MunichPersonalRePEcArchive

MenilaiReformasiAkuntansiAkrualdalambahasa
YunaniUmumRumahSakit:SebuahInvestigasi
Empiris
NikolaosEriotisdanFilipposStamatiadisdanDimitriosVasiliou
30.Maret2011
Onlinedihttp://mpra.ub.unimuenchen.de/30246/MPRAPaperNo.30.246,
dipostingApril201124.04:55UTC
InternationalJournalofIlmuEkonomidanRisetTerapan4(1):153184
MenilaiReformasiAkuntansiAkrualdalambahasaYunaniUmumRumahSakit:Sebuah
Investigasiempiris
NikolaosEriotis1,FilipposStamatiadis2danDimitriosVasiliou3
Abstrak
Selamadekadeterakhir,beberapanegaradiseluruhduniatelahmemperkenalkanreformasimanajemen
keuangan,sebagaibagianpentingdariinisiatifNewPublicmanagement(NPM)padasatuataulebih
tingkat sektor pemerintah, baik oleh mengganti atau mengubah sistem akuntansi kas anggaran
tradisional mereka terhadap bisnisseperti konsep akuntansi akrual. Mengikuti contoh dari tren
manajerial yang akan datang ini, pemerintah Yunani diperkenalkan pada tahun 2003 basis akrual
akuntansi ke rumah sakit umum, seperti sektor rumah sakit merupakan salah satu daerah di mana
reformasiNPMtelahdiperkenalkandalammencariefisiensiyanglebihtinggi,efektivitasdanekonomi
dalamproduksilayanan.
Tujuan dari makalah ini ada dua. Tujuan pertama adalah untuk memberikan gambaran dari
pemerintahinisiatifreformasisektordiYunanidanuntukmenyajikanbuktiempirismengenaitingkat
adopsistandardasarakuntansiakrualdisektorkesehatanpublikYunani.Golkeduadaripenelitianini
adalahuntukmenyelidikidampakdariberbagaifaktoryangberpotensibergantungpadarumahsakit
sesuaidenganreformasikeuangandanakuntansibiayaakrual.
Analisisinididasarkanpadahasilsurveiempirisyangterjadiselamatahun2009.Untuktujuan
surveiini,kuesionerterstrukturdisiapkandandikirimkePetugasKeuanganKepala(CFO)dari132
rumah sakit umum Yunani. Secara khusus, analisis model regresi linier digunakan untuk menguji
perbedaan crosssectional pada sejumlah faktor penjelas dan pelaksanaan tingkat adopsi reformasi
akuntansi.
Bukti empiris menunjukkan bahwa tingkat akrual dan terutama penerapan akuntansi biaya di
rumahsakitumumYunanidiwujudkanhanyasampaibatastertentu.Secarakhusus,hasilmenunjukkan
bahwa tingkat adopsi reformasi secara positif berhubungan dengan kualitas IT, pelatihan reformasi
terkait, tingkat pendidikan staf akuntansi, dan dukungan konsultan profesional '. Namun, tidak ada
hubunganyangsignifikanyangditemukanantaratingkatadopsireformasidanukuranrumahsakit,
1AssociateProfessor,DepartemenBisnisdanKeuangan,NasionaldanKapodistrianUniversityofAthens,5
StadiouSt.,10562Athena,Yunani.2ResearchAssociate,FakultasManajemendanEkonomi,Teknologi
PendidikanInstituteofAthens,12210Athena,Yunani,email:fstam23@gmail.com3Profesor,SekolahIlmu
Sosial,HellenicOpenUniversity,18ParodosAristotelousSt.,26335,Patra,Yunani,email:vasiliou@eap.gr.
153
NikolaosEriotis,FilipposStamatiadisdanDimitriosVasiliou
biayapelaksanaanreformasi,CEOlatarbelakangpendidikan,efekpengalaman,dantidakadanya
hubungankonflikmanajemendokter.
Kontribusiutamadaristudiiniadalahbuktiempirismemberikanpadapendekatandanproses
yangdigunakanolehPemerintahYunaniuntukmenerapkansistemakuntansikeuangandanbiayaakrual
dalamSistemKesehatanNasionalYunani(GNHS)danperanmanusiatertentu,faktororganisasidan
situasionalbermaindalamimplementasitersebutuntukmeningkatkanpemahamanpenelitidanmanajer
proses implementasi utama dan tantangan serta membantu mereka memperbaiki model dari proses
pelaksanaanyangefektifdanmeningkatkansistemdanprosespadaproyekproyekmasadepanyang
serupa.
Katakunci:AkuntansiAkrual,AkuntansiSektorPublik,Kepatuhan,RumahSakitUmum,kontingensi
faktor
KlasifikasiJEL:M4,M48
1.Pendahuluan
organisasipelayananpublikdiseluruhduniatelahterlibatdalamstrategikelembagaan,organisasi
dan manajerial perubahan dalam rangka untuk mengatasi meningkatnya tuntutan untuk lebih besar
akuntabilitaskeuangan,efisiensidanefektivitas.
Umumnya,pemerintahmenerapkanbanyakdanbisnissepertireformasi,luasdikenalsebagaiNew
Public Management (NPM) berbasis pasar, bertujuan membawa sektor publik sejalan dengan sektor
swasta.NPMdigunakansebagaialatuntukmemperkenalkandisiplinpasardibirokrasipubliksertauntuk
menunjukkanpergeseranpenekanandariinputdanprosesakuntabilitasterhadapoutputdanberorientasi
padahasilakuntabilitas.MenurutChristiaensetal.(2004;2007)reformasiakuntansipemerintahansering
menjadilangkahpertamadarireformasipemerintahandanitulahmengapahalitudapatdianggapsebagai
kondisiyangpentingdanprasyaratuntukkeberhasilanreformasipemerintahkonsekuenlainnyadibawah
gelombangtransformasiNPM,sepertiorganisasidanreformasimanajerial.Olehkarenaitu,pelaksanaan
yang efektif dan sukses dari reformasi akuntansi memainkan peran penting dan dominan dalam
pelaksanaandankeberhasilanpraktekdanteknikNPMlaindalamorganisasipublik.Tanpaimplementasi
yang memadai dan sukses, semua keuntungan diantisipasi, tujuan dikiradan harapan reformasi akan
hilangkarenafaktabahwasistemakuntansiyangbarutidakakandapatmemberikaninformasimanajerial
dankeuanganyangrelevandanakuratuntukmendukungnya.(ChristiaensdanVanPeteghem,2007).
Perubahan ini sistem akuntansi publik terhadap basis akuntansi akrual tampaknya diperlukan
sebagai sistem akuntansi kas anggaran tradisional dianggap saat ini sebagai tidak lagi memuaskan,
terutamakarenakurangnyamenyajikangambarankeuanganyangakurat
154
 MenilaiReformasiAkuntansiAkrualdalambahasaYunaniUmumRumahSakit:SebuahEmpiris
investigasi
danmemberikaninformasimanajemenyangbergunadanmemadaiuntukmemudahkanproses
perencanaandankinerja(Cohen,2007;Lapsley,1999;Christiaens,1999).
DalamkonteksNPMdanmengikuticontohsejumlahnegaralaindiEropadanseluruhdunia,sektor
publikYunanitelahmengalamisejumlahperubahanakuntansikeuangandanreformasiselamasepuluh
tahun terakhir dalam rangkauntuk memenuhi tantangan yang meningkat globalisasi telahmembawa.
Akibatnya,padatahun1997pemerintahYunanimulaimemperkenalkansistemakuntansiberbasisakrual
danmetodepembukuandoubleentrykebeberapasektortertentudarikegiatanpemerintahdalamrangka
untukmemodernisasisistemakuntansipemerintahannya.Contohyangpalingpentingdarientitassektor
publikYunanidimanareformasiakuntansiberlangsungterhadapbasisakuntansiakrualadalah:dana
sosial Securities (1997), entitas hukum Publik (1998), lembaga pemerintah daerah; Kota, (1999) dan
rumahsakitmilikakhirnyapublik(2003).
Secara khusus, dalam literatur akuntansi sektor publik internasional, inisiatif akuntansi akrual
diperkirakanmemilikisejumlahmanfaatyangdapatdikelompokkandandirangkumsebagaiberikut:(i)
memberikangambaran yang jelas dari total biaya program pemerintah, kegiatandan pelayanan yang
disediakan; pengukuran yang lebih baik dari biaya dan pendapatan; peningkatan proses kontrol dan
transparansi;(ii)fokuslebihbesarpadaoutput;fokuspadadampakjangkapanjangdarikeputusan;(iii)
lebih efisien dan penggunaan dan pengelolaan sumber daya dan akuntabilitas yang lebih besar yang
efektif;(iv)reduksidanpengukuranyanglebihbaikdaripengeluaranpublik;(v)presentasiyanglebih
baik dari posisi keuangan organisasi sektor publik; (vi) pengelolaan keuangan yang lebih baik;
peningkatanpengukurankinerjadankomparabilitaslebihbesardarikinerjamanajerialantaraperiodedan
organisasidenganmenghitungindikatoratasdasardatakeuangandanoperasionalyangkomprehensifdan
konsisten;(vii)perhatianyanglebihbesarterhadapasetdaninformasilebihlengkaptentangkewajiban
organisasipublikmelaluiasetyanglebihbaikdanmanajemenkewajiban;(viii)perencanaanyanglebih
baikuntukkebutuhandanadimasadepan(ix)membantudenganmembuat/membeliataumenyewa/
membelikeputusan;(x)keputusanyanglebihbaiktentangkelayakanpemberianlayanan;(Mellett,2002;
danOlsenetal,2001;.Barrett,1993;Evans,1995;Pallot,2000;Mellor,1996;Brusca,1997;Corongdan
Cooper, 1998; Ryan, 1998; Chan, 2003; Guthrie, 1998 ; Jones, 2004; Barzelay, 1992; Moe, 1994;
VenierisdanCohen,2004;Cohenetal,2007;Aucoin,1995;PessinadanSteccolini,2007;OECD,2005;.
danFederasiInternasionalAkuntanKomiteSektorPublik,tahun2000dan2002,pp.710).
Namun, tubuh besar peneliti perhatian pada penerapan sistem akuntansi berbasis akrual oleh
organisasipublikdanpercayabahwapelaksanaannyaseringdisertaidengansejumlahkelemahandan
masalah (masalah akuntansi, dan manusia, organisasi dan sumber daya keuangan yang langka) yang
menghambatataumenundatingkat adopsi; bagi mereka, transisi dariuangtunaike sistemakuntansi
akrualtidakakanterjadisegeradansepenuhnya(Cohenetal,2007;.Christiaens,2001;Windelsdan
Christiaens,2005;Guthrie,1998;CarlindanGuthrie,2003;HodgesdanMellett,2003;Brusca,1997).
Dengandemikian,terutamadi
155
NikolaosEriotis,FilipposStamatiadisdanDimitriosVasiliou
