Scribd Logo
Unggah

Selamat datang di Scribd!

  • Teori Akuntansi BAB 1

    Diunggah oleh

    Vira Damayanti
    15 tayangan40 halaman

    Hak Cipta

    © © All Rights Reserved

    Format Tersedia

    PDF atau baca online dari Scribd

    Apakah menurut Anda dokumen ini bermanfaat?

    Apakah konten ini tidak pantas?

    Laporkan Dokumen Ini

    Hak Cipta:

    © All Rights Reserved
    Unduh sebagai PDF atau baca online dari Scribd
    Tandai sebagai konten tidak pantas
    15 tayangan40 halaman

    Teori Akuntansi BAB 1

    Diunggah oleh

    Vira Damayanti

    Hak Cipta:

    © All Rights Reserved
    Unduh sebagai PDF atau baca online dari Scribd
    Tandai sebagai konten tidak pantas
    dari 40
    1 Pengertian Teori Akuntansi Theory ita torch that casts upon practice the illumination of principles. (Allan W. Weight, 1964) Apa yang dipelajari dalam mata kuliah akuntansi keuangan (pengantar, mene- ngah, dan lanjutan) dewasa ini sebagian besar merupakan praktik akuntansi yang berjalan di Amerika. Dapat dikatakan demikian karena sumber materi pengajaran sebagian besar masih didasarkan pada buku ajar dari Amerika. Dengan demikian, yang dibahas dan diuraikan dalam mata kuliah teracbut banyak merefleksi stan- dar akuntansi yang berlaku di Amerika, Akuntansi keuangan tersebut membahas bagaimana prosedur, metoda, dan teknik pencatatan transaksi keuangan dilaku- kan untuk mencapai tujuan pelaporan keuangan yang telah ditetapkan. Standar ekuntansi memberi pedoman perlakuan akuntansi terhadap suatu, kejadian. Pedoman tersebut terefleksi dalam pendefinisian, pengukuran, penilaian, peng- akuan, dan pengungkapan elemen-clemen atau pos-pos laporan keuangun. Bidang akuntansi yang menitikberatkan pada masalah bagaimana meleksanakan standar ekuntansi (termasuk bagaimana mengaudit laporan keuangan) sebenarnya masuk dalam bidang pengetahuan praktik. ‘Akuntansi yang dipraktikkan di dalam suatu wilayah negara. sebenarnya tidak terjadi begitu saja secarn alamiah tetapi dirancang dan dikembangkan secara sengeja untuk mencapai Lujuan sosial tertentu. Praktik akuntansi dipengarubi oleh faktor lingkungan (xusial, ekonomik, dan politis) tempat akuntansi dijalan- kan. Praktik akuntansi di satu negara juga mengalami sejarah dan perkembang- an yang unik sesuai dengan porkembangan ekonomi, sosial, dan politik negara.’ Oleh karena itu, struktur dan praktik akuntansi akan berbeda antara negara yang satu dan lainnya. Untuk dapat mengembangkan suatu struktur dan praktik akuntansi di suatu wilayah atau negara tertentu (di Indonesia misalnya), belajar praktik akuntansi ‘Perkembangen prinsip dan praktik akuntansi di Amerika dideskripsi dengan cukup rincl dalam ‘Abmed R Belkaoul, Accounting Theory (Fort Worth, PA: The Dryden Presa, 1993), him. 6-11; Harry | Wolk, Michnel G Tearney, dan James L. Dodd, Accounting Theory: A Conceptual and Institutional Approach Gouth-Western College Publishing, 2001), chapter 3; dun Eldon 8, Hendriksen dan Michacl F. ven Brenda, Accounting Theory (Chicago: Irwin, 1092), chapter 2-3, Lihat sejarah profesi dan pendi- diken akuntensi di Indonesia di Josolito Diga dan Hadori Yunus, “Accounting in Indonesia,” dalam Baydoun, Nishianure, dan Willet (editor), Accounting in the Asia-Pasific Region (Singapore: John Wiley & Bons, 1997), him, 262-302. Babt saja jelas tidak cukup. Di balik praktik akuntansi sebenarnya terdapat meres rangkat pb tore yang melandasi praktik tersebut berupa coaae see dasar, konsep-konsep, penjelasan, deskripsi, dan penalaran yang keseluru Tes membentuk bidang pengetahuan teori akuntansi. Teori ekuntansi eee an mengapa praktik akuntansi berjalan seperti yang diamati sekurang. Praktik akun- tansi yang nyatanya berjalan di suatu negara belum tentu merefleksi pilihan ter- baik ditinjau secara konseptual dan ideal serta dari tujuan yang ingin dicapai. Teori akuntansi membahes perlakuan-perlakuan dan model-model alternatif yang dapat menjadi jawaban ates masalah-masalah yang dihadapi dalam praktik. Arti Penting Teori Akuntans! Praktik akuntansi bersifat dinamik den selalu menghadapi masalah-masalah praktis dan profesional. Beberapa pertanyaan berikut merupakan contoh masalah yang dihadepi praktik akuntanei: + Apakeh selisih kurs veluta asing dibiayakan atau dikapitalisasi? + Manakah istilah yang tepat untuk padan kata cost of goods sold: harga pokok penjualan, beban pokok penjualan, atau kos barang terjual? + Apa kriteria kapitelisasi sewaguna yang seharusnya di Indonesia? Jawaban ates pertanyaan-pertanyaan di atas dan berbagai masalah praktik lainnya dapat diberikan atas dasar taktik cerdik (shrewd tact) belaka atau atas dasar penalaran yang sehat (sound theory). Kalau praktik yang baik dan sehat harus dicapai, pemecahan masalah atas dasar pengelaman saja tidak cukup. Pe- mecahan maselah praktik harus juga dilandasi oleh teori yang baik dan sehat. Hal ini sejalan dengan apa yang dikatakan Kam (1990) berikut ini:? Behind every practice is @ rationale. ... Good practice is based on good theory whether we are aware of the theory or not. If we can formulate “good” theory, then we will have “good” practices if the theory is followed (him. 45-46) Teori akuntansi merupakan bagian penting dari praktik. Pemahamannya oleh praktisi dan penyusun standar akan sangut mendorong pengembangan serta per- baikan menuju praktik yang schat. Teori akuntansi menjadi landasan untuk me- mecahkan masalah-masalah akuntansi secura heralusan atau bernalar yang secara etie dan ilmiah dapat dipertanggungjawabkan. Apa yang dikatakan Kam di ates memberi isyarat bahwa kalau masalah akuntansi dipecahken semata-mata ates alasan pragmatik atau taktik cerdik, dapat dipastikan bahwa hasilnya tidak akan memadai dan tidak akan menuju ke praktik yang sehat. Taktik cerdik memang memadai untuk menangani maseleh yang sederhane. Untuk masalah-masalah yang kompleks dan berimplikasi luas, pemecahen masalah akan makin bergantung pada kearifan (wisdoms) dan tilikan (insights) "Vernon Kam, Accounting Theory (New York: John Wiley & Sons, 1990). Pengertian Teori Akuntansi : yang terkandung dalam teori yang sehat. Pengetahuan tentang teori akan mengimbangi keterbatasan pengalaman dan kepentingan praktis (kepentingan jangka pendek). Dengan teori, orang akan melihat masalah dengan perspektif yang lebih luas dan bebas dari hal-hal yang teknis atau rinci. Wright (1984) meng- ibaratkan makna teori sebagaimana makna melihat dari atas dalam suatu teater.’ Melihat dari atas bertujuan untuk menemukan pola, hubungan, konsep, atau prinsip yang melandasi suatu sistem atau keadaan yang kompleks tanpa terbawa atau terkecoh oleh kompleksitas itu sendiri, Sebagai ilustrasi, kalau orang melihat suatu kota dari sebuah helikopter, orang akan kehilangan pandangan terhadap hal-hal yang kecil tetapi dia akan mampu melihat prinsip kerja (teori) tentang tata kota itu: batas-batasnya, pengkewasannya (zoning), jaringan jalan lalu-lintasnya, pusat-pusat kegiatan, dan kelerkaitan antara unsur-unsur tersebut. Pemecahan masalah akuntansi dengan taktik cerdik atas dasar pengalaman saja dapat disamakan dengnn pemecahan masalah dengan coba-coba atau coba dan ralat (trial and error). Orang membatasi diri dengan menerapken hasil penga- lamannya sampai suatu saat menemukan cara terbaik yang sebenarnya cara terse- but dapat ditemukan secara lebih efisien kalau dia menggunakan teori. Dengan kata lain, kemajuan profesi akan menjadi terhambat kalau praktisi dan profesi akuntansi sudah merasa cukup puas dengan pengalaman praktiknya. Lebih-lebih kalau praktisi tersebut mempunyai kekuasaan untuk memutuskan sesuatu (stan- dar akuntansi) yang berimplikasi luas. Hal ini dinyatakan Wright sebagai berikut: From the accountant who is content fo practise a method without knowing its theory, no progress is to be expected. His thoughts will never rise from the details to the principles of his work. Progress comes to men of aspiring spirit; men who thirst after an ordered knowledge, and are not satisfied until phenomena are explained by and resolved into causes and reasons, principles, and laws. Praktik akuntansi yang baik dan maju tidak akan dapat dicapai tanpa suatu teori baik yang melandasinya. Prektik dan profesi harus dikembangkan atas dasar penalaran (causes and reasons). Dari argumen-argumen tersebut, dapat dikatakan bahwa teori merupakan unsur yang penting dalam mengembangkan dan memaju- kan praktik akuntansi, Selanjutnya dikatakan bahwa teori merupakan obor yang menerangi praktik dengan prinsip-prinsip yang masuk akal. Wright menggambar- kan arti pentingnya teori sebagai penerang terhadap praktik seperti berikut: ‘Awwiser man realizes that sound practice is dependent upon sound theory. He Guails himself of the deep insight which science gives. He applies the theory guotved from the experimentations of other men. To him theory is a torch that casts upon practice the illumination of principles.‘ “Theory and Practice” dalam JofA Revisited, Journal of Accountancy (June 1984), him. 134. Daler artikel ini, Wright menjelaskan bahwa kata teori (theory) berasal dari kate Yuneni yang berakay eama dengan kata cater yang berarti “tempat untuk melihat" (a place for tee ing) Dalam tester Yamani, para penonton duduk di atas lereng bukit sehingge mereka dapat melinat Ke bavah suetu perturguken, Makna ini melahirkan itilah pandangar mata burung (a bird's eve vse). fob 1 al dan monde: Dalam kenyataannya, jfruktisi disibulean dengan manalah aktu 1k merenung- sak yang segera harus diselenaikan achingga Uidak sempat logl unte kan teori-teor! di balik tindukannyn, Hal int bukan merupakan justifies! para praktisi (profes!) untuk solalu bersikap pragmatis. Praktisi harus bersedia untuk Inengaplikasi hasil ckperimentasi atau pemikiran dan gagasan orang, Inin (expert. mentations of other men). Orang lain di aini antara lain adalah akademial akunton- si dan pemikir yang mempunyai kemewahan waktu untuk memikirkan hal-hal yang bersifat flindamental dan teoretis. Itulah sebabnya, kermajuan profes! dan pengetahuan akuntansi hanya dapat dicapai dengan kerja vama yang harmonin antara praktisi dan akademisi (pendidik). Uraian berikut membahas masalah ink Pengembangan Akuntans! Seperangkat pengetahuan akuntansi (accounting body of knowledge) dapat dipan- dang dari dua sisi pengertian yaitu sebagai pengetahuan profesi (keahlian) yang dipraktikkan di dunia nyata dan sekaligus sebagai suatu disiplin pengetahuan yang diajarkan di perguruan tinggi. Dari segi profesi, akuntansi sering dipandang gemata-mata sebagai serangkaian prosedur, metoda, dan tcknik tanpa memperha- tikan teori di balik praktik tersebut. Alcuntansi dipandang sebagai pelaksanaan dan penerapan standar untuk menyusun seperangkat laporan keuangan. Dari sudut profesi/praktisi ini, akuntansi berkepentingan dengan aspek bagaimana (how to account). Prinsip akuntansi berterima umum/PABU (generally accepted ac- counting principles|GAAP) dianggap sebogai sesuatu yang berian (given). PABU merupakan pedoman yang lebih luas daripada standar akuntansi karena tidak #e- mua perlakuan akuntansi secara ekeplisit diatur dalam standar akuntansi. PABU berisi standar akuntansi ditambah dengan sumber-sumber acuan lain yang didukung berlakunya (mempunyai authoritative support). Pengertian PABU diba- has lebih lanjut di Bab 3. Di lain pihak, sebagai objck pengetahuan di perguruan tinggi, akademisi me- mandang akuntensi sebagai dua bidang kojian yaitu bidang praktik dan teori. Bidang praktik brkepentingan dengan masalah