PENDAHULUAN

Fungsi audit internal adalah sebagai komponen dari sistem tata kelola perusahaan dan menjadi
sebuah sumber daya untuk sejumlah pemangku kepentingan utama dalam hal tata kelola seperti
komite audit, manajemen senior dan auditor eksternal. Kompleksitas bisnis yang meningkat dan
akuntabilitas yang tinggi dari pemangku kepentingan tata kelola ini dianggap telah meningkatkan
keunggulan dan ketergantungan pada IAF. Namun audit internal hanya merupakan sumber daya
yang efektif dan berharga jika dipandang memiliki tingkat kualita yang sesuai. Meskipun
ketergantungan meningkat pada IAF dan kebutuhan pihak tata kelola untuk mempertimbangkan
cara-cara untuk meningkatkan kualitas IAF (Ege 2015), ada penelitian terbatas tentang konsep
kualitas IAF itu sendiri. Tujuan dari penelitian ini adalah untuk memperluas pemahaman tentang
kualitas IAF melalui perspektif pemangku kepentingan tata kelola utama (yaitu, anggota komite
audit, manajemen senior, auditor internal, dan auditor eksternal). Peneliti fokus dalam menyelidiki
penilaian pemangku kepentingan tentang kualitas IAF, mengidentifikasi indikator kualitas IAF, dan
mengembangkan kerangka kerja multi-pemangku kepentingan kualitas IAF.

Penilaian tentang kualitas dapat berbeda-beda di antara pemangku kepentingan tata kelola
tergantung pada lensa yang digunakan untuk membentuk penilaian mereka. Selain itu, proses untuk
menilai kualitas IAF cenderung heterogen karena pemangku kepentingan IAF memiliki kebutuhan
dan pandangan yang beragam (Cohen, Krishnamoorthy, dan Wright 2004). Namun demikian,
penelitian kualitas IAF yang ada sebagian besar berfokus pada perspektif auditor eksternal dan
menunjukkan bahwa variasi kualitas ada di antara IAF dan bahwa kualitas IAF mempengaruhi
ketergantungan auditor eksternal pada IAF work.

Di luar hubungan audit internal / eksternal ini, sedikit yang diketahui tentang perspektif dan evaluasi
pemangku kepentingan lainnya tentang Kualitas IAF. Pengecualian adalah penelitian Roussy dan
Brivot (2016), yang menemukan bahwa deskripsi auditor internal sektor publik dan anggota komite
audit tentang kualitas IAF lebih kompleks daripada yang digambarkan dalam literatur. Temuan ini
penting karena pengukuran kualitas IAF dalam literatur terkonsentrasi hampir secara eksklusif pada
tiga faktor kualitas: kompetensi, objektivitas, dan prestasi kerja (Gramling et al. 2004; Bame-Aldred
et al. 2013). Prestasi kerja (pekerjaan yang memadai dan memuaskan oleh IAF) sering dianggap yang
paling penting dari tiga faktor dalam penilaian auditor eksternal kualitas IAF (misalnya, Brown 1983;
Schneider 1984, 1985; Brown dan Karan 1986; Margheim 1986). Studi terbaru sekarang
mengoperasionalkan work performance sebagai waktu yang dihabiskan untuk kegiatan pelaporan
keuangan (misalnya, Prawitt et al. 2009; Messier, Reynolds, Simon, dan Wood 2011; Prawitt et al.
2012), atau mengecualikannya dari pengukuran kualitas IAF mereka (mis., Ege 2015; Abbott,
Daugherty, Parker, dan Peters 2016). Dengan demikian, penelitian saat ini terutama berfokus pada
dua karakteristik IAF yang paling umum — kompetensi dan objektivitas (Abbott et al. 2016),
mengabaikan komponen kualitas penting lainnya (Knechel, Krishnan, Pevzner, Shefchik, dan Velury
2013), termasuk berbagai faktor kinerja yang ditunjukkan dalam standar audit internal dan audit
eksternal. Tujuan dari studi ini adalah untuk menguji kualitas IAF dari perspektif multi-pemangku
kepentingan yang lebih luas.

Kualitas itu sendiri adalah konstruksi kompleks yang menantang untuk didefinisikan, dijelaskan, dan
dievaluasi (Golder, Mitra, dan Moorman 2012; IAASB 2014). Di dalam dan di seluruh disiplin ilmu
seringkali ada ketidakjelasan tentang apa yang membentuk kualitas atau bagaimana kualitas itu
harus dievaluasi (Golder et al. 2012). Definisi kualitas terpadu tidak ada untuk banyak layanan,
seperti audit eksternal (Knechel et al. 2013; DeFond dan Zhang 2014; IAASB 2014) atau audit internal
(Roussy dan Brivot 2016). Dalam situasi tanpa definisi kualitas yang seragam, kerangka kerja
merupakan alternatif penting untuk mengukur dan memahami kualitas (Knechel et al. 2013).
Kerangka kerja saat ini untuk menetapkan kualitas audit eksternal mempertimbangkan berbagai
pemangku kepentingan audit eksternal dan mencakup dimensi kualitas seperti masukan, proses,
keluaran, hasil, dan konteks (Knechel et al. 2013; IAASB 2014). Konseptualisasi dan kerangka kualitas
serupa ditemukan dalam disiplin ilmu layanan lain seperti pemasaran layanan dan sistem informasi.
Berdasarkan kerangka kerja kualitas dan wawasan dari kelompok fokus praktik auditor internal,
peneliti membuat konsep kerangka kerja awal kualitas IAF untuk memandu pertanyaan penelitian
dan membingkai hasil. Kerangka kerja ini terdiri dari dimensi masukan, proses, keluaran, dan hasil
yang masing-masing dapat dipengaruhi oleh dimensi kontekstual. Kerangka ini kemudian
disempurnakan berdasarkan temuan untuk mengembangkan gagasan yang lebih lengkap tentang
kualitas IAF yang disajikan dalam kerangka kualitas IAF multi-pemangku kepentingan.