kontekspemerintah,sesuaidenganperaturanakuntansiakrualdapatdilihatsebagaiquanonkondisisine
sebelumlebihjauhkeberhasilanpelaksanaanberlangsung.
MenurutPollitt(2002)adopsiinovasiNPMdapatdikategorikanpadaempattahapyangberbeda:
(1)pengungkapan,(2)Keputusan,(3)praktik,dan(4)dampakdariperubahan.PenelitianFokuskami
padatahappraktekdimanainovasiNPMteknisyangdigunakanolehorganisasisektorpublik,termasuk
kontekstual dan faktor organisasi yang dapat mempengaruhi penggunaan teknikteknik baru dalam
praktek.
Secara khusus, penelitian ini bertujuan untuk mendeskripsikan dan membandingkan secara
obyektifadopsiaktualdanpelaksanaanakrualdirumahsakitumumYunanidenganmengukursejauh
manapelaksanaankeuangandanakuntansibiayaakrualdanmengujidampakdariberbagaifaktoryang
berpotensi kontingen yang mengerahkan peran berpengaruh pada tingkat adopsi reformasi akuntansi
akrual.Penelitianinimenggunakanmetodepenelitiankuantitatifuntukmenggeneralisasi temuandari
studi kasus sebelumnya dan memberikan bukti empiris untuk mendukung sedikitnya literatur pada
perubahanakuntansisektorpublik(yaiturumahsakitumumYunani).
Sisakertasinihasilsebagaiberikut.BagianselanjutnyamenyajikandeskripsisingkatdariSistem
Yunani Kesehatan Nasional (GNHS) dan reformasi akuntansi keuangan yang terjadi selama sepuluh
tahun terakhir. Bagian ketiga dan keempat menyajikan hipotesis penelitian dan metodologi yang
diterapkan dalam penelitian ini masingmasing. Presentasi dari analisis data dari penelitian empiris
ditemukandalambagianlima.Kesimpulankertasyangditarikdaripenelitianinisertaketerbatasanyang
ditetapkandalambagianakhir.
Reformasi2.AccountingdisektorkesehatanmasyarakatYunani
rumah sakit umum Yunani telah mengalami sejumlah reformasi organisasi, administrasi dan
keuangansejakpertengahan1980anatasnamameningkatkanefisiensi,efektivitas,danakuntabilitas.
Yunani NHS dapat dicirikan sebagai "dualcampuran" sistem, di mana unsurunsur dari kedua
Bismarck (meningkat pentingnya asuransi sosial dalam perawatan kesehatan pendanaan) dan (primer
perawatankesehatanyangdidanaiolehAPBN)Beveridgemodelcoada.TheGNHSdidirikanpadatahun
1983olehUUYunani13971383yangmenyatakanbahwakesehatanadalah"baiksosial"dansemua
warganegaraharusmemilikihakuntukperawatankesehatanberkualitastinggi.Olehkarenaitu,sistem
perawatankesehatanberupayauntukmenjaminaksesuniversaldanbebasuntuklayananmedisuntuk
seluruhpenduduk,berdasarkanprinsipprinsipperlakuanyangsamasetiaporanguntuklayanankesehatan
dansolidaritas.
Pada tingkat pemerintah pusat, sejumlah kementerian yang berbeda terlibat dalam pengelolaan
penyediaan pelayanan kesehatan masyarakat, sehingga menciptakan masalah inefisiensi lebih lanjut.
Departemen Kesehatan dan Kohesi Sosial (MHSC) bertanggung jawab untuk penyediaan pelayanan
kesehatandanpengembangandanimplementasipadastrateginasionaluntukkebijakankesehatan.Lebih
khususlagi,MHSCmenetapkanprioritasstrategisditingkatnasional,
156
 MenilaiReformasiAkuntansiAkrualdalambahasaYunaniUmumRumahSakit:SebuahInvestigasi
Empiris
mendefinisikantingkatpendanaanuntukkegiatanyangdiusulkan,mengalokasikansumberdayayang
diperlukan(stafdansumberdayamaterial),mengusulkanperubahankerangkalegislatifdanmelakukan
implementasiundangundang.Meskipundemikian,itusahamtanggungjawabdenganDepartemenlain.
Misalnya,tanggungjawabuntukpengawasandanpengaturandanaasuransiumum,yangjugamengelola
programpensiun,terletakdenganKementerianTenagaKerjadanPerlindunganSosial.Inimelibatkan
menentukanapamanfaatmedistertutup,kondisiuntukmengaksesdokterdantingkatiuran.Departemen
Keuangan (Depkeu) bertanggung jawab untuk secara retrospektif subsidi dana GNHS dan asuransi
kesehatan,danakhirnya,KementerianPembangunanbertanggungjawabuntukmenetapkanhargaobat
(EconomoudanGiorno,2009).
Ada tiga kategori utama dari penyedia layanan kesehatan: (1) GNHS (rumah sakit umum,
puskesmas,operasipedesaandanruanggawatdaruratperperawatanrumahsakit)dikelolaolehMHSC;
(2)pelayanankesehatandanaasuransidenganunitperwakilanmerekadanpoliklinik(sebagianbesar
didirikandalamdanaterbesarYunaniasuransidisebutIKA)dan(3)sektorswasta(rumahsakitswasta,
pusatdiagnostik,praktikmandiri,operasidanlaboratorium).
Mengenaipenyediaanpelayanankesehatandirumahsakitsekunder,sekitar75%daritempattidur
rumahsakitdisektorpublik(67%diGNHS)dan25%disektorswasta.Kapasitastempattidurratarata
untukrumahsakitumumadalah233tempattidurdanuntukrumahsakitswastahanya55.pelayanan
kesehatan,disektorpublik,(perawatankesehatanterutamasekunderdantersier)disediakandalam132
umumdankhususrumahsakitumumyangberoperasidalamNHS.NHSpublikyangdimilikirumahsakit
memiliki total kapasitas 34,134 tempat tidur. Selain itu, 195 Pusat Kesehatan beroperasi di daerah
pedesaan.PedesaanOperasi,melekatpadaPusatKesehatan,menyediakanlayananperawatankesehatan
primer.ThePusatKesehatanmenyediakanjugalayanandarurat,rawatinappendekdantindaklanjutdari
pemulihanpasien,perawatangigi,pelayananKB,vaksinasi,danpendidikankesehatan(Economoudan
Giorno,2009).
Secaratradisional,penganggaranpemerintahYunanidansistemakuntansiditigatingkatcentral
pemerintahanumum,regionaldanlokaldiaturolehhukumdantidakolehbadanprofesionalpenetapan
standarindependendanmasihdidasarkanpadaprinsipkasakuntansi.
Demikianpula,peraturanakuntansipemerintahyangberlakuuntukrumahsakitumumYunani
yangtanggalkembalike1974denganSK496/74legislatifjugadidasarkanpadasistempembukuan
anggarandansingleentrylamaakuntansiyangmasihmemilikikaspendekatanakuntansidasarterutama.
Dengandemikianbentukakuntansiyangadadirumahsakitumumadalahbahwapenganggaransecara
tunai.
Lebihkhusus,tujuanutamadanperhatiandarisistemakuntansikasanggaranrumahsakitumum
'adalah untuk mengenali transaksi dan peristiwa lain hanya ketika kas diterima atau dibayar, untuk
merekam mereka dalam anggaran resmi, didorong oleh prinsipprinsip anggaran, dan akhirnya ke
mengontrolpelaksanaananggaranyangdisetujuioleh
157
NikolaosEriotis,FilipposStamatiadisdanDimitriosVasiliou
pengambilkeputusanpemerintah.Disisilain,sedikitperhatiandiberikanuntukmenyediakangambaran
yang lengkapdari posisi keuangandankinerja keuanganrumahsakit umum. Dalam pendekatan ini,
perhitunganuntukpengambilankeputusanjarangterjadi,danfokusdariprosesevaluasianggaranberat
terletak di sisi biaya, sedangkan sisi pendapatan diremehkan. Dengan kata lain, fokus terletak pada
kontrolpengeluarandanpencatatan,dantidakadaperhatianyangdiberikandalamevaluasikinerjadan
umpanbalik.Akibatnya,tidakadatindakanyangdiambiluntukmengikatukurankinerja,daninformasi
sehinggaakuntansitidakdigunakanuntukmemandupengambilankeputusan.MenurutMossialosetal,
(2005):."SumbermekanismealokasirumahsakitumumdiYunaniadalahsejarahdanpolitikdengan
tidakadahubungannyadengankinerjaatauoutput;Olehkarenaitupenyediamemilikisedikitinsentif
untukmeningkatkanproduktivitasmereka".
Literatur manajemen Yunani telah lama menunjukkan kebutuhan untuk mereformasi sistem
akuntansikasinianggarandisektorkesehatanmasyarakatdanmemangmendukungberalihkeakuntansi
akrual (Ballas dan Tsoukas, 2004; Venieris, Cohen, dan Sykianakis, 2003). Akuntansi kas anggaran
tradisionaltelahlamadipandangsebagai'usang',tidaklagimemuaskandanmembuatkontribusiyang
signifikan terhadap inefisiensi dan ketidakefektifan sektor publik Yunani karena tidak mengizinkan
pengungkapangambarpenuhdarikegiatanekonomidanposisikeuanganrumahsakitumum(Luderdan
Jones;2003).
UpayaawalmemperkenalkandasarakrualdirumahsakitumumdiYunanidimulaipadatahun
1997dibawahUU2519/97.Undangundanginidisajikanuntukpertamakalinyaupayapemerintahdan
niatuntukmemperkenalkansistemakuntansipembukuandoubleentrydanmetodologimanajemenbiaya
dirumahsakitumumberdasarkanbasisakrual.
Untuk tujuan ini, pengembangan dan persiapan sebuah Sektor Kesehatan Rencana Akuntansi
Resmi(HSAP)bertujuanuntukmengembangkankerangkakerjakonseptualuntukakuntansiakrualdi
rumahsakitumum,ditugaskanolehKementerianEkonomidanKeuanganDewanNasionalAkuntansi
(ESYL)dankeKamarKeuangan(OEE).
TheHSAPterutamatermasukpedomanyangluasmengenaiprinsipprinsippelaksanaanakuntansi
akrual,miripdenganyangditerapkanpadasektorswasta,grafikrekening,klasifikasiaset,contohentri
jurnal,templatedaritataletakdanisidarilaporankeuanganyangditerbitkan(yaituneraca,laporanlaba
rugi, pernyataan Distribusi pendapatan, laporan Anggaran dan laporan Realisasi) dan beberapa
menyarankanrasiokeuangandanbiaya(VenierisdanCohen,2004).
Selainitu,pelaksanaanproyekpercontohan,dibawahklausuleksperimendariHSAP,dimulaipada
tahun1999untukmengujikesesuaiansistemakuntansibarudankesiapanuntukimplementasipenuh.
LimarumahsakitmilikpublikyangakanmelaksanakanHSAPsebagaipelopordipilih.
Upayapemerintahuntukmereformasisistemakuntansisektorkesehatanmeningkatpadatahun
