko
kecurangan dan pengendalian yang diterapkan untuk mecegah dan
mendeteksi kecurangan tersebut. Sifat, luas dan frekuensi penilaian
risiko dan pengendalian tersebut oleh manajemen mungkin berbeda di
antara suatu entitas dengan entitas yang lainnya. Di beberapa entitas,
manajemen mungkin melakukan penilaian secara rinci setiap tahun atau
Mempertimbangkan Risiko Kecurangan

14

sebagai bagian dari pemantauan berkelanjutan. Di entitas-entitas lain,

penilaian manajemen adalah relevan bagi pemahaman auditor terhadap
lingkungan pengendalian entitas. Sebagai contoh, dalam kondisi
tertentu, fakta bahwa manajemen belum melakukan penilaian risiko
kecurangan,

dapat

menunjukkan

bahwa

manajemen

meanggap

pengendalian internal tidak penting.

Dalam beberapa entitas, terutama entitaas yang lebih kecil, fokus
penilaian manajemen mungkin terletak pada risiko kecurangan yang
dilakukan oleh karyawan atau penyalahgunaan aset
b) Proses yang dilakukan oleh manajemen untuk entitas, termasuk setiap
risiko spesifik atas kecurangan yang telah di identifikasi oleh
manajemen atau yang telah menjadi perhatiannya, atau golongan
transaksi, saldo akun, atau pengungkapan yang untuknya mungkin
terjadi risiko kecurangan.
Dalam kasus entitas yang memiliki berbagai lokasi, proses yang
dilakukan oleh manajemen dapat meliputi berbagai tingkat pemantauan
yang berbeda0beda terhadap lokasi operasi atau segmen bisnis.
Manajemen mungkin juga telah mengidentifikasi lokasi operasi atau
segmen bisnis tertentu yang risiko kecurangannya lebih tinggi.
c) Komunikasi manajemen, jika ada, kepada pihak yang bertanggung
jawab atas tata kelola tentang proses untuk mengidentikasi dan
merespons risiko kecurangan dalam entitas
d) Komunikasi manajemen, jika ada, kepada karyawan tentang pandangan
manajemen terhadap praktik bisnis dan perilaku etika.
3. Meminta Keterangan dari Pihak-pihak Lain dalam Entitas
Auditor juga harus meminta keterangan dari manajemen, dan pihak lain
dalam entitas jika dipandang tepat, untuk menentukan apakah mereka
memiliki pengetahuan mengenai setiap kecurangan yang aktual, di duga,
atau di curigai yang berdampak pada entitas.
Permintaan keterangan oleh auditor kepada manajemen dapat
menyediakan informasi yang berguna mengenai risiko kesalahan penyajian

Mempertimbangkan Risiko Kecurangan

15

material dalam laporan keuangan yang di akibatkan oleh kecurangan yang

di lakukan oleh karyawan. Namun, permintaan keterangan semacam itu
tidak dapat menyediakan informasi yang berguna mengenai risiko
kesalahan penyajian material dalam laporan keuangan yang diakibatkan
oleh kecurangan yang di lakukan oleh manajemen. Permintaan keterangan
kepada pihak-pihak lain dalam entitas dapat memberikan kesempatan
kepada individu-individu untuk menyampaikan informasi kepada auditor
yang mungkin tidak dapat dilakukan dengan cara lain.
Beberapa contoh pihak-pihak lain dalam entitas yang dapat diminta
keterangan secara langsung oleh auditor mengenai keberadaan atau adanya
dugaan kecurangan mencakup:

Personel operasi yang tidak terlibat langsung dalam proses pelaporan

keuangan
Karyawan dengan tingkat wewenangyang berbeda
Karyawan yang terlibat dalam inisiasi, pemrosesan atau pencatatan
transaksi yang rumit atau tidak biasa dan pihak yang mengawasi atau

memantau karyawan tersebut

Penasehat hukum internal entitas
Direktur etika dan pihak yang setara
Pihak-pihak yang bertanggung jawab dalam menghadapi dugaan
kecurangan.

4. Minta Keterangan dari Auditor Internal

Untuk entitas yang memiliki fungsi audit internal, auditor harus
meminta keterangan dari bagian audit internal untuk meminta keterangan
apakah mereka memiliki pengetahuan mengenai setiap kecurangan yang
aktual, diduga, atau dicurigai yang berdampak pada entitas, dan untuk
memperoleh pandangan mereka tentang risiko kecurangan.
SA 315 dan SA 610 menetapkan ketentuan dan menyediakan panduan
dalam mengaudit entitas-entitas yang memiliki fungsi audit internal.
Dalam melaksanakan ketentuan tersebut, dalam konteks kecurangan,
Mempertimbangkan Risiko Kecurangan

16

auditor dapat meminta keterangan tentang aktivitas spesifik audit internal

yang mencakup, sebagai contoh:

Prosedur yang dilakukan, jika ada, oleh auditor internal sepanjang tahun

untuk mendeteksi kecurangan

Apakah manajemen telah merespons secara memuaskan atas temuantemuan dari prosedur tersebut.

5. Pemahaman tentang Pihak yang Bertanggung jawab atas Tata Kelola

Kecuali apabila semua pihak yang bertanggung jawab atas tata kelola
terlibat dalam pengelolaan entitas, auditor harus memperoleh pemahaman
tentang bagaimana pihak yang bertanggung jawab atas tata kelola
melakukan pengawasan terhadap proses yang diterapkan manajemen
dalam mengidentifikasi dan merespons risiko kecurangan dalam entitas
dan pengendalian internal yang telah ditetapkan oleh manajemen untuk
mengurangi risiko tersebut.
Pihak yang bertanggung jawab atas tata kelola bertugas mengawasi
sistem entitas untuk memantau risiko, mengendalikan keuangan, dan
kepatuhan terhadap hukum. Di beberapa entitas, praktek tata kelola telah
dikembangkan dengan baik dan pihak yang bertanggung jawab atas tata
kelola berperan aktif dalam mengawasi penilaian risiko kecurangan serta
pengendalian internal yang relevan oleh entitas. Oleh karena tanggung
jawab pihak yang bertanggung jawab atas tata kelola dan manajemen
mungkin berbeda di antara entitas , maka auditor harus memahami
tanggung jawab mereka masing-masing, agar auditor memperoleh
pemahaman tentang apa yang dilakukan oleh individu yang tepat.
Pemahaman atas pengawasan yang dilakukan oleh pihak yang
bertanggung jawab atas tata kelola dapat menyediakan wawasan tentang
kerentanan adanya kecurangan dalam entitas yang dilakukan oleh
manajemen, kecukupan pengendalian internal atas risiko kecurangan, dan
kompetensi serta intergritas manajemen,. Auditor dapat memperoleh
Mempertimbangkan Risiko Kecurangan

17

pemahaman ini dengan berbagai cara , seperti menghadiri rapat yang

membahas kecurangan, membaca ringkasan hasil rapat yang bersangkutan,
atau mewawancarai pihak yang bertanggung jawab atas tata kelola.
6. Risiko Kecurangan
Auditor harus mengevaluasi apakah informasi yang diperoleh dari
prosedur penilaian risiko lain dan aktivitas terkait yang telah dilaksanakan
mengindikasikan bahwa terdapat satu atau lebih faktor risiko kecurangan.
Meskipun faktor risiko kecurangan belum tentu mengindikasikan adanya
kecurangan, faktor tersebut sering ada di dalam kondisi yang di dalamnya
telah terjadi kecurangan dan oleh karena itu dapat mengindikasikan adanya
risiko kesalahan penyajian material yang di akibatkan oleh kecurangan.
Fakta bahwa kecurangan biasanya disembunyikan dapat membuat hal
ini

makin

sulit

di deteksi.