Peneliti melakukan 36 wawancara mendalam dengan pemangku kepentingan tata kelola utama yang
terdiri dari anggota dan ketua komite audit, manajemen senior, eksekutif audit internal, dan partner
divisi audit internal dari kantor akuntan besar. Itu wawancara mengeksplorasi dua perspektif terkait
kualitas IAF berdasarkan pengalaman orang yang diwawancarai. Pertama, peneliti menyelidiki
dimensi apa dari kerangka kualitas yang menjadi fokus pemangku kepentingan dalam membuat
penilaian mereka tentang kualitas IAF. Kedua, peneliti menyelidiki indikator apa yang dianggap oleh
pemangku kepentingan sebagai penentu yang berpengaruh terhadap kualitas IAF yang tinggi. Karena
banyak literatur kualitas IAF didasarkan pada perspektif auditor eksternal, peneliti mengumpulkan
data tambahan dari enam partner audit eksternal untuk dibandingkan dengan literatur ini, serta
wawasan dari kelompok pemangku kepentingan dengan fokus IAF.
Temuan peneliti mengungkapkan bahwa kelompok pemangku kepentingan IAF fokus pada dimensi
tertentu dalam penilaian kualitas IAF mereka, dan ini berbeda antar kelompok pemangku
kepentingan. Secara khusus, anggota komite audit fokus pada dimensi output, dilengkapi dengan
dimensi hasil; fokus manajemen senior pada dimensi hasil; eksekutif audit internal fokus pada
dimensi proses; dan partner audit internal fokus pada dimensi keluaran dan hasil. Sebagai
perbandingan, sementara peneliti menemukan auditor eksternal fokus pada dimensi input (melalui
penilaian kompetensi dan objektivitas auditor internal sebagaimana ditemukan dalam literatur
sebelumnya dan disyaratkan oleh standar audit eksternal), mereka menggunakan ini sebagai
penilaian kualitas ex ante sebelum fokus utama mereka pada dimensi output.

Peneliti juga menemukan bahwa ada beberapa indikator yang dianggap penentu berpengaruh
terhadap kualitas IAF. Indikator ini jatuh di bawah dimensi tertentu dari kerangka kualitas IAF.
Indikator input tercermin dalam atribut auditor internal yang terbagi menjadi atribut dasar
(keterampilan teknis, pengalaman, dan objektivitas) dan atribut pelengkap (soft skill dan ciri
kepribadian). Dalam proses, indikator kualitas dibagi menjadi dua kategori, kualitas produksi dan
kualitas layanan interaksi. Laporan audit internal, serta temuan dan rekomendasi pragmatis, adalah
indikator keluaran utama. Indikator hasil utama adalah nilai tambah dari audit. Akhirnya, faktor
dimensi kontekstual, seperti budaya dan penggunaan IAF sebagai tempat pelatihan manajemen,
dapat mempengaruhi dimensi lain. Berdasarkan wawasan kolektif ini peneliti mengembangkan
kerangka kerja multistakeholder kualitas IAF.

Studi ini memberikan tiga kontribusi besar. Pertama, kami memeriksa sifat konseptual kualitas IAF
dari perspektif multi-stakeholder yang lebih luas, sehingga menambah literatur sebelumnya terkait
dengan kualitas IAF. Kami mengumpulkan wawasan dari audit anggota komite, manajemen senior,
auditor internal (baik eksekutif audit internal maupun partner outsourcing internal divisi audit dari
kantor akuntan utama), dan kemudian auditor eksternal, empat pihak sentral tata kelola perusahaan
(Beasley, Carcello, Hermanson, dan Neal 2009; Cohen et al.2010; Kang, A. Trotman, dan K. Trotman
2015). Terutama, manajemen senior dan auditor internal, dua pihak yang sering diabaikan dalam
penelitian tata kelola (Carcello, Hermanson, dan Ye 2011).

Kedua, berdasarkan wawasan dari wawancara kami mengembangkan kerangka kerja kualitas IAF
multi pemangku kepentingan yang terdiri dari berbagai dimensi termasuk masukan, proses,
keluaran, hasil, dan kontekstual. Kerangka kerja juga menggambarkan beberapa indikator dalam
lima dimensi yang dianggap penentu berpengaruh terhadap kualitas IAF. Kerangka kerja ini
memperluas arus dasar konseptual kualitas IAF, memberikan kontribusi teoritis dan peluang untuk
penelitian kualitas IAF di masa depan. Lebih lanjut, fitur penting dari studi lapangan ini adalah bahwa
dimensi dan indikator kualitas IAF diidentifikasi oleh pengguna dan penyusun pekerjaan audit
internal berdasarkan pengalaman dan konteks organisasi mereka, berbeda dengan faktor-faktor
yang ditentukan dengan standar.

Ketiga, pengetahuan tentang penilaian pemangku kepentingan IAF tentang kualitas IAF, serta
indikator yang diidentifikasi berpengaruh penentu kualitas IAF yang tinggi, memberikan kontribusi
untuk praktik. Pengetahuan ini dapat meminimalkan kesenjangan harapan di antara para pemangku
kepentingan IAF dan juga penting untuk interaksi kelompok di antara para pemangku kepentingan
IAF, karena interaksi ini sering kali melibatkan diskusi tentang pekerjaan dan kualitas auditor internal
(Kang et al. 2015). Dalam interaksi kelompok ini, penting bahwa semua pihak memahami bagaimana
pihak lain mempertimbangkan dan mengevaluasi kualitas IAF. Selain itu, pengetahuan ini berpotensi
meningkatkan kualitas IAF dengan menunjukkan area untuk IAF untuk meningkatkan kualitasnya,
yang berpotensi menghasilkan peningkatan kepercayaan dan ketergantungan pada IAF dalam
organisasi.