2003,setelahmengambilpengalamanpelaksanaanpercontohanmemperhitungkandan
158
 MenilaiReformasiAkuntansiAkrualdalambahasaYunaniUmumRumahSakit:SebuahInvestigasi
Empiris
membuatmodifikasiyangdiperlukandanamandemenHSAP,ketikasebuahhukum,Keppres146/03(PD
146/03),disahkan.
PD146/03diberlakukanpenerapanwajibdarisistemakuntansibaru,berdasarkanbasisakrual,
padasemuarumahsakitumumyangmerupakanbagiandariNHSYunanidanmendirikanpedomanyang
diperlukan dan standar akuntansi untuk tujuan pelaporan keuangan. Namun, sistem akuntansi kas
anggaran tradisional sebelumnya tidak ditinggalkan tetapi, sebaliknya, rumah sakit umum hanya
menambahkansistemakuntansiakrualsecaraterpisahdansebagianbesarprinsipakuntansianggaran
tetap dipertahankan (Christiaens, 2001). Kerangka akuntansi baru dari PD 146/03 didefinisikan dua
sistemakuntansiyangharusbekerjasecarabersamaandibawahtigasiklusakuntansiindependen;siklus
keuanganakuntansi,sikluspenganggarandansiklusakuntansibiaya,dalambukubesaryangsamadan
sementara masingmasingmasih akan mempertahankan otonominya. Legislator percaya bahwa solusi
memperkenalkanpendekatangabunganiniuntukakuntansiakrualdanakuntansikasanggarandouble
entry melalui dua sistem akuntansi yang terpisah harus menjadi yang paling menguntungkan untuk
menuaiyangterbaikdariduasistemakuntansi,karenamasingmasingmemilikikekuatansendiridan
kelemahan (Venieris dan Cohen, 2004). Sistem akuntansi keuangan bertujuan melaporkan posisi
keuangan dan laba tahunan dan hilangnya rumah sakit, sistem penganggaran bertujuan otorisasi dan
mengendalikanbelanjapublik(Christiaens dan Rommel, 2008) dan sistem akuntansi biaya bertujuan
menghitungpelayanankesehatan'penuhbiayadenganmenggunakandataakuntansidarisiklusakuntansi
keuangan(akuntansiakrual)danmemprosesmerekadalamkerangkaagakrumitdarigandaentrijurnal
(VenierisdanCohen,2004).
PD 146/03 menunjukkan bahwa batas waktu untuk pelaksanaan akuntansi keuangan akrual di
rumahsakitumumadalahtanggal1Januari2004,sedangkanbataswaktuuntukpengenalanakuntansi
biayaadalahtanggal1Januari2005.
3.pertanyaanPenelitiandanhipotesispengembangan
MeskipunNPMreformasi,mengenaipenerapanstandarakuntansisecaraakrual,yangsecarapaksa
dikenakan oleh PD 146/2003 itu tidak yakin bahwa pelaksanaannya akan berlangsung segera dan
sepenuhnya(Chriastiaensetal.,2004).Dengandemikian,tujuanpertamadaripenelitianiniadalahuntuk
mengidentifikasi daerahdaerah utama nonkepatuhan dengan reformasi akuntansi. Ini mengarah ke
pertanyaanpenelitianpertama:
RQ1:PadaSejauhmanarumahsakitumumsesuaidenganstandarakuntansiyangbaruditetapkan
dalamPD146/03?
Tujuan kedua adalah untuk menjelaskan perbedaan crosssectional dalam adopsi dan pelaksanaan
akuntansiakrualdenganmengidentifikasibeberapakarakteristikdarirumahsakitumumyangmemainkan
peranberpengaruhterhadaptingkatadopsireformasiakuntansi.Halinimenyebabkankeduapertanyaan
penelitian:
159
NikolaosEriotis,FilipposStamatiadisdanDimitriosVasiliou
RQ2:Dapatkahperbedaancrosssectionalditingkatkepatuhandenganundangundangakuntansiakrual
terkaitpadafaktorfaktorkemampuanorganisasiberasaldaripenelitiansebelumnyadansaatini?
Berdasarkanpadapenelitiansebelumnya,(lihatmisalnya,Ouda,2004;Venierisetal,2003;.Christianens,
1999;WindelsdanChristiaens,2005;Cardinaelsetal,2004;.ArnaboldidanLapsley,2003)sejumlah
hipotesisterkaitdapatdirumuskan:
3.1tingkatpendidikanstafakuntansi(EDUC)
Mengenaitingkatpendidikanpersonel,literaturmenunjukkanbahwa,ketikadididikuntuktingkat
yang lebih tinggi, staf organisasi diharapkan untuk menghargai kegunaan dan penggunaan teknik
akuntansi baru yang lebih dan dengan demikian untuk mempromosikan implementasinya dalam
organisasi pemerintah (Ouda, 2004; OECD, 2003; Venieris et al, 2003.). Menurut Windels dan
Christiaens (2004) tingkat umum pendidikan eksekutif dan staf mereka telah positif mempengaruhi
tingkat adopsi reformasi NPM di pemerintah daerah Flemish. Selanjutnya, Stamatiadis (2009)
menemukanbahwatingkatpendidikanstafakuntansisecarapositifberhubungandengantingkatkepuasan
yangdirasakanpenggunadariakrualkeuangansistemakuntansiadopsidirumahsakitumumYunani.
Berdasarkanpembahasandiatashipotesisberikutinidirumuskan:
H1:Tingkatadopsireformasiakuntansisecarapositifterkaitdengantingkatpendidikantenaga
departemenakuntansi.
3.2Pelatihan(TRAIN)
Sebelumstudimendukunghipotesisinibahwapelatihanyangmemadaimemilikiefekberpengaruh
positif pada keberhasilan adopsi sistem akuntansi biaya, sebagai pemahaman tentang bagaimana
merancang, menerapkan danmenggunakan sistem ini ditingkatkan (Krumwiede 1998; Shields 1995).
Demikianpula,penelitiansektorpublikmenunjukkanbahwatransisidariakuntansiberbasiskaskeakrual
danakuntansibiayamemerlukanbiayapelatihanyangsignifikan(lihatmisalnyaBrusca,1997).Menurut
Ouda(2004),faktabahwakaryawantidakcukupinformasitentangarahperubahanmaupundiberdayakan
untukberkontribusipadaproses,merupakansalahsatualasankhasyangbanyakperubahanakuntansidi
sektorpubliktelahgagaldimasalalu.Olehkarenaitu,pengenalansistemakuntansibarudisektorpublik
membutuhkanstrategipelatihansecarakeseluruhanuntukmenyebarkantujuandanprasyaratdariproses
perubahan,untukmemperjelaspotensikesalahpahaman,untukmenyampaikanpemahamanumumdari
prinsipprinsipkuncidariperubahanakuntansidanmeyakinkanuntukpotensimanfaatdarisistembaru.
Dengankatalain,pelatihanharusmenyediakanmekanismebagikaryawanuntukmemahami,menerima,
danmerasanyamandenganideidedaninstrumenNPM,danmencegahkaryawandariperasaantertekan
ataukewalahandenganpelaksanaan
160
 MenilaiReformasiAkuntansiAkrualdiYunaniUmumRumahSakit:SebuahEmpirispenyidikan
proses(Cavalluzzo dan Ittner, 2004). Jika sumber daya pelatihan yang memadai, maka prosedur
perkembangannormaltidakdapatdilakukan,meningkatkanrisikokegagalan(McGowandanKlammer,
1997;Venierisetal,2003.).Berdasarkanpembahasandiatashipotesisberikutinidirumuskan:
H2:Tingkatadopsireformasiakuntansiberhubunganpositifdengantingkatpelatihanyang
berhubungandenganreformasistafakuntansi.
3.3Kualitasteknologiinformasi(ITQUAL)
Konsistendengansisteminformasidanmodelperubahanakuntansimanajemen,surveidisektor
swasta,melaporkanbahwasisteminformasi'inefisiensidandataketerbatasan,sepertiketidakmampuan
sisteminformasiyangadauntukmemberikanhandal,akurat,danuptodatedatadenganbiayayang
efektif,merupakanhambatanutamauntukmanajemenpelaksanaansistemakuntansidanmenggunakan
(Krumwiede,1998;McGowandanKlammer,1997;KwondanZmud,1987;Anderson,1995;Shieldsdan
Young,1989).Krumwiede(1998),misalnya,menunjukkanbahwaorganisasidenganteknologiinformasi
yanglebihmajumungkinlebihmampumenerapkansistemakuntansimanajemenbarudariorganisasi
dengansisteminformasikurangcanggihkarenapengolahandanpengukuranbiayayanglebihrendah.
Enterprise Resource Planning (ERP) sistem telah sering dipromosikan sebagai platform teknis yang
sesuai.MenurutReeve,1995danAnderson,1995(dikutipdalamAlOmiridanDrury,2007)organisasi
dengansistemERPdapatmengintegrasikanprosesbisnisdiseluruhareafungsionaldanmengumpulkan
dataoperasionalyangdiperlukanuntuksumberdayadankegiatananalisisdariberbagaisumberdalam
satu database pusat. Hal ini dapat merampingkan proses, mengurangi waktu pemrosesan, dan
meningkatkankontroldalamorganisasi.
Studilapangandansurveidarisektorpublikmelaporkanhasilyangsama(GAO,1997a;Jones,
1993;OECD,2003;Ouda,2004;ArnaboldidanLapsley2003;Guthrie,1998;Hepworth,2003;Scapens
dan Jazayeri, 2003). Studi ini menunjukkan bahwa teknologi informasi canggih akan diminta untuk
memfasilitasidanmendukungpengenalanakuntansiakrualdisektorpublik.Akibatnya,kualitasyangada
tinggi dalam sistem informasi organisasi harus dianggap sebagai prasyarat yang diperlukan dari
keberhasilanpelaksanaaninisiatifNPM (Ouda,2004). Argumeninimenyebabkanperumusanberikut
hipotesis:
H3:Tingkatadopsireformasiakuntansiberhubunganpositifdengantingkatkualitasteknologi
informasiyangada.
3.4dukunganprofesionaldarikonsultan(Konsul)
Adasejumlahbesarliteraturakuntansipemerintahyangmenggambarkankonsultanmanajemen
sebagai komunitas epistemikpengetahuankhusus dankeahlian bantuandan tanganpada dukungan
merekadipandangsebagaidiperlukandalamarus
161
162
NikolaosEriotis,FilipposStamatiadisdanDimitriosVasiliou
reformasiiklimNPM.Dengandemikian,konsultanmanajementelahdiidentifikasisebagaituaskunci
dalam proses mengubah praktek manajemen di sektor publik dan memfasilitasi proses implementasi
sebagaidukunganpelaksanaanteknistetapijugasebagai"sumberpengetahuan"(ArnaboldidanLapsley,
2003;Hood,1995;LapsleydanOldfield,2001;LaughlindanPallot,1998;Ouda,2004).Dalamstudi
Christiaens '(1999) bantuan dari konsultan profesional adalah faktor menyoroti perbedaan kepatuhan