bagaimana praktik dijalankan se- suai dengan PAB. Bidang teori berkepentingan dengan penjelasan, deskripsi, dan argumen yang dianggap melandasi praktik akuntansi yang semuanya dicakup dalam suatu pengetahuan yang disebut teori akuntansi. Teori akuntansi lebih me- musatkan perhatian pada aspek mengapa (why to account the way it is or the way it should be). Misalnya, akademisi berkepentingan untuk menjelaskan mengapa sekelompok perusahaan memilik metoda akuntansi tertentu sementara kelompok perusahaan yang lain memilih metoda akuntansi alternatif atau mengapa peruse- haan seharusnya mengkapitalisasi sewaguna. Kebutuhan untuk menjelaskan (to explain) dan membenarkan (to justify) praktik dan fenomena akuntansi yang ber- jalan telah menumbuhkan berbagai gagasan akademik, teori, dan riset ilmiah di bidang akuntansi yang dimaksudkan untuk mengembangkan dan memperbaiki praktik akuntansi. Pe SS «Penebalan oleh penulis, Pengertian Teor Akuntans! 5 Pengetahuan teknis akuntansi tetap merupakan pengetahuan dasar yang dia- jarkan kepada dan harus dikuasai oleb peserta didik di perguruan tinggi. Penge- tahuan yang sama bahkan dapat ditawarkan dan digjarkan oleh lembaga-lembaga kursus keterampilan yang menekankan aspek teknis. Sebagai agen pengem- bangan dan perubahan, perguruan tinggi diharapkan lebih banyak berperan dalam pengembangan akuntansi. Dongan demikian, pendidikan akuntansi di per- guruan tinggi harus mampu mengubah praktik akuntansi yang berjalan menjadi lebih baik. Pendidik akuntansi berperan untuk menjembatani praktik dengan teori akuntansi sehingga praktik akuntansi selalu berkembang menuju ke keadaan yang lebih baik. Ini berarti bahwa pendidikan dan pengajaran akuntansi tidak hanya membatasi pada apa yang nyatanya dipraktikkan (aspek teknis) teta- pi juga memasukkan alternatif-alternatif dan penalarannya sehingga peserte didik nentinya dapat menerapkan gagasan alternatif yang menuju ke perbaikan prek- tik. Dalam kenyateannya, proses pengajaran yang ideal ini tidak selalu dapat ter- laksana karena berbagai faktor. Keadaan yang menggambarken proses pengajaran yang bersifat menguatkan praktik tetapi tidak akan mengembangkan praktik di- lukiskan oleh Stecling dalam Gambar 1.1 berikut§ Gambar 1.1 Proses Pengajaran Akuntansi Mengamat! praktis! dan mengidentitkas| |) ‘apa yang dipraktikkan Lulusan mempraktk- Mengkodifikas! apit kan apa yang yang dipraktikkan se- yatanya dipraktikkan ‘bagal pengotahuan Mengajarkan apa : yang nyalanya #1 r divisi. ‘Akuntansi tidak lagi membehas bagaimana tujuan pelaporan dicapai dan bagaima, na memperlakukan (mengukur, mengokui, menyajikan, dan mengungkapkan) suatu objek transaksi yang baik dan efektif. Akuntansi juga tidak lagi membahas bagaimana menciptakan teknik, metoda, prinsip, atau perlakuan akuntansi baru yang lebih baik. ‘Dengan pengertian di atas, seperangkat pengetahuan akuntansi sebagaimana kita pahami dewasa ini jelas tidak tepat kalau diklasifikasi sebagai sains. Tujuan akuntansi adalah menghasilkan atau menomukan prinsip-prinsip umum (general principles) untuk menjustifikasi kebijukan dalam rangka mencapai tujuan terten- tu (tujuan pelaporan keuangan) bukan untuk mendapatkan kebenaran penjelasan (teori), Prinsip-prinsip umum tersebut dicari untuk menjadi dasar penentuan standas, metoda, atau teknik yang diharapkan bermanfaat untuk mempengaruhi atau memperbaiki praktik, Karena kebermanfaatan menjadi pertimbangan uta- ma, akuntansi tidak dapat bebas nilai karena faktor lingkungan harus dipertim- bangkan, Pertimbangan dalam sains dibimbing oleh metoda ilmiah sementara pertimbangan akuntansi dibimbing oleb kebermanfaatan dalam meneapai tujuan ekonomik sehingga prinsip umum dalam akuntansi (termasuk asumsi) tidak harus dapat diuji validitasnya atau bahkan tidak memerlukan pengujian validi- tas.* Meskipun demikian, penurunan prinsip umum tersebut harus tetap me- menuhi kriteria koherensi. Artinya prinsip tersebut harus diturunkan secara logis atas dasar asumsi atau promis yang disepakati sebagai basis penalaran. Bahwa akuntansi tiduk dapat diklasifikasi sebagai sains bukan berarti bahwa akuntansi tidak ilmiah. Dalam proses pemahaman, pembelajaran, dan pengem- bangun akuntansi, pendekatan atau sikap ilmiah (scientific approach atau atti- jude) tetap dapat diterapkan karena pendekatan dan sikep tersebut akan memberi keyakinan yang tinggi terhadap apa yang dihasilkan akuntansi. Keyakinan yang an banyak membahas ‘perbedaan antara kebenaran ilmish (scientific truth) dan kebenaran dalam akuntansi (truth in accounting) dibshas mendalam dalam Vernon Kam, “Judgment end the Scientific Trend in Account- ing,” The Journal of Accountancy February, 1973), him. 52-57, Pengertian Teor! Akuntans! 15 tinggi dapat diperoleh karona argumen-argumen atau pertimbangan-pertim- bangan yang digunakan dalam menurunkan prinsip, metoda, dan teknik dapat dipertanggungielaskan (fo be accounted for) secara ilmiah. Konsep dan prinsip umum (accounting concepts and principles) yang dihasil- kan akuntansi biasanya dikembangkan dalam kajian khusus yang disebut teori akuntansi. Apakah subpengetahuan ini dapat diklasifikasi sebagai sains? Jawaban atas pertanyaan ini bergantung pada pengertian yang dilekatkan pada teori akun- tansi. Hal ini dibahas di bagian lain dalam bab ini Akuntans! Sebagal Teknolog! Kalau akuntansi tidak dapat dikarakterisasi sebagai kerajinan tetapi juga buken sebagai sains, lalu apakah status seperangkat pengetahuan akuntansi itu? Ber- kaitan dengan hal ini, Sudibyo menogaskan bahwa seni dan sains bukan merupa- kan dua kutub yang kontinum." Kutub yang dimaksud di sini adalah status atau Klasifikasi (kelas) seperangkat pengetabuan dalam taksonomi atau pohon penge- tahuan. Karena kedua kutub tersebut bukan