PERTANYAAN PENELITIAN DAN LITERATUR RELEVAN

Indikator Kualitas Audit Diidentifikasi dalam Literatur Sebelumnya

Mayoritas penelitian kualitas IAF berfokus pada penilaian auditor eksternal terhadap kualitas IAF dan
menemukan bahwa IAF berkualitas tinggi meningkatkan ketergantungan auditor eksternal pada IAF
(Glover, Prawitt, dan Wood 2008; Brandon 2010; Desai, Gerard, danTripati 2011; Messier dkk. 2011;
Pizzini dkk. 2015). Kualitas IAF yang tinggi juga ditemukan terkait dengan peningkatan kualitas
pelaporan keuangan (Prawitt et al.2009 ; Lin et al.2011 ; Prawitt et al.2012) dan mengurangi
kesalahan manajemen (Ege 2015). Studi-studi ini menggunakan tiga faktor sebagai dasar untuk
mengukur kualitas IAF: (1) kompetensi auditor internal (diwakili oleh pengalaman, sertifikasi
profesional, dan pelatihan); (2) objektivitas auditor internal (diproksikan dengan pelaporan IAF
hubungan dengan komite audit); dan (3) prestasi kerja (diproksikan dengan proporsi waktu yang
dihabiskan IAF untuk kegiatan terkait dengan pelaporan keuangan eksternal). Faktor-faktor ini
ditetapkan dalam standar audit eksternal, yang membutuhkan auditor eksternal untuk menilai
kualitas IAF sebelum mengandalkan pekerjaan IAF dengan mempertimbangkan kompetensi dan
objektivitas auditor internal, serta apakah pekerjaan IAF terkait dengan audit eksternal (AICPA 1990;
PCAOB 2007; IAASB 2012). Standar ini juga mensyaratkan auditor eksternal untuk menilai kinerja,
bukti, dokumentasi, kesimpulan, dan pengawasan IAF secara keseluruhan. Dengan pengecualian
studi kualitas IAF awal (misalnya, Brown 1983; Schneider 1984, 1985; Brown dan Karan 1986;
Margheim1986), faktor-faktor ini umumnya tidak dimasukkan dalam pengukuran kualitas IAF.
Di luar auditor eksternal, IAF memiliki hubungan kerja langsung dengan pemangku kepentingan tata
kelola internal lainnya, termasuk komite audit dan manajemen (Cohen et al. 2004; Cohen et al.
2010). Terlepas dari hubungan ini, kita tahu sangat sedikit tentang bagaimana auditor internal,
anggota komite audit, atau manajemen memandang dan menilai kualitas IAF. Pengecualian adalah
Roussy dan Brivot (2016, 730), yang mewawancarai komite audit dan auditor internal dari sektor
publik tentang peran internal audit dan bagaimana para pemangku kepentingan ini menentukan
kualitas pekerjaan [auditor internal]. Mereka menemukan bahwa auditor internal dan komite audit
menganggap kualitas IAF yang tinggi ada ketika IAF membantu manajemen puncak. Kami mencatat
bahwa pertanyaan ditujukan pada Roussy dan Brivot (2016, 724) didasarkan pada pengaturan sektor
publik di mana peserta auditor internal mereka memandang '' bos sebenarnya '' mereka sebagai
manajemen puncak. Selain itu, peserta komite audit mereka memandang audit internal sebagai
konselor swasta di atas manajemen, sementara juga memandang diri mereka sebagai penasihat
strategis untuk manajemen dan bertanggung jawab kepada manajemen puncak.

Terdapat variasi praktik lain yang cukup besar dan perbedaan dalam konteks operasi audit internal
antara sektor swasta dan publik (Goodwin 2004; Arena dan Jeppesen 2016). Misalnya, beberapa
perbedaan utama tata kelola termasuk peran komite audit dan hubungannya dengan audit internal,
otoritas dewan atas manajemen puncak, dan penggunaan sebuah audit eksternal (Goodwin 2003,
2004; Asare 2009; IIA 2012; CIIA 2013; Arena dan Jeppesen 2016; Roussy dan Brivot 2016). Studi
kami meneliti kualitas IAF di sektor swasta. Selain itu, kami menyertakan peserta dari empat
kelompok pemangku kepentingan bersama dengan komite audit, termasuk manajemen senior
(CFO / pengendali keuangan), eksekutif audit internal internal, dan partner outsourcing audit
internal, bersama dengan partner audit eksternal dari kantor akuntan utama.

Panduan Institute of Internal Auditor (IIA 2010) tentang kualitas IAF menunjukkan bahwa audit
internal yang berkualitas adalah sesuai dengan standar IIA dan kode etik serta memenuhi harapan
pemangku kepentingan. Termasuk standar yang berkaitan dengan kualitas atribut auditor (termasuk
independensi, objektivitas, kemahiran, dan kehati-hatian profesional) dan standar kinerja (termasuk
sifat pekerjaan, perencanaan dan pelaksanaan penugasan, pengelolaan dan pemantauan fungsi, dan
komunikasi hasil). Namun, menilai kualitas IAF melalui kesesuaian dengan standar IIA tidak cukup,
karena dua alasan. Pertama, rendahnya kesesuaian dengan standar IIA dalam praktiknya di
seluruh dunia. Kedua, menilai kualitas melalui kesesuaian dengan spesifikasi saja (seperti standar)
dianggap tidak sesuai untuk layanan karena standar tidak dapat menentukan komponen interaksi
layanan atau mempertimbangkan kebutuhan pelanggan tertentu (Reeves dan Bednar 1994).
Secara keseluruhan, konseptualisasi kualitas IAF saat ini dan proksi pengukuran dalam literatur
sebagian besar terbatas pada input (kompetensi, objektivitas, kemandirian) dan elemen struktural
fungsi (sumber daya dan proporsi waktu yang dihabiskan untuk kegiatan pelaporan keuangan).
Faktor kualitas ini belum dipertimbangkan secara bersamaan dan interaktif, seperti halnya dilatihan,
dan peningkatan dapat dilakukan dalam pengukurannya (Bame-Aldred dkk. 2013; Wood 2016).
Selanjutnya, keduanya Standar audit internal dan audit eksternal menunjukkan bahwa ada faktor di
luar masukan dan elemen struktural yang penting, seperti faktor kinerja. Penelitian sebelumnya yang
membatasi ruang lingkup dan fokus kualitas IAF berpotensi membatasi kemampuan sepenuhnya
untuk menangkap dan menjelaskan variabilitas dalam kualitas IAF. Untuk membantu memperluas
dasar konseptual kualitas IAF, kami mempertimbangkan kualitas audit eksternal dengan cara
dikonseptualisasikan dan diukur.

Wawasa tentang Konsep Kualitas

Berbagai kerangka kualitas audit eksternal telah ditetapkan. International Auditing and Assurance
Standards Board’s (IAASB 2014) Kerangka kualitas audit terdiri dari input, proses, dan output, yang
dapat dipengaruhi oleh interaksi dengan rantai pasokan pelaporan keuangan, serta faktor
kontekstual. Knechel et al. (2013) kerangka kualitas audit terdiri dari empat dimensi: masukan,
proses, hasil, dan konteks. The IAASB ini (2014) dan Knechel et al. (2013) kerangka kerja
menggambarkan bahwa setiap dimensi terdiri dari beberapa indikator kualitas. Misalnya, Knechel et
al. (2013) dimensi masukan terdiri dari indikator berikut: insentif dan motivasi, skeptisisme
profesional, pengetahuan dan keahlian, dan tekanan di dalam perusahaan. Karena kualitas dapat
dipengaruhi di setiap dimensi dalam kerangka kerja ini, setiap dimensi itu penting untuk kualitas
audit eksternal (Francis 2011; Knechel dkk. 2013). Selain itu, tidak ada konsensus tentang ukuran
terbaik untuk kualitas audit eksternal.