palingpentingpositifjelasantarakotaFlemish.Olehkarenaitu,rumahsakitmempekerjakankonsultan
manajemendalamoperasimerekadiharapkanuntukmenunjukkantingkatyanglebihtinggidariadopsi
reformasi.Olehkarenaitu,hipotesisberikutinidirumuskan:
H4:Tingkatadopsireformasiakuntansisecarapositifterkaitdengandukunganprofesional
penggunaankonsultanmanajemen.
3.5pengalamanjangkapanjangdalamakuntansiakrual(EXPER)
RumahSakitdenganpengalamanjangkapanjangdalamakuntansiakrualdiasumsikantelah
mengumpulkansemuapengalamanyangrelevanyangdiperlukandanmenjadiakrabdengankonsep
akrualsekarang.Rumahsakittersebutdiasumsikantelahdiselesaikansebagianbesarmasalahakuntansi
danimplementasidankekuranganmunculselamainstalasisistemakuntansiakrualdanprogresif
mengatasisebagianbesarkesulitankesulitaninikarenamerekamendapatkanakrabdenganitu.Dengan
demikian,dapatdiharapkanbahwarumahsakitdenganpengalamanjangkapanjangdalammelaksanakan
akuntansiakrualakanmencapaitingkatsuperiorkepatuhanakuntansi(Christianens,1999).Olehkarena
itu,hipotesisberikutinidirumuskan:H5:Tingkatadopsireformasiakuntansisecarapositifterkaitdengan
rumahsakitpanjangjangkapengalamandalamakuntansiakrual.
3.6Akuntansibiayapelaksanaanreformasi(COST)
Sebelum studitentangreformasi sektor publiktelahmelaporkanbahwabiayatinggipenerapan
sistemakuntansibaru(misalnya,pelatihanstaf,perubahanSistemInformasi,biayakonsultandll),bahkan
jikaituadalahwajib,bisajauhmenghalangiataumenundaprosesadopsiseluruhdankonsekuensinya
diantisipasi(Lawson,2005;Udpa,1996;Canby,1995;Ouda,2004).Karenaperubahanakuntansidapat
ditolakjikaterlalumahal,meskipunpaksadiberlakukan,hipotesisberikutinidirumuskan:
H6:Tingkatadopsireformasiakuntansiberhubungannegatifdenganbiayapelaksanaannya.
3,7CEOlatarbelakangpendidikan(CEOEDUC)
HasilpenelitianperubahanorganisasisebelumnyamenunjukkanbahwaCEOdenganlatarbelakang
administrasi dominan mungkin lebih cenderung untuk mengadvokasi dan mendukung inovasi
administrasiyangmenjanjikanuntukefisiensimanajeriallebihlanjutdan
 MenilaiReformasiAkuntansiAkrualdalambahasaYunaniUmumRumahSakit:SebuahInvestigasi
Empiris
efektivitas,sedangkanCEOdenganlatarbelakangklinisdominanakanlebihcenderungtertarikpada
adopsi inovasi dalam teknologi inti (misalnya, prosedur bedah baru, obat baru, peralatan baru dll)
daripadaadministrasi(KimberelydanEvanisko,1981;Emsleyetal,2006;.FinkelsteindanHambrick,
1996;NaranjoGil,Hartmann,2007).
Based on the above discussion the assumption is made that Managers with an
administrative/businessorientededucationalbackgroundagainstclinicaleducationalbackgroundwould
relymoreonformalandhierarchicalformsofmanagementandthuswouldbemoremotivatedtoadopt
accrualaccountingsystemsandreaptheexpectedbenefitsofthemoreaccurate,reliableandrelevant
accounting information they provide for achieving efficient decisionmaking process, to disseminate
objectivesandprerequisitesofthechangeprocess,toclarifypotentialmisunderstandings,toconveya
commonunderstandingofthekeyprinciplesoftheaccountingchanges,andtoconvinceusersforthe
potentialbenefitsofthenewsystem.Therefore,thefollowinghypothesisisformulated:
H7:ThelevelofaccountingreformadoptionispositivelyassociatedwithCEOsbusinessoriented
educationalbackground.
3.8Managementphysicianrelationship(CONFLICT)
Burns and Scapens (2000) suggest that in order to successfully implement changes in an
organisationathoroughexaminationoftheidentificationofpotentialorganisationalconflictsisneeded.
Thevariousinterestgroupsthatareinvolvedinastrategicchangeprocessarelikelytohavedifferent
goals,valuesandproblemsolvingstylesanddifferentrationalities.AccordingtoVenierisetal,2003
conflictsmayarisefromtheexistenceofdifferentandopposingrationalitiesbetweenactors,thosethat
promotechangeandthosewhoresistitinfearoflosingprivileges.Consequently,thesuccesslevelof
reformadoptioninpublicorganizationscanbehamperedbecauseofperceivedincompatibilitywiththe
needsandvaluesofdifferentsubculturegroupings(MarkusandPfeffer,1983;andScapensandRoberts,
1993).
Thisisthecaseinhospitalswhereadministrativeactivities(includingfinanceandaccountingpractices)
arelooselycoupledwithclinical(core)activities(iethetreatmentofpatients)(AbernethyandVagnoni,
2004;Coombs,1987;Kurunmakietal.,2003;Lapsley,2001;Pettersen,1999).Additionally,thestudyof
health sector in Norway by Pettersen (1999) reports the existence of different professional cultures
betweenhospitalmanagementstaffandphysicians.Pettersen(1999,pp.392)concludesthat:
Hospitalsareprofessionalbureaucracieswithverystrongandspecificnormswhichcontrolmedical
actions.Thesenormsareverydifferentfromideasofaccountingnorms,whicharesupposedtocontrol
accountingaction. Insuch situation, twodifferent cultures are inside hospitals, the clinical and the
administrativecultures.Theclinicalworldfollowsthelogicofappropriateness,
163
NikolaosEriotis,FilipposStamatiadisandDimitriosVasiliou
whereastheadministrativeworld'sdecisionsarebasedonthelogicofconsequentiality.Insuchsituation,
organizationallearningandchangecanbeaverydifficultprocess.IntheGNHSthehospitalisoperating
asaprofessionalbureaucraticorganizationunderthestructureofwhichphysiciansconstitutethe
dominantoperatingcore,whereasaccountantsandtherestofadministrativestaffareconsideredas
secondary;thus,overallmanagementstyleseemstofavourclinicaltofinancialobjectives.Inthiscontext,
physiciansoftenperceiveandinterpretmanagementandaccountingreforminitiativesinquiteadifferent
wayfrommanagementstaffbecauseofdifferentnormsandtraininganddiversepurposes(Ballasand
Tsoukas,2004).Thus,implementationoftheaccrualbasedaccountingsystemsmaybeachievedmore
easilyinhospitalswheretherelationshipbetweenmanagementandphysiciansportrayedasanareawith
minimumconflict.Inthissensethefollowinghypothesisisformulatedinordertotesttheintra
organizationalpowerrelationships:
H8:Thelevelofaccountingreformadoptionispositivelyassociatedwiththeabsence
managementphysicianconflict.
3.9SizeoftheHospital(SIZE)
Thesizeeffectvariableofthepublicorganizationinquestionhasalsobeenincorporatedinother
previousgovernmentalaccountingstudiesasanimportantfactorinfluencingthelevelofmanagementand
costaccountingsystemsadoption.However,theimpactofthesizevariableonthelevelofcomplianceis
notclear.Inparticular,someofthepreviousstudiesnotedapositiverelationbetweentheorganization
sizeandthelevelofbusinesslikemanagementinstrumentsadoption(Christiaens,1999;2001;Cardinaels
etal.,2004;Krumwiede,1998;InnesandMitchell,1995;Bjornenak,1997).However,therearestudies
whichfoundnosignificantrelationship(EvansandPatton,1983;RobbinsandAustin,1986)andeven
studieswhereanegativerelationshipisobserved(Cohenetal.,2007;Lder,1992).
This study assumes that larger hospitals, in terms of bed capacity, are more likely to have
implementedanaccrualaccountingsystemtoagreaterextent.Apossiblereasonforthisisthatlarger
organizationshaverelativelygreateraccesstoresourcestointroduceandimplementmanagementsystems
andtechniques.Anotherreasonwouldbethatasorganizationsbecomelarger,theneedtohandlegreater
quantityandqualityofinformationincreasestoapointwheretheintroductionofmanagementsystems
deemsnecessary.Forthesereasonsthefollowinghypothesisisformulated:
H9:Thelevelofaccountingreformadoptionispositivelyassociatedwithhospitalsize.
164
 AssessingAccrualAccountingReforminGreekPublicHospitals:AnEmpiricalInvestigation
4.ResearchMethod
4.1Samplecharacteristicsanddatacollection
Inordertocollectthenecessarydata,asurveyusingquestionnaireswasconductedduring2009in
allGreekpublichospitals.Thequestionnairewassentbyelectronicmail(email)andfacsimile(fax)to
132ChiefFinancialOfficers(CFOs)ofpublichospitals.ThemaincriterionfortheselectionofCFOsas
keyinformantsinthisstudywastheirexpectedknowledgeabouttheadoptionandimplementationofthe
newaccrualaccountingsystemwithintheirorganizations.Thus,webelievethattheanswersarereliable.
Eventually,outof132distributedquestionnaires,94usablequestionnaireswerereturned,yieldingatotal
responserateof71.21%.
Priortothepresentationoftheresearchfindings,therewillbeareferencetothedemographic
characteristicsofthepublichospitalsincludedinthesample.Table1(inAppendix)showsthehospitals'
financial,geographicalandorganizationalcharacteristics,suchasgeographicregion,financialturnover,
numberofemployees,numberofbedsandtypeofhospital.
Inorder tominimizethechancethatthe reportedresults differ betweenrespondents andnon
respondentsanonparametric,onesampleChisquaretestwasperformedtotestrespectively(a)whether
thedistributionofthe132hospitalsintheresponse(n=94)ornonresponse(n=38)wasindependentof
two demographic characteristics: administrative region and size, and (b) whether early and late