Meskipun

demikian, auditor dapat

mengidentifikasi peristiwa atau kondisi-kondisi yang dpaat menunjukkan

adanya insentif atau tekanan untuk melakukan kecurangan atau kondisi
yang memberikan peluang untuk melakukan kecurangan (faktor risiko
kecurangan). Sebagai contoh:

Kebutuhan untuk memenuhi harapan pihak ketiga untuk mendapatkan

tambahan ekuitas dapat menimbulkan tekanan untuk melakukan

kecurangan
Pemberian bonus signifikan jika target laba yang tidak realistis dapat

dipenuhi akan mendorong terjadinya kecurangan

Lingkungan pengendalian yang tidak efektif dapat menciptakan peluang
untuk melakukan kecurangan
Faktor-faktor risiko kecurangan tidak dapat secara mudah dibuat

peringkat berdasarkan tingkat pentingnya. Signifikannya faktor-faktor

risiko kecurangan bervariasi dangat luas. Beberapa faktor ini terjadi di
dalam entitas yang di dalamnya kondisi spesifik tidak menggambarkan
adanya risiko kesalahan penyajian material. Oleh karena itu, penilaian

Mempertimbangkan Risiko Kecurangan

18

apakah terdapat faktor risiko kecurangan dan apakah faktor tersebut

dipertimbangkan dengan penentuan risiko kesalahan penyajian material
laporan

keuangan

yang

disebabkan

oleh

kecurangan,

menuntut

penggunaan pertimbangan profesional.

Ukuran, kerumitan, dan karakteristik kepemilikan entitas berdampak
signifikan terhadap pertimbangan atas faktor-faktor risiko kecurangan
relevan. Sebagai contoh, dalam kasus di entitas besar, mungkin terdapat
faktor-faktor yang secara umum membatasi manajemen untuk berlaku
tidak semestinya, seperti:
Pengawasan yang efektif oleh pihak yang berwenang dalam tata kelola
Suatu audit internal yang efektif
Adanya dan penegakan etika tertulis
Selain itu, faktor-faktor risiko kecurangan yang dipertimbangkan pada
tingkat segmen operasi dapat menyediakan wawasan yang berbeda bila
dibandingkan dengan yang diperoleh ketika mempertimbangkan faktor
risiko kecurangan di tingkat entitas secara luas.
7. Prosedur Analitis
Auditor harus mengevaluasi apakah prosedur analitis yang dilaksanakan
berdekatan dengan akhir audit, ketika membentuk kesimpulan secara
keseluruhan tentang apakah

laporan

keuangan

konsisten

dengan

pemahaman auditor atas entitas, mengindikasikan risiko kesalahan

penyajian material yang diakibatkan oleh kecurangan yang tidak disadari
sebelumnya.
Penentuan

kecenderungan

tertentu

dan

keterkaitannya

dapat

mengindikasikan risiko kesalahan penyajian material yang diakibatkan

oleh kecurangan memerlukan pertimbangan profesional. Hubungan yang
tidak biasa terkait dengan pendapatan dan penghasilan khususnya pada
akhir tahun adalah relevan. Hal ini dapat mencakup, sebagai contoh:
penghasilan dalam jumlah besar yang tidak biasa dilaporkan dalam
beberapa minggu terakhir periode pelaporan atau transaksi tidak biasa,

Mempertimbangkan Risiko Kecurangan

19

atau pendapatan yang tidak konsisten dengan kecenderungan arus kas

operasi.
8. Informasi Lain
Auditor harus mempertimbangkan apakah informasi lain yang diperoleh
auditor mengindikasikan risiko-risiko kesalahan penyajian material yang
diakibatkan oleh kecurangan. Diskusi diantara anggota tim mungkin
menyediakan informasi yang dapat membantu mengidentifikasi risikorisiko tersebut. Disamping itu, informasi yang diperoleh dari klien, serta
pengalaman yang diperoleh dari perikatan lainnya dengan entitas tersebut,
sebagai contoh perikatan untuk mereview informasi keuangan interim,
mungkin relevan dalam mengidentifikasi risiko-risiko kesalahan penyajian
material yang diakibatkan oleh kecurangan.
2.7 Merespon Risiko Kecurangan
Standar Audit (SA 330) menetapkan sebagai berikut:
Auditor harus menentukan respons keseluruhan terhadap hasil penilaian
risiko kesalahan penyajian material yang diakibatkan oleh kecurangan pada
tingkat laporan keuangan.
Apabila risiko kesalahan penyajian material yang diakibatkan oleh
kecurangan teridentifikasi, auditor pertama-tama harus mendiskusikan
temuan tersebut dengan manajemen tentang potensi kecurangan dan adanya
rancangan pengendalian untuk mencegah dan mendeteksi kesalahan
penyajian material. Seperti telah disinggung di atas, manajemen seyogyanya
memiliki program yang dirancang untuk mencegah, menghalangi dan
mendeteksi kecurangan, begitu pula pengendalian yang dirancang untuk
memitigasi

risiko

spesifik

kecurangan.

Selanjutnya

auditor

harus

mempertimbangkan apakah program inti kecurangan dan pengendalian

tersebut memitigasi risiko kesalahan penyajian material yang diakibatkan
kecurangan yang teridentifikasi atau apakah pengendalian tidak dapat

Mempertimbangkan Risiko Kecurangan

20

mengurangi meningkatnya risiko kecurangan. Respons auditor terhadap

terhadap risiko kecurangan hal-hal berikut:
1
2

Menentukan respons keseluruhan.

Merancang dan melaksanakan prosedur audit yang responsive terhadap
penilaian risiko kesalahan penyajian material yang diakibatkan oleh

kecurangan.
Merancang dan melaksanakan prosedur audit yang responsive terhadap
risiko yang terkait dengan pengabaian pengendalian oleh manajemen.

Menentukan Respon Keseluruhan

Menentukan respon keseluruhan untuk menanggapi hasil penilaian risiko

kesalahan penyajian material yang diakibatkan oleh kecurangan pada

umumnya

mencakup

pertimbangan

tentang

bagaimana

pelaksanaan

keseluruhan audit dapat mencerminkan peningkatan skeptisisme professional.

Dalam menentukan respon keseluruhan untuk menanggapi hasil penilaian
risiko kesalahan penyajian material yang diakibatkan oleh kecurangan pada
tingkat laporan keuangan, auditor dapat memilih di antara respons-respons
berikut:
a

Apabila risiko kesalahan penyajian material yang diakibatkan oleh

kecurangan meningkat, auditor harus menugasi dan mengawasi personel
dengan mempertimbangkan pengetahuan, keahlian dan kemampuan
individual mereka untuk diberi tanggung jawab perikatan signifikan dan
penilaian auditor atas risiko kesalahan penyajian material yang diakibatkan
oleh kecurangan untuk perikatan tersebut. Dalam kasus tertentu, spesialis

kecurangan bisa dlibatkan menjadi anggota tim audit.

Pelaku kecurangan seringkali individu yang mengerti tentang prosedur
audit. Oleh karena itu standar audit mengharuskan auditor untuk
memasukkan unsur tidak dapat diprediksi dalam pemilihan sifat, saat, dan
luas prosedur audit yang akan dilakukan merupakan hal penting karena
individu-individu dalam entitas yang terbiasa dengan prosedur audit yang
umumnya dilakukan dalam suatu perikatan mungkin lebih dapat
Mempertimbangkan Risiko Kecurangan

21

menyembunyikan pelaporan keuangan yang mengandung kecurangan.

Sebagai contoh, hal ini dapat diperoleh dari:
- Melaksanakan prosedur substantive terhadap saldo akun dan asersiasersi yang tidak terpilih untuk dilakukan pengujian berdasarkan
-

materialitas atau risiko.

Melakukan perubahan waktu pelaksanaan prosedur audit dari yang

diperkirakan.
Menggunakan metode sampling yang berbeda.
Melakukan prosedur audit di lokasi berbeda atau pada lokasi yang
tidak diberitahukan sebelumnya.

Merancang dan Melaksanakan Prosedur Audit yang Responsif

Terhadap Penilaian Risiko Kesalahan Penyajian Material yang
Diakibatkan oleh Kecurangan pada Tingkat Asersi
Sesuai dengan SA 330, auditor harus merancang dan melaksanakan

prosedur audit lanjutan yang sifat, saat, dan luasnya responsif terhadap
penilaian risiko kesalahan penyajian material yang diakibatkan oleh
kecurangan pada tingkat asersi.
Respon auditor terhadap hasil penilaian risiko terhadap kesalahan
penyajian material yang diakibatkan oleh kecurangan pada tingkat asersi
mencakup perubahan sifat, saat, dan luas prosedur dalam beberapa cara di
bawah ini:

Sifat prosedur audit yang dilakukan mungkin membutuhkan perubahan

dalam memperoleh bukti audit yang lebih dapat diandalkan dan relevan
atau untuk memperoleh informasi tambahan yang dapat menguatkan. Hal
ini berdampak pada tipe prosedur audit yang akan dilakukan dan

kombinasi diantara keduanya.