Kami mengadaptasi kerangka kualitas audit yang dikembangkan oleh Knechel et al. (2013) dan IAASB
(2014) menjadi pendahuluan kerangka kualitas (digambarkan pada Gambar 1) yang terdiri dari
dimensi input, proses, output, outcome, dan kontekstual. Kerangka kerja ini akan digunakan untuk
memandu pertanyaan penelitian kami dan menyediakan platform untuk mengembangkan kerangka
kerja multi-pemangku kepentingan untuk Kualitas IAF berdasarkan wawasan dari data kami.
Input termasuk atribut pribadi penyedia dan tujuan fungsi serta sumber daya (West dan
Anderson1996; IAASB 2014), dan mereka penting dalam penilaian auditor eksternal terhadap
kualitas IAF (Gramling dkk. 2004; Bame-Aldreddkk. 2013). Proses adalah tindakan, langkah,
penilaian, dan perilaku yang terlibat dalam cara penyedia layanan atau tugas mencapai output
(Bonner 2008; Francis 2011). Informasi tentang proses kemungkinan menjadi penting dalam
penilaian kualitas IAF karena audit internal membutuhkan berbagai pertimbangan profesional (Abdol
mohammadi 2012), dan penilaian bahkan sangat tinggi untuk individu yang kompeten rentan
terhadap bias sistematis (Nelson dan Tan 2005; KPMG, Glover, dan Prawitt 2012). Outputs dihasilkan
oleh layanan dan merupakan alasan layanan ada (Ilgen 1999; Bonner 2008). Karena Outputs adalah
penyampaian IAF, mereka kemungkinan besar akan dipertimbangkan dalam penilaian kualitas IAF
pemangku kepentingan. Outputs dibedakan dari hasil, Hasil adalah peristiwa, perubahan sifat, atau
peningkatan kepercayaan yang dicapai, berdasarkan keluaran dari suatu layanan atau tugas (Bonner
2008). Tujuan inti dari audit internal adalah untuk memberikan nilai; oleh karena itu, hasil
kemungkinan akan digunakan dalam penilaian Kualitas IAF. Terakhir, faktor kontekstual seringkali
berada di luar kendali penyedia layanan dan dapat mempengaruhi kualitas alayanan. Kami tahu
faktor kontekstual mempengaruhi penilaian auditor eksternal terhadap kualitas IAF (Bame-Aldred
dkk. 2013), menyarankan pemangku kepentingan tata kelola lainnya juga dapat mempertimbangkan
faktor kontekstual dalam penilaian kualitas IAF mereka.

Pertanyaan Penelitian

Tujuan pertama dari studi ini adalah untuk mengeksplorasi bagaimana pemangku kepentingan IAF
mengevaluasi kualitas IAF dalam jaminan keterlibatan IAF. Penelitian penilaian dan pengambilan
keputusan (JDM) menemukan bahwa orang mengalami kesulitan dalam menggabungkan berbagai
dimensi untuk membuat penilaian; oleh karena itu, banyak orang menyederhanakan penilaian
mereka dengan berfokus pada subset informasi (Ashton 1974; Tversky dan Kahneman 1974; Einhorn
dan Hogarth 1981; Libby 1981). Oleh karena itu, kami berharap para pemangku kepentingan akan
fokus pada adimensi spesifik dari kerangka kualitas IAF lima dimensi (lihat Gambar 1). Fokus ini akan
mencerminkan kombinasi dari apa mereka dapat mengamati, motivasi dan insentif mereka, serta
kebutuhan dan tuntutan mereka yang berbeda dari IAF (Cohen et al. 2004; Abbott,Parker, dan Peters
2010). Pertanyaan penelitian pertama kami adalah sebagai berikut:

RQ1: Dimensi mana dari kerangka kualitas IAF yang menjadi fokus pemangku kepentingan IAF
dalam membuat penilaian mereka terhadap kualitas IAF?

Tujuan kedua dari studi ini adalah untuk mengeksplorasi faktor penentu yang berpengaruh terhadap
kualitas IAF dalam jaminan keterlibatan IAF. Sementara kerangka kerja kualitas IAF awal
menyarankan kualitas adalah konstruksi lima dimensi (lihat Gambar 1), tinjauan kami tentang
kualitas konseptualisasi literatur layanan mengidentifikasi bahwa setiap dimensi dapat terdiri dari
beberapa penentu faktor (indikator) yang berpengaruh pada dimensi tersebut dan kualitas IAF
secara keseluruhan. Kami menyelidiki apa indikator pemangku kepentingan pertimbangkan faktor
penentu yang berpengaruh terhadap kualitas IAF yang tinggi. Pertanyaan penelitian kedua kami
adalah sebagai berikut:

RQ2: Indikator apa dalam dimensi inputs, proses, outputs, outcomes, dan kontekstual yang
dipertimbangkan oleh pemangku kepentingan IAF sebagai penentu yang berpengaruh terhadap
kualitas IAF yang tinggi?

METODE

Untuk memperoleh pengalaman profesional di bidang ini, kami mewawancarai 36 pemangku

kepentingan utama IAF tentang konsep kualitas IAF. Dari 36 peserta, 18 merupakan ''users'' audit
internal: sembilan anggota atau ketua komite audit, dan sembilan manajer senior (CFO dan
pengontrol keuangan). 18 sisanya adalah ''penyedia'' audit internal: sepuluh audit internal internal
eksekutif, tujuh partner, dan satu direktur divisi audit internal dari kantor akuntan besar. Sebagai
titik perbandingan dan sebagai analisis lebih lanjut, enam partner audit eksternal dari KAP Big 4 juga
diwawancarai. Berikut ini singkatan yang digunakan untuk mengidentifikasi peserta: ACM = anggota
atau ketua komite audit; SM = manajer senior; IAE = internal eksekutif audit; IA Partner = partner
divisi audit internal dari kantor akuntan besar; EA = partner audit eksternal.