respondents provided significantly different responses (NaranjoGil and Hartmann, 2007). The Chi
squarestatisticindicatednosignificantdifferencesinboththedemographiccharacteristics(administrative
region:2=0.683;df=6;p=0.995,andsize:2=0.787;df=2;p=0.675)andinthemeansofresponses
fornonrespondentsandearlyversuslaterespondentsrespectively(administrativeregion: 2=3.395;df
=6;p=0.758,andsize:2=0.379;df=2;p=0.827).Accordingly,itcanbeconcludedthatnonresponse
biasisunlikelytobeathreattotheconclusionsbasedontheresponsesreceived.
Intermsofsizethesamplecounted41.4%smallfacilitieswithlessthen200beds,32.9%medium
sizedhospitalswith200499bedsand25.5%largehospitalswithover500beds.
4.2Measurementofthevariables
Dependentvariable
Inordertoquantifyandmeasuretheextentofreformadoption,theindexmethodologyisusedto
capturethediversesetofreformintoaneasilyunderstoodindicator.Thisapproachhasproventobea
usefulmethodforthisasitpermitsageneralresearchofmanyaspectsofreformandithasbeenusedina
numberofpreviousstudies
165
NikolaosEriotis,FilipposStamatiadisandDimitriosVasiliou
(RobbinsandAustin,1986;Ingram,1984;Giroux,1989;Cheng,1992;Coyetal.,1994;Christiaens,
1999;Ryanetal.,2002;CohenandKaimenakis,2007).Inparticular,thelevelofregulatorycompliance
variableCOMPLIANCEwasmeasuredusinganindexdevelopedforthepurposeofthisstudyand
mainlybasedontheaccountinggroundsandcharacteristicsestablishedbythePD146/03.Thisindex
comprisesof16elementswitheachonemeasureddichotomously.Respondentswereaskedtorespond
yes(value=1)ifincompliancewiththerelevantaccountingstandardandno(value=0)ifnot.The
overallcomplianceindexwascalculatedforeveryhospitalasthesumofitsscoresinalldichotomous
variables;ahospital'sindexwouldtakethevalueof16ifitconformedtoallaccountingstandards.The
elements that were used in order to construct the compliance index are presented in Table 2 (in
Appendix).
Independentvariablemeasurement
Objective data was used for the CEOEDUC, EDUC, SIZE, and EXPER variables.
LearningExperienceeffect(EXPER)ismeasuredusingthenumberofyearspassedofhospitalfirst
accrual based financial statements issuance year. The CEO educational background (CEOEDUC) is
measuredusingtheyearsofbusinessorientededucationtothetotalnumberofeducationyears1.Thesize
variable was measured using the natural logarithm number of beds. Regarding the general level of
accountingstaffeducation(EDUC),acompoundaverageleveloffinishedstudies(master,bachelorand
secondarylevel)wasused2.AdichotomousvariablenamedCOSTwasusedinordertodeterminethe
levelofthecostimplementingandadoptingaccrualaccountingasapercentageoftheannualhospital
budget. In cases where a hospital believed that the implementation cost was high the variable was
assignedavalueof1,and0ifitislow.
The other four independent variables, CONFLICT, CONSUL, ITQUAL, and TRAIN,
requiredtheuseofperceptivemeasuresandthusmultiquestionLikerttypefivepointscales(where1=
stronglydisagreeand5=stronglyagree)wereusedtoderivecompositescoresforeachfactor.Allofthe
measureswerebasedonpreviousliterature.Multipleitemswerepreferredbecausetheycapturedmoreof
aconstruct'smultidimensionalitythansingleitems(FosterandSwenson,1997;Cardinaelsetal.,2004;
Al
1Inparticular,thisindicatorismeasuredbythefollowingformula:Businessorientededucationalbackground=
(UD+PD+T)/(totalnumberofeducationyears)inwhichUDforyearsofundergraduatedegreeonbusiness
orientededucation,PDstandsforyearsofpostgraduatedegreeonbusinessorientededucation,andTforyearsof
trainingseminarsandspecialcoursesonbusinessorientededucation.2EDUCismeasuredusingthefollowing
ratio:(1*PD+0.5*UD+0*SD)/(PD+UD+SD)inwhichPDstandsforthepercentageofaccountingstaff
holdingapostgraduatedegree,UDforthepercentageofstaffholdinganundergraduatedegreeSDforthe
percentageofstaffholdingsecondaryeducationdegree.Theaboveapproachisusedinthepresentsurvey,inorder
togaincomparablescoresoverthehospitals.
166
 AssessingAccrualAccountingReforminGreekPublicHospitals:AnEmpiricalInvestigation
OmiriandDrury,2007;Krumwiede,1998).Thedescriptivestatisticsoftheindependentvariablesinthe
studyarepresentedinTable3(inAppendix).
Theresultingcompositefactorscoresarecomputedusingmeanstandardizedresponses,havinga
meanofzeroandastandarddeviationofone,tothesurveyquestionsloadinggreaterthan0.403onthe
respectivefactorswitheigenvaluesinexcessofone.Theconstructvalidityandreliabilityforthemulti
itemvariableswereassessedbyusingaprincipalcomponentanalysisandCronbachcoefficientalphas4
respectively.Basedonthisanalysis,thefactorsappeartobereliableandreasonablyvalid.Theresultsof
thefactoranalysisforthefourcompositevariablesarepresentedinTable4(inAppendix).
Finally, Table5(inAppendix) alsopresentsa PearsonCorrelationmatrixfor the independent
variables. None of the Pearson Rank correlation coefficients are high thus suggesting that multi
collinearity is not an issue. LewisBeck (1990) (cited in Pavlatos and Paggios, 2009) reported that
intercorrelationsneedtobe0.8orabovebeforetheyareofanyconcern.
5.Surveyresults
5.1MainResultsofthecomplianceIndex
TheelementsrelatedtotheaccountingcomplianceindexareshowninTable6(inAppendix).The
totalextentofcompliancescoresrangefromahighof93.75percentofthemaximumpossiblescoretoa
lowof6.25percent.Onaverage,eachorganizationreporteda50.99percentofcompliancewiththe
prescribedaccountingreform(Table2).Thus,ingeneral publichospitals present amoderatetolow
compliancescoretoPD146requirementsafter6yearsofitsinception.
Moreover,themajornoncomplianceareascanbeobservedintheareaofservicescostingasthe
worst performers are the Accurate and updated costing system, Proper inventory management,
Definitionofcostcentres/pools/objects,andAccuratecalculationofFixedandvariablecost.
ThesefindingsareconsistentwithComerfordandAbernethy(1999)andHill(2000)thatsupported
thelowadoptionlevelofcostaccountingsystemsinhospitals.Theyreportedthathospitalstraditionally
hadlittleincentiveordemandforcostaccountingsystemstobeusedasamanagementcontroltool.
Hospitalsprimarilyreportedtoexternalfundingauthorities,suchasthegovernment,andthereforeonly
servedasexternalreportingfactors.
IntheGreekcontext,onepossibleexplanationforthesefindingscouldbethattheaccounting
reformwasmostlydedicatedwithextensiveguidelinestoaccrualfinancial
3ThisisinlinewithHairetal.(1998)whoconsidereditemsthatdisplayfactorloadingsof.40andaboveas
important4Allfactorshavecoefficientalphasabovetheminimumlevelof0.5suggestedbyHairetal.(1998)
Indicatingthatareallreliableandreasonablyvalid.
167
NikolaosEriotis,FilipposStamatiadisandDimitriosVasiliou
accountingratherthancostaccounting(eg,noguidelinesonhowthecorrespondingcostofadepartment
shouldbecalculated).Thus,fromanInstitutionaltheoryperspective,inordertogainlegitimacyand
financialsecuritybyconformingtoexternalexpectationsandtoappearrational,andefficienttotheir
constituents regarding the new accounting practises, hospitals have to focus more towards accrual
financialaccountingcompliance.
Additionally,thereformedaccountinglegislationneitheridentifiedexplicitlytheoutputsnorhad
intention of connecting the cost of outputs with the reimbursement received by the hospital for the
servicesofferedtopatients.Consequently,noincentivewasgiventohospitalstocontroltheircostsas
they will continue to receive their subsidies (funding process) irrelevant of their performance and
financialresults.Inparticular,thecurrentreimbursementsystemappliedintheGNHScouldbeclassified
asaretrospectiveperdiemreimbursement.Thispaymentmethod,inwhichthehospital'sowncostsare
reimbursedexpostatafixedrateperdayofhospitalization,eventuallyprovidesnoincentivestopublic
hospitalstostimulateefficiencyandtoeconomize;hospitalsarereimbursedforextraproductionandnot
forcostefficiencyinitiatives.Underperdiemreimbursementhospitalsprefertokeepthepatientsinthe
hospitalasalongastheycan,inordertoallowadditionalrevenuestobegenerated.
Finally,anotherreasonwhyhospitalshavefailedtofullycomplywiththereformedaccounting
principles may be the lack of an effective enforcement mechanism to actually mobilize the
implementationprocesswithbudgetarycutbacksorexplicitfinancialrestrictionsandpenaltiesincaseof
nocompliance.Hence,althoughfinesandpenaltieshavebeenestablishedbythelegislatorinthePD
146/03incaseofnoncompliancewiththeadoptiontimetablesnosuchactionhasbeentakenyet.This
findingisconsistentwiththeargumentofBerryandJacobs(1981),(citedinCohenetal.,2007),thatthe
lackofaneffectiveenforcementsystemisaleadingreasonofnoncompliance.
5.2Factorsaffectingthecompliancelevel
Inordertotestthelevelofaccountingreforminpublicthefollowingmodelwasapplied:
Y=a+b
1