Waktu pelaksanaan prosedur substantif mungkin perlu dimodifikasi.
Auditor dapat menyimpulkan bahwa pelaksanaan pengujian substantif di
akhir periode atau mendekati akhir periode lebih baik dalam menanggapi
hasil penilaian risiko atas kesalahan penyajian material karena kecurangan.

Mempertimbangkan Risiko Kecurangan

22

Luasnya prosedur yang diterapkan mencerminkan penilaian risiko

kesalahan penyajian material yang diakibatkan oleh kecurangan. Sebagai
contoh, peningkatan ukuran sampel, atau melakukan prosedur analitis
secara lebih rinci dapat lebih tepat.
Jika auditor mengidentifikasi risiko kesalahan penyajian material karena

kecurangan yang berdampak terhadap kuantitas persediaan, dengan menguji

catatan persediaan entitas dapat membantu untuk mengidentifikasi lokasi atau
jenis persediaan yang membutuhkan perhatian spesifik selama atau setelah
perhitungan fisik persediaan. Penelaahan tersebut dapat menuntun kepada
suatu keputusan untuk melakukan observasi perhitungan fisik persediaan
pada beberapa lokasi dengan cara yang tidak diumumkan atau melakukan
perhitungan persediaan di seluruh lokasi pada tanggal yang sama.
Auditor dapat mengidentifikasi kesalahan penyajian material karena
kecurangan yang berdampak pada beberapa akun dan asersi. Hal ini
mencakup penilaian asset, estimasi yang terkait dengan transaksi spesifik
(seperti akuisisi, restrukturisasi, atau pelepasan segmen bisnis), dan
kewajiban akrual lainnya (seperti pensiun dan kewajiban imbalan pasca kerja
lainnya, atau liabilitas pemulihan lingkungan). Risiko ini juga dapat berkaitan
dengan perubahan signifikan dalam asumsi yang berkaitan dengan estimasi
yang sudah ada.

Merancang dan Melaksanakan Prosedur Audit yang Responsif

Terhadap Risiko yang Terkait dengan Pengabaian Pengendalian oleh
Manajemen
Risiko manajemen melakukan pengabaian pengendalian ada hampir pada

setiap audit. Manajemen berada pada posisi yang unik untuk melakukan
kecurangan karena kemampuan manajemen untuk memanipulasi catatan
akuntansi dan menyusun laporan keuangan yang mengandung kecurangan
melalui pengabaian pengendalian yang seharusnya berjalan secara efektif.
Meskipun tingkat risiko pengabaian pengendalian oleh manajemen berbeda
Mempertimbangkan Risiko Kecurangan

23

antara entitas yang satu dengan entitas yang lain, risiko tersebut akan selalu
ada pada semua entitas. Mengingat tidak dapat diprediksi terjadinya
pengabaian pengendalian oleh manajemen, maka hal ini merupakan risiko
kesalahan penyajian material yang diakibatkan oleh kecurangan dan oleh
karena itu, merupakan risiko signifikan.
Ada 3 (tiga) prosedur yang harus dilakukan pada setiap audit seperti
diuraikan di bawah ini.
1

Menguji ketepatan entri jurnal yang tercatat dalam buku besar dan
penyesuaian lain yang dibuat dalam penyusunan laporan keuangan. Dalam
merancang dan melaksanakan prosedur audit untuk pengujian tersebut,
auditor harus:
a Mewawancarai individu yang terlibat dalam proses pelaporan
keuangan mengenai aktivitas yang tidak semestinya atau tidak biasa
yang terkait dengan pemrosesan entri jurnal dan penyesuaian lain.
Kesalahan penyajian material dalam laporan keuangan yang
diakibatkan oleh kecurangan sering melibatkan manipulasi proses
pelaporan keuangan dengan mencatat entri jurnal yang tidak tepat atau
yang tidak diotorisasi. Hal ini dapat terjadi sepanjang tahun atau pada
akhir periode, atau melalui penyesuaian yang dilakukan oleh
manajemen terhadap jumlah yang dilaporkan dalam laporan keuangan
yang tidak dicerminkan dalam entri jurnal, seperti melalui penyesuaian
b

dan reklasifikasi konsolidasi.

Memilih entri jurnal dan penyesuaian lain yang dibuat pada akhir
periode pelaporan.
Pertimbangan auditor atas risiko kesalahan penyajian material yang
terkait dengan pengabaian pengendalian yang tidak semestinya terhadap
entri jurnal adalah penting, sebab proses dan pengendalian otomatis
dapat mengurangi risiko kekeliruan yang tidak disengaja, tetapi tidak
dapat mengatasi risiko bahwa individu dapat mengabaikan proses
otomatis tersebut dengan tidak semestinya, sebagai contoh melalui

Mempertimbangkan Risiko Kecurangan

24

perubahan jumlah yang secara otomatis dibukukan ke buku besar atau

c

ke sistem pelaporan keuangan.

Mempertimbangkan apakah perlu dilakukan pengujian terhadap entri
jurnal dan penyesuaian lain sepanjang periode laporan keuangan.
Ketika melakukan pengidentifikasian dan pemilihan entri jurnal dan
penyesuaian lain untuk menguji dan menentukan metode yang tepat
atas pengujian pendukung yang mendasari entri yang dipilih, hal-hal
berikut ini relevan:
Penilaian risiko kesalahan penyajian material yang diakibatkan
oleh kecurangan: keberadaan faktor risiko kecurangan dan
informasi lain yang diperoleh selama penilaian auditor atas risiko
kesalahan penyajian material yang diakibatkan oleh kecurangan
dapat membantu auditor untuk mengidentifikasi kelompok
spesifik dari entri jurnal dan penyesuaian lain untuk dilakukan

pengujian.
Pengendalian yang telah diimplementasikan terhadap entri
jurnal dan penyesuaian lainnya: pengendalian efektif terhadap
penyiapan dan pembukuan entri jurnal dan penyesuaian lainnya
dapat mengurangi luas pengujian substantif yang diperlukan,
selama auditor telah menguji efektivitas operasi pengendalian

tersebut.
Proses pelaporan keuangan entitas dan sifat bukti yang dapat
diperoleh: bagi kebanyakan entitas, proses rutin transaksi
melibatkan suatu kombinasi tahapan dan prosedur manual dan
otomatis. Sama halnya, proses entri dan jurnal penyesuaian
lainnya dapat melibatkan prosedur dan pengendalian manual dan
otomatis. Ketika teknologi informasi digunakan dalam proses
pelaporan keuangan, entri jurnal dan penyesuaian lainnya hanya

tersedia dalam bentuk elektronik.

Karakteristik entri jurnal dan penyesuaian lainnya yang
mengandung kecurangan: Entri jurnal atau penyesuaian lainnya
yang tidak semestinya sering memiliki karakteristik yang unik
untuk diidentifikasi, Karakteristik tersebut dapat mencakup entri
Mempertimbangkan Risiko Kecurangan

25

yang: (a) dibuat kea kun yang tidak terkait, tidak biasa atau
jarang digunakan, (b) dibuat oleh individu yang umumnya tidak
melakukan entri jurnal, (c) dicatat pada akhir periode atau
sebagai entri pasca penutupan yang memiliki sedikit atau tanpa
penjelasan atau uraian, (d) dibuat baik sebelum atau selama
penyiapan laporan keuangan yang tidak memiliki nomor akun,
atau (e) mengandung jumlah yang bulat atau angka akhir yang

konsisten.
Sifat dan kompleksitas akun: entri jurnal atau penyesuaian
lainnya yang tidak semestinya mungkin diterapkan pada akun
yang: (a) mengandung transaksi yang bersifat komples atau tidak
biasa sifatnya, (b) mengandung estimasi signifikan dan
penyesuaian akhir periode, (c) telah terbukti terjadi kesalahan
penyajian di masa lalu, (d) belum direkonsiliasi secara tepat
waktu atau mengandung perbedaan yang tidak terekonsiliasi, (e)
mengandung transaksi antar perusahaan yang berelasi atau (f)
terkait dengan risiko kesalahan penyajian material yang
diakibatkan oleh kecurangan. Dalam mengaudit entitas yang
memiliki beberapa lokasi atau kompenen, pertimbangan
diberikan atas kebutuhan untuk memilih entri jurnal dari

berbagai lokasi.
Entri jurnal atau penyesuaian yang lainnya yang diproses di
luar kegiatan bisnis normal. Entri jurnal yang tidak standar
mungkin tidak terkena pengendalian internal yang sama dengan
entri jurnal yang digunakan secara berulang untuk mencatat
transaksi seperti penjualan, pembelian, dan pengeluaran kas
bulanan.