Peserta berasal dari organisasi publik besar yang terdaftar di Australian Securities Exchange (ASX)
yang mewakili spektrum industry yang luas, firma akuntansi (including each of the Big 4 and one
second-tier firm), dan satu organisasi keuangan yang tidak terdaftar. Ukuran rata-rata perusahaan
ASX yang diwakili oleh para partisipan adalah kapitalisasi pasar — AU $ 24,7 miliar; total aset — AU
$ 125,5 miliar; dan pendapatan tahunan — AU $ 14,4 miliar. Tabel 1 menyajikan detail demografis
peserta, menyoroti pengalaman dan kualifikasi bisnis mereka. Komite audit dan manajemen senior
dipilih sebagai ''users'' audit internal, karena mereka adalah pemangku kepentingan utama tata
kelola internal yang memiliki hubungan dengan IAF (Cohen et al. 2004) dan bagian dari segitiga
komunikasi dengan IAF (Abdol mohammadi, Ramamoorti, dan Sarens 2013). Auditor internal dipilih
untuk memungkinkan perbandingan antara perspektif layanan “penyedia” dan layanan “pengguna”.
Baik penyedia audit internal internal dan outsourcing dipilih karena gagasan masing-masing grup
penyedia tentang kualitas IAF kemungkinan besar akan dipengaruhi secara berbeda oleh motivasi
alternatif dan perbedaan dalam sifat hubungan mereka dengan klien (Glover et al. 2008; Desai et al.
2011).

Wawancara dilakukan secara tatap muka dan melalui telepon, rata-rata berdurasi 51 menit. Setiap
wawancara dilakukan oleh peneliti yang sama, memungkinkan konsistensi dalam pertanyaan dan
menggali tema yang relevan. Selain itu, semua wawancara mengikuti panduan wawancara standar
untuk memberikan pendekatan yang konsisten dan cakupan tema (Patton 2002; Beasley et al. 2009).
Panduan wawancara telah ditinjau oleh enam akademisi (dalam akuntansi dan psikologi) untuk
relevansi, kejelasan, dan kelengkapan (Cohen et al. 2010). Tiga uji coba juga dilakukan, tetapi tidak
termasuk dalam kumpulan subjek. Instrumen penelitian mengalami revisi kecil seperlunya ketika
sebuah tema ditemukan yang mengungkapkan kebutuhan untuk pertanyaan dan wawasan yang
lebih dalam (Trompeter dan Wright 2010; Westermann et al. 2015).

Setiap wawancara dimulai dengan langkah-langkah untuk mengurangi keengganan peserta untuk
memberikan wawasan mereka secara bebas, dengan banyak memanfaatkan pendekatan Cohen et
al. (2002), Gendron (2002), dan Gendron dan Be´dard (2006). Pertama, kami membahas tujuan luas
penelitian kami, minat kami pada pengalaman mereka, dan rencana penggunaan data yang
dikumpulkan. Kedua, peserta diyakinkan tentang anonimitas jawaban mereka untuk diri mereka
sendiri dan organisasi mereka, dan bahwa tanggapan mereka tidak akan dibagikan kepada siapa pun
dari organisasi mereka. Ketiga, peneliti menyoroti manfaat merekam wawancara dan meminta izin
peserta untuk mengizinkan wawancara direkam. Keempat, peserta diberi tahu bahwa mereka akan
diberi kesempatan untuk memverifikasi transkrip wawancara setelah wawancara selesai.
Pendekatan ini membantu membangun kepercayaan orang yang diwawancarai pada peneliti dan
membatasi bias respons (Gendron 2002; Tremblay dan Gendron 2011). Proses ini diikuti dengan
pertanyaan awal yang menanyakan informasi latar belakang faktual tentang pengalaman peserta,
demografi, dan organisasi mereka.

Baik definisi kualitas IAF maupun indikator kualitas IAF dibahas oleh peneliti karena sifat eksplorasi
penelitian dan potensi tanggapan menjadi artefak dari proses wawancara (Malina dan Selto 2001).
Juga, ketika mengajukan pertanyaan menyelidik, peneliti menahan diri dari memperkenalkan atau
menyoroti penentu kualitas potensial, oleh karena itu memungkinkan responden untuk memberikan
tanggapan dari pengalaman mereka sendiri (Anderson dan Lillis 2011).

Pertanyaan wawancara berasal dari tinjauan multidisiplin terhadap literatur berkualitas dan studi
percontohan kelompok fokus yang dilakukan dalam tahap pengembangan teoritis penelitian ini.
Pertanyaan luas dan kritis dari penelitian ini ditanyakan di awal wawancara untuk memberi peserta
kesempatan untuk mempelajari lebih dalam masalah yang diteliti (Hermanson, Tompkins, Veliyath,
dan Ye 2012). Yang terpenting, untuk mengatasi bias persepsi dalam tanggapan peserta, pertanyaan
dirancang untuk pertanyaan Wawancara yang berasal dari tinjauan multidisiplin terhadap literatur
berkualitas dan studi percontohan kelompok fokus yang dilakukan dalam tahap pengembangan
teoritis penelitian ini. Pertanyaan luas dan kritis dari penelitian ini ditanyakan di awal wawancara
untuk memberi peserta kesempatan untuk mempelajari lebih dalam masalah yang diteliti
(Hermanson, Tompkins, Veliyath, dan Ye 2012). Yang terpenting, untuk mengatasi bias persepsi
dalam tanggapan peserta, pertanyaan dirancang untuk mendukung dan memfokuskan tanggapan
peserta pada pengalaman mereka tentang kualitas IAF dan bukan pendapat mereka.
Skema pengkodean awal dikembangkan berdasarkan kerangka kualitas yang dibahas sebelumnya
dan konsisten dengan pertanyaan-pertanyaan dalam panduan wawancara. Pengkodean awal
dilakukan selama periode kerja lapangan. Bentuk pengkodean terbuka ini mengidentifikasi indikator
kualitas IAF yang digabungkan dengan kategori skema pengkodean asli (Patton 2002). Semua
transkrip ditinjau dan diberi kode sesuai dengan skema pengkodean yang ditetapkan untuk
mengidentifikasi tema kunci dalam data (Gendron 2002; McCracken, Salterio, dan Gibbins 2008).
Setiap transkrip diberi kode oleh satu penulis dan asisten peneliti pascasarjana yang independen dari
penelitian dan pertanyaan penelitian. Kedua pembuat kode mencapai keandalan sebesar 86 persen,
yang menunjukkan tingkat keandalan intercoder yang tinggi (Cohen et al. 2010; Cohen et al. 2013).
Setiap ketidaksepakatan antara pembuat kode dibahas dan diselesaikan bersama.