EDUC+b
2

TRAIN+b
3

ITQUAL+b
4

CONSUL+b
5

EXPER+b
6
COST+b
7CEOEDUC
+b
8

CONFLICT+b
9

SIZE+e
WhereY:isavariablemeasuringthelevelofcompliancewiththeaccrualfinancialandcostaccounting
basedonPD146/03guidelines.Moreover,theabovemodelcontains9independentvariables.Inorderto
examinetheassociationsproposedinhypothesesH1throughH9inSection3amultivariateregression
analysiswasusedbecausetheunivariatetestsprovidevaluableinformationregardingalargenumberof
variablesoverasampleandtheirresultsareinformativebutthereisthequestionofwhetherthe
168
 AssessingAccrualAccountingReforminGreekPublicHospitals:AnEmpiricalInvestigation
associationisadirectassociationorwhetherthereisajointcorrelationwithathirdorfourthvariable.
TheresultsoftheOrdinaryLeastSquares(OLS)regressionarepresentedinTable7(inAppendix).
TheobservedFstatisticoftheregressionis17.040andsignificantatalpha=0.000whichpointsat
an acceptable goodnessoffit. The validity threat of multicollinearity is examined with a Pearson
correlation test and by calculating the tolerance and variance inflation factors (VIF) for all the
independentvariables(seethetwofinalcolumnsofthetable).Noindicationofmulticollinearityisfound
betweenthedifferentvariables5.TheadjustedR2explains60.8percentofthevariationforcompliance
level.
TheresultspresentedinTable7indicatethatamongtheninevariableswhichweretestedfor
associationsontheleveloftheaccountingreform,fourarestatisticallysignificant:thelevelofspecific
training(p<0.1),ITexistingquality(p<0.05),educationlevelofaccountingdepartmentstaff(p<0.01),
andprofessionalsupportfromconsultants(p<0.01),werethemostsignificantinstatisticalterms.Onthe
other hand, the hospital size6, the years of accrual accounting experience, the CEO educational
background,theabsenceofmanagementphysiciansconflict,andlevelofimplementationandadoption
costdonotexhibitastatisticallysignificantinfluenceonaccountingreformcompliancelevel.Thus,we
summarizethatstatisticalanalysisshowedthatonlyH1,H2,H3,andH4hypothesesaresupported,while
H5,H6,H7andH9arenotsupportedbythedata
6.Conclusion
6.1Researchfindings
Thispresentresearchstudyisnotsetuptoexplainthereasonsoftheaccountingreforminpublic
hospitals,norisitananalysisoranappraisaloftheimpulsesorincentivesbehindthereform.Itaimsat
exploring, describing andcomparinginanobjective way the actual adoption and implementation of
accrualfinancialandcostaccountingpracticesinpublichospitals.Thiscanonlybedonebyanalyzing
featuresoforganisationsthatsucceedincomplyingwiththereformrequirementsanddeterminingthe
impactonthelevelofaccountingreformadoptionofcertainfactorscitedinpreviousstudies(seefor
example, Ouda, 2004; Venieris et al., 2003; Christianens, 1999; Windels and Christiaens, 2005;
Cardinaelsetal.,2004;ArnaboldiandLapsley2003).
5TheVarianceInflationFactors(VIF)ofthevariableswhichcompriseourmodelarewellbelowthegenerally
acceptedcriticalthresholdof10,rangingbetween1.08and2.13,andtolerancesareofmorethan0.20,indications
thatalludeapotentialsevereproblemofmulticollinearity(Kutneretal.,2004;Hair,1998).6Inordertoexamine
therobustnessofourresults,weincludednumberofemployeesinouranalysisinsteadofbednumberasan
alternativeproxyforhospitalsize.Resultsremainsimilar.
169
NikolaosEriotis,FilipposStamatiadisandDimitriosVasiliou
Underthisresearchapproach,thepresentresearchresultsindicatethatthelevelofaccounting
reformadoptioninpublichospitalsisrealizedonlytoalimitedextent(ie,50.99%score),especiallyon
cost accounting aspects of the reform. The relatively higher compliance index scores of financial
accountingsystemaspectscomparedtothelowercompliancescoreofthecostaccountingsystemaspects
indicatethathospitals'managementfocusedmoretosomespecificreformaspectsthanothersmaybedue
todifferentinstitutionalpressures.
Regarding the second research question, the data suggests that public hospitals experience
implementation difficulties because of resources and operational capacity considerations (ie, lack of
organizational,technologicalandhumanresources)incomplyingwiththeregulatoryrequirements.In
particular,thecrosssectionaldifferencesinthelevelofadoptionrevealthattherearecertainlysome
significantenablersand/orconstraintsintheprocessoforganizationalchange.Inparticular,thisstudy
revealsthatorganizationalandtechnicalcapabilityaspectsforaction,suchasthesupportofconsultants,
ITexistingquality,educationlevelofaccountingdepartmentstaff,andthelevelofspecifictraining,are
importantpositivefactorsinexplainingthealternativeimplementationscenariosadoptedbydifferent
publichospitals.Ontheotherhand,othercontextualfactors,suchaslargerhospitals,familiarizationwith
accrualaccounting,CEOswithbusinessorientededucationalbackground,perceivedimplementationcost,
andoptimalrelationshipofprofessionalgroupswithinhospitals,donotexhibitanysignificantassociation
withtheaccountingreformadoptionlevel.
6.2Limitationsandsuggestionsforfutureresearch
Thestudyfindingsaresubjecttoanumberoflimitations.Crosssectionalstudiesasthiswork
presentedherecanestablishassociations,butnotcausality.Anotherfactorthatmayaffecttheseresultsis
thenoisinessofthemeasures.Amailsurveypreventsanassessmentofthesurveyrespondent'sactual
knowledgeoftheaccrualaccounting,althoughthesurveysweremailedtoChiefFinancialOfficers.In
particular,althoughtestswereperformedtolookforevidenceofnonresponsebias,thereisnowayto
directlytestwhetherthenonrespondents(n=38)aresystematicallydifferenttotherespondents(n=94).
Furthermore,thedataregardingthecomplianceindexisbasedontherespondents'opinions(perceptual
measures)andnotonobjectivemeasuresintheabsenceofofficialstatisticswhichcouldofferaclearer
picturewithregardstotheimpactoftheexplanatoryandimplementationfactorsdiscussedthroughout
thispaper.
Futureresearchmayfurtherexaminetherelationbetweenlevelofaccountingreformadoptionand
widersocialandinstitutionalforcesthatsurrounditaswellasconsiderincorporatingotherimportant
contextualvariablesthathavebeenomittedfromotherstudiesandarelikelytoinfluencethecompliance
level.Themostnotableomittedvariablesare:thenumberofservicesvariantasaproxymeasureof
hospital complexity; type of hospital (general or specialized); location of hospital (urban or rural);
satisfaction
170
 AssessingAccrualAccountingReforminGreekPublicHospitals:AnEmpiricalInvestigation
of the cash accounting system. In addition, the importance of interorganizational variables such as
supportfromexternalauditandcentralandlocalpoliticalsupportmustnotbeunderestimated.
Despitetheselimitations,thisstudycontributestotheliteratureofaccrualaccountingreformsin
publicsectororganizationsbyproviding,toourknowledge,thefirstlargecrosssectionalassessmentof
accrualandcostaccountingsystemimplementationinGreekpublichospitals.Inparticularly,itadoptsa
contingencyapproachandusesempiricalanalysistoidentifytheinfluenceofspecificcontingentfactors
onthelevelofcompliancewithaccrualsaccountinginordertoenhanceresearchers'andgovernment
managers'understandingofmajorimplementationprocessesandchallengesencounteredinacomplex
politicalenvironment,suchastheGreekcontext.Enhancedunderstandingcanhelpthembuildandrefine
modelsofeffectiveimplementationprocessesonsimilarfutureprojectsofotheraccountingandsystems
reforms,astheycanlearnfromtheexperiencesofothers.
References
AbernethyM.,VagnoniE.,2004,'Powerorganizationdesignandmanagerialbehaviour',
Accounting,OrganizationsandSociety,29,pp.207225.AlOmiri,M.,andDrury,C.,2007,'A
surveyoffactorsinfluencingthechoiceofproductcostingsystemsinUKorganisations',Management
AccountingResearch,pp.399424.Arnaboldi,M.,Lapsley,I.,2003,'ActivityBasedCosting,andthe
transformationof
LocalGovernment',PublicManagementReview,5,3,pp.345375.Ballas,A.andTsoukas,H.,2004,
'AccountingfortheLackofAccounting:TheCaseof
theGreekNationalHealthSystem',HumanRelations,57,6,pp.661690.Bjornenak,T.,1997,'Diffusion
andaccounting:thecaseofABCinNorway',
ManagementAccountingResearch,8,3,pp.314.Brusca,Alijarde,I.,1997,'TheUsefulnessof
FinancialReportinginSpanishLocal
Governments',FinancialAccountability&Management,13,1,pp.1734.Burns,J.andScapens,RW,
2000,'Conceptualizingmanagementaccountingchange:an
institutionalframework',ManagementAccountingResearch,11,1,pp.325.CanbyIV,J.,1995,
'Applyingactivitybasedcostingtohealthcaresettings',Healthcare
FinancialManagement,49,2,pp.5055.Cardinaels.E.,Roodhooft.F.andVanHerck.,G.,2004,
'Driversofcostsystemdevelopmentinhospitals:resultsofasurvey',HealthPolicy,69,pp.239252.
Carlin,T.andGuthrie,J.,2003,'AccrualOutputBasedBudgetingSystemsinAustralia:
TheRhetoricrealityGap',PublicManagementReview,5,2,pp.14562.
171
NikolaosEriotis,FilipposStamatiadisandDimitriosVasiliou
Cavalluzo,K.,Ittner,C.,2004,'Implementingperformancemeasurementinnovations:evidencefrom
government',Accounting,OrganizationsandSociety,29,pp.243267Chan,J.,2003,'Government
accounting:anassessmentoftheory,purposesand
standards',PublicMoney&Management,23,1,pp.1320.Cheng,RH,1992,'Anempirical
analysisoftheoriesonfactorsinfluencingStategovernmentaccountingdisclosure',Journalof
AccountancyandPublicPolicy,11,1,pp.142.Christiaens,J.,1999,'FinancialAccountingReformin
FlemishMunicipalities:AnEmpiricalInvestigation',FinancialAccountability&Management,15,1,pp.
2140.Christiaens,J.,2001,'ConvergingNewPublicManagementReformsandDivergingAccounting
PracticesinFlemishLocalGovernments',FinancialAccountability&Management,17,2,pp.15370.
Christiaens,J.andE.deWielemaker,2003,'FinancialAccountingReforminFlemishUniversities:An
EmpiricalStudyoftheImplementation',FinancialAccountability&Management,19,2,pp.185204.
Christiaens,J.andVanhee,C.,2001,Innovationsingovernmentalaccountingsystems:theconceptofa
'megageneralledger'inBelgianprovinces,ResearchworkingpaperUgent,nr.01/113,27.Christiaens,J.
andVanpeteghem,V.,2003,'GovernmentalAccountingReform:EvolutionoftheImplementationin
FlemishMunicipalities',FinancialAccountability&Management,23,4,pp.375399.Christiaens,J.and
Rommel,J.,2008,'AccrualAccountingReforms:Onlyinbusinesslike(partsof)governments',Financial
Accountability&Management,24,1,pp.5975.Coombs,RW,1987,'Accountingforthecontrolof
Doctors:ManagementInformation
Systemsinhospitals',Accounting,OrganizationsandSociety,12,4,pp.389404.Cohen,S.,
KaimenakiE.andZorgios,Y.,2007,'AssessingITasaKeySuccessFactorforAccrualAccounting
ImplementationinGreekMunicipalities',FinancialAccountabilityandManagement,23,1,pp.91111.
Cohen,S.,KaimenakiE.andZorgios,Y.,2007,'HowDifferentareAccrualAccountingFinancial
MeasuresComparedtoCashAccountingones?EvidencefromGreekMunicipalities',6thAnnual
ConferenceoftheHellenicAccountingandFinanceAssociation,Patra,December1415.Cohen,S.,
Kaimenaki,E.,Zorgios,Y.andKaimenakis,N.,2007,'AnEmpiricalInvestigationofGreek
Municipalities'AccountingPractices',6thAnnualConferenceoftheHellenicAccountingandFinance
Association,Patra,December1415.Cohen,S.,KaimenakiE.andZorgios,Y.,2007,'Identifyingthe
moderatorfactorsoffinancialperformanceinGreekMunicipalities',30thEuropeanAccounting
AssociationAnnualCongress,Lisbon,April2527.
172
 AssessingAccrualAccountingReforminGreekPublicHospitals:AnEmpiricalInvestigation
Coy,D.,Tower,G.andDixon,K.,1994,'Quantifyingthequalityoftertiaryeducation
annualreports',AccountingandFinance,33,2,pp.121130.Comerford,S.andAbernathy,M.,
1999,'Budgetingandmanagementofroleconflictin
hospitals',BehaviouralResearchinAccounting,11,pp.93110.Economou,C.andGiorno,C.,
2009,'Improvingtheperformanceofthepublichealth
caresysteminGreece',OECD,Economicsdepartmentworkingpaperno.722.Emsley,D.,Nevicky,B.
andHarisson,G.,2006,'Effectofcognitivestyleandprofessionaldevelopmentontheinitiationofradical
andnonradicalmanagementaccountinginnovations',AccountingandFinance,46,2,pp.243264.
Evans,M.,1995,ResourceAccountingandBudgetinginGovernment:ThePolicy
Framework,PublicFinanceFoundation,London.Evans,JHandPatton,JM,1983,'AnEconomic