Menelaah estimasi akuntansi untuk menemukan hal bias dan mengevaluasi

apakah kondisi yang menyebabkan hal bias tersebut, merupakan kesalahan
penyajian material yang diakibatkan kecurangan.
Dalam melaksanakan penelaahan tersebut, auditor harus:

Mempertimbangkan Risiko Kecurangan

26

Mengevaluasi apakah pertimbangan dan keputusan yang dibuat oleh

manajemen dalam memasukkan estimasi akuntansi tersebut dalam
laporan keuangan, meskipun jika estimasi akuntansi tersebut masuk
akan secara individu, mengindikasikan suatu hal bias yang mungkin
terjadi pada manajemen entitas yang mungkin merupakan kesalahan
penyajian material yang diakibatkan oleh kecurangan. Jika demikian
auditor harus mengevaluasi kembali estimasi akuntansi secara
keseluruhan.
Penyusunan laporan keuangan, mensyaratkan manajemen untuk
membuat sejumlah pertimbangan atau asumsi yang memengaruhi
estimasi akuntansi signifikan dan untuk memantau kelayakan estimasi
tersebut secara berkelanjutan. Pelaporan keuangan yang mengandung
kecurangan sering dicapai melalui kesalahan penyajian estimasi
akuntansi yang disengaja. Sebagai contoh: hal ini dapat dicapai dengan
menyajikan secara lebih rendah atau lebih tinggi seluruh provisi atau
cadangan yang dirancang untuk baik meratakan pendapatan selama dua
atau lebih periode akuntansi, atau untuk mencapai suatu tingkat
pendapatan yang ditargetkan untuk menyesatkan pengguna laporan
keuangan dengan cara memengaruhi persepsi mereka atas kinerja dan

probabilitas entitas.
Melakukan penelaahan retrospektif atas pertimbangan dan asumsi
manajemen yang terkait dengan estimasi akuntansi signifikan yang
tercermin dalam laporan keuangan tahun lalu.
Tujuan pelaksanaan penelaahan retrospektif terhadap pertimbangan
dan asumsi manajemen yang terkait dengan estimasi akuntansi
signifikan yang tercermin dalam laporan keuangan periode lalu adalah
untuk menentukan apakah terdapat indikasi terjadinya kemungkinan
penyimpangan yang dilakukan oleh manajemen. Hal ini tidak
dimaksudkan

untuk

mempertanyakan

pertimbangan

professional

auditor pada tahun lalu yang dibuat berdasarkan informasi yang tersedia
pada saat itu.
3

Mengevaluasi dasar bisnis untuk transaksi signifikan yang tidak biasa.

Mempertimbangkan Risiko Kecurangan

27

Bagi transaksi signifikan di luar aktivitas bisnis normal entitas, atau

sebaliknya terlihat tidak biasa berdasarkan pemahaman auditor atas entitas
dan lingkungannya serta informasi lain yang diperoleh selama audit,
auditor harus mengevaluasi apakah dasar bisnis yang ada (atau yang
kurang atau tidak ada) atas transaksi tersebut menunjukkan bahwa
transaksi tersebut mungkin telah dilakukan dengan tujuan untuk
melaksanakan kecurangan dalam pelaporan keuangan atau untuk
menyembunyikan terjadinya penyalahgunaan asset.
Indikator yang dapat menunjukkan adanya transaksi signifikan di luar
kegiatan normal entitas, atau yang nampaknya tidak biasa, yang mungkin
telah dilakukan dengan tujuan untuk melakukan pelaporan keuangan yang
mengandung kecurangan atau untuk menyembunyikan penyalahgunaan
aset, mencakup:
Bentuk transaksi yang terlihat terlalu kompleks (sebagai contoh,
transaksi melibatjab berbagai entitas dalam suatu kelompok entitas yang

dikonsolidasi atau berbagai pihak ketiga yang tidak terkait).

Manajemen belum mendiskusikan sifat dan perlakuan akuntansi untuk
transaksi tersebut dengan pihak yang bertanggungjawab atas tata kelola

entitas, dan tidak terdapat pendokumentasian yang memadai.

Manajemen lebih menekankan pada kebutuhan perlakuan akuntansi

tertentu daripada substansi ekonomi yang mendasari transaksi tersebut.

Transaksi yang melibatkan pihak berelasi yang tidak dikonsolidasi,
termasuk entitas bertujuan khusus, belum ditelaah atau disetujui secara

tepat oleh pihak yang bertanggungjawab atas tata kelola entitas.

Transaksi yang melibatkan pihak berelasi yang tidak teridentifikasi
sebelumnya atau pihak yang tidak memiliki substansi atau kekuatan
keuangan untuk mendukung transaksi tersebut tanpa bantuan dari
entitas yang sedang diaudit.

2.8 Memutahirkan Proses Penilaian Risiko

Mempertimbangkan Risiko Kecurangan

28

Jika auditor mengidentifikasi suatu kesalahan penyajian, auditor harus

mengevaluasi apakah kesalahan penyajian tersebut mengindikasikan suatu
kecurangan. Jika ada indikasi seperti itu, auditor harus mengevaluasi dampak
kesalahan penyajian tersebut dalam kaitannya dengan aspek-aspek audit
lainnya, terutama terhadap keandalan representasi manajemen, dengan
menyadari bahwa kecurangan tidaklah mungkin merupakan suatu kejadian
yang berdiri sendiri. Oleh karena kecurangan melibatkan insentif atau tekanan
untuk melakukan kecurangan, kesempatan untuk melakukan hal tersebut atau
beberapa pembenaran atas tindakan tersebut, maka suatu kejadian kecurangan
tidak mungkin merupakan suatu kejadian yang terisolasi. Dengan demikian,
kesalahan penyajian sepeti sejumlah kesalahan penyajian pada suatu lokasi
tertentu walaupun efek kumulatifnya tidak material, dapat merupakan indikasi
risiko kesalahan penyajian material yang diakibatkan oleh kecurangan.
Jika auditor mengidentifikasi adanya kesalahan penyajian, baik material
maupun tidak, dan auditor memiliki alasan untuk memercayai bahwa itu tidak
mungkin merupakan suatu akibat dari kecurangan dan bahwa manajemen
(terutama manajemen senior) terlibat di dalamnya, maka auditor harus
mengevaluasi ulang penilaian risiko kesalahan penyajian material yang
diakibatkan oleh kecurangan dan dampaknya terhadap sifat, saat, dan luas
prosedur audit untuk merespons risiko yang telah ditentukan tersebut. Auditor
juga harus mempertimbangkan apakah keadaan atau kondisi mengindikasikan
adanya kemungkinan kolusi yang melibatkan karyawan, manajemen, atau
pihak ketiga ketika mempertimbangkan kembali keandalan bukti yang
sebelumnya diperoleh. Implikasi dari kecurangan yang teridentifikasi
tergantung dari kondisi. Sebagai contoh, suatu kecurangan yang tidak
signifikan dapat menjadi signifikan, bila kecurangan tersebut melibatkan
manajemen senior. Dalam kondisi tersebut, keandalan bukti yang diperoleh
sebelumnya dapat dipertanyakan, karena mungkin terdapat keraguan terhadap
kelengkapan dan kebenaran representasi yang dibuat serta keaslian catatan
dan dokumentasi akuntansi.

Mempertimbangkan Risiko Kecurangan

29

Jika auditor menginformasikan bahwa, atau tidak dapat menyimpulkan

tentang apakah, laporan keuangan mengandung kesalahan penyajian secara
material yang diakibatkan oleh kecurangan, maka auditor harus mengevaluasi
dampaknya terhadap audit, SA 450 dan SA 700 menetapkan ketentuan dan
menyediakan panduan atas evaluasi dan tindak lanjut (disposition) kesalahan
penyajian, serta dampaknya terhadap opini auditor dalam laporan auditor.