suatu kontinum, tidak selayaknyalah akuntansi dipandang sebagai gabungan antara seni dan sains. Kutub atau kelas yang masih terbuka untuk mengklasifikasi status akuntansi adalah teknologi. Teknologi didefinisi sebagai berikut:” The body of knowledge that is applicable to the production of goods. In its use, the term technology has a broader meaning and its use is not limited in physical engineering. While technology is generally embodied in tangible products, it may be also manifested in the form of a skill, a practice or even a ‘technology culture’ which finally becomes ao diffuse that it is no longer noticed. Technology is, in fect, the use of scientific knowledge by a given society at a given moment to resolve concrete problems facing its developmeni, drewing mainly on the means ot its disposal, in accordance with its culture and scale of value” (him, 17-18). ‘Teknologi merupakan seperangkat pengetahuan untuk menghasilkan sesuatu (goods) yang bermanfaat dan pengertian teknologi tidak terbatas pada teknologi fisis (hard technology) tetapi juga teknologi lunak (soft technology). Teknologi merupaken sarana untuk memecahkan masalah nyata dalam lingkungan tertentu Gan untuk mencapai tujuan tertentu, Oleh karena itu, teknologi bermustan bu- daya dan nilai tempat teknologi berkembang atau diterapkan. Sudibyo menegeskan bahwa dengan mengenali karakteristik akuntansi, se- perangkat pengetahuan akuntansi sebenarnya lebih merupakan suatu teknologi {peling tidak teknologi Junak) dan olch karenanya harus dikembangkan sesuai ‘Bambang Sudibyo, “Rekayasa Akuntansl dan Permasalahunsye di Indoneaia,” Akuntansé (Suni, 1967), Organisation for Boon Transfer: The Adjustments Ahead (Paris: Ol *Sesuai kaidah penyerapan dalam Pet physical, empirical, dan cyclical diaerap menjadi etis, praktis, fis mnie Cooperation and Development (OECD), North/South Technology 1981), juk Umut Pombontukun Istilah, kata ethical, practical, capiria, dan siklis, 16 Bab ut agar Jebih bermanfaat dan mempunyai pengaryy, nyate dalam kehidupan sosial tertentu. Teknologi digunakan untuk mengendaj. kan variabel-variabel alam dan sosial untuk mencapai kehidupan tertentu yan, lebih baik. Selanjutnya ditegaskan bahwa pada kenyataannya akuntansi tidak mempunyai sifal-sifat sebagai sains. Karona akuntansi masuk dalam bidang pengetahuan teknologi, akuntansi dapat didefinisi sebagai “rekayasa informasj dan pengendalian keuangan.” Sebagai teknologi, akuntansi dapat memanfaatkan teori-teori dan pengetahuan yang dikembangkan dalam disiplin imu yang lain un. tuk mencapai tujuan tertentu tanpa harus mengembangkan teori tersendiri, Bahwa akuntansi sebenarnya masuk dalam bidang teknologi telah banyak dikemukakan dalam literatur akuntarisi. Littleton memberi ciri akuntansi seperti berikut ini.”? ; dengan sifat teknologi terseb Accounting as a technology, after a slow start, has finally become a much improved instrument for managerial control in the interest of efficiency and profit (him. 7). Accounting is a technology, a modified statistical technology. The details of a technical methodology are prescribed by and at the same time are limited by its objectives, major or minor. Those who use accounting intimately and those who teach its intricacies develop a keen awareness of the service this technology can be made to render, and experience an increcsing appreciation of the interrelation of objective and methods (hm. 74). Gaffikin sangat mendukung gagasan bahwa akuntansi merupakan suatu teknologi yang sangat berbeda dengan sains. Walaupun akuntansi itu sendiri tidak harus merupakan sains tetapi sains dapat dimanfaatkan dalam akuntansi untuk menciptakan sesuatu dalam rangka mencapai kemakmuran ekonomik. Akuntansi dirancang untuk memperlancar kegiatan ekonomik dan oleh karenanya akuntansi berfungsi sebagai teknologi untuk kepentingan (Kebijakan) politik. Hel ini dike- mukakennya sebagai berikut: Science itself has become subordinated to politics. Science has become inextrica- bly linked to technology, technology to economic welfare. ... Accounting is designed to facilitate economic activity. It too serves as a “technology” which will be used for political advantage (him. 299), Dengan nada yang sama, Dillard menyatakan bahwa “technology is some sy5- tem of axioms, laws, rules and/or relationships, which are applied in order to affect some transformation having practical significance.” Karakteristik yang melekat pada pengertian akuntansi mengandung komponen teknologi yang cukup bese Selanjutnya Dillard menyatakan bahwa “accounting is a technology but it is a tech- nology that is not ideologically sterile,”** AC, Littleton, Structure of Accounting Theory (New York: AAA, 1974), Lihat juga him. 68, 144 170, 171, dan 232. *MLR. Gaffikin, “Redefining Accounting Theory,” proceedings of the Second South East Asi® University Accounting Teachers Conference di Jakarta 21-23 Januari 1991, Pengertian Teor! Akuntanst 7 Argumen lain yang diajukan untuk tidak mengklasifikusi akuntansi sebagai sains adalah adenya keberbiasan kebudayaan (cultural-biasedness) dalam penge- tahuan akuntansi. Budeya merupakan salah satu faktor lingkungan yang sangat kuat dalam mempengaruhi sistem akuntansi suatu negara. Perera menggambar- kan sifat akuntansi sebagai berikut:"> Accounting is a socio-technical activity involving both human and non-human resources or techniques as well as interaction between the two. Although the technical aspect of accounting is less culture dependent than the human aspect, because the two interact, accounting cannot be culture free. Kalau akuntansi harus masuk dalam sains, paling jauh dapat dikatakan bah- wa akuntansi adalah sains terapan (applied science). Teknologi itulah merupakan sains terapan.”