AnalysisofParticipationintheMunicipalFinanceOfficersAssociationCertificateofConformance
Program',JournalofAccountingandEconomics,5,2,pp.151175.Finkelstein,S.andHambrick,DC,
1996,'Strategicleadership:TopExecutivesand
theireffectsonOrganizations',St.PaulMN:West.Guthrie,J.,1998,'ApplicationofAccrual
AccountingintheAustralianPublicSector
RhetoricorReality?',FinancialAccountability&Management,14,1,pp.119.Giroux,G.,1989,
'Politicalinterestsandgovernmentalaccountingdisclosure',Journalof
AccountancyandPublicPolicy,8,3,pp.199217.Hepworth,N.,2003,'Preconditionsfor
SuccessfulImplementationofAccrualAccountinginCentralGovernment',PublicMoneyand
Management,23,1,pp.3743.Hill,N.,2000,AdoptionofcostingsystemsinUShospitals:Anevent
historyanalysis
19801990.JournalofAccountingandPublicPolicy,19,pp.4171.Hodges,R.andMellet,H.,2003,
'Reportingpublicsectorfinancialresults',Public
ManagementReview,5,1,pp.99113.Hood,C.,1995,'TheNewPublicManagementinthe
1980s:VariationsontheTheme',
AccountingOrganizationsandSociety,20,2&3,pp.93109.Ingram,RW,1984,'Economic
incentivesandthechoiceofStateGovernment
AccountingPractices',JournalofAccountingResearch,22,1,pp.126144.InternationalFederationof
Accountants(IFAC),2002,Financialreportingbynational
governments,PublicSectorCommittee,Study1,NewYork,March2002.InternationalFederation
ofAccountants(IFAC),2000,GovernmentFinancialReporting:AccountingIssuesandPratices,Public
SectorCommittee,Study3,NewYork,April2000.Jones,R.,1995,AccountsofGovernmentoftheUK,
pp.2544,InternationalResearchinPublicSectorAccounting,ReportingandAuditing,Montesinos,V.,
Vela,JM(Ed.),Madrid.Jones,R.andPendlebury,M.,1991,'Thepublishedaccountsoflocalauthorities,
revisited',FinancialAccountabilityandManagement,7,1,pp.1533.
173
NikolaosEriotis,FilipposStamatiadisandDimitriosVasiliou
KrumwiedeK.,1998,'Theimplementationstagesofactivitybasedcostingandtheimpactofcontextual
andorganizationalfactors',JournalofManagementAccountingResearch,10,pp.239277.Kurunmaki
L.,Lapsley,I.,Melia,K.,2003,'Accountingizationv.legitimation:acomparativestudyoftheuseof
accountinginformationinintensivecare',ManagementAccountingResearch,14,pp.112139.Kwon,T.
andZmud,R.,1987,Unifyingthefragmentedmodelsofinformationssystemsimplementation.InRJ
BolandandR.Hirschiem(Eds.),Criticalissuesininformationssystemsresearch.NewYork:JohnWiley.
Lapsley,I.,1988,'CapitalBudgeting,PublicSectorOrganizationsandUKGovernment
Policy',JournalofAccountingandPublicPolicy,7,pp.6574.Lapsley,I.andPallot,J.,2000,
'Accounting,ManagementandOrganizationalChange:AComparativeStudyofLocalGovernment',
ManagementAccountingResearch,11,2,pp.21329.Lapsley,I.andOldfield,R.,2001,'Transforming
thepublicsector:managementconsultantsasagentsofchange',TheEuropeanAccountingReview,10,3,
pp.523543.Lapsley,I.andWright,E.,2004,'Thediffusionofmanagementaccountinginnovationsin
thepublicsector:aresearchagenda',ManagementAccountingResearch,15,pp.355374.Lapsley,I.,
2001,'TheAccountingClinicalinterfaceimplementingbudgetsforhospital
doctors',Abacus,37,1,pp.79109.Laughlin,R.andPallot,J.,1998,'Trends,patternsand
influencingfactors:somereflections',inOlson,O.,Guthrie,J.,Humphrey,C.(Eds),Debating
InternationalDevelopmentsinNewPublicFinancialManagement,CappelenAkademiskForlag,Oslo,
pp.376399.Lawson,RA,2005,'Theuseofactivitybasedcostinginthehealthcareindustry:1994
vs2004',ResearchinHealthcareFinancialManagement,10,1,pp.7795.Lder,K.andJones,R.,
(eds.),Reforminggovernmentalaccountingandbudgetingin
Europe,Frankfurt:FachverlagModerneWirtschaft,2003.Markus,MLandPfeffer,J.,1983,
'Powerandthedesignandimplementationofaccountingandcontrolsystems',Accounting,Organizations
andSociety,8,pp.20518.Mellett,H.,2002,'TheConsequencesandCausesofResourceAccounting',
Critical
PerspectivesonAccounting,13,pp.23154.McGowan,A.,andKlammer,T.,1997,'Satisfaction
withActivityBasedcostManagementImplementation',JournalofManagementAccountingResearch,
9,pp.217237.Mossialos,E.,Alin,S.andDavaki,K.,2005,'AnalysingtheGreekhealthsystem:Atale
offragmentationandinertia',HealthEconomics,14,pp.151168.
174
 AssessingAccrualAccountingReforminGreekPublicHospitals:AnEmpiricalInvestigation
NaranjoGil,D.andHartman,F.,2007,'Managementaccountingsystems,TopManagementteam
heterogeneityandstrategicchange',Accounting,OrganizationsandSociety,32,pp.735756.Ouda,
Hassan,2008,'TowardsaGenericModelforGovernmentSectorReform:theNewZealandExperience',
InternationalJournalonGovernmentalFinancialManagement,8,2,pp.78100.OECD,2003,'OECD
journalofBudgeting',3,1,Paris,France.OECDHealthData2008,June2008(http://www.oecd.org/
health/healthdata)Pallot,J.,2001,'Transparencyinlocalgovernment,Antipodeaninitiatives',The
Eurospeanaccountingreview,10,3,pp.645660.Pavlatos,O.andPaggios,I.,2009,'Management
AccountingpracticesintheGreek
hospitalityindustry',ManagerialAuditingJournal,25,1,pp.8198.Pettersen,IJ,2001,
'ImplementingManagementAccountingReformsinthePublicSector:TheDifficultJourneyfrom
IntentionstoEffects',EuropeanAccountingReview,10,3,pp.56181.PessinaandSteccolini,I.,2007,
'Effectsofbudgetaryandaccrualsaccountingcoexistence:evidencefromItalianlocalgovernments',
FinancialAccountability&Management,23,2,pp.02674424.Pollitt,C.,2002,'TheNewPublic
ManagementinInternationalPerspective;anAnalysisofImpactsandEffects',inK.McLaughlin,ST
OsborneandFerlie,E.(eds.),Newpublicmanagement,Thecurrenttrendsandfutureprospects
(Routledge),pp.27492.PresidentialDecree146/03,SectoralAccountingPlanfortheOrganisationsof
thePublic
HealthSector(2003).Rakoto,H.,2008,'ContingencyFactorsAffectingtheAdoptionofAccrual
AccountinginMalagasyMunicipalities',InternationalJournalonGovernmentalFinancialManagement,
8,1,pp.3750.Robbins,WAandAustin,KR,1986,'Disclosurequalityingovernmentalfinancialreport:
Anassessmentoftheappropriatenessofacompoundmeasure',JournalofAccountingResearch,24,2,
pp.412421.Ryan,C.,1998,'TheIntroductionofAccrualReportingPolicyintheAustralianPublic
Sector:AnAgendaSettingExplanation',Accounting,AuditingandAccountabilityJournal,11,5,pp.
518539.Ryan,C.,Stanley,T.andNelson,M.,2002,'AccountabilityDisclosuresbyQueenslandLocal
GovernmentCouncils:19971999',FinancialAccountabilityandManagement,18,3,pp.261289.
Scapens,RWandRoberts,J.,1993,'Accountingandcontrol:acasestudyofresistance
toaccountingchange',ManagementAccountingResearch,4,1,pp.132.Scapens,RWand
Jazayeri,M.,2003,'ERPsystemsandmanagementaccountingchange:opportunitiesorimpacts?A
researchnote',EuropeanAccountingReview,12,1,pp.201233.
175
NikolaosEriotis,FilipposStamatiadisandDimitriosVasiliou
Shields,M.,1995,'Anempiricalanalysisoffirms'implementationexperienceswithactivitybased
costing',JournalofManagementAccountingResearch(Fall):148166.Shields,M.andYoung,SM,
1989,'Abehaviouralmodelforimplementingcost
managementsystems',JournalofCostManagement(Winter):1727.Stamatiadis,F.,2009,'Investigating
theGovernmentalAccountingReformofGreekNationalHealthSystem(ESY):Somepreliminary
Evidence',InternationalJournalonGovernmentalFinancialManagement,9,2,pp.7397.Venieris,G.
andCohen,S.,2004,'AccountingReforminGreekUniversities:Aslow
movingprocess',FinancialAccountability&Management,20,2,pp.02674424.Venieris,G.,Cohen,S.
andSykianakis,N.,2003,'AccountingReforminGreekNHS',26thEuropeanAccountingAssociation
AnnualCongress,Seville,Spain,24April.Udpa,S.,1996,'Activitybasedcostingforhospitals'.Health
CareManagementReview,
21,3,pp.8296.WorldHealthOrganization(WHO),RegionalOfficeforEurope,2005,Highlights
on
healthinGreece2005,WorldHealthOrganization,2005,pp.2428.NaranjoGil,D.andHartman,
F.,2007,'Managementaccountingsystems,TopManagementteamheterogeneityandstrategicchange',
Accounting,OrganizationsandSociety,32,pp.735756.Ouda,Hassan,2008,'TowardsaGenericModel
forGovernmentSectorReform:theNewZealandExperience',InternationalJournalonGovernmental
FinancialManagement,8,2,pp.78100.OECD,2003,'OECDjournalofBudgeting',3,1,Paris,France.
OECDHealthData2008,June2008(http://www.oecd.org/health/healthdata)Pallot,J.,2001,
'Transparencyinlocalgovernment,Antipodeaninitiatives',The
Eurospeanaccountingreview,10,3,pp.645660.Pavlatos,O.andPaggios,I.,2009,'Management
AccountingpracticesintheGreek
hospitalityindustry',ManagerialAuditingJournal,25,1,pp.8198.Paulsson,G.,2006,'Accrual
AccountinginthePublicSector:ExperiencesfromtheCentralGovernmentinSweden',Financial
Accountability&Management,22,1,pp.4762.Pettersen,IJ,2001,'ImplementingManagement
AccountingReformsinthePublicSector:TheDifficultJourneyfromIntentionstoEffects',European
AccountingReview,10,3,pp.56181.PessinaandSteccolini,I.,2007,'Effectsofbudgetaryandaccruals
accountingcoexistence:evidencefromItalianlocalgovernments',FinancialAccountability&
Management,23,2,pp.02674424.PresidentialDecree146/03,SectoralAccountingPlanforthe
OrganisationsofthePublic
HealthSector(2003).
176
 AssessingAccrualAccountingReforminGreekPublicHospitals:AnEmpiricalInvestigation
Rakoto,H.,2008,ContingencyFactorsAffectingtheAdoptionofAccrualAccountinginMalagasy
Municipalities,InternationalJournalonGovernmentalFinancialManagement,8,1,pp.3750.Robey,D.,
1979,'Userattitudesandmanagementinformationsystemuse',Academyof
ManagementJournal,22,3,pp.527538.Robbins,WAandAustin,KR,1986,'Disclosurequality
ingovernmentalfinancialreport:Anassessmentoftheappropriatenessofacompoundmeasure',Journal
ofAccountingResearch,24,2,pp.412421.Ryan,C.,1998,'TheIntroductionofAccrualReporting
PolicyintheAustralianPublicSector:AnAgendaSettingExplanation',Accounting,Auditingand
AccountabilityJournal,11,5,pp.518539.Ryan,C.,Stanley,T.andNelson,M.,2002,'Accountability
DisclosuresbyQueenslandLocalGovernmentCouncils:19971999',FinancialAccountabilityand
Management,18,3,pp.261289.Scapens,RWandRoberts,J.,1993,'Accountingandcontrol:acase
studyofresistance
toaccountingchange',ManagementAccountingResearch,4,1,pp.132.Scapens,RW,and
Jazayeri,M.,2003,'ERPsystemsandmanagementaccountingchange:opportunitiesorimpacts?A
researchnote',EuropeanAccountingReview,12,1,pp.201233.Shields,M.,1995,'Anempirical
analysisoffirms'implementationexperienceswithactivitybasedcosting',JournalofManagement
AccountingResearch(Fall):148166.Shields,M.,andYoungSM,1989,'Abehaviouralmodelfor
implementingcost
managementsystems',JournalofCostManagement(Winter):1727.Stamatiadis,F.,2009,'Investigating
theGovernmentalAccountingReformofGreekNationalHealthSystem(ESY):Somepreliminary
Evidence',InternationalJournalonGovernmentalFinancialManagement,9,2,pp.7397.Venieris,G.
andCohen,S.,2004,'AccountingReforminGreekUniversities:Aslow
movingprocess',FinancialAccountability&Management,20,2,pp.02674424.Venieris,G,Cohen,S.
andSykianakis,N.,2003,'AccountingReforminGreekNHS',26thEuropeanAccountingAssociation
AnnualCongress,Seville,Spain,24April.Udpa,S.,1996,'Activitybasedcostingforhospitals'.Health
CareManagementReview,
21,3,pp.8296.WorldHealthOrganization(WHO),RegionalOfficeforEurope,2005,Highlights
on
healthinGreece2005,WorldHealthOrganization,2005,pp.2428.
177
NikolaosEriotis,FilipposStamatiadisandDimitriosVasiliou
Appendix
Table1:DemographicCharacteristicsofPublicHospitalsthatparticipatedinthesurvey
NumberofHospitalsGeographicalArea
(N=94)AtticaPiraeusAegean
34Macedonia&Thrace
23Thessalia
9PeloponneseIonian
IslandsWesternGreece
23Crete
5Total94Financial
Turnover(thous.)(N=94)Upto3.000
253.00015.000
2615.00030.000
1030.00050.000
4Over50.000
29Total94SizeNoof
beds(N=94)Upto200
39200500
31Over500
24Total94Numberof
employees(N=94)Upto100171004002240070022Over70033Total94Typeofhospital
Organization(N=94)Generalhospitals76Specializedhospitals18Total94
178
 AssessingAccrualAccountingReforminGreekPublicHospitals:AnEmpiricalInvestigation
Table2:Descriptivestatisticsfordependentvariable(complianceindex)
ComplianceIndexa
Cronbach'sAlfab
MeanStd.Dev.Minimum
score
MaximumscoreC0.7888.163.502114C(%)50.99%21.8806.25%87.50%
ComponentsMeanStd.Dev.Minimum
score
MaximumscoreAccuratevaluationofinvestments