Auditor Tidak Dapat Melanjutkan Perikatan

Jika sebagai akibat kesalahan penyajian yang diakibatkan oleh kecurangan

atau dugaan kecurangan, auditor menghadapi keadaan luar biasa yang

menyebabkan kemampuan auditor untuk melanjutkan pelaksanaan audit
dipertanyakan, maka auditor harus:
a

Menentukan tanggungjawab profesional dan hukum yang dapat berlaku

dalam kondisi tersebut, termasuk apakah ada ketentuan bagi auditor untuk
melapor kepada individu atau kelompok individu yang membuat perjanjian

b
c

audit atau, dalam beberapa kasus kepada badan pengatur.

Mempetimbangkan apakah sudah tepat menarik diri dari perikatan, jika
penarikan diri dimungkinkan oleh perundang-undangan yang berlaku; dan
Jika auditor menarik diri dari perikatan, auditor harus:
- Membahas dengan tingkat manajemen yang tepat dan pihak yang
bertanggungjawab atas tata kelola tentang penarikan diri auditor dari
-

perikatan dan alasan; dan

Menentukan apakah ada ketentuan profesional atau hukum untuk
melapor kepada individu atau kelompok individu yang membuat
perjanjian audit atau, dalam beberapa kasus kepada badan pengatur
tentang penarikan diri auditor dari perikatan dan alasannya.

Contoh

kondisi

penyimpangan

yang

dapat

terjadi

dan

dapat

mempertanyakan kemampuan auditor untuk melanjutkan pelaksanaan audit

mencakup:

Mempertimbangkan Risiko Kecurangan

30

Entitas tidak melakukan tindakan yang tepat atas kecurangan yang

dipandang perlu oleh auditor dalam kondisi tersebut, bahkan ketika

kecurangan tersebut tidak material terhadap laporan keuangan.

Pertimbangan auditor atas risiko kesalahan penyajian material yang
diakibatkan oleh kecurangan dan hasil pengujian audit mengindikasikan
risiko signifikan atas kecurangan yang bersifat material dan berdampak

luas.
Auditor memiliki kepedulian signifikan atas kompetensi atau integritas
manajemen atau pihak yang bertanggungjawab atas tata kelola.
Dikarenakan beragamnya kondisi yang dapat timbul, tidak mungkin untuk

menjelaskan secara pasti kapan waktu yang tepat untuk menarik diri dari
perikatan. Faktor yang memengaruhi kesimpulan auditor mencakup implikasi
dari keterlibatan anggota manajemen atau yang bertanggung jawab atas tata
kelola (yang dapat mempengaruhi keandalan representasi manajemen) dan
dampak keberlanjutan hubungan entitas bagi auditor.
Auditor memiliki tanggung jawab profesional dan hukum dalam kondisi
tersebut, dan tanggung jawab tersebut dapat bervariasi menurut yurisdikasi.
Di beberapa negara, auditor berhak atas atau diwajibkan untuk membuat
suatu pernyataan atau laporan kepada pihak yang melakukan penunjukan
audit, atau dalam beberapa kasus, kepada badan pengatur. Mengingat sifat
kondisi yang menyimpang dan kebutuhan untuk mempertimbangkan
ketentuan hukum, auditor dapat mempertimbangkan bahwa mencari advis
hukum merupakan hal yang tepat ketika memutuskan apakah akan menarik
diri dari perikatan dan dalam menentukan tindakan yang tepat, termasuk
kemungkinan untuk melaporkannya kepada pemegang saham, regulator, atau
pihak lainnya.

Representasi Tertulis

Mempertimbangkan Risiko Kecurangan

31

Dikarenakan sifat kecurangan dan kesulitan yang dihadapi oleh auditor

dalam mendeteksi kesalahan penyajian material dalam laporan keuangan
yang berasal dari kecurangan, adalah penting bagi auditor untuk mendapatkan
representasi tertulis dari manajemen, dan jika relevan, pihak yang
bertanggungjawab atas tata kelola, yang menyatakan bahwa mereka telah
mengungkapkan kepada auditor hal-hal sebagai berikut:
a

Hasil penilaian manajemen tentang risiko bahwa terdapat kesalahan

penyajian material dalam laporan keuangan yang diakibatkan oleh

kecurangan, dan
Pengetahuan mereka tentang kecurangan yang aktual, diduga, atau
dicurigai yang memengaruhi entitas.
Standar Audit (SA 230.39) menegaskan secara lebih rinci bahwa auditor

harus memperoleh representasi tertulis dari manajemen dan jika relevan,

pihak yang bertanggung jawab atas tata kelola bahwa:
a

Mereka

menyatakan

tanggungjawab

mereka

untuk

merancang,

mengimplementasikan dan memelihara pengendalian internal untuk

b

mencegah dan mendeteksi kecurangan,

Mereka telah mengungkapkan kepada auditor, hasil penilaian manajemen
atas risiko laporan keuangan mengandung kesalah penyajian material

yang diakibatkan oleh kecurangan,

Mereka telah mengungkapkan kepada auditor pengetahuan mereka
mengenai kecurangan atau dugaan kecurangan yang memengaruhi entitas
yang melibatkan:
- Manajemen
- Karyawan yang memiliki peran signifikan dalam pengendalian
-

internal, atau
Karyawan lainnya yang bisa membuat kecurangan mungkin

berdampak material terhadap laporan keuangan, dan

Mereka telah mengungkapkan kepada auditor pengetahuan mereka
mengenai adanya dugaan kecurigaan, yang berdampak terhadap laporan
keuangan entitas, yang dikomunikasikan oleh karyawan, mantan
karyawan, analisi, badan pengatur atau pihak-pihak lainnya.
Mempertimbangkan Risiko Kecurangan

32

Komunikasi Kepada Manajemen dan Pihak yang Bertanggungjawab

atas Tata Kelola

Komunikasi kepada manajemen
Jika auditor telah mengidentifikasi adanya kecurangan atau telah
memperoleh informasi yang mengindikasikan kemungkinan adanya
kecurangan, maka auditor harus mengomunikasikan dengan segera hal
tersebut kepada tingkat manajemen yang tepat, dengan tujuan untuk
menginformasikan kepada pihak yang memiliki tanggungjawab utama
untuk mencegah dan mendeteksi kecurangan tentang hal-hal relevan
dengan tanggung jawab mereka. Hal ini dilakukan bahkan jika hal yang
ingin disampaikan tersebut tidak berdampak (sebagai contoh: pencurian
kecil yang dilakukan oleh seorang karyawan tingkat rendah dalam
organisasi entilitas). Penentuan atas tingkatan manajemen yang tepat
merupakan pertimbangan profesional dan dipengaruhi oleh faktor-faktor
seperti kemungknan kolusi serta sifat dan besaran kecurangan yang
diduga. Pada umumnya tingkatan manajemen yang tepat paling tidak
adalah satu tingkat di atas individu yang tampaknya terlibat dalam
kecurangan yang diduga.

Komunikasi dengan pihak yang bertanggung jawab atas tata kelola

Kecuali semua pihak yang bertanggungjawab atas tata kelola terlibat
dalam pengelolaan entitas, dalam hal auditor telah mengidentifikasi atau
menduga adanya kecurangan yang melibatkan:
a Manajemen
b Karyawan yang memiliki peran penting dalam pengendalian internal,
c

atau
Karyawan lainnya yang bisa membuat kecurangan mungkin berdampak
material terhadap laporan keuangan.
Maka auditor harus mengomunikasikan secara tepat waktu hal tersebut

kepada pihak yang bertanggungjawab atas tata kelola. Jika auditor

menduga manajemen terlibat dalam kecurangan, maka auditor akan
mengomunikasikan dugaan ini kepada pihak yang bertanggungjawab atas