FINDINGS

Stakeholder Judgments of IAF Quality (RQ1)

RQ1 menyelidiki dimensi kerangka kualitas mana yang menjadi fokus pemangku kepentingan IAF
dalam penilaian mereka terhadap kualitas IAF. Temuan ini didasarkan pada tanggapan atas
pertanyaan awal yang diajukan kepada orang yang diwawancarai yang meminta mereka untuk
mendiskusikan pengalaman mereka dengan penugasan asurans audit internal yang mereka nilai
memiliki kualitas tinggi dan / atau rendah. Orang yang diwawancarai membahas keterlibatan ini dan
mengartikulasikan bagaimana mereka sampai pada penilaian kualitas mereka. Secara keseluruhan,
kelompok pemangku kepentingan bervariasi dalam dimensi yang mereka fokuskan untuk menilai
kualitas IAF. Kelompok fokus pada dimensi proses (IAE), dimensi output (ACM dan partner IA), atau
dimensi hasil (SM dan partner IA). Di bawah ini kami menyajikan temuan untuk setiap kelompok
pemangku kepentingan.

Audit Committee Members

ACM berfokus terutama pada dimensi keluaran dalam penilaian kualitas IAF mereka. Mereka
selanjutnya melengkapi penilaian mereka dengan fokus pada dimensi hasil. Di bawah dimensi
output, ACM menunjukkan penilaian mereka tentang pusat kualitas pada laporan audit internal yang
berisi temuan dan rekomendasi IAF. Kualitas temuan ini ditentukan oleh ACM sebagai indikator
terkuat dari kualitas IAF. Laporan kualitas memberikan keyakinan kepada ACM bahwa IAF bekerja
dengan standar kualitas yang tinggi. Misalnya, dalam membahas audit internal berkualitas tinggi,
ACM menggambarkan pentingnya laporan dalam penilaian kualitas:

Anda tahu dari laporan yang datang kepada Anda ... tentang kualitas temuan. Saya akan sangat
khawatir jika [IAF] terus-menerus tidak menemukan apa pun di sebagian besar tugas. Dan kadang-
kadang temuannya bisa sangat esoteris — jadi Anda berkata "ya dia sedang menggali; dia mengerti
tentang apa itu. '' Jika saya terus mendapatkan laporan yang cukup meyakinkan '' tidak ada masalah,
tidak ada masalah, tidak ada masalah, saya berterima kasih kepada manajemen atas kerja sama
mereka, '' Saya akan sangat gugup. Jadi ini adalah perasaan kualitas secara keseluruhan. (ACM —
Chair)
Kutipan ini tidak hanya mengidentifikasi pentingnya laporan, tetapi juga menyinggung gagasan
bahwa penilaian kualitas IAF dibuat atas kumpulan laporan. Penggunaan kata '' khawatir ',' 'gugup' ',
dan' 'perasaan keseluruhan' 'juga menekankan pentingnya perasaan dalam peran ACM. Hal ini
konsisten dengan peran perasaan dalam literatur audit eksternal; Perbedaan utama di sini adalah
bahwa kami menggambarkan pentingnya perasaan pengguna laporan, yaitu anggota komite audit,
daripada auditor.

Substansi laporan juga menunjukkan apakah IAF difokuskan pada risiko utama organisasi dan
pencapaian tujuan organisasi. Sebuah ACM, mengacu pada laporan yang baru saja mereka terima,
berkomentar tentang kurangnya kualitas dalam audit karena laporan tersebut tidak memberikan
indikasi apakah komite audit harus merasa nyaman dengan masalah yang diaudit:

Kami memiliki laporan audit internal ... yang tidak membahas masalah tersebut ... dan tentu saja
tidak menunjukkan bagaimana kami benar-benar dapat memperoleh keyakinan bahwa kami
menghitung [inventaris] tersebut. (ACM — Anggota)
Penilaian ACM pada kualitas IAF ditingkatkan melalui prioritas IAF dan pembobotan temuan audit
dan risiko bisnis dalam laporan yang mereka buat. ACM meninjau prioritas IAF dan
membandingkannya dengan bagaimana mereka sebagai ACM akan memprioritaskan temuan atau
risiko tersebut. Ketika ACM tidak setuju dengan prioritas IAF, ACM mengalami kesulitan untuk
melihat IAF sebagai kualitas tinggi, seperti yang tersirat dalam kutipan berikut:

Mungkin satu-satunya indeks terbaik bagi saya adalah ... jika penilaian mereka tentang kategorisasi
[risiko] sejalan dengan saya, maka saya memiliki tingkat kepercayaan yang tinggi pada tim audit
[internal]. Tetapi jika mereka menilai sesuatu yang moderat yang menurut saya sebenarnya berisiko
sangat tinggi, atau mereka mulai melakukan rutinitas ... dan mengubahnya menjadi tinggi ... maka
saya katakan bahwa Anda tidak menunjukkan penilaian yang baik, itu tidak realistis . Jadi itulah
konsistensi dalam penilaian. (ACM-Chair)
Proses lebih lanjut yang digunakan oleh ACM untuk menilai kualitas IAF adalah menilai penyajian
laporan audit internal pada rapat komite audit. Ini termasuk penilaian atas justifikasi IAE atas
temuan mereka ketika diawasi oleh anggota komite audit. Misalnya, ketua ACM merujuk pada
pertanyaan mereka tentang IAE di sebuah perusahaan dengan risiko besar yang terkait dengan
industri tertentu, serta kematian karyawan dan gangguan bisnis baru-baru ini. Tanggapan IAE
terhadap pertanyaan ACM tentang laporan terbaru tentang risiko organisasi memberi ACM indikasi
yang jelas tentang kurangnya kualitas IAF:
Saya bertanya kepada auditor, apa risiko utama dalam organisasi yang menurutnya harus di
atasnya? Dan orang ini berbalik, dan dia berkata, '' Anda tahu sistem penggajian Anda, tidak ada
pemeriksaan manual dari beberapa perubahan yang dibuat untuk itu '' atau sesuatu atau lainnya.
Dan aku baru saja jatuh dari kursiku. Ini di tepi dibandingkan dengan apa yang kami miliki di
bisnis, dan ada pemutusan total. Jadi, apakah saya yakin orang tersebut melakukan audit yang tepat
terhadap organisasi? Benar-benar tidak. (ACM —Chair)
Untuk melengkapi penilaian mereka berdasarkan keluaran IAF, ACM juga mempertimbangkan
pandangan kualitas IAF oleh pemangku kepentingan IAF lainnya, yang kami klasifikasikan di bawah
dimensi hasil. Beberapa ACM menyarankan agar mereka memasukkan pandangan kualitas IAF dari
sejumlah rekan mereka, termasuk auditor eksternal, CEO, dan manajemen divisi. ACM lain hanya
mengumpulkan pandangan dari satu pemangku kepentingan, seperti auditor eksternal. Sebagai
contoh:

Ini adalah bagian dari praktik kami di salah satu komite yang saya duduki, bahwa kami akan
menanyakan auditor eksternal tentang pandangan mereka tentang kualitas fungsi audit internal.
(ACM — Kursi)
Ini adalah isyarat tidak langsung yang digunakan oleh ACM, tetapi konsisten dengan temuan
Gendron dan Be'dard (2006) dan Beasley et al. (2009) bahwa ACM menggunakan praktik informal
untuk membantu memenuhi kewajiban mereka. Praktik informal ini tampaknya digunakan sebagai
bukti konfirmasi oleh ACM untuk meningkatkan kepercayaan mereka dalam penilaian kualitas IAF
mereka. Terkait dengan pandangan orang lain, beberapa ACM menyebutkan bahwa mereka
mempertimbangkan penerimaan dan tanggapan manajemen terhadap temuan IAF. Salah satu ACM
menyebutkan bahwa mereka mempertimbangkan tidak menerima temuan IAF dalam proses
penilaian mereka jika manajemen dapat secara memuaskan membenarkan mengapa mereka tidak
setuju dengan temuan IAF.

Senior Management

SM fokus pada dimensi hasil dalam penilaian mereka terhadap kualitas IAF melalui penilaian nilai
yang diciptakan oleh perikatan audit internal. SM memandang IAF sebagai sumber daya untuk
membantu mereka dengan ketidakpastian tentang risiko, memberikan wawasan tentang apa yang
tidak diketahui manajemen, dan membantu membuat peningkatan bisnis sehingga manajemen
dapat mencapai tujuan mereka. Dengan demikian, SM menilai kualitas berdasarkan apakah audit
menciptakan nilai untuk peran mereka atau organisasi dalam area di atas. Sebagai contoh:

Khususnya apa yang mereka [IAF] akan dinilai dalam hal kinerja ... itu bukan masalah mengatakan, ''
ya, kami telah menemukan banyak hal yang tidak sesuai '' ... itu sudah pasti , Anda akan melakukan
itu, itu bagian dari pekerjaan Anda. Tapi ... bagaimana bisnisnya bisa lebih baik karena audit itu
sudah dilakukan. (SM — CFO)
Kutipan di atas menunjukkan bahwa audit harus melampaui audit daftar periksa berbasis kepatuhan.
Faktanya, SM mengidentifikasi bahwa banyak audit berkualitas rendah disebabkan oleh IAF yang
mengadopsi pendekatan audit '' tick-and-flick '' (berbasis daftar periksa). Pendekatan tick-and-flick
sering merupakan tindakan defensif di mana auditor mengurangi ruang lingkup penyelidikan mereka
menjadi prosedur mekanis sebagai pertahanan terhadap perasaan cemas dan tidak nyaman
(McGivern dan Ferlie 2007; Power 2009; Malsch, Tremblay, dan Gendron 2012; Gue´nin- Paracini
dkk. 2014). Meskipun IAF mungkin menggunakan pendekatan tik-dan-jentik untuk meningkatkan
kenyamanan, pendekatan tersebut memiliki efek negatif pada evaluasi kualitas SM, karena IAF
hanya akan memenuhi persyaratan minimum. Secara keseluruhan, SM menganggap audit tick-and-
flick jarang menambah nilai karena pendekatan ini mengaudit masa lalu, dan SM menganggap audit
IAF berkualitas '' untuk masa depan. ''

SM mendiskusikan contoh audit yang mereka evaluasi sebagai kualitas tinggi dengan menekankan
nilai spesifik yang dihasilkan oleh IAF. Misalnya, SM berikut mengacu pada nilai yang dihasilkan dan
hasil bisnis yang dihasilkan IAF membantu bisnis mencapai:

Manajer audit internal ... mengambil pandangan yang sangat strategis ... dan sebenarnya
bertanggung jawab untuk mendorong peningkatan yang signifikan dalam kegiatan manajemen
proyek tepat di [Organisasi XYZ] sebagai sarana untuk meningkatkan komunikasi lintas fungsi / lintas
divisi pada proyek-proyek besar yang risiko finansial yang signifikan. Dan pandangan saya adalah
bahwa aktivitas tertentu telah menghemat jutaan dolar [Organisasi XYZ] dalam waktu yang cukup
singkat. (SM — CFO)
Sementara semua SM menilai kualitas IAF melalui nilai di bawah dimensi hasil, beberapa SM
menunjukkan mereka mengalami kesulitan mengevaluasi IAF sebagai kualitas tinggi karena IAF
jarang menghasilkan nilai. Alasan mereka termasuk bahwa banyak auditor internal tidak memahami
apa yang berharga bagi organisasi, dan bahwa banyak auditor internal mengaudit kepatuhan dan
aturan daripada berdasarkan akal sehat.

Penilaian IAE tentang kualitas IAF difokuskan pada dimensi proses, karena IAEs menggunakan
gagasan '' kelengkapan '' dalam penilaian kualitas mereka. Kelengkapan menunjukkan bahwa IAF
telah melakukan segala daya mereka untuk melakukan audit kualitas, terutama terkait dengan
kesehatan proses yang dilakukan. Kelengkapan memberi IAE keyakinan bahwa apa yang diberikan
IAF kepada klien mereka akan berharga dan meningkatkan bisnis dengan cara yang positif. Nilai
penting bagi IAEs; mereka menyadari bahwa nilai tambah adalah tujuan akhir mereka, dan
mempertanyakan perubahan apa yang akan terjadi karena audit yang dilakukan. Namun demikian,
IAEs percaya bahwa melakukan proses menyeluruh selama audit dan mencapai kelengkapan adalah
cara terbaik untuk mencapai nilai.
IAEs melaporkan bahwa mereka sering merasa tidak nyaman dengan kelengkapan audit karena
mereka tidak dapat secara pribadi mengamati atau melakukan setiap proses. Untuk
mengembangkan kenyamanan, IAEs melakukan ritual (Pentland 1993) untuk membantu
mengidentifikasi kelengkapan. Misalnya, IAE menanyakan kepada diri sendiri dan auditor mereka
serangkaian pertanyaan. Jika IAE puas dengan tanggapannya, ini merupakan indikasi bahwa audit
kemungkinan memiliki tingkat kualitas yang lebih tinggi. Seperti yang dijelaskan oleh IAE:

Saya mundur di bagian akhir dan mengajukan pertanyaan: Bagaimana kita sampai pada kesimpulan
itu? Apa yang telah kita lakukan? Dan sudahkah kita mencoba ini, dan bagaimana dengan ini? (IAE)
Beberapa IAE menunjukkan bahwa dalam mengidentifikasi kelengkapan mereka sering
mengandalkan intuisi atau 'firasat' mereka. Selain itu, mereka hanya dapat membuat kesimpulan
tentang kelengkapan di akhir audit; oleh karena itu, mereka hanya dapat merasa nyaman setelah
audit selesai. Perspektif kenyamanan IAE ini mirip dengan perkembangan kenyamanan oleh auditor
eksternal. Dalam audit eksternal, penggunaan firasat merupakan sumber daya emosional yang
penting bagi auditor eksternal selama proses audit (Pentland 1993), dan auditor eksternal hanya
mencapai kenyamanan pada akhir proses audit (Gue'nin Paracini et al. 2014).

Berbeda dengan perspektif kelengkapan, dua IAE fokus pada dimensi alternatif dalam menilai
kualitas IAF. Satu IAE berfokus pada dimensi masukan dengan menilai kompetensi auditor mereka,
dan pada dimensi proses melalui apakah audit dilakukan sesuai dengan standar IIA. IAE lainnya
berfokus pada dimensi hasil yang menunjukkan kualitas tinggi terjadi dengan memenuhi ''
kebutuhan '' dari pemangku kepentingan terpenting mereka.

Internal Audit Partners

Partner IA fokus pada dimensi keluaran dan hasil dalam penilaian kualitas IAF mereka. Secara
khusus, Partner IA berfokus pada dimensi keluaran dengan menilai laporan, dan mereka berfokus
pada dimensi hasil dengan menilai nilai yang mereka berikan kepada klien mereka.

Di bawah dimensi keluaran, Partner IA menyadari bahwa laporan adalah produk yang dapat
disampaikan IAF dan kemungkinan besar menjadi dasar penilaian kualitas klien mereka. Dengan
demikian, laporan tersebut dinilai apakah akan memenuhi kebutuhan dan tujuan klien, dan apakah
melakukannya dengan cara yang konstruktif. Partner IA juga menilai laporan, karena mereka
menganggap laporan sebagai indikasi kinerja dan pemahaman auditor internal mereka. Aspek-aspek
ini dinilai berdasarkan apakah laporan merinci semua masalah penting untuk klien dan
menghubungkan masalah ini dengan nilai organisasi. Perspektif Partner IA ini tercermin dalam
kutipan berikut:
Ini benar-benar seputar pelaporan ... apa yang akan dipikirkan penerima ini? Apakah ini
berwawasan, apakah ini memberikan informasi yang berguna? Apakah itu meninggalkan pertanyaan
yang tidak terjawab? Itu adalah elemen kuncinya. (Partner IA)

Di bawah dimensi hasil, Partner IA mempertimbangkan nilai keseluruhan yang diberikan kepada
klien. Jika Partner IA menganggap klien telah menerima nilai, maka audit tersebut kemungkinan
besar akan dinilai sebagai audit kualitas. Nilai seringkali ditentukan dengan menilai apakah audit
meningkatkan kinerja bisnis, memberikan efisiensi, atau menghasilkan penghematan biaya.
Kepuasan klien juga merupakan pendorong utama Partner IA dalam melakukan audit kualitas; oleh
karena itu, kepuasan klien sangat penting dalam penentuan nilai ini. Perspektif nilai yang diambil
oleh Partner IA menyoroti kebutuhan mereka untuk memahami harapan klien mereka saat
membuat penilaian kualitas IAF. Fokus nilai yang dipamerkan oleh IA Partners ini diilustrasikan oleh
kutipan berikut:

Jadi ketika saya memikirkan [audit] yang telah kami lakukan dengan klien yang berkualitas tinggi,
kami cenderung mengidentifikasi hal-hal yang tidak mereka sadari. Kami telah mengartikulasikan
dengan sangat baik. Itu memberi mereka sesuatu untuk bertindak untuk meningkatkan bisnis
mereka, untuk menutup celah kendali, untuk meningkatkan kinerja bisnis ... itu telah menghemat
sejumlah uang perusahaan. Itulah yang menurut saya audit berkualitas tinggi. (Partner IA)
Tema yang menonjol dalam diskusi Mitra IA tentang penilaian kualitas IAF mereka adalah hubungan
yang kuat antara kualitas dan nilai. Faktanya, Mitra IA sering membahas kualitas dan nilai secara
bergantian, dengan beberapa menguraikan tentang hubungan antara keduanya:

Nilai dan kualitas terkait erat. Menurut saya, jika klien mendapat nilai, menurut definisi,
kemungkinan besar Anda telah melakukan audit dengan kualitas yang tinggi; dan kebalikannya
benar. (Partner IA)
Singkatnya, empat kelompok pemangku kepentingan IAF fokus pada dimensi yang berbeda dari
kerangka kualitas IAF dalam penilaian kualitas IAF mereka. ACM berfokus pada dimensi output
dengan menilai isi laporan audit internal dan penyajian laporan tersebut dalam rapat komite audit.
ACM melengkapi penilaian mereka dengan fokus pada dimensi hasil dengan memasukkan
pandangan kualitas IAF dari pemangku kepentingan IAF lainnya. UKM fokus pada dimensi hasil
melalui pertimbangan nilai yang diciptakan melalui keterlibatan IAF. IAEs fokus pada dimensi proses,
menilai kualitas melalui kelengkapan proses yang dilakukan selama penugasan. Terakhir, Mitra IA
berfokus pada dimensi keluaran melalui penilaian konten laporan mereka, dan dimensi hasil melalui
penilaian nilai yang diberikan kepada klien mereka.