0.530.50201
Treatmentofprovisions0.520.50201Accuratevaluationofaccountsreceivables

0.640.48301
PropercashaccountManagement

0.880.32301
Accuratefixedassetsvaluation0.490.50301Accuratevaluationofliabilities0.720.45001Accuraterecognition
ofrevenues0.770.42601Accuraterecognitionofexpenses

0.790.41101
Accuratecalculationofassetsdepreciationamortization

0.770.42601
Definitionofcostcentres/pools/objectsandstructure

0.330.47301
Properinventorymanagement0.170.37801Calculationofthecostofcapital0.350.48001Shorttermissuanceof
financialaccrualsstatements(trimesterbasis)

0.150.35801
AccuratecalculationofDirectandindirectcost

0.490.50301
AccuratecalculationofFixedandvariablecost

0.360.48301
Accurateandupdatedcostingsystem

0.200.40401
aItistheoverallcomplianceindexthatiscalculatedasthesumofthe16dichotomousvariablesthatrefertothe
hospitals'compliancewithreformedaccountinglegislationrequirementsofPD146/03.bAccordingtoHair(1998)
ifthevariablesbeingtestedarealldichotomous,Cronbach'salphaisthesameasKuderRichardsoncoefficient.
179
NikolaosEriotis,FilipposStamatiadisandDimitriosVasiliou
Table3:Descriptivestatisticsoftheindependentvariablesinthestudy
VariableDefinitionMeanvalue
Std.Deviation

ActualMinimum
ActualMaximum

NumberofitemsPanelA:IndependentvariablesbasedonasinglequestionEDUCThelevelofeducation
ofAccountingdepartmentstaff
0.250.1170.080.481
EXPERTheleveloflearning
experienceeffect
3.772.1121101
COSTThelevelof
implementationcost
0.300.46001
CEOEDUCThelevelofthe
CEO'seducationalbackground(businessorientation)
0.660.390011
SIZEThehospital'ssize
(no.ofbeds)
368.39302.964012001
PanelB:IndependentvariablesasaresultofafactoranalysisaCONFLICTThelevelofthe
managementphysiciansrelationship
3.150.5391.54.52
TRAINThelevelofthe
reformrelatedtraining
2.410.83114.63
ITQUALThelevelofexistinginformationsystemsquality
2.620.888154
CONSULThelevelof
managementconsultantsprofessionalsupport
2.341.297153
aFactorsextractedusingtheprinciplecomponentanalysis(rotatedsolution;eigenvaluesall>1).
180
 AssessingAccrualAccountingReforminGreekPublicHospitals:AnEmpiricalInvestigation
181
182
NikolaosEriotis,FilipposStamatiadisandDimitriosVasiliou
 AssessingAccrualAccountingReforminGreekPublicHospitals:AnEmpiricalInvestigation
Table6:Areasofaccountingreformcompliancevs.noncompliance
NumberofHospitalsthatconformtotheaccountingstandard
Numberofhospitalsthatdidnotconformtotheaccountingstandard1.Accuratevaluationofinvestments50
(53.2%)44(46.8%)2.Treatmentofprovisions49(52.1%)45(47.9%)3.Accuratevaluationofaccounts
receivables
68(72.3%)26(27.7%)
4. Accurate valuation of liabilities 60 (63.8%) 34 (36.2%) 5. Proper cash account Management 83 (88.3%)
11(11.7%)6.Accuratefixedassetsvaluation46(48.9%)48(51.1%)7.Accuratecalculationofassets
depreciationamortization
72(76.6%)22(23.4%)
8.Accuraterecognitionofrevenues72(76.6%)22(23.4%)9.Accuraterecognitionofexpenses74(78.7%)20
(21.3%)10.Properinventorymanagement16(17.0%)78(83.3%)11.Definitionofcostcentres/pools/objectsand
structureofthecostaccountingsystem
31(33.0%)63(67.0%)
12.Calculationofthecostofcapital33(35.1%)61(64.9%)13.Shorttermissuanceoffinancial
accrualsstatements(trimesterbasis)
14(14.9%)80(85.1%)
14.AccuratecalculationofDirectand
indirectcost
46(48.9%)48(51.1%)
15.AccuratecalculationofFixedand
variablecost
34(36.2%)60(63.8%)
16.Accurateandupdatedcosting
system
19(20.2%)75(79.8%)

183
184
NikolaosEriotis,FilipposStamatiadisandDimitriosVasiliou
Table7:Multipleregressionanalysiswiththereformaccounting
complianceasthedependentvariable
UnstandardizedCoefficients
StandardizedCoefficients

Collinearitystatistics
B

Std.Error
BetaTestof
Hypothesis
ToleranceVIF
(CONSTANT)6.133(6.809***)0.901
EDUC(%)6.2042.2750.208(2.723***)H1
(supported)
0.7231.383
TRAIN0.6140.3230.179(1.944*)H2
(supported)
0.4961.939
ITQUAL0.6850.2820.205(2.483**)H3
(supported)
0.6181.618
CONSUL1.2440.3320.356(3.752***)H4
(supported)
0.4692.132
EXPER0.0760.1100.049(0.739)H5
(nosupported)
0.9591.043
COST0.5900.5140.069(1.031)H6
(nosupported)
0.9381.066
CEOEDUC0.1680.6220.024(0.341)H7
(nosupported)
0.8761.141
CONFLICT0.3580.2430.099(1.438)H8
(nosupported)
0.8821.133
SIZE0.2520.2380.092(1.361)H9
(nosupported)
0.9201.087

AdjustedR20.608Fstatistic17.040***N94
Note:Ordinaryleastsquarescoefficients,withcorrespondingtstatisticsinparentheses.
***,**,*indicatestatisticalsignificanceatthe1,5and10%levels,respectively.