* Penerapan teknologi tidak dapat lepas dari nilai budaya tempat akuntansi akan diterapkan. Perera menyatakan bahwa sains’bersifat universal dan bebas nilai tetapi akuntansi tetap dapat menggunakan teknik-teknik ilmiah (scientific know-how) untuk kepentingan pengembangannya. Buku ini dikembangkan atas dasar pemikiran bahwa akuntansi merupakan teknologi. Definisi akuntansi sebagai seperangkat pengetahuan perekayasaan yang diajukan sebelumnya (halaman 10) didasarkan atas pemikiran ini. Akuntansi dipandang sebagai alat institusi sosial untuk menyediakan pedoman pengukuran dan metoda untuk mengendalikan kegiatan dan perilaku pengambil keputusan ekonomik yang dominan dalam lingkup perusahaan ataupun negara. Oleh karena itu, akuntansi harus responsif terhadap kebutuhan masyarakat dan juga harus merefleksi kondisi sosial, politis, hukum, budaya, dan ekonomik tempat akuntansi beroperasi atau diterapkan. Perekayasaan Pelaporan Keuangan Melekat dalam tiap tcknologi adalah masalah penentuan cara yang terbaik untuk mengerjakan atau mencapai sesuatu. Proses untuk menentukan cara yang terbaik untuk mendapatkan produk (hasil) terbaik dalam penerapan suatu teknologi disebut perekayasuan (engineering).”" Perckayasaan adalah proses teren- cana dan sistematis yang melibatkan pemikiran, penalaran, dan pertimbangan (ex- ercise of judgment) untuk memilih dan menentukan teori, pengetahuan yang tersedia (available knowledge), konsep, metoda, teknik, serta pendekatan untuk menghasilkan suatu produk (konkret atau konseptual). Perekayasaan akuntansi *Jesse F Dillard, “Accounting as a Critical Social Science,” Accounting Auditing & Accountability Journal (1991). #M.H.B. Perera, “Towards a Framework to Analyze the Impact of Culture on Accounting,” The International Journal of Accounting (1989). *Dalam Dewey Decimal System, buku-buku akuntansi di perpustakoan diklasifikasi dan dikatalog dalam golongan Applied Science (klasifikasi 600) dan bukan masuk dalam Science (Kklasifikasi 600) atau Social Science (klasifikasi 800). "Lihat penggunaan istilah perekayasaan dalam catatan kaki U1. 8 Ae fab 1 gkat makro (nasional) maupun pada engikuti Se tin, snengikuti proses yang sama baik pada tingkat meee ae ayasaan in tingkat mikro (perusahaan). Yang dimaksu adalah akuntanst dalam art ag yaitu sebagai suatu sistem Pelaporan keu. angan umum yang melibatkan kebijakan umum akuntansi ied st uk, mekanisma, pihak yang terlibat, dan standar pelaporan) dalam suatu wily negara tertentu. Pelaporan keuangan adalah struktur dan proses tentang bagai- mana informasi keuangan untuk semua unit usaha dan pemerintahan harus dise- diakan dan dilaporkan dalam suatu negara untuk tujuan pengambilan keputusan ekonomik.* Sebagai teknologi, Sudibyo menggambarkan proses ini dalam bentuk struktur rekayasa aktuntansi yang disajikan dalam Gambar 1.3. di bawab ini. Dalam perekayasaan pelaporan keuangan, akuntansi memanfaatkan penge- tahuan dan sains dari berbagai disiplin ilmu. Tujuan akuntansi akan menjadi kekuatan pengarah dalam merekayasa akuntansi karena tujuan tersebut akan di- gunakan untuk mengevaluasi kebermanfaatan dan keefektifan produk yang di- hasilkan, Pada tingkat makro, produkt perekayasaan akuntansi adalah semacam konstitusi yang disebut rerangka konseptual (conceptual framework) yang akan dibahas lebih lanjut di bab lain buku ini. Bila akuntansi diperlakukan sebagai teknologi, akan mudahlah untuk mendefinisi apa yang disebut teori akuntansi. Gambar 1.3 Struktur Rekayasa Akuntansi Nilaidan Tata Sostal Ekonom! Teor! Manajemen Nilat-Nilal Sostal Sosiologi Matematika Terapan ‘Tujuan-Tujuan Sosial Psikolog! ‘Teknolog! Komputer Sistom Polltik Matematika Ekonomi Terapan ‘Sistem Hukum Teknolog! Komunikas! ‘Teknologi Pengukuran Lain-Lain Laln-Lain ¥ ¥ v 2}farus dibedakan antara pengertian pelaporan keuangan (financial reporting) dan Lapora Keuangan (financial reports). Pelaporan keuangan meliputi segala aspek yang berkaitan deng#? penyediaan dan penyampaian informasi keuangan. Aspek-aspok tersebut antara lain lembaga yang Iibat (misalnya penyusun standar, badan pengawas dari pomerintah atau pasar modal, organisasi PR fesi, dan entitas pelapor), peraturan yang berlaku termasuk PABU, dan mekanisma penyampais informasi. Laporan keuangan hanyalah alah satu medium dalam penyampaian informasi. Banks? scherusnya harus dibedakan pula antara statemen (statement) dan laporan (report). Lihat penjelas®™ Jebib lanjut dalam Suwardjono, Akuntansi Pengantar 1: Proses Penciptaan Data, Pendekatan Siste™ (Yogyekorta: BPFE, 2002), him, 65-66. Buku ini menggunakan istilah laporan atau statersen. S*§udibyo (1987), him. 13. Pengertian Teor! Akuntans! 19 Teorl Akuntans! Sebagal Sains Untuk memahami pengertian teori akuntansi, perla dibahas dehulu pengertian teori. Banyak buku akuntansi yang judulnya memuat kata teori akuntansi men- definisi teori akuntansi sesuai dengan tujuan pembahasan dalam buku tersebut. Oleh karena itu, pengertian teori dalam buku yang satu dapat berbeda dengan pengertian teori dalam buku yang lain, Pengertian teori akuntansi juga bervariasi bergantung pada pengertian teori dan sifat disiplin pengetahuan yang ditumpu. Teori sering diartikan sebagai sesuatu yang tidak operasional atau eesustu bersifat abstrak atau sesuatu yang idoal sebagai lawan dari sesuatu yang nyat. i dan dikerjakan dalam dunia nyata. Makna teori diasosiasi dengen epe yang ¢! harapkan atau apa yang seharusnya dilakukan dalam kehidupan senyatenya den tidak bersifat praktis. Teori di sini diartiken tidak lebih dari peraturan, ketentuen, tata-tertib, tata-cara, atau pedoman tentang bagaimana mengerjakan aesuetu yang ideal (bersifat normatif). Dengan pengertian ini, teori akuntansi sering die: tikan sebagai sekumpulan