Mempertimbangkan Risiko Kecurangan

33

tata kelola dan membahas dengan mereka tentang sifat, saat, dan luas
prosedur audit yang diperlukan untuk menyelesaikan audit.
Komunikasi auditor dengan pihak yang bertanggungjawab atas tata
kelola dapat dilakukan secara lisan atau tertulis. SA 260 mengidentifikasi
faktor-faktor yang dipertimbangkan oleh auditor dalam menentukan
apakah komunikasi dilakukan secara lisan atau tertulis.
Dalam beberapa kasus, auditor dapat menganggap tepat untuk
berkomunikasi dengan pihak yang bertanggungjawab dengan tata kelola
ketika auditor menyadari adanya kecurangan yang melibatkan karyawan
selain manajemen yang tidak mengakibatkan kesalahan penyajian material.
Sama halnya, pihak yang bertanggungjawab atas tata kelola dapat
mengharapkan untuk diinformasikan kondisi tersebut. Proses komunikasi
tersebut dibantu bila auditor dan pihak yang bertanggungjawab atas tata
kelola menyetujui pada tahap awal audit mengenai sifat dan luas
komunikasi auditor dalam hal ini.
Dalam kondisi luar biasa, yaitu ketika auditor memiliki keraguan atas
integritas atau kejujuran manajemen atau pihak yang bertanggungjawab
atas tata kelola, auditor dapat menganggap tepat untuk meminta advis
hukum untuk membantunya dalam menentukan tindakan yang tepat.
3

Komunikasi kepada badan pengatur dan penegak hukum

Jika auditor telah mengidentifikasi atau menduga adanya suatu
kecurangan, maka auditor harus menentukan apakah ada tanggungjawab
auditor harus melaporkan kejadian atau dugaan tersebut kepada pihak di
luar entitas. Meskipun tugas profesional auditor untuk menjaga
kerahasiaan informasi klien mungkin menghalangi pelaporan tersebut,
tanggungjawab hukum auditor dapat mengabaikan tugas menjaga
kerahasiaan tersebut dalam beberapa kondisi.
Di beberapa negara, auditor suatu institusi keuangan memiliki
tanggungjawab untuk melaporkan kecurangan kepada badan pengawas.
Selain itu, di beberapa negara auditor memiliki tanggungjawab untuk
Mempertimbangkan Risiko Kecurangan

34

melaporkan kesalahan penyajian kepada badan yang berwenang atas hal

tersebut ketika manajemen dan pihak yang bertanggungjawab atas tata
kelola gagal untuk melakukan perbaikan.

Dokumentasi
Standar Audit (SA 240. Para. 44-47) mengatur tentang dokumentasi yang

harus dilakukan auditor sehubungan dengan kecurangan.

1 Berkaitan dengan pemahaman auditor atas entitas dan lingkungannya:
Auditor harus memasukkan hal-hal berikut dalam dokumentasi audit
tentang pemahaman auditor atas entitas dan lingkungannya serta penilaian
risiko kesalahan penyajian material yang disyaratkan oleh SA 315:
a Keputusan signifikan yang dicapai selama pembahasan di antara tim
perikatan terkait dengan dugaan kesalahan penyajian material dalam
b

laporan keuangan entitas yang diakibatkan oleh kecurangan, dan

Risiko kesalahan penyajian material yang telah diidentifikas dan
ditentukan yang diakibatkan oleh kecurangan pada tingkat laporan
keuangan dan asersi.

Berkaitan dengan respons auditor atas risiko:

Auditor harus memasukkan hal berikut dalam dokumentasi audit
tentang respons auditor atas risiko yang ditentukan atas kesalahan
penyajian material, yang disyaratkan oleh SA 330:
a Respons keseluruhan terhadap risiko kesalahan penyajian material yang
telah ditentukan yang diakibatkan oleh kecurangan pada tingkat laporan
keuangan dan sifat, saat, dan luas prosedur audit, serta hubungan
prosedur tersebut dengan risiko yang ditentukan atas kesalahan
penyajian material yang diakibatkan oleh kecurangan pada tingkat
b

asersi, dan
Hasil pelaksanaan prosedur audit tersebut, termasuk prosedur audit
yang dirancang untuk merespons risiko pengabaian pengendalian oleh
manajemen.

Berkaitan dengan pengomunikasian kecurangan

Auditor harus memasukkan dalam dokumentasi audit, berkomunikasi
tentang kecurangan yang telah dilakukan dengan manajemen, pihak yang

Mempertimbangkan Risiko Kecurangan

35

bertanggungjawab atas tata kelola, badan pengatur, dan pihak-pihak

lainnya.

2.9 Area Risiko Kecurangan Spesifik

1. Risko Kecurangan Pendapatan Dan Piutang Usaha
Akun-akun pendapatan, dan piutang usaha yang bersangkutan, serta kas
sangat rentan terhadap manipulasi dan pencurian. Suatu studi yang
disponsori oleh Committee Of Sponsoring Organization (COSO)
menunjukkan bahwa 50% dari kecurangan pelaporan keuangan di Amerika
Serikat menyangkut akun pendapatan dan piutang usaha. Demikian pula,
karena penjualan sering kali dilakukan secara tunai atau segera bisa
dikonversi ke kas, maka kas juga sangat rentan terhadap pencurian.
Risiko Pelaporan Keuangan yang Mengandung Kecurangan untuk
Pendapatan
Sebagai akibat dari tingginya frekuensi pelaporan keuangan yang
mengandung kecurangan, IFRS menerbitkan pedoman untuk pengakuan
pendapatan. Standar audit juga secara khusus mewajibkan auditor untuk
mengidentifikasi pengakuan pendapatan sebagai risiko kecurangan pada
kebanyakan audit.
Ada sejumlah alasan yang membuat pendapatan rentan terhadap
manipulasi. Paling utama adalah karena pendapatan hampir selalu
merupakan akun terbesar dalam laporan laba-rugi, sehingga oleh
karenanya suatu persentase yang kecil dalam kesalahan penyajian
pendapatan masih dapat berpengaruh besar terhadap laba. Suatu pelaporan
lebih saji pendapatan sering kali meningkatkan laba bersih dengan jumlah
yang sama, karena harga pokok penjualan yang bersangkutan biasanya
tidak diakui dalam pengakuan pendapatan fiktif atau prematur.
Perkembangan pendapatan sering kali merupakan indikator kunci kinerja

Mempertimbangkan Risiko Kecurangan

36

bagi para analis dan investor, sehingga menjadi pendorong yang besar
untuk menggelembungkan pendapatan. Alasan lain mengapa pendapatan
rentan terhadap manipulasi adalah karena dalam banyak situasi terdapat
kesulitan dalam penentuan saat yang tepat untuk mengakui pendapatan.
Ada tiga tipe utama manipulasi pendapatan yaitu:
1
2
3

Pendapatan fiktif
Pengakuan pendapatan prematur
Manipulasi penyesuaian terhadap pendapatan

Pendapatan Fiktif
Bentuk kecurangan pendapatan yang paling sering dijumpai adalah
mencipakan pendapatan fiktif. Pendapatan fiktif adalah pencatatan
pendapatan atas penjualan akibat transaksi fiktif.
Pelaku kecurangan melibatkan banyak pihak untuk mendukung
pendapatan fiktif. Sebagai contoh, aktivitas kecurangan pada Equity
Funding Corp. Of America yang berlangsung antara 1964-1973,
menyangkut penerbitan polis asuransi fiktif, dan melibatkan belasan
karyawan. Pelaku kecurangan melibatkan bagian penanganan arsip untuk
menciptakan polis asuransi fiktif.
Pengakuan Pendapatan Prematur
Pengakuan pendapatan prematur adalah pengakuan pendapatan sebelum
saat pengakuan pendapatan sebagaimana ditentukan dalam standar
akuntansi. Hal ini berbeda dengan kesalahan pisah batas (cutoff error)
yaitu karena kurang hati-hati, transaksi dicatat pada periode yang salah.
Bentuk paling sederhana dari pengakuan pendapatan prematur adalah
penjualan yang seharusnya dicatat tahun depan tetapi dicatat sebagai
penjualan periode kini. Perusahaan sering mempercepat saat pengakuan
pendapatan untuk memenuhi tujuan pencapaian laba atau memenuhi
peramalan penjualan.

Mempertimbangkan Risiko Kecurangan

37

Salah satu metode kecurangan melalui percepatan pendapatan adalah

dengan melanggar aturan akuntansi dengan cara yang disebut penjualan
bill-and-hold. Penjualan nominalnya diakui pada saat barang dikirim,
tapi dalam penjualan bill-and-hold barang difaktur sebelum barang
dikirim. Jenis penjualan seperti ini bisa sah tergantung pada termin dalam
perjanjian, tetapi bisa menjadi melanggar aturan akuntansi apabila tidak
memenuhi termin yang telah diperjanjikan.
Metode lain adalah dengan cara menerbitkan perjanjian ttambahan
untuk memodifikasi syarat dalam transaksi penjualan. Sebagai contoh,
pengakuan pendapatan kemungkinan besar tidak tepat apabila banyak
pelanggan sepakat untuk membeli sejumlah besar perssediaan pada akhir
tahun, tetapi perjanjian tambahan memberi persetujuan harga yang lebih
menguntungkan pembelidan retur barang tak terbatas apabila barang
tersebut tidak berhasil dijual oleh si pembeli.
Manipulasi Penyesuaian atas Pendapatan
Penyesuaian yang paling sering dilakukan terhadap pendapatan
berkaitan dengan retur dan pengurangan harga penjualan. Perusahaan bisa
menyembunyikan retur penjualan dari auditor sehingga dapat menaikkan
penjualan bersih dan laba. Apabila barang yang dikembalikan dihitung
sebagai bagian dari persediaan fisik, maka pengembalian tersebut akan
menaikkan laba dalam laporan. Dalam hal ini, kenaikan aset diakui melalui
perhitungan fisik persediaan, tetapi penurunan dalam akun piutang usaha
yang bersangkutan tidak dilakukan.
Perusahaan juga bisa mengecilkan jumlah beban kerugian piutang (bad
debt expense), karena diperlukan pertimbangan yang signifikan untuk
menentukan jumlah yang benar. Perusahaan bisa berusaha untuk
mengecilkan beban kerugian piutang dengan menggecilkan cadangan
kerugian piutang. Karena besarnya cadangan yang diperlukan tergantung
pada umur dan kualitas piutang usaha, banyak perusahaan yang mengubah

Mempertimbangkan Risiko Kecurangan

38

umur piutang usaha sehingga nampak umumnya lebih pendek dari yang
sesungguhnya.
Tanda Peringatan untuk Kecurangan Pendapatan
Banyak tanda peringatan potensial atau gejala menunjukkan adanya
kecurangan pendapatan. Dua diantaranya yang paling berguna adalah
prosedur analitis dan ketidakcocokan dokumen.
Prosedur Analitis
Prosedur analitis sering memberi peringatan tentang adanya kecurangan
pendapatan, terutama analisis persentase laba kotor dan kecepatan
perputaran (turnover) piutang usaha. Pendapatan fiktif akan menaikkan
besarnya persentase laba kotor, dan pengakuan pendapatan prematur juga
akan menaikkan laba kotor apabila harga pokok penjualan yang
bersangkutan tidak diakui. Pendapatan fiktif juga akan mengurangi
kecepatan perputaran piutang usaha, karena pendapatan fiktif juga
dimasukkan kedalam piutang tak tertagih.
Dalam kecurangan tertentu, manajemen membuat pendapatan fiktif agar
hasil prosedur analitis, misalnya laba kotor, sama dengan tahun
sebelumnya. Dalam kecurangan semacam ini, prosedur analitis biasanya
tidak bermanfaat untuk memberi peringatan adanya kecurangan.
Ketidakcocokan Dokumen
Transaksi fiktif jarang memiliki bukti dokumen yang tingkat keabsahan
yang sama dengan transaksi yang sah. Dalam kasus kecurangan ZZZZ
Best yang terkenal, kontrak restorasi bernilai jutaan dollar didukung hanya
dengan satu atau dua halaman perjanjian dan tidak ada dokumen
pendukung detil lainnya, seperti misalnya izin membangun bangunan
(IMB) dari pemerintah yang lazim diperlukan dalam kontrak semacam itu.

Mempertimbangkan Risiko Kecurangan

39

Auditor harus waspada dengan tanda-tanda tak lazim dan perubahan

dalam dokumen, dan sebaiknya mengandalkan pada dokumen asli, bukan
pada dokumen duplikat. Karena pelaku kecurangan berusaha untuk
menyembunyikan kecurangan-kecurangan, satu saja transaksi tidak bisa
ditemukan dalam sampel harus dipandang sebagai indikasi potensi
kecurangan yang harus diselidiki.
Penggelapan Penerimaan Menyangkut Pendapatan
Meskipun penggelapan penerimaan kas jarang sematerial kecurangan
pelaporan pendapatan, kecurangan semacam ini bisa sangat berarti bagi
persahaan karena menimbulkan kerugian aset secara langsung. Suatu
contoh tipikal penggelapan kas adalah dengan tidak mencatat penjualan
atau piutang untuk menyembunyikan pencurian.
Tidak Mencatat Penjualan
Salah satu kecurangan yang paling sulit ditemukan adalah apabila
penjualan tidak dicatat dan penerimaan kas dari penjualan tersebut
kemudian dicuri. Kecurigaan semacam ini akan lebih mudah dideteksi
apabila barang dijual kepada konsumen secara kredit. Penelusuran
dokumen pengiriman barang ke jurnal penjualan dan penghitungan semua
dokumen pengiriman dapat digunakan untuk memeriksa apakah semua
penjualan telah dicatat.
Akan jauh lebih sulit untuk memeriksa apakah semua penjualan tunai
telah dicatat, terutama apabila tidak digunakan dokumen pengiriman
barang yang dapat digunakan untuk memeriksa kelengkapan penjualan,
dan tidak ada catatan ke buku pembantu pelanggan yang mendukung
penjualan. Dalam situasi semacam itu, jenis bukti dokumen dibutuhkan
untuk memeriksa bahwa semua penjualan telah dicatat. Sebagai contoh,
pada perusahaan yang menjual barang secara eceran, semua penjualan
wajib dilakukan dengan melalui register kas. Penjualan menurut catatan
selanjutnya bisa dibandingkan dengan total jumlah penjualan yang tercatat
Mempertimbangkan Risiko Kecurangan

40

dalam pita kertas register kas. Apabila penjualan tidak dilakukan dengan
melalui register kas, hampir tidak mungkin untuk mendeteksi kecurangan.
Pencurian Penerimaan Kas setelah Penjualan Dicatat
Akan jauh lebih sulit untuk menyembunyikan pencurian penerimaan
kas setelah penjualan dicatat. Apabila pembayaran konsumen dicuri,
bagian penagihan akan dengan cepat menemukan kecurangan. Akibatnya,
untuk menyembunyikan pencurian, pelaku kecurangan harus menurunkan
jumlah dalam akun pelanggan dengan salah satu dari tiga cara berikut :
1
2
3

Mencatat suatu retur atau pengurangan harga penjualan.

Menghapus akun pada pelanggan.
Menerapkan pembayaran dari pelanggan yang satu ke akun pelanggan
yang lain, yang biasa disebut lapping.

Tanda Peringatan Penggelapan Pendapatan dan Penerimaan Kas

Relatif sedikit pencurian penjualan dan penerimaan kas terkait yang
bisa dicegah dan dideteksi oleh pengendalian internal yang dirancang
untuk meminimumkan biaya kesempatan kecurangan. Untuk mendeteksi
kecurangan yang lebih beasr, prosedur analitis dan pembandingan lainnya
dapat digunakan.
2. Risiko Kecurangan Persediaan
Pada banyak perusahaan, persediaan sering kali merupakan akun
terbesar, dan auditor sering menghadapi masalah dalam memeriksa
keberadaan dan penilaian persediaan. Akibatnya, persediaan menjadi
rentan terhadap manipulasi oleh manajemen yang berkeinginan untuk
mecapai suatu tujuan pelaporan tertentu. Selain itu, karena persediaan
sering kali juga berbentuk barang yang siap dijual, maka perusahaan juga
rentan terhadap penggelapan.
Risiko

Pelaporan

Keuangan

Mengandung

Kecurangan

untuk

Persediaan
Mempertimbangkan Risiko Kecurangan

41

Standar audit mewajibkan auditor untuk memeriksa keberadaan fisik

persediaan yang dalam pelaksanaannya pengujian audit dilakukan atas
dasar sampel, dan tidak pada persediaan disemua lokasi. Dalam beberapa
kasus yang melibatkan persediaan fiktif, auditor memberi informasi di
muka kepada klien tentang lokasi persediaan yang akan diuji. Akibatnya,
menjadi mudah bagi klien untuk memindahkan barang ke lokasi yang akan
diuji.
Tanda Peringatan untuk Kecurangan Persediaan
Sama dengan kecurangan yang melibatkan piutang usaha, banyak tanda
peringatan potensial atau gejala menunjuk pada kecurangan persediaan.
Prosedur analitis adalah salah satu teknik yag berguana untuk mendeteksi
kecurangan persediaan.
Prosedur Analitis
Prosedur analitis, terutama persentase laba kotor dan kecepatan
perputaran

(turnover)

persediaan,

sering

membantu

dalam

mengungkapkan kecurangan persediaan. Persediaan fiktif akan membuat

harga pokok penjualan menjadi lebih rendah, dan akibatnya membuat laba
kotor menjadi lebih tinggi. persediaan fiktif juga membuat kecepatan
perputaran menjadi lebih rendah.
3. Risiko Kecurangan Pembelian Dan Utang Usaha
Pelaporan kurang saji utang usaha biasanya mengakibatkan pembelian
dan harga pokok penjualan menjadi lebih rendah, dan laba bersih menjadi
lebih tinggi. Kecuranga signifikan yang melibatkan pembelian dapat juga
terjadi dalam bentuk pembayaran ke pemasok fiktif, dan juga melalui
pengaturan-pengaturan melanggar hukum dengan pemasok.
Risiko Pelaporan Keuangan yang Mengandung Kecurangan untuk
Utang Usaha

Mempertimbangkan Risiko Kecurangan

42

Perusahaan bisa saja melaporkan utang usaha lebih rendah dan

melaporkan laba bersih tinggi. Hal ini bisa dicapai dengan tidak mencatat
utang usaha hingga periode berikutnya atau dengan mencatat pengurangan
fiktif atas utang usaha.
Semua pembelian yang diterima sebelum akhir tahun harus dicatat
sebagai liabilitas. Hal ini relatif mudah diperiksa apabila perusahaan
memeriksa penggunaan laporan penerimaan barang yang bernomor urut
tercatat (prenumbered). Namun apabila laporan penerimaan barang tidak
bernomor urut tercetak, atau perusahaan secara sengaja menghilangkan
laporan penerimaan barang dari catatan akuntansi, akan menjadi sulit bagi
auditor untuk memeriksa apakah semua liabilitas telah dicatat. Dalam
situasi semacam itu, bukti analitis, seperti misalnya perubahan rasio yang
tidak biasa, bisa menjadi petunjuk bahwa utang usaha dilaporkan lebih
rendah.
Perusahaan sering kali memiliki kesepakatan yang kompleks dengan
pemasok

yang

mengakibatkan

pengurangan

utang

usaha

untuk

pemasangan advertensi yang telah dilakukan perusahaan dan penguranganpengurangan harga lainnya. Pengaturan-pengaturan ini sering kali tidak
didokumentasikan sebaik transaksi pembelian. Sejumlah perusahaan
menggunakan pengurangan fiktif atas utang usaha untuk membuat laba
bersih menjadi lebih tinggi. Oleh karena itu, auditor harus membaca
dengan cermat kesepakatan dengan pemasok apabila jumlahnya material
dan memastikan bahwa laporan keuangan mencerminkan substansi dari
kesepakatan tersebut.
Kecurangan Dalam Siklus Pembelian dan Pembayaran
Kecurangan yang paling umum terjadi dalam bidang pembelian adalah
si pelaku kecurangan melakukan pembayaran kepada pemasok fiktif dan
menyetorkan kas ke akun fiktif. Kecurangan seperti ini bisa dicegah
apabila pembayaran hanya dimungkinkan dilakukan kepada pemasok yang

Mempertimbangkan Risiko Kecurangan

43

telah disetujui oleh perusahaan dan setelah dokumen pendukung

pembelian diperiksa dengan teliti oleh petugas yang telah ditetapkan
perusahaan setelah pembayaran dilakukan. Dalam kasus kecurangan lain,
pegawai bagian utang usaha mecuri check yang akan dikirimkan ke
pemasok yang sah. Dokumen-dokumen pendukung pembelian tersebut
kemudian diajukan kembali untuk permohonan check yang akan
dibayarkan kepada pemasok yang tadi. Kecurangan seperti ini bisa dicegah
dengan cara memberi tanda (cap atau dipervorasi) pada dokumen
pendukung agar tidak dapat digunakan kembali untuk dimintakan
pembayaran ulang.
4. Area Lain Risiko Kecurangan
Meskipun sejumlah akun lebih rentan daripada akun lainnya, pada
hakekatnya setiap akun bisa dimanipulasi. Berikut beberapa akun yang
dengan risiko spesifik untuk terjadinya pelaporan yang mengandung
kecurangan atau penyelewengan.
1. Aset Tetap
Aset tetap sering menjadi target manipulasi, terutama pada
perusahaan-perusahaan yang tidak memiliki persediaan atau piutang
usaha yang material. Sebagai contoh, perusahaan bisa mengkapitalisasi
beban reparasi atau beban operasi lainnya sebagai aset tetap.
Kecurangan semacam ini mudah terdeteksi apabila auditor memeriksa
bukti pendukung penambahan aset tetap. Meskipun demikian, kasuskasus pelaporan keuangan yang mengandung kecurangan di masa lalu,
seperti kasus WorldCom, ternayata telah melibatkan pengkapitalisasian
aset yang tidak tepat.
Karena nilainya yang tinggi dan kemudahan untuk dijual, aset tetap
sering menjadi target pencurian. Hal seperti itu terjadi pada aset-aset
tetap yang mudah diangkat (portable) seperti misalnya komputer
laptop. Untuk mengurangi kemungkinan pencurian, jika memungkinan
Mempertimbangkan Risiko Kecurangan

44

aset tetap harus dilindungi secara fisik, diberi label permanen, dan harus
diperiksa keberadaan dan keadaannya secara periodik.
2. Beban Gaji
Perusahaan bisa melaporkan persediaan dan laba bersih dengan
jumlah yang lebih tinggi dengan cara menambahkan beban gaji pada
persediaan. Pegawai perusahaan juga kadang-kadang digunakan untuk
mengkonstruksi aset tetap. Dalam situasi demikian, tambahan beban
gaji atau upah bisa dikapitalisasi sebagai aset tetap. Tunjangantunjangan lain yang material bisa juga menjadi sasaran manipulasi.
Kecurangan gaji yang melibatkan penyalahgunaan aset sering juga
terjadi, tetap jumlahnya biasanya tidak material. Dua area kecurangan
yang sering dijumpai adalah menciptakan karyawan fiktif dan
menggelembungkan jam karyawan. Keberadaan karyawan fiktif
biasanya bisa dicegah dengan menggadakan pemisahaan antara bagian
SDM dengan fungsi penggajian. Penggelembungan jam kerja biasanya
bisa dicegah dengan menggunakan mesin pencatat jam kerja atau
pemberian persetujuan atas jam kerja.

Mempertimbangkan Risiko Kecurangan

45

BAB III
PENUTUP

3.1 Kesimpulan

Dalam konteks audit atas laporan keuangan, kecurangan didefinisikan

sebagai salah saji dalam laporan keuangan yang dilakukan dengan sengaja.
Dua kategori utama kecurangan adalah kecurangan dalam laporan keuangan
dan penyalahgunaan aset.
Terdapat tiga kondisi yang menyebabkan terjadinya kecurangan dalam
laporan keuangan dan penyalahgunaan aset sebagaimana dijelaskan dalam
PSA 70 (SA 316). Terdapat 3 kondisi yang menyebabkan kecurangan, yang
dinamakan segitiga kecurangan (fraud triangle) yaitu tekanan/insentif,
kesempatan, dan sikap/rasionalisasi.

3.2 Saran
Apabila auditor mencurigai adanya kecurangan, penulis menyarankan agar
auditor harus mengumpulkan bukti tambahan, seringkali dengan cara
meminta keterangan, dan bertanggungjawab untuk melakukan sejumlah
komunikasi tentang kecurangan yang dicurigai atau terdeteksi dengan
manajemen senior dan pihak yang bertanggungjawab atas tata kelola.

Mempertimbangkan Risiko Kecurangan

46

DAFTAR PUSTAKA
Arens, Alvin A., Randal J. Elder, Mark S. Beasley. 2008. Auditing dan Jasa
Assurance Pendekatan Terintegrasi Jilid 1. Jakarta: Erlangga.
Jusuf, Haryono. 2011. Auditig (Pengauditan Berbasis ISA) Edisi 2.
Yogyakarta: Sekolah Tinggi Ilmu Ekonomi YKPN.

Mempertimbangkan Risiko Kecurangan

47