prinsip-prinsip akuntansi yang berlaku dan harus anut dalam lingkungan tertentu. Karena itu, mempelajari teori akuntansi sering disalahartikan sebagai mempelajari stendar akuntansi (misalnya buku Standar Akuntansi Keuangan) dan cara penerapannys. Teori akuntansi mempunyai pengertian lebih dari sekadar standar akuntansi. ‘Untuk basis pembshasan dan pemahaman teori, diajukan pengertian teori dari Cooper dan Schindler sebagai berikut:” 7 a set of systematically interrelated concepts, definitions, and propositions that ‘are advancea to explain and predict phenomena or facts (him. 51). Watts dan Zimmerman mengidentifikesi komponen yang membentuk teori untuk tujuan riset akuntansi sebagai berikut:" A theory consists of two parts: the assumptions, including the: definitions of vari- ‘ables and the logic that relates them, and the set of substantive hypotheses. The ‘assumptions, definitions, and logic are used to organize, analyze, and under ‘tand the empirical phenomena of interest, while hypotheses are the predictions generated from the analysis. The development of o theory begins with the researcher thinking of an explanation for some phenomena (hita. 9). ‘Teori adalah seperangkat konsep, definisi, dan proposisi yang saling berkaitan secara sistematis yang digjukan untuk menjelnskan dan memprediksi fenomena atau fakta, Teori akan berisi pernyataan-pernyataan asumsi dan hipotesis (propo: sisi), Proposisi adalah pernyatoan tentang hubungan teoretis konsep-konsep (vari- abel-variabel) yang diteorikan, Konsep adalah makna atau karakteristik yang ‘Donald R. Cooper and Pamela 8. Schindler, Business Research Methods (Boston: McGraw-Hill and Irwin, 2001). tiRogs L, Watta and Jerold L. Zimmerman, Positive Accouting Theory (Englewood Cliffs: Prentice. 926). 20 Baby berkaitan dengan kejadian, objek, kondsi, atau parila Suatu propos! misdlaya berbunyi: “Asas akrual lebih bermanfaat daripada ases tunal. ih berm ini, “aaa okrual” den “asas tunai” merupakan konsep sedangkan “le enfant daripada” merupakan hubungan teoretis konsep-konsep tersebut- ae ee teori yang kuat proposisi harus dimungkinkan untuk diuji secare mist dan didukung oleh apa yang nyatanya diamati (data empiris). Sebagai sains, kegiatan penjelajahan dan riset akuntansi lebih diarahkan untuk menguji secara ilmiah teori-teori tersebut yang diajukan sebagai penjelasan fenomens akuntansi, alam, atau sosial. a Dari pengertian di atas, tujuan teori adalah menjelaskan dan-memprediksi. Menjelaskan berarti menganalisis dan memberi alasan mengapa fenomena atau fakta seperti yang diamati. Teori permintaan (dalam ekonomika) misalnya men- jeleskan mengapa kalau harga naik, kuantites barang yang diminta akan menu- run. Memprediksi berarti memberi keyakinan bahwa kalau asumsi-asumsi atau syarat-syarat yang diteorikan dipenuhi besar kemungkinan suatu fenomena atau > fakta (peristiwa) tertentu akan terjadi. Hipotesis bahwa kuantitas yang diminta turun kalau harga naik adalah prediksi yang diturunkan dari analisis. Keselu- ruhan analisis membentuk teori dalam bidang pengetahuan tertentu. Bila pengertian di atas diterapkan untuk akuntansi, teori akuntansi (general theory of accounting) sering dimaksudkan sebagai sains yang berdiri sendiri yang menjadi sumber atau induk pengetahuan dan praktik akuntansi. Teori akuntansi akan merupakan seperangkat hipotesis-hipotesis yang bersifat deskriptif sebagai basil penelitian dengan menggunakan metoda ilmiah tertentu. Oleh karena itu, teori akuntansi berisi keseluruhan analisis dan komponen-komponennya (asumsi, definisi, dan hipotesis) yang menjadi sumber acuan untuk menjelaskan dan mem- prediksi gejala-gejala atau peristiwa dalam akuntansi. Dengan demikian, status teori ekuntansi akan menjadi sains setara dengan pengertian teori dalam as- tronomi, ekonomika, fisika, biologi, dan sebagainya. Para teoris akuntansi (ac- counting teorists) niengemulasi atau meniru metoda ilmeh (scienctifie method) untuk mengembangkan teori akuntansi. Mereka berusaha untuk membawa dan mengartikan teori akuntansi menuju ke status teori seperti itu. Teori akuntansi sebagai sains seperti inilah yang disebut dengan teori akuntansi positif (positive accounting theory). Pengertian seperti ini sesuai dengan pemasukan seperangkat pengetahuan akuntansi sebagai sains bukan sebagai teknologi. ‘Karena teori akuntansi disetarakan dengan sains, apa yang dibahas dan di- hasilkan oleh teori ini harus memenuhi kriteria sains yaitu bebas nilai (tidak un- tuk mencapai tujuan sosial atau ekonomik tertentu), koheren, universal, dan dapat diuji/diverifikasi secara empiris. Kebutuhan untuk memenuhi kriteria ini menjadikan arab teori akuntansi bergover dari menghasilkan prinsip dan praktik akuntansi baru yang lebih baik menuju ke menguji validitas penjelasan suatu fenomena atau fakta akuntansi. Demikian juga, bahan kajian akuntansi (the sub- ject matter of accounting) bergeser dari akuntansi sebagai objek ke manusia di be- Takang skuntansi (skunten, manajemen, investor, dan pelaku pasar modal). Sebagai contoh, akuntansi tidak lagi berkepentingan dengan masalah bagnimans menemukan atau menciptakan perlakuan atau prinsip akuntansi yang lebih baik Pennertian Teorl Akuntansi 2 tetapi lebih berkepentingan dengan masalah mengapa dalam suaty kantor akun- tan publik scorang akuntan lebih suka bekerja di divisi pajak daripada di divisi engauditan : is Sterling mengkritik pergeseran tersebut sebagai sesuatu kesalahan yang sub- stantit dalam pengembangan skuntansi.? Bila akuntansi sebagai seperangkat pengetahuan dianalogi dengan kartografi, teori akuntansi positif lebih tertarik un- tak menguji mengapa kartografer lebih’ suka menggunakan alat merek Mutoh dibanding Rotring daripada tertarik untuk mengembangkan cara-cara untuk membuat peta yang baik. Hal ini merupakan penyimpangan yang sangat menye- tatkan dan dapat menghambat pengembangan praktik akuntansi baru. Dengan pergeseran objek bahasan seperti itu, Christenson mengemukakan bahwa teori tkuntansi positif bukan lagi merupakan pengetahuan akuntansi tetapi lebih merupakan sosiclogi akuntan karena fenomena atau bahasan pokoknya adalah ps- rilaku akuntan Lukan lagi seperangkat pengetahuan akuntansi sebagai euatu k satuan pengetah san tentang sistem pelaporan (entitas pengetahuan).** Pergeseran sahasan pokok terpaksa dilakukan oleh pendukung teori akun- tansi positif karena keperluan untuk memenuhi metoda ilmiah yang diartiken metoda ilmiah dalam ilmu alam (natural science). Dengan kata lain, teori akuntan- si sebagai sains mengemulasi metoda ilmiah dalam ilmu alam. Dalam kaitannye -dengan hal ini, Wahyudi (1999) mengkritik aliran teori akuntansi semacam ini (disebut mainstream accounting) karena dalam kenyataannya akuntansi mempu- nyai karakteristik yang sangat berbeda dengan ilmu alam. Upaya pengembangan akuntansi dengan pendekatan ini tidak akan menghasilkan jawaban (berupa teknik-teknik atau prinsip-prinsip baru) untuk memecahkan masalah akuntansi.™ Teori Akuntansi Sebagai Penalaran Logis ‘Teori dapat pula diartikan sebagai suatu penalaran logis (logical reasoning) yang melandasi praktik (berupa tindakan, kebijakan, atau peraturan) dalam kehidupan nyata. Teor berusaha untuk memberikan pembenaran (justification) terhadap praktik agar praktik mempunyai kekuatan untuk dapat dipertahankan atau diper- tanggungjelaskan kelayakannya, Penalaran logis berisi asumsi, dasar pikiran, kon- sep, dan argumen yang saling berkaitan dan yang membentuk suatu rerangka pikir yang logis. Hasil proses penalaran logis dapat dituangkan dalam bentuk dokumen yang berisi prinsip-prinsip umum (semacam konstitusi) yang menjadi landasan umum untuk menentukan tindakan atau praktik (dalam bentuk un- dang-undang atau peraturan) yang terbaik dalam mencapai suatu tujuan. Bila diterapkan untuk akuntangi, teori akuntansi sering dimaksudkan sebagai suatu penalaran logis yang memberikan penjelasan dan alasan tentang perlakuan Robert R. Sterli 135 Charles Ch ary, 1983), hm. 1-22 {mam Wahyudi, “Mainstrown Accounting and Its Paradigm: A Critical Anal International Journal of Business (September 1999), hm. 99-112. “Positive Accounting: An Assessment,” Abacus (Vol. 26, No. 2, 1990), him. 97- tonson, “The Methodology of Ponitive Accounting,” The Avcounting Review (Janu- ." Gadjah Mada Bab 22 akuntansi tertentu (baik menurut standar akuntans! neni Seats tentang struktut akuntansi yang berlaku dalam suatu wil ey Senses ae akuntansi membahas proses pemikiran atau penalaran ae Ea ie sa sae i yakan prinsip atau praktik akuntansi tertentu yang sud emaktik yang bary member! landasan Konseptual dalam penentuan standar atau Prakes YON ou Pengertian seperti ini sesuai dengan pengertian teori yang didefinisi Hendriksen seperti berikut ini.®® i i the form of a set of accounting theory may be defined os logical reasoning in t , broad principles that (1) provide a general frame of reference by which set ing practice can be evaluated and (2) guide the development of new practices an procedures (him, 1). Paton dan Littleton mengemukakan bahwa tujuan teori akuntansi adalah menyediakan gagasan-gagasan mendasar (/undamental ideas) yang menjadi basis atau fundasi dalam proses perekayasaan pelaporan keuangen. Hasil perekayasaan tersebut berupa seperangkat doktrin (body of doctrin) yang berkaitan secara logis, terkoordinasi, dan konsisten yang mempunyai fungsi scbagai landesan untuk penurunan standar akuntansi. Pengertian teori akuntansi seperti itu dinyatakan Paton dan Littleton sebagai berikut:” We have attempted to weave together the fundamental ideas of accounting rather than to state standards as such, The intention has been to build « framework within which a subsequent statement of corporate accounting standards could be erected. Accounting theory is here conceived to be a coherent, coordinated, con- sistent body of doctrine which may be compactly expressed in the form of stan- dards if desired (hlm. ix). Bila akuntansi dipandung sebagai teknologi, teori akuntansi dapat dipandang sebagai penjelasan atau pomikiran untuk menentukan apa dan bagaimana cara terbaik untuk memperlakukan (mendefinisi, mengukur, mengakui, dan menyaji- kan) suatu objek akuntansi, Penjelasan atau pemikiran seperti itu sangat diperlu- kan karena terdapat banyak cara yang tersedia baik secara teoretis maupun praktis untuk mencapai tujuan akuntansi. Hasil pemikiran tersebut dituangkan dalam suatu dokumen yang berisi konsep-konsep atau gagasan-gagasan (ideas) yang saling berkaitan secara logis. Dein menjelaskan secara rinci pengertian teori semacam itu sebagai berikut:*” ‘Accounting is a technology that has developed very recently. With accounting, as with any technology in the proses of development, there has been of necessity a * good deal of uncertainty as to the best way to do things, and indeed what are the ‘Eldon 8. Hendriksen, Accounting Theory (Homewood, Il: Richard D. Irwin Ine., 1982), him. 1 %W. A. Paton and A. C. Littleton, An Introduction to Corporate Accounting Standards (New York: AAA Monograph No. 3, 1970). "Raymond C. Dein, “The Future Development of Accounting Theory," The Accounting Review uly, 1958). Pengertian Teor Akuntans! 23 precise things that accounting can be expected (o do. .. The explanations which are developed in this process of determining the “what” and the “how” become the literature of the technology. ... these explanations are called the theory of the subject, ... (him. 389). accounting theory is a scheme of interrelated and internally consistent ideas on the manner and the devices by which the function of accounting can be real- ized. The formulation of accounting theory would improve the service that accounting is prepared fo render in our business and social structure by provid- ing the structure by which fo test and improve present practices of accounting and to serve as a guide to the solution to those new problems which are certain to intrude themselves (him, 400), Dari definisi-definisi di ntas dapat disimpulkan bahwa teori aluntansi meru- pakan penalaran logis (logical reasoning), gagasan-gagasan mendasar (fundamen tal ideas), atau gagasan-gogasan yang berkaitan dan konsisten (iriterelated and internally consistent ideas) yang semuanya dapat discbut sebagai penalaran logis saja. Karena ekuntansi diperlakukan sebagai teknologi, proses penalaran logis tersebut dapat disebut sebagai perekayasaan, Hasil perekayasaan dalam hal ini dapat berupa seperangkat prinsip umum (a set of broad principles), seperangket doktrin (e body of doctrine), atau suatu struktur/rerangka konsep-konsep yang ter- padu (@ structure or scheme of interrelated ideas).®* Prinsip umum, doktrin, ata rerangka tersebut berfungsi untuk: + acuan pengevaluasian praktik akuntansi yang berjalan (a frame of ref- erence by which accounting practice can be evaluated) + pengarah pengembangan praktik dan prosedur akuntansi baru (a guide the development of new practices and procedures) + basis penurunan standar akuntansi (expressed in the form of standards) + titik tolak pengujian dan perbaikan praktik berjalan (to test and improve present practices) « pedoman pemecahan masalah potensial (a guide fo the solution to those new problems) Secara ringkes dapat dikatakan bahwa teori akuntansi merupakan penalaran logis. Proses penalaran logis untuk akuntansi diwujudkan dalam bentuk pereka- yasaan pelaporan keuangan. Perekayasaan akuntansi (pelaporan keuangan) enghasillan suatu rerangka konseptual. Fungsi rerangka konseptual adalah un- tuk mengevaluasi atau membenarkan (menjustifikasi) dan untuk mempengaruhi atau mengembangkan praktik akuntansi, Secara diagramatis, pongertian toori akuntanei sebagai penalaran logis dan hubungannya dengan praktik akuntansi dapat dilukiskan dalam Gambar 1.4 borikut. ptruktur seperti tea toknrang dikonal dengan name rerangka konseptual (conceptual frame- work) yang sulah aut modelnya telah dikembangkun dl Amerika oleh Fiwancial Accounting Stondards Board (FASB) den diverbitkan dalum bontuk Statement of Financial Accounting Concepts 28 Bab 1 Gambar 1.4 Hubungan Penalaran Logis dan Praktik Akuntanst Penalaran logis melatul proses porekuyasaan [ewe dam be Rerangka Konseptual {a sot of broad principtes, a body of doctrine, atau a structure of interrelated Ideas) ‘mengevaluesl dan ‘mompengaruhi dan ‘mombenarkan jengembangkan Praktik Praktik ————— Akuntans! Akuntans! bern Delam gambar tersebut, pengertian mengevaluasi dan membenarkan adalah bahwa penalaran logis dapat digunakan untuk memberi jawaban mengapa praktik yang terjadi seperti yang sekarang berjalan dan mengapa bukan yang lain, Meng- evaluasi berarti membandingkan apakah praktik yang sedang berjalan sudah selayaknya kalau ditinjau dari tujuan yang ingin dicapai dalam pelaporan keuang- an dan menentukan apakah ada alternatif yang lebih baik. Dengan kata lain, penalaran logis dapat digunakan untuk menilai apakah praktik yang sekarang berjalan telah mendukung atau menjamin tercapainya tujuan pelaporan yang di- canangkan dalam rerangka konseptual. Kalau praktik tertentu ternyata sesuai dengan tujuan yang ingin dicapai, praktik tersebut dapat dikuatkan menjadi stan- dar oleh badan penyusun stander. Mempengaruhi dan mengembangkan berarti bahwa kalau ada suatu masalah akuntansi dalam praktik yang perlakuannya belum diatur dalam suatu standar resmi (misalnya masalah pengukuran dan penyajian) maka pemecahannya dapat dilakukan oleh akuntan praktik dengan menggunaken penalaran logis seperti di atas sehingga praktik-praktik yang kemudian terjadi akan menjadi berdasar dan taat asas (consistent). Walaupun praktisi akuntansi mempunyai keleluasaan untuk menggunakan pertimbangannya dalam memecahkan masalah dalam praktik, penalaran logis dan rerangka konseptual dapat mempengaruhi pertimbangan praktisi (exercises of judgment) dengan memberikan landasan berpikir dan batas keleluasaan memilih (bounds for judgment). Dongun demikian, keputusan yang Pengodtian Teor! Akuntanst 25 diambil oleh para praktisi masih dalam batas-batas penalaran yang mengarah ke tujuan dan tidak bersifat subjektif. Meskipun metodanya sama, penalaran logis di sini harus dibedakan dengan penalaran atau penjelasan ilmiah sebagaimana dijelaskan sebelumnya. Teori akuntansi sebagai sains juga memerlukun penalaran logis tetapi penalaran ilmiah tersebut bersifat universal dan objektif dan tidak dipengaruhi oleh tujuan-tujuan dan kebijakan (policy) khusus yang berlaku dalam suatu lingkungan. Penalaran logis dalam akuntansi justru acapkali digunakan untuk membenarkan euatu prak- tik atau perlakuan tertentu dengan maksud untuk “memaksaken” praktik atau perlakuan tersebut dalam rangka mencapai tujuan tertentu. Penalaran semacam ini tentu saja tidak dapat lepas dari pengaruh kebijakaan politis, ekonomik, mau- pun sosial untuk mencapai tujuan tertentu. Itulah sebabnya penalaran dalam akuntansi lebih tepat untuk disebut sebagai justification daripada explanation. Praktik yang sedang berjalan belum tentu merupakan pilihan yang terbaik ditinjau dari segi konseptual. Penalaran logis dapat digunaken sebagai daser untuk mengembangkan praktik baru kalau memang tujuan tertentu hanya dapat dicapai dengan‘ menciptakan praktik yang baru. Praktik yang baru dapat dikembangkan

    Anda mungkin